Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-36/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi.
Słowa kluczowe: banki; usługi; zaświadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2016 r. o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Bank Spółdzielczy z siedzibą w Polsce, wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r., Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r., Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r., o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015 r., poz 2170).

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek. Za przedmiotowe usługi Bank pobiera od klientów opłaty i prowizje bankowe w wysokości określonej w obowiązującej w Banku Taryfie prowizji i opłat.

Klienci Banku zwracają się do Banku o wydanie zaświadczeń, opinii, ocen w związku z zawartymi z Bankiem umowami kredytowymi lub w związku z tym, że Bank prowadzi dla klienta rachunek bankowy. Za takie czynności Bank pobiera opłaty bankowe.

W szczególności, Bank pobiera od klientów opłaty za:

1.  wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia,
2.  wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek,
3.  wydanie zaświadczenia:
    1.  o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki,
    2.  stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik,
    3.  o przebiegu spłat kapitału i odsetek,
4.  sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej,
5.  potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie faktycznym czynności Banku w zakresie udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi (bankowymi) świadczonymi na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w szczególności w punktach od 38 do 40 (usługi bankowe), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. W myśl art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Bank prowadzi działalność, której statutowym przedmiotem jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, świadczenie usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz udzielania kredytów, tj. usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że zwolnienie od podatku dotyczy m.in. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Podkreślić należy, że usługa polegająca na świadczeniu przez Bank na rzecz swoich Klientów szeregu usług związanych z powyżej wymienionymi czynnościami, stanowi element usługi finansowej, który wszakże sam stanowi odrębną całość ale jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Tym samym, Bank wykonując usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego i udzielaniem kredytu takie jak:

1.  wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia,
2.  wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek,
3.  wydanie zaświadczenia:
    1.  o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki,
    2.  stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik,
    3.  o przebiegu spłat kapitału i odsetek,
4.  sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej,
5.  potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta nie powinien ich opodatkowywać podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że wyżej wymienione usługi świadczone przez Bank korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o podatku od towarów usług, jako element usługi finansowej zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy przepisów art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Jednakże ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego lub finansowego.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 13 ustawy warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Powyższa zasada została również powtórzona w cyt. wcześniej orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy (…) należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT\`(...)\`”.

Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Uwzględniając powyższe tezy orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy za zwolnione na podstawie ww. art. 43 ust. 13 ustawy, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne i niezbędne dla transakcji finansowych. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, oraz orzecznictwa TSUE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek. Za przedmiotowe usługi Bank pobiera od klientów opłaty i prowizje bankowe w wysokości określonej w obowiązującej w Banku Taryfie prowizji i opłat. Klienci Banku zwracają się do Banku o wydanie zaświadczeń, opinii, ocen w związku zawartymi z Bankiem umowami kredytowymi lub w związku z tym, że Bank prowadzi dla klienta rachunek bankowy. Za takie czynności Bank pobiera opłaty bankowe. W szczególności, Bank pobiera od klientów opłaty za: wydanie opinii bankowej o kredytobiorcy, pożyczkobiorcy oraz zleceniodawcy gwarancji lub poręczenia, wydanie oceny o sytuacji ekonomiczno-finansowej (zdolności kredytowej) podmiotu na jego wniosek, wydanie zaświadczenia: o wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik, o przebiegu spłat kapitału i odsetek; sporządzenie kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej, potwierdzenie salda na rachunku na wniosek klienta. Ponadto z wniosku wynika, że świadczona przez Bank działalność, której statutowym przedmiotem jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, świadczenie usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz udzielania kredytów, zwolniona jest w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wskazane w opisie sprawy czynności Banku w zakresie udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi świadczonymi na rzecz klientów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powtórzyć należy, że dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie świadczenia dokonywane przez podatników.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów art. 43 w ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy, zwolnieniem od podatku VAT objęte są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38), usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39), a także usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że – będące przedmiotem zapytania usługi – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 lub 40 ustawy, bowiem czynności wykonywane w ramach tych usług, tj. udzielanie informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen nie stanowią usług, o których mowa w ww. przepisie. Usługi te nie są ani usługami w zakresie udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, czy udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych ani usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, czy prowadzenia rachunków pieniężnych. Wskazać należy, że usługi te są wykonywane już po faktycznych transakcjach dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą (Bankiem) a klientem – sporządzane przez Wnioskodawcę dokumenty zawierają informacje dotyczące np. rachunku pieniężnego już utworzonego, przebiegu spłat kapitału i odsetek od kredytu już udzielonego, wysokości zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki już udzielonych, czy stwierdzającego, że klient nie figuruje jako dłużnik. Celem tych czynności nie jest więc zrealizowanie usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, które świadczy Wnioskodawca.

Przedmiotowych czynności nie można uznać także za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 13 ustawy. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, że są one co prawda związane z działalnością Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług finansowych, które świadczy Wnioskodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz klienta – odbiorcę usług zwolnionych, które świadczy Wnioskodawca – jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Co prawda czynności te są – co do zasady – związane np. z rachunkiem klienta, czy też wynikają z umów kredytowych, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W przypadku czynności będących przedmiotem wniosku, sporządzenie wymienionych dokumentów (zaświadczeń, opinii, ocen) wymaga od Wnioskodawcy wykonania dodatkowych czynności, np. w przypadku żądania wydania dla klienta potwierdzenia salda na rachunku na wniosek klienta, podobnie przedstawia się sytuacja z wydawaniem zaświadczeń, czy sporządzeniem kopii dokumentu bankowego lub odpisu umowy kredytowej.

Podsumowując powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, że czynności Banku w zakresie udzielania informacji w postaci zaświadczeń, opinii, ocen w związku z wykonywanymi przez Bank usługami finansowymi świadczonymi na rzecz klientów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.