Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-733/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: utraty statusu małego podatnika.
Słowa kluczowe: podatnik-mały podatnik; pośrednictwo; usługi; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 października (data wpływu 17 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie utraty statusu małego podatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 15 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia utraty statusu małego podatnika.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 października 2014 r. znak: IBPP1/443-733/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą działając jako wydawca w domach mediowych (sieciach afiliacyjnych). W ramach usługi Wnioskodawca dzierżawi przestrzeń na swoich stronach www. w celu umieszczania na nich treści marketingowych w kampaniach reklamowych (zwanych również internetowymi programami partnerskimi) organizowanych przez ww. sieci afiliacyjne na zlecenie ich klientów (reklamodawców), co według PKWiU z 2008 r. objęte jest kodem 63.11.30-0 sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie.

Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru kreatywnego i nie polegają na przeprowadzeniu całej kampanii marketingowej, a mają jedynie czysto techniczny i sprowadzają się do zamieszczenia w kodzie źródłowym strony www. linku zawierającego reklamę i późniejszym jej wyświetlaniu na stronach www. Reklamy przybierają różną postać, np. banerów, formularzy lub ankiet. Reklamodawca określa treść i wygląd reklamy (formularza, ankiety, baneru), a wydawca (Wnioskodawca) umieszcza ją bez jakiejkolwiek ingerencji ze swej strony na swojej stronie internetowej.

Sposób wyświetlania reklamy, jej umiejscowienie na stronie www. wydawcy (Wnioskodawcy) również podlega zatwierdzeniu ze strony reklamodawcy. Poprzez kliknięcie w reklamę, wypełnienie formularza lub ankiety klient zostaje przeniesiony na stronę www. reklamodawcy lub przesłać swoje dane kontaktowe w celu nawiązania z nim kontaktu drogą telefoniczną lub e-mailową. Wnioskodawca nie zawiera żadnej umowy z klientem i nie pobiera od niego żadnego wynagrodzenia. Zawarcie umowy może nastąpić jedynie w razie skontaktowania się z klientem przez reklamodawcę.

Sieci afiliacyjne nie organizują kampanii reklamowych w celu promocji własnych produktów i usług, ale działają na zlecenie reklamodawców - podmiotów oferujących i reklamujących w ramach kampanii organizowanej przez sieć afiliacyjną własne produkty i usługi. Wydawca (Wnioskodawca) współpracuje jedynie z siecią afiliacyjną na podstawie różnego rodzaju umów (umów nienazwanych, umów o współpracy, umów zlecenia, umów pośrednictwa itp.). Przystąpienie do poszczególnych programów partnerskich (będące tożsame z nawiązaniem współpracy z siecią afiliacyjną) następuje drogą elektroniczną i nie jest konieczne zawarcie umowy w formie pisemnej. Wydawca nie nawiązuje bezpośredniej współpracy z reklamodawcami, ale zawsze działa za pośrednictwem sieci afiliacyjnych.

Wynagrodzenie wydawcy (Wnioskodawcy) określane jest w poszczególnych kampaniach reklamowych i stanowi iloczyn określonej przez reklamodawcę stawki za pozyskanego klienta oraz liczby kliknięć w reklamę lub liczby pozyskanych wskutek takich kliknięć klientów (leadów). Wynagrodzenie podatnika nie zależy od liczby lub wartości zawartych umów, a jedynie od liczby klientów pozyskanych za pośrednictwem danej strony WWW., tj. ma wartość sztywną i zależy od ilości transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem strony internetowej podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie z 7 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT od 1 listopada 2013 r. Wnioskodawca zrezygnował dobrowolnie ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sieć afiliacyjna umożliwia reklamodawcom promowanie ofert promocji swoich produktów lub usług za pośrednictwem powierzchni reklamowej zgłoszonej przez wydawców. Sieć afiliacyjna zawiera umowy z reklamodawcami oraz wydawcami. Reklamodawców nie łączą z wydawcami stosunki umowne. Reklamodawcy i wydawcy często nie znają nawet swojej tożsamości. Wszelkie porozumienia umowne każdą z tych dwóch grup podmiotów łączą z siecią afiliacyjną.

Istotą działania sieci afiliacyjnej jest to, iż umożliwia ona pozyskanie nowych kanałów sprzedaży i udostępnia te kanały reklamodawcom. Kanałem tym są powierzchnie reklamowe znajdujące się w dyspozycji wydawców. Reklamodawca składa sieci afiliacyjnej ofertę reklamowania produktów lub usług, a sieć afiliacyjna informuje swoich wydawców o możliwości promocji tej oferty. Następnie wydawcy (afilianci, w tym Wnioskodawca) mogą przystąpić do danej kampanii i promować ją poprzez udostępnienie swojej powierzchni reklamowej (miejsca na stronie www.).

Reklamodawca w ogłoszeniu o możliwości promocji danej oferty (tzw. warunkach kampanii) określa jakie zdarzenie powoduje naliczenie wynagrodzenia (np. kliknięcie w powierzchnię reklamową, obejrzenie filmu na powierzchni reklamowej, wypełnienie formularza kontaktowego będącego powierzchnią reklamową itp.). Zdarzenie będące podstawą naliczenia wynagrodzenia (dalej jako interakcja) w każdej kampanii określone jest w odmienny sposób, w zależności od woli konkretnego reklamodawcy. Ponadto reklamodawca określa jakiego rodzaju klienci są przedmiotem zainteresowania reklamodawcy (np. określony typ klienta, klienci o określonym wieku lub zainteresowaniach).

Wynagrodzenie za dokonanie określonej interakcji wskutek wynajmu powierzchni reklamowej przez wydawcę w praktyce przyjmuje następujące postaci:

1.  CPL - Cost per Lead - wynagrodzenie za interakcję polegającą na wygenerowaniu Leada, tj. osoby, która wyrazi potencjalne zainteresowanie nabyciem produktów lub usług promowanych w kampanii, np. przez pozostawienie swoich danych kontaktowych na formularzu internetowym lub rejestrację na wskazanej stronie www;
2.  CPC - Cost per click - wynagrodzenie za interakcję polegającą na kliknięciu w kreacje reklamowe;
3.  CPV - Cost per view - wynagrodzenie za interakcję polegającą na obejrzeniu kreacji reklamowych, w tym np. obejrzenie filmu reklamowego, wejście na stronę www, na której znajdują się kreacje reklamowe itp.
4.  CPS - Cost per sale - wynagrodzenie za interakcję polegającą na zakupie produktów lub usług reklamodawcy będące skutkiem interakcji Klienta dokonanej z kreacjami reklamowymi;
5.  CPA - Cost per Action - wynagrodzenie za innego rodzaju interakcję,
6.  Model hybrydowy - łączący kilka z powyższych modeli rozliczeń.

Naliczenie wynagrodzenia nie jest przy tym tożsame z powstaniem roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Warunkiem powstania roszczenia o wypłatę wynagrodzenia jest bowiem dodatkowo dokonanie tzw. walidacji, tj. określenie przez reklamodawcę, iż dana interakcja jest zgodna z określonymi przez Wydawcę warunkami danej kampanii. Walidacja stanowi rodzaj oświadczenia, iż pozyskani klienci (kontakty) są zgodne z wytycznymi i założeniami reklamodawcy określonymi w warunkach kampanii, a tym samym - iż reklamodawca zobowiązuje się uiścić należne z tego tytułu wynagrodzenie.

Nie jest jednak możliwe jednoznaczne wskazanie jakiego rodzaju zdarzenie powoduje wypłatę wynagrodzenia, gdyż każdorazowo zależy ono od uznania reklamodawcy wyrażonego w warunkach danej kampanii. Najczęściej stosowanym modelem wynagradzania jest model CPL (przynajmniej w kampaniach, w których bierze udział Wnioskodawca).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż obrotem dla Wnioskodawcy jest iloczyn czynności określonej w warunkach danej kampanii jako zdarzenie powodujące naliczenie wynagrodzenia (czyli interakcji) oraz stawki wynagrodzenia za dokonanie tej interakcji w warunkach danej kampanii. Obrotem jest zatem wartość wynagrodzenia brutto uzyskanego jako wynagrodzenie od wygenerowanych interakcji.

Po uzyskaniu walidacji, od walidowanych interakcji Wnioskodawca otrzymuje zapłatę od sieci afiliacyjnej, przy czym sieć afiliacyjna wypłaca wydawcy wynagrodzenie po jego uprzednim otrzymaniu od reklamodawcy. Reklamodawca uiszcza zatem wynagrodzenie sieci afiliacyjnej, a sieć afiliacyjna dopiero po potrąceniu swojego wynagrodzenia, wypłaca wynagrodzenie wydawcy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma charakteru prowizji. Wnioskodawca nie jest tym samym wynagradzany w sposób prowizyjny (w rozumieniu art. 7581 § 1 Kodeksu cywilnego), gdyż wynagrodzenie otrzymane od sieci afiliacyjnej nie jest uzależnione od wartości lub ilość dokonanych transakcji. Wynagrodzenie wydawcy (podatnika) określane jest w poszczególnych kampaniach reklamowych i stanowi iloczyn określonej przez reklamodawcę stawki za wygenerowanie określonej interakcji oraz liczby tych interakcji.

Wynagrodzenie podatnika nie zależy zatem od liczby lub wartości zawartych umów, a jedynie od liczby dokonanych za pośrednictwem danej strony www. interakcji. Przykładowo w kampaniach CPL wynagrodzenie przysługuje za samo pozyskanie klienta zainteresowanego usługami lub produktami reklamodawcy. Brak jest jakiegokolwiek powiązania ze sprzedażą dokonaną przez reklamodawcę, co oznacza iż brak jest związku między wartością wygenerowanych interakcji oraz ilością lub wartością umów zawartych przez reklamodawcę z klientami pozyskanymi przez wydawcę. Interakcja nigdy zaś nie stanowi umowy, lecz jest czynnością faktyczną dokonaną przez osobę trzecią. Działania Wnioskodawcy ograniczają się w każdym przypadku do najmu powierzchni reklamowej, a skutkiem najmu powierzchni reklamowej nie jest zaś z natury rzeczy zawieranie jakichkolwiek umów z wydawcą przez reklamodawcę. Ponadto wskazać należy, iż część kampanii stanowią kampanie wizerunkowe reklamodawców mające na celu np. zwiększenie rozpoznawalności określonej marki. Najem powierzchni reklamowej na tego typu cele z natury rzeczy nie może być wynagradzany w sposób prowizyjny, gdyż niemożliwym jest mierzenie efektów takich działań.

Wyjątkiem są działania według modelu CPS, w których wynagrodzenie wydawcy jest pochodną ilości umów zawartych przez reklamodawcę z pozyskanymi przez wydawcę klientami. W dalszym ciągu jednak wydawca nie obliguje się do zawierania umów i nie zawiera żadnych umów w imieniu lub na rachunek reklamodawcy a jego rola ogranicza się wyłącznie do najmu powierzchni.

Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru przedsiębiorców w dniu 12 września 2013 r. Wnioskodawca posiada status małego podatnika. Od 1 listopada 2013 r. Wnioskodawca rozlicza VAT metodą kasową. Pierwszą czynność opodatkowaną Wnioskodawca wykonał w dniu 7 listopada 2013 r.

Dane dotyczące wynagrodzenia umieszczone są w systemie informatycznym należącym do danej sieci afiliacyjnej. Oprogramowanie to służy monitorowaniu ruchu na stronach www i zliczania wygenerowanych interakcji. Możliwość pozyskania danych dotyczących ruchu na stronie wydawcy zależy od rodzaju i funkcjonalności tego oprogramowania, niemniej standardem w branży jest, iż dane dot. wynagrodzenia udostępniane są wydawcy w czasie rzeczywistym. Z chwilą dokonania odpowiedniej interakcji (np. wypełnienia formularza, kliknięcia w baner reklamowy na stronie www itp.), dane o tym fakcie odzwierciedlone są w systemie informatycznym sieci afiliacyjnej. Wnioskodawca może tym samym śledzić na bieżąco dane o ruchu na stronie oraz liczbie wygenerowanych interakcji, pośrednio więc jest w stanie śledzić wartość naliczonego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje jednak, iż naliczenie wynagrodzenia nie jest tożsame z powstaniem roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Warunkiem powstania roszczenia o wypłatę wynagrodzenia jest bowiem dodatkowo dokonanie przez reklamodawcę tzw. walidacji, tj. uznanie przez reklamodawcę, iż dana interakcja jest zgodna z określonymi przez Wydawcę warunkami danej kampanii. Walidacja stanowi rodzaj oświadczenia, iż pozyskane dane są zgodne z warunkami kampanii, a tym samym - iż reklamodawca zobowiązuje się uiścić należne z tego tytułu wynagrodzenie. Dane dotyczące procesu walidacji nie są zaś wydawcy udostępniane w sieci afiliacyjnej w czasie rzeczywistym, ale prezentowane są zazwyczaj okresowo, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Proces walidacji przebiega w sposób niejednolity, może trwać od kilku dni do kilku tygodni od dnia wygenerowania kontaktu. Długość okresu walidacji zależy w przeważającej mierze od decyzji biznesowej reklamodawcy i łączących wydawcę i sieć afiliacyjną porozumień umownych. Za interakcje niewalidowane (odrzucone) wynagrodzenie nie przysługuje.

Reasumując, Wnioskodawca może w czasie rzeczywistym śledzić informacje o ruchu na stronie, tj. ilości kontaktów wygenerowanych dla reklamodawcy. O tym, czy wskutek wygenerowania danego kontaktu Wnioskodawcy będzie ostatecznie przysługiwać wynagrodzenie decyduje w późniejszym czasie reklamodawca w drodze walidacji. Dane dot. walidacji nie są udostępniane w czasie rzeczywistym.

Wartość sprzedaży w 2013 r. nie przekroczyła 1.200.000,00 EURO.

Wartość sprzedaży w 2013 r. nie przekroczyła 45.000,00 EURO. Jednak zgodnie z art. 104 ustawy o VAT, Wnioskodawca wyliczył proporcjonalnie limit i wynosi on 56.260,27 PLN (podatnik rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego). Wartość tego limitu sprzedaży została przekroczona w 2013 r., jednakże kwota sprzedaży usługi wynajmu powierzchni reklamowej wyniosła 20.631,22 PLN, sprzedaży usług pośrednictwa finansowego 13.862,26 PLN, sprzedaży absolutnie nieprowizyjnej (usługi reklamowe) 39.600,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z uwagi na wątpliwości co do momentu utraty statusu małego podatnika, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w ramach działania w sieci marketingu afiliacyjnego, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 lit. a) powołanej ustawy, a utrata przez niego statusu małego podatnika zależy wyłącznie od spełnienia przesłanki przekroczenia kwoty obrotu wskazanego w art. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, czy też zgodnie z zasadami opisanymi w art. 2 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest w opisanym aspekcie swojej działalności podatnikiem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającym funduszami inwestycyjnymi lub jest agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu, a utrata statusu małego podatnika następuje wraz z przekroczeniem określonej kwoty przychodu z tytułu prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez wydawcę w ramach marketingu afiliacyjnego nie stanowi usług pośrednictwa, o których mowa w art. 2 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi działalności wykonywanej jako agent, zleceniobiorca albo podmiot świadczący usługi o podobnym charakterze, lecz stanowi dochody z własnej działalności gospodarczej, do których stosuje się art. 2 pkt 25 lit. a) ww. ustawy.

W świetle normy wynikającej z przepisu art. 2 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, stosowanie tego przepisu do określenia momentu utraty statusu małego podatnika wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. prowadzenia określonego rodzaju działalności lub prowadzenia działalności z wykorzystaniem określonej formy współpracy (bycia pośrednikiem, o którym mowa w tym przepisie) oraz 2. otrzymywania wynagrodzenia w formie prowizyjnej lub innej postaci wynagrodzenia i przekroczenia określonego progu wynagrodzenia (45.000 EURO). W przypadku podatników określonych w art. 2 pkt 25 lit. b) VATU, obowiązek rozliczania się z podatku metodą memoriałową następuje po łącznym spełnieniu obu ww. przesłanek.

Z uwagi na fakt, iż przekroczenie progu wynagrodzenia jest przesłanką wtórną wobec faktu prowadzenia określonego rodzaju działalności, w pierwszej kolejności należy przeanalizować treść przesłanki nr 1.

Z przepisu wynika bowiem, iż dla uznania określonego podmiotu za małego podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT konieczne jest uprzednie spełnienie przesłanki podmiotowej, tj. aby podatnik:

1.  prowadził przedsiębiorstwo maklerskie,
2.  zarządzał funduszem inwestycyjnym,
3.  był agentem,
4.  był zleceniobiorcą,
5.  był inną osobą, świadcząca usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu).

Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż to nie postać wynagrodzenia, ale rodzaj prowadzonej działalności ma determinujące znaczenie dla celów ustalenia statusu określonego podmiotu jako małego podatnika. Z całą pewnością Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa maklerskiego, nie zarządza funduszem inwestycyjnym oraz nie jest komisantem. Rozważenia wymaga zatem w jakim zakresie, spółka jest agentem, zleceniobiorcą albo „inną osobą, świadczącą usługi o podobnym charakterze (dalej jako „inny wykonawca"). Z uwagi na ścisły związek prawa podatkowego z prawem prywatnym (prawo cywilne, pracy, część prawa bankowego), legalnych definicji pojęć określonych w przedmiotowym przepisie należy szukać w przepisach właśnie tej gałęzi prawa.

Wobec tego zauważyć należy, iż w świetle art. 734 K.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia należy do grupy umów, w których świadczenie jednej ze stron polega na usługach, czyli spełnianiu czynności dla innej osoby. Co istotne przepisy o zleceniu mają rozszerzony zakres zastosowania, należy je bowiem stosować nie tylko do umowy zlecenia, ale także, odpowiednio, do nieuregulowanych umów o świadczenie usług (zob. art. 750 K.c.), tj. wykonywania czynności faktycznych, a nie prawnych, co w pewnym zakresie może dotyczyć również działalności świadczonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie zaś z treścią art. 758 K.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalność: swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie działa on jako agent (pośredniczenie w zawieraniu umowy albo zawieranie umów z klientami reklamodawców) ani jako zleceniobiorca, i nie podejmuje szeroko rozumianych czynności pośrednictwa. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy opiera się wyłącznie na udostępnianiu miejsca na cele reklamowe, co bliższe jest w swej istocie stosunkowi najmu aniżeli szeroko rozumianemu pośrednictwu bądź zleceniu. Decyduje o tym brak dowolności co do treści i formy wyświetlanej reklamy oraz fakt, iż jedynym obowiązkiem Wnioskodawcy jest umieszczenie reklamy na stronie www. Zakres działań Wnioskodawcy nie ma więc charakterystycznej dla stosunku zlecenia pewnej dozy dowolności co do sposobu jego wykonania, ale jest ściśle reglamentowany i uzależniony od woli reklamodawcy, który sprawuje absolutną kontrolę nad treścią kampanii reklamowej. Sytuacja Wnioskodawcy nie różni się istotnie np. od właściciela billboardu, na którym umieszczona została reklama offline-owa. Wnioskodawca samodzielnie nie nawiązuje również żadnej umowy z klientem, co sprawia, iż de facto w zakresie umieszczonej na swojej stronie www reklamy nie nawiązuje żadnej relacji z klientem - robi to bowiem jedynie reklamodawca, ewentualnie działająca na zlecenie reklamodawcy sieć afiliacyjna.

Ponadto o niemożności stosowania w stosunku do wydawcy art. 2 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług przesądza fakt, iż podatnik nie jest wynagradzany w sposób prowizyjny (w rozumieniu art. 7581 § 1 Kodeksu cywilnego), gdyż wynagrodzenie otrzymane od domu mediowego nie jest uzależnione od wartości dokonanych transkacji. Również drugi element konstytuujący możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika-pośrednika nie jest zatem spełniony w odniesieniu do Wnioskodawcy. Stałe wynagrodzenie za kliknięcie w zamieszczone na stronie banery reklamowe (cash per click - CPC) albo leada (cash per lead - CPL) nie stanowi bowiem prowizji. Istotną cechą prowizji jest bowiem tzw. element wynikowy, co oznacza, że im więcej zawartych umów (leadów), tym większe (procentowo) wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z art. 7581 § 2 K.c. „prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów”. Oznacza to, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę nie ma postaci prowizji. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma również charakteru innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi, o czym stanowi in fine artykuł będący podstawą składanego w sprawie zapytania. Zgodnie z poglądami wyrażanymi przez doktrynę, „gdy ustawodawca mówi o innych, poza prowizją, postaciach wynagrodzenia za usługi, trzeba by przez to rozumieć wynagrodzenia o charakterze prowizji, zależne od zaangażowania, wartości wykonanych zadań, ilości zawartych umów, kwot dokonanej sprzedaży itd.”(http://prawo.rp.pl/artykul/629930.html). Żaden z tych czynników nie jest zaś brany pod uwagę przy obliczaniu wynagrodzenia należnego podatnikowi.

Określony w art. 2 pkt 25 lit. b) rodzaj wynagrodzenia, który w powiązaniu z prowadzoną działalnością statuuje powstanie niższego progu wyłączającego możliwość bycia małym podatnikiem, nie jest zatem stosowany w stosunku do Wnioskodawcy.

W takiej sytuacji podatnikiem-pośrednikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 lit. b) jest co najwyżej sieć afiliacyjna (dom mediowy), gdyż to ten podmiot:

1.  organizuje kampanię marketingową, do której propagowania przyłącza się podatnik,
2.  jest wynagradzany prowizyjnie w zależności od wolumenu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem wydawców,
3.  pobiera wynagrodzenie od reklamodawcy i rozlicza się z wydawcami,
4.  pozyskuje wydawców,
5.  pozyskuje reklamodawców,
6.  negocjuje stawki za prowadzenie kampanii reklamowych,
7.  udostępnia platformę służącą do przekazywania informacji o kliknięciach w materiały reklamowe bezpośrednio reklamodawcy.

Wydawcy (wśród nich Wnioskodawca) są zatem najemcą (dzierżawcą) miejsca, w którym ta reklama się znajduje. Fakt, iż z niektórym domami mediowymi Wnioskodawcę łączy umowa nazwana formalnie umową zlecenia nie ma znaczenia, gdyż na podstawie tych umów Wnioskodawca w istocie nim nie jest. Nie jest również pośrednikiem w zawieraniu umów dzierżawy miejsca na cele reklamowe, a jedynie dzierżawcą (wynajmującym) takie miejsce osobom trzecim - reklamodawcom. Nie dokonuje przy tym we własnym imieniu czynności prawnych z odbiorcami reklam wyświetlanych na swojej stronie www, a jego wynagrodzenie nie jest zależne od wysokości obrotu generowanego w poszczególnych kampaniach lecz ma charakter stały.

Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 25 lit. a), ww. ustawy, na podstawie którego podatnik zobowiązany do stosowania metody memoriałowej z chwilą, gdy jego obrót przekroczy 1.200.000,00 EURO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, przez małego podatnika, rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:

1.  u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,
2.  prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

\-przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

\-po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową.

Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę.

Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25.

W myśl art. 86 ust. 10e ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przepisy art. 21 i art. 86 ust. 10e stosuje się również do podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot określonych w art. 2 pkt 25.

W przypadku przekroczenia kwot określonych zgodnie z ust. 1 podatnik traci prawo do rozliczania się metodą kasową począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie, oraz w następnym roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, aby podatnik podatku od towarów i usług spełniał definicję małego podatnika wartość dokonanej przez niego sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie może przekroczyć, w poprzednim (do badanego okresu) roku podatkowym, wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Przy czym w przypadku podatników będących agentami zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu, które za swoją usługę otrzymują wynagrodzenie prowizyjne lub wynagrodzenie w innej postaci, kwota otrzymanego przez nich wynagrodzenia (wraz z kwotą podatku) nie może przekroczyć w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla uznania czy dany podmiot może być uznany za małego podatnika istotny jest rodzaj zawartej umowy na świadczenie usług oraz forma wynagrodzenia za te usługi.

Zgodnie z art. 734 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Z powyższego wynika, że zlecenie wyróżnia spośród wszystkich stosunków zobowiązaniowych świadczenie jednej ze stron (przyjmującego zlecenie), polegające na dokonaniu określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Czynność prawna będąca przedmiotem zlecenia może być określona ściśle (przez wskazanie drugiej strony czynności oraz podanie jej wszystkich bądź niektórych, zwłaszcza przedmiotowo istotnych, postanowień) bądź rodzajowo. Jedną umową można też zlecić dokonanie wielu czynności, a nawet nieokreślonej ich liczby - stałe dokonywanie czynności prawnych określonego rodzaju lub rodzajów.

Pojęcie czynności prawnej w kontekście umowy zlecenia interpretuje się szeroko, obejmuje ono nie tylko czynności prawa materialnego, ale także czynności podejmowane w postępowaniach przed organami stosującymi prawo (czynności procesowe oraz inne działania związane z reprezentowaniem dającego zlecenie w postępowaniach sądowych, administracyjnych, przed sądami polubownymi i innymi organami).

Ponadto zleceniem jest tylko umowa zobowiązująca do dokonania czynności prawnej dla innej osoby, tzn. czynności wywołującej bezpośrednio lub pośrednio skutek dla tej innej osoby - dającego zlecenie.

Z powyższego wynika, że w zawieranych w obrocie umowach zobowiązujących do dokonania czynności prawnej, świadczenie przyjmującego zlecenie określone jest w sposób skutkowy, nie formalny (dokonanie czynności prawnej). Czynność ta jest rezultatem aktywności przyjmującego zlecenie, która polega zwykle na szeregu różnych działań, nierzadko skutkujących innymi samoistnymi rezultatami. Pełne opisanie powinnego zachowania zleceniobiorcy wymaga odwołania się do obiektywnie istniejących reguł dokonywania czynności danego rodzaju.

Z kolei zgodnie z art. 758 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Zatem umowa agencyjna jest szczegółowo uregulowaną w Kodeksie cywilnym umową obrotu profesjonalnego (obie strony muszą być przedsiębiorcami), oparta o zasadę lojalności (zaufania).

Zobowiązanie agenta obejmuje samodzielne (w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa), stałe działanie (pośredniczenie) na rachunek dającego zlecenie oraz za wynagrodzeniem - przy zawieraniu z osobami trzecimi (klientami) umów na rzecz dającego zlecenie albo polegające na zawieraniu takich umów w imieniu dającego zlecenie (§ 1). Jednocześnie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz odbierania w jego imieniu oświadczeń woli wymagane jest umocowanie agenta (§ 2). Taka treść wyznacza elementy przedmiotowo istotne umowy agencyjnej - zobowiązanie do stałego działania na rzecz dającego zlecenia na jego rachunek, ewentualnie w jego imieniu w zamian za wynagrodzenie (zasadniczo prowizję).

Zobowiązanie agenta obejmuje samodzielne (w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa), stałe działanie (pośredniczenie) na rachunek dającego zlecenie oraz za wynagrodzeniem - przy zawieraniu z osobami trzecimi (klientami) umów na rzecz dającego zlecenie albo polegające na zawieraniu takich umów w imieniu dającego zlecenie (§ 1). Jednocześnie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz odbierania w jego imieniu oświadczeń woli wymagane jest umocowanie agenta (§ 2). Taka treść wyznacza elementy przedmiotowo istotne umowy agencyjnej - zobowiązanie do stałego działania na rzecz dającego zlecenia na jego rachunek, ewentualnie w jego imieniu w zamian za wynagrodzenie (zasadniczo prowizję).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą działając jako wydawca w domach mediowych (sieciach afiliacyjnych). W ramach usługi Wnioskodawca dzierżawi przestrzeń na swoich stronach www. w celu umieszczania na nich treści marketingowych w kampaniach reklamowych (zwanych również internetowymi programami partnerskimi) organizowanych przez ww. sieci afiliacyjne na zlecenie ich klientów (reklamodawców), co według PKWiU z 2008 r. objęte jest kodem 63.11.30-0 sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie.

Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru kreatywnego i nie polegają na przeprowadzeniu całej kampanii marketingowej, a mają jedynie charakter czysto techniczny i sprowadzają się do zamieszczenia w kodzie źródłowym strony www. linku zawierającego reklamę i późniejszym jej wyświetlaniu na stronach www. Reklamy przybierają różną postać, np. banerów, formularzy lub ankiet. Reklamodawca określa treść i wygląd reklamy (formularza, ankiety, baneru), a wydawca (Wnioskodawca) umieszcza ją bez jakiejkolwiek ingerencji ze swej strony na swojej stronie internetowej. Sposób wyświetlania reklamy, jej umiejscowienie na stronie www. wydawcy (Wnioskodawcy) również podlega zatwierdzeniu ze strony reklamodawcy. Poprzez kliknięcie w reklamę, wypełnienie formularza lub ankiety klient zostaje przeniesiony na stronę www. reklamodawcy lub przesłać swoje dane kontaktowe w celu nawiązania z nim kontaktu drogą telefoniczną lub e-mailową. Wnioskodawca nie zawiera żadnej umowy z klientem i nie pobiera od niego żadnego wynagrodzenia. Zawarcie umowy może nastąpić jedynie w razie skontaktowania się z klientem przez reklamodawcę.

Sieci afiliacyjne nie organizują kampanii reklamowych w celu promocji własnych produktów i usług, ale działają na zlecenie reklamodawców - podmiotów oferujących i reklamujących w ramach kampanii organizowanej przez sieć afiliacyjną własne produkty i usługi. Wydawca (Wnioskodawca) współpracuje jedynie z siecią afiliacyjną na podstawie różnego rodzaju umów (umów nienazwanych, umów o współpracy, umów zlecenia, umów pośrednictwa itp.). Przystąpienie do poszczególnych programów partnerskich (będące tożsame z nawiązaniem współpracy z siecią afiliacyjną) następuje drogą elektroniczną i nie jest konieczne zawarcie umowy w formie pisemnej. Wydawca nie nawiązuje bezpośredniej współpracy z reklamodawcami, ale zawsze działa za pośrednictwem sieci afiliacyjnych.

Zdarzenie będące podstawą naliczenia wynagrodzenia (dalej jako interakcja) w każdej kampanii określone jest w odmienny sposób, w zależności od woli konkretnego reklamodawcy. Ponadto reklamodawca określa jakiego rodzaju klienci są przedmiotem zainteresowania reklamodawcy (np. określony typ klienta, klienci o określonym wieku lub zainteresowaniach).

Wnioskodawca wskazuje, iż obrotem dla Wnioskodawcy jest iloczyn czynności określonej w warunkach danej kampanii jako zdarzenie powodujące naliczenie wynagrodzenia (czyli interakcji) oraz stawki wynagrodzenia za dokonanie tej interakcji w warunkach danej kampanii. Obrotem jest zatem wartość wynagrodzenia brutto uzyskanego jako wynagrodzenie od wygenerowanych interakcji.

Wnioskodawca wskazał, że jego wynagrodzenie nie ma charakteru prowizji. Wnioskodawca nie jest tym samym wynagradzany w sposób prowizyjny (w rozumieniu art. 7581 § 1 Kodeksu cywilnego), gdyż wynagrodzenie otrzymane od sieci afiliacyjnej nie jest uzależnione od wartości lub ilość dokonanych transakcji. Wynagrodzenie wydawcy (podatnika) określane jest w poszczególnych kampaniach reklamowych i stanowi iloczyn określonej przez reklamodawcę stawki za wygenerowanie określonej interakcji oraz liczby tych interakcji.

Mając na uwadze powołany stan prawny i przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu sieciom afiliacyjnym powierzchni reklamowych na stronach internetowych Wnioskodawcy nie są usługami świadczonymi przez agenta, zleceniobiorcę lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze. Również wynagrodzenie Wnioskodawcy za dokonanie przez osoby odwiedzające strony internetowe Wnioskodawcy określonej interakcji w związku z wynajmem powierzchni reklamowej przez Wnioskodawcę nie ma charakteru prowizji lub innej formy wynagrodzenia o podatnym charakterze. Wskazane wynagrodzenie nie stanowi ścisłej prowizji związanej ze sprzedawanymi towarami lub wyświadczonymi usługami przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz reklamodawców w ramach sieci afiliacyjnej, w której Wnioskodawca funkcjonuje.

Ponadto z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca prowadził przedsiębiorstwo maklerskie lub był zarządzającym funduszami inwestycyjnymi.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych nie są usługami prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu to w stosunku do tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 2 pkt 25 lit. b ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwał status małego podatnika oraz związane z tym statusem uprawnienia, w sytuacji gdy łączna wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych na posiadanych stronach internetowych, usług pośrednictwa finansowego i usług reklamowych nie przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty o której mowa w art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że działalność wykonywana przez niego w ramach marketingu afiliacyjnego nie stanowi usług pośrednictwa, o których mowa w art. 2 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi działalności wykonywanej jako agent, zleceniobiorca albo podmiot świadczący usługi o podobnym charakterze, lecz stanowi dochody z własnej działalności gospodarczej, do których stosuje się art. 2 pkt 25 lit. a) ww. ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.