Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-227/11-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-29
Teza: Zastosowanie 0% stawki podatku do usług związanych bezpośrednio z wyładunkiem i załadunkiem morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych na obszarze polskich portów morskich.
Słowa kluczowe: port morski; stawka; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. nr ITPP2/443-227/11/RS w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku do usług związanych bezpośrednio z wyładunkiem i załadunkiem morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych na obszarze polskich portów morskich, doręczoną w dniu 17 maja 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. nr ITPP2/443-227/11/RS, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku do usług związanych bezpośrednio z wyładunkiem i załadunkiem morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych na obszarze polskich portów morskich, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. nr ITPP2/443-227/11/RS.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Spółka działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze środków transportu morskiego i lądowego w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów. Jako podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie - regulacja art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto posiada dokumentację, z której wynika jednoznacznie, czy dane ładunki są przedmiotem transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, a także dokumentację podpisaną przez kapitana statku potwierdzającą wykonanie określonych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu. Usługa wykonywana przez Spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów lub transportem międzynarodowym. Jednorodna usługa wykonywana przez Spółkę składa się z szeregu czynności nierozerwalnie związanych ze statkiem i jego ładunkiem - przed rozpoczęciem, w czasie i po jego załadunku/wyładunku. Wszystkie poniżej wymienione czynności, składające się na daną usługę wykonywaną przez Spółkę, polegają na typowej w obrocie portowo-morskim obsłudze morskich lub lądowych środków transportu i związane są w sposób faktyczny oraz prawny z ładunkiem i statkiem, tj. morskim środkiem transportu. Usługa wykonywana przez Spółkę, dotycząca morskiego środka transportu i jego ładunku, obejmuje:

1.  badanie stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku,
2.  badanie szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu,
3.  sprawdzenie czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku,
4.  sprawdzenie czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu,
5.  stwierdzenie niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku,
6.  ustalenie zanurzenia, trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych,
7.  ustalenie ilości paliwa żeglugowego oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych,
8.  określenie ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych,
9.  dokonywanie pomiarów ulaży/sondażu/ciśnienia/temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych,
10.  wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu,
11.  kontrola poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej,
12.  ustalenie ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku,
13.  pobieranie próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych bądź pompach.

Ww. czynności stanowią dopełnienie usługi portowej, polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane z uwagi na:

*   specyfikę transportu morskiego (zbiornikowce i/lub masowce - sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem załadunku, że wyznaczony morski środek transportu jest odpowiedni do przewozu wyznaczonego ładunku), bądź sprawdzenie i potwierdzenie przed rozpoczęciem wyładunku, że ilość i jakość ładunku na morskim środku transportu nie uległa zmianie w czasie transportu morskiego, albo też - po zakończeniu wyładunku - że ładunek został wyładowany w całości z morskiego środka transportu;
*   specyfikę ładunku (płynne i sypkie ładunki masowe) - zwyczajowe zawarcie w kontraktach handlowych klauzuli dotyczącej wyznaczenia niezależnej firmy kontrolnej, której ustalenia dotyczące ilości i jakości ładunku (tj. przekazanie kapitanowi morskiego środka transportu niezależnej informacji o ilości i jakości ładunku załadowanego, wyładowanego, przeładowanego ładunku w formie świadectwa ilości) morskiego środka transportu są ostateczne i wiążące strony umowy kupna-sprzedaży (Finał and Binding Clause);
*   traktowanie portu jako centrum logistycznego związanego z międzynarodowym transportem morskim lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów, w którym następuje zmiana środka transportu w cyklu transportowym (z morskiego na lądowy środek transportu lub odwrotnie) obsługa morskich środków transportu, tj. operacje załadunku, wyładunku, przeładunku ładunku wykonywane są w morskich portach.

Usługa składa się z szeregu czynności dotyczących obsługi morskiego środka transportu koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku, jak również - w przypadku przywozu ładunku - potwierdzenie, iż wszystkie reżimy transportowe zostały dochowane i nie nastąpiło pogorszenie stanu ładunku w procesie transportowym.

Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są na pisemne zlecenia:

*   importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym,
*   spedytorów,
*   agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich,
*   ubezpieczycieli.

Powyższe usługi wykonywane są zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych będących przedsiębiorcami. Podmioty zagraniczne są także osobami prawnymi zidentyfikowanymi do celów podatku, w tym podatku od wartości dodanej, na zasadach obowiązujących w kraju ich siedziby. Usługi te są świadczone dla siedzib tych kontrahentów, jak i ich stałych miejsc prowadzenia działalności (znajdujących się w innym państwie niż siedziba), zlokalizowanych na terenie państw Wspólnoty Europejskiej, jak i poza nią (np. Szwajcarii lub Norwegii). Przedmiotowe usługi nie są świadczone na rzecz armatorów morskich. Statki w odniesieniu do na których są wykonywane ww. czynności, sklasyfikowane są pod symbolem:

*   PKWiU 30.11.22.0 - tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów, gazów skroplonych,
*   PKWiU 30.11.24.0 - pozostałe statki do przewozu ładunków suchych (stałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze charakter wykonywanych przez Spółkę usług, szczegółowo opisanych w stanie faktycznym wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku, zgodnie 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem Wnioskodawcy, ogół wykonywanych usług (czynności) opisanych w stanie faktycznym podlega regulacji art. 148 lit. d) Dyrektywy VAT, a więc ma zastosowanie w tym zakresie 0% stawka podatku. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, a dokładnie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie obowiązane są do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności w niej wymienionych. Po powołaniu treści art. 148 lit. d) ww. Dyrektywy, Spółka stwierdziła, że przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego, a dokładnie do art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytowała. Zdaniem Spółki, świadczone usługi wykonywane są na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w art. 148 lit. d) Dyrektywy VAT, odsyłającym do przepisu art. 148 lit. a). W opinii Spółki, z przepisów Dyrektywy VAT wynika w sposób wyraźny, iż usługi przez nią świadczone mieszczą się w zakresie, o którym stanowi art. 148 lit. d) Dyrektywy VAT. Podkreśliła, że powołane wyżej przepisy wskazują na konieczność zwolnienia usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Wskazane przepisy - zdaniem Spółki - odnoszą się do strony przedmiotowej, tzn. wskazują, jakie czynności, w odniesieniu do jakiego przedmiotu, podlegają zwolnieniu. Dlatego usługi wykonywane przez nią bezpośrednio na potrzeby jednostek pływających i ich ładunków polegają zwolnieniu. W opinii Spółki, obowiązująca obecnie polska implementacja wskazanego przepisu nie została wprowadzona w sposób prawidłowy, gdyż ustawodawca wprowadził możliwość zastosowania stawki 0% wyłącznie dla usług, które nie tylko mają służyć bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich i ich ładunkom, ale ponadto muszą być świadczone dla określonego podmiotu tj. na rzecz armatora morskiego.

Zdaniem Spółki, ogół wykonywanych przez nią usług służy, zgodnie z wymaganiami Dyrektywy, bezpośrednim potrzebom jednostek pływających oraz ich ładunkom. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła fragmenty orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Gunter Berholz (sygn. 168/84), w którym ETS odniósł się do „usług koniecznych dla funkcjonowania statków" a więc usług skierowanych na pewien przedmiot (statek) a nie do usług wykonywanych na rzecz określonego podmiotu, tak jak uczynił to polski ustawodawca w art. 83 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Spółki, aby można było zastosować zwolnienie, kierując się wskazaniami orzeczenia analogicznie w sytuacji, w której usługi świadczone są wobec ładunków jednostek pływających, muszą być wykonywane w celu bezpośredniego zaspokajania potrzeb ładunku i być koniecznymi dla niego. Do usług takich można zaliczyć wszystkie usługi, jakich podejmuje się Spółka. Spółka stwierdziła, że korzystne stanowisko dla niej przedstawił ETS w orzeczeniu od C-181/04 do C-183/04 w sprawie Elmeka NE, w którym stwierdzono, że zakres stosowania zwolnienia nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka wskazała, iż wykonuje usługi nie tylko na rzecz agentów, którzy działają w imieniu i na rzecz armatorów, ale także na rzecz spedytorów, ubezpieczycieli itp., jednakże zawsze są to usługi wykonywane bezpośrednio na statku lub na ładunku i zawsze związane są z jego bezpośrednimi potrzebami. Potrzeby te wynikają nie tylko z przyjętego zwyczaju postępowania, ale także z przepisów prawa, które niejednokrotnie wymagają dokonania określonego rodzaju czynności przed wyjściem z portu statku wraz z ładunkiem. Tak więc usługi te nigdy nie stanowią usług wykonywanych na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż stanowią niejako uzupełnienie innych usług i są dla nich niewątpliwie usługami komplementarnymi. Zdaniem Spółki, w art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE brak jest pojęcia „armatora morskiego”, a zamiast spójnika „i” występuje spójnik „oraz”. Z powyższego wynika, że polskie uregulowania (ustawa o podatku od towarów i usług) w tym zakresie są niezgodne z ww. Dyrektywą. Ponadto niewłaściwa implementacja Dyrektywy VAT do prawa polskiego powoduje naruszenie zasad swobodnej konkurencji między portami morskimi krajów unijnych i prowadzi do dyskryminacji polskich portów morskich. Nowelizacja polskiej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzona od dnia 1 stycznia 2008 r. spowodowała, że stosowanie stawki 0% na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 ograniczone zostało do usług świadczonych na rzecz armatora morskiego i wyłącznie do usług, które służą bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, statków ratowniczych morskich i ich ładunkom. Spółka podkreśliła, że w przypadku usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do ostatecznego przeznaczenia przedmiotu transakcji. Usługi przeładunku, zarówno w relacjach bezpośrednich (statki morskie - lądowe środki transportu), jak i pośrednich (przeładunek z uczestnictwem składu portowego), inne usługi na towarze (np. sprawdzanie ilości, jakości, ważenie, naprawianie, formowanie nowych jednostek ładunkowych, fumigowanie, itp.) świadczone są wyłącznie w stosunku do konkretnych towarów, które jednoznacznie przypisane są do konkretnych statków morskich, spełniających warunek, o którym mowa w art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (jednostki przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu). Usługi te są świadczone bezpośrednio przez przeładowców portowych, bez udziału jakichkolwiek pośredników na linii statek-polski port morski. Ponadto w polskim porcie morskim nie ma obrotu towarowego w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, gdyż ta sama jednostka gospodarcza (spedytor lub inny gestor ładunku) zarówno wprowadza ładunek do portu, jak i wyprowadza z portu. Spółka wskazała, że na okoliczność świadczonych usług spedytorzy/przeładowcy działający na obszarze polskich portów morskich posiadają stosowne dokumenty (konosamenty, kwity sternika, manifesty, cargo listy itp.), wystawiane zgodnie z przepisami wynikającymi z Kodeksu Morskiego, Kodeksu Handlowego, Kodeksu Celnego przez przedstawicieli armatorów statków morskich, w których jednoznacznie określane są rodzaje ładunków, ich nazwy, waga, miejsce pochodzenia, miejsce przeznaczenia, itp. Ponadto polski ustawodawca zastrzegł sobie w ust. 2 art. 83 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, że „opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności wymienione w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie”. Zatem wyeliminowane jest niebezpieczeństwo wykorzystania usług świadczonych przez przeładowcę w polskim porcie morskim na cele inne niż wynikające z dyspozycji art. 148 lit. d) Dyrektywy VAT, czyli na inne cele niż bezpośrednie potrzeby statków morskich lub ich ładunków. Dokonana implementacja – zdaniem Spółki - winna ulec weryfikacji, poprzez wyeliminowanie z pkt 17 w ust. 1 art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia „armator morski", gdyż powoduje naruszenie zasad swobodnej konkurencji między polskimi portami a portami krajów unijnych, co w rezultacie prowadzi do dyskryminacji polskich portów morskich. Przedmiotowe usługi portowe, przykładowo w Belgii, Holandii, czy też Niemczech, objęte są - zarówno dla klientów krajowych, jak i zagranicznych, 0% stawką podatku. Tymczasem ta sama usługa, gdy nie jest świadczona na rzecz armatora, w polskim porcie, objęta zostanie 23% stawką. W konsekwencji zostaje obniżona konkurencyjność dokonywania przeładunków w polskich portach, na rzecz np. portów Europy Zachodniej. Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że zwolnienia od opodatkowania, w tym również stosowanie stawki 0%, służyć mają przede wszystkim zapobieganiu zakłóceniom swobodnej konkurencji wskutek niejednolitego stosowania tych zwolnień (lub stawki 0%) przez kraje członkowskie, co zostało wyrażone w sprawie C-8/01 pomiędzy Taksatorringen a Skatteministeriet. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego obowiązującej zasady prymatu prawa wspólnotowego przed krajowym, Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/2006 oraz wyroki ETS w sprawach: C-103/88, C-14/83, C-l 18/00, C-224/97, C-110/98, 6/642, 11/704 i 106/776. Spółka m. in. podkreśliła, że „ (…) nie tylko sądy, ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (…)”. Ponadto wskazała, że „(…) W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstadt)". Według Spółki „(…) organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego (…)”. Końcowo Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 21/10/08 (sygn. akt III SA/Wa 1031/08), w którym sąd stwierdził, że w sytuacjach gdy podatnik wskazuje na rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a wzorcem, jakim jest dyrektywa, analiza stanu faktycznego w odniesieniu do dyrektywy nie jest interpretowaniem prawa obcego. Oznacza to, że odmowa merytorycznego odniesienia się do stanowiska podatnika z uwagi na konieczność dokonywania oceny prawnej tego stanowiska z uwzględnieniem postanowień dyrektywy narusza prawo. Po dniu 1 maja 2004 r. interpretacja przepisów krajowych ustaw podatkowych dotyczących podatników musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca, jaki stanowi dyrektywa. Spółka wskazała, że z powyższego wynika, że organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, a w ten sposób wypełnić treść art. 249 TWE. Ponadto, samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (por. orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks Spencer). W związku z powyższym Spółka wywodzi swoje uprawnienie do zastosowania w sposób bezpośredni regulacji prawa wspólnotowego, a dokładnie 112 Dyrektywy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. nr ITPP2/443-227/11/RS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w ww. rozstrzygnięciu, Spółka w dniu 30 maja 2011 r. (data nadania) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o uwzględnienie stanowiska zawartego we wniosku. W odpowiedzi z dnia 27 czerwca 2011 r. nr ITPP2/443W-37/11/AW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej w dniu 28 lipca 2011 r. (data nadania), za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze Spółka zarzuca naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., będącą rezultatem niedokonania prowspólnotowej interpretacji tego przepisu uwzględniającej regulację art. 148 lit. d) 2006/112/WE Dyrektywy VAT.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 28 lipca 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r., uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku do usług związanych bezpośrednio z wyładunkiem i załadunkiem morskich lub lądowych środków transportu, wykonywanych na obszarze polskich portów morskich - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla określenia stawki podatku obowiązującej do świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje w zakresie miejsca świadczenia należy wskazać, że w sytuacji, kiedy przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy, dla jego siedziby lub dla stałego miejsca prowadzenia działalności - miejscem ich świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, jest terytorium państwa, w którym znajduje się odpowiednio siedziba nabywcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji czego nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawki podatku.

W przeciwnym przypadku, miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, a więc w zakresie stawki podatku mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust.1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zgodnie z ust. 1 pkt 9a powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

W myśl ust. 1 pkt 14 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wskazaną wyżej stawkę ustawodawca przewidział również w odniesieniu do:

*   usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy),
*   usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu \[ § 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) \].

W odniesieniu do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił – jak wynika z zapisu ust. 2 powołanego wyżej artykułu – od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W tym miejscu nadmienić należy, że kwestię możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 0% do usług, świadczonych na obszarze polskich portów morskich, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 832/10, który zapadł na gruncie odrębnego wniosku Spółki w analogicznym stanie faktycznym. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

9\. usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

9a usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

17\. pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

Jednocześnie w art. 83 dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

*   zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Nowelizacja zatem przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług - wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków.

Oceniając pozytywnie obecne unormowanie tegoż zagadnienia w ustawie Sąd jednocześnie stwierdził, że w zakresie, w jakim kwestię tę unormowano od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy, czynności w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należało obejmować stawką 0% również do momentu niniejszej nowelizacji, jednoznacznie wskazuje bowiem na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Obecną nowelizację (od dnia 1 kwietnia 2011 r.) należy zatem traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść cyt. wyżej przepisów prawa, uwzględniając ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe usługi – na co wskazuje treść wniosku – są niezbędne do wykonania usługi transportu ładunków, to ich świadczenie korzysta z preferencyjnej 0% stawki podatku na podstawie:

*   art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy - gdy czynności dotyczą ładunków statków, bez względu na rodzaj statku, charakter nabywcy oraz rodzaj transportu,
*   ust. 1 pkt 9a powyższego artykułu - gdy usługi związane są z transportem międzynarodowym, a wykonywane czynności dotyczą ładunków środków transportu lądowego,
*   ust. 1 pkt 17 ww. artykułu - gdy usługi są świadczone na rzecz agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy, o ile przedmiotowe statki są sklasyfikowane – jak podano we wniosku – w grupowaniu PKWiU 30.11.22.0 lub 30.11.24.0,

pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.