Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.548.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Kto (Bank Dzielony czy Bank Przejmujący), w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinien sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) w odniesieniu do wypłat dokonanych w związku z działalnością prowadzoną przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielonej dokonanych w roku, w którym nastąpi Podział (w tym w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału)?
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja zbiorcza; deklaracje-składanie deklaracji; informacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, kto powinien za cały rok, w którym nastąpi Podział, sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom deklaracje oraz informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, kto powinien za cały rok, w którym nastąpi Podział, sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom deklaracje oraz informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Dzielony podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Bank Przejmujący jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Przejmujący podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest dokonanie w 2016 r. podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego („Część Wydzielona”) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący („Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

1.  art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”);
2.  art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego była przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawców o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (takie interpretacje zostały wydane i doręczone Wnioskodawcom). W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału"). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

Bank Dzielony dokonuje wypłat przychodów z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (tj. dywidend oraz dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych) związanych z Częścią Wydzieloną i Częścią Pozostającą, na rzecz podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

W związku z tym, na podstawie art. 26 ust. 3 powstanie obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R).

Bank Dzielony w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych. Rok podatkowy Banku Dzielonego jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Banku Przejmującego jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kto (Bank Dzielony czy Bank Przejmujący), w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinien sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) w odniesieniu do wypłat dokonanych w związku z działalnością prowadzoną przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielonej dokonanych w roku, w którym nastąpi Podział (w tym w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawców, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Bank Przejmujący powinien sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i /lub podatnikom informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) w odniesieniu do wypłat dokonanych w związku z działalnością prowadzoną przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielonej dokonanych w roku, w którym nastąpi Podział (w tym w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału). W konsekwencji, Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania powyższych informacji właściwemu organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nową zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Banku Dzielonego) na istniejącą spółkę (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Bank Przejmujący), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w tym przypadku: Dzień Podziału).

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93C § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93C Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawców sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia (włącznie). A zatem, w ocenie Wnioskodawców, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane do dnia wydzielenia (włącznie), czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93C Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało do dnia wydzielenia (włącznie), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia i pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-ie.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 26 ust 3a ustawy o CIT płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (IFT-2R), w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oznacza to, że obowiązek ten w odniesieniu do Części Wydzielonej powstanie w 2017 r., tj. w roku następującym po roku, w którym nastąpi Podział. Należy przy tym zauważyć, że przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznej informacji IFT-2R obejmują dane dotyczące całego roku podatkowego, a nie części roku.

Odnosząc zatem powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznej informacji IFT-2R do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż informację IFT-2R obejmującą dane związane z Częścią Wydzieloną za cały rok podatkowy powinien sporządzić Bank Przejmujący, bowiem to on będzie posiadał pełne dane dotyczące dokonanych wypłat dla danego podatnika / klienta za cały rok podatkowy. Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że po Dniu Podziału klienci Banku Dzielonego staną się z mocy prawa klientami Banku Przejmującego, i Bank Dzielony po Dniu Podziału nie będzie miał kontaktu z tymi klientami. W konsekwencji, po Podziale Bank Dzielony nie będzie uzyskiwał informacji w sytuacji ewentualnej zmiany danych dotyczących klientów, do IFT-2R powinna zostać wysłana.

Jak bowiem wskazano powyżej obowiązek złożenia informacji w zakresie wypłat dokonywanych w związku z działalnością Części Wydzielonej w roku Podziału stanowi tzw. stan otwarty, który nie skonkretyzuje się przed Dniem Podziału. Bank Przejmujący wstępuje w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzieloną, w związku z czym będzie zobowiązany do złożenia informacji IFT-2R w związku z Częścią Wydzieloną, której obowiązek złożenia skonkretyzuje się po zakończeniu roku, w którym nastąpi Podział.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1424/15-2/MS.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Bank Przejmujący powinien sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) w odniesieniu do wypłat dokonanych w związku z działalnością prowadzoną przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielonej dokonanych w roku, w którym nastąpi Podział (w tym w okresie od pierwszego dnia roku, w którym przypada Dzień Podziału, do końca Dnia Podziału). Oznacza to jednocześnie, że Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania powyższych informacji właściwemu organowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 124c ust. 1 Prawa bankowego (Dz.U. z 1997 r., nr 140, poz. 939 z późn. zm.), banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 Kodeksu spółek handlowych).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 updop w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c updop). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie w 2016 r. podziału Banku Dzielonego przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego (Część Wydzielona) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący (Część Pozostająca). Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Bank Dzielony dokonuje wypłat przychodów z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop (tj. dywidend oraz dochodów /przychodów z udziału w zyskach osób prawnych) związanych z Częścią Wydzieloną i Częścią Pozostającą, na rzecz podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W związku z tym, na podstawie art. 26 ust. 3 powstanie obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R).

Na wstępie dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, nałożony został na płatników obowiązek pobrania w dniu dokonania tych wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, następnie w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tych wypłat dokonano, obowiązek przekazania przez płatnika podatku do urzędu skarbowego. W związku z powyższym płatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, złożyć do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje CIT-10Z, a następnie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, informację roczną o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP (IFT-2R).

Wobec powyższego obowiązek złożenia informacji rocznej (IFT-2R) wiąże się ściśle z uprzednim dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, oraz obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że niepobranie podatku wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli wypłata z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, a w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku następuje przed dniem podziału, zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, tzn. stają się stanami zamkniętymi i nie będą podlegały sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek rozliczenia przejdzie na Spółkę Przejmującą.

Termin przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego informacji rocznej (IFT-2R), przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już dokonanej wypłaty i pobranego podatku za okres zamknięty.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek ujęcia w informacji IFT-2R, składanej za rok podziału, dokonanych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, nie rozliczonych przez Spółkę Dzieloną, obowiązek złożenia informacji przejmie Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym i tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.