Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-830/11-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: W związku z wniesieniem Udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki UE w sytuacji gdy ani przed ani w wyniku nabycia udziałów przedmiotowym aportem Spółka UE nie posiada większości głosów w Sp. z o.o., kup pomniejszający przychód powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b updop, tj. w wysokości wydatków na nabycie Udziałów poniesionych przez Wnioskodawcę (tj. w szczególności w wysokości Ceny nabycia).
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce \[Udziały\], polskiego rezydenta podatkowego \[Sp. z o.o.\]. Spółka nabyła Udziały na podstawie umowy kupna-sprzedaży za określoną cenę \[Cena nabycia\].

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować posiadane aktywa. W tym celu Wnioskodawca rozważa wniesienie udziałów w Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej \[Spółka UE\].

W zamian za Udziały, Spółka UE wyda na rzecz Wnioskodawcy własne udziały. Spółka UE zarówno przed jak i po otrzymaniu ww. wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów nie będzie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu \[kup\] Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce UE w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny (w postaci Udziałów) będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Udziałów, tj. w szczególności Cena nabycia?

Stanowisko Spółki

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w innej formie niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce UE. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, „przychodami (\`(...)\`) są w szczególności (..)7) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część (\`(...)\`)”. Spółka rozpozna więc przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki UE wydanych w zamian za wkład.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka UE zarówno przed wniesieniem wkładu niepieniężnego, jak i po wniesieniu tego wkładu nie będzie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o., nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Co do zasady zatem, wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Updop zawiera jednak przepisy, które w określonych sytuacjach wskazują na szczególne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Takim szczególnym przepisem, określającym wysokość kup pomniejszających przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, jest art. 15 ust. 1j updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j updop, wysokość kup zależy od przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do innej spółki: „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne \[Uwaga Wnioskodawcy: w przypadku Spółki przedmiotem wkładu nie będą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne\]
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część \[Uwaga Wnioskodawcy: udziały w Sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny\].
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny \[Uwaga Wnioskodawcy: to sytuacja Wnioskodawcy - udziały w Sp. z o.o. zostały bowiem nabyte, nie zostały zatem objęte w zamian za wkład niepieniężny\]
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części \[Uwaga Wnioskodawcy: udziały w Sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny\],\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.\[Uwaga Wnioskodawcy - nie dotyczy to sytuacji Spółki opisanej w stanie faktycznym\]

Analiza treści powyższego przepisu wskazuje, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki UE będą Udziały, które zostały nabyte od podmiotu trzeciego (nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny) - kup należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2b) updop, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Art. 16 ust 1 pkt 8 updop wskazuje zaś, że wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie są kosztem „od razu” (w momencie nabycia), wydatki te mogą być zaliczone do kup w dacie odpłatnego zbycie tych udziałów/akcji. To właśnie te wydatki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. lj pkt 2b updop pomniejszać będą przychód Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. W przypadku Spółki, wydatkiem na nabycie Udziałów jest przede wszystkim Cena nabycia udziałów.

Stanowisko takie (tj. możliwość pomniejszenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop o koszt ustalony na podstawie art. 15 ust. 1j) prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji z 27 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1507/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z zbliżonym stanie faktycznym wskazał, że: „Spółka nabyła akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, dlatego też kosztem uzyskania przychodu w związku z wniesieniem do spółki holenderskiej aportu w postaci akcji będą koszty poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. (wkład gotówkowy do przekształconej Spółki)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r. (IPPB3/423-307/11-4/AG);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2010 r. (ITPB3/423-303/10/AM).

Zgodnie z art. 7 ust 1 updop „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Nie ulega wątpliwości, że w związku z wniesieniem Udziałów do Spółki UE, Wnioskodawca rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop) tj. inny niż przychód, o którym mowa w art. 21 i 22 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, „dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Art. 10 u pdop dotyczy udziału w zyskach osób prawnych (a wniesienie Udziałów i otrzymanie w zamian udziałów Spółki UE nie jest takim dochodem; powoduje powstanie przychodu na zasadach ogólnych, tj art. 12 ust 1 pkt 7 updop)

Należy zatem uznać, że w związku z wniesieniem Udziałów do Spółki UE zarówno cały przychód, jak i cały koszt jego uzyskania będą w całości wpływały na wysokość dochodu do opodatkowania bądź też straty w Spółce. Stanowisko takie jest również powszechnie podzielane przez organy podatkowe, np:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2010 r. (ITPB3/423- 274b/10/DK): „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do spółki celowej wnoszony będzie aport niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, z drugiej natomiast strony, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 wskazanej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wartości będą zwiększać odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji będą wpływały na wysokość dochodu, straty uzyskanej przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej”;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423- 381/09-2/HS): „Reasumując, koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. .15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej. Przepisy art. 7 ust. 1 - 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z powyższym, dochód Spółki z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych akcji spółki akcyjnej - w opisie zdarzenia przyszłego - 100 j), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego). W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie powyższej transakcji należy ująć łącznie z innymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej”.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku z wniesieniem Udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki UE w sytuacji gdy ani przed ani w wyniku nabycia udziałów przedmiotowym aportem Spółka UE nie posiada większości głosów w Sp. z o.o., kup pomniejszający przychód powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b updop, tj. w wysokości wydatków na nabycie Udziałów poniesionych przez Wnioskodawcę (tj. w szczególności w wysokości Ceny nabycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.