Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.60.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż oraz w Modelu Agencyjnym i czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż i Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nierezydent; podatek-pobór podatku; pośrednictwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż:
    *   w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej ceny towarów – **jest prawidłowe,**
*   czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym **jest nieprawidłowe,**
*   czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności:
    *   w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej ceny towarów – **jest prawidłowe,**
*   czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż oraz w Modelu Agencyjnym i czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż i Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.60.2019.1.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie piwa). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a-11t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) - usługi zaopatrzeniowe, mające na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki związanych z procesem zakupowym oraz dystrybucją (dalej: „Usługi Zaopatrzeniowe”).

Należy wskazać, iż Usługodawca jest podmiotem świadczącym centralne usługi zakupowe w ramach Grupy. Dzięki temu możliwe jest podniesienie wydajności i skuteczności zadań związanych z procesem zakupowym i dystrybucji, co w konsekwencji ma przynieść Grupie (w tym także Spółce) oszczędności z tytułu grupowych zakupów towarów i usług.

Wobec powyższego, Spółka zawarła z Usługodawcą umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług - przede wszystkim, dotyczy to nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem (ang. facility management) lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych.

Usługodawca realizuje swoje funkcje wynikające z Umów w ramach dwóch modeli działania:

1.  model kupna - sprzedaży (buy and sell model) - w którym Podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce (dalej: „Model Zakup Sprzedaż”),
2.  model agencyjny (agency model) - w którym transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi a Spółką (dalej: „Model Agencyjny”).

Należy wskazać, że - niezależnie od modelu działania - zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych Usługodawca w szczególności:

1.  podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,
2.  negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji),
3.  utrzymuje kontakty z dostawcami,
4.  obsługuje zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

Jednocześnie, wynegocjowanie z dostawcami towarów i usług wynagrodzenia należnego za dostawę towarów lub usług może być przedmiotem działalności Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych lub może pozostawać w gestii poszczególnych spółek z Grupy korzystających z Usług Zaopatrzeniowych. W związku z powyższym, wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez Usługodawcę albo bezpośrednio przez Spółkę.

Należy zauważyć, że w ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami a Spółką. Model Agencyjny stosowany jest zatem głównie w odniesieniu do kategorii zaopatrzenia o dużym stopniu złożoności operacyjnej, w przypadku których angażowanie Usługodawcy w każdą transakcję byłoby nieefektywne pod względem operacyjnym. Tym samym, wybór Modelu Agencyjnego podyktowany jest głównie aspektami praktycznymi i zasadniczo nie wpływa na cel i funkcję nabycia Usług Zaopatrzeniowych przez Wnioskodawcę.

Przykładem Zaopatrzenia dostarczanego przez Usługodawcę jest implementacja oraz wdrożenie przez Spółkę umowy z domem mediowym z (…) (podmiot niepowiązany). W tym zakresie Podmiot powiązany doprowadził do zawarcia umowy ramowej z domem mediowym, dzięki czemu Spółka może korzystać z usług świadczonych przez ten podmiot. Fakt doprowadzenia do współpracy z wymienionym domem mediowym stanowi materialny przejaw działalności Podmiotu powiązanego na rzecz Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umów, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone Usługi Zaopatrzeniowe ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. W zależności od modelu działania, kalkulacja wynagrodzenia Usługodawcy wygląda następująco:

*   Model Zakup Sprzedaż - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych oraz narzut zysku w wysokości 6%; w tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu;
*   Model Agencyjny - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych,

\-dalej łącznie: „Wynagrodzenie” lub pojedynczo „Wynagrodzenie MZP”, „Wynagrodzenie MA”.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotem Wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem (ang. facility management) lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Tym samym, zakres Usług Zaopatrzeniowych będących przedmiotem Wniosku nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów (np. usługi marketingowe, lodówki), do których przedmiotowe Usługi Zaopatrzeniowe się odnoszą. Dlatego, przedmiotem złożonego wniosku są świadczone przez Usługodawcę Usługi Zaopatrzeniowe, które mają na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki, związane z procesem zakupowym oraz dystrybucją. Jak Spółka wskazała we wniosku, Usługi te polegają m.in. na:

1.  podejmowaniu kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,
2.  negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji),
3.  utrzymaniu kontaktów z dostawcami,
4.  obsłudze zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż w odniesieniu do:

\-Modelu Agencyjnego - Wnioskodawca nabywa od podmiotu niepowiązanego towary i usługi przy wsparciu podmiotu powiązanego - Usługodawcy świadczącego Usługi Zaopatrzeniowe; tym samym, nabywane w ramach Usług Zaopatrzeniowych usługi oraz towary nabywane są od podmiotów niepowiązanych, przy wsparciu podmiotu powiązanego (Usługodawcy), który zapewnia jedynie wsparcie w nabyciu danych towarów i usług;

*   Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym przynależeć powinny do klasy 46.1. PKWiU - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej;

\-Modelu Zakup Sprzedaż - Wnioskodawca w ramach Usług Zaopatrzeniowych nabywa wyłącznie towary (np. lodówki) a nie usługi (np. marketingowe); Wnioskodawca w tym zakresie nabywa towary od podmiotu powiązanego (Usługodawcy), który uprzednio nabył je od podmiotu niepowiązanego; w rezultacie, w cenie nabywanych towarów uwzględniona jest wartość świadczonych przez Usługodawcę Usług Zaopatrzeniowych, które to Usługi powiązane są z nabyciem przedmiotowych towarów;

*   Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż powinny przynależeć do Działu 46 PKWiU - handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi.

Wnioskodawca uściślił, iż Usługodawca jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym wypełnia dyspozycję art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, Usługodawca jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a - 11t ustawy o CIT.

Wnioskodawca za przedmiot Wniosku wskazał przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w szczególności art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 21 ustawy o CIT.

Model Zakup Sprzedaż.

W odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż, Wnioskodawca zauważył, iż w tym Modelu to Usługodawca nabywa od podmiotu niepowiązanego towary (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, chodzi w tym przypadku wyłącznie o towary, a nie usługi), a następnie w ramach Usług Zaopatrzeniowych odsprzedaje je Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, koszt nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cena nabytych towarów wraz z narzutem zysku (w oddzielnej pozycji) w wysokości 6% wartości towarów. Skutkiem powyższego, na koszt Usług Zaopatrzeniowych, w Modelu Zakup Sprzedaż, składa się cena nabywanego towaru wraz z narzutem zysku.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż, Wnioskodawca w żaden sposób nie odwołuje się do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż w ogóle nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, zgodnie ze wskazanym przepisem.

Model Zakup Agencyjny.

Wnioskodawca wyjaśnił, że tak jak zostało wskazane we wniosku, Usługodawca jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 1la - 11t ustawy o CIT, czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Tym samym, Spółka wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
3.  Czy Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?
4.  Czy Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 2

Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 3

Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

Ad. 4

Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn, zm, - dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie.

Wobec powyższego, w próbie definiowania pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy

o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, za zasadne i możliwe wydaje się posłużenie argumentacją aktualną na gruncie art. 15e ustawy o CIT przy definiowaniu tożsamych kategorii usług wymienionych w art. 21 ustawy o CIT.

Ad. 1

Zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż.

Zdaniem Spółki Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi (tj. Wynagrodzenie MZP) nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż zgodnie z opisem Modelu Zakup Sprzedaż Usługi Zaopatrzeniowe nabywane w tym Modelu polegają de facto na zakupie przez Usługodawcę towarów i usług - który to wcześniej nabył dane towary i usługi w swoim imieniu oraz na własny rachunek - przenoszonych na rzecz Spółki.

Względem powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż w żaden sposób nie można uznać za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym, w szczególności za usługi doradcze, czy też zarządzania i kontroli. Istotą bowiem usług doradczych jest udzielanie fachowych porad, natomiast w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Usługodawca nie udziela Spółce porad w związku ze świadczeniem Usług Zaopatrzeniowych, a jedynie odpowiada za zapewnienie Spółce towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez samodzielne ich nabycie a następie odsprzedaż na rzecz Spółki. Z kolei, usługi zarządzania i kontroli polegają na wydawaniu poleceń, sprawowaniu nad czymś zarządu, sprawdzaniu czegoś, zestawianiu stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzorze nad kimś lub nad czymś. W tym zakresie należy stwierdzić, iż Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż sprowadzające się do odsprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki w żadnym wypadku nie wykazują cech władczych, zarządczych, czy też kontrolnych - Spółka samodzielnie decyduje o nabyciu towarów i usług od Usługodawcy, i nie jest przy tym w żaden sposób zarządzana/kontrolowana przez Usługodawcę. Wobec powyższego, należy wskazać na całkowity brak w Usługach Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż elementu zarządczego, czy też nadzorczego w powyższym rozumieniu.

Stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowy model biznesowy typu buy and sell (model zakup-sprzedaż) nie posiada cech żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.177.2018.2.MC, w której organ stwierdził, że:

„Odnośnie do wydatków Wnioskodawcy na Umowę Buy-Sell Model, która dotyczy nabywania od powiązanego podmiotu określonych w zamówieniach towarów i wystawiania faktur należy zgodzić się z Wnioskodawcą iż, wydatki na zakup towarów nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem tego typu wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów nie będą podlegały ograniczeniu ustawowemu określonemu w art. 15e ustawy.’’

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, wydatki na Wynagrodzenie MZP nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi (tj. Wynagrodzenie MA) nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany nie są bowiem w żaden sposób rodzajowo zbliżone do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze do nich.

Odnosząc się zatem do usług doradczych należy wskazać iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie ”doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Dlatego, należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym przez Usługodawcę, Spółka nabywa de facto usługę pośrednictwa handlowego. Istotą usług pośrednictwa handlowego jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w ramach świadczenia Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym Usługodawca miał udzielać Spółce jakichkolwiek porad. W konsekwencji, Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym nie sposób uznać za usługi doradcze (lub świadczenia o podobnym charakterze).

Natomiast, w nawiązaniu do usług zarządzania i kontroli, trzeba wskazać, iż „zarządzać” to, zgodnie z ww. Słownikiem, „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym jest inny od czynności sprawowania zarządu/kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, gdyż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym i materialnym, a nie zarządczo-kontrolnym (niematerialnym). Polegają one bowiem na aktywnym działaniu Usługodawcy polegającym m.in. na wyszukiwaniu dostawców oraz negocjacji warunków umów, tj. działaniu zmierzającym w konsekwencji do nabycia towarów lub usług przez Spółkę bezpośrednio od dostawców. Dlatego też, w żadnym wypadku czynności te nie polegają na zarządzaniu Spółką, ani nad jej kontrolą. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że skutkiem Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym jest dostawa na rzecz Spółki określonych towarów lub usług a nie sprawowanie nad nią pieczy, czy też kontrola jej działania. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Modelu Zakup Sprzedaż nie wykazują cech o charakterze zarządczym/kontrolnym lub też świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, odnosząc się do Wyjaśnień Ministra Finansów opublikowanych na stronie www.mf.gov.pl z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia Ministra Finansów”) w nawiązaniu do usług doradczych, wskazać należy, iż przykładem usług doradczych są:

*   usługi doradcze związane z zarządzaniem, zaklasyfikowane w poniższych grupowaniach PKWiU:
    *   70.22.11.0 PKWiU - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
    *   70.22.12.0 PKWiU - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,
    *   70.22.13.0 PKWiU - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,
    *   70.22.14.0 PKWiU -Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
    *   70.22.15.0 PKWiU - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją,
    *   70.22.16.0 PKWiU -Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
    *   70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi;
*   usługi doradcze w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, zaklasyfikowane w grupowaniu 70.21.10.0 PKWiU - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Z powyższego wynika, że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym - które powinny przynależeć do grupowania grupy 46.1 PKWiU - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej, a w szczególności do kategorii 46.19.10.0 PKWiU - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju - stanowią usługi, które dla celów PKWiU przynależeć powinny do całkowicie innej kategorii usług, niż usługi doradcze, co wskazuje na odrębność rodzajową tychże usług.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi (tj. Wynagrodzenie MA) nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w zakresie kategorii usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (który jak wskazano powyżej powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie w zakresie odkodowania pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W szczególności, w interpretacji indywidulanej z 17 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-721/13-4/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów - zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą. Dla uznania świadczeń za te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP muszą to być usługi o charakterze równorzędnym do usług wskazanych w UPDOP. Wśród usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP brak jest usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego”.

Ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 24 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK) stwierdził, że: „świadczenie usług pośrednictwa handlowego stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych ma charakter uboczny, pomocniczy. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom na podstawie umów pisemnych decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli usługi pośrednictwa handlowego. Zatem również w przypadku umów pisemnych należy stwierdzić, iż szeroko rozumiane usługi pośrednictwa handlowego (obejmujące także czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych i badania rynku) nie mieszczą się w katalogu określonym wart, 21 ust. 1 pkt 2a updop”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.149.2017.1.JP organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając na uwadze powyższe informacje - usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu odpowiednich kontrahentów na rynkach zagranicznych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, w tym w szczególności w pkt 2a tej regulacji oraz nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych.”

Zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać (co jak wykazano powyżej nie ma miejsca), że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym mieszczą się, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zastosowanie powinno znaleźć wyłączenia stosowania tego przepisu wynikające z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 15e ust. 11 pkt 1, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tego przepisu nie ma jednak zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „bezpośredniego związku kosztu z nabyciem”, w konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.”

Zgodnie z definicją słownikową, „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r). W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z nabyciem towaru to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt nabycia towaru (usług).

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe bezpośrednio związane są bowiem z nabywaniem przez nią towarów (usług) - Usługi dotyczą bowiem, w szczególności, doboru dostawców oraz negocjowania z dostawcami warunków umów zakupu towarów, itd. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług Zaopatrzeniowych implikuje nabycie danych towarów (usług) przez Spółkę na korzystnych dla Spółki warunkach. W konsekwencji, koszt w postaci wynagrodzenia za Usługi Zaopatrzenia bezpośrednio związany jest z nabyciem przez Spółkę towaru (usługi), bowiem jest on bezsprzecznie inkorporowany w całkowitym koszcie nabycia tego towaru (usługi) przez Spółkę.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż bezpośredni związek Usługi Zaopatrzenia w Modelu Agencyjnym z nabywaniem towarów (usług) jednoznacznie potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługę Zaopatrzeniową, gdzie wynagrodzenie Usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych. Wynika z niego, że wysokość wynagrodzenia Usługodawcy uzależniona jest od wartości dostaw towarów i usług na rzecz Spółki (od wybranych dostawców), co bezsprzecznie wskazuje na bezpośredni związek kosztu Usługi Zaopatrzeniowej z nabyciem przez Spółkę towarów (usług). Skoro zatem nabycie towarów (usług) stanowi podstawę dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia, bez tego nabycia Usługodawcy nie byłoby należne żadne Wynagrodzenie, co potwierdza bezpośredni związek pomiędzy kosztem analizowanych Usług Zaopatrzeniowych, a nabyciem przez Spółkę towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie stanowiska dotyczącego zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z uzasadnienia przedstawionego przez we wniosku - świadczone przez Usługodawcę Usługi Zaopatrzenia nie polegają w żaden sposób na usługach wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie są to usługi zawierające w sobie jakiekolwiek komponenty doradcze, zarządcze lub kontrolne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. o sygnaturze akt I Sa/Po 900/18 wydany w podobnym stanie faktycznym, w którym Sąd uznał, że prowadzenie negocjacji, zawieranie i renegocjowanie umów, a także koordynowanie współpracy z dostawcami i wprowadzanie cen oraz innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych organizacji zakupów nie są czynnościami podobnymi do usług doradczych. Wydatki poniesione na nabycie takich świadczeń od podmiotu powiązanego nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do alternatywnego stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w razie uznania przez Organ, że Usługi Zaopatrzeniowe przynależą do zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak zostało wskazane we wniosku, wynagrodzenie Usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych. Zatem, w przeciwieństwie do Modelu Zakup Sprzedaż, wynagrodzeniem Usługodawcy jest wyłącznie narzut zysku w wysokości 6% wartości towarów i usług nabytych bezpośrednio od niepowiązanych względem Wnioskodawcy podmiotów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż bezpośredni związek Usługi Zaopatrzenia w Modelu Agencyjnym z nabywaniem towarów i usług jednoznacznie potwierdza powyższy sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługę Zaopatrzeniową. Wynika z niego, że wysokość wynagrodzenia Usługodawcy uzależniona jest od wartości dostaw towarów i usług na rzecz Spółki (od wybranych, niepowiązanych dostawców), co bezsprzecznie wskazuje na bezpośredni związek kosztu Usługi Zaopatrzeniowej z nabyciem przez Spółkę towarów i usług. Skoro zatem nabycie towarów lub usługi stanowi podstawę dla ustalenia wysokości wynagrodzenia Usługodawcy, bez tego nabycia Usługodawcy nie byłoby należne żadne wynagrodzenie, co potwierdza bezpośredni związek pomiędzy kosztem analizowanych Usług Zaopatrzeniowych, a nabyciem przez Spółkę towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Na marginesie. Spółka zwróciła w powyższym kontekście uwagę, że w zakresie sposobu rozumienia pojęcia „bezpośredniego związku”, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku

z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt 1 SA/Wr 1246/18 (wyrok nie został dotąd opublikowany), który nie znalazł uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez Ministerstwo Finansów w swoich Wyjaśnieniach i następnie powielanego w interpretacjach indywidualnych. W ustnych motywach rozstrzygnięcia ww. Sąd wskazał, m.in., iż „analiza językowa art. I5e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru bądź świadczenia usługi z samym efektem tych czynności, czyli produktem lub rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych, takich jak „wytworzenie”, „nabycie”, „świadczenie” wskazuje, iż chodzi tutaj o ciąg czynności (proces), które się składają na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a o nie produkt/rezultat. (\`(...)\`) Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.”

Ad. 3

Zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż.

Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie MZP należne Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wskazano powyżej Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę nie są rodzajowo zbliżone do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które to usługi zostały również wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec tego, mając na uwadze konkluzje zawarte w pkt 1) uzasadnienia Wnioskodawcy (Zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż) potwierdzające, że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż nie posiadają cech żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w szczególności usług doradczych oraz zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze - Wnioskodawca pragnie podtrzymać niniejsze uwagi i odnieść je do omawianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z uwagi na wspomnianą tożsamość semantyczną pojęć użytych w obydwu ww. przepisach.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż nie mogą zostać uznane za żadne z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności za usługi doradcze oraz zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze.

Tym samym, Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

Ad. 4

Zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wykazano powyżej Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany nie są rodzajowo zbliżone do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które to usługi zostały również wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec tego, mając na uwadze konkluzje zawarte w pkt 2 uzasadnienia Wnioskodawcy (Zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym) potwierdzające, że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym nie posiadają cech żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w szczególności usług doradczych oraz zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze - Wnioskodawca pragnie podtrzymać niniejsze uwagi i odnieść je do omawianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z uwagi na wspomnianą tożsamość semantyczną pojęć użytych w obydwu ww. przepisach.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi pośrednictwa handlowego (do czego sprowadza się Model Agencyjny) nie wchodzą w zakres usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych - przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.149.2017.1.JP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Mając na uwadze powyższe informacje - usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu odpowiednich kontrahentów na rynkach zagranicznych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, w tym w szczególności w pkt 2a tej regulacji oraz nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-588/16-2/MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami, których charakter jest podobny do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń.”

W świetle powyższego, Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    *   udziałów w kapitale lub
    *   praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    *   udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  aktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego (Usługodawcy) Usługi Zaopatrzeniowe, mające na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki związanych z procesem zakupowym oraz dystrybucją. Spółka zawarła z Usługodawcą umowy, na podstawie których Usługodawca świadczy na rzecz Spółki Usługi Zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług.

Usługodawca realizuje swoje funkcje wynikające z Umów w ramach dwóch modeli działania:

1.  model kupna – sprzedaży, w którym Usługodawca nabywa towary od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce (dalej: „Model Zakup Sprzedaż”),
2.  model agencyjny, w którym transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi a Spółką.

Niezależnie od modelu działania, zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych Usługodawca w szczególności: podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymuje kontakty z dostawcami, obsługuje zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

Zgodnie z postanowieniami Umów, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone Usługi Zaopatrzeniowe ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. W zależności od modelu działania, kalkulacja wynagrodzenia Usługodawcy jest następująca:

*   Model Zakup Sprzedaż - wynagrodzenie Usługodawcy stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych oraz narzut zysku w wysokości 6%; w tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu;
*   Model Agencyjny - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach Modelu Zakup Sprzedaż nabywa w ramach Usług Zaopatrzeniowych wyłącznie towary a nie usługi, przy czym w cenie nabywanych towarów uwzględniona jest wartość świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzeniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wynagrodzenia za nabycie Usług Zaopatrzeniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu „usługi doradcze”. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Jak wynika z opisu sprawy na Usługi Zaopatrzeniowe (zarówno w Modelu Zakup Sprzedaż jak i Modelu Agencyjnym) składa się szereg czynności, w tym m.in. podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów i usług, negocjowanie warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywanie kontaktów z dostawcami, obsługa zamówienia po zawarciu umowy.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy rozpatrywać Usługi Zaopatrzeniowe, mają zdaniem Organu czynności podejmowane przez Podmiot powiązany, w szczególności podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawcy oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z dostawcami, jak również pozostałe czynności podejmowane przez Usługodawcę w ramach Usług Zaopatrzeniowych.

W ocenie Organu, uwzględniając przywołane wcześniej definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, powyższe czynności nazwane we wniosku Usługami Zaopatrzeniowymi, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania. Jakkolwiek przedmiotowe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i zarządzania, to cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do podejmowania decyzji w zakresie wyboru dostawców i wynegocjowania z nimi warunków umów oraz utrzymania kontaktów z dostawcami.

Trudno bowiem wyobrazić sobie usługę obejmującą podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców jak i negocjowanie warunków umowy bez przejęcia zadań, pomocy w podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów, wskazywania sposobu postepowania, zatem bez tych czynności, które są charakterystyczne dla usług doradczych i zarządczych i kontroli.

Przypomnieć należy, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 updop.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W rezultacie Usługi Zaopatrzeniowe jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządzania i kontroli podlegają/będą podlegać limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w ramach Modelu Zakup Sprzedaż wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy oraz narzut w wysokości 6%. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt zakupu towarów nie jest objęty regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu obejmującego cenę towarów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy odnośnie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy do wynagrodzenia Usługodawcy stanowiącego 6% narzutu (zysku), bowiem jak wskazał sam Wnioskodawca niezależnie od modelu realizowania funkcji przez Usługodawcę, podejmowane przez niego działania są tożsame. Tym samym należy uznać, iż w części wynagrodzenia w Modelu Zakup Sprzedaż obejmującej 6% narzutu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop będzie miał zastosowanie.

Odnosząc się do kwestii czy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w ocenie Organu wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. Organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia.

Koszty opisanych w ramach opisanych we wniosku umów ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających wytworzenie/sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Zatem związek poniesionych wydatków na nabycie Usług Zaopatrzeniowych z nabyciem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie konkretnych produktów.

Reasumując, w ocenie Organu przedmiotowych Usług Zaopatrzeniowych nie sposób uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki na Usługi Zaopatrzeniowe, choć są związane z działalnością operacyjną Spółki, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produktów. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż:
    *   w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów – jest nieprawidłowe,
    *   w części dotyczącej ceny towarów – jest prawidłowe,
*   czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym jest nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia obowiązku poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu – nierezydenta polskiego z tytułu nabycia usług Zaopatrzeniowych, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do ust. 5 w art. 3 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Wracając do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy zauważyć, że wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Nawiązując do powyższego, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Podmiotem powiązanym (nierezydent), umowy na Usługi Zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług. Usługodawca realizuje swoje funkcje wynikające z umów w ramach dwóch modeli działania: Model Zakup Sprzedaż (w którym nabywa towary od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce) oraz Model Agencyjny (w którym transakcja dotycząca towarów i usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi a Spółką).

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, w zależności od modelu działania kalkulacja wynagrodzenia za świadczone Usługi Zaopatrzeniowe ustalona jest w następujący sposób:

*   Model Zakup Sprzedaż - wynagrodzenie Usługodawcy stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych oraz narzut zysku w wysokości 6%; w tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu;
*   Model Agencyjny - wynagrodzenie Usługodawcy stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach obu modeli Usługodawca zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko.

W celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych Usługodawca podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymuje kontakty z dostawcami, obsługuje zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

W ocenie Organu zarówno w Modelu Zakup Sprzedaż jak i w Modelu Agencyjnym występują usługi niematerialne. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał co prawda, że usługi świadczone w Modelu Agencyjnym należałoby zakwalifikować do usług pośrednictwa, natomiast Model Zakup Sprzedaż to w ocenie Wnioskodawcy usługa klasyfikowana jako sprzedaż hurtowa. Należy jednak zauważyć, że w Modelu Zakup Sprzedaż w cenie towarów uwzględniona jest wartość świadczonych przez Podmiot powiązany Usług Zaopatrzeniowych (narzut w wysokości 6%). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy niezależnie od modelu realizowania funkcji przez Usługodawcę, podejmowane przez Niego działania są tożsame. Tym samym należy uznać, że na wynagrodzenie Usługodawcy w Modelu Zakup Sprzedaż składa się cena towarów oraz wynagrodzenie za świadczenie usługi niematerialnej.

W odniesieniu do obowiązku poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu – nierezydenta polskiego z tytułu nabycia usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż jak i w Modelu Agencyjnym, o których mowa we wniosku w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, należy mieć na uwadze, że jak już wskazano wcześniej usługi te są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisana Usługa Zaopatrzeniowa zarówno w Modelu Zakup Sprzedaż jak i w Modelu Agencyjnym podlega objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, tj. wymienionych w przedmiotowym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że w ramach Modelu Zakup Sprzedaż wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy oraz narzut w wysokości 6%. W związku z tym wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu obejmującego cenę towarów nie jest objęta regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. Natomiast wynagrodzenie Usługodawcy stanowiące 6% narzutu (zysku) stanowi przychód Usługodawcy mieszczący się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a, tak jak wynagrodzenie w Modelu Agencyjnym. Wnioskodawca wskazał, że niezależnie od modelu realizowania funkcji przez Usługodawcę, podejmowane przez niego działania są tożsame.

Ponadto w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wskazać należy, że zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Usługodawcę przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku Usług Zaopatrzeniowych (Model Zakup Sprzedaż, Model Agencyjny) podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności:
    *   w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów – jest nieprawidłowe,
    *   w części dotyczącej ceny towarów – jest prawidłowe,
*   czy wynagrodzenie płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła od wypłacanych należności – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.