Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-173/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-02
Teza: Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do spółki osobowej) a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; znak-znak towarowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem powołanym – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. „Prawo o notariacie” do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną.

Ponadto – zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Wnioskodawca działa w charakterze płatnika ww. podatku, od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca został zaangażowany do dokonania czynności w formie notarialnej w następującym stanie faktycznym.

Spółka kapitałowa (osoba prawna; dalej Spółka) mająca siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Spółka Osobowa), której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i w której Spółka zostanie wspólnikiem.

Drugim wspólnikiem będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce.

Po zawiązaniu Spółki Osobowej, Spółka wniesie jako wkład do Spółki Osobowej posiadane znaki towarowe.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w zmianie umowy Spółki Osobowej. Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do Spółki Osobowej będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i transakcja wniesienia wkładu do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym transakcja wniesienia wkładu do Spółki Osobowej zostanie rozliczona w następujący sposób:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w Spółce Osobowej odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Spółkę Osobową na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Zmiana umowy Spółki Osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych (gdzie w ramach wkładu prawa do znaków towarowych zostaną przeniesione na Spółkę Osobową) odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do spółki osobowej) a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy Spółki Osobowej polegającą na wniesieniu przez Spółkę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki Osobowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od tej czynności w charakterze płatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. Stosownie do pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC zawiera przy tym definicję legalną „zmiany umowy spółki osobowej” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu PCC wyłącznie, jeżeli:

*   czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo
*   wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b) ustawa o PCC nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu).

Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych PCC, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej należy przywołać wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu PCC. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania PCC w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania PCC wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania PCC i podatkiem VAT. „U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Biorąc pod uwagę powyższe zmiana umowy Spółki Osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej opodatkowanego VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC i w związku z tym na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne: - umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, - umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, - umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, - umowy dożywocia, - umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat, - ustanowienie hipoteki, - ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, - umowy depozytu nieprawidłowego, - umowy spółki,
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności został zaangażowany do dokonania czynności w formie aktu notarialnego.

Spółka kapitałowa zamierza zawiązać spółkę osobową, której przedmiotem działalności będzie m.in. udzielanie licencji na korzystanie ze znaków towarowych. W związku z powyższym po zawiązaniu Spółki Osobowej, Spółka kapitałowa wniesie jako wkład do Spółki Osobowej posiadane znaki towarowe.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jednakże, o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę Środków Trwałych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług, może bowiem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli wniesienie przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji na Wnioskodawcy działającym w charakterze płatnika nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.