Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.751.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu ,,(…)” gdyż zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – a więc Gmina jest czynnym podatnikiem VATR a nabyte towary i usługi związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; rower
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2021 r. (doręczone dnia 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z funkcjonowaniem systemu „(…)” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z funkcjonowaniem systemu „(…)”. Złożony wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2021 r. (doręczone dnia 1 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) zwaną dalej u. s. g.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u. s. g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga tez fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u. s. g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u. s. g ).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.), zwanej dalej u. s. p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina (…). Zadania powiatu określone są w art. 4 u. s. p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u. s. g. dochodzą także zadania nałożone przez u. s. p. Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm) zwaną dalej u. f. p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u. f. p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina (…) od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Jedną z jednostek objętych procesem centralizacji podatkowej jest Zarząd (…), ul. (…), (…), NIP: (…). Począwszy od 1 stycznia 2017 r. czynności tejże jednostki są dokooptowane do rozliczenia Gminy (…).

Zarząd (…) był adresatem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-7/MG.

W ww. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Zarządu (…) w zakresie:

*   stawki podatku dla dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach projektu (…),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących infrastruktury powstałej w projekcie (…) za prawidłowe.

W ww. interpretacji organ dokonał następującej wykładni:

,,(\`(...)\`) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd wszczął niedawno postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn zm.). Przedmiotem zamówienia jest dostawa systemu wypożyczania rowerów jakim jest projekt. W dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego, zamawiający z tym samym Wykonawcą zawrze również umowę na dzierżawę systemu wyposażenia rowerów. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego. Faktury za nabyte towary i usługi wystawione będą na Zarząd. Stroną umowy dzierżawy infrastruktury będzie Zarząd, który zamierza czynsz dzierżawny wykazywać we własnych składanych co miesiąc deklaracjach VAT-7 wg stawki 23%. Efekty projektu będą wydzierżawiane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z ww. firmą, którą wyłoniono w drodze przetargu. Dzierżawa ze strony wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy (wyspecjalizowanego operatora systemu) będzie dotyczyła całego systemu.

Jak wynika z art. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż oddane na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) wybudowanej infrastruktury będzie spełniało warunki dla uznania tej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT jako świadczenie usług przez Zainteresowanego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla ww. usług będących przedmiotem wniosku.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wydzierżawiania infrastruktury powstałej w ramach projektu będą opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał tut. Organ powyżej dzierżawa infrastruktury powstałej w wyniku projektu będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że ponoszone koszty związane z powstałą infrastrukturą będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Zatem, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. kosztami.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy. (\`(...)\`)”

Tak więc Gmina (…) działając poprzez swą jednostkę budżetową - Zarząd (…) jest od 2014 r właścicielem infrastruktury powstałej w ramach projektu pn. „(…)”. Do chwili obecnej funkcjonował model działania opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji, który opierał się na istniejącej umowie dzierżawy ww. infrastruktury stanowiącej wypożyczalnię rowerów powstałą w ramach projektu.

W najbliższej przyszłości planowana jest zmiana modelu zarządzania projektem spowodowana m.in. epidemią i związaną z tym zmniejszoną atrakcyjnością w funkcjonowaniu (…), narastającą konkurencją w postaci wypożyczalni hulajnóg elektrycznych, jak również starzeniem się sprzętu.

Dotychczasowy model funkcjonowania oparty na dzierżawie, a więc modelu w którym Gmina (…) jest - jako właściciel infrastruktury - wydzierżawiającym, zaś spółka prawa handlowego A dzierżawcą, który ponosi zarówno koszty bieżące funkcjonowania systemu, jak i osiąga wpływy z tytułu wypożyczania rowerów uiszczane przez klientów, będzie zmieniony na model, który można określić jako model zarządzania.

Planowane jest zawarcie przez Gminę (…) umowy po przeprowadzonym przez Urząd Miasta (…) postępowaniu przetargowym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 , z późn. zm.) z wyłonionym wykonawcą usługi polegającej na zarządzaniu, w tym kompleksowym serwisie i magazynowaniu sprzętu stanowiącego system „(…)”.

Na system (…) składają się:

*   rowery przeznaczone do wypożyczania,

*   stacje rowerowe, w tym stacje pasywne,

*   kompleksowy system informatyczny do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu lub licencja na oprogramowanie przygotowane do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu oraz rozliczeń,

*   monitoring stacji rowerowych wraz z systemem do zarządzania (w przypadku stacji wyposażonych w terminal),

*   zasady prawne i organizacja funkcjonowania systemu,

*   system łączności zapewniający obsługę i przekazywanie informacji oraz obsługujący kontakty z klientami i ich rozliczenia.

Zamawiana usługa obejmować będzie m.in.

*   zapewnienie serwisu i naprawy wszystkich elementów wyposażenia (…) - w szczególności rowerów, stacji rowerowych, urządzeń i oprogramowania, elementów systemu łączności oraz systemu rozliczania i płatności

*   utrzymanie rowerów i stacji rowerowych w należytym stanie estetycznym i technicznym poprzez systematyczne czyszczenie i wymianę zniszczonych elementów, w tym również spowodowanych aktami wandalizmu,

*   zapewnienie magazynowania i konserwacji elementów (…).

W planowanym modelu wyłoniony w przetargu wykonawca będzie zarządzał systemem, w tym serwisował i magazynował sprzęt, zaś wszystkie wpływy (dochody) z wypożyczania rowerów będą dochodami właściciela infrastruktury - Gminy wykazywanymi co miesiąc w pliku JPK\_VAT. Wybrany wykonawca będzie otrzymywał od Gminy co miesiąc z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wynagrodzenie brutto (wart. netto i podatek VAT wg stawki 23%). Faktury wystawiane będą na Gminę (…), (…), NIP: (…).

(…) dedykowany będzie wypożyczającym (osobom fizycznym) nie do celów działalności gospodarczej.

Obrót ten będzie opatrzony w JPK oznaczeniem WEW, zgodnie z § 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988).

Ww. czynności zwolnione będą z ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 40 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519)

W przypadku zgłoszonego przez klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) żądania, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. ), Gmina wystawi ten dokument.

Wysokość opłat za wypożyczanie określać będzie Regulamin i cennik. Nie przewiduje się tzw. darmowych minut za wypożyczenie roweru dla jakiegokolwiek przedziału czasowego. Cała usługa od pierwszej minuty będzie płatna.

Wnioskodawca końcowo informuje, iż stoi na stanowisku, że osiągany w przyszłości z tytułu wypożyczania rowerów obrót opodatkowany będzie stawką 23% jako usługi objęte grupowaniem PKWiU 2015 77.21.10.0 wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych usługach od wyłonionego w przetargu publicznym wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wyłonionego w przetargu Wykonawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu ,, (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wyłonionego w przetargu Wykonawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu ,, (…)” - z uwzględnieniem art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwaną dalej u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, iż obrót osiągany z tytułu usług wypożyczenia rowerów należy uznać za obrót z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u - nie mieści się w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 (z uwagi na cywilnoprawny, odpłatny i komercyjny charakter), nie stanowi również obrotu zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 u.p.t.u, ani przepisów wydanych na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 82 ust. 3.

W związku z powyższym zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywanymi usługami a wystąpieniem obrotu z tytułu wypożyczania rowerów, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 1 u.p.t.u obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    
    1.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
    
    1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
    1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
        1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
    3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne;
        1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
        2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
        3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
    4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
    5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.
2.  Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
3.  Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak również zgodne jest ze znaną mu wykładnią Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonaną w identycznym stanie prawnym i faktycznym dla jednej z gmin (interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2020 r. znak:0114-KDIP4-3.4012.433.2020.1 KM).

Organ zważył, co następuje:

„Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego (zakup rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.) oraz usług obsługi systemu roweru publicznego (koszt operatora systemu).

Na wstępie należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że odpłatne udostępnienie rowerów, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, z kolei Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru, po stronie Wnioskodawcy występuje świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni - jak wynika z okoliczności sprawy opłata będzie pobierana od pierwszej minuty udostępnienia roweru. W konsekwencji, Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem i uruchomieniem miejskiego systemu roweru publicznego (a więc zakupem rowerów wraz ze stacjami rowerowymi, stojaków rowerowych, systemu IT itp.) ale też zakupem usług obsługi systemu roweru publicznego (koszt operatora systemu) należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca realizując planowaną inwestycję w tej części będzie działać w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a towary i usługi zakupione w tym celu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - odpłatnym świadczeniem usług polegającym na wypożyczaniu rowerów.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie i uruchomienie systemu roweru publicznego oraz usług obsługi tego systemu z uwagi na bezpośredni związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`)”

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wyłonionego w przetargu Wykonawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu „(…)” - z uwzględnieniem art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz.106, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina (…) od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (…) wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Jedną z jednostek objętych procesem centralizacji podatkowej jest Zarząd (…).

Gmina (…) działając poprzez swą jednostkę budżetową - Zarząd (…) jest od 2014 r. właścicielem infrastruktury powstałej w ramach projektu pn. „(…)”.

Do chwili obecnej funkcjonował model działania, który opierał się na istniejącej umowie dzierżawy ww. infrastruktury stanowiącej wypożyczalnię rowerów powstałą w ramach projektu.

Dotychczasowy model funkcjonowania oparty na dzierżawie, a więc modelu w którym Gmina (…) jest - jako właściciel infrastruktury - wydzierżawiającym, zaś spółka prawa handlowego A dzierżawcą, ponoszącym zarówno koszty bieżące funkcjonowania systemu, jak i osiągającym wpływy z tytułu wypożyczania rowerów uiszczane przez klientów, będzie zmieniony na model, który można określić jako model zarządzania.

Planowane jest zawarcie przez Gminę (…) umowy, z wyłonionym w postępowaniu przetargowym wykonawcą, na usługę polegającą na zarządzaniu, w tym kompleksowym serwisie i magazynowaniu sprzętu stanowiącego system „(…)”.

Na system (…) składają się:

*   rowery przeznaczone do wypożyczania,

*   stacje rowerowe, w tym stacje pasywne,

*   kompleksowy system informatyczny do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu lub licencja na oprogramowanie przygotowane do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu oraz rozliczeń,

*   monitoring stacji rowerowych wraz z systemem do zarządzania (w przypadku stacji wyposażonych w terminal),

*   zasady prawne i organizacja funkcjonowania systemu,

*   system łączności zapewniający obsługę i przekazywanie informacji oraz obsługujący kontakty z klientami i ich rozliczenia.

Zamawiana usługa obejmować będzie m.in.

*   zapewnienie serwisu i naprawy wszystkich elementów wyposażenia (…) - w szczególności rowerów, stacji rowerowych, urządzeń i oprogramowania, elementów systemu łączności oraz systemu rozliczania i płatności,

*   utrzymanie rowerów i stacji rowerowych w należytym stanie estetycznym i technicznym poprzez systematyczne czyszczenie i wymianę zniszczonych elementów, w tym również spowodowanych aktami wandalizmu,

*   zapewnienie magazynowania i konserwacji elementów (…).

W planowanym modelu wyłoniony w przetargu wykonawca będzie zarządzał systemem, w tym serwisował i magazynował sprzęt, zaś wszystkie wpływy (dochody) z wypożyczania rowerów będą dochodami właściciela infrastruktury – Gminy, wykazywanymi co miesiąc w pliku JPK VAT. Wybrany wykonawca będzie otrzymywał od Gminy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług miesięczne wynagrodzenie brutto. Faktury wystawiane będą na Gminę (…).

(…) dedykowany będzie wypożyczającym (osobom fizycznym), nie do celów działalności gospodarczej.

Wysokość opłat za wypożyczanie określać będzie regulamin i cennik. Nie przewiduje się tzw. darmowych minut za wypożyczenie roweru dla jakiegokolwiek przedziału czasowego. Cała usługa od pierwszej minuty będzie płatna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wyłonionego w przetargu Wykonawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu ,, (…)”.

W rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia będzie spełniony, gdyż jak wynika z wniosku Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast wydatki związane z systemem „(…)” będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wspomniany system będzie zarządzany przez wyłonionego w przetargu Wykonawcę, który będzie serwisował i magazynował sprzęt, zaś wszystkie wpływy (dochody) z wypożyczania rowerów będą dochodami właściciela infrastruktury - Gminy. Wybrany wykonawca, będzie otrzymywał od Gminy co miesiąc z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, wynagrodzenie brutto. Faktury wystawiane będą na Gminę (…). Wysokość opłat za wypożyczanie określać będzie regulamin i cennik. Wnioskodawca nie przewiduje tzw. darmowych minut za wypożyczenie roweru dla jakiegokolwiek przedziału czasowego. Cała usługa od pierwszej minuty będzie płatna, tym samym zakupione towary i usługi związane z funkcjonowaniem systemu „(…)” będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Podsumowując, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem systemu ,, (…)” gdyż zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – a więc Gmina jest czynnym podatnikiem VATR a nabyte towary i usługi związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzając ymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.