Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-981/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa otrzymanego przez Wnioskodawcę w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów w przypadku Goodwill’u będzie jego wartość początkowa stanowiąca wysokość różnicy między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; sprzedaż; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 24.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Goodwill’u - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Goodwill’u.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 listopada 2007 roku, spółka E. sp. z o.o. (dalej: E.) wniosła, jako wkład niepieniężny do spółki A. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.). W zamian za otrzymany aport, Spółka wyemitowała udziały, których wartość nominalna była wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w Spółce rozpoznana została dodatnia wartość początkowa firmy (dalej: Goodwill, wartość firmy), ustalona jako różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Goodwill nie był amortyzowany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie, Spółka rozważa zbycie przedsiębiorstwa uzyskanego w wyniku aportu w formie sprzedaży tego przedsiębiorstwa. W ramach sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie również zbyta wartość firm rozpoznana w dniu aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa otrzymanego przez Wnioskodawcę w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów w przypadku Goodwill’u będzie jego wartość początkowa stanowiąca wysokość różnicy między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem, w przypadku Goodwill’u, powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości różnicy między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska:

(i) Zasady ogólne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wymienia enumeratywnie wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie pozostałe wydatki, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością oraz mają wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Ogólna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych wyrażona jest w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. l6g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższym przepisem, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika majątku, w kwocie, która nie zwiększyła już kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, owymi wydatkami jest zatem cena zapłacona za nabycie czy też kwota wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

(ii) Wartość firmy

1.  Definicja wartości firmy

Wartość firmy – w ujęciu ekonomicznym – jest to różnica pomiędzy wartością przedsiębiorstwa jako całości a wartością poszczególnych składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo. Jako kategoria o charakterze komercyjnym, wartość firmy określana jest natomiast, jako zdolność podmiotu do generowania zysku.

Najważniejszym składnikiem wartości firmy są jej aspekty niematerialne, a więc trudno wymierne elementy takie jak: opinia o firmie, lojalna klientela, dobre kontakty z dostawcami, struktura organizacyjna, doświadczenie w branży, kwalifikacje załogi, rynki zbytu itp. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011).

Wartość firmy stanowi swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot. Nie znajduje ona jednak swego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Goodwill materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia przedsiębiorstwa, jako organizmu gospodarczego. W księgach nabywającego przedsiębiorstwo, Goodwill odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych. W ujęciu prawnym, Goodwill stanowi wartość niematerialną i prawną.

1.  Wartość początkowa

Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej Goodwill’u oraz zasady jego amortyzacji.

Art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Natomiast definicja składników majątkowych znajduje się w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, iż są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, należy uznać, iż wartość początkową firmy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu można wyliczyć według poniższego wzoru:

WF = U - (A - D)

gdzie:

*   WF – wartość firmy

*   U – wartość nominalna wydanych udziałów

*   A – aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

*   D – długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Różnica A – D stanowi wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Powyższy wzór ma zastosowanie pod warunkiem, że długi nie zostały wcześniej uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepis art. 16g ust. 2 ustawy o CIT stanowi zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdującej zastosowanie przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu, wyrażonej w przepisach art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

1.  Zasady amortyzacji

Zgodnie z regulacją art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie, Goodwill powstał wskutek nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aport nie zawiera się w zakresie regulacji art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy o CIT. Nie stanowi on bowiem transakcji kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania ani wniesienia na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W konsekwencji, należy zatem stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT przewidują szczególny sposób ustalania wartości firmy, która powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie, z przepisów ustawy o CIT jednoznacznie wynika, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega amortyzacji. Tym samym, Spółka nie amortyzowała dla celów podatkowych wartości firmy powstałej w drodze aportu przedsiębiorstwa.

(iii) Wnioski, co do zasad ustalania wartości kosztów uzyskania przychodu

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia Goodwill’u w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa powinny znaleźć zastosowanie zasady ogólne.

Tym samym wartość kosztów uzyskania przychodów dotyczących Goodwill’u w przypadku sprzedaż przedsiębiorstwa, będzie stanowiła jego wartość początkowa określona na podstawie specjalnej regulacji dotyczącej ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa z art. 16g ust. 2.

W związku z faktem, iż w sytuacji Wnioskodawcy Goodwill powstał w wyniku aportu przedsiębiorstwa, jego wartość początkowa nie będzie przy tym pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, których Spółka w przypadku wartości firmy nie dokonywała dla celów podatkowych.

Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w licznych interpretacjach indywidualnych organów skarbowych. Organy potwierdziły stanowisko, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa w przypadku Goodwill’u zbywanego wraz z przedsiębiorstwem, kosztem uzyskania przychodu będzie jego wartość określona na moment otrzymania aportu przedsiębiorstwa. W przypadku Spółki, wartość ta wyniesie wysokość różnicy między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., sygn. nr ILPB3/423-309/11-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „odnosząc się do kwestii zbycia wartości firmy, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wartość firmy powstanie w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.”

Podobnie stanowisko zostało potwierdzone m.in. również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. nr ILPB3/423-66/09-4/HS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. nr IPPB3/423-848/11-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. nr ILPB3/423-208/11-2/EK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. nr ILPB3/423-204/l1-2/MM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. nr ILPB3/423-754/10-4/EK,

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedsiębiorstwa, koszt uzyskania przychodu w przypadku Goodwill’u powinien zostać ustalony w następujący sposób – kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości różnicy między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.