Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1520/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-05
Teza: 1. Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym 10 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki,
*   czy wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki,
*   czy wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1520/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 lutego 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka i inna spółka z grupy kapitałowej (spółka kapitałowa z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, dalej zwana „Spółką z Grupy”) zawarły ramową umowę sprzedaży towarów (dalej: „Umowa”) z:

1.  kontrahentem z siedzibą w Polsce (dalej: „Kontrahent PL”),
2.  kontrahentem z siedzibą kraju Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahent UE”).

Na podstawie Umowy, kupującym są podmioty w niej wskazane tj. Kontrahent PL i inne podmioty z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Kontrahent UE nie jest kupującym.

Każdy z kupujących będzie zamawiał u określonego sprzedającego określone w Umowie wolumeny towarów. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy będą realizowane u konkretnego sprzedającego bezpośrednio przez kupującego.

Spółka w pewien czas po podpisaniu Umowy zawarła aneks, którego stronami jest zarówno Spółka, Kontrahent PL, Kontrahent UE, jak i Spółka z Grupy, a dodatkowo również inna Spółka z holdingu kupujących (dalej: „Spółka Holdingowa”). Na podstawie aneksu, w przypadku gdy kupujący zakupią u sprzedających (Spółki i Spółki z Grupy) określony w Aneksie wolumen towarów, odpowiedni sprzedający (Spółka lub Spółka z Grupy) zapłaci Spółce Holdingowej (ewentualnie podmiotowi wskazanemu przez Spółkę Holdingową) wynagrodzenie w wysokości X EUR na każde Y sztuk towarów. Wynagrodzenie to zwane będzie dalej „Wynagrodzeniem”. Spółka Holdingowa nie jest kupującym w rozumieniu Umowy. Wynagrodzenie naliczone jest od ilości towarów zamówionych od 1 kwietnia danego roku do 31 marca roku następnego, wobec czego okres rozliczeniowy nie pokrywa się ani z rokiem kalendarzowym, ani rokiem podatkowym Spółki (rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy). Warunkiem przyznania wynagrodzenia jest wskazanie odbiorcy wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, dokonanie zakupów o określonej wysokości i zakończenie okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko, że wydatki należne Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”, dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów). Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wynagrodzenie należne Spółce Holdingowej jest co prawda zależne od ilości zakupionych towarów przez poszczególnych kupujących, jednakże w przekonaniu Spółki zapłata przez nią Wynagrodzenia nie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży towarów. Wynagrodzenie jest płatne Spółce Holdingowej de facto za umożliwienie kupującym przez Spółkę Holdingową dokonywania zakupów u Spółki (która sama nie jest kupującym w rozumieniu Umowy), co wynika z zasad organizacji zaopatrzenia w grupie kapitałowej Spółki Holdingowej. Wydatek na zapłatę Wynagrodzenia jest więc wydatkiem mającym dla Spółki charakter marketingowy, gdyż buduje pozytywne relacje biznesowe między Spółką, a pozostałymi stronami Umowy, co przekłada się nie tylko na wielkość zakupów dokonywanych w ramach tej, jak i przyszłych umów, których stroną są lub mogą być zarówno strony Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, jak też inne podmioty powiązane ze Spółką Holdingową. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że budowanie pozytywnej relacji z kontrahentami poskutkowało wprowadzeniem do Umowy zarówno nowych sprzedających (inne spółki z grupy kapitałowej Spółki), jak i kupujących (inne podmioty z grupy kapitałowej kupujących). Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia przełożyło się na przychody Spółki, niemniej związek wydatku z przysporzeniem ma w tym wypadku charakter pośredni. Zdaniem Spółki, Wynagrodzenie płatne Spółce Holdingowej nie ma bezpośredniego związku z przychodami Spółki, gdyż Spółka nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zauważyć również trzeba, że brak umieszczenia w Umowie zapisów o Wynagrodzeniu Spółki Holdingowej mógł spowodować, że kupujący zamawialiby w przyszłości mniej towarów u Spółki, a nawet zaprzestali dokonywać u Spółki zakupów. Uzgodnienie w Umowie Wynagrodzenia pozwoliło Spółce na rozszerzenie swojego rynku zbytu i z pewnością wpłynie na kształt przyszłych umów zawieranych z podmiotami z grupy kapitałowej kupujących.

Odniesienie wysokości Wynagrodzenia do wielkości dokonanych przez kupujących zakupów ma charakter techniczno-rozliczeniowy, co jest podyktowane względami ekonomicznymi, które nie uzasadniają ustalenia Wynagrodzenia jako ryczałtowego. Należy zauważyć, że w momencie podpisania Umowy, ani Spółce, ani innym stronom Umowy nie są znane wielkości (wolumeny) dostaw, które zostaną zrealizowane w przyszłości, a wskazane w Umowie wielkości mają charakter szacunkowy. Stwierdzić zatem należy, że Wynagrodzenie nie jest związane z konkretną dostawą towarów, lecz zachęca do systematycznych zamówień towarów przez kupujących, rozszerzenia katalogu podmiotowego kupujących, intensyfikacji zakupów w przyszłości, jak również do zawarcia kolejnych umów na sprzedaż towarów. Celem wypłaty Wynagrodzenia jest wzmocnienie więzi gospodarczej ze Spółką Holdingową i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy z innymi podmiotami z grupy kupujących w przyszłości.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Innymi słowy, zdaniem Spółki, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym wydatki na Wynagrodzenie ponoszone są po uzyskaniu przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobów, a więc już po osiągnięciu przychodu, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W związku z tym, zdaniem Spółki wydatki związane z należnym Spółce Holdingowej Wynagrodzeniem są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami, gdyż nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, jednakże zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu dostaw do podmiotów z grupy kapitałowej kupujących. Koszty te zostały poniesione na zakup usługi o charakterze marketingowym, gdyż Spółka Holdingowa de facto umożliwiła Spółce sprzedaż kupującym, udzielając zapewne odpowiednich korporacyjnych zgód. Zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania do wypłaty Wynagrodzenia Spółce Holdingowej zostało dokonane zarówno w celu osiągnięcia przychodu, jak i w celu zachowania źródła przychodów, gdyż z jednej strony pozwala Spółce na osiągnięcie przychodów z dostaw wyrobów do kupujących, a z drugiej zachowuje to źródło przychodów, ze względu na to, że w praktyce podjęcie współpracy poszczególnych kupujących ze Spółką zdeterminowane jest wolą Spółki Holdingowej. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie kiedy powstanie konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów, a kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom osiąganym przez Spółkę, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów w tym i w przyszłych latach podatkowych. Zdaniem Spółki, gdyby uznać, że wydatki tytułem Wynagrodzenia należnego Spółce Holdingowej stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, prowadziłoby to do skutków niedających się pogodzić z celem powołanych przepisów. Po pierwsze, Wynagrodzenie otrzymywane jest przez Spółkę Holdingową, która nie jest kupującym w rozumieniu zawartej przez Spółkę umowy, a więc nie można wykazać jednoznacznego bezpośredniego związku między zakupami dokonywanymi przez kupujących, a Wynagrodzeniem należnym Spółce Holdingowej.

Po drugie, gdyby Spółka poniosła tytułem Wynagrodzenia wydatki uznane za związane „bezpośrednio” z zakupami dokonanymi przez kupujących w roku podatkowym X dopiero po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia zeznania za rok podatkowy X, w takim przypadku miałby zastosowanie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., mówiący, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Dzień, o którym mowa art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. to dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie późniejszy niż 31 marca tj. niż dzień upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Dzień, o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 2 u.p.d.o.p. to dzień złożenia zeznania, nie późniejszy niż 31 marca tj. niż dzień upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Z uwagi na to, że Spółka zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego, zastosowanie miałby art. 15 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p., a więc jeżeli Spółka poniosłaby tytułem Wynagrodzenia wydatki uznane za związane „bezpośrednio” z zakupami dokonanymi przez kupujących w roku podatkowym X dopiero po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok finansowy X (porywający się z rokiem podatkowym Spółki), mogłaby potrącić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku X. W przypadku więc, gdyby Wynagrodzenie należne było przykładowo za zakupy określonych wolumenów dokonane na przestrzeni trzech lat (tj. gdyby okres rozliczeniowy był okresem trzyletnim), Spółka nie mogłaby potrącić kosztów uzyskania przychodów uznanych za „bezpośrednio” związane z zakupami dokonanymi na przestrzeni dwóch pierwszych lat podatkowych, gdyż nie znając kwoty, jaka jest należna Spółce Holdingowej tytułem Wynagrodzenia za trzyletni okres rozliczeniowy, nie byłaby w stanie wykazać, jakiej wysokości koszty związane są z przychodami każdego z dwóch pierwszych lat podatkowych.

Ad.2.

Wydatki tytułem należnego Spółce Holdingowej Wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wynagrodzenie należne Spółce Holdingowej jest co prawda zależne od ilości zakupionych towarów przez poszczególnych kupujących, jednakże w przekonaniu Spółki zapłata przez Spółkę Wynagrodzenia nie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży towarów. Wynagrodzenie jest płatne Spółce Holdingowej de facto za umożliwienie kupującym przez Spółkę Holdingową dokonywania zakupów u Spółki (która sama nie jest kupującym w rozumieniu Umowy), co wynika z zasad organizacji zaopatrzenia w grupie kapitałowej Spółki Holdingowej. Wydatek na zapłatę Wynagrodzenia jest więc wydatkiem mającym dla Spółki charakter marketingowy, gdyż buduje pozytywne relacje biznesowe między Spółką, a pozostałymi stronami Umowy, co przekłada się nie tylko na wielkość zakupów dokonywanych w ramach tej, jak i przyszłych umów, których stroną są lub mogą być zarówno strony Umowy przedstawionej w stanie faktycznym, jak też inne podmioty powiązane ze Spółką Holdingową. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że budowanie pozytywnej relacji z kontrahentami poskutkowało wprowadzeniem do Umowy zarówno nowych sprzedających (inne spółki z grupy kapitałowej Spółki), jak i kupujących (inne podmioty z grupy kapitałowej kupujących).

Z uwagi natomiast na to, że wydatki związane z Wynagrodzeniem dotyczą wskazanych w Umowie rocznych okresów rozliczeniowych (od 1 kwietnia do 31 marca), powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.