Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-305/16-3/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów lub akcji.
Słowa kluczowe: cena; kapitał-kapitały pieniężne; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; umowa; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów lub akcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów lub akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, która nabywa i zbywa udziały i akcje spółek. Wnioskodawca będzie zawierał umowy sprzedaży udziałów lub akcji z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziałów będzie miało miejsce w momencie zawarcia umowy, a płatność lub jej część będzie dokonywana dopiero w późniejszym, określonym w umowie terminie. Możliwe jest, że przed terminem płatności ceny lub jej części strony dokonają zmiany umowy w drodze aneksu i zmiany ceny sprzedaży (podwyższenia lub obniżenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zmiany (obniżenia lub podwyższenia) pierwotnej ceny zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, dokonanej przed jej uiszczeniem lub uiszczeniem jej części, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji stanowić będzie kwota wskazana w umowie pierwotnej, czy też kwota po dokonanej zmianie (obniżeniu lub podwyższeniu ceny sprzedaży), a w konsekwencji, czy jeżeli do zmiany umowy dojdzie już po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód (w którym zawarto umowę), czy Wnioskodawca powinien uwzględnić zmianę składając korektę deklaracji, odpowiednio podwyższając lub obniżając kwotę przychodu ze zbycia udziałów lub akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: updof), w sytuacji zmiany (obniżenia lub podwyższenia) pierwotnej ceny sprzedaży z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, dokonanej przed jej uiszczeniem w związku z zawartym przez strony umowy aneksem, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof stanowić będzie kwota wskazana w umowie już po dokonanej zmianie - podwyższeniu lub obniżeniu ceny sprzedaży udziałów lub akcji - wynikająca z aneksu.

W związku z tym, jeżeli do zmiany ceny zbycia udziałów lub akcji dojdzie już po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód z tego tytułu, Wnioskodawca powinien uwzględnić dokonaną zmianę składając korektę deklaracji odpowiednio podwyższając lub obniżając kwotę przychodu ze zbycia udziałów lub akcji. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyłączono zatem z ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniowano je odrębnie, w tym m.in. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zawierał umowy sprzedaży udziałów lub akcji z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziałów będzie miało miejsce w momencie zawarcia umowy, a płatność lub jej część będzie dokonywana dopiero w późniejszym, określonym w umowie terminie. Możliwe jest przy tym, że przed terminem płatności ceny lub jej części strony dokonają zmiany umowy w drodze aneksu i zmiany ceny sprzedaży - może nastąpić podwyższenie lub obniżenie ceny.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Za należny przychód w przytoczonym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym trzeba uznać kwotę już po dokonanej zmianie (obniżeniu lub podwyższeniu) ceny sprzedaży.

Uznanie, że przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji stanowić będzie kwota wskazana w umowie pierwotnej doprowadzi do sytuacji, gdzie opodatkowany powstanie przychód w innej niż należna (tj. wyższej lub niższej) kwocie. Jednocześnie należy mieć na względzie, że art. 17 ust. 1ab determinuje moment powstania przychodu jako moment przeniesienia własności udziałów lub akcji - a zatem powstanie on już z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Przepis ten nie określa jednakże wysokości przychodu. Przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Jeśli zatem strony umowy, zdecydują się na zmianę umowy poprzez określenie ceny w innej wysokości, a zmiana ta nastąpi jeszcze przed terminem zapłaty całości lub części pierwotnie ustalonej ceny sprzedaży, to ostateczna cena sprzedaży udziałów lub akcji będzie wynikała z aneksu do umowy. Taka cena będzie podstawą do określenia wysokości przychodu.

Jednocześnie, jeżeli do zmiany umowy dojdzie już po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał przychód Wnioskodawca powinien uwzględnić zmianę (obniżenie lub podwyższenie) ceny zapłaty składając korektę deklaracji, tak aby była ona zgodna z ostatecznie ustaloną w aneksie ceną należną z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Sam aneks nie będzie bowiem powodował zmiany momentu powstania przychodu określonego w przepisach, ale musi być brany pod uwagę przy ustalaniu jego ostatecznej wysokości.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca pyta o zmianę ceny dokonaną jeszcze przed terminem jej zapłaty, gdyż tylko do tego czasu można mówić o modyfikowaniu ceny sprzedaży - w innym wypadku, tj. w razie modyfikowania ceny już wymagalnej, mielibyśmy do czynienia ze zdarzeniami o innym charakterze, np. umorzenia części długu (w razie obniżenia ceny), bądź przychodem z innego tytułu (w razie podwyższenia ceny).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z zapisem art. 11 ust. 1 - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 - 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 1ab ustawy.

Z analizy tych przepisów wynika, że aby powstał przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji nie jest konieczne otrzymanie zapłaty na zbyte walory, a momentem jego powstania jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów/akcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy sprzedaży udziałów lub akcji z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziałów będzie miało miejsce w momencie zawarcia umowy. Natomiast płatność lub jej część będzie miała dopiero w późniejszym, określonym w umowie terminie. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że jeszcze przed terminem płatności ceny lub jej części strony transakcji dokonają zmiany umowy w drodze aneksu i zmiany ceny sprzedaży (jej podwyższenia, bądź obniżenia).

Należy w tym miejscu nadmienić, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast zgodnie z treścią art. 536 § 2 - jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana. Dodatkowo zgodnie z art. 353¹ Kodeksu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jako, że zawarcie umowy sprzedaży skutkuje po stronie sprzedającego zobowiązaniem przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów lub akcji, a po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy, fakt ten świadczy o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów/akcji zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały lub akcje). Jeżeli jednak Zainteresowany zamierza dokonać zmiany umowy poprzez sporządzenie aneksu, który może zmienić lub dodać postanowienia umowy, np. podwyższać bądź obniżać cenę zbywanych udziałów lub akcji, uznać należy, że ww. aneks jako integralna część umowy określi cenę zbywanych udziałów.

Zatem w sytuacji, gdy do zmiany ceny (podwyższenia bądź obniżenia) dojdzie przed jej uiszczeniem lub uiszczeniem jej części i przed złożeniem zeznania podatkowego (PIT-38) dotyczącego osiągniętego przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, wówczas przychód po stronie Wnioskodawcy stanowić będzie kwota wskazana w umowie już po dokonanej zmianie – podwyższeniu lub obniżeniu ceny sprzedaży udziałów lub akcji – wynikająca z aneksu.

Od takiej sytuacji należy jednak odróżnić przypadek, gdy do zmiany ceny dojdzie już po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania. W takich okolicznościach bowiem sytuacja kształtuje się dwojako, w zależności od tego, czy cena uległa podwyższeniu czy obniżeniu.

W przypadku obniżenia ceny w następstwie zmian umowy dokonanych aneksem, Wnioskodawca powinien uwzględnić dokonaną zmianę składając korektę deklaracji odpowiednio obniżając kwotę przychodu uzyskaną ze zbycia udziałów lub akcji. Natomiast, gdy w następstwie zmian umowy dojdzie do podwyższenia ceny, przychód z kapitałów pieniężnych powstanie w dacie jej wymagalności, czyli w roku, w którym dojdzie do podwyższenia ceny. Zatem jeżeli aneksem do umowy cena za udziały lub akcje zostanie obniżona, Zainteresowanemu będzie przysługiwała możliwość skorygowania złożonego zeznania podatkowego za poprzedni rok. W przypadku natomiast gdy cena ulegnie podwyższeniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać nowy przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nadwyżki ceny ponad cenę wykazaną w umowie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.