Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.25.2017.8.S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: ustalenie kwoty wolnej od podatku
Słowa kluczowe: akcjonariusz; jednostka; kontrola; oddział; podmiot-podmioty powiązane; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3087/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 29 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Zainteresowanych indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 1462-IPPB6.4510.25.2017.1.AG, w której uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku za nieprawidłowe.

Zainteresowany będący stroną postępowania na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB6.4510.25.2017.1.AG wniósł pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 marca 2017 r. znak: 1462-IPPB6.4510.25.2017.2.AG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zainteresowany będący stroną postępowania na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB6.4510.25.2017.1.AG złożył skargę w dniu 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/17 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/17 Zainteresowany będący stroną postępowania pismem z dnia 9 lipca 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Tut. organ pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. udzielił odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

W dniu 21 marca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3087/18 w którym:

1.  uchylono w całości zaskarżony wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/17;
2.  uchylono interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.25.2017.1.AG.

W dniu 29 kwietnia 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…) art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze jego treść, spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 tej ustawy). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i jak wspomniano już wyżej, nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., podkreślał to również Sąd pierwszej instancji. Dla przypomnienia przepis ten stanowi – „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” – „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, wbrew temu co ostatecznie w ślad za Ministrem Rozwoju i Finansów przyjął Sąd pierwszej instancji, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – „podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

(…) jeżeli przyjmiemy, że mając na uwadze uregulowania zawarte w ustawie o rachunkowości, Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym – to jak słusznie dowodzi Spółka w skardze kasacyjnej, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma wobec niej zastosowanie.

(…) Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Z. S.A. (dalej: „Z.” lub „Wnioskodawca”), T. S.A. (dalej: „T.”), U. S.A. (dalej: „U.”), A. S.A. Oddział w Polsce (dalej: „A.”) oraz I. S.A. Oddział w Polsce (dalej: „I.”) są podmiotami należącymi do globalnej Grupy (…).

Z. jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z dnia 10 listopada 2015 r. (dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń życiowych. Większościowym akcjonariuszem Z. jest spółka prawa francuskiego S. S.A. z siedzibą we Francji (dalej: „S.”) (posiadająca na chwilę obecną udział w wysokości 93,42%). Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem Z. jest spółka prawa francuskiego X. S.A., która jest również głównym akcjonariuszem S. (posiadającym na chwilę obecną udział w wysokości 99,99%). T. oraz U. są krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Jedynym akcjonariuszem zarówno T. jak i U. jest S. A. jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń – spółki A. S.A. z siedzibą we Francji, prowadzącej działalność ubezpieczeniową w zakresie pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych. Głównym akcjonariuszem A. S.A. jest B. S.A. (posiadająca na chwilę obecną udział w wysokości 99,99%), której z kolei jedynym akcjonariuszem jest X. S.A. I. jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń – spółki I. S.A. z siedzibą w Belgii. I. oprócz świadczenia usług polegających na zapewnieniu wsparcia ubezpieczonemu w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego ubezpieczeniem, świadczy również usługi reasekuracji (występując jako tzw. reasekurator) na rzecz zakładów ubezpieczeń działających w Polsce, w tym z Grupy (…). Jedynym akcjonariuszem I. S.A. jest C. S.A. z siedzibą we Francji, której wyłącznym akcjonariuszem jest X. S.A.

Obecnie Grupa przechodzi restrukturyzację, w ramach której planowane jest między innymi połączenie T. z U. jako spółką przejmującą, w wyniku którego, z dniem połączenia, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, U. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki T.. W ramach restrukturyzacji Grupy, planowana jest również likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego A.

W 2016 r. Z., U., T., A. oraz I. obliczały kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, łącznie, jako kwotę dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Z., U., T., A. oraz I. sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif: Z., U., T., A. oraz I. – a po połączeniu T. i U.: Z., U., A. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. – powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku, jako podmioty niebędące podatnikami zależnymi (współzależnymi) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu tego przepisu?

Stanowisko Zainteresowanych.

W świetle przepisów art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR, Wnioskodawca i podmioty zainteresowane są zdania, że nie stanowią podmiotów zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a zatem Z., U., T., A. oraz I. – a po połączeniu T. i U., Z., U., A. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. – powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2016 r., dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o ponif, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są także oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W świetle powyższych przepisów Z., U. i T. jako krajowe zakłady ubezpieczeń oraz A. i I. jako oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń, są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Podatnicy, będący zakładami ubezpieczeń oraz oddziałami zagranicznych zakładów ubezpieczeń ustalają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Zgodnie z powyższym przepisem, dla podatników będących krajowymi zakładami ubezpieczeń oraz oddziałami zagranicznych zakładów ubezpieczeń, kwota wolna od podatku wynosząca 2 mld zł powinna zostać ustalona łącznie dla podatników powiązanych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Status Z., U. i T.

W tym kontekście należy wskazać, że każda ze spółek występujących z niniejszym wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. Z., U. i T., posiada większościowego akcjonariusza. W przypadku żadnej ze spółek nie występuje zatem sytuacja współzależności podatnika od grupy podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 40 UoR, jednostką współzależną jest jednostka, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Kluczowe znaczenie będzie mieć zatem ustalenie znaczenia pojęcia „podatników zależnych od jednego podmiotu”, użytego w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif. Pojęcie „podatnika zależnego od jednego podmiotu” nie zostało zdefiniowane w ustawie o ponif. W tym zakresie należy oprzeć się na definicjach jednostki zależnej zawartej w UoR lub MSR, w zależności od stosowanych przez danego podatnika standardów rachunkowości, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r., sygn. PK1.8201.1.2016 (dalej: „interpretacja ogólna”).

W swojej interpretacji, dokonując wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, Minister Finansów stwierdził, że „wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia, podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania. W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych”. Mając powyższe na uwadze, kwestia zastosowania, na gruncie ustawy o ponif, definicji zawartych w UoR lub MSR, jako rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze treść ogólnej interpretacji, należy przyjąć, iż z perspektywy podatnika sporządzającego sprawozdanie finansowe zgodnie z UoR, „podatnikiem zależnym”, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem „jednostki zależnej” należy rozumieć „jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą”. Powyższa definicja wskazuje, że na gruncie UoR ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcie „spółki handlowej” i pojęcie „podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego”. Rozróżnienie to implikuje, iż przez „spółkę handlową” należy rozumieć polskie spółki osobowe i kapitałowe (a więc inne niż podmioty zagraniczne), utworzone i działające zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, co potwierdza także treść art. 2 ust. 1 pkt 1 UoR. Jednostką zależną zgodnie z przepisami UoR będzie zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą.

W celu zidentyfikowania podmiotu będącego jednostką zależną konieczne jest zatem ustalenie:

1.  czy dana jednostka jest spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, oraz
2.  czy jednostka ta jest kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Z., U. i T. nie stanowią podmiotów utworzonych i działających zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Pojęcie spółki handlowej z kolei nie zostało zdefiniowane w UoR, definicja spółki handlowej została jednak zawarta w art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem „spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna”.

Pojęcie kontroli zostało zdefiniowane w pkt 34 UoR, natomiast pojęcie jednostki dominującej w pkt 37 art. 3 ust. 1 UoR. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 UoR „sprawowanie kontroli nad inną jednostką” oznacza „zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR pod pojęciem „jednostki dominującej” rozumie się „jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną”.

Z powyższej definicji wynika, że zakres pojęcia „jednostki dominującej” – w przeciwieństwie do pojęcia „jednostki zależnej” – nie obejmuje jednostek będących „podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego” (a jedynie spółki handlowe oraz przedsiębiorstwa państwowe). Innymi słowy, pojęcie „jednostki dominującej” na gruncie UoR nie obejmuje podmiotów zagranicznych, co jest związane z faktem, iż UoR nakłada na jednostki dominujące obowiązki związane m.in. z konsolidacją sprawozdań finansowych, a nakładanie takich obowiązków na podmioty zagraniczne, które nie podlegają regulacjom UoR, byłoby działaniem nieracjonalnym. Mając to na uwadze, należy przyjąć, iż definicja „jednostki dominującej” zawarta w UoR odwołuje się wyłącznie do jednostki będącej polską spółką handlową lub polskim przedsiębiorstwem państwowym, nie obejmuje natomiast podmiotów zagranicznych.

W konsekwencji, z perspektywy Z., U., T., jako podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z UoR, nie będą one uznane za jednostki zależne, ponieważ nie posiadają one jednostki dominującej w rozumieniu UoR. Głównym akcjonariuszem zarówno Z., U. jak i T. jest bowiem spółka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu UoR.

W rezultacie Z., U. jak i T. nie spełniają też definicji „jednostek powiązanych” określonej w art. 3 ust. 1 pkt 43 UoR. Zgodnie z tym przepisem „jednostkami powiązanymi są dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR „grupą kapitałową jest jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi”.

Status A. oraz I.

Również z perspektywy A. oraz I. nie można uznać ich za jednostki zależne, ponieważ nie stanowią one ani spółki handlowej ani podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, a zatem nie spełniają definicji jednostki zależnej określonej w art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR. W rezultacie A. oraz I. nie spełniają też definicji „jednostek powiązanych” określonej w art. 3 ust. 1 pkt 43 UoR.

Podatnicy ci spełniają natomiast definicję jednostki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 UoR.

Ustalenie kwoty wolnej

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, kwotę wolną od podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu, Z., U., T., A. oraz I., jako niebędące podatnikami zależnymi pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu ani podmiotami zależnymi, powinny ustalić kwotę wolną niezależnie od siebie, a więc każdemu z powyższych podatników indywidualnie, niezależnie od pozostałych przysługuje prawo do rozpoznania kwoty wolnej w wysokości określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

Powyższe stanowisko jest oparte na wykładni językowej przepisów ustawy o ponif i UoR, która jest jednoznaczna i nie daje podstaw do przyjęcia jakiejkolwiek odmiennej interpretacji. Definicja „jednostki zależnej” odwołuje się bowiem wprost to definicji „jednostki dominującej”, która z kolei jednoznacznie wskazuje, że mogą nią być jedynie polskie spółki handlowe lub przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe uniemożliwia uznanie zagranicznej spółki S. za jednostkę dominującą Z., U., T., a w rezultacie, uznania tych podmiotów za jednostki zależne od tego samego podmiotu. Przyjęcie odmiennego rozumienia pojęcia „jednostki zależnej” nie jest prawidłowe na gruncie UoR. Również A. oraz I. nie można uznać za jednostki zależne. Kwestia natomiast zastosowania na gruncie ustawy o ponif definicji jednostki zależnej zawartej w UoR została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, a zatem nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jednoznaczny w przepisach ustaw, co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli z językowej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustaw wynika, że spółki nie powinny ustalać wspólnie kwoty wolnej od opodatkowania, to nie można takiego obowiązku domniemywać lub wywodzić wbrew ich wykładni językowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10).

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2016 r. ewentualne wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą być rozstrzygane przez organy podatkowe na korzyść podatnika. Obowiązek taki wynika z treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Powyższa norma ma zastosowanie także w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jeżeli zatem zaszłaby sytuacja, w której różne metody wykładni przepisów dawałyby sprzeczne rezultaty, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, w przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest obecnie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Podsumowując, Z., U., T., A. oraz I. – a po przejęciu T. przez U., Z., U., A. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I. – powinny odrębnie, niezależnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku, jako podmioty niebędące podatnikami zależnymi od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3087/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, z późn. zm.; dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o ponif, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych są także oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W świetle powyższych przepisów, Z., U. i T. jako krajowe zakłady ubezpieczeń oraz A. i I. jako oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń, są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o ponif w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów podatnika. Następnie, należy zweryfikować, czy jest on podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli byłby zależny lub współzależny, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie, przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

W konsekwencji, z perspektywy Z., U., T., jako podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie będą one uznane za jednostki zależne, ponieważ nie posiadają jednostki dominującej w rozumieniu ww. ustawy. Głównym akcjonariuszem zarówno Z., U., jak i T. jest bowiem spółka utworzona i działającą zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, nie jest ona zatem jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Również A. oraz I. nie można uznać za jednostki zależne, ponieważ nie stanowią one ani spółki handlowej ani podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, a zatem nie spełniają definicji jednostki zależnej określonej w art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie, Z., U., T., A. oraz I. nie spełniają również definicji „jednostek powiązanych” określonej w art. 3 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, „jednostkami powiązanymi są dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR „grupą kapitałową jest jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi”.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego stwierdzenia współzależności ww. podmiotów zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ww. ustawy, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową tub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku żadnego z Zainteresowanych nie występuje również sytuacja współzależności. Zainteresowani nie są bowiem podmiotami współkontrolowanymi przez wspólników.

W konsekwencji, Zainteresowani nie będą ani podatnikami zależnymi, ani współzależnymi, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

W dalszej kolejności, przechodząc na grunt sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w przypadku Zainteresowanych zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie – do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od niektórych instytucji finansowych, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” – „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Mając na uwadze powyższe, skoro Z., U., T., A. oraz I. – a po przejęciu T. przez U., Z., U., A. (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz I., nie będą w niniejszej sprawie podatnikami zależnymi oraz współzależnymi, to należy zatem uznać, że powinny – na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif – odrębnie, niezależnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.