Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.51.2023.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-22
Teza: W zakresie braku opodatkowania zbycia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zbycie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”), jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. A jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania najmem krótkoterminowym. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości będących przedmiotem najmu krótkoterminowego – zawiera ona umowy z właścicielami nieruchomości, których staje się operatorem. Pod opieką A znajdują się zarówno pojedyncze mieszkania i domy, jak i całe obiekty. Spółka jest także wyłącznym lub rekomendowanym operatorem najmu kilku inwestycji.

W ramach powyższej działalności, na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości, Wnioskodawca nie tylko zarządza lokalami dbając o ich wystrój i stan techniczny oraz marketing i pozyskiwanie najemców, ale również skutecznie maksymalizuje przychody i zwiększa rentowność nieruchomości dzięki dynamicznemu zarządzaniu cenami. Spółka posiada w Polsce kilka oddziałów zaangażowanych w realizację usług kompleksowego zarządzania najmem krótkoterminowym.

Należy podkreślić, że A jest rozpoznawalną na rynku marką, identyfikowalną m.in. poprzez zindywidualizowane logo. Profile poszczególnych apartamentów, których operatorem jest Spółka, obejmujące zdjęcia oraz opisy usług, są udostępniane na jej indywidualnej domenie internetowej oraz kluczowych portalach bookingowych. Również strona internetowa Wnioskodawcy umożliwia dokonywanie rezerwacji apartamentów przez potencjalnych gości.

A prowadzi ponadto działalność poboczną w zakresie administrowania i usług recepcyjnych. Działalność ta polega na zapewnianiu obsługi administracyjno-recepcyjnej nieruchomości, zaś A posiada dedykowany temu personel.

Spółka planuje dokonać w przyszłości zbycia działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym (dalej: „Transakcja”) na rzecz innej polskiej spółki (dalej: „Nabywca”). Zbycie to zostanie poprzedzone wyodrębnieniem wskazanego rodzaju działalności w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

W szczególności planowane jest podjęcie uchwały, w której wskazane zostanie, że działalność w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym oraz związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Obecnie A nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z zarządzaniem najmem krótkoterminowym. Zaznaczyć jednak należy, że przy podjęciu dodatkowych działań przez Wnioskodawcę, potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności. Po dokonaniu wyodrębnienia działalności związanej z zarządzaniem najmem krótkoterminowym w swojej strukturze organizacyjnej, Wnioskodawca zamierza również prowadzić ewidencję księgową w sposób umożlwiający jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych obszarów działalności.

Spółka zawarła z Nabywcą w styczniu 2023 r. przedwstępną umowę („(…)”) określającą istotne warunki Transakcji (dalej: „Umowa”).

Przeniesienie wydzielonego zespołu aktywów w ramach Transakcji i w związku z nią, zgodnie z Umową, będzie obejmowało w szczególności:

‒ oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo wraz z wizualną identyfikacją przedsiębiorstwa (marka, logotyp, materiały marketingowe itp.);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę z:

‒ właścicielami apartamentów;

‒ pracownikami oraz zleceniobiorcami dedykowanymi działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym – podkreślić należy, że przejęcie pracowników Wnioskodawcy przez Nabywcę zostanie dokonane w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm., dalej: „KP”);

‒ niektórymi kontrahentami – w ramach Transakcji przeniesione zostaną w szczególności główne umowy serwisowe dotyczące obsługi apartamentów, tj. umowy na usługi: pralni, sprzątania, napraw i konserwacji, umowy związane z utrzymaniem serwerów i systemów, umowy z kontrahentami koordynującymi pracę oddziałów;

‒ domenę internetową A;

‒ własność intelektualną Spółki, na którą składa się wewnętrzne oprogramowanie informatyczne oraz wszelkie prawa do korzystania z zewnętrznego oprogramowania informatycznego (w szczególności w zakresie wykorzystywanym do tworzenia i obsługi wewnętrznego oprogramowania A) lub inna własność intelektualna niezbędna do prowadzenia działalności A w ramach zwykłej działalności gospodarczej;

‒ aktywa A, takie jak sprzęt biurowy (w tym sprzęt IT), tekstylia, w tym pościel i ręczniki;

‒ narzędzia analityczne i konta A na platformach/portalach;

‒ umowy najmu/leasingu (w tym te dotyczące biur, magazynów, pojazdów).

W oparciu o ww. aktywa Nabywca planuje kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym. Wskazać ponadto należy, że Nabywca prowadzi już obecnie działalność gospodarczą, w ramach której zarządza apartamentami i domami na wynajem krótkoterminowy.

Podkreślić należy, że na dzień zawarcia Umowy Wnioskodawca posiadał określoną liczbę umów zawartych z właścicielami apartamentów i tę konkretną liczbę umów zamierza przenieść na Nabywcę. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności oraz konieczność uzyskania zgody właściciela apartamentu, umowy te będą przenoszone w okresie 6 miesięcy od zawarcia finalnej umowy, na mocy której dojdzie do Transakcji.

Nie można jednak wykluczyć, iż ostatecznie nie uda się przenieść wszystkich umów zawartych przez A z właścicielami nieruchomości (np. ze względu na brak zgody właściciela apartamentu).

W tym kontekście należy wskazać, że Spółka planuje wypowiedzieć umowy z właścicielami apartamentów, które nie będą przedmiotem cesji na Nabywcę. W rezultacie, konieczna może okazać się dalsza realizacja przedmiotowych umów przez Wnioskodawcę po Transakcji, tj. do czasu upływu okresu wypowiedzenia. Spółka zakłada, że w takim przypadku może skorzystać z usług Nabywcy w zakresie obsługi (zarządzania najmem) tych apartamentów.

Jednocześnie przeniesienie składników w ramach Transakcji nie będzie obejmowało:

‒ praw i obowiązków Spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków pieniężnych i należności;

‒ pożyczek / finansowania;

‒ ksiąg rachunkowych.

Po dokonaniu Transakcji Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie administrowania i usług recepcyjnych. W Spółce pozostanie zatrudniony również personel dedykowany świadczeniu tych usług. Spółka zamierza stopniowo zakończyć wykonywanie tej działalności, po czym zostanie w przyszłości zlikwidowana.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym uzupełnieniu udzielili Państwo na pytania Organu następujących odpowiedzi:

1\. Czy zespół składników składający się na działalność w zakresie najmu krótkoterminowego, który ma być przedmiotem zbycia, będzie na dzień tego zbycia wyodrębniony w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej i finansowej?

Odpowiedź: Zespół składników składający się na działalność w zakresie najmu krótkoterminowego, który ma być przedmiotem zbycia, będzie na dzień tego zbycia wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej i finansowej. Wyodrębnienie finansowe będzie przejawiać się w prowadzonej, na moment zbycia, ewidencji zdarzeń gospodarczych (ewidencji księgowej). Mianowicie, do działalności w zakresie najmu krótkoterminowego będą przypisane przychody i koszty, a także należności i zobowiązania. O wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonego zespołu składników będzie natomiast świadczyć ich zorganizowanie i przeznaczenie (w oparciu o podjętą uchwałę) do realizacji określonych zadań gospodarczych – działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym.

2\. Czy składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji będą stanowiły na dzień ich zbycia samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji zadań gospodarczych?

Odpowiedź: Składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji, będą stanowiły na dzień ich zbycia samodzielną zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do realizacji zadań gospodarczych. W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną bowiem przeniesione aktywa trwałe, aktywa obrotowe oraz kadra pracownicza. Ponadto, Transakcja będzie obejmować przeniesienie zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym. W konsekwencji, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia części przedsiębiorstwa A zintegrowanej i w pełni funkcjonalnej pod kątem prowadzenia działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym.

Co bardzo istotne, w oparciu o przeniesione aktywa, Nabywca planuje kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym.

3\. Czy w ramach planowanej Transakcji zbycia wydzielonego zespołu aktywów przeniesione zostaną na Nabywcę zobowiązania?

Odpowiedź: W ramach planowanej Transakcji zbycia wydzielonego zespołu aktywów przeniesione zostaną na Nabywcę zobowiązania wynikające z umów najmu/leasingu, a także umów zawartych przez Wnioskodawcę z: właścicielami apartamentów, pracownikami oraz zleceniobiorcami dedykowanymi działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym, niektórymi kontrahentami.

4\. Czy Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie kompleksowego zarządzania najmem krótkoterminowym z wykorzystaniem przenoszonych w ramach Transakcji składników majątkowych bez konieczności podejmowania przez Niego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych lub angażowania dodatkowych zasobów nieobjętych Transakcją?

Odpowiedź: Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie kompleksowego zarządzania najmem krótkoterminowym z wykorzystaniem przenoszonych w ramach Transakcji składników majątkowych bez konieczności podejmowania przez Niego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych lub angażowania dodatkowych zasobów nieobjętych Transakcją. Transakcja będzie bowiem obejmować przeniesienie aktywów trwałych, aktywów obrotowych, kadry pracowniczej oraz pełni zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym. Mając zatem na uwadze, że zespół aktywów będących przedmiotem Transakcji pozwala na wykonywanie działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym przez A, brak jest podstaw by uznać go za niewystarczający do prowadzenia takiej działalności przez Nabywcę.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

A. Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 552 KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży. Zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości.

Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

B. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacji danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) dokonuje się w oparciu o następujące kryteria:

‒ kryterium podstawowe – przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

‒ zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP.

W świetle wspomnianego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe należy uznać, że:

‒ wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa;

‒ wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której – dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej);

‒ wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych – przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona – w ramach obiektywnej oceny – mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17): „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe – przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z 11 września 2020 r. (znak 0114-KDIP1 -1.4012.385.2020.2.EW).

W rezultacie, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Szczególny charakter wskazanego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej: „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Wprawdzie Objaśnienia odnoszą się bezpośrednio do kwestii nieruchomości, niemniej, nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

1) zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

2) nabywca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW oraz interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS.

2\. Transakcja jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, opisana we Wniosku Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za czym przemawiają następujące okoliczności:

Przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z 10 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK, interpretacja indywidualna DKIS z 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Ponadto, uwzględniając definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Nabywca jest zainteresowany nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmującej konkretne aktywa o charakterze materialnym i niematerialnym oraz personel. Składniki te charakteryzują się dostatecznym poziomem zorganizowania, by uznać, że tworzą wyodrębnioną i zdolną do samodzielnego funkcjonowania organizacyjnie i finansowo jednostkę, przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zakresem Transakcji zostanie bowiem objęta działalność Spółki w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym i związane z nią składniki majątkowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie wydzielonego zespołu aktywów w ramach Transakcji i w związku z nią, zgodnie z Umową, będzie obejmowało w szczególności:

‒ oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo wraz z wizualną identyfikacją przedsiębiorstwa (marka, logotyp, materiały marketingowe itp.);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę z:

‒ właścicielami apartamentów;

‒ pracownikami oraz zleceniobiorcami dedykowanymi działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym;

‒ niektórymi kontrahentami – w ramach Transakcji przeniesione zostaną w szczególności główne umowy serwisowe dotyczące obsługi apartamentów, tj. umowy na usługi: pralni, sprzątania, napraw i konserwacji, umowy związane z utrzymaniem serwerów i systemów, umowy z kontrahentami koordynującymi pracę oddziałów;

‒ domenę internetową A;

‒ własność intelektualną Spółki, na którą składa się wewnętrzne oprogramowanie informatyczne oraz wszelkie prawa do korzystania z zewnętrznego oprogramowania informatycznego (w szczególności w zakresie wykorzystywanym do tworzenia i obsługi wewnętrznego oprogramowania A) lub inna własność intelektualna niezbędna do prowadzenia działalności A w ramach zwykłej działalności gospodarczej;

‒ aktywa A, takie jak sprzęt biurowy (w tym sprzęt IT), tekstylia, w tym pościel i ręczniki;

‒ narzędzia analityczne i konta A na platformach/portalach;

‒ umowy najmu/leasingu (w tym te dotyczące biur, magazynów, pojazdów).

W kontekście powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że przenoszone składniki obejmują wszystkie typy elementów konieczne do rozpoznania danego zestawu aktywów jako ZCP, tj. aktywa trwałe, aktywa obrotowe oraz kadrę pracowniczą.

W ramach Umowy na Nabywcę zostaną przeniesione również zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym, tj. zobowiązania wynikające z umów najmu/leasingu, umów zawartych z właścicielami apartamentów oraz kontrahentami. Co więcej, w trybie przejścia zakładu pracy na postawie art. 231 § 1 KP, Nabywca przejmie także zobowiązania z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami.

Transakcja będzie więc obejmować przeniesienie pełni zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym. Niezbędne do jej wykonywania składniki przenoszone w ramach Transakcji będą jednocześnie wystarczające do jej prowadzenia w sposób samodzielny.

Mając bowiem na uwadze, że zespół aktywów będących przedmiotem Transakcji pozwala na wykonywanie działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym przez A, brak jest podstaw by uznać go za niewystarczający do prowadzenia takiej działalności przez Nabywcę. W konsekwencji spełnione zostanie określone w definicji ZCP kryterium możliwości kontynuowania działalności.

Powyższej konkluzji, zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia fakt, iż umowy z właścicielami apartamentów będą przenoszone w okresie 6 miesięcy od zawarcia finalnej umowy, na mocy której dojdzie do Transakcji. Rozłożenie w czasie przeniesienia poszczególnych aktywów będzie bowiem konieczne ze względów operacyjnych. Model działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym opiera się na współpracy z szeregiem indywidualnych podmiotów – właścicieli nieruchomości. Data przeniesienia umów jest więc zależna nie tylko od działań Spółki i Nabywcy, ale również woli właścicieli. Biorąc pod uwagę liczbę ww. umów, zawartych przez Wnioskodawcę z różnymi kontrahentami, w praktyce niemożliwe jest dokonanie ich cesji w jednym terminie. Docelowo jednak, jeżeli nie wystąpią jakiekolwiek przeszkody (np. brak zgody właścicieli apartamentów), wszystkie umowy z właścicielami apartamentów posiadane przez A na dzień zawarcia Umowy zostaną przeniesione na Nabywcę.

Podkreślić należy, że w oparciu o ww. aktywa Nabywca planuje kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym. Tym samym, spełniona jest także określona w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesłanka zamiaru kontynuowania działalności.

Mając zatem na względzie, że w przypadku składników objętych analizowaną Transakcją spełnione zostaną łącznie kryteria pozwalające na ich zaklasyfikowanie jako ZCP, zdaniem Spółki, Transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których potwierdzono możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia zorganizowanej grupy aktywów:

‒ DKIS z 12 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.551.2022.3.AWY, w której DKIS stwierdził: „Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem Państwa podstawowej działalności:

‒ regały magazynowe

‒ monitoring

‒ leasing x 3

‒ umowa najmu

‒ bazy danych

‒ know-how

‒ umowy pracownicze.

W ramach przeniesienia przedmiotu aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę zgodnie z Kodeksem pracy. Na nabywcę przeniesione zostaną również zobowiązania w postaci trzech umów leasingowych. (…)

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składający się na oddział C. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (…).”;

‒ DKIS z 5 stycznia 2023 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.319.2022.3.AM, w której DKIS uznał: „Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani przenieść na spółkę, w drodze aportu zespół składników materialnych i niematerialnych. W szczególności przedmiotem aportu będą:

1) Nieruchomość;

2) Projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę,

3) Baza klientów, przy czym przeniesienie to nie nastąpiłoby na wyłączność, w zakresie wyłącznie działalności hotelowej / noclegowej prawa do tej bazy pozostaną równolegle u Wnioskodawcy;

4) Umowy rezerwacyjne oraz umowy przedwstępne zawarte z klientami,

5) Umowa zawarta z Generalnym Realizatorem Inwestycji (GRI);

6) Wybrane umowy cywilnoprawne zawarte z osobami współpracującymi ze spółką na zasadzie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do dalszego prowadzenia inwestycji (w szczególności np. umowy na podstawie których Wnioskodawca pozyskuje wsparcie w ramach prowadzenia prac budowlanych, marketingu czy sprzedaży);

7) Umowa pożyczki w zakresie finansowania bieżącej działalności operacyjnej związanej z realizacją Inwestycji;

8) Wypracowana w działalności Wnioskodawcy koncepcja marketingowa wraz z wszelkimi materiałami promocyjnymi, w tym nabytymi majątkowymi prawami autorskimi;

9) Prawo do strony internetowej,

10) Środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych wyodrębnionych dla celów Inwestycji, w tym w szczególności otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem zapłaty zaliczki części wynagrodzenia należnego od klientów tytułem sprzedaży apartamentów - zgodnie z zawartymi już umowami przedwstępnymi.

Jednocześnie z dokonaniem aportu w trybie art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przeniesienie do spółki otrzymującej aport kluczowego współpracownika dotychczas odpowiedzialnego w strukturze Wnioskodawcy za nadzór nad technicznymi aspektami realizacji Inwestycji. (…)

Zgodnie z Pani wskazaniem w opisie sprawy, przedmiotem aportu będzie również koncepcja marketingowa wraz z wszelkimi materiałami promocyjnymi, w tym nabytymi majątkowymi prawami autorskimi, jak również prawa do korzystania z bazy klientów, co pozwoli na niezależne kontynuowanie przez Spółkę działań reklamowych oraz sprzedażowych powziętych już przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, przedmiotem aportu będą również umowy rezerwacyjne oraz umowy przedwstępne zawarte z klientami (…).

Z opisu sprawy wynika również, że z uwagi na kompleksowy charakter zespołu składników materialnych i niematerialnych, będącego przedmiotem aportu, może on samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze nie tylko w zakresie zakończenia procesu inwestycyjnego, ale również może czerpać korzyści materialne z prowadzonej inwestycji w formie wpłat od klientów, z którymi Pani zawarła umowy, jak również w przyszłości pełnić funkcję operatora (\`(...)\`).

Zaznaczyła Pani również, że zespół składników majątkowych w przyszłości będzie stanowił podstawę do podjęcia czynności faktycznych i prawnych umożliwiających prowadzenie biznesu w charakterze operatora powstałego (\`(...)\`) tj. w zakresie wynajmu lokali od ich nabywców, w celu ich następnego podnajmu osobom trzecim w ramach najmu krótkoterminowego.

Z powyższych informacji wynika, że przez Spółkę będzie kontynuowana działalność w takim zakresie, w jakim Pani prowadziła działalność przed wniesieniem aportu. W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części Pani przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a planowane wniesienie aportem do Spółki wskazanych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części Pani przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.”

‒ DKIS z 2 stycznia 2023 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.753.2022.2.JS, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko wnioskodawcy: „Do Części Wydzielonej przypisane zostają przede wszystkim następujące składniki materialne (środki trwałe oraz inne składniki materialne) oraz składniki niematerialne:

1) składniki materialne związane z działalnością kateringową takie jak: taborety gazowe jednopalnikowe, kuchnia gazowa 4 palnikowa, piec konwekcyjno-parowy ze stojakiem, wagi elektroniczne, robot kuchenny gastronomiczny - przemysłowy, mikser (blender) kuchenny gastronomiczny - przemysłowy, lodówki podblatowe małe (chłodziarki), naświetlacz UV do jajek, zmywarko - wyparzarka do naczyń, lodówka duża (chłodziarka) dwudrzwiowa, inne drobne urządzenia. Ponadto do składników materialnych należy zaliczyć samochody dostawcze, służące do dowozu gotowych produktów żywnościowych do odbiorców zewnętrznych.

2) ogół praw i obowiązków z zawartych umów handlowych z podmiotami, z którymi realizowana jest współpraca w zakresie działalności kateringowej,

3) umowy handlowe z dostawcami produktów, artykułów spożywczych wykorzystywanych w działalności kateringowej,

4) ogół praw i obowiązków z zawartych umów - umowa na odbiór odpadów z gastronomii i odpady komunalne, umowa najmu lokalu Kuchni, w której są przygotowywane posiłki.

Dodatkowo do Części Wydzielanej przypisanych zostanie również 3 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przez Wnioskodawcę, których praca jest związana z działalnością Części Wydzielanej tj. kucharz i dwie pomoce kuchenne. (…)

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, przedmiot wkładu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej) Części Wydzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie poza zakresem podatku VAT).”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Dla uznania Transakcji za zbycie ZCP konieczne jest dodatkowo, aby zestaw aktywów objętych Transakcją został wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa (jako dział / departament, oddział itp.). Zgodnie zaś ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego podkreślają ponadto, że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstw.” (tak przykładowo DKIS w interpretacji z 7 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ).

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zdania, że na moment dokonywania Transakcji występować będzie wystarczające wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, przed Transakcją działalność w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze A. Planowane jest bowiem podjęcie uchwały, w której wskazane zostanie, że działalność w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym oraz związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane okoliczności, tj. wyodrębnienie działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym w strukturze Spółki na podstawie uchwały, poprzedzające jej zbycie, pozwalają na uznanie, że spełniona zostanie przesłanka wystarczającego – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.154.2022.4.MS, w której organ potwierdził, że przedmiot aportu stanowić będzie ZCP w oparciu m.in. o następujące informacje zawarte przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego: „Od strony formalnej wyodrębnienie organizacyjne zostało usankcjonowane oraz potwierdzone na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia\`(...)\` 2020 r. w sprawie wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się produkcją\`(...)\` - ZCP Segment A. W oparciu o powyższy akt korporacyjny i decyzję zarządu Spółki, w efekcie realizowanego procesu doskonalenia struktury organizacyjno-zarządczej całokształt działalności Spółki związanej z produkcją i dystrybucją\`(...)\` tworzy wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną (ZCP A) (…).”

Wyodrębnienie finansowe

Przypomnieć należy, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której w wyniku odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie A nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z zarządzaniem najmem krótkoterminowym. Niemniej jednak, w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań, możliwe byłoby sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności.

Ponadto, po dokonaniu wyodrębnienia działalności związanej z zarządzaniem najmem krótkoterminowym w swojej strukturze organizacyjnej – co nastąpi przed zawarciem finalnej umowy z Nabywcą, Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję księgową w sposób umożlwiający jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych obszarów działalności. W rezultacie, zdaniem Spółki, na moment dokonywania Transakcji występować będzie wystarczające wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Co prawda Transakcją nie zostaną objęte rachunki bankowe, środki pieniężne, należności oraz pożyczki / finansowanie, niemniej jednak, w ocenie A, brak przeniesienia powyższych składników nie przesądza o niespełnianiu przez Transakcję poziomu wyodrębnienia finansowego wymaganego w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.154.2022.4.MS: „(…) nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Możliwość prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów i personelu dedykowanych zarządzaniu najmem krótkoterminowym (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.548.2022.2.MKA).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy przypomnieć, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia części przedsiębiorstwa A zintegrowanej i w pełni funkcjonalnej pod kątem prowadzenia działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie zatem mogła zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż ZCP z tego względu, że możliwe będzie prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co potwierdza wymagany poziom wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z wymienionymi wyżej składnikami majątku przenoszonymi w ramach Transakcji):

‒ przeniesienie w ramach Transakcji umów z właścicielami apartamentów – przedmiotem Transakcji będą umowy, w wykonaniu których Nabywca będzie świadczył usługi operatora nieruchomości w najmie krótkoterminowym. Transakcją zostaną zatem objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie Nabywcy, a więc umowy kluczowe dla jego działalności;

‒ przeniesienia w ramach Transakcji umów z kontrahentami – Transakcją zostaną objęte niektóre umowy z dostawcami usług, w szczególności główne umowy serwisowe dotyczące obsługi apartamentów, tj. umowy na usługi: pralni, sprzątania, napraw i konserwacji, umowy związane z utrzymaniem serwerów i systemów, umowy z kontrahentami koordynującymi pracę oddziałów. W konsekwencji, Nabywca nie będzie musiał sam organizować wskazanych usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania swojej działalności;

‒ przeniesienie w ramach Transakcji umów z pracownikami i zleceniobiorcami dedykowanymi działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym – samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego. W związku z faktem, że Transakcja będzie obejmować przeniesienie wszystkich pracowników i zleceniobiorców Spółki dedykowanych działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym, Nabywca nie będzie musiał organizować (zatrudniać) nowego zaplecza personalnego w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności. Pracownicy A posiadają nie tylko niezbędną wiedzę, ale także doświadczenie we współpracy z właścicielami apartamentów i dostawcami posiadającymi umowy zawarte z Wnioskodawcą, które również będą objęte Transakcją;

‒ przeniesienie w ramach Transakcji oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo wraz z wizualną identyfikacją przedsiębiorstwa (marka, logotyp, materiały marketingowe itp.) – A jest rozpoznawalną na rynku marką, identyfikowalną m.in. poprzez zindywidualizowane logo. Transakcja będzie obejmować również ich przeniesienie na Nabywcę. W rezultacie Nabywca będzie mógł kontynuować działalność w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę, wykorzystując znany już szyld oraz opracowane materiały reklamowe. Nie będzie więc musiał we własnym zakresie budować od początku rozpoznawalności prowadzonej działalności;

‒ przeniesienie w ramach Transakcji umów najmu/leasingu (w tym dotyczących biur i magazynów) oraz aktywów A, takich jak sprzęt biurowy (w tym sprzęt IT), tekstylia (w tym pościel i ręczniki) – przedmiotem Transakcji będą także umowy dotyczące lokali wykorzystywanych przez A w prowadzonej działalności (biura i magazynu) wraz z niezbędnymi aktywami rzeczowymi;

‒ przeniesienie w ramach Transakcji domeny internetowej A, narzędzi analitycznych i kont A na platformach/portalach oraz własności intelektualnej Spółki, na którą składa się wewnętrzne oprogramowanie informatyczne oraz wszelkie prawa do korzystania z zewnętrznego oprogramowania informatycznego (w szczególności w zakresie wykorzystywanym do tworzenia i obsługi wewnętrznego oprogramowania A) lub inna własność intelektualna niezbędna do prowadzenia działalności A w ramach zwykłej działalności gospodarczej – Transakcją zostaną objęte środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania najmem krótkoterminowym, tj. narzędzia umożliwiające prezentowanie ofert nieruchomości i dokonywanie ich rezerwacji – tj. domena internetowa oraz konta na platformach/portalach rezerwacyjnych, narzędzia analityczne oraz oprogramowanie.

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników będzie mógł zostać uznany za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (Nabywcy) bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wspiera bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego potwierdzona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki nie wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań.

Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

‒ z 21 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.548.2022.2.MKA, w której DKIS stwierdził: „W skład ZCP wchodzić będą środki trwałe w postaci: samochody ciężarowe i sprzęt budowlany, wyposażenie, pracownicy, którzy związani są w wykonywaniem czynności w zakresie wynajmu maszyn budowlanych i samochodów osobowych oraz robót ziemnych, należności, zobowiązania i bazę kontrahentów, którzy związani są z działalnością dotyczącą wynajmu maszyn budowlanych i samochodów osobowych oraz robót ziemnych, strona internetowa związana z działem robót ziemnych. (…) Syn będzie miał możliwość kontynowania działalności w zakresie wynajmu maszyn budowlanych i samochodów oraz robót ziemnych. Do tej kontynuacji nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych składników, ani podejmowania działań faktycznych lub prawnych, które byłyby niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki. Będzie możliwe samodzielne kontynuowanie działalność bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu czy zdobywania pozwoleń. Składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa przeznaczone są do wykonywania usług związanych z robotami ziemnymi, najmem pojazdów, maszyn, sprzętu. Powiązanie tych składników umożliwia dalszą kontynuację realizacji tych zadań. (…) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.”;

‒ z 19 października 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.490.2022.2.DK, w której uznano, że: „Do kontynuacji przez Spółkę wskazanej działalności jak Pan twierdzi nie będzie konieczne zawarcie żadnych dodatkowych umów (innych niż dostarczanie mediów) ani podjęcie dodatkowych działań faktycznych czy prawnych. Spółka jako nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa JDG będzie mała możliwość kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzania reorganizacji, zatrudniania dodatkowego personelu czy zdobywania pozwoleń. Podjęcie przez Spółkę działalności nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku niż otrzymane ani też żadnych dodatkowych nakładów finansowych bądź rzeczowych. Do zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętego aportem są przypisani konkretni pracownicy i do Spółki wraz z aportem wniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę. (…)

Zatem skoro opisane we wniosku składniki wydzielone w ramach przedsiębiorstwa są - jak wskazano - organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze to w opisanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie przesłanki do uznania wydzielonych w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych mających być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego transakcja, polegająca na wniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części Pana przedsiębiorstwa (służącej do produkcji i sprzedaży zabawek oraz wynajmu/dzierżawy maszyn i urządzeń produkcyjnych) w formie aportu do nowopowstałej spółki komandytowej (Spółka), będzie - zgodnie z cytowanym wcześniej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne – przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 , w którym stwierdził, że: „(…) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja powinna być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie bowiem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.