Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.680.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Uznanie, że otrzymana w związku z realizacją Projektu dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu, opodatkowania nieodpłatnego przekazania instalacji mieszkańcom Miasta po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r. ) uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (doręczone 5 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana w związku z realizacją Projektu dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania instalacji mieszkańcom Miasta po okresie 5 lat od zakończenia Projektu – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana w związku z realizacją Projektu dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu, braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania instalacji mieszkańcom Miasta po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (doręczone 5 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje Projekt pn. „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.3 Poprawa jakości powietrza. Beneficjentem Projektu jest Związek Gmin …., który podpisał umowę Partnerską z 8 gminami i przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty obsługuje Projekt od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.

Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa ….. poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne. Przedmiotowy cel jest zbliżony z celem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła. Do celów szczegółowych, ściśle powiązanych z celem głównym należą: Redukcja emisji CO2 o 22393,37 t CO2 oraz redukcja PM10 o 152694,12 kg/rok dzięki modernizacji przestarzałych źródeł ciepła. Realizacja projektu planowana jest na lata 2019 -2021.

Cele projektu na terenie Miasta mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 220 kotłów na gaz, 11 kotłów na biomasę oraz 11 węzłów ciepłowniczych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Osiągnięcie celów projektu, w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.

Miasto planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2019 r., poz., 1396 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.).

Pomiędzy Miastem, a osobami fizycznymi oraz przedstawicielami wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „…..”, z których wynika, że mieszkańcy lub wspólnoty poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności i podatek VAT od dotacji. Faktury wystawiane przez poszczególnych wykonawców dla Miasta będą zawierały różne stawki VAT (8% i 23%). Stawką 23% opodatkowane będą usługi inspektora nadzoru, usługi promocji oraz usługi za wykonanie studium wykonalności, natomiast stawką 8% opodatkowane będą usługi budowlane polegające na podłączeniu budynku wielorodzinnego do węzła ciepłowniczego, dostawa i montaż kotłów gazowych lub kotłów na biomasę (w przypadku budynków jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych o powierzchni do 150 m2).

Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę oraz w przypadku wspólnot mieszkaniowych na podłączenie budynku do węzłów ciepłowniczych. Beneficjentem środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 3.3 Poprawa Jakości Powietrza. Poddziałanie 3.3.1 Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła jest Związek Gmin …., który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w Projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Gminom ponoszącym refundowane wydatki. Dofinansowanie ze środków Funduszu całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi nie więcej niż 85% kwoty tych wydatków. Wydatki kwalifikowalne stanowią koszty lub wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu w ramach Programu.

W obecnej chwili w ramach Projektu Miasto realizuje umowę z Inspektorem Nadzoru oraz wykonuje projekty techniczne wykonawcze. W najbliższym czasie planuje wszcząć postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w celu wyłonienia Wykonawcy na wymianę starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe oraz kotły na biomasę. Koszt wymiany starego źródła ciepła na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę wraz z materiałami podłączeniowymi jest głównym elementem całej instalacji i opodatkowany jest stawką 8% VAT dla budynków o powierzchni użytkowej do 300 m2. Zamówienie zostało w tym przypadku zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż (zakres zamówienia będzie obejmował w szczególności: prace demontażowe, dostawę i montaż kotłów gazowych lub kotłów na biomasę wraz z materiałami podłączeniowymi, prace szkoleniowe, usługi w zakresie gwarancji). W przypadku podłączenia budynku wielorodzinnego do węzła ciepłowniczego zamówienie zostało zakwalifikowane do robót budowlanych i jego głównym elementem jest wymiana starych źródeł ciepła w poszczególnych lokalach mieszkalnych i podłączenie ich do węzła ciepłowniczego. Lokale mieszkalne w budynkach wspólnot posiadają powierzchnię do 150 m2 w związku z czym opodatkowane będą 8 %.

Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców i węzłów ciepłowniczych będzie Miasto, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc tylko koszty eksploatacyjne, oraz usługi serwisowe. Mieszkańcom w okresie trwałości Projektu postawione jest ograniczenie w dysponowaniu wymienionym źródłem ciepła. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji, bez wiedzy i zgody Miasta - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Miastem. W kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości 1 080,00 zł brutto (netto 1 000,00 zł plus VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem realizacji Projektu. Podobna sytuacja jak osoby fizyczne uczestniczące w Projekcie obowiązuje Wspólnoty Mieszkaniowe, których pierwsza wpłata stanowi 30 % wartości udziału Wspólnoty w realizowanej instalacji, a pozostała kwota po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na roboty budowlane związane z podłączeniem budynków wspólnot do węzłów ciepłowniczych. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Miasto jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca. Miasto będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Miasta wykonywać wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, kocioł na biomasę lub węzły ciepłownicze. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Miasta. Firmy realizujące wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, kocioł na biomasę lub węzeł ciepłowniczy, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe, kotły na biomasę i węzły ciepłownicze zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Miasta. Budynki na terenie Miasta, objęte Projektem „……” są to budynki jednorodzinne, stałego zamieszkania, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 a lokale mieszkalne są lokalami, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Termin realizacji Projektu zaplanowano do czerwca 2021 roku.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Składa deklarację VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że realizacja Projektu polegająca na wymianie starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub węzły ciepłownicze jest uzależniona od otrzymanych środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014 - 2020 Działanie 3.3 Poprawa jakości powietrza Poddziałanie 3.3.1 Realizacja Planów niskoemisyjnych. Bez wsparcia ze środków z UE Projekt nie byłby realizowany, Miasta nie stać na realizację Projektu w całości ze środków własnych.

Wysokość dofinasowania wskazana została w umowie o dofinasowanie podpisanej przez Związek Gmin….. będący Beneficjentem Projektu z Urzędem Marszałkowskim Województwa ……. Umowa została sporządzona na podstawie złożonego przez Beneficjenta wniosku aplikacyjnego, w którym Miasto wskazało ilość Mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie. Na obecnym etapie nie istnie możliwość zwiększenia ilości Mieszkańców jak i kwoty dofinansowania. Zmniejszenie ilości Mieszkańców biorących udział w Projekcie powoduje zmniejszenie dofinansowania.

Otrzymane dofinasowanie będzie stanowiło refundację 85 % poniesionych wydatków na Instalację kotła na gaz lub węzła ciepłowniczego, dokumentację techniczną oraz Inspektora nadzoru.

Beneficjent nie wnioskował o otrzymanie dofinasowania w formie zaliczki. W trakcie realizacji Projektu Beneficjent zobowiązany jest do składania wniosków pośrednich do Urzędu Marszałkowskiego Województwa ….. ujmując w nich faktury z poniesionych wydatków na poszczególne Instalacje i po zaakceptowaniu wniosku otrzyma refundację poniesionych wydatków.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie będzie występował o refundację poniesionych wydatków, w związku z czym, nie będzie zobowiązany do zwrotu środków.

Umowa o dofinansowanie pozwala na wydatkowanie otrzymanych środków tylko na realizację Projektu pn. „……” i nie można wykorzystać otrzymanego dofinasowania na działalność bieżącą Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 na działanie poprawy jakości powietrza oraz realizację planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła - w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
3.  Czy Wnioskodawcy w związku z realizacją tego projektu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego w 100 % ze sprzedażą?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad 1.

Otrzymane od Mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych wpłaty na rachunek bankowy Miasta na realizację Projektu „…….”, stanowiące zapłatę za czynności dostawy i montażu powinny być w całości opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku budynków o powierzchni do 300 m2 oraz do 150 m2 w przypadku lokali mieszkalnych jako tzw. usługa kompleksowa i stawką podstawową 23% w przypadku budynków przekraczających 300 m2 oraz przekraczających 150 m2 w przypadku lokali mieszkalnych. Wymiana starego źródła ciepła na kocioł gazowy, kocioł na biomasę lub węzeł ciepłowniczy stanowi świadczenie główne opodatkowane stawką 8 % (w przypadku budynków o powierzchni do 300 m2 i lokali mieszkalnych o powierzchni do 150 m2), a pozostałe świadczenia tj. wykonanie dokumentacji technicznej wykonawczej, inspektor nadzoru, działania informacyjno - promocyjne oraz dokumentacja aplikacyjna, stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. Miasto stoi na stanowisku, że wykonania dokumentacji technicznej wykonawczej, usługi inspektora nadzoru, działań promocyjnych oraz wykonania dokumentacji aplikacyjnej nie można traktować jako odrębnych czynności od dostawy i montażu kotła gazowego, gdyż wymiana starego źródła ciepła na nowy w budynku mieszkalnym staje się produktem posiadającym określony przez Miasto charakter użytkowy i powodujący zmniejszenie emisji CO2, jako głównego celu zakładanego przy realizacji Projektu.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014 - 2020 Działanie 3.3. Poprawa Jakości Powietrza, Poddziałanie 3.3.1. Realizacja planów niskoemisyjnych - wymiana źródeł ciepła stanowiące dofinansowanie nie więcej niż 85 % wydatków kwalifikowalnych Projektu nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców i w związku z tym, środki te nie powinny być opodatkowane.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Miasta, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizowanej inwestycji bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę nie wynika z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania.

Miasto otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Dofinansowanie będzie miało charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia Miasta. Zapisy umowy o dofinansowanie nie wskazują, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi). Ponadto wybudowane instalacje są własnością (środkami trwałymi) Miasta i po 5 - letnim okresie trwałości projektu zostaną przekazane na rzecz mieszkańców. Miasto otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznane w umowie dofinansowanie nie było kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów towarów i usług, a ma charakter celowy. W związku z realizacją Projektu Miasto otrzyma jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …… na lata 2014-2020, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Miasto wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Mieście całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Miastu na budowę instalacji, których Miasto będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców oraz wspólnot mieszkaniowych pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Miasta a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Miasto mogłoby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców i wspólnot mieszkaniowych jak i mogłoby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Miasto. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Miasto wykonało instalacje na danym terenie i było właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Miasta w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Miasto a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Ad 2.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Miasto w ramach Projektu, w części dotyczącej wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe, kotły na biomasę lub węzły ciepłownicze, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Miasto w ramach umowy zobowiązaniowej będzie wykonywać świadczenie na rzecz konkretnych mieszkańców.

Świadczenie to polega na wykonaniu wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe, kotły na biomasę i węzły ciepłownicze w nieruchomościach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, to można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług, które jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji Projektu, a przedmiot świadczenia w postaci wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, kocioł na biomasę i węzły ciepłownicze na nieruchomościach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia - mieszkańcom/przedstawicielom Wspólnoty mieszkaniowej z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru.

Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu, mieszkańcy/Wspólnoty przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Miasta. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą. W konsekwencji, całość należności Miasta od mieszkańca/Wspólnoty mieszkaniowej, w związku z wykonaniem wymiany źródeł ciepła na jego posesji, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Ponieważ, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania wymiany przedmiotowych źródeł ciepła na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Miasta w zakresie podatku VAT związanego z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania przedmiotowej wymiany źródeł ciepła w nieruchomościach osób fizycznych wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Przekazanie przez Miasto prawa własności przedmiotowych kotłów na rzecz mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane w ramach Projektu po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi - wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru - jak w tym przypadku - odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności, a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców/Wspólnoty jako całość, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców/Wspólnot, na posesjach których zostaną wymienione stare źródła ciepła opalane węglem na kotły gazowe, kotły na biomasę i węzły ciepłownicze w ramach Projektu, czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest stawką 8 %. Podstawą opodatkowania całości świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach, na których zostaną wykonane wymiany źródeł ciepła w ramach Projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców/Wspólnoty mieszkaniowej w ramach realizacji Projektu jest wpłata mieszkańców/Wspólnoty wymagana z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców/Wspólnot mieszkaniowych wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane są jako zaliczka.

Ad 3.

Miastu, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z realizacją Projektu, w części dotyczącej wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe, kotły na biomasę i węzły ciepłownicze, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonanie dokumentacji technicznej, inspektora nadzoru, działania informacyjno - promocyjne, dokumentację aplikacyjną oraz wymianę starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, kocioł na biomasę i węzły ciepłownicze (obejmujących demontaż, dostawę i montaż kotła wraz z materiałami dodatkowymi, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji, usługi w okresie gwarancji).

W przypadku wymienionych usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, jakiej dokona Miasto na rzecz mieszkańca/Wspólnoty mieszkaniowej (biorącego udział w Projekcie) będzie wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy, kocioł na biomasę lub węzeł ciepłowniczy, na poczet wykonania Miasto pobierze od danego mieszkańca określoną w umowie wpłatę. Wykonanie przez Miasto usługi nastąpi z chwilą przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca (po 5 latach). Miasto będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że otrzymana w związku z realizacją Projektu dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu,
*   **widłowe**– w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania instalacji mieszkańcom Miasta po okresie 5 lat od zakończenia Projektu,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Ad 1.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto w partnerstwie z 7 innymi Gminami realizuje Projekt pn. „……” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.3 Poprawa jakości powietrza. Beneficjentem Projektu jest Związek Gmin …., który podpisał umowę Partnerską z 8 gminami i przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty obsługuje Projekt od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.

Celem projektu jest ochrona środowiska poprzez obniżenie emisyjności pyłów w ośrodkach miejskich województwa (…) poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła na bardziej efektywne. Cele projektu na terenie Miasta mają być osiągnięte przez zwiększenie wykorzystania lokalnych zasobów (złoża gazu) poprzez montaż 220 kotłów na gaz, 11 kotłów na biomasę oraz 11 węzłów ciepłowniczych w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

Miasto planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania.

Pomiędzy Miastem, a osobami fizycznymi oraz przedstawicielami Wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „…..”, z których wynika, że mieszkańcy lub Wspólnoty poniosą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych należą działania promocyjne oraz studium wykonalności i podatek VAT od dotacji. Faktury wystawiane przez poszczególnych wykonawców dla Miasta będą zawierały różne stawki VAT ( 8% i 23%). Stawką 23 % opodatkowane będą usługi inspektora nadzoru, usługi promocji oraz usługi za wykonanie studium wykonalności, natomiast stawką 8% opodatkowane będą usługi budowlane polegające na podłączeniu budynku wielorodzinnego do węzła ciepłowniczego, dostawa i montaż kotłów gazowych lub kotłów na biomasę (w przypadku budynków jednorodzinnych o powierzchni do 300 m2 oraz w lokalach mieszkalnych o powierzchni do 150 m2).

Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania wymiany starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub kotły na biomasę oraz w przypadku Wspólnot mieszkaniowych na podłączenie budynku do węzłów ciepłowniczych. Przez okres trwałości Projektu właścicielem montowanych pieców i węzłów ciepłowniczych będzie Miasto, mieszkańcy będą z nich korzystać nieodpłatnie, ponosząc tylko koszty eksploatacyjne, oraz usługi serwisowe.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu, wszystkie wymienione kotły gazowe, kotły na biomasę i węzły ciepłownicze zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, bez dodatkowej płatności na rzecz Miasta.

Realizacja Projektu polegająca na wymianie starych źródeł ciepła opalanych węglem na kotły gazowe lub węzły ciepłownicze jest uzależniona od otrzymanych środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014- 2020 Działanie 3.3 Poprawa jakości powietrza Poddziałanie 3.3.1 Realizacja Planów niskoemisyjnych. Bez wsparcia ze środków z UE Projekt nie byłby realizowany, Miasta nie stać na realizację Projektu w całości ze środków własnych. Dofinansowanie ze środków Funduszu całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi nie więcej niż 85 % kwoty tych wydatków.

Wysokość dofinasowania wskazana została w umowie o dofinasowanie podpisanej przez Związek Gmin….. będący Beneficjentem Projektu z Urzędem Marszałkowskim Województwa …\`(...)\` Umowa została sporządzona na podstawie złożonego przez Beneficjenta wniosku aplikacyjnego, w którym Miasto wskazało ilość Mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie. Na obecnym etapie nie istnieje możliwość zwiększenia ilości Mieszkańców jak i kwoty dofinansowania. Zmniejszenie ilości Mieszkańców biorących udział w Projekcie powoduje zmniejszenie dofinansowania.

Beneficjent nie wnioskował o otrzymanie dofinasowania w formie zaliczki. W trakcie realizacji Projektu Beneficjent zobowiązany jest do składania wniosków pośrednich do Urzędu Marszałkowskiego Województwa ….. ujmując w nich faktury z poniesionych wydatków na poszczególne Instalacje i po zaakceptowaniu wniosku otrzyma refundację poniesionych wydatków.

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie będzie występował o refundację poniesionych wydatków, w związku z czym, nie będzie zobowiązany do zwrotu środków.

Umowa o dofinansowanie pozwala na wydatkowanie otrzymanych środków tylko na realizację Projektu pn. „…………….” i nie można wykorzystać otrzymanego dofinasowania na działalność bieżącą Miasta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dotacja otrzymana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 na działanie poprawy jakości powietrza oraz realizację planów niskoemisyjnych – wymiana źródeł ciepła – zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegając tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że otrzymane na realizację Projektu dofinansowanie ma bezpośredni związek z realizowanymi w ramach tego Projektu czynnościami, opodatkowanymi podatkiem VAT. Założeniem Projektu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza w ośrodkach miejskich województwa ….., dzięki wymianie urządzeń grzewczych w budynkach jednorodzinnych i budynkach Wspólnoty mieszkaniowej. Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację przeznaczoną na ogólną działalność Miasta, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Miasta, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu opisanych instalacji.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie dla Wnioskodawcy należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto przedmiotowych usług. Otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Zatem, dotacja w przedmiotowej sprawie będzie stanowić istotną część realizowanego Projektu i będzie pozostawać w bezpośrednim związku z realizowaną na rzecz Mieszkańców kompleksową usługą montażu kotłów oraz w związku z realizowaną na rzecz wspólnot mieszkaniowych usługą montażu węzłów ciepłowniczych.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami zawieranej z Miastem umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) zobowiązał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza dokonana w wysokości 1 080,00 zł brutto (netto 1 000,00 zł plus VAT 8%), jako zaliczka na wykonanie wymiany starego źródła ciepła opalanego węglem na kocioł gazowy lub kocioł na biomasę, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (15% kosztów kwalifikowanych, koszty niekwalifikowane oraz podatek VAT od dotacji) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy dostawy i montażu kotła gazowego lub kotła na biomasę w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem realizacji Projektu. Podobne zasady obowiązują również Wspólnoty Mieszkaniowe, których pierwsza wpłata stanowi 30% wartości udziału Wspólnoty w realizowanej instalacji, a pozostała kwota po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na roboty budowlane związane z podłączeniem budynków wspólnot do węzłów ciepłowniczych. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Miasto jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi płaci tylko niewielką część kosztów realizacji zadania z powodu m.in. przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za niewielką odpłatnością. Kwota otrzymanej dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Miasto Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie należy więc uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Co więcej, z opisu sprawy wynika, że wysokość dofinasowania uzależniona jest od ilości Mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie, obecnie nie ma możliwości zwiększenia ilości Mieszkańców jak i kwoty dofinansowania, z kolei zmniejszenie ilości Mieszkańców biorących udział w Projekcie powoduje zmniejszenie dofinansowania. Umowa o dofinansowanie pozwala na wydatkowanie otrzymanych środków tylko na realizację Projektu pn. „…………….” i nie można wykorzystać otrzymanego dofinasowania na działalność bieżącą Miasta.

W przedmiotowej sprawie będą zatem występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości (Mieszkańcami, Wspólnotami Mieszkaniowymi), którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać Mieszkaniec bądź Wspólnota Mieszkaniowa biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Miasto dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. zadania stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a .ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Miasto usług na działanie w zakresie poprawy jakości powietrza oraz realizację planów niskoemisyjnych – wymiana źródeł ciepła.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ad 2.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności bezpłatnego oddania na rzecz mieszkańców opisanych instalacji po okresie 5 lat od zakończenia Projektu.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, usługa wykonania na nieruchomościach Mieszkańców instalacji kotłów gazowych, kotłów na biomasę oraz węzłów ciepłowniczych w budynkach Wspólnot mieszkaniowych w ramach opisanego Projektu, za którą Miasto otrzyma wpłaty od Mieszkańców, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Miasta wykonywane po 5 latach, polegające na przeniesieniu przez Miasto własności zainstalowanych na nieruchomościach Mieszkańców instalacji, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Miasto po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności zainstalowanych instalacji kotłów, lecz świadczenie kompleksowej usługi w ramach realizacji Projektu.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę instalacji kotłów Mieszkańcom, na rzecz których zostały one zainstalowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W przedstawionej sprawie, usługa montażu instalacji kotłów przez Miasto na rzecz Mieszkańców jest usługą odpłatną, tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT. Przy czym nie znajdzie w przypadku tej czynności zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca dokonuje montażu ww. instalacji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Miasto własności zainstalowanych instalacji na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Reasumując, nieodpłatne oddanie przez Miasto instalacji stanowiących jej własność mieszkańcom po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Mieszkańcy Miasta i Wspólnoty Mieszkaniowe, na rzecz których zostaną zamontowane instalacje będą zobowiązani do udziału w kosztach ich montażu. Wpłaty dokonywane przez ww. podmioty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Miastem będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, towary i usługi nabywane przez Miasto w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego Projektu polegającego na montażu na nieruchomościach Mieszkańców/Wspólnot Mieszkaniowych opisanych instalacji, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania Wnioskodawcy). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.