Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.31.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: dokonanie oceny kompletności i zdatności do użytku na potrzeby dokonywania przez Spółkę amortyzacji podatkowej przedmiotu umowy leasingu jako środka trwałego Spółki z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę (leasingodawcę), niezależnie od sposobu wykorzystania przedmiotu leasingu przez korzystającego (leasingobiorcę)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; komputery; leasing-leasing operacyjny; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania oceny kompletności i zdatności do użytku na potrzeby dokonywania przez Spółkę amortyzacji podatkowej przedmiotu umowy leasingu jako środka trwałego Spółki z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę (leasingodawcę), niezależnie od sposobu wykorzystania przedmiotu leasingu przez korzystającego (leasingobiorcę) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania oceny kompletności i zdatności do użytku na potrzeby dokonywania przez Spółkę amortyzacji podatkowej przedmiotu umowy leasingu jako środka trwałego Spółki z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę (leasingodawcę), niezależnie od sposobu wykorzystania przedmiotu leasingu przez korzystającego (leasingobiorcę).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową, w której skład wchodzą A Spółka Akcyjna (jako spółka dominująca, reprezentująca PGK), B Spółka Akcyjna (jako spółka zależna, dalej: „Spółka”) oraz C Spółka Akcyjna (jako spółka zależna).

PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., która została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki dominującej PGK (w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b updop). Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.

Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest podatkowa grupa kapitałowa, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop). Przed 2019 r. Spółka nie była członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Spółka będzie podatnikiem po zakończeniu trwania podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka, jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami jako leasingobiorcami (korzystającymi) umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop (dalej: „umowy leasingu”), na podstawie których oddaje im, na uzgodniony czas, do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Między innymi, Spółka, jako leasingodawca (finansujący) zawiera z klientami jako leasingobiorcami (korzystającymi) umowy leasingu, których przedmiotem mogą być:

1.  sprzęt komputerowy (w tym podzespoły komputerowe jak procesory, karty graficzne, dyski, płyty główne itd., oraz urządzenia peryferyjne jak drukarki, monitory, itd.),
2.  inne urządzenia elektroniczne lub elektryczne (np. system inteligentnego domu/smart home, telefony komórkowe) lub
3.  inne maszyny, urządzenia i inne przedmioty

(dalej zbiorczo: „przedmioty umowy leasingu”).

Przedmioty umów leasingu są używane przez leasingobiorców (korzystających), w tym mogą być używane przez korzystających razem z innymi przedmiotami będącymi we własności lub w posiadaniu korzystającego (np. przedmiotem leasingu może być płyta główna używana jako element komputera lub serwera korzystającego) lub przedmioty umowy leasingu mogą być częścią składową rzeczy, których właścicielem lub posiadaczem jest korzystający (np. przedmiotem leasingu mogą być urządzenia systemu inteligentnego domu trwale połączone z budynkiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla kwalifikacji danego przedmiotu umowy leasingu jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a pkt 1 updop, podlegającego amortyzacji przez Spółkę (w stosunku do którego Spółka jest uprawiona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych/odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 15 ust. 6 updop), oceny kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania należy dokonywać z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę – jako oddającego przedmiot umowy leasingu do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a updop, w związku z czym, Spółka powinna traktować dane przedmioty umowy leasingu jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a updop, niezależnie od tego czy te przedmioty umowy leasingu są używane przez korzystającego (leasingobiorcę) samodzielnie czy razem z innymi rzeczami?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwalifikacji danego przedmiotu umowy leasingu jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podlegającego amortyzacji przez Spółkę (w stosunku do którego Spółka jest uprawiona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych/odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 15 ust. 6 updop):

*   oceny kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania należy dokonywać z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę – jako oddającego przedmiot umowy leasingu do używania na podstawie umowy leasingu,

*   a w związku z tym, Spółka powinna traktować dane przedmioty umowy leasingu jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu, niezależnie od tego czy te przedmioty umowy leasingu są używane przez korzystającego (leasingobiorcę) samodzielnie czy razem z innymi rzeczami.

Środkami trwałymi, stosownie do art. 16a ust. 1 updop są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Zatem, w celu określenia czy dany składnik majątku (maszyna, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot) stanowi środek trwały, należy dokonać analizy czy stanowi on własność lub współwłasność podatnika, czy został przez niego nabyty lub wytworzony, czy jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz czy jest wykorzystywany przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji są wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie oceny czy składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a tym samym spełnia definicję środka trwałego i na mocy art. 17a updop może stanowić przedmiot umowy leasingu.

Należy przyjąć, że poprzez spełnienie cech kompletności i zdatności do użytku należy rozumieć, że dany środek trwały powinien być zupełny, całkowity, pozbawiony braków, a przy tym nadający się do gospodarczego wykorzystania, a stan ten musi istnieć w momencie oddania środka trwałego do używania. Co więcej, poprzez kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz, że jest sprawny technicznie, czyli istnieje możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe cechy powinny być oceniane z perspektywy sposobu wykorzystania danego przedmiotu przez podatnika planującego dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego.

I tak, biorąc pod uwagę sposób wykorzystania przedmiotów, wskazanych w opisie stanu faktycznego, przez Wnioskodawcę, czyli oddanie ich do używania na podstawie umów leasingu, określenie „kompletny i zdatny do użytku” należy rozumieć, z perspektywy Spółki jako „kompletny i zdatny do oddania do używania na podstawie umowy leasingu”. W tym momencie bowiem, gdy składnik majątku zostaje oddany przez Spółkę do używania przez korzystającego na podstawie zawartej umowy leasingu, zaczyna on być wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, generując dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu, z tytułu należnych opłat leasingowych. Takie wykorzystanie składnika majątkowego do działalności Spółki nie wymaga przy tym zaangażowania innych składników majątkowych, a zatem oddany do używania składnik majątkowy należy uznać za kompletny. Przykładowo, jeżeli przedmiotem leasingu byłaby karta graficzna, procesor, to taki składnik majątkowy będzie samodzielnie generować dla Spółki przychody podatkowe z tytułu opłat leasingowych, a zatem będzie kompletny i zdatny do użytku w działalności Spółki, choć z perspektywy korzystającego może wymagać do jego faktycznego użycia np. komputera, bez którego w konkretnym przypadku może być niezdatny do użytku – choć w sytuacji innego korzystającego może być uznany za zdatny do użytku. Spółka nie ma jednak obowiązku oceniać w jaki sposób dany przedmiot leasingu będzie wykorzystywany w działalności korzystającego. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku innych urządzeń, np. modułów sterujących do bram, garaży itp. Artykuł 16a ust. 1 updop odwołuje się do bycia „kompletnym i zdatnym do użytku”, a w przypadku Spółki, tym „użytkiem” jest właśnie oddawanie przedmiotu umowy leasingu do używania na podstawie umowy leasingu. Tym samym, cechę kompletności i zdatności do użytku należy interpretować z perspektywy podatnika (właściciela środka trwałego).

Potwierdzenie powyższego znajduje swój wyraz w literaturze, gdzie prezentowany jest pogląd, że:

„(…) Składniki majątkowe powinny spełniać cechę kompletności i zdatności do używania na dzień przyjęcia składników majątkowych do używania. Ponieważ cechy te są blisko powiązane, należy je oceniać łącznie. Pojęcia kompletności i zdatności do używania są kategoriami subiektywnymi – przy ich ocenie należy wziąć pod uwagę przeznaczenie danego składnika majątkowego: "Ocena kompletności i zdatności do używania powinna w pierwszej kolejności odnosić się do tego, jaki użytek ze składnika majątkowego ma zamiar uczynić jego właściciel. Może się okazać, że składnik majątku z punktu widzenia określonego, zaplanowanego sposobu używania tego składnika będzie niekompletny i niezdatny do użytku, podczas gdy dla innej formy używania będą spełnione warunki kompletności i zdatności do używania" (D. Bednarski, D. Gałązka, B. Hudziak, P. Kędzia, G. Maślanko, M. Ratajczak, R. Śmigórski, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004)” (red. dr K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2019, art. 16a).

Analogiczne stanowisko zdaje się wybrzmiewać z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. o sygn. II FSK 1711/13, w którym skład orzekający stwierdził, że: „(…) Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-m u.p.d.o.p. Powyższy kontekst nakazuje przyjąć, ze pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej”.

Dalsze wskazówki interpretacyjne w tym zakresie wywieść można również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 czerwca 2019 r. I SA/Ol 312/19 (wyrok prawomocny), w którym to skład orzekający stwierdził, że: „(…) kierując się treścią omawianych przepisów, istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym – poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy CIT. (…) Prawidłowa wykładnia tego przepisu (art. 16a ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy) prowadzi bowiem do stwierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, gdzie zwrot "do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego eksploatacji”.

Zatem, z perspektywy działalności wykonywanej przez Spółkę, składnik majątkowy zdatny do używania w działalności gospodarczej Spółki stanowić będzie składnik możliwy do oddania do używania na podstawie umowy leasingu. Zdaniem Wnioskodawcy, oceny kompletności i przydatności do użycia należy dokonywać z perspektywy sposobu wykorzystania danego składnika majątkowego przez podatnika, nie zaś z perspektywy podmiotu używającego tego składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu, bowiem wykorzystywanie danego składnika majątku przez korzystającego stanowi następstwo uznania przez oddającego w używanie (wynajmującego, wydzierżawiającego, finansującego), że dany składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytku.

Tym samym, prawidłowe jest uznanie, że ocena czy składnik majątku stanowi środek trwały, czyli m.in. czy jest kompletny i zdatny do użytku, powinna być dokonywana z perspektywy sposobu jego wykorzystania przez podatnika, który zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych, tj. w tym przypadku z perspektywy Spółki, która składnik majątku, będących jej własnością, oddaje do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu.

Zatem, z perspektywy Spółki, spełnione zostaną przesłanki uznania takich składników majątku za środki trwałe z uwagi na to, że składniki te:

*   będą własnością Spółki,

*   zostaną przez niego nabyte,

*   będą kompletne i zdatne do użytku, tj. możliwe do przekazania ich korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu w dniu oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu,

*   przewidywany okres używania takich składników majątku będzie dłuższy niż rok,

*   będą oddane do używania na podstawie umowy leasingu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji danego przedmiotu jako środka trwałego w rozumieniu art. 16a pkt 1 updop, podlegającego amortyzacji, który zgodnie z art. 17a updop może stanowić przedmiot umowy leasingu:

*   oceny kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania należy dokonywać z punktu widzenia sposobu jego wykorzystania przez Spółkę – jako oddającego przedmiot umowy leasingu do używania na podstawie umowy leasingu,

*   w związku z czym, Spółka powinna traktować dane przedmioty umowy leasingu jako kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu, niezależnie od tego czy te przedmioty umowy leasingu są używane przez korzystającego (leasingobiorcę) samodzielnie czy razem z innymi rzeczami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.