Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.74.2021.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy w wyniku sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości Wartości Aktualnej (pomniejszonej o kwotę rozpoznaną dotychczas przez wspólników Spółki jako koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży części Nieruchomości)
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przepisy-przepisy przejściowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości Wartości Aktualnej (pomniejszonej o kwotę rozpoznaną dotychczas przez wspólników Spółki jako koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży części Nieruchomości) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości Wartości Aktualnej (pomniejszonej o kwotę rozpoznaną dotychczas przez wspólników Spółki jako koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży części Nieruchomości).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka jawna (dalej: „Spółka”) jest spółką osobową. Z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość”), która została nabyta przez wspólnika Spółki F. Sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”) w 1997 r. za cenę 3.562.429,50 złotych, a następnie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki w dniu 27 marca 2009 r. Wspólnik posiada 99,99% udziału w zyskach Spółki. Przed aportem Nieruchomości, Wspólnik wprowadził Nieruchomość do swojej ewidencji środków trwałych, w wartości równej cenie nabycia powiększonej o koszty nabycia (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty zmian kapitałów własnych) (dalej jako „Wartość Historyczna”). Kolejno, po dokonaniu wkładu niepieniężnego, z uwagi na przewidywany okres używania Nieruchomości przekraczający 1 rok, Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wartość początkowa Nieruchomości została ustalona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu (dalej jako: „Wartość Aktualna”). Taki sposób ustalenia wartości początkowej Nieruchomości potwierdził Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2007 r. (DP/423-0108/07/AK), stwierdzając, że: „(\`(...)\`) w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko podatnika, iż wartość początkowa nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę jako wkład do spółki jawnej powinna zostać ustalona na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu w wysokości nie wyższej niż ta wartość rynkowa.”

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Wspólnik spółki jawnej miał osiągnąć z tego tytułu przychód podatkowy proporcjonalny do udziału posiadanego w Spółce. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży Nieruchomości Wspólnik miał prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, wyliczonego z uwzględnieniem wartości zbywanego środka trwałego, wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Powyższy sposób rozliczeń został potwierdzony w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r. Znak: ITPB3/423-61/07/DK, w której organ stwierdził, że: „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę jawną - zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce”.

W dniu 30 września 2010 r. Spółka sprzedała część Nieruchomości. Wobec powyższego, zaktualizowano wartość Nieruchomości w ewidencji środków trwałych Spółki. Pozostała część Nieruchomości została wystawiona na sprzedaż i Spółka planuje jej zbycie.

Wobec powyższego, mając na uwadze posiadanie wydanych w 2007 r. interpretacji indywidualnych, zmianę przepisów prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz przepisy Ustawy Nowelizującej, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna rozliczyć planowaną transakcję sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku sprzedaży pozostałej części Nieruchomości, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości Wartości Aktualnej (pomniejszonej o kwotę rozpoznaną dotychczas przez wspólników Spółki jako koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży części Nieruchomości)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pozostałej części Nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w wysokości Wartości Aktualnej wynikającej z ewidencji środków trwałych (tj. Wartości Aktualnej pomniejszonej o dotychczas rozpoznany przez Wspólników koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części Nieruchomości).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika zatem, że w razie odpłatnego zbycia środka trwałego podatnik może określić koszt uzyskania przychodu w wysokości równej aktualnej - pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu zbycia - wartości zbywanego środka trwałego. Wartość ta wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. W przypadku środka trwałego wniesionego do spółki, która nie ma osobowości prawnej, w tym do spółki jawnej, amortyzacji dokonuje bezpośrednio ta spółka w swojej ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego przez Spółkę, powinna ona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości równej aktualnej (pomniejszonej o sumę dokonanych do momentu zbycia odpisów amortyzacyjnych) wartości zbywanego środka trwałego (tj. w Wartości Aktualnej (pomniejszonej o koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części Nieruchomości)).

Wartość ta wynikać będzie z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. W przypadku środków trwałych będących gruntami, a więc zgodnie z przepisami ustawy o CIT niepodlegających amortyzacji, wartość ta ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych będzie równa wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego przez Spółkę, powinna ona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości równej aktualnej (pomniejszonej o sumę dokonanych do momentu zbycia odpisów amortyzacyjnych) wartości zbywanego środka trwałego (tj. w Wartości Aktualnej (pomniejszonej o koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części Nieruchomości)). Wartość ta wynikać będzie z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. W przypadku środków trwałych będących gruntami, a więc zgodnie z przepisami ustawy o CIT niepodlegających amortyzacji, wartość ta ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych będzie równa wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji.

Wskazać należy, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478) (dalej: „Ustawa nowelizująca II") do regulacji ustawy CIT został wprowadzony przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

Ponadto, Ustawą nowelizującą II do ustawy o CIT dodano również art. 15 ust. 1t pkt 1, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Niemniej, w ocenie Spółki zmiany przepisów ustawy o CIT przez Ustawę Nowelizującą II nie wpływają na sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji, gdyż wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment nabycia Nieruchomości - bowiem przedmiotowy koszt poniesiony został wcześniej, lecz w ujęciu podatkowym zmaterializuje się on dopiero na moment zbycia Nieruchomości. Tak też wskazał ustawodawca w art. 9 Ustawy nowelizującej (winno być: Ustawy nowelizującej II) zgodnie z którym do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, że Nieruchomość została wniesiona do Spółki przed 31 grudnia 2010 r., a zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w wysokości wartości Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę - tj. w Wartości Aktualnej (pomniejszonej o kwotę rozpoznaną dotychczas przez Wspólników Spółki jako koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży części Nieruchomości). W ocenie Spółki, późniejsze zmiany przepisów ustawy o CIT wynikające z Ustawy Nowelizującej II nie zmieniają sposobu rozliczenia transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, w celu oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia części nieruchomości wniesionej do spółki jawnej, przed dniem w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ogólnych zasad regulujących opodatkowanie spółek jawnych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) oraz statusu tych spółek na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „K.s.h.”).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać

i być pozywana.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa

i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek jawnych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu, w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski były dla celów podatku dochodowego kwalifikowane jako podmioty podatkowo „transparentne”. Uzyskiwane przez te podmioty przychody oraz ponoszone koszty stanowiły bowiem przychody i koszty - będących podatnikami podatku dochodowego - wspólników takich spółek, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy ci partycypowali w zyskach spółki jawnej.

Konsekwencją wprowadzonych zmian przepisów jest zatem to, iż spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, których rok podatkowy równy jest roku kalendarzowemu, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. definitywnie utraciły status spółki podatkowo transparentnej.

Powyższe oznacza, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, które zaistnieją w takiej spółce od dnia 1 stycznia 2021 r. powodujące powstanie przychodów czy kosztów, rozliczane będą przez spółkę jawną, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie przez jej wspólników. Natomiast wspólnicy spółki jawnej uprawnieni będą do uzyskiwania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie do dochodów tych wspólników uzyskanych z udziału w zyskach, osiągniętych przez spółkę przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, stosuje się obowiązujące przed tym dniem przepisy (co jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będzie miało miejsca).

Stosownie bowiem do treści art. 13 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przy czym, jak wynika z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka jawna uzyska przychody/dochody po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, do ich opodatkowania stosuje się przepisy aktualne na dzień uzyskania przychodu przez tą spółkę.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca (spółka jawna) stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. Oznacza to, że do dochodów uzyskiwanych przez spółkę jawną jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r. (np. do dochodów z odpłatnego zbycia środka trwałego) mają , co do zasady, zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Chyba, że istnieć będą przepisy prawa, które wykluczają stosowanie przepisów określonych przepisów tej ustawy. Jest to o tyle istotne, że spółka jawna zamierza zbyć część nieruchomości gruntowej już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zbyciu podlegać będzie część nieruchomości nabytej uprzednio przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wspólnika dokonanego w dniu 27 marca 2009 r.

Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 14 Ustawy nowelizującej, przepisy art. 22i ust. 8 i art. 22j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 16i ust. 8 i art. 16j ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

Odnosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Stosownie do art. 15 ust. 1t ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wskazany przepis nie będzie miał w przypadku Spółki jawnej zastosowania, albowiem w chwili zbycia nieruchomości gruntowej Spółka jawna będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego wynika zatem, że chociaż grunty stanowią środki trwałe, to na mocy ww. przepisu nie podlegają amortyzacji podatkowej. Ich zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych możliwe jest dopiero w chwili ich faktycznego zbycia (w całości, bądź w części).

Jak bowiem wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przy czym stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Regulacje wprowadzające wskazany powyżej sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki niebędącej osobą prawną obowiązują od 1 stycznia2011 r. dochodowym od osób prawnych.

Do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu przed ww. dniem, uznanych przez tą spółkę za środki trwałe zastosowanie znajdą, wskazane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), albowiem skutkiem utracenia przez spółkę jawną z dniem 31 grudnia 2020 r. status spółki transparentnej podatkowo, nie zmienił się jednakże charakter nabycia przez tą spółkę w 2009 r. nieruchomości gruntowej.

Zauważyć należy, przy tym, że w myśl art. 9 ww. ustawy z 25 listopada 2010 r., do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Ww. ustawa nie przewidywała co prawda, że spółki jawne utracą status spółki transparentnej podatkowo, co nie oznacza, że w ogólnym brzmieniu przepis ten nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy zbycie przedmiotu wkładu dokonywane jest już przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako że w 2009 r. nie obowiązywał wskazany powyżej art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT, dotyczący sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, to w celu ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości gruntowej zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie zbywanej części nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowej sprawie będą to wydatki faktycznie poniesione przez Wspólnika na zakup tej części nieruchomości która podlegać będzie zbyciu powiększone o udokumentowane nakłady poniesione na tej części nieruchomości przed jej wniesieniem do Spółki jawnej (tzw. koszty historyczne).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jawna, dokonując zbycia części nieruchomości gruntowej, po dniu w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wniesionej do tej spółki przez jej wspólnika w 2009 r. w formie wkładu niepieniężnego i uznanej za środek trwały w tej spółce, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej części nieruchomości winna ustalić z uwzględnieniem przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. tj. w wartości historycznej przedmiotu wkładu, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w jej Wartości Aktualnej.

Fakt, że spółka jawna dokona zbycia części nieruchomości gruntowej, określa również w tym zakresie proporcję jaka winna zostać przyjęta dla określania kosztów podatkowych jej nabycia. Nie dojdzie tym samym do uwzględnienia dla celów określania dochodu ze zbycia tej części nieruchomości, kosztów rozliczonych uprzednio przez wspólników spółki jawnej, przy wcześniejszym zbyciu części nieruchomości.

Jednocześnie, poniesione wydatki na nabycie tej części nieruchomości, nie będą pomniejszane o wysokość odpisów amortyzacyjnych, albowiem grunty na mocy art. 16c ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości gruntowej – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie Aktualną Wartość nieruchomości ustaloną z uwzględnieniem wartości rynkowej tej nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu do Spółki jawnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz interpretacji indywidualnej wydanej przed Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennym stanie prawnym, niż będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.