Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-1051/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-01
Teza: W zakresie uznania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej za eksport towarów oraz możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport towarów; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; partner; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej za eksport towarów oraz możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej za eksport towarów oraz możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (dalej: Uniwersytet, UP, lub Wnioskodawca) jest państwową szkołą wyższą. UP jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiada również rejestrację jako podatnik VAT UE. W swojej strukturze posiada Wydział Medycyny Weterynaryjnej, który w ramach statutowych działań realizuje badania kliniczne, prowadzi działalność profilaktyczno-leczniczą wraz z usługami dla ludności i podmiotów gospodarczych wykonując różnorodne prace zlecone w formie ekspertyz, opracowań wdrożeniowych nowych produktów leczniczych itp. Te czynności, o ile są wykonywane za wynagrodzeniem są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wydział z racji uprawnień ustawowych jest ważnym krajowym ogniwem weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego, zwłaszcza w zakresie monitorowania i zwalczania chorób zakaźnych zwierząt przenoszonych na człowieka oraz w obszarze bezpieczeństwa żywności. Te zadania nie podlegają opodatkowaniu. Oczywiście Wydział ten realizuje zadania dydaktyczne w zakresie kształcenia przyszłych lekarzy weterynarii - usługi zwolnione od podatku VAT.

W ramach programu współpracy transgranicznej Polska-Białoruś-Ukraina 2007-2013 priorytet 3 Współpraca sieciowa oraz inicjatywy społeczności lokalnych działanie 3.1 Rozwój regionalnych i lokalnych możliwości współpracy transgranicznej będzie realizowany projekt w partnerstwie polsko-ukraińskim "….". Projekt będzie realizowany przez 9 miesięcy (realizacja rozpocznie się pierwszego dnia następnego miesiąca po miesiącu podpisania umowy, najwcześniej 01.02.2013 r.).

Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę (lider) i ….. Uniwersytet ……. (partner). Odpowiedzialność za realizację projektu ponosi lider. Projekt jest w 90% współfinansowany ze środków UE, a wkład własny jest podzielony po 5% między partnerów projektu. Projekt ma na celu utworzenie centrum szkoleniowego po obu stronach granicy dysponujący bazą danych, platformą edukacyjną i telesystemem wymiany informacji dla wysoko wyspecjalizowanych kadr weterynaryjnych. Integralną częścią projektu jest zakup sprzętu sprzężonego z oprogramowaniem informatycznym (zarówno dla strony polskiej i ukraińskiej) oraz przeprowadzenie szkoleń, które w trakcie trwania projektu będą wykonywane nieodpłatnie, a po jego zakończeniu odpłatnie dla studentów/kadry uczelni/lekarzy weterynarii. Dla strony ukraińskiej zaplanowano również zakup samochodu. System informatyczny w dużej mierze będzie oprogramowaniem tworzonym na potrzeby jednostek (nie jest to gotowy produkt z półki).

Stroną odpowiedzialną za przeprowadzenie procedury zamówień publicznych będzie strona polska (Uniwersytet). Wnioskodawca przeprowadzi te procedury na: sprzęt medyczny, materiały, urządzenia, samochód (karetka dla strony ukraińskiej), wyposażenie i system informatyczny dla obydwu stron. Istotnym jest to, że po wyborze dostawców usług i towarów, część kupionego sprzętu zostanie zaraz po ich zakupie przewieziona na Ukrainę wraz z przekazaniem praw własności na rzecz Uniwersytetu we …… oraz zamontowana przez stronę polską. Część działań (opłacenie personelu specjalistycznego zaangażowanego w projekt, opłacenie wykładowców, wymiana pracowników obydwu uczelni) każda ze stron będzie realizować na swoim terytorium. Realizacja zadań promocyjnych, konferencji otwierających i zamykających projekt, działania marketingowe w zakresie szkoleń mają być również prowadzone przez każdą ze stron, z tym że przetarg wyłaniający podmioty, które będą prowadziły działania promocyjne, organizowały konferencje otwierające i zamykające projekt oraz działania marketingowe przeprowadzi Wnioskodawca i następnie obciąży (dokona refakturowania w części dotyczącej partnera ukraińskiego) wartością tych usług. Przyjęty model w zakresie tych usług można sprowadzić do nabycia przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz partnera ukraińskiego usług promocyjnych, organizacji konferencji i marketingowych (przetarg), a następnie odpowiednio do przypadającego wkładu, obciążenie fakturą Uniwersytetu we ……..

Wszystkie koszty przewidziane w projekcie są w kwotach netto, VAT jest kosztem, który będzie musiał ponieść Wnioskodawca. Faktury zakupu zostaną wystawione na Uniwersytet, który dokona za nie płatności. W zakresie wydatków dotyczących Uniwersytetu ….. (towary i usługi), Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz partnera, po dokonaniu dostaw towarów lub wykonaniu usług. Zgodnie z ustaleniami, kwotę udziału własnego przypadającego na partnera ukraińskiego (5%), Wnioskodawca otrzyma jeszcze przed przystąpieniem do procedur przetargowych. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie to jednak zaliczka na poczet przyszłych dostaw i usług, ponieważ w chwili jej otrzymania Uniwersytet nie będzie posiadał wiedzy co do tego w jakiej części wpłacona przez partnera kwota dotyczy poszczególnych dostaw towarów czy świadczenia usług i nie będzie mógł ustalić ani podstawy opodatkowania, ani też właściwej stawki podatkowej (por. wyrok TS UE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd., Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners, sygn. C-419/02, w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził co następuje: „Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jako odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego ustępu przewiduje, że w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Nie mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”).

Celem głównym projektu jest poprawa transgranicznych zdolności do współpracy regionalnej w zakresie medycyny weterynaryjnej poprzez utworzenie ….. Szkoły….. wraz ze specjalistycznymi laboratoriami, stanowiącymi znaczące uzupełnienie dotychczasowego stanu posiadania.

Realizacja projektu przyczyni się do:

1.  podniesienia instytucjonalnego potencjału współpracy
2.  wymiany informacji, doświadczeń oraz wiedzy
3.  współpracy sieciowej z wykorzystaniem Internetu.

W ramach projektu powstaną:

*   system Internetowego wczesnego powiadamiania o zagrożeniach epidemiologicznych,

*   cyfrowa międzynarodowa biblioteka przypadków klinicznych,

*   specjalistyczne laboratoria,

*   internetowy system e-learningowy,

*   internetowy system wymiany danych medycznych,

*   wortal informacyjny (Internet i intranet),

*   sieciowy system rozwiązywania problemów,

*   szkoleniowe stanowiska diagnostyczne.

Bezpośrednimi beneficjentami końcowymi będą: studenci Uniwersytetu …. oraz Uniwersytetu we ….., kadra obydwu uniwersytetów, lekarze weterynarii oraz lekarze kończący inne ośrodki kształcenia weterynarzy w Polsce i na Ukrainie. Pośrednio beneficjentami końcowymi będą: służby graniczne, inspekcja weterynaryjna, państwowa inspekcja sanitarna, główny inspektor sanitarny, służby medyczne, WHO oraz inne organizacje pozarządowe, mieszkańcy Unii Europejskiej oraz Ukrainy.

Każdy z partnerów realizować będzie część działań wspólnego projektu na swoim terytorium tj. strona polska na Uniwersytecie, a strona ukraińska na …… Uniwersytecie ….. we ……. oraz w Centrum ……. w …\`(...)\`

W ramach programu będzie się odbywać wymiana pracowników zaangażowanych w realizację projektu z Polski i Ukrainy, również szkolenia dla studentów polskich jak i ukraińskich odbywać się będą po obu stronach granicy. Szkolenia, w trakcie trwania projektu będą się odbywać w formie tradycyjnej bez wynagrodzenia, a po zakończeniu projektu - odpłatnie, natomiast w systemie e-learningowym, dopiero po zakończeniu projektu za wynagrodzeniem. Szkolenia tradycyjne będą zwolnione od podatku VAT, natomiast prowadzone w formie e-learningowej będą podlegały, w ocenie Uniwersytetu, opodatkowaniu wg stawki podstawowej, ponieważ mają charakter usług elektronicznych, tj. spełniają łącznie warunki określone w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011: ich realizacja będzie się odbywała za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ich świadczenie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ośrodki diagnostyczne w Polsce i na Ukrainie w trakcie realizacji zadań związanych z dydaktyką prowadzić będą stały monitoring sytuacji epidemiologicznej oraz stanu zdrowia pogłowia zwierząt. Uzyskane dane będą przetwarzane i przekazywane zainteresowanym instytucjom oraz innym podmiotom za pośrednictwem zaawansowanych informatycznych systemów dystrybucji informacji. Specjaliści weterynarze podejmując po zakończeniu szkoleń pracę po obu stronach granicy będą mogli wprowadzić do systemu informacje z wyników swojej codziennej pracy. Otrzymane w wyniku prowadzonych prac dane statystyczne, ewidencyjne oraz zbiory udokumentowanych medycznie informacji o wykrytych przypadkach chorobowych staną się bardzo cennym materiałem naukowym, który będzie udostępniany instytucjom zaangażowanym w projekt i innym placówkom naukowym po stronie ukraińskiej i polskiej.

W projekcie założono, że szkolenia będą prowadzone zarówno w trakcie trwania projektu jak również po jego zakończeniu przy użyciu zakupionego sprzętu, ponadto w latach 2014-2028 zakłada się występowanie jedynie kosztów eksploatacyjnych, nakładów odtworzeniowych oraz przychodów z tytułu organizacji szkoleń. Ponadto, zarówno w trakcie trwania projektu, jak i po jego zakończeniu przy użyciu zakupionego sprzętu będzie prowadzona działalność naukowa, wydawnicza oraz ekspertyzy, które po zakończeniu projektu, tj. po dniu 30.09.2013 roku, Uniwersytet ma w planach komercjalizację uzyskanych wyników badań, tj. udostępnianie ich podmiotom zewnętrznym za odpłatnością w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Będą to:

*   ekspertyzy, opracowania naukowe, usługi diagnostyczne - czynności opodatkowane VAT,

*   szkolenia lekarzy weterynarii w zaawansowanych technikach diagnostyki lekarsko-weterynaryjnej - czynności zwolnione od podatku i opodatkowane VAT jako usługi elektroniczne.

Ponadto komercjalizowane będzie upowszechnianie wyników badań naukowych przeprowadzonych przez utworzone centrum diagnostyczne w formie cyklicznych konferencji i warsztatów szkoleniowych (czynności zwolnione od podatku VAT). Uzyskany przychód wynikający z komercjalizacji wymienionych usług w znaczący sposób wzmocni budżet Uczelni i samego Wydziału przeznaczony na rozwój naukowo-badawczy. Wynikami badań przedklinicznych i klinicznych wykonywanymi w oparciu o zakupione w ramach projektu składniki majątkowe z pewnością będą zainteresowane przedsiębiorstwa szeroko pojętych nauk biologiczno-medycznych. Podmioty korzystające z usług ośrodka zaawansowanych technik diagnostycznych opartych na specjalistycznych laboratoriach będą w dużej mierze wywodzić się z sektora przemysłu farmaceutycznego testującego produkty lecznicze dla ludzi i zwierząt, zakłady przemysłu mięsnego i inne zakłady przemysłu spożywczego. Udostępnianie badań odbywać się będzie za odpłatnością (czynności opodatkowane VAT).

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, iż:

*   w ramach projektu dokona następujących czynności:

*   wywozu towarów na Ukrainę. Wywóz zostanie dokonany przez Wnioskodawcę, albo przez Uniwersytet we ….., lub przez podmiot działający na rzecz dostawcy lub nabywcy. Na chwilę obecną nie są ustalone ostatecznie warunki wywozu. Odpłatność zostanie określona na kwotę przypadającego na partnera udziału (5%),
*   zafakturowania usług promocyjnych, organizacji konferencji i marketingowych, wcześniej nabytych w ramach przetargu (refakturuje w części przypadającej na partnera ukraińskiego). Odpłatność jak w pkt 1.
*   przeprowadzi nieodpłatne szkolenia studentów/kadry uczelni/lekarzy weterynarii.

*   po zakończeniu projektu, przy wykorzystaniu zakupionych towarów i usług w ramach projektu:

*   przeprowadzi odpłatne szkolenia studentów/kadry uczelni/lekarzy weterynarii,
*   przeprowadzi w ramach usług elektronicznych, odpłatne szkolenia studentów i lekarzy weterynarii w systemie e- learningowym,
*   o ile znajdą się nabywcy, dokona zbycia wyników badań przedklinicznych i klinicznych,
*   w ramach organizowanych cyklicznych odpłatnych konferencji i warsztatów szkoleniowych wyniki badań naukowych zostaną upowszechnione.

Ponadto, dzięki powstałemu systemowi wczesnego powiadamiania o zagrożeniach epidemiologicznych poprawi się bezpieczeństwo zdrowotne obywateli obydwu krajów. Nadto Wnioskodawca dodał, że Uniwersytet we …. jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla tak przedstawionego stanu faktycznego, wywóz towarów przez Wnioskodawcę na Ukrainę będzie mógł zostać uznany za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 a lub b ustawy VAT i w konsekwencji, przy założeniu, że zostaną spełnione wymogi formalne określone w art. 41 ust. 6 - 9 lub 11 ustawy VAT, czy będzie mógł korzystać ze stawki 0%. Na potrzeby niniejszego wniosku i w związku z faktem, że na tą chwilę nie są znane warunki dostawy, Wnioskodawca ogranicza się wyłącznie do pytania, czy tego rodzaju wywóz będzie uznany za eksport towarów jako taki, tzn. czy spełni definicję określoną w art. 2 pkt 8 ustawy, jeżeli wywóz zostanie dokonany przez Wnioskodawcę albo Uniwersytet we …., lub przez podmiot działający na rzecz Wnioskodawcy lub nabywcy?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów, które będą wywiezione na Ukrainę w całości?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia kwot podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu usług w całości, które następnie będą odsprzedane Uniwersytetowi we …., a które to da się wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług na rzecz partnera ukraińskiego?
4.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia kwot podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług koniecznych i przewidzianych dla realizacji projektu, które da się wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług elektronicznych w pełnej wysokości?
5.  Czy Wnioskodawca w zakresie pozostałych zakupów, których nie da się bezpośrednio alokować do eksportu towarów (opisanych w pytaniu 1 i 2) oraz usług elektronicznych i świadczonych poza terytorium kraju (opisanych w pytaniu nr 3 i 4), oraz usług zwolnionych od podatku (szkolenia prowadzone w formie tradycyjnej) będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części, tj. z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki VAT na czynności dostawy towarów, które będą wywiezione przez Zainteresowanego albo przez Uniwersytet we ….. poza terytorium Unii Europejskiej pod warunkiem spełnienia warunków formalnych określonych w art. 41 ust. 6 - 9 lub 11 ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wywóz będzie spełniał warunki uznania go za eksport towarów. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów - w myśl art. 2 pkt 8 ustawy - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W opisanym stanie faktycznym Uniwersytet dokona zakupu następujących towarów: sprzęt medyczny, materiałów, urządzeń, samochodu (karetka dla strony ukraińskiej), wyposażenia. Towary te zostaną zakupione w ramach procedury przetargowej. Na udokumentowanie zakupu Wnioskodawca otrzyma faktury VAT. Zapłata za fakturę zostanie dokonana w części środkami pochodzącymi z dotacji (90%), a w pozostałej części pokryta zostanie środkami własnymi Uniwersytetu oraz otrzymanymi przed rozpoczęciem projektu środkami od partnera ukraińskiego (łącznie 10% wartości). Ww. towary, które przewidziane zostały dla partnera ukraińskiego, zostaną następnie objęte procedurą wywozu, gdzie prawdopodobnie jako eksporter wystąpi Uniwersytet.

Na udokumentowanie tej czynności zostanie wystawiona faktura VAT na kwotę przypadającego na partnera ukraińskiego udziału w projekcie. Partner nie będzie zobowiązany do zapłaty za fakturę, ponieważ środki, stosownie do udziału w projekcie, zostaną przez niego wpłacone jeszcze przed przystąpieniem do procedury przetargowej. Jak to zaznaczono w opisie stanu faktycznego, środki te nie mogą zostać uznane za zaliczkę, przedpłatę etc., ponieważ w momencie ich otrzymania nie będzie znany przedmiot, podstawa opodatkowania, a co za tym idzie również kwota podatku, dla której niezbędne jest określenie stawki podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że w momencie dostawy tych towarów, zostanie za nie określona cena, która pomimo braku fizycznej zapłaty po dokonaniu dostawy zostanie rozliczona z otrzymaną przed rozpoczęciem projektu kwotą wpłaconą przez partnera ukraińskiego.

W ocenie Zainteresowanego, uznać zatem należy, że planowana transakcja będzie dokonana za odpłatnością i zostaną spełnione pozostałe warunki dla zaistnienia eksportu towarów, tj. wywóz zostanie dokonany poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju, przez dostawcę lub na jego rzecz, albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju. O ile zatem zostaną spełnione warunki formalne, tj. określone w art. 41 ust. 6 - 9 lub 11 ustawy VAT i właściwy organ celny dokona potwierdzenia wywozu, transakcja będzie mogła korzystać z zerowej stawki VAT, określonej w art. 41 ust. 4 lub ust. 6 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W związku z oceną Wnioskodawcy, iż dostawa towarów na rzecz partnera ukraińskiego jest eksportem towarów, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów, które będą wywiezione na Ukrainę, w całości.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanego, z treści tego przepisu wynika, że w sytuacji nabycia towarów, które następnie są wywożone na Ukrainę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawy będącej eksportem towarów), podatek naliczony zapłacony przy nabyciu tych konkretnych towarów obniży kwotę podatku należnego w pełnej wysokości, jako związany bezpośrednio z działalnością opodatkowaną stawką 0%.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, podatek naliczony zapłacony przy nabyciu usług, które zostaną następnie odsprzedane Uniwersytetowi we ….. będzie mógł zostać odliczony w pełnej wysokości, o ile podatek ten da się wyodrębnić i bezpośrednio przypisać świadczeniu usług na rzecz partnera ukraińskiego.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści tego przepisu wynika, że w sytuacji nabycia usług, które następnie będą odsprzedane dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, w tym także w związku z ust. 2a. Wnioskodawca bowiem dokona:

1.  nabycia usług we własnym imieniu, ale na rzecz partnera ukraińskiego usług promocyjnych, organizatorów konferencji otwierających i zamykających oraz marketingowych. Usługi te następnie będą, na podstawie faktury sprzedane partnerowi ukraińskiemu.
2.  nabycia usług we własnym imieniu i na własny rachunek dla wspólnej korzyści obu partnerów, a które to następnie w części będą odsprzedane parterowi ukraińskiemu. Dotyczy to usług informatycznych i teleinformatycznych oraz zakupu programów informatycznych.

Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku w związku z faktem, że Uniwersytet we …. posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia tych usług w ocenie Zainteresowanego, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Ukraina.

W konsekwencji, podatek naliczony, zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT w zakresie w jakim da się go wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług na rzecz partnera pomniejszy podatek należny w pełnej wysokości. Zdaniem Zainteresowanego dodać należy, że obowiązek bezpośredniego alokowania podatku naliczonego wynika z art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony, który da się wyodrębnić i bezpośrednio przypisać świadczeniu usług elektronicznych pomniejszy kwotę podatku należnego w pełnej wysokości.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca nabędzie towary i usługi (urządzenia, sprzęt komputerowy, środki łączności, oprogramowanie itp.), które w sposób jednoznaczny będzie on w stanie wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług, które w jego ocenie posiadają status usług elektronicznych, które w przeciwieństwie do zwykłych usług szkoleniowych są opodatkowane stawką podstawową - podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w pełnej wysokości pomniejszy kwotę podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pozostałych zakupów, których nie da się bezpośrednio alokować do eksportu towarów (opisanych w pytaniu 1 i 2) oraz usług elektronicznych i świadczonych poza terytorium kraju (opisanych w pytaniu nr 3 i 4), oraz usług szkoleniowych świadczonych w tradycyjnej formie będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części, tj. z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Zainteresowanego, jak stanowi ust. 2 tego przepisu; jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Z kolei zgodnie z ust. 4 tego przepisu proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W ocenie Wnioskodawcy, z cytowanych przepisów wynika, że w przypadku zakupów towarów i usług, które nie poddają się bezpośredniej alokacji do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) i niepodlegających opodatkowaniu, jednakże wykazują one związek także z działalnością opodatkowaną, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu według tzw. współczynnika (struktury) sprzedaży. Zasada ta wynika z art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem Zainteresowanego, podkreślić należy, że stosowanie rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika możliwe jest wyłącznie, gdy obiektywnie nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej (czyli podzielenia podatku naliczonego na część związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia, jak też tę, niedającą takiego prawa). Podatnik nie może więc „wybrać” rozliczenia za pomocą współczynnika, jeżeli istnieje faktyczna możliwość alokacji bezpośredniej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie zakupów towarów i usług, których nie da się bezpośrednio alokować do:

*   eksportu towarów (opisanych w pytaniu 1 i 2) oraz usług elektronicznych i świadczonych poza terytorium kraju (opisanych w pytaniu nr 3 i 4), dla których to będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,

*   usług szkoleniowych, dla których nie będzie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z uwagi na to, że usługi te są zwolnione z podatku, konieczne będzie zastosowanie wskaźnika proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku VAT jest eksport towarów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei art. 41 ust. 11 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest państwową szkołą wyższą oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiada również rejestrację jako podatnik VAT UE. W swojej strukturze posiada Wydział Medycyny Weterynaryjnej, który w ramach statutowych działań realizuje badania kliniczne, prowadzi działalność profilaktyczno-leczniczą wraz z usługami dla ludności i podmiotów gospodarczych wykonując różnorodne prace zlecone w formie ekspertyz, opracowań wdrożeniowych nowych produktów leczniczych itp. Te czynności, o ile są wykonywane za wynagrodzeniem są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wydział z racji uprawnień ustawowych jest ważnym krajowym ogniwem weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego, zwłaszcza w zakresie monitorowania i zwalczania chorób zakaźnych zwierząt przenoszonych na człowieka oraz w obszarze bezpieczeństwa żywności. Te zadania nie podlegają opodatkowaniu. Oczywiście Wydział ten realizuje zadania dydaktyczne w zakresie kształcenia przyszłych lekarzy weterynarii - usługi zwolnione od podatku VAT.

W ramach programu współpracy transgranicznej Polska-Białoruś-Ukraina 2007-2013 priorytet 3 Współpraca sieciowa oraz inicjatywy społeczności lokalnych działanie 3.1 Rozwój regionalnych i lokalnych możliwości współpracy transgranicznej będzie realizowany projekt w partnerstwie polsko-ukraińskim p.n. "…..". Projekt będzie realizowany przez 9 miesięcy (realizacja rozpocznie się pierwszego dnia następnego miesiąca po miesiącu podpisania umowy, najwcześniej 01.02.2013 r.).

Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę (lider) i …. Uniwersytet …. (partner). Odpowiedzialność za realizację projektu ponosi lider. Projekt jest w 90% współfinansowany ze środków UE, a wkład własny jest podzielony po 5% między partnerów projektu. Projekt ma na celu utworzenie centrum szkoleniowego po obu stronach granicy dysponujący bazą danych, platformą edukacyjną i telesystemem wymiany informacji dla wysoko wyspecjalizowanych kadr weterynaryjnych. Integralną częścią projektu jest zakup sprzętu sprzężonego z oprogramowaniem informatycznym (zarówno dla strony polskiej i ukraińskiej) oraz przeprowadzenie szkoleń, które w trakcie trwania projektu będą wykonywane nieodpłatnie, a po jego zakończeniu odpłatnie dla studentów/kadry uczelni/lekarzy weterynarii. Dla strony ukraińskiej zaplanowano również zakup samochodu. System informatyczny w dużej mierze będzie oprogramowaniem tworzonym na potrzeby jednostek (nie jest to gotowy produkt z półki).

Stroną odpowiedzialną za przeprowadzenie procedury zamówień publicznych będzie strona polska (Uniwersytet). Wnioskodawca przeprowadzi te procedury na: sprzęt medyczny, materiały, urządzenia, samochód (karetka dla strony ukraińskiej), wyposażenie i system informatyczny dla obydwu stron. Istotnym jest to, że po wyborze dostawców usług i towarów, część kupionego sprzętu zostanie zaraz po ich zakupie przewieziona na Ukrainę wraz z przekazaniem praw własności na rzecz Uniwersytetu we … oraz zamontowana przez stronę polską. Część działań (opłacenie personelu specjalistycznego zaangażowanego w projekt, opłacenie wykładowców, wymiana pracowników obydwu uczelni) każda ze stron będzie realizować na swoim terytorium. Realizacja zadań promocyjnych, konferencji otwierających i zamykających projekt, działania marketingowe w zakresie szkoleń mają być również prowadzone przez każdą ze stron, z tym że przetarg wyłaniający podmioty, które będą prowadziły działania promocyjne, organizowały konferencje otwierające i zamykające projekt oraz działania marketingowe przeprowadzi Wnioskodawca i następnie obciąży (dokona refakturowania w części dotyczącej partnera ukraińskiego) wartością tych usług. Przyjęty model w zakresie tych usług można sprowadzić do nabycia przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, ale na rzecz partnera ukraińskiego usług promocyjnych, organizacji konferencji i marketingowych (przetarg), a następnie odpowiednio do przypadającego wkładu, obciążenie fakturą Uniwersytetu we ….. Faktury zakupu zostaną wystawione na Wnioskodawcę, który dokonana za nie płatności. W zakresie wydatków dotyczących Uniwersytetu \`(...)\` (towary i usługi), Wnioskodawca wystawi faktury VAT na rzecz partnera, po dokonaniu dostaw towarów lub wykonaniu usług. Zgodnie z ustaleniami, kwotę udziału własnego przypadającego na partnera ukraińskiego (5%), Wnioskodawca otrzyma jeszcze przed przystąpieniem do procedur przetargowych.

Celem głównym projektu jest poprawa transgranicznych zdolności do współpracy regionalnej w zakresie medycyny weterynaryjnej poprzez utworzenie …. Szkoły ….. wraz ze specjalistycznymi laboratoriami, stanowiącymi znaczące uzupełnienie dotychczasowego stanu posiadania. Bezpośrednimi beneficjentami końcowymi będą: studenci Uniwersytetu …. oraz Uniwersytetu we …, kadra obydwu uniwersytetów, lekarze weterynarii oraz lekarze kończący inne ośrodki kształcenia weterynarzy w Polsce i na Ukrainie. Pośrednio beneficjentami końcowymi będą: służby graniczne, inspekcja weterynaryjna, państwowa inspekcja sanitarna, główny inspektor sanitarny, służby medyczne, WHO oraz inne organizacje pozarządowe, mieszkańcy Unii Europejskiej oraz Ukrainy. Każdy z partnerów realizować będzie część działań wspólnego projektu na swoim terytorium. W ramach programu będzie się odbywać wymiana pracowników zaangażowanych w realizację projektu z Polski i Ukrainy, również szkolenia dla studentów polskich jak i ukraińskich odbywać się będą po obu stronach granicy. Szkolenia, w trakcie trwania projektu będą się odbywać w formie tradycyjnej bez wynagrodzenia, a po zakończeniu projektu - odpłatnie, natomiast w systemie e-learningowym, dopiero po zakończeniu projektu za wynagrodzeniem. Szkolenia tradycyjne będą zwolnione od podatku VAT, natomiast prowadzone w formie e-learningowej będą podlegały, w ocenie Uniwersytetu, opodatkowaniu wg stawki podstawowej. W projekcie założono, że szkolenia będą prowadzone zarówno w trakcie trwania projektu jak również po jego zakończeniu przy użyciu zakupionego sprzętu. Ponadto, zarówno w trakcie trwania projektu, jak i po jego zakończeniu przy użyciu zakupionego sprzętu będzie prowadzona działalność naukowa, wydawnicza oraz ekspertyzy, które po zakończeniu projektu, tj. po dniu 30.09.2013 roku, Uniwersytet ma w planach komercjalizację uzyskanych wyników badań, tj. udostępnianie ich podmiotom zewnętrznym za odpłatnością w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Będą to:

*   ekspertyzy, opracowania naukowe, usługi diagnostyczne - czynności opodatkowane VAT,

*   szkolenia lekarzy weterynarii w zaawansowanych technikach diagnostyki lekarsko-weterynaryjnej - czynności zwolnione od podatku i opodatkowane VAT jako usługi elektroniczne.

Ponadto komercjalizowane będzie upowszechnianie wyników badań naukowych przeprowadzonych przez utworzone centrum diagnostyczne w formie cyklicznych konferencji i warsztatów szkoleniowych (czynności zwolnione od podatku VAT). Wynikami badań przedklinicznych i klinicznych wykonywanymi w oparciu o zakupione w ramach projektu składniki majątkowe z pewnością będą zainteresowane przedsiębiorstwa szeroko pojętych nauk biologiczno-medycznych. Podmioty korzystające z usług ośrodka zaawansowanych technik diagnostycznych opartych na specjalistycznych laboratoriach będą w dużej mierze wywodzić się z sektora przemysłu farmaceutycznego testującego produkty lecznicze dla ludzi i zwierząt, zakłady przemysłu mięsnego i inne zakłady przemysłu spożywczego. Udostępnianie badań odbywać się będzie za odpłatnością (czynności opodatkowane VAT). Nadto Wnioskodawca wskazał, że Uniwersytet we …. jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca bądź Uniwersytet we ….. jako nabywca mający siedzibą poza terytorium kraju dokona wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku czynności określonych w art. 7 ustawy, potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, to przedmiotowy wywóz towarów uznany będzie za eksport towarów. Jednocześnie wskazać należy, iż Zainteresowany będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 41 ust. 6 lub ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się z do treści kolejnych pytań, Organ zauważa, że pytania nr 3 i nr 4 nie w pełni odpowiadają instytucji odliczenia podatku VAT wg przepisów prawa podatkowego. Pomimo nieścisłości treści pytań nr 3 i nr 4, Organ z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy zarówno w opisie zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku uznaje, iż treść pytań odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 2

W przypadku towarów, które będą wywiezione na Ukrainę w ramach eksportu towarów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, ponieważ przedmiotowe towary będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W przypadku nabycia usług, które następnie będą odsprzedane partnerowi ukraińskiemu będącemu podatnikiem o którym mowa w art. 28a ustawy, a które da się wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług na rzecz ww. partnera, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Ad. 4

Odnosząc się do pytania nr 4 wniosku należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Stosownie do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

W załączniku Nr I do ww. rozporządzenia w punkcie 5 wymieniono:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

*   nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym oraz wynikającymi z przedstawionego w opisie sprawy okolicznościami, iż realizacja usług szkoleniowych, które Wnioskodawca zamierza przeprowadzić dla studentów i lekarzy weterynarii w systemie e-learningowym będzie się odbywała za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ich świadczenie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, tut. Organ za element stanu faktycznego przyjął, iż przedmiotowe usługi stanowią usługi elektroniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Mając zatem na uwadze powyższe, skoro jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi elektroniczne podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, to stwierdzić należy, iż Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług koniecznych i przewidzianych dla realizacji projektu, które da się wyodrębnić i przypisać świadczeniu usług elektronicznych, ponieważ przedmiotowe wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

W przypadku wydatków, których Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (tj. eksportu towarów, usług elektronicznych, usług świadczonych poza terytorium kraju oraz usług zwolnionych od tego podatku), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 wniosku, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.