Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.104.2022.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Skutki podatkowe zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

\- w części dotyczącej uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan GM;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani MM;

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani JM;

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan JBM;

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan PM;

również zwani w dalszej części jako „Wnioskodawcy”.

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Informacje ogólne

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a Ustawy o PIT.

GM jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych.

GM począwszy od (\`(...)\`) 1983 r. prowadzi m.in. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X (dalej: „JDG”), w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Oprócz prowadzenia JDG GM jest także m.in. udziałowcem większościowym spółki A Sp. z o.o. – podmiotu będącego producentem i dystrybutorem odzieży i sprzętu taktycznego, outdoorowego oraz militarnego.

Wnioskodawcy planują powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA” lub „Spółka Przyjmująca Aport”). Spółka Przyjmująca Aport będzie spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będzie ona podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W SKA akcjonariuszami będą MM oraz JM, zaś komplementariuszami GM, JBM oraz PM.

Spółka Przyjmująca Aport będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiot działalności JDG

GM wskazał następujące kody PKD związane z prowadzoną przez siebie JDG:

a) (…) Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

b) (…) Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia,

c) (…) Produkcja maszyn do obróbki metalu,

d) (…) Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego,

e) (…) Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

f) (…) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

g) (…) Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

h) (…) Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

i) (…) Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

j) (…) Transport drogowy towarów,

k) (…) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Składniki majątku JDG GM

GM w ramach prowadzonej JDG wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”), na który składają się w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (tu: X),

b) własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami oraz miejscami parkingowym, oraz obiektami inżynierii lądowej i wodnej (w szczególności w A, B, C, D, E),

c) własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności (w szczególności owijarki, komputery, sprężarki, maszyny do szycia, samochód dostawczy, wózki widłowe, regały magazynowe, formy wtryskowe),

d) wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych),

e) środki pieniężne i rachunki bankowe (prowadzone w walutach SEK, EUR, USD oraz PLN),

f) tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, baza klientów,

g) zezwolenia, certyfikaty, licencje,

h) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

i) zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary,

j) liczne wartości niematerialne i prawne w szczególności:

i. prawa do prototypów (m.in. prototypy spodni, koszul taktycznych, kurtek outdoorowych, pasa do przenoszenia amunicji, kurtek, toreb),

ii. znaki towarowe (m.in. znak X, znak Y, Z, W),

iii. oprogramowanie (m.in. księgowe, kadrowo-płacowe, biurowe, graficzne),

k) umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe” (w szczególności umowy na korzystanie ze znaków towarowych, wynajem nieruchomości, umowy ochrony, umowy na dostawy mediów),

l) zobowiązania (w szczególności wobec klientów i dostawców).

GM posiada nieruchomości biurowe zlokalizowane w E, C oraz A – które są obecnie wynajmowane.

GM posiada także wzory użytkowe, na które udziela licencji.

Ponadto, GM w ramach JDG zatrudnia obecnie (\`(...)\`) pracowników (na stanowiskach projektant, krawcowa, referent ds. rozliczeń, krawcowa wzorcowa, pracownik gospodarczy).

Opis planowanego zdarzenia

GM planuje zmianę formuły prowadzonej działalność w ramach JDG, w sposób który pozwoli na przeprowadzenie w sposób płynny sukcesji biznesu na rzecz dzieci oraz małżonki, przynajmniej w zakresie aktywów znajdujących się obecnie w JDG GM.

W celu przygotowania do przyszłej sukcesji Wnioskodawcy rozważają zawiązanie odrębnej SKA – do której przeniesione zostanie całe Przedsiębiorstwo GM prowadzone obecnie w ramach JDG.

GM oraz zaangażowane w prowadzenie biznesu dzieci Wnioskodawcy pełniliby funkcję komplementariuszy SKA, zaś małżonka Wnioskodawcy (oraz ewentualnie inne osoby z rodziny) pełniłyby funkcję akcjonariusza (y). SKA prowadziłaby działalność w tym samym zakresie, w jakim prowadził ją obecnie GM w ramach JDG.

Osiągnięcie powyższego założenia będzie możliwe poprzez dokonanie wkładu niepieniężnego (aportu) wszelkich składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa do nowo utworzonej SKA (dalej: „Aport”).

Planowane działanie reorganizacyjne zakłada przeniesienie całej działalności JDG GM, w tym praw, należności i zobowiązań do SKA. Szczegółowo składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w JDG GM będą opisane w spisie z natury. Nie będzie to spis z natury w rozumieniu przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. W sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie ma potrzeby sporządzania takiego spisu na moment wniesienia Aportu. Aportem zostanie wniesione całe Przedsiębiorstwo, a zatem ogół rzeczy, praw i zobowiązań, więc nie pozostaną żadne składniki majątku w JDG.

Remanent końcowy przeprowadza się na dzień likwidacji działalności, co zgodne jest z przepisem § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i dokładnie na ten moment GM planuje przeprowadzić remanent. Skoro wszystkie towary handlowe zostaną wniesione aportem do SKA, to nie zostaną żadne towary na dzień zakończenia działalności gospodarczej, zatem arkusz końcowego spisu z natury będzie pusty, a wartość tego remanentu będzie zerowa.

W momencie wniesienia Aportem przedsiębiorstwa, w tym towarów handlowych, GM pomniejszy wartość zakupów towarów handlowych o wartość przekazywanych towarów handlowych w oparciu o spis z natury, o którym była mowa wcześniej.

Przedmiot Aportu

Przedmiotem Aportu do SKA będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach JDG, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzić będzie w skład majątku JDG GM prowadzonej na moment Aportu.

Przedmiotem Aportu do SKA będzie zatem całe Przedsiębiorstwo GM (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia JDG).

Co więcej, wraz z Aportem na SKA przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem.

W związku z Aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. SKA) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

W wyniku Aportu planowane jest przeniesienie do SKA wszystkich osób zatrudnionych na moment Aportu w JDG GM.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na SKA w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie.

Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach SKA w niezmienionej formie.

SKA przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy prowadzonych w ramach JDG.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Przyjmującej Aport nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest więc zapytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wartość wkładu GM do SKA zostanie wskazana jako wartość księgowa Przedsiębiorstwa (przedmiotu Aportu).

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy zmiana umowy SKA obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego SKA następująca w związku z wniesieniem opisywanego Aportu do SKA w zamian za jej udziały będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, zmiana umowy SKA wynikająca z opisywanego Aportu, będzie podlegała opodatkowaniu PCC według stawki 0,5% wartości księgowej przedmiotu Aportu.

Wnioskodawcy wskazują, iż Ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli jej wynikiem jest podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Jednocześnie w art. 1 ust. 1 pkt 8 (winno być: art. 1 ust. 3 pkt 2) Ustawy o PCC wskazano, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Przy czym zgodnie z art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki innej niż umowa spółki cywilnej ciąży on na spółce (tu: SKA).

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców podatek PCC od zmiany umowy spółki będzie należny wg. stawki 0,5% od wartości księgowej wnoszonego Aportu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC przy przekształceniu w spółkę osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przepisy Ustawy o PCC nie definiują jednak pojęcia „wartości wkładów", do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy. Nie można też w tym zakresie odwołać się zasad określania „wartości rynkowej" zawartych w art. 6 ust. 2 Ustawy PCC, skoro przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC nie odwołują się do pojęcia wartości rynkowej wkładów powiększających majątek spółki osobowej, lecz do pojęcia „wartości wkładów" powiększających majątek spółki osobowej.

Powyższe stanowisko wynikające wprost z wykładni językowej powołanych przepisów Ustawy o PCC potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 października 2013 r., nr ILPB2/436-177/13-2/MK wskazał, że: „(\`(...)\`) zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, że powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej", lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. To z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki (\`(...)\`)". Z uwagi na fakt, że wspólnicy określą wartość wkładu jako wartość księgową Przedsiębiorstwa ta kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania PCC.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w PCC z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wartość księgowa wnoszonego Aportu. Przy czym zgodnie z art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki innej niż umowa spółki cywilnej obowiązek zapłaty PCC ciążyć będzie na spółce (tu: SKA).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzasadnienia Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania _podatkiem_ od __czynności__ cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo -akcyjną;

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;

2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że GM (Zainteresowany będący stroną postępowania) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwo). GM wraz z MM, JM, JBM oraz PM (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) planuje powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA” lub „Spółka Przyjmująca Aport”) i zamierza wnieść do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo. W SKA akcjonariuszami będą MM oraz JM, zaś komplementariuszami GM, JBM oraz PM. Wartość wkładu GM do SKA zostanie określona jako wartość księgowa Przedsiębiorstwa.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 Kodeksu spółek handlowych:

Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość;

5) wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela;

6) liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów;

7) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń albo adresy do doręczeń elektronicznych;

8) organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.

Art. 132 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

§ 1. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

§ 2. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Natomiast zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. Znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy:

Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy:

Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy:

Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że:

W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

W przypadku więc zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku, podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana czynność wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zmiany umowy spółki. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, będzie stanowić wartość wnoszonego wkładu, powiększającego majątek spółki. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wartość księgowa wnoszonego wkładu będzie wartością wnoszoną do spółki komandytowo-akcyjnej i powiększającą jej majątek, to podstawą opodatkowania będzie właśnie ta wartość. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zatem powołany przepis nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej” ww. wkładów lecz do wartości jaką te wkłady posiadają. Nie ma zatem powodów, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi. W tej sytuacji wartość wkładów niepieniężnych, będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej wynikająca z opisywanego Aportu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% obliczonej od wartości księgowej przedmiotu Aportu, należało uznać w tej części za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, z którego wynika, że spółkę komandytowo-akcyjną uznaje się za spółkę kapitałową. Nie można tym samym zastosować powołanych przez Państwa przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszących się do spółki kapitałowej, jak również powołanego przez Państwa przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, dotyczącego podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek, która to czynność w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Dlatego w tej części Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia ustalenia czy wniesiony aportem do spółki komandytowo-akcyjnej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, zatem informacje, że przedmiotem wniosku jest wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa potraktowano, jako elementy treści wniosku, nie podlegające ocenie Organu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan GM (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).