Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.88.2019.9.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Wyłączenie od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.
Słowa kluczowe: czynności; duplikat; gmina; legitymacja; opieka; opodatkowanie; opłata; pobyt; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; przedszkole; statut; szkoły; usługi; wyżywienie; zwolnienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), sygn. akt I SA/Po 529/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) sygn. akt I FSK 90/20 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 9 kwietnia 2019 r. o potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL2-1.4012.88.2019.2.SS, w sprawie wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, i tym samym nieuznania Gminy w tym zakresie za podatnika VAT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 9 maja 2019 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19 uchylił interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2019 r. znak: 0112-KDIL2-1.4012.88.2019.2.SS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 października 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.226.2019.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę czynności wykonywanych za pośrednictwem Szkół, Przedszkoli i Domu Pomocy Społecznej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku wykonywania zadań, wynikających z ww. ustawy, Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, do zadań własnych gminy należy m.in. pomoc społeczna oraz zadania z zakresu edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne.

Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy, polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej, zostały określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.; dalej: Prawo oświatowe), natomiast zadania własne z zakresu pomocy społecznej reguluje ustawa o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy.

Jednostki organizacyjne Gminy, objęte obowiązkiem centralizacji, to w szczególności Urząd Miejski w (\`(...)\`), gminne jednostki oświatowe – prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (\`(...)\`) – prowadzone w formie zakładów budżetowych oraz Ośrodek Pomocy Społecznej – prowadzony w formie jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) (dalej: OPS lub Ośrodek) jest samorządową jednostką budżetową. OPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy.

Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej został powołany uchwałą nr (…) z dnia 27 lutego 1990 r. Obecnie Ośrodek działa na podstawie statutu przyjętego uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 25 października 2017 r. Terenem działania Ośrodka jest gmina (\`(...)\`).

OPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę.

Budżet z zakresu zadań zleconych dla jednostki samorządu terytorialnego ustala Urząd Wojewódzki, Wydział Polityki Społecznej w (\`(...)\`), natomiast budżet w zakresie zadań własnych ustała Rada Miejska w (\`(...)\`).

Do zadań Ośrodka należy udzielanie pomocy pieniężnej, usługowej i rzeczowej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, realizowanie pracy socjalnej na terenie gminy i miasta oraz organizowanie działań środowiskowych na rzecz społeczności lokalnej.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej) należy między innymi – organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu ich zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera m.in. następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy o pomocy społecznej). Opłata jest wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej (art. 104 ust. 1 i ust. 3, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy o pomocy społecznej);
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy o pomocy społecznej). Świadczenie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych przysługuje osobom uprawnionym (osobom starszym i niepełnosprawnym) na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej. Szczegółowe zasady przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi, reguluje uchwała nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 1 marca 2017 r. w sprawie: szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania (Dz. U. Woj. 2017 r., poz. 1842, ze zm.), (Dz. U. Woj. 2018 r., poz. 9823) oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona przez osoby korzystające z usług, zgodnie z decyzją wydaną przez Dyrektora OPS-u lub inną osobę upoważnioną. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Opłata za świadczone usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie usług lub jej opiekuna na konto Ośrodka (nr konta oraz wymagany termin płatności podany jest w decyzji przyznającej usługi).

W chwili obecnej opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze Wnioskodawca traktuje jako odpłatne świadczenie usług, zwolnienie z podatku VAT. Tym niemniej, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego podejścia.

Działalność oświatowa Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w publicznych szkołach podstawowych oraz publiczne inne formy wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina (\`(...)\`), zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, a za świadczenia wykraczające poza czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, pobierana jest odpłatność 1 zł za godzinę. Stanowi o tym Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 30 maja 2018 r. Opłaty te stanowią przychód Gminy niepodlegający opodatkowaniu. Opłata w tej wysokości ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle uregulowana przez przepisy prawa administracyjnego. Nie można w tej sytuacji mówić o cenie i nie ma tu swobody gospodarczej, jak w przypadku działalności komercyjnej.

Ponadto, art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r., traktuje opłaty przedszkolne jako należności publicznoprawne.

Nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów publicznych przedszkoli umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, wpłacane przez rodziców, nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a są realizacją zadań Gminy o charakterze statutowym, a nie zarobkowym.

Spośród 15 placówek oświatowych (szkoły, przedszkola, żłobek), 13 z nich realizuje funkcję żywienia, z których korzystają wyłącznie uczniowie, nauczyciele i pracownicy obsługi placówek. Zorganizowanie żywienia dla dzieci jest zadaniem Gminy realizowanym w ramach edukacji, a działania edukacyjne są realizowane zarówno przez nauczycieli, jak i personel administracyjny szkoły. W zakresie usług edukacyjnych mieści się też dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły.

Wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, nauczycieli, czy personelu administracyjnego, nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków i nie można wskazać tutaj żadnego zysku. Opłata za żywienie w tym przypadku ma charakter opłaty publicznoprawnej i przyjmujemy, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina, działając przez swoje jednostki budżetowe (tutaj szkoły), jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., m.in. do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji pobiera się opłatę w kwocie określonej w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1044). Pobierając opłaty za te czynności Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do nabywcy duplikatu. Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Szkoła wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej, a nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z powyższym, w chwili obecnej Wnioskodawca, opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej, traktuje jako opłaty niepodlegające ustawie od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. OPS-u, do której została ona powołana?
2.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach:

1.  gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych,
2.  gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie zwracając uwagę, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej oparta jest na opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Aby uznać dane świadczenie za usługę, należy spełnić określone przesłanki. Co do zasady muszą występować dwie strony, z czego jedna jest świadczeniodawcą, druga beneficjentem świadczenia, a także za określone świadczenie musi zostać wypłacone wynagrodzenie ze strony nabywcy.

Jednym z głównych zadań gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W tym celu, gmina, a dokładniej jej organ stanowiący, tworzy jednostki budżetowe, tj. publiczne szkoły i przedszkola, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Jednostki te mają za zadanie prowadzić bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie ramowych planów nauczania, jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe. Przebywanie dzieci poza czasem programowo ustalonym wiąże się z pobieraniem opłaty, która stanowi część zwrotu kosztów za realizację zadania publicznego.

Należy zaznaczyć, że jej wysokość jest ustalana przez radę gminy na podstawie uchwały, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jednakże wysokość tej opłaty, w nawiązaniu do ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Co więcej, pobierana opłata ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały. Opłata ta przedstawia charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co uniemożliwia traktowanie tej opłaty jako wynagrodzenie ustalone na warunkach rynkowych.

Gmina ustosunkowała się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1546/17, który podkreślił, że stosunek prawny między jednostką budżetową (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wobec tego, gmina, w ramach nałożonych mocą ustawy obowiązków, nie ma swobody co do zaniechania ich realizacji, jak również nie ma możliwości kształtowania wysokości takiej opłaty. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że równowartość przedmiotowej opłaty stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

W konsekwencji, organizowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5 h dziennie należy uznać za wykonywanie zadania własnego JST. Z tego względu wykonywanie tych usług w Przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym zakresie Wnioskodawca na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem tego podatku.

Zdaniem Gminy, analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście poboru opłat za wydanie duplikatów świadectwa szkolnego i legitymacji. Pobierając opłaty za te czynności Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat: wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Podobne stanowisko Gmina zajmuje w odniesieniu do opłat pobieranych na wyżywienie uczniów i wychowanków Przedszkoli oraz Szkół, gdzie Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, a czynności wykonywane w związku z poborem wskazanych opłat nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawo oświatowe, szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Przepisy art. 106 ust. 2, 3 i 4 tejże ustawy stanowią natomiast, że korzystanie ze stołówki jest odpłatne, lecz wysokość opłat określa dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Tak więc, opłata pokrywa tylko i wyłącznie koszty produktów – tzn. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. „wsadu do kotła”, a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku.

Ponadto, w myśl art. 106 ust. 5, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, określenie „szkoła” odnosi się również do przedszkoli.

Prowadzenie stołówek szkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Gmina ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Funkcja opiekuńcza w szkole odnosi się do szczególnej opieki i troski nad dziećmi, które ze względu na wypełnienie obowiązku edukacji trafiły pod opiekę tej szkoły. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnienie funkcji opiekuńczej szkoły polega na zaspokajaniu podstawowych potrzeb uczniów, którzy sami nie są w stanie ich sobie zapewnić. Funkcję tę spełnia się w szkołach do czasu osiągnięcia przez uczniów pełnoletności, m.in. poprzez możliwość zjedzenia ciepłego posiłku.

W świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z tych też względów, w zakresie opisanych czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że wyżywienie dzieci w Przedszkolach i Szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1761/12) oraz wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za wyżywienie dzieci/wychowanków przebywających w Przedszkolach i Szkołach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanowią bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym.

Zdaniem Gminy (\`(...)\`), analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze.

Ośrodek Pomocy Społecznej jest jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego do realizacji zadań gminy wykonywanych w zakresie władzy publicznej i spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wykonując zadania, do których Ośrodek został powołany, stanowi on organ władzy publicznej, w konsekwencji należy uznać, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez OPS, związane z pobieraniem opłat na podstawie decyzji administracyjnej realizowane w ramach zadań z zakresu władzy publicznej, są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. W konsekwencji, czynności, o których mowa wyżej, są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. OPS wypełniając obowiązki wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ośrodek w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej (usług zapewnienia pobytu w DPS lub zapewnienia usług opiekuńczych), nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na OPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Ośrodek nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji, nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, a co za tym idzie, prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie działalność Gminy, nie ma wpływu na konkurencję.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., sygn. III SA/Gl 681/17: „(…) Zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, zapewnienia schronienia w noclegowni, schronisku i ogrzewalni, a także zapewnienia usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że OPS – Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za ww. świadczenia usług opieki społecznej”.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, prowadzenie stołówki szkolnej, jak również opłaty za wydanie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji, opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze mieszczą się w ramach zadań własnych gminy, które Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej. W związku z tym, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19, dotyczącym przedmiotowej sprawy, Sąd wskazał, że „(…) gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej (…)”

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina została powołana do wykonywania zadań własnych nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy, polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej, zostały określone w ustawie o systemie oświaty oraz w ustawie Prawo oświatowe, natomiast zadania własne z zakresu pomocy społecznej reguluje ustawa o pomocy społecznej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. Jednostki organizacyjne Gminy, objęte obowiązkiem centralizacji, to w szczególności Urząd Miejski, gminne jednostki oświatowe – prowadzone w formie jednostek budżetowych, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji – prowadzone w formie zakładów budżetowych oraz Ośrodek Pomocy Społecznej – prowadzony w formie jednostki budżetowej.

Ośrodek Pomocy Społecznej jest samorządową jednostką budżetową. OPS jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu gminy. OPS realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę. Do zadań Ośrodka należy udzielanie pomocy pieniężnej, usługowej i rzeczowej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, realizowanie pracy socjalnej na terenie gminy i miasta oraz organizowanie działań środowiskowych na rzecz społeczności lokalnej. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy między innymi – organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu ich zamieszkania.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS pobiera m.in. następujące opłaty:

1.  należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 ustawy o pomocy społecznej).
2.  odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Działalność oświatowa Gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w publicznych szkołach podstawowych oraz publiczne inne formy wychowania przedszkolnego, dla których organem prowadzącym jest Gmina, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, a za świadczenia wykraczające poza czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, pobierana jest odpłatność 1 zł za godzinę. Opłaty te stanowią przychód Gminy niepodlegający opodatkowaniu. Opłata w tej wysokości ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle uregulowana przez przepisy prawa administracyjnego. Spośród 15 placówek oświatowych (szkoły, przedszkola, żłobek), 13 z nich realizuje funkcję żywienia, z których korzystają wyłącznie uczniowie, nauczyciele i pracownicy obsługi placówek. Zorganizowanie żywienia dla dzieci jest zadaniem Gminy realizowanym w ramach edukacji, a działania edukacyjne są realizowane zarówno przez nauczycieli, jak i personel administracyjny szkoły. W zakresie usług edukacyjnych mieści się też dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły. Wysokość opłat za posiłki dla wszystkich, tj. uczniów, nauczycieli, czy personelu administracyjnego, nie ma charakteru komercyjnego. Ich kalkulacja obejmuje tylko koszty związane z przygotowaniem posiłków i nie można wskazać tutaj żadnego zysku. Opłata za żywienie w tym przypadku ma charakter opłaty publicznoprawnej i przyjmujemy, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina, działając przez swoje jednostki budżetowe (tutaj szkoły), jest zobowiązana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, m.in. do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji pobiera się opłatę w kwocie określonej w ustawie o opłacie skarbowej. Pobierając opłaty za te czynności Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do nabywcy duplikatu. Gmina nie jest tutaj w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do opłat za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze, przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swojej jednostki budżetowej, tj. OPS-u, do której została ona powołana.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej), a także kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z treści art. 50 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W myśl art. 50 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 powyższej ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 529/19 wskazał: "W ocenie sądu skarżąca pobierając opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłat za usługi opiekuńcze mieści się w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s., do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.). Osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 50 ust. 1 u.p.s.). Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 u.p.s.). Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 6 u.p.s.).

W opinii sądu przytoczona regulacja prawna prowadzi do wniosku, że gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Przykładem jest fakt przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest indywidualnym aktem administracyjnym ukierunkowanym na jednostronne oraz władcze ustanie sytuacji prawnej jej adresata. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powyższe w świetle powołanego powyżej wyroku TS z 29 października 2015 r., C-174/14 pozwala na przyjęcie, że wykonywanie czynności wiążących się z wydawaniem tego rodzaju aktów podlega reżimowi prawa publicznego. Sąd podziela przy tym sformułowany w orzecznictwie pogląd głoszący, że uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej \[tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 07 marca 2019r., I SA/Rz 1223/18\], Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie ma swobodny w kształtowaniu wysokości opłat za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze. Szczegółowe warunki odpłatności są bowiem określane w uchwale rady gminy stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego. Analiza postanowień art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. prowadzi do wniosku, że wysokość opłat za pobyt w domu pomocy społecznej jest określona przez ustawę. W powyższym zakresie wyłączona została zasada swobody umów. Tego rodzaju charakterystyka stosunku prawnego w ramach którego pobierane są opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze prowadzi do wniosku, że jest to stosunek prawa publicznego nie zaś prawa prywatnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego \[por. wyrok NSA z 06 listopada 2014 r. I FSK 1644/13\]".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 90/20 wskazał: "Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno- urzędowemu) - wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17 (publ. CBOSA). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1.  na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),
2.  udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną - trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o VAT).

Sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)".

Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20 wskazać należy, że Wnioskodawca, pobierając opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej oraz opłaty za usługi opiekuńcze, przyjmowane na podstawie decyzji administracyjnych, nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, świadczenia te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

W świetle uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Z art. 106 ust. 3 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły i przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

W tym miejscu należy wskazać, że jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`) w wyroku z dnia 26 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 529/19: "(…) zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które to zadanie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych gminy. Należy podkreślić, że wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Na mocy art. 106 ust. 4 u.p.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty za korzystanie ze stołówki nie mają charakteru rynkowego bowiem kalkulując ich wysokość nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Co więcej zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Taki wniosek nasuwa się również w odniesieniu do opłat za korzystanie z wyżywienia w szkołach. W stosunku do tego rodzaju opłat znajdują bowiem wprost zastosowanie postanowienia art. 106 P.o. Pobierane na podstawie tego przepisu opłaty mieszczą się w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 869), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie sądu treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołach stanowią należności o charakterze publicznoprawnym. Stosunek prawny łączący osobę korzystającą z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Z uwagi na jednoznaczny charakter opłat pobieranych za korzystanie ze stołówek szkolnych należy uznać, że skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT.

W opinii sądu takie samo stanowisko odnosi się do pobieranych przez skarżącą opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 powołanego aktu wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Sąd podziela pogląd, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy , o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanego aktu. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) \[tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15\], Z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Również pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle postanowień § 26 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu m. in. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zdaniem sądu treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Wydając duplikaty skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20 stwierdził, że: "Prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., w sprawie C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W pozostałych zagadnieniach odnoszących się do opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych oraz poboru opłat za wydanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów szkół oraz byłych uczniów szkół na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji.

(…) Odnosząc się do kwestii pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji należy wskazać, że pobierając przedmiotowe opłaty Gmina działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie organu podatkowego, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno-prawnym".

W konsekwencji należy stwierdzić, że mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 529/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 90/20 wskazać należy, że Wnioskodawca, pobierając opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolu, opłaty za wyżywienie w Przedszkolach i Szkołach oraz opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego i legitymacji szkolnej, nie działa/nie będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajduje/znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, przedmiotowe czynności nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, również należało ocenić jako prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Ponadto tut. Organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 9 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).