Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-643/10-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej przez Spółkę wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; przychód-przychód nienależny; sądy; układ; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej przez Spółkę wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 04 października 2010 r. (data wpływu 06.10.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę - matkę,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonej przez Spółkę wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1.

Spółka „A sp. z o.o.” należy do koncernu „B”.

Wobec grupy przedsiębiorców „B” toczy się postępowanie upadłościowe na podstawie przepisów niemieckiego prawa upadłościowego. Każda ze spółek wchodząca w skład „B” ma odrębnie otwarte postępowanie upadłościowe wskutek odrębnie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego (Niemcy).

Przed ogłoszeniem upadłości spółka matka, tj. „C”, udzieliła pożyczki pieniężnej spółce „A sp. z o.o.”. W czerwcu 2010 r. zatwierdzony został przez wierzycieli „A sp. z o.o.” plan upadłościowy (układ), w którym to spółka „C” zgodziła się na umorzenie ponad 90% kwoty udzielonej pożyczki.

Stan faktyczny nr 2.

Z dniem 31 grudnia 2009 r. zakończone zostało postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki matki, tj. „C”. Postępowanie zakończone zostało zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy oraz wierzycieli układem, który to układ obejmował między innymi umorzenie około 97% wierzytelności spółki „A sp. z o.o.”.

W związku z powyższym, spółka „A sp. z o.o.” zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. około 17 milionów złotych (stanowiących umorzone wierzytelności) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

W piśmie z dnia 04 października 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Pełnomocnik – działając w imieniu Spółki – wyjaśnił, iż:

1.  Umorzone przez Spółkę „A sp. z o.o.” wierzytelności należne od spółki „C” obejmowały wierzytelności z tytułu dostawy towarów, tj. produkowanych w „A sp. z o.o.” części samochodowych oraz usług związanych z produkcją niniejszych części (poprawki, naprawa usterek itp.).
2.  Spółka „A sp. z o.o.” nie jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów / pożyczek.
3.  Spółka „A sp. z o.o.” zaliczyła w 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki „C” na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21.07.2010 r. omyłkowo został wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Spółka nie tworzyła rezerw na pokrycie wierzytelności przysługujących od „C”.
5.  Spółka w czerwcu 2009 r. utworzyła odpis aktualizujący wartość należności przysługujących od „C”, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Umorzona należność od spółki „C” była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie części pożyczki udzielonej przez „C” na rzecz „A sp. z o.o.” wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umorzone zobowiązanie nie należy traktować jako przychód spółki „A sp. z o.o.” opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy zawarty w podniesionym przepisie zwrot „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego” dotyczy tylko i wyłącznie polskich przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, czy też przepisów prawa niemieckiego, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie wobec „B”, w tym „C” i „A sp. z o.o.”? Czy przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 odnosi się również do umorzonych zobowiązań pomiędzy spółkami zależnymi, objętymi postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu?
2.  Czy na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 2a pkt 1b) ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., spółka „A sp. z o.o.” mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki „C” w związku z zakończonym układem postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec spółki „C”? Czy zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego” odnosi się również do niemieckich przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe, na podstawie których prowadzone było postępowanie wobec całej „B”, w tym „C”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 05 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-643/10-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej można zaliczyć wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się uprawdopodobnioną, w sytuacji gdy wobec dłużnika podatnika zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (ust. 2a pkt 1b).

W opisanym stanie faktycznym „A sp. z o.o.” mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności przysługujące od spółki „C” wobec „C” wszczęte zostało postępowanie upadłościowe, które zostało zakończone zatwierdzonym przez wierzycieli oraz sąd układem.

Ustawodawca nie precyzuje w ustawie o podatku od osób prawnych pojęcia „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego”, nie odsyła również do konkretnego aktu prawnego. Należy zatem przyjąć, iż postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, o którym mowa w ust. 2a art. 16 może być prowadzone na podstawie jakichkolwiek przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, w tym przepisów prawa niemieckiego, na podstawie których prowadzono postępowanie wobec spółki „C”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika zatem, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady więc, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 wskazanej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

W przedstawionym stanie faktycznym, z dniem 31 grudnia 2009 r. zakończone zostało postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki matki. Postępowanie zakończone zostało zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy oraz wierzycieli układem, który obejmował między innymi umorzenie około 97% wierzytelności Spółki. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, iż Spółka w czerwcu 2009 r. utworzyła odpis aktualizujący wartość należności przysługujących od „C”, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Umorzona należność od spółki „C”, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1b ustawy o podatku od osób prawnych, mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów umorzone wierzytelności należne od spółki „C” w związku zakończonym układem postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec spółki „C”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (…).

W ocenie tut. Organu, z treści powołanego przepisu wynika, że zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego” odnosi się do wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Powyższe ma swoje uzasadnienie w przepisach przejściowych, tj. art. 8 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), zgodnie z którym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b oraz ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. zachowują moc do otwartego do dnia 30 września 2003 r. postępowania układowego w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym oraz mają zastosowanie w okresie od dnia 1 października 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w przypadku ogłoszenia upadłości po dniu 30 września 2003 r., jak również w dokonanej od 01.01.2004 r. nowelizacji tych przepisów (tj. art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b). Wprowadzenie bowiem tych regulacji było związane z wejściem w życie od 1.10.2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

W konsekwencji, odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostawy towarów oraz usług, dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.