Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-559/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-27
Teza: neutralność wartości podatku VAT określonego na fakturze wystawionej na rzecz spółki osobowej w związku z transakcją wniesienia aportu
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; przychód; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 10.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie neutralności wartości podatku VAT określonego na fakturze wystawionej na rzecz spółki osobowej w związku z transakcją wniesienia aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie neutralności wartości podatku VAT określonego na fakturze wystawionej na rzecz spółki osobowej w związku z transakcją wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) zamierza przystąpić do osobowej spółki komandytowo-akcyjnej, zwanej dalej „SKA”. Aby pokryć wkłady w SKA Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, które zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy w 2007 r. („wkład” lub „nieruchomości”).

Możliwe, że wniesienie wkładu podlegałoby podatkowi VAT. Wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany wystawić fakturę VAT na wkład oraz zapłacić VAT należny od wkładu. Rozliczenie między Wnioskodawcą a SKA w związku z objęciem wkładu podatkiem VAT może nastąpić na trzy sposoby.

1.  W pierwszym możliwym wariancie SKA przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wartości podatku VAT wykazanego przez Wnioskodawcę jako podatek należny na fakturze VAT, z tytułu wniesienia wkładu. Natomiast wartość netto wkładu wykazana na fakturze VAT dokumentującej wniesienie wkładu będzie odpowiadać wartości wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę. Objęte akcje przez Wnioskodawcę akcje w SKA będą zatem odpowiadały wartości netto nieruchomości będącej przedmiotem wkładu wykazanego na fakturze VAT bez podatku VAT należnego, który zostanie uregulowany przez SKA bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy w postaci przekazania środków pieniężnych.
2.  Drugim rozważanym wariantem rozliczenia wniesienia wkładu do SKA jest objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartość odpowiadającej wartości netto wkładu wykazanego na fakturze VAT, przy czym wartość podatku VAT należnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA i nie będzie uregulowana na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Trzecim rozważanym wariantem rozliczenia wniesienia wkładu do SKA jest objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego wkładu. Wartość akcji Wnioskodawcy będzie w tym wariancie odpowiadała wartości brutto wykazanej na fakturze VAT (łącznie z podatkiem VAT należnym), którą z tytułu wniesienia wkładu Wnioskodawca wystawi na rzecz SKA. Z tym, że w zakresie wartości VAT należnego z tytułu wniesienia wkładu Wnioskodawca obejmie akcje w zamian za wkład pieniężny, na podstawie dokonanego pomiędzy Wnioskodawcą a SKA umownego potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy o zapłatę kwot podatku VAT należnego z wierzytelnością SKA o wniesienie przez Wnioskodawcę wkład pieniężnego. W konsekwencji wygasną wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA.

W przyszłości rozważane jest umorzenie objętych przez Wnioskodawcę akcji. Umorzenie odbywało by się w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych właściwych dla umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Postanowienia statutu SKA będą przewidywały możliwość, przesłanki i tryb umorzenia akcji (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego). Akcje mogą być umorzone za zgodą Wnioskodawcy - akcjonariusza w drodze ich nabycia przez SKA (umorzenie dobrowolne) albo będą umorzone bez zgody Wnioskodawcy-akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Wynagrodzenie za umarzane akcje może być:

1.  niższe lub równe wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia do SKA lub
2.  wyższe od wartości rynkowej wkłady dnia wniesienia ale nie wyższe niż suma jego wartości oraz przychodów wcześniej podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu do SKA, wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie wkładu i wystawionej na rzecz SKA, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód lub też, czy taki przychód powstanie w wariancie 3 zdarzenia przyszłego?
2.  Czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy za wynagrodzeniem powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do SKA, zapłacona Wspólnikowi przez SKA (beneficjenta wkładu), nie będzie stanowić przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Wynika to przede wszystkim z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; „Ustawa PIT”), zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazane uregulowanie stanowi wyraz fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług i oznacza zakaz nakładania podatku od wartości, która nie stanowi przychodu (dochodu) podatnika. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym zapłaconą w gotówce kwotę podatku VAT należnego uznaje się za przychód do opodatkowania po stronie wnoszącego aport (podatnika VAT z tytułu dokonania tej czynności) spowodowałby opodatkowanie podatkiem dochodowym kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji zostałaby zaburzona konstrukcja podatku dochodowego, która zakłada, iż nie można nakładać podatku na inny podatek, który przecież podlega rozliczeniu i wpłacie na rzecz wierzyciela publicznoprawnego.

Analiza przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy PIT prowadzi do wniosku, iż w każdym przypadku, gdy podatnik podatku dochodowego występuje jednocześnie w roli podatnika od towarów i usług jego przychody, muszą być pomniejszane o kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT wystawionych przez tego podatnika. Brak jest podstaw do wykazania innego celu wprowadzenia przez ustawodawcę takiego uregulowania niż niedopuszczenie do obciążania podatku VAT podatkiem dochodowym.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymana przez niego kwota odpowiadająca podatkowi VAT należnemu wynikającemu z wystawionej przez niego faktury VAT z tytułu wniesienia Wkładu do SKA nie stanowi po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, tak jak to wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT. Gdyby zaś otrzymana przez Wnioskodawcę kwota VAT stanowiła przychód podatkowy to aby zachować neutralność podatku VAT dla Wnioskodawcy, wpłata tego podatku na rachunek urzędu skarbowego powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że co do zasady przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca w skład majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, która można rozporządzać jako własną.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

W myśl cytowanych powyżej przepisów objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego wkładu (wariant trzeci opisany we wniosku), czyli wartość akcji objętych za wartość podatku VAT stanowić będzie również przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Akcje odpowiadające wartości podatku VAT zostaną de fakto objęte nieodpłatnie, a zatem ich wartość powiększy majątek Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych uiszczonej przez Wnioskodawcę kwoty VAT, wskazać należy, iż dokonując kwalifikacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podniesionych wydatków podatnicy muszą mieć na uwadze treść art. 22 ust. 1, jak i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem treścią z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć więc należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest nabywcą towarów i usług, to cytowany powyżej przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powyższe oznacza, że jeżeli wkład podlegałby opodatkowaniu VAT, to uiszczony przez Wnioskodawcę podatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując,

*   otrzymane środki pieniężne oraz objęcie przez Wnioskodawcę akcji o wartości odpowiadającej wartości podatku VAT będą stanowiły u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

*   wpłata podatku od towarów i usług dokonana przez Wnioskodawcę nie może stanowić u Niego kosztu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.