Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-524/13-7/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-17
Teza: Czy Gmina, w przypadku odpłatnego udostępnienia budynków swojej jednostce budżetowej, będącej podatnikiem VAT, będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur (wystawionych na Gminę) za wydatki inwestycyjne (związane z modernizacją i/lub rozbudową tych budynków)?
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) oraz 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w przeszłości wydatki inwestycyjne, w związku ze zmianą ich wykorzystywania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w przeszłości wydatki inwestycyjne, w związku ze zmianą ich wykorzystywania. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 19 czerwca 2013 r. i 26 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie pytania i opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina x (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na Nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające opodatkowaniu). Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT także w czasie realizacji poniżej opisanych inwestycji.

Gmina jest właścicielem budynków (budynki zaliczone do Jej środków trwałych), przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Gmina ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków, jak i wydatki inwestycyjne związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków. W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić podobne wydatki.

Powyższe wydatki inwestycyjne udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł.

Szkoły podstawowe, gimnazja, przedszkola i żłobki (dalej: „instytucje oświatowe”), jako jednostki budżetowe Gminy, nie posiadają osobowości prawnej, ale są to podmioty wyodrębnione organizacyjnie i kadrowo, działające na podstawie rocznego planu finansowego. Instytucje otrzymują z budżetu Gminy środki finansowe, a osiągnięte przychody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Instytucje oświatowe mają możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań własnych Gminy z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej.

Instytucje oświatowe, obok wykonywania powyższych zadań, planują wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. m.in. odpłatnie udostępniać pomieszczenia, sale lekcyjne i sale gimnastyczne zarówno osobom fizycznym, jak i przedsiębiorcom. Instytucje te będą ustanawiać w tym celu odpowiedni regulamin użytkowania udostępnianych pomieszczeń, a także będą samodzielnie poszukiwać ewentualnych usługobiorców. Osiągnięte przychody z tytułu odpłatnego korzystania z budynków będą przychodem instytucji oświatowych.

Dotychczas ww. budynki były nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym. W związku planowanym rozpoczęciem wykorzystywania budynków przez instytucje oświatowe do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza udostępniać budynki swoim instytucjom oświatowym na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie).

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Po odpłatnym udostępnieniu budynków (zajmowanym przez instytucje oświatowe) jednostkom budżetowym - będących podatnikami VAT - będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych), natomiast jednostki budżetowe Gminy (instytucje oświatowe) będą wykorzystywać te budynki do działalności opodatkowanej (np. odpłatne udostępnianie sal dydaktycznych) i nieopodatkowanej (działalność edukacyjna, stanowiąca jedno z zadań własnych Gminy).
2.  Wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami opodatkowanymi. Również wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. Zainteresowany nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych od roku 2004, Wnioskodawca nie jest w stanie określić udziału procentowego, w jakim budynki są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, a w jakim do innych celów. Wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków ponoszone do dnia planowanego odpłatnego udostępnienia budynków jednostkom oświatowym, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydatków ponoszonych po planowanym, odpłatnym udostępnieniu budynków jednostkom oświatowym, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować jako związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi.
3.  Wydatki inwestycyjne poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. związane z modernizacją i/lub rozbudową budynków, będących przedmiotem zapytania, stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) i analogicznym art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Również wcześniej ponoszone wydatki inwestycyjne stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
4.  Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i/lub rozbudową budynków, będących przedmiotem zapytania, były ponoszone od roku 2004 i, jak zostało wskazane we wniosku, są ponoszone obecnie, a w miarę potrzeb, również w przyszłości Gmina będzie ponosić podobne wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, w przypadku odpłatnego udostępnienia budynków swojej jednostce budżetowej, będącej podatnikiem VAT, będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur (wystawionych na Gminę) za wydatki inwestycyjne (związane z modernizacją i/lub rozbudową tych budynków)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w momencie, gdy rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych (tj. gdy nastąpi zmiana przeznaczenia budynków), w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, do końca 10-letniego okresu korekt.

Odnośnie prawa do odliczenia w drodze korekty, należy odwołać się do przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatki należnego, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, czyli gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia np. nieruchomości do czynności opodatkowanych, stosujemy odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT (przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia budynków (nieruchomości), które były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie dla instytucji oświatowych), na wykorzystywanie ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych (umowy o odpłatne korzystanie). Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w opinii organów podatkowych:

*   „W momencie zawarcia przez Wnioskodawcę w 2012 r. umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, i wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową hal sportowych za każdy rok, licząc do końca 10-letniego okresu korekty, o ile nieruchomości, przez ten okres, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-688/12-6/AS;
*   „Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że czynność wydzierżawienia hali sportowo-rekreacyjnej przez Gminę Jej jednostce organizacyjnej lub spółce prawa handlowego lub innej osobie prawnej (\`(...)\`) stanowić będzie całkowitą zmianę przeznaczenia hali, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie) na czynności podlegające opodatkowaniu (dzierżawa). (\`(...)\`) Gmina uzyska prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w oparciu o art. 91 ust. 7a, na zasadach określonych w ust. 1, 2, 3 tego artykułu. W związku z powyższym będzie uprawniona do dokonania po raz pierwszy ww. korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. w wysokości 1/10 nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przeprowadzoną inwestycją.” Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-412/12/RS.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia konkretnej nieruchomości (budynku) na wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do dokonania w odpowiedniej wysokości korekty podatku naliczonego. Korekta ta - zgodnie z art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - będzie mogła być dokonywana w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na tę nieruchomość, za każdy rok, licząc maksymalnie 10 lat, w którym zakończona inwestycja związana z tą nieruchomością została oddana do użytkowania (o ile przedmiotowa nieruchomość będzie przez cały okres korekty wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej – art. 7 ust. 1 pkt 6a i 8 cyt. wyżej ustawy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem budynków (budynki zaliczone są do Jej środków trwałych), przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu wspierania rodziny i pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Gmina ponosiła (oraz ponosi obecnie) wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków, jak i wydatki inwestycyjne związane z modernizacją/rozbudową przedmiotowych budynków. W miarę potrzeb, Gmina również w przyszłości będzie ponosić podobne wydatki. Powyższe wydatki inwestycyjne udokumentowane są wystawionymi na Gminę fakturami VAT, otrzymanymi od dostawców towarów i usług, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Wartość poszczególnych inwestycji przekracza 15 tys. zł. Dotychczas ww. budynki były nieodpłatnie udostępniane instytucjom oświatowym. W związku planowanym rozpoczęciem wykorzystywania budynków przez instytucje oświatowe do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza udostępniać budynki swoim instytucjom oświatowym na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy umowy o odpłatne użytkowanie). Po odpłatnym udostępnieniu budynków (zajmowanym przez instytucje oświatowe) jednostkom budżetowym - będących podatnikami VAT - będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych), natomiast jednostki budżetowe Gminy (instytucje oświatowe) będą wykorzystywać te budynki do działalności opodatkowanej (np. odpłatne udostępnianie sal dydaktycznych) i nieopodatkowanej (działalność edukacyjna, stanowiąca jedno z zadań własnych Gminy).

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przytoczony wyżej przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę opisanych we wniosku budynków na rzecz instytucji oświatowych, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, ww. budynki, były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek - wskazany w art. 86 ustawy - nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budynkami zajmowanymi przez instytucje oświatowe, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na dalszą modernizację i rozbudowę budynków, które zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania instytucjom oświatowym.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei, przez umowę dzierżawy – w myśl art. 693 § 1 ww. ustawy - wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie budynków instytucjom oświatowym (szkołom, gimnazjom, przedszkolom, żłobkom) na podstawie zawartej umowy najmu/dzierżawy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W rozpatrywanej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania ww. budynków będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie wskazanych wyżej budynków na rzecz instytucji oświatowych na podstawie umowy cywilnoprawnej (najmu/dzierżawy), skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Należy jednak zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika, by wynajmowane/wydzierżawiane budynki miały być przeznaczone na cele mieszkaniowe o charakterze mieszkalnym.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu ww. budynków, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem udostępnianie przez Gminę budynków zajmowanym przez instytucje oświatowe swoim jednostkom budżetowym na podstawie umowy najmu/dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia najmu/dzierżawy wskazanych wyżej budynków, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na dalszą modernizację i rozbudowę budynków bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę budynków zajmowanych przez instytucje oświatowe do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budynków do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny najem/dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpi od momentu wykorzystywania budynków, o których mowa we wniosku, do wykonywania czynności opodatkowanych (najmu/dzierżawy tych obiektów).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w związku z rozpoczęciem wykorzystywania budynków zajmowanych przez instytucje oświatowe do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. najmu, dzierżawy, odpłatnego użytkowania, Gmina będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na dalszą modernizację i rozbudowę budynków w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym wskazane we wniosku budynki, zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione w przeszłości wydatki inwestycyjne, w związku ze zmianą ich wykorzystywania. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z ogólnym utrzymaniem budynków została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r. nr ILPP1/443-524/13-6/AWa. Z kolei, wniosek w części dotyczącej uznania instytucji oświatowej, jako samorządowej jednostki budżetowej, za odrębnego od Gminy podatnika VAT został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 września 2013 r., nr ILPP1/443-524/13-5/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.