Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.575.2018.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Brak ograniczenia wynikającego z art. 15e
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 12 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2 -2.4010.575.2018.1.JG (data nadania 13 grudnia 2018 r., data odbioru 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   62.02.10.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

*   70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi

\- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanych we wniosku usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktycznym oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji kosmetyków na rynku polskim poprzez sieć sklepów stacjonarnych oraz sklep internetowy (głównie do klientów indywidualnych).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją towarów ekskluzywnych (różny asortyment), w tym perfum i kosmetyków. Podmiotem bezpośrednio dominującym wobec Spółki jest X. SAS, spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (francuski rezydent podatkowy). X. jest więc podmiotem powiązanym Spółki w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o PDOP.

X. – w ramach Grupy – pełni rolę podmiotu dominującego w strukturze segmencie X, w tym pełni funkcje strategiczne, zarządza procesami dystrybucyjnymi i oferowanym asortymentem, a także jest właścicielem kluczowych własności intelektualnych. X. działa na rynkach międzynarodowych m.in. zajmując się dystrybucją towarów handlowych na rynki docelowe i udostępnianiem lokalnym dystrybutorom zasobów (w tym własności intelektualnej) dla potrzeb efektywnej dystrybucji.

Spółka prowadzi działalność na polskim rynku i pełni funkcję lokalnego dystrybutora o ograniczonych ryzykach, uzyskując wsparcie w kluczowych obszarach od X.

Dystrybucja odbywa się – w zdecydowanej większości – na rzecz konsumentów (tj. Spółka nie pełni funkcji dystrybutora hurtowego, lecz dystrybutora detalicznego).

W związku z przyjętym modelem działalności i podziałem funkcji w Grupie, Spółka prowadzi intensywną współpracę z X. m.in. w zakresie zakupu towarów handlowych (marki ekskluzywne i własne) do dystrybucji na polskim rynku, a także w zakresie wsparcia biznesowego oraz udostępniania kluczowych wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb identyfikacji wizualnej i zarządzania ofertą dla klienta indywidualnego. Elementem współpracy pomiędzy Spółką i X. jest świadczenie przez X. usług zarządczych o charakterystyce usług o niskiej wartości dodanej.

Przedmiotowe usługi zarządcze składają się z kilku wydzielonych strumieni świadczeń, z których najistotniejsze z perspektywy działalności Spółki są: wsparcie IT, wsparcie inwestycyjne i wsparcie zakupowe.

Wsparcie IT polega na zapewnieniu Spółce:

*   oprogramowania, w tym rozwoju oprogramowania używanego przez sklepy i centralę Spółki (m.in. system ERP, platforma szkoleniowa, hurtownia danych, system operacyjny, rozwiązania mobilne do CRM, rozwiązania wspierające otwieranie perfumerii),

*   bazy danych, w tym utrzymywanie centrum danych, tworzenie kopii zapasowych danych, archiwizacja danych w systemie SAP, udostępnianie baz danych i odzyskanych kopii zapasowych, opracowanie i aktualizowanie procedury Disaster Recovery Plan, monitorowanie aktualizacji baz danych użytkowników systemów,

*   help desk, w tym nadawanie dostępów, przyjmowanie zgłoszeń na drugim i trzecim poziomie wsparcia (w przypadku braku możliwości rozwiązania problemu przez pracowników Spółki),

*   testów i audytów systemu IT (stress testy),

*   wdrażaniu projektów informatycznych w Spółce.

Wsparcie inwestycyjne polega na poszukiwaniu nowych lokalizacji dla potrzeb sklepów stacjonarnych (w których Spółka mogłaby uruchomić sprzedaż), zarządzaniu inwestycjami w nowe lokalizacje oraz renowacją poprzednich lokalizacji, opracowywaniu nowych konceptów sklepów, budżetowaniu nowych inwestycji.

Wsparcie zakupowe polega na m.in. przygotowywaniu kreacji na meble animacyjne w perfumeriach (sklepach stacjonarnych), projektowaniu nowych mebli, przygotowywaniu wizualizacji perfumerii, centralnym kontraktowaniu dostawców, czy opracowywaniu standardów dla nowych mebli i ekspozycji.

W związku ze wsparciem uzyskiwanym przez Spółkę, nie rozpoznaje ona wartości niematerialnych i prawnych czy innych aktywów trwałych. W związku z tym wsparciem, Spółka nie uzyskuje również licencji (brak umów licencyjnych z X.) na określone programy czy wartości niematerialne i prawne.

Wynagrodzenie X. w każdym z powyższych obszarów wsparcia jest kalkulowane w oparciu o metodę rozsądnej marży (koszt plus). Wynagrodzenie X. stanowi pozycję kosztową w wyniku finansowym i podatkowym Spółki. Z tego też względu, biorąc pod uwagę fakt, iż X. jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP w stosunku do Spółki. Spółka powzięła wątpliwość, czy te koszty są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, iż koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w trzech opisanych powyżej obszarach: IT, inwestycje, zakupy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i koszty te nie są klasyfikowane w katalogu kosztów niepodatkowych wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU i nazwę grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, tj.:

*   kosztów usług zarządczych w obszarze IT – 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego

*   usług zarządczych w obszarze wsparcia inwestycyjnego – 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych

*   usług zarządczych w obszarze wsparcia zakupowego – 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi

według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku, jako uzupełnienie braków formalnych wniosków ORD-IN(8) o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X. z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze IT, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze wsparcia inwestycyjnego, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
3.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze wsparcia zakupowego, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X. z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze IT, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X. z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze wsparcia inwestycyjnego, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty wynagrodzenia X. SAS z tytułu świadczenia usług zarządczych w obszarze zakupowego, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na ich zakres, odmienny niż zdefiniowany w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy wspólne dla Pytań 1.-3.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP (m.in. licencje),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Z powyższego wynika więc, że koszy świadczeń o zakresie odpowiadającym świadczeniom wymienionym, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, są objęte restrykcjami. Efektywnie więc, koszty świadczeń innych niż wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie podlegają ograniczeniom.

Dlatego też, dla potrzeb niniejszego wniosku, należy dokonać oceny, czy świadczenia nabywane przez Spółkę od X. odpowiadają zakresowi świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W przypadku wsparcia IT, wsparcia inwestycyjnego i wsparcia zakupowego, dla oceny czy są one objęte restrykcjami, należy rozważyć zakres następujących świadczeń: przetwarzanie danych, doradztwo, licencje i usługi o podobnym charakterze.

Usługi przetwarzania danych

W opinii Ministerstwa Finansów (wyjaśnienia z dnia 25 kwietnia 2018 r.), usługi objęte restrykcjami obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Usługi doradcze

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU (natomiast są to usługi z grupowania 70, a więc usługi doradztwa związanego z zarządzaniem i podobne).

Licencje

Licencje są udzielane na podstawie umów licencyjnych. Postanowienia takich umów regulują kwestie rozpowszechniania, sublicencji, modyfikowania, pól eksploatacji, prawa do rozporządzania systemami lub aplikacjami/wprowadzania zmian/uprawnień administratora itp.

Usługi o podobnym charakterze

Praktyka organów podatkowych i sądów dotycząca definicji „usług o podobnym charakterze” wskazuje (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. Akt II FSK 2369/15, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBP1/2/423-1396/14/BG), że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia główne (do których należy odnosić podobieństwo).

Usługi nabywane od X.

Świadczenia nabywane przez Spółkę od X. nie spełniają definicji usług przetwarzania danych albo udzielania licencji. Spółka nie przekazuje bowiem do X. danych z zamiarem ich przetwarzania przez X., jak również Spółka nie zawiera umów licencyjnych z X. Jednocześnie, wsparcie inwestycyjne czy zakupowe, ma bardzo konkretny wymiar i związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę – w ramach tego wsparcia są realizowane procesy ukierunkowane na inwestycje w perfumerie czy wybór dostawców. Nie są to więc usługi doradcze, lecz usługi o materialnym charakterze, związane z prowadzeniem działalności inwestycyjnej i zakupowej przez Spółkę.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że wsparcie otrzymywane od X. SAS w obszarze IT, inwestycji i zakupów nie jest tożsame z usługami, których koszty są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Na marginesie Spółka podkreśla korzystną linię interpretacyjną dotyczącą zakresu świadczeń, których koszty są objęte restrykcjami zdefiniowanymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, wydano szereg interpretacji indywidualnych, w których podkreślono że wsparcie informatyczne pozostaje poza zakresem restrykcji. Takie stanowisko potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.440.2018.1.IZ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, zajmującej się głównie produkcją i dystrybucją towarów ekskluzywnych, w tym perfum i kosmetyków. Podmiotem bezpośrednio dominującym wobec Spółki jest X., spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (francuski rezydent podatkowy). X. jest więc podmiotem powiązanym Spółki w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca prowadzi działalność na polskim rynku i pełni funkcję lokalnego dystrybutora detalicznego. Spółka prowadzi intensywną współpracę z X m.in. w zakresie zakupu towarów handlowych (marki ekskluzywne i własne) do dystrybucji na polskim rynku, a także w zakresie wsparcia biznesowego oraz udostępniania kluczowych wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb identyfikacji wizualnej i zarządzania ofertą dla klienta indywidualnego. Elementem współpracy pomiędzy Spółką i X. jest świadczenie przez X. usług zarządczych o charakterystyce usług o niskiej wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy ww. usługi podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu.

Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU i nazwę grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany tj.:

*   kosztów usług zarządczych w obszarze IT – 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego

*   usług zarządczych w obszarze wsparcia inwestycyjnego – 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych

*   usług zarządczych w obszarze wsparcia zakupowego – 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi

według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku, jako uzupełnienie braków formalnych wniosków ORD-IN(8) o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi zarządcze w obszarze IT, usługi zarządcze w obszarze wsparcia inwestycyjnego, usługi zarządcze w obszarze wsparcia zakupowego stanowią usługi doradztwa i zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.