Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-537/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: bony; przychód; przychód-moment powstania przychodów; towar; towar-wydanie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aktualnie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży, którą jest zobowiązana ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż towarów przez internet na rzecz osób fizycznych. Spółka jest w trakcie wstępnego wdrażania sklepu internetowego i projektu e-commerce, który ma dać Spółce możliwość zwiększenia przychodów poprzez sprzedaż do grupy nabywców dokonujących zakupów towarów przez internet. Uruchomienie sklepu internetowego jest przewidziane na wiosnę 2016 roku.

Spółka będzie sprzedawać np. kawę, herbatę, ekspresy i inne akcesoria. Płatność z tytułu dostawy będzie uiszczana za pośrednictwem podmiotu, który należność otrzymaną od klienta przekaże przelewem na rachunek bankowy Spółki (tzw. system płatności internetowych) albo z wykorzystaniem opcji „za pobraniem” (otrzymaną od klienta gotówkę firma kurierska przelewem bankowym przekaże na rachunek Spółki).

W przypadku płatności internetowych Spółka zawiera umowę z B. czyli z firmą, której przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie obsługi płatności przez internet. W praktyce oznacza to, że najpierw klient płaci za towary na konto spółki B., a następnie zasadniczo codziennie na koniec dnia spółka B. przelewa na konto Wnioskodawcy kwotę wpłaconą przez klienta za nabyty towar. Płatności dokonywane przez Klientów za pomocą serwisu B. są gromadzone na koncie Spółki w B.. Płatności mogą wpływać na konto B. o każdej porze, w każdym dniu (365 dni w roku). Z ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakich konkretnych czynności dotyczyła zapłata i na czyją rzecz została dokonana. Przelewy z B. będą dokonywane na firmowe konto bankowe codziennie na koniec dnia. Mimo takiej regularności przeprowadzania transakcji przelewów pomiędzy kontem w B. i kontem bankowym, może się zdarzyć, że przelew pieniędzy z konta w B. zainicjowany danego dnia (np. 31 marca 2016 r.), nie znajdzie odzwierciedlenia na koncie bankowym Spółki w tymże dniu, ale dopiero w kolejnym (1 kwietnia 2016 r.).

Towary zakupione w sklepie internetowym będą dostarczane klientom w systemie wysyłkowym to znaczy za pośrednictwem „C” lub kuriera.

Ponadto Spółka przewiduje, że będzie także sprzedawała tak zwane vouchery. Przez vouchery należy rozumieć kupony na okaziciela, które klient może nabyć w sklepie internetowym Spółki. Następnie w czasie określonym jako okres ważności vouchera klient może dokonać zakupów w sklepie internetowym Spółki płacąc za towar kodem zamieszczonym w takim voucherze. Na przykład najpierw klient zakupuje „voucher” na kwotę 100 złotych, a następnie np. za 3 miesiące klient ten lub inna osoba, która dysponuje takim voucherem kupuje w sklepie internetowym Spółki towary płacąc za nie kodem odnoszącym się do wcześniej uiszczonej za voucher kwoty pieniędzy. Przy czym zapłata voucherem za towar może być dokonana przez okaziciela to znaczy przez każdego, kto przy zamówieniu towaru dysponuje kodem z takiego vouchera. Nabywcą może więc być inna osoba niż ta, która zapłaciła za voucher.

Vouchery jako kupony internetowe będą dostarczane nabywcom albo w formie elektronicznej albo w formie papierowej przez pocztę lub firmę kurierską.

Zatem vouchery na okaziciela mogą zostać wymienione przez klienta w sklepie internetowym Spółki na towary w ciągu np.: trzech miesięcy od daty zakupu vouchera. Po tym okresie vouchery tracą swoją ważność i nie ma możliwości ich wymiany na towary. Jeżeli klient zrezygnuje z wymiany vouchera na towary, nie ma również możliwości zwrotu vouchera. Po wygaśnięciu ważności vouchera klientowi nie przysługuje też roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty, za którą otrzymał voucher.

Przedmiotem dostaw nie będą towary określone w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544).

W piśmie z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku wyjaśnił co następuje.

1.  Wskazanie, czy określenia sformułowane w zapytaniu Wnioskodawcy, tj. „w momencie dostawy towarów” oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. „w momencie wydania towaru” / „w momencie sprzedaży towaru” oznaczają różne czynności, czy też wszystkie dotyczą jednej czynności, tj. wydania towaru przez Spółkę w związku z jego sprzedażą. Spółka wskazała, że określenie sformułowane w zapytaniu Wnioskodawcy, tj. „w momencie dostawy towarów” oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj. „w momencie wydania towaru” / w momencie sprzedaży towaru” nie oznaczają różnych czynności. Sformułowania te dotyczą jednej czynności, tj. wydania towaru przez Spółkę w związku z jego sprzedażą.
2.  Wskazanie, czy sformułowania zawarte we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dotyczące kwestii momentu rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy upłynie termin ważności, na jaki został wystawiony voucher, tj. „(…) w dacie przeterminowania vouchera będzie rozpoznawał przychód dla celów podatku dochodowego (…)” oraz „(…) obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego” oznaczają ten sam moment, tj. dzień, w którym upłynie termin ważności vouchera, czy odnoszą się do różnych momentów. Spółka wyjaśniła, że sformułowania zawarte we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dotyczące kwestii momentu rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy upłynie termin ważności, na jaki został wystawiony voucher, tj. „(\`(...)\`) w dacie przeterminowania vouchera będzie rozpoznawał przychód dla celów podatku dochodowego (\`(...)\`)” oraz „(\`(...)\`) obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego” nie odnoszą się do różnych momentów, ale oznaczają ten sam moment, tj. dzień, w którym upłynie termin ważności vouchera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2016 r.

Czy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w momencie uzyskania pieniędzy na konto Spółki w związku ze sprzedażą vouchera, gdyż przychód powstanie dopiero w momencie wydania towaru przez Spółkę w związku z jego sprzedażą?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód nie powstaje w momencie wpłaty pieniędzy za wydany voucher. Przychód powstaje dopiero w momencie wydania towaru opłaconego takim voucherem.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie sprzedawała vouchery, które mogą zostać wykorzystane w danym okresie (okresie ważności vouchera) na towary oferowane na sprzedaż przez Spółkę w jej sklepie internetowym. Przed wydaniem vouchera musi on zostać w całości opłacony. Każdy voucher posiada ściśle określoną datę ważności. Dopiero zrealizowanie vouchera i dokonanie zakupu w sklepie internetowym przez okaziciela vouchera stanowić będzie dla Spółki podstawę do wystawienia faktury VAT i rozpoznania obowiązku podatkowego przez Spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy upłynie termin ważności, na jaki został wystawiony voucher i nie można nim już uregulować płatności za nabywane towary, Wnioskodawca w dniu, w którym upłynie termin ważności vouchera będzie rozpoznawał przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej kwocie tego vouchera.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „voucher” to:

1.  dowód na piśmie,
2.  dokument świadczący o zawarciu transakcji,
3.  oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,
4.  certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Tym samym, w dacie wydania vouchera nie powstaje po stronie Spółki przychód podatkowy. Takowy powstanie dopiero w momencie wydania towaru.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, w dniu, w którym upłynie termin ważności vouchera.

Taką wykładnie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2012 r. nr ILPB4/423-12/12-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie powołał treść przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2016 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.