Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.469.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Koszt opłaty za użytkowanie wieczyste jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla najemców faktury VAT w sytuacji świadczonej przez niego opodatkowanej usługi najmu bądź w przypadku świadczonej przez niego zwolnionej od podatku usługi najmu, z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy, winien za wynagrodzenie z tego tytułu przyjąć oprócz kwoty czynszu również kwotę odpowiadającą opłacie za użytkowanie wieczyste, jako koszt nierozerwalnie związany z usługą najmu i odpowiednio opodatkować podatkiem VAT bądź zastosować zwolnienie od tego podatku.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty za użytkowanie wieczyste w związku z obciążeniem jej kosztem najemcy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty za użytkowanie wieczyste w związku z obciążeniem jej kosztem najemcy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 grudnia 2020 r. oraz w dniu 15 grudnia 2020 r. odpowiednio o wniesienie dodatkowej opłaty oraz przeformułowanie pytania i stanowiska, jak również doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje części majątku, w tym nieruchomości. Wynajem odbywa się na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz innych nieposiadających osobowości prawnej z przeznaczeniem na cele mieszkalne, prowadzenia działalności gospodarczej i statutowej. Muzeum wystawia faktury na usługi najmu stosując stawkę VAT 23% lub zw (przy wynajmie lokali mieszkalnych). Najemcy obciążani są również za zużyte media: prąd, woda, gaz lub ciepło, wywóz śmieci oraz za użytkowanie wieczyste.

Stawka VAT naliczana przy wystawianiu faktur za te usługi naliczana jest następująco:

1.  Jeśli media rozliczane są ryczałtem to stosuje się stawkę taką jak przy usłudze wynajmu;
2.  Jeśli dostawa prądu, wody lub innych mediów odbywa się na postawie wskazań podliczników, wówczas koszt rzeczywiście zużytego medium jest przenoszony na najemcę według stawek dostawcy ze stawką VAT naliczoną przez dostawcę medium;
3.  Przy przeniesieniu na najemcę kosztu opłaty za wieczyste użytkowanie nie nalicza się podatku VAT, z uwagi na to, że Muzeum nie płaci od tej czynności podatku VAT.

Muzeum włada nieruchomością gruntową na podstawie decyzji administracyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. Zainteresowany wskazał, że czynsz ustalony i fakturowany jest w kwocie stałej podlegającej rewaloryzacji na podstawie wskaźnika wzrostu cen i usług GUS, a zużyte media, z podziałem na rodzaj, są odrębnymi pozycjami na fakturze i zmieniają się w zależności od zużycia.

W umowach zawarty jest zapis o tym, że opłaty z tytułu zużycia mediów (wody, ogrzewania, energii elektrycznej) podlegają odrębnemu rozliczeniu.

Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, a rozliczenie tychże następuje na podstawie wskazań podliczników, których stan spisują kierownicy administracyjni poszczególnych oddziałów.

Najemcy płacą za faktycznie zużyte media.

Najemcy w większości nie mają możliwości wyboru podmiotu świadczącego dostawę mediów. Jeśli jest to możliwe np. w przypadku dostawców energii elektrycznej, wówczas Najemcy zawierają umowy w swoim imieniu i na własny rachunek.

Na fakturach jest wyodrębniona kwota z tytułu najmu, z tytułu mediów oraz wieczyste użytkowanie.

Rozliczenia mediów z dostawcami dokonuje Wynajmujący, czyli Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r.).

Czy wystawiając dla najemców faktury VAT, w związku z obciążaniem ich opłatą za wieczyste użytkowanie, Muzeum musi opodatkowywać tę czynność podatkiem VAT, skoro samo nie płaci tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje się, że podmiot, który bierze udział w świadczeniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, sam wyświadczył oraz otrzymał te usługi. Refakturowanie związane jest zatem z fikcją prawną, według której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale we własnym imieniu dostarcza je nabywcy. Ponadto podmiot refakturujący z tytułu swojego pośrednictwa w transakcji nabycia usług nie dolicza żadnej marży. Brak zysku z tytułu refaktury jest uzasadniony ograniczoną rolą podmiotu refakturującego, która w minimalnym zakresie wymaga od niego zaangażowania własnych aktywów czy też wiąże się z ponoszeniem ryzyka, koszty refakturowania mediów są ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z najmu, ale jedynie pośrednio. Koszty te nie mają bowiem charakteru sprzedaży zasadniczej, ale stanowią sprzedaż uboczną prowadzoną w wykonaniu umowy najmu. Podstawowym źródłem przychodów podatnika jest zatem wynajem, a nie obrót dostępem do mediów. Rola podmiotu refakturującego polega jedynie na pośredniczeniu w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a ich rzeczywistym odbiorcą. W związku z powyższym, przy wystawianiu refaktur za zużyte media oraz użytkowanie wieczyste należy stosować stawki podatku VAT naliczone przez dostawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego i opodatkowuje podatkiem VAT tak jak świadczenie zasadnicze.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje części majątku, w tym nieruchomości. Wynajem odbywa się na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz innych nieposiadających osobowości prawnej z przeznaczeniem na cele mieszkalne, prowadzenia działalności gospodarczej i statutowej. Muzeum wystawia faktury na usługi najmu stosując stawkę VAT 23% lub zw (przy wynajmie lokali mieszkalnych). Najemcy obciążani są również za zużyte media: prąd, woda, gaz lub ciepło, wywóz śmieci oraz za użytkowanie wieczyste.

Przy przeniesieniu na najemcę kosztu opłaty za wieczyste użytkowanie Muzeum nie nalicza podatku VAT, z uwagi na to, że nie płaci od tej czynności podatku VAT.

Na fakturach jest wyodrębniona kwota z tytułu najmu, z tytułu mediów oraz wieczyste użytkowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania przeniesienia na najemców opłaty za użytkowanie wieczyste.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej – uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Ponadto jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług opodatkowane jest podatkiem VAT w sposób jednolity, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Nie można sztucznie wyodrębniać z jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest najem nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. W przypadku, gdy świadczeniodawca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tego świadczenia i przenoszenie jego poszczególnych elementów na świadczeniobiorcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać również wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), który, co prawda, dotyczył uznania za odrębne świadczenia usługi najmu oraz dostawy mediów (energii elektrycznej, cieplnej i wody), jednakże wytyczył pewne kryteria pozwalające ustalić, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a kiedy z dwoma odrębnymi świadczeniami.

Jednym z ww. kryteriów determinującym uznanie dostawy mediów za nierozerwalnie związaną z usługą najmu jest brak możliwości wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z mediów oraz brak możliwości wyboru korzystania z mediów, niepozwalający na podejmowanie decyzji o ich zużyciu.

W oparciu o powołany wyrok TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3276/14) wskazał na sytuację w której najemca, na którego strona skarżąca przerzuca koszt dodatkowy w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste nie ma możliwości wyboru podmiotu, który ustanowił należność w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste. Już z tego powodu należy uznać, że ww. koszt dodatkowy w postaci opłaty za użytkowanie wieczyste jest nierozerwalnie związany z zawartą przez najemcę umową najmu. Najemca ponadto nie może swobodnie decydować o wysokości ww. opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż wynika to ze specyfiki ustalania ww. opłat o charakterze cywilnoprawnym przez podmiot publicznoprawny.

W analizowanej sprawie należy zatem wskazać, że opłata za użytkowanie wieczyste jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Wobec tego opłata za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowiona zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zobowiązuje użytkownika wieczystego do jej wnoszenia i nie może być w drodze umowy przeniesiona na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty.

Z powyższego wynika, że koszt opłaty za użytkowanie wieczyste będący elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowi wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Co prawda, opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi daniny publicznej takiej jak podatki wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jednak opłatę tę należy uznać za koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zatem stanowi ona element dodatkowy podstawy opodatkowania z racji na powiązanie z umową najmu nieruchomości.

W konsekwencji koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu nieruchomości i pozostaje w bezpośrednim związku z najmem, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej usługi.

Reasumując, koszt opłaty za użytkowanie wieczyste jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla najemców faktury VAT w sytuacji świadczonej przez niego opodatkowanej usługi najmu bądź w przypadku świadczonej przez niego zwolnionej od podatku usługi najmu, z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy, winien za wynagrodzenie z tego tytułu przyjąć oprócz kwoty czynszu również kwotę odpowiadającą opłacie za użytkowanie wieczyste, jako koszt nierozerwalnie związany z usługą najmu i odpowiednio opodatkować podatkiem VAT bądź zastosować zwolnienie od tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości jako nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż sposób opodatkowania obciążania najemców opłatą za użytkowanie wieczyste nie jest zależny w przedmiotowej sprawie od sposobu opodatkowania stosowanego przez dostawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty za użytkowanie wieczyste w związku z obciążeniem jej kosztem najemcy nieruchomości. Natomiast w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla kosztów za zużyte media w związku z obciążeniem nimi najemcy nieruchomości zostało wydane w dniu 15 stycznia 2021 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.