Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.117.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych.
Słowa kluczowe: catering; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2019 r. m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii. W jej ramach świadczy usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Znaczna część świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wytwarzana przez niego samodzielnie, z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych i usług cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie przedmiotowych usług dokumentują fakturami. Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne oraz wszystkie zakupione usługi cateringowe w całości są odsprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy. Sprzedaż ta w całości jest dokumentowana fakturami, które ewidencjonowane są w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający w całości wykazywany jest w składanych deklaracjach VAT-7 i opodatkowywany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pismem z dnia 8 maja 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Opisane w stanie faktycznym usługi nabywane są wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.
3.  Usługi gastronomiczne nabywane przez Wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.29, natomiast usługi cateringowe nabywane przez Wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.21.19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zwaną dalej „u.p.t.u.”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe zasady zostały jednak ograniczone przez polskiego ustawodawcę. W art. 88 u.p.t.u. określono listę przypadków, w których podatnik nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy przepis nie będzie miał jednakże zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, sygn. akt I FSK 1637/15, w którym stwierdził, że zakaz odliczania VAT od wydatków na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie ma zastosowania w przypadku nabywania tych usług w celu ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodna z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto z art. 176 dyrektywy wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko w przypadku braku ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

Sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, tj. z zasadą jego neutralności.

Ostatecznie stwierdzić należy, że do usług gastronomicznych nabywanych przez podatnika w celu ich dalszej odprzedaży, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy VAT z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać zatem należy, że zakaz odliczania VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie ma zastosowania do usług gastronomicznych nabywanych przez Wnioskodawcę. Nie może on bowiem dotyczyć podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Ad 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Zatem zasadne jest rozważenie, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam.

W konsekwencji, zgodnie z zasadami podstawowej dla interpretacji tekstu prawnego wykładni językowej, uzasadnione jest odwołanie się do definicji słownikowej tych pojęć.

Usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć.

W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami – usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego. Podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności „na wynos”, tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności) (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien AJS przeciwko Finanzamt Flensburg).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności „na wynos” może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego uznać należy, że usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej. W celu dodatkowego potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której odwołują się przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Podkreślić zatem należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW1U).

I tak w dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się „usługi związane z wyżywieniem”, w tym pod symbolem PKWiU 56.2 „usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)”. Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi gastronomiczne” gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2).

Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, że nie są one tożsame.

W świetle powyższego uznać należy, że catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niezależnie od powyższego zastosowanie znajdzie również powołany w odpowiedzi na pytanie nr 1 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. Usługi cateringowe, nabywane przez Wnioskodawcę, podlegają dalszej odsprzedaży i są ściśle związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. Nawet wówczas, gdyby usługi cateringowe podlegały wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie miałoby to wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi cateringowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 jako usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering), oraz zakup tych posiłków będzie służył Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą podlegały one dalszej odsprzedaży i będą miały ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Wynika to z tego, że na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Wobec tego przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 ustawy zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z dnia 5 października 1999 r., sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00). Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku – Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii. W jej ramach świadczy usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Znaczna część świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wytwarzana przez niego samodzielnie z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych i usług cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie przedmiotowych usług dokumentują fakturami. Wszystkie zakupione przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne oraz wszystkie zakupione usługi cateringowe w całości są odsprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy. Sprzedaż ta w całości jest dokumentowana fakturami, które ewidencjonowane są w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający jest w całości wykazywany w składanych deklaracjach VAT-7 i opodatkowywany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opisane w stanie faktycznym usługi nabywane są wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Usługi gastronomiczne nabywane przez Wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.29, natomiast usługi cateringowe nabywane przez Wnioskodawcę oznaczone są symbolem PKWiU 56.21.19.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 („Usługi związane z wyżywieniem”) sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.2 „Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (Katering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (Katering)”. Pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi gastronomiczne”.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje ani pojęcia usług gastronomicznych, ani pojęcia usług cateringowych. Posiłkując się zatem definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przyjąć należy, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu.

Definicja określająca usługi cateringowe zawarta została natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Uwzględniając klasyfikacje PKWiU oraz definicję ww. pojęć stwierdzić należy, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług nie można uznać, że do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przywołanych w opisie sprawy informacji jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne” oraz usługi cateringowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering)”.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych nie ma wpływu fakt, że usługi te Wnioskodawca nabywa w celu ich odsprzedaży swoim kontrahentom. Powołany przepis jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych działa jako ostateczny konsument, czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego. Skoro zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach.

W świetle powyższego, w powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił usługi gastronomiczne, natomiast nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu np. usług cateringowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne”, to Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług cateringowych, należy zauważyć, że z racji tego, że – jak wskazał Zainteresowany – są one sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering)” – to dla ww. usług nie znajduje zastosowania ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W omawianej sprawie warunki uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabywanymi usługami cateringowymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi cateringowe – jak wskazał Wnioskodawca – są nabywane wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawca będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, tutejszy organ wskazuje, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.