Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.164.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Lider Konsorcjum”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który świadczy usługi budownictwa elektroenergetycznego.

E S.A. (dalej: „Partner 1”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, którego głównym przedmiotem działalności są sprzedaż i dostarczanie energii elektrycznej klientom trakcyjnym i biznesowym oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

O S.A. (dalej jako: „Partner 2”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który świadczy m.in. usługi realizacji obiektów energetycznych oraz inne usługi związane z branżą energetyczną (Partner 1 oraz Partner 2 będą dalej określani łącznie jako: „Partnerzy”).

Wymienione wyżej spółki (dalej łącznie jako: „Konsorcjanci”, „Członkowie Konsorcjum”) na podstawie Umowy Konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej (dalej łącznie jako: „Umowa Konsorcjum”) tworzą Konsorcjum w celu wspólnego ubiegania się oraz wspólnej realizacji zamówienia w zakresie modernizacji stacji elektroenergetycznej na rzecz S S.A. (dalej jako: „Zamawiający”).

Konsorcjanci są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r. poz. 851 z poźn zm.). Zgodnie z Umową Konsorcjum, zasady dotyczące funkcjonowania Konsorcjum w związku z realizacją prac na rzecz Zamawiającego będą następujące:

*   wszelkie decyzje w ramach Konsorcjum będą podejmowane przez Konsorcjantów wspólnie i jednomyślnie;
*   Partnerzy zobowiązani są do udzielenia Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do m.in., reprezentowania Konsorcjum, zawarcia umowy z Zamawiającym, dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, wystawiania faktur tytułem prac objętych umową z Zamawiającym oraz dokonywania wewnętrznych rozliczeń w ramach realizowanych prac;
*   Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność przed Zamawiającym za terminowe i należyte wykonania prac oraz inne zobowiązania Konsorcjum związane z realizacją kontraktu zawartego z Zamawiającym, a także za szkody wyrządzone wykonaniem lub zaniechaniem czynności w ramach tych zobowiązań;
*   każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców i dostawców, za pomocą których wykonuje przypisany zakres prac oraz odpowiada za należyte wywiązywanie się z zobowiązań płatniczych względem tych osób;
*   w celu wykonywania wszelkich rozliczeń między Zamawiającym a Konsorcjantami oraz pomiędzy Konsorcjantami, zostanie założony zastrzeżony rachunek bankowy typu escrow ze wskazaniem Lidera Konsorcjum, jako posiadacza rachunku (dalej: „Rachunek bankowy”);
*   Lider Konsorcjum prowadzi elektroniczne rejestry dokumentów technicznych i finansowych oraz korespondencji z Zamawiającym, do których wgląd mają wszyscy Konsorcjanci. W tym zakresie, Lider Konsorcjum prowadzi w szczególności następujące rejestry:
*   rejestr korespondencji przychodzącej i wychodzącej,
*   rejestr wystawionych faktur,
*   rejestr kosztów ponoszonych przez Konsorcjum w podziale na koszty fakturowane lub deklarowane przez każdego z Konsorcjantów;
*   Konsorcjanci ustalili procentowy udział poszczególnych Konsorcjantów w Konsorcjum, udział ten wskazuje w jakim procencie dany Konsorcjant będzie partycypować w przychodach i kosztach (a zatem i w wyniku) Konsorcjum,
*   Członkowie Konsorcjum ustalili, że poszczególni Konsorcjanci będą partycypowali w przychodach i kosztach (a zatem i w wyniku) Konsorcjum w proporcji:
*   Lider Konsorcjum - 35%,
*   Partner 1 - 40% oraz
*   Partner 2 - 25%.

W praktyce, zgodnie z przyjętymi założeniami, zakres prac do wykonania przez Konsorcjantów na rzecz Zamawiającego będzie składać się z następujących elementów:

*   każdy z Konsorcjantów będzie realizować na rzecz Konsorcjum prace budowlane o określonej wartości wycenionej w budżecie; prace te stanowią wyłączną odpowiedzialność danego Konsorcjanta i są wyrazem jego udziału (wkładu) w projekcie (tzw. podwykonawstwo wewnętrzne), zysk lub strata wypracowane przez danego Konsorcjanta na pracach stanowiących tzw. podwykonawstwo wewnętrzne nie będą pozycjami, które będą podlegały podziałowi pomiędzy Członków Konsorcjum. Wynagrodzenie należne każdemu z Konsorcjantów za prace wykonane w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego stanowić będzie koszt Konsorcjum, którym zostaną obciążeni wszyscy Członkowie Konsorcjum (w tym również Członek Konsorcjum, który realizuje dane prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego;
*   Konsorcjanci wspólnie (w uzgodnionych proporcjach) partycypują w kosztach zakupu materiałów i usług zewnętrznych (każdy z Konsorcjantów może zostać uprawniony do zakupu dla celów Konsorcjum danego materiału lub usługi, kosztem którego - według odpowiedniego udziału - zostaną obciążeni pozostali Konsorcjanci).

W celu realizacji efektywnego modelu rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami oraz Zamawiającym, planowane jest przyjęcie modelu świadczeń, przepływów pieniężnych oraz przepływu dokumentów zgodnie z poniższym schematem.

1\. Podwykonawstwo wewnętrzne Partnerów na rzecz Konsorcjum:

*   Partnerzy będą rozliczać swoje prace w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego z Liderem Konsorcjum, który będzie je przyjmował w imieniu Konsorcjum (prace budowlane o określonej wartości będą w ten sposób przyjmowane do Konsorcjum);
*   z tytułu realizacji prac wykonywanych w ramach pod wykonawstwa wewnętrznego, Partnerzy będą wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT;
*   za wykonanie omawianych prac Partnerzy otrzymają od Lidera Konsorcjum wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego;
*   Partnerzy będą ponosić wydatki w celu realizacji prac w ramach podwykonawstwa wewnętrznego; koszty te nie będą osobno przenoszone lub refakturowane na Konsorcjum działające poprzez Lidera Konsorcjum,

2\. Podwykonawstwo wewnętrzne Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum:

*   Lider Konsorcjum będzie rozliczać swoje prace budowlane w ramach podwykonawstwa wewnętrznego poprzez wewnętrzne przesunięcie efektu prac budowlanych do Konsorcjum (będzie to oznaczać, że prace budowlane o określonej wartości zostały przyjęte do Konsorcjum);
*   przesunięcie wewnętrzne prac będzie dokumentowane poprzez wystawienie przez Lidera Konsorcjum odpowiedniego dokumentu wewnętrznego;
*   za wykonanie omawianych prac Lider Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego;
*   Lider Konsorcjum będzie ponosić wydatki w celu realizacji prac w ramach podwykonawstwa wewnętrznego; koszty te nie będą osobno przenoszone lub refakturowane na Konsorcjum.

3\. Nabywanie materiałów i usług zewnętrznych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum:

*   materiały i usługi zewnętrzne nabywane przez Partnerów na potrzeby Konsorcjum będą przekazywane do Konsorcjum według kosztów ich zakupu;
*   przekazanie do Konsorcjum będzie następować poprzez odsprzedaż materiałów i usług na rzecz Lidera Konsorcjum; Partnerzy będą w tym zakresie wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT;
*   Partnerzy za nabyte materiały i usługi zewnętrzne otrzymają wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego.

4\. Nabywanie materiałów przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum:

*   materiały i usługi zewnętrzne nabywane przez Lidera Konsorcjum na potrzeby Konsorcjum będą przekazywane do Konsorcjum według kosztów ich zakupu;
*   wniesienie do Konsorcjum nastąpi poprzez wystawienie wewnętrznego dowodu księgowego;
*   z tytułu nabycia przez Lidera Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych, otrzyma on wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego.

5\. Przekazywanie przez Konsorcjum prac na rzecz Zamawiającego:

*   wraz z realizacją poszczególnych etapów wykonanych prac, prace Konsorcjum zostaną przekazane na rzecz Zamawiającego;
*   przekazania kolejnych etapów prac do Zamawiającego będzie dokonywał w imieniu Konsorcjum Lider Konsorcjum; w szczególności, wyłącznie Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Zamawiającego.

6\. Alokacja kosztów ponoszonych przez Konsorcjum:

*   Konsorcjanci będą partycypować w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum według uzgodnionych proporcji (wskazanej wyżej);
*   Lider konsorcjum wystawi na rzecz Partnerów noty obciążeniowe dokumentujące udział Partnerów w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum (kosztami ponoszonymi przez Konsorcjum będą zarówno koszty podwykonawstwa wewnętrznego, jak i koszty zakupu materiałów i usług zewnętrznych);
*   płatności z tytułu udziału w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum będą dokonywane na Rachunek bankowy.

7\. Wynagrodzenie otrzymane od Zamawiającego oraz alokacja przychodów Konsorcjum:

*   w związku z przekazaniem na rzecz Zamawiającego kolejnych etapów prac i wystawieniem z tego tytułu faktury VAT, Lider Konsorcjum otrzyma od Zamawiającego wynagrodzenie według ustalonej wartości;
*   Konsorcjanci będą wspólnie (w uzgodnionych proporcjach) partycypować w przychodach osiąganych przez Konsorcjum;
*   w związku z tym, 35% przychodów zafakturowanych przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego stanowi przychód Lidera Konsorcjum;
*   Lider Konsorcjum będzie alokował pomiędzy Partnerów przychody generowane w ramach Konsorcjum według udziału ustalonego w Umowie Konsorcjum (tj. 40% w odniesieniu do Partnera 1 i 25% w odniesieniu do Partnera 2);
*   płatność uzgodnionej proporcji wynagrodzenia Partnerów nastąpi na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów; płatność uzgodnionej proporcji wynagrodzenia Lidera Konsorcjum nastąpi na podstawie wystawionego przez Lidera Konsorcjum wewnętrznego dokumentu księgowego;
*   płatności na rzecz Konsorcjantów z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum będą dokonywane z Rachunku bankowego.

8\. Ponieważ Konsorcjanci będą w takiej samej proporcji partycypować w przychodach uzyskiwanych przez Konsorcjum od Zamawiającego, jak i w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum, będą oni de facto partycypować w określonej powyżej proporcji w wyniku finansowym Konsorcjum.

Mając na uwadze powyższe, Członkowie Konsorcjum powzięli wątpliwość w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że świadczenia Partnera 1 lub Partnera 2 na rzecz Lidera Konsorcjum (reprezentującego Konsorcjum) w zakresie prac własnych oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń wykonywanych w związku z działaniem Konsorcjum, w zakresie prac własnych Członków Konsorcjum oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych?
3.  Czy rozliczenie (alokacja) przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjum (działającym przez Lidera Konsorcjum), a Członkami Konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT?

Zdaniem Zainteresowanych;

1.  świadczenia Partnera 1 lub Partnera 2 na rzecz Lidera Konsorcjum (reprezentującego Konsorcjum) w zakresie prac własnych oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  Lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń wykonywanych w związku z działaniem Konsorcjum, w zakresie prac własnych Członków Konsorcjum oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych;
3.  rozliczenie (alokacja) przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjum (działającym przez Lidera Konsorcjum) a Członkami Konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, aby uznać daną transakcję za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu należy wyjaśnić specyfikę działania instytucji konsorcjum. Instytucja ta nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Członków Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Jak stwierdził w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r., nr IBPP3/443-684/11/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykłe nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VA T. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum

Biorąc pod uwagę specyfikę współpracy organizacyjnej pomiędzy Konsorcjantami, a w szczególności fakt, że podmioty te działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług przez Partnera 1 i Partnera 2 na rzecz Lidera Konsorcjum (reprezentującego Konsorcjum) powinny by stosowane te same zasady, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami niedziałającymi na podstawie umowy jaką zawarły Zainteresowane strony.

W świetle przepisów Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Partnera 1 i Partnera 2 na rzecz Lidera Konsorcjum (reprezentującego Konsorcjum), które to następnie stanowią elementy świadczenia wykonywanego przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, stanowią odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ponownie należy wskazać, iż konsorcjum stanowi formę kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, którzy to przedsiębiorcy wyznaczają spośród siebie jednego z nich jako lidera. Zadaniem Lidera Konsorcjum jest przede wszystkim organizowanie i koordynowanie współpracy pomiędzy poszczególnymi Członkami Konsorcjum, prowadzenie rozliczeń gospodarczych oraz wystawianie we własnym imieniu na rzecz Zamawiającego faktur sprzedażowych dokumentujących świadczenia wykonane przez wszystkich Członków Konsorcjum. Naturalnym jest zatem, że Partner 1 i Partner 2 wystawiają z kolei faktury na rzecz tego wyznaczonego podmiotu (Lidera Konsorcjum).

W związku z powyższym, z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum (prace w zakresie podwykonawstwa wewnętrznego na rzecz Konsorcjum oraz obciążanie Lidera Konsorcjum kosztami nabywanych przez Partnerów materiałów i usług zewnętrznych) muszą być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku podwykonawstwa wewnętrznego realizowanego przez Lidera Konsorcjum i dokonywanych przez niego nabyć materiałów i usług zewnętrznych przekazywanych na rzecz Konsorcjum. Czynności te nie spełniają warunków uznania za transakcje opodatkowane VAT (ze względu na tożsamość podmiotu realizującego „transakcję” oraz działającego w imieniu Konsorcjum tj. Lidera Konsorcjum, który występuje w tym zakresie w dwóch rolach - jako reprezentującego Konsorcjum oraz Konsorcjanta). Warto zwrócić uwagę, że Lider Konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe na rzecz Zamawiającego. A zatem z punktu widzenia opodatkowania VAT Lider Konsorcjum dokonuje we własnym imieniu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Zamawiającego, które to towary i usługi nabył uprzednio od Konsorcjantów.

Co ważne, powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2016 r., nr ILPP1/4512-1-116/16-5/HW stwierdził: „W przypadku, gdy pomiędzy Liderem, Zainteresowanym i Wiodącym Partnerem dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami lub do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami, można określić korzyści o charakterze majątkowym. Zatem czynności wykonywane pomiędzy Uczestnikami a Partnerem Wiodącym Konsorcjum, w zakresie wynikającym z zawartej umowy, stanowią/będą stanowić dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem płatności określone w umowie, jakie Uczestnicy Konsorcjum otrzymują/będą otrzymywać za pośrednictwem Wiodącego Partnera, stanowią wynagrodzenie za dokonywane na jego rzecz dostawy towarów i świadczenie usług w ramach realizacji Umowy Konsorcjum. W związku z powyższym rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy Konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy”.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (w zakresie prac własnych oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych) na rzecz Lidera Konsorcjum (reprezentującego Konsorcjum), w zamian za które Partner 1 i Partner 2 uzyskują wynagrodzenie. Zatem czynności wykonywane pomiędzy tymi Członkami Konsorcjum a Liderem Konsorcjum, w zakresie wynikającym z zawartej umowy, będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpowiednio dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie spełnione będą warunki niezbędne do odliczenia przez Lidera Konsorcjum podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Członków Konsorcjum dokumentujących dostawę towarów i usług w ramach realizacji Umowy Konsorcjum. Lider Konsorcjum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabywane przez niego towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT - świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego, które zostanie udokumentowane fakturami wystawianymi przez Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Członków Konsorcjum dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług w ramach realizacji Umowy Konsorcjum, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r., nr ILPP1/4512-1-116/16-5/HW, w którym organ podatkowy w analogicznej sprawie wskazał, że: „spełnione są/będą warunki niezbędne do odliczenia przez Partnera Wiodącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Lidera oraz Uczestników Konsorcjum dokumentujących dostawę towarów i usług na jego rzecz, w ramach realizacji Kontraktu. Spółka wskazała bowiem, że Partner Wiodący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez niego towary i usługi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Partner Wiodący jest/będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Lidera oraz od Uczestników Konsorcjum dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług w ramach realizacji Kontraktu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu niewystąpienia innych okoliczności, wykluczających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Reasumując, w ramach przedmiotowej umowy konsorcjum Lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń wykonywanych w związku z działaniem Konsorcjum, w zakresie prac własnych Członków Konsorcjum oraz materiałów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych.

Ad 3

Jak wskazano wcześniej, art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym mechanizmie podziału przychodów i kosztów (alokacji) pomiędzy Konsorcjantami, nie występują świadczenia spełniające warunki uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Definicja świadczenia usług zawarta w Ustawie o VAT ma charakter negatywny. Obejmuje ona wszelkie świadczenia, których nie można sklasyfikować jako dostawę towarów, istnieją jednak zdarzenia gospodarcze, które nie mieszczą się w pojęciu „świadczenia”, a zatem nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z jego utrwaloną linią orzeczniczą, (np. wyroki w sprawach np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. W sprawie objętej opisem zdarzenia przyszłego, same przepływy środków pieniężnych stanowiące alokację przychodów osiąganych przez Konsorcjum oraz jego kosztów nie spełniają wskazanych elementów (czynności te są tylko technicznym rozliczeniem przychodów i kosztów w ramach konsorcjum).

Należy wskazać, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Ponadto, okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Nie sposób przypisać tej cechy operacji polegającej tylko na proporcjonalnym obciążeniu Konsorcjantów kosztami oraz przychodami stosownie do określonego udziału w Konsorcjum. W szczególności wpłaty na Rachunek bankowy nie są przez nich dokonywane w związku z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT realizowanego przez Lidera Konsorcjum. Przelewy te mają na celu wyłącznie zgromadzenie na Rachunku bankowym środków na pokrycie technicznych rozliczeń dokonywanych zgodnie z Umową Konsorcjum.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Konsorcjanci będą partycypowali także w kosztach poniesionych przez Konsorcjum z tytułu wykonania przez poszczególnych Konsorcjantów przydzielonego im zakresu prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego. Oznacza to przykładowo, że Partner nr 1 będzie partycypował w kosztach Konsorcjum dotyczących kosztów prac wykonanych przez Partnera 1, za które Partner 1 otrzymał wynagrodzenie i wystawił fakturę na rzecz Lidera Konsorcjum. Przyjęcie, że obciążenie odpowiednią częścią tych kosztów Partnera 1 przez Lidera Konsorcjum jest odpłatnym świadczeniem usług przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnera 1 prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której ta sama usługa jest uznawana raz za wykonaną przez Partnera 1 na rzecz Lidera Konsorcjum i jednocześnie jest wykonana przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnera 1.

W analogiczny sposób należy traktować operację przypisania Konsorcjantom udziału w przychodach uzyskanych od Zamawiającego. Otrzymanie przez nich środków nie wiąże się z wykonaniem przez nich czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, Faktury wystawione przez Partnerów tytułem dokonywanych przez nich świadczeń na rzecz Lidera Konsorcjum są bowiem pokryte na innym etapie rozliczeń. Na innym etapie realizowany jest również przelew kwot wykazanych w dokumentach wewnętrznych wystawianych przez Lidera Konsorcjum. Wtórna alokacja przychodu ogranicza się zatem do rozdziału środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku bankowym pomiędzy podmioty uprawnione.

Nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu świadczenia usług. Transfery podlegające niniejszej analizie mają charakter czysto techniczny. Umożliwiają one odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych stron we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach.

Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

Podobne rozstrzygnięcia NSA wydawał m.in w wyrokach z 29 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1352/14, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Stanowisko zbieżne z powyższym orzecznictwem sądów administracyjnych zajmuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z 10 marca 2016, nr PT8.8101.563.2015/WCX zmieniającej interpretację indywidualną z 2 października 2012 r. nr IPPP1/443-598/12-2/AS organ wskazał: „(\`(...)\`) mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje Konsorcjant.”

Analogiczne stanowisko zajęli także min.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2016 r., nr 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2016 r., nr IBPP2/4512-192/16/WN, zmieniającej interpretację indywidualną z 14 sierpnia 2013 r., nr IBPP2/443-446/13/WN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-248/16-2/KC.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie oraz stanowiska organów podatkowych w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, można uznać, że w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie przychodów i kosztów (alokacja) dokonywane dla realizacji celów konsorcjum, odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Rozliczenie (alokacja) przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjum (działającym przez Lidera Konsorcjum) a Członkami Konsorcjum nie stanowi więc czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.