Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.394.2018.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Miejsce świadczenia usług logistycznych.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jest on zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, na której wznoszony jest budynek magazynowy, który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym na potrzeby usług świadczonych na rzecz spółek grupy kapitałowej Wnioskodawcy, o których mowa poniżej.

Wnioskodawca należy do francuskiej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki kapitałowe mające siedzibę we Francji, spółka kapitałowa posiadająca siedzibę w Polsce oraz Wnioskodawca.

Spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce posiada status podatnika VAT czynnego. Spółki kapitałowe posiadające siedzibę we Francji:

*   nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności;
*   są podatnikami VAT zarejestrowanymi we Francji (VAT UE);
*   zamierzają złożyć wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, sprzedaje na rzecz odbiorców mających siedzibę we Francji lub innych krajach UE towary będące w jej ofercie handlowej. Sprzedaż prowadzona jest głównie przez spółki kapitałowe posiadające siedzibę we Francji, a Wnioskodawca oraz siostrzana spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują przede wszystkim usługi na rzecz spółek francuskich, których przedmiot został opisany poniżej.

Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie produktów, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym grupy, wszelkie kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez spółki mające siedzibę we Francji.

Wnioskodawca wykonuje i wykonywać będzie w przyszłości na rzecz spółek francuskich należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy następujące usługi:

1.  usługa produkcyjna – wykonywana na surowcach i komponentach będących głównie własnością spółek francuskich i w części Wnioskodawcy; gotowe produkty będące własnością spółek francuskich będą wysyłane bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy bezpośrednio do klientów spółki francuskiej (odbiorców spoza grupy kapitałowej), albo do magazynu spółki francuskiej położonego we Francji. W okresie pomiędzy produkcją, a wysyłką towary będą magazynowane w budynku magazynowym Wnioskodawcy;
2.  usługa logistyczna o złożonym charakterze, na którą składają się m.in.:
    *   pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu;
    *   procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania;
    *   składowanie produktów w magazynie, który Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu, czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią;
    *   przygotowanie towarów do transportu do miejsca wskazanego przez spółkę francuską (właściciela towaru), tj. do odbiorcy towarów lub magazynu spółki francuskiej.

Wnioskodawca zapewnia wszelkie środki techniczne niezbędne do świadczenia usług logistycznych, w tym: wykwalifikowany personel, nieruchomość, maszyny, palety, środki transportowe.

Niektóre usługi dodatkowe, pomocnicze i uzupełniające usługi magazynowe mogą być również nabywane od siostrzanej spółki kapitałowej posiadającej siedzibę w Polsce, albo od podmiotów zewnętrznych.

Poprzez usługi logistyczne Wnioskodawca zapewnia możliwość bezproblemowego i niezakłóconego składowania, przeładunku i przetwarzania produktów dając spółce francuskiej możliwość planowania i terminowej realizacji decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych produktów, bez udzielania spółce francuskiej prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, co miałoby miejsce w przypadku najmu lub innej podobnej umowy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi logistyczne nie jest związane wyłącznie z powierzchnią magazynową zajmowaną przez towary będące własnością spółek francuskich, ale jest obliczane jako łączne wynagrodzenie, w skład którego wchodzi suma składowych kosztów wykonania poszczególnych usług wchodzących w skład kompleksowej usługi logistycznej oraz marża Wnioskodawcy.

Spółki francuskie nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem usługi logistyczne nie są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów francuskich w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonuje dodatkowe czynności, które są związane z procesem zarządzania przepływem towarów, tzn.:

*   w zakresie organizacji wysyłki i transportu towarów – Wnioskodawca odpowiedzialny jest za organizację transportu towarów, czyli zamówienie transportu (zewnętrzny podmiot), nadzorowanie procesu wysyłki towarów i terminowości dostaw. Koszty transportu towarów są następnie przenoszone na rzecz nabywcy usługi (w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy);
*   w zakresie przygotowania zamówienia – Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować towary do wysyłki (m.in. ułożenie towarów na paletach, zabezpieczenie towarów na czas transportu, załadunek towarów na środek transportu, którym wykonywany będzie transport);
*   w zakresie przyjęcia towarów do magazynu, np. rozładunek, magazynowanie na paletach.

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za realizowane usługi logistyczne skalkulowane jest m.in. w oparciu o koszty oraz zakres wykonywanych czynności, tzn.:

*   otrzymanie towarów – opłata za każdą rozładowaną paczkę, koszty administracyjne, opłata za każdą ułożoną paletę,
*   przygotowanie zamówienia – opłata za każdą przygotowaną paczkę oraz koszty administracyjne,
*   wysyłka zamówienia – opłata za każdą paletę, koszty administracyjne, koszt przesyłki (wynajęty przewoźnik) plus marża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Francji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2017.1221 ze zm.), czy też podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 28b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej okolicznościach usługi logistyczne nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „Ustawą o VAT”).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (co do zasady).

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy jednak zauważyć, że Polskie prawo nie definiuje jednak usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. Przepis ten wymienia jedynie pewne przykłady usług, które można uznać za związane z nieruchomościami. Należy zauważyć, że przedmiotowy otwarty katalog nie obejmuje usług związanych z magazynowaniem ani innych podobnych usług. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia usług związanych z nieruchomościami wywodzi się i powinno być interpretowane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego w zakresie opodatkowania VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”).

Nie ulega wątpliwości, iż również prawo unijne nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami. W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym jedynie świadczenie usług mających wystarczająco bezpośredni związek ze ściśle określoną, możliwą do zidentyfikowania nieruchomością może być zakwalifikowane jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami (np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., wydany w oparciu o zapytanie prejudycjalne polskiego sądu, w sprawie Inter-Mark Group, C-530/09, pkt 30, wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turkney Solutions Poland, C-155/12). Zdaniem TSUE kompleksowe usługi magazynowania, łączące składowanie towarów na nieruchomości i różne usługi logistyczne związane z tymi towarami, nie kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami, lecz podlegają ogólnym zasadom dotyczącym miejsca świadczenia dla celów podatku VAT. W drugim z powołanych wyroków TSUE orzekł również, że takie usługi magazynowania podlegałyby jednak opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym znajduje się miejsce składowania, jeżeli (i) magazynowanie (a nie przetwarzanie składowanych towarów i inne operacje logistyczne) stanowi podstawową usługę nabytą przez usługobiorcę i jednocześnie (ii) usługobiorca ma prawo do korzystania z całości lub części ściśle określonych nieruchomości: „ \`(...)\` kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Należy również zauważyć, iż z pkt 36 wyroku w sprawie RR Donnelley (C-155/12) wynika, że „Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”. TSUE stwierdził więc, że świadczenie usług związanych z nieruchomościami musi więc charakteryzować się tym, że sama nieruchomość (a nie na przykład posiadane na niej zapasy towarów) stanowi przedmiot usługi.

Orzecznictwo TSUE, a w szczególności uzasadnienie w sprawie C-155/12, miały wpływ na praktykę polskich organów podatkowych, która została potwierdzona w interpretacjach podatkowych, w których organy potwierdziły stanowisko podatników, iż usługi magazynowania/logistyczne, które nie spełniają warunku odnoszącego się do prawa używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 lutego 2018 r. (sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.689.2017.2.PC), interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2014 r. (sygnatura: ITPP3/443-481/13/MD), interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygnatura: IPPP3/4512-468/16-4/JF), interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. (sygnatura: ILPP1-3/4512-1-3/16-2/IL), interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygnatura: ITPP2/443-1131/15/AK).

Ponadto, należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono art. 31a ust. 3 lit. b do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1; zwane dalej: „Rozporządzeniem Wykonawczym”). Zgodnie z ww. przepisem Rozporządzenia Wykonawczego do usług związanych z nieruchomościami nie zalicza się przechowywania towarów na terenie nieruchomości, „jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było ujednolicenie praktyki organów podatkowych państw członkowskich UE (pkt 4 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego) w zgodności z prawem i orzecznictwem sądów UE. Przepis ten ma bezpośrednie stosowanie również w Polsce, bez względu na ewentualne środki wykonawcze podejmowane na szczeblu krajowym. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym składowanie towarów kwalifikuje się jako usługa związana z nieruchomościami tylko wtedy, gdy „określona część nieruchomości jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, który stanowi, że usługi uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością (w Ustawie o VAT usługi wymienione w art. 28e), jeżeli albo (a) wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, albo (b) są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają ww. przesłanek.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wynika, że żadna konkretna część nieruchomości magazynowej będącej własnością Wnioskodawcy nie jest wyznaczona do wyłącznego użytkowania przez spółkę francuską, a w szczególności Wnioskodawca nie przeznacza wyłącznie na potrzeby spółek francuskich żadnego konkretnego miejsca, w którym składowane byłyby towary. Ponadto, należy podkreślić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią całokształt różnorodnych, wzajemnie powiązanych usług (usługa złożona) nakierowanych na dostarczenie towarów do ostatecznych odbiorców zgodnie z warunkami zawartych z nimi umów. Biorąc pod uwagę powyższe, iż „przeznaczenie części nieruchomości do wyłącznego użytku przez usługobiorcę” jest jedyną prawnie doniosłą okolicznością kwalifikującą daną usługę jako związaną z nieruchomościami (art. 28e Ustawy o VAT w związku z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego), brak takiego przeznaczenia nieruchomości do wyłącznego użytku przez spółkę francuską w sposób oczywisty wyklucza zakwalifikowanie usług logistycznych jako usług związanych z nieruchomościami.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w skład usługi kompleksowej, jaką jest usługa logistyczna, świadczona przez Wnioskodawcę wchodzi szereg usług, które są świadczone w oderwaniu od nieruchomości (opakowanie, przygotowanie do transportu, załadunek, rozładunek).

Wnioskodawca podkreśla również, iż usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi kompleksowe stanowiące jedno nierozerwalne świadczenie, których nie można dzielić w sposób sztuczny na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, C-41/04, pkt 22). Usługi złożone (kompleksowe) podlegają w całości jednolitej ocenie na gruncie podatku VAT (który w scenariuszu obejmującym świadczenie główne i świadczenia pomocnicze oznacza ich traktowanie dla celów podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego). Powyższe wynika z faktu, że spółki francuskie są zainteresowane wyłącznie nabyciem całej, kompleksowej usługi zmierzającej do sprawnego terminowego dostarczenia wyprodukowanych towarów do ich odbiorców, a nie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi złożonej. Spółki francuskie nie posiadają w Polsce żadnych zasobów ludzkich, ani materialnych, pozwalających na realizację ww. celu, a zatem samo składowanie (magazynowanie) towarów w magazynie Wnioskodawcy jest dla spółek francuskich pozbawione gospodarczego sensu.

Warto również dodać, że nawet jeśli składowanie towarów zapewnione przez Wnioskodawcę w ramach usług logistycznych miałoby zostać uznane, na gruncie podatku VAT, jako odrębna usługa, nadal podlegałoby ono ocenie w świetle bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego, a zatem miałoby również do niego zastosowanie nadrzędne kryterium „przeznaczenia części nieruchomości do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Jest on zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, na której wznoszony jest budynek magazynowy, który będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym na potrzeby usług świadczonych na rzecz spółek grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca należy do francuskiej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki kapitałowe mające siedzibę we Francji, spółka kapitałowa posiadająca siedzibę w Polsce oraz Wnioskodawca. Spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce posiada status podatnika VAT czynnego. Spółki kapitałowe posiadające siedzibę we Francji:

*   nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności;
*   są podatnikami VAT zarejestrowanymi we Francji (VAT UE);
*   zamierzają złożyć wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, sprzedaje na rzecz odbiorców mających siedzibę we Francji lub innych krajach UE towary będące w jej ofercie handlowej. Sprzedaż prowadzona jest głównie przez spółki kapitałowe posiadające siedzibę we Francji, a Wnioskodawca oraz siostrzana spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują przede wszystkim usługi na rzecz spółek francuskich.

Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie produktów, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym grupy wszelkie kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez spółki mające siedzibę we Francji.

Wnioskodawca wykonuje i wykonywać będzie w przyszłości na rzecz spółek francuskich należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy następujące usługi:

1.  usługa produkcyjna – wykonywana na surowcach i komponentach będących głównie własnością spółek francuskich i w części Wnioskodawcy; gotowe produkty będące własnością spółek francuskich będą wysyłane bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy bezpośrednio do klientów spółki francuskiej (odbiorców spoza grupy kapitałowej), albo do magazynu spółki francuskiej położonego we Francji. W okresie pomiędzy produkcją, a wysyłką towary będą magazynowane w budynku magazynowym Wnioskodawcy;
2.  usługa logistyczna o złożonym charakterze, na którą składają się m.in.:
    *   pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu;
    *   procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania;
    *   składowanie produktów w magazynie, który Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią;
    *   przygotowanie towarów do transportu do miejsca wskazanego przez spółkę francuską (właściciela towaru), tj. do odbiorcy towarów lub magazynu spółki francuskiej;
    *   w zakresie organizacji wysyłki i transportu towarów – Wnioskodawca odpowiedzialny jest za organizację transportu towarów, czyli zamówienie transportu (zewnętrzny podmiot), nadzorowanie procesu wysyłki towarów i terminowości dostaw. Koszty transportu towarów są następnie przenoszone na rzecz nabywcy usługi (w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy);
    *   w zakresie przygotowania zamówienia – Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować towary do wysyłki (m.in. ułożenie towarów na paletach, zabezpieczenie towarów na czas transportu, załadunek towarów na środek transportu, którym wykonywany będzie transport);
    *   w zakresie przyjęcia towarów do magazynu, np. rozładunek, magazynowanie na paletach.

Wnioskodawca zapewnia wszelkie środki techniczne niezbędne do świadczenia usług logistycznych, w tym: wykwalifikowany personel, nieruchomość, maszyny, palety, środki transportowe. Poprzez usługi logistyczne Wnioskodawca zapewnia możliwość bezproblemowego i niezakłóconego składowania, przeładunku i przetwarzania produktów dając spółce francuskiej możliwość planowania i terminowej realizacji decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych produktów, bez udzielania spółce francuskiej prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Niektóre usługi dodatkowe, pomocnicze i uzupełniające usługi magazynowe mogą być również nabywane od siostrzanej spółki kapitałowej posiadającej siedzibę w Polsce, albo od podmiotów zewnętrznych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi logistyczne nie jest związane wyłącznie z powierzchnią magazynową zajmowaną przez towary będące własnością spółek francuskich. Skalkulowane jest ono m.in. w oparciu o koszty oraz zakres wykonywanych czynności, tzn.:

*   otrzymanie towarów – opłata za każdą rozładowaną paczkę, koszty administracyjne, opłata za każdą ułożoną paletę,
*   przygotowanie zamówienia – opłata za każdą przygotowaną paczkę oraz koszty administracyjne,
*   wysyłka zamówienia – opłata za każdą paletę, koszty administracyjne, koszt przesyłki (wynajęty przewoźnik) plus marża.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana usługa logistyczna będzie miała charakter świadczenia złożonego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Podkreślić należy, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest ona przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

W przedmiotowej sprawie wymienione przez Wnioskodawcę usługi magazynowania nie będą stanowić celu samego w sobie, gdyż nie będą realizowały w pełni celu, który chcą osiągnąć kontrahenci, ponieważ będzie nim realizacja usługi logistycznej, w efekcie której będą nabywać oni całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. W usłudze tej niezbędne będzie miejsce dla przeprowadzenia określonych czynności (magazyn), jednakże ten element nie będzie determinował istoty usługi logistycznej. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przechowywania w magazynie towarów kontrahentów, będzie jednym z elementów niezbędnych do wykonania czynności podstawowej, czyli usługi logistycznej.

Zatem, Wnioskodawca na rzecz kontrahentów świadczyć będzie kompleksową usługę logistyczną.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Kontrahenci spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyczne, na które składać się będą czynności takie jak: pomoc w rozładunku produktów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu, procesy związane z obsługą składowanych produktów podczas ich magazynowania, składowanie produktów w magazynie, organizacja wysyłki i transportu towarów, przygotowanie zamówienia do wysyłki oraz przyjęcie towarów do magazynu, nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – kontrahentom nie zostanie udzielone prawo do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów nie będą usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy, nie znajdzie zastosowania. W związku z tym, że kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającymi siedzibę we Francji i nieposiadającymi w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia i opodatkowania usług logistycznych ‒ zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy ‒ będzie terytorium państwa, w którym dany kontrahent posiada siedzibę. Zatem ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podsumowując, świadczonych przez Wnioskodawcę usług logistycznych na rzecz kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Francji nie będzie można uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.