Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-5c/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy zasadne jest amortyzowanie podatkowe w Spółce przyjętych aportem środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, sfinansowanych z przychodów własnych przekształconego zakładu budżetowego, w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych tego zakładu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; likwidacja; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.), uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego między innymi w zakresie zasad amortyzacji składników majątku wniesionych do Spółki w związku z przekształceniem zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zasad amortyzacji składników majątku wniesionych do Spółki w związku z przekształceniem zakładu budżetowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następując stan faktyczny.

Gmina P. przekształciła samorządowy zakład budżetowy A. w P. w Spółkę z o.o., wnosząc do niej aportem 100% kapitału, w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej, tj. dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru nieczystości stałych i płynnych (opróżnianiu szamb). Do podstawowych zadań spółki należy: dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków, odbiór nieczystości stałych i płynnych (opróżnianie szamb). Nastąpiła sukcesja praw i obowiązków związanych z działalnością, co oznacza, że Spółka utworzona w wyniku przekształcenia, po likwidacji zakładu budżetowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu, przejmując jego należności i zobowiązania, a pracownicy przekształconego zakładu z mocy prawa stali się pracownikami Spółki.

W samorządowym zakładzie budżetowym A. w P. dokonywano sprzedaży usług zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych z podatku - na rzecz jednostek organizacyjnych gminy. Podatek VAT od zakupów odliczano więc częściowo strukturą, a w części przypadków w całości, w zależności od przeznaczenia zakupu towarów lub usług.

Realizowano także inwestycje zarówno z dotacji jak i ze środków własnych zakładu. W przypadku inwestycji finansowanych z dotacji i służących działalności opodatkowanej odliczano VAT w całości. Natomiast w przypadku inwestycji finansowanych z dotacji, które służyły działalności zwolnionej - VAT zwiększał wartość inwestycji.

Przy inwestycjach prowadzonych ze środków własnych zakładu służących działalności opodatkowanej odliczano VAT w całości, natomiast w przypadku gdy służyły działalności zwolnionej z VAT i opodatkowanej - podatek VAT odliczano strukturą.

Po zakończeniu każdego roku dokonywano korekt zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Usługi świadczone na bazie przejętych aportem składników przez nowoutworzoną Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie występuje tutaj sprzedaż zwolniona na rzecz jednostek organizacyjnych gminy i nie planuje się dokonywania sprzedaży usług zwolnionych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Część majątku trwałego w postaci budynków siedziby spółki, gruntów, zaplecza sprzętowego oraz wartość praw do używania poszczególnych nieruchomości i ruchomości odpowiadających uprawnieniom wynikającym z umowy dzierżawy, po likwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy P. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą A. w P. w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powierzenia spółce wykonywania zadań własnych Gminy P., Gmina, aktem notarialnym wnosi aport w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551.

Rzeczowe składniki majątku wnoszone aportem do spółki nie były zwracane do gminy na dzień likwidacji zakładu budżetowego, tj. na dzień 7 grudnia 2012 roku, natomiast pozostałe rzeczowe składniki majątku pozostające do dnia likwidacji zakładu w jego księgach, a nie wnoszone aportem zwrócono do gminy z dniem likwidacji zakładu. Składniki wnoszone aportem do Spółki zostały wcześniej poddane wycenie celem ustalenia wartości wkładu niepieniężnego Gminy do Spółki. W księgach środków trwałych zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego składniki majątku wnoszone aportem posiadają natomiast wartości sprzed wyceny.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania (oznaczone numerami 1, 2 i 4) odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  W jaki sposób w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. należy określić wartość początkową środków trwałych samorządowego zakładu budżetowego, wnoszonych aportem do spółki z o.o., czy przyjąć w spółce wartości z wyceny, czy też wartości wynikające z ksiąg zakładu budżetowego, a może prowadzić oddzielne ewidencje na potrzeby podatkowe (ewidencja wynikająca z ksiąg zakładu budżetowego) - w celu kontynuacji odpisów amortyzacyjnych i odrębnie na potrzeby bilansowe (w wartościach z wyceny - wniesione aktem notarialnym jako wkład niepieniężny do spółki)? Jeżeli przyjąć wartości wynikające z ksiąg rachunkowych zakładu budżetowego, to jak ująć różnicę z wyceny tego majątku w księgach Spółki? (pytanie nr 1)
2.  Czy zasadne jest amortyzowanie podatkowe w Spółce przyjętych aportem środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym, sfinansowanych z przychodów własnych przekształconego zakładu budżetowego, w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych tego zakładu? (pytanie nr 2)
3.  Czy w związku z pełną sukcesją praw i obowiązków możliwe będzie w Spółce odliczanie strat w podatku dochodowym od osób prawnych z lat ubiegłych? (pytanie nr 4)

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Zagadnienia pozostałym zakresie będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki trwałe zakupione z przychodów własnych samorządowego zakładu budżetowego, przyjęte aportem do Spółki powinny być amortyzowanie podatkowo według zasad obowiązujących w samorządowym zakładzie budżetowym, w wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych tego zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienia dotyczące tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną samorządowych zakładów budżetowych należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236).

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Z treści art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być także wniesione do zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 22 ust. 2).

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego p o zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,
*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,
*   sukcesja pod tytułem ogólnym,
*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej,

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,
*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Reasumując, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna).

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji - art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej ustawa).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności praw do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że niniejsze regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Podsumowując, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, określonej w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązana do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w zakładzie budżetowym.

Tym samym, dla celów amortyzacji podatkowej, nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej na podstawie dokonanej wyceny.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższego wynika, że wydając interpretację tutejszy organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.