Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/326/KZU/2011/PK-1669
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-12
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód-przychód z działalności gospodarczej; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2010 r. nr IPPB1/415-807/10-2/MT wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 08 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność na własne nazwisko od 1992 roku. Wnioskodawczyni nie zawierała umów majątkowych małżeńskich, a działalność gospodarczą założyła i prowadzi w trakcie trwania małżeństwa. Działalność ta, którą Wnioskodawczyni nieprzerwanie prowadzi od 1992 roku polega między innymi na produkcji i sprzedaży koncentratów, mrożonek, przetworów i napojów owocowych i warzywnych. Swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem, zamierza w całości wnieść do istniejącej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny jako uzupełnienie wkładu wspólnika. Wnioskodawczyni wraz z mężem do spółki wcześniej wniosła wkład pieniężny, w wyniku powziętej uchwały wspólników spółki komandytowej wspólnicy zostali zobowiązani do podwyższenia swoich wkładów.

Wnioskodawczyni z tego tytułu nie otrzyma od spółki żadnych innych świadczeń oprócz praw obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

W skład przedsiębiorstwa wnioskodawczyni wchodzą między innymi następujące składniki:

*   maszyny i inne urządzenia, samochody, wyposażenie biura i punktów sprzedaży,
*   wyposażenie magazynów oraz stany magazynowe,
*   prawa wynikające z zawartych przez Wnioskodawczynię umów,
*   patenty oraz znaki towarowe.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w opisywanej sytuacji, w której wnioskodawczyni wniesie do nowopowstałej spółki komandytowej przedsiębiorstwo, w rozumieniu przepisu art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego wraz ze swoim mężem, jako uzupełnienie wkładu, czy czynność powyższa stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnioskodawczyni i jej męża?

Zadaniem Wnioskodawczyni „Wspólnik przenoszący wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, faktycznie tego majątku nie wyzbywa się definitywnie, albowiem w wyniku tej czynności (wniesienia wkładu do spółki komandytowej) należy ono do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Analizując czynność powyższą na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, wskazać należy, że co do zasady łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki odzwierciedla wielkość kapitału podstawowego i zarazem udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki wkładu pieniężnego lub rzeczowego, finansującego aktywa spółki (art. 50 w związku z przepisem 103 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku Kodeks spółek handlowych). Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Nie następuje, bowiem w wyniku tej czynności (wniesienia wkładu do spółki komandytowej) odpłatne zbycie składnika majątku. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną.

Nadto wskazać należy, że analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji czynność powyższa nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla Wnioskodawczyni i jej męża. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

Ponieważ tak spółki osobowej nie mają osobowości prawnej i nie mają podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają właściwemu opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do spółki jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny, w spółkach mających osobowość prawną. Wskazać bowiem należy, że literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki osobowej.

Stanowisko powyższe jest aprobowane w orzecznictwie sądowym. Wskazać należy między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 71/10), gdzie sąd wskazał że „(\`(...)\`) omawiana czynność (wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu ort. 55¹ Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wynika wprost że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy”. Stanowisko powyższe również wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia z 11 czerwca 2010 r. o sygnaturze akt I SA/Lu 110/10, zgodnie z którym wkłady niepieniężne wnoszone przez wspólników spółki komandytowej nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nie jest to odpłatne zbycie wkładu.

Powyższe stanowisko jest również aprobowane w interpretacjach i wyjaśnieniach organów podatkowych, które wskazują że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadza do wniosku, że brak jest w niej takich przepisów, które w sposób bezpośrednio odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Dlatego też wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w jej rozumieniu, zarówno po stronie osoby, która ten wkład wnosi, jak i u pozostałych wspólników. Wobec czego wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać tu między innymi należy na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 22 kwietnia 2009 roku, nr IPPBI/415-108/09-2/AG zgodnie z którym „(\`(...)\`) wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólników spółki jawnej wnoszących ten wkład”, z dnia 10 marca 2009 roku nr IPPB1/415-1375/08-4/EC zgodnie z którym „(\`(...)\`) wniesienie nieruchomości stanowiących wkład wspólnika spółki jawnej (bądź też komandytowej) do nowo powstałej spółki komandytowej, nie spowoduje powstania przychodu, wobec czego prawidłowe jest przedstawione we wniosku stanowisko, iż w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład”, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr spraw ITPB 1/415-821/08/AT i ITPB1/415-799/08/HD zgodnie z którym „(\`(...)\`) wniesienie części majątku w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynku (warsztatu) do spółki jawnej w formie wkładu rzeczowego - nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, jak też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr sprawy IBPB1/415-227/09/RM) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.10.2008 r., nr sprawy ILPB1/415-542/08-2/AG, uznał, że „(\`(...)\`) wniesienie aportu do spółki jawnej w zamian za jej udziały, stanowi podwyższenie majątku spółki jawnej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż takie wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika aportu. O ile można znaleźć argumenty, że pojęcia „zbycie”, obejmuje swoim zakresem również aport, to jednak należy zwrócić uwagę, iż w przepisie tym mowa jest o „odpłatnym zbyciu”, gdy tymczasem wkład rzeczowy nie wiąże się z odpłatnym zbyciem. Wniesienie wkładu jest formą alokacji majątku osobistego pomiędzy wspólnikiem, a spółką jawną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.” Wspólnik przenoszący wnoszący wkład w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, faktycznie tego majątku nie wyzbywa się definitywnie, albowiem w wyniku tej czynności (wniesienia wkładu do spółki komandytowej) należy ono do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Analizując czynność powyższą na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, wskazać należy, że co do zasady łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki odzwierciedla wielkość kapitału podstawowego i zarazem udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki wkładu pieniężnego lub rzeczowego, finansującego aktywa spółki (art. 50 w związku z przepisem 103 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Ponadto wskazać należy, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części. Skutki podatkowe związane z udziałem w takiej spółce w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zostały określone w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tych przepisów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2010 r., Nr IPPB1/415-807/10-2/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że (\`(...)\`) niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla małżonka Wnioskodawczyni (\`(...)\`) oraz uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że (\`(...)\`) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(\`(...)\`) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt IIFSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.