Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.764.2023.4.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: lekarze; nierezydent; Portugalia; umowa-umowa zlecenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Obliczenie podatku od dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku wykazania i opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych w Portugalii,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy zlecenia za pośrednictwem stałej placówki położonej w Polsce.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów na terytorium Polski. Uzupełnił go Pan – na wezwania – pismem z 1 października 2023 r. (wpływ 1 października 2023 r.), pismem z 18 października 2023 r. (data wpływu 18 października 2023 r.) oraz pismem z 9 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan rezydentem Portugalii, zarówno w sensie zamieszkania jak i rezydencji podatkowej. Nie osiąga Pan w Polsce żadnych dochodów. Nie jest Pan w Polsce zameldowany. Ma Pan propozycję pracy w Polsce na umowę zlecenie. Praca ta nie zmieni Pana sytuacji w zakresie rezydencji - w dalszym ciągu będzie Pan mieszkał i pracował w Portugalii przez większość roku. Pana zawód – lekarz (…).

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Jest Pan obywatelem polskim zamieszkałym w Portugalii – rezydencja od 9 czerwca 2020 r. Rezydencja fiskalna w Portugalii od 23 czerwca 2020 r. Portugalia jest dla Pana ośrodkiem Pana interesów zawodowych i ekonomicznych. Jest Pan członkiem izby lekarskiej w (…). Nie prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej. Żona pracuje w Polsce w ograniczonym wymiarze. Ma Pan dorosłe dzieci. Pana wniosek dotyczy okresu przyszłego, począwszy od 2023 r. Wiąże Pan się z chęcią podjęcia pracy w Polsce w formie umowy zlecenia. Okres, o którym Pan myśli, to 2-5 lat, począwszy od 2023 r. W okresie tym Pana sytuacja pozostanie niezmienna. Pozostanie Pan rezydentem w Portugalii, zarówno w sensie zamieszkania, jak i rezydencji skarbowej. Będzie Pan przebywał w Portugalii ponad 183 dni w roku. Portugalia będzie krajem, gdzie osiągnie Pan przeważającą część swoich dochodów. W Portugalii nadal będzie Pan rozliczał się ze wszystkich swoich dochodów. Umowa zlecenie zostałaby zawarta przez Pana jako osobę fizyczną. Będzie Pan pracował w stałym miejscu, zleceniodawca udostępni Panu gabinet zabiegowy, zlecenia będzie Pan wykonywał w sposób regularny, choć niezbyt częsty. Nie wyklucza Pan zwiększenia ilości umów zawartych z innymi zleceniodawcami na zasadach jak powyżej. Nie naruszy Pan zasad rezydencji podatkowej w Portugalii.

Posiada Pan certyfikat rezydencji wydany przez Portugalię.

W świetle definicji Głównego Urzędu Statystycznego, w roku 2023 i latach następnych nie tworzy Pan z żoną wspólnego gospodarstwa domowego, a tworzą Państwo dwa jednoosobowe gospodarstwa domowe. Żona zamieszkuje w Polsce, nie ma zamiaru przeprowadzić się na stałe do Portugalii. Odwiedza i będzie Pan odwiedzał rodzinę w Polsce poza obowiązkami wynikającymi z umowy zlecenia.

W chwili obecnej nie zamierza Pan powrócić do Polski. Wyjechał Pan do Portugalii z zamiarem stałego pobytu. W 2023 r. i kolejnych latach objętych wnioskiem Pana główne źródło dochodu będzie znajdowało się w Portugalii.

W celu wykonywania umów zlecenia będzie Pan dysponował stałą placówką w Polsce. Na terytorium Portugalii uzyskuje Pan dochody z tytułu umowy cywilnoprawnej.

**Pytania**

1) Czy w 2023 r. i w latach kolejnych będzie podlegał Pan obowiązkowi wykazywania w Polsce swoich dochodów osiąganych w Portugalii?

2) Czy w 2023 r. i w latach kolejnych, Pana dochody uzyskiwane w Portugalii będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy w 2023 r. i w latach kolejnych, Pana dochody uzyskiwane w Polsce będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1 Nie, nie będzie Pan podlegał.

Ad. 2 Nie, nie będą.

Ad. 3 Nie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan rezydentem podatkowym Portugalii (posiada Pan certyfikat rezydencji tego kraju. W 2023 r. oraz w latach kolejnych planuje Pan pracować w Polsce na podstawie umowy zlecenia.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48 poz. 304) zmieniona Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 2 czerwca 2020 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2020 r. poz. 993) oraz zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Portugalię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo i każdą jego jednostkę terytorialną lub administracyjną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W złożonym wniosku i uzupełnieniach wyjaśnił Pan, że jest Pan obywatelem polskim zamieszkałym w Portugalii. Jest Pan rezydentem Portugalii, zarówno w sensie zamieszkania jak i rezydencji podatkowej. Rezydencja od 9 czerwca 2020 r., rezydencja fiskalna w Portugalii od 23 czerwca 2020 r. Posiada Pan certyfikat rezydencji wydany przez Portugalię. Portugalia jest dla Pana ośrodkiem Pana interesów zawodowych i ekonomicznych. Jest Pan członkiem izby lekarskiej w (…). Począwszy od 2023 r. Pana sytuacja pozostanie niezmienna. Pozostanie Pan rezydentem w Portugalii, zarówno w sensie zamieszkania, jak i rezydencji skarbowej. Nie prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej. Żona pracuje w Polsce w ograniczonym wymiarze. Ma Pan dorosłe dzieci. W świetle definicji Głównego Urzędu Statystycznego, w roku 2023 i latach następnych nie tworzy Pan z żoną wspólnego gospodarstwa domowego, a tworzą Państwo dwa jednoosobowe gospodarstwa domowe. Żona zamieszkuje w Polsce, nie ma zamiaru przeprowadzić się na stałe do Portugalii.

Nie osiąga Pan w Polsce żadnych dochodów. Nie jest Pan w Polsce zameldowany. Ma Pan propozycję pracy w Polsce na umowę zlecenie. Praca ta nie zmieni Pana sytuacji w zakresie rezydencji – w dalszym ciągu będzie Pan mieszkał i pracował w Portugalii przez większość roku. Odwiedza i będzie Pan odwiedzał rodzinę w Polsce poza obowiązkami wynikającymi z umowy zlecenia. Będzie Pan przebywał w Portugalii ponad 183 dni w roku. Portugalia będzie krajem, gdzie osiągnie Pan przeważającą część swoich dochodów. W Portugalii nadal będzie Pan rozliczał się ze wszystkich swoich dochodów. Umowa zlecenie zostałaby zawarta przez Pana jako osobę fizyczną. Nie naruszy Pan zasad rezydencji podatkowej w Portugalii.

W chwili obecnej nie zamierza Pan wracać do Polski. Wyjechał Pan do Portugalii z zamiarem stałego pobytu. W 2023 r. i kolejnych latach objętych wnioskiem Pana główne źródło dochodu będzie znajdowało się w Portugalii.

Przedstawione we wniosku oraz uzupełnieniach okoliczności – w szczególności fakt, że w Polsce zamieszkuje Pana żona, z którą nie prowadzi Pan wspólnego gospodarstwa domowego (prowadzą Państwo dwa oddzielne gospodarstwa domowe) oraz ma Pan dorosłe dzieci wskazują że centrum interesów osobistych w 2023 r. i w latach kolejnych będzie posiadał Pan w Portugalii, o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

W zakresie powiązań gospodarczych, wyjaśniam, że jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Wyjechał Pan do Portugalii z zamiarem pobytu na stałe. Jest Pan tam zatrudniony na umowę cywilnoprawną. W Polsce zamierza Pan podjęć pracę na umowę zlecenia. Tam posiada Pan główne źródło dochodu. W Portugalii rozlicza się Pan ze wszystkich swoich dochodów.

Tym samym, analizując stopień powiązań gospodarczych z Polską, a także cel wyjazdu do Portugalii, stwierdzam, że Pana ośrodek interesów gospodarczych również będzie znajdował się w Portugalii. Ponadto, będzie Pan przebywał w Portugalii ponad 183 dni w roku.

Tym samym, w 2023 r. i w latach kolejnych (jeżeli nie zmieni się stan faktyczny i prawny) będzie Pan podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski, z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w 2023 r. i w latach kolejnych nie będzie Pan podlegał obowiązkowi wykazywania w Polsce dochodów osiąganych w Portugalii, bowiem Pana dochody z Portugalii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Ponadto, Pana wątpliwość sprowadza się do ustalenia, czy Pana dochody uzyskane na podstawie umowy zlecenia w Polsce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze, przychody uzyskane przez Pana, tj. wynagrodzenie z usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia będą stanowiły przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ponadto, art. 29 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej i

2) udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

\- uzyskane przychody, o których mowa w ust. 1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą, na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ww. ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Jak wynika z art. 5a pkt 21 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony podatnik ma miejsce zamieszkania w danym państwie.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju.

Z uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że posiada Pan certyfikat rezydencji Portugalii.

Tym samym w przypadku posiadania przez Pana certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce Pana zamieszkania w Portugalii, należy uwzględnić zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, zapisy polsko – portugalskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – portugalskiej:

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że dla potrzeb wykonywania działalności posiada ona placówkę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli posiada ona taką placówkę, dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, lecz tylko w takim zakresie, jaki można przypisać tej placówce.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-portugalskiej:
---------------------------------------------------------------

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Portugalii z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Portugalii, chyba że dla potrzeb wykonywania działalności posiada ona placówkę w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Dokonując interpretacji postanowień ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej Konwencji 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej Konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych dnia 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14. Ponadto, czasami trudno było jasno określić, jaka działalność wchodzi w zakres artykułu 14, a nie wchodzi w zakres artykułu 7. Skutkiem skreślenia artykułu 14 jest to, że dochód osiągany z wykonywania wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze jest traktowany jak dochód przedsiębiorstw na podstawie artykułu 7.

Chociaż art. 14 dotyczący opodatkowania wolnych zawodów został wykreślony z Konwencji OECD w 2000 r., to odpowiadające mu postanowienia nadal obecne są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i to nie tylko tych podpisywanych przed datą wykreślenia.

Regulacje dotyczące wolnych zawodów wprowadzają ogólną zasadę, że dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której rezydent danego kraju wykonujący wolny zawód posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia. Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Jeżeli natomiast działalność gospodarcza prowadzona wyłącznie w tym państwie trwa krótko z uwagi na jej charakter, lecz jest prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Jeżeli charakter działalności przedsiębiorstwa jest taki, że przemieszcza się ono do różnych sąsiadujących ze sobą miejsc, to może być trudno ustalić, czy istnieje "stała placówka" (jeżeli zajmuje dwie placówki i spełnione są inne warunki wymienione w artykule 5, to oczywiście przedsiębiorstwo ma dwie stałe placówki).

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z wniosku i jego uzupełnień wynika, że w celu wykonywania umowy zlecenia będzie Pan dysponował stałą placówką w Polsce. Będzie Pan pracował w stałym miejscu, zleceniodawca udostępni Panu gabinet zabiegowy. Zlecenia będzie wykonywał Pan w sposób regularny, choć niezbyt częsty. Nie wyklucza Pan ilości umów zawartych z innymi zleceniodawcami.

Skoro czynności w ramach umowy zlecenia będzie Pan wykonywał za pośrednictwem stałej placówki położonej w Polsce, to Pana dochód z tej umowy/umów zlecenia przypisany tej placówce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 14 ust. 1 Konwencji. Dochód ten należy opodatkować i wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W zakresie pytania Nr 3 Pana stanowisko jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).