Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1451/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-19
Teza: różnice kursowe związane z realizacją kontraktu ramowego
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych oraz wyceny waluty dla celów ustalania tych różnic – **jest prawidłowe,**
*   sposobu i momentu zaliczania różnic kursowych do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1451/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 31 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Zasadniczym przedmiotem działalności spółki jawnej jest działalność handlowa. Spółka prowadzi sprzedaż towarów dla klientów krajowych i zagranicznych, jak również nabywa towary handlowe od dostawców zagranicznych, w tym od jednostki powiązanej. W dniu 03 września 2012 r. spółka jawna zawarła kontrakt, z którego wynika, że spółka nabędzie towary handlowe od kontrahenta zagranicznego - spółki powiązanej. Nabyte przez spółkę składniki majątkowe (towary) stanowią u ich sprzedawcy (tj. spółki zagranicznej) produkty gotowe. Łączna wartość kontraktu opiewa na 529.437.660 HUF, kontrakt zawiera specyfikację zamówionych pozycji towarowych, ich ceny i ilości. Postanowienia kontraktu realizowane są zgodnie z zapisami kontraktu w następujący sposób:

1.  spółka jawna wpłaca zaliczki na poczet dostaw towarów wynikających z kontraktu,
2.  spółka sprzedająca swoje wyroby (spółka zagraniczna) wystawia faktury zaliczkowe na otrzymane zaliczki, tj. środki pieniężne oraz faktury na dostawę potwierdzające każdą wysłaną partię produktów.

Do dnia 15 października 2012 r. spółka jawna przekazała zaliczki, w łącznej kwocie 341.545.928 HUF. Przekazując zaliczki spółka jawna nie precyzuje jakich konkretnie towarów dotyczą, opisane są jedynie jako zaliczki do zawartego kontraktu. Na otrzymywane zaliczki spółka zagraniczna wystawiła faktury zaliczkowe, z tym, że daty wystawionych faktur zaliczkowych nie zawsze są zgodne z datami otrzymanych zaliczek. Jednak cała kwota otrzymanych zaliczek, tj. kwota 341.545.926 HUF została przez spółkę zagraniczną zafakturowana, jako otrzymane zaliczki. Przekazane spółce zagranicznej z rachunku walutowego spółki jawnej zaliczki zostały wycenione (przeliczone na zł) zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w 2012 r. był to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego rozchód środków pieniężnych. Łączna wartość przekazanych zaliczek po przeliczeniu na PLN stanowi kwotę 5.171.988,93 zł. Spółka zagraniczna wystawiła do tej pory 3 faktury zaliczkowe na otrzymane kwoty pieniężne, wyrażone w HUF. Każda z faktur zaliczkowych została przeliczona w spółce jawnej na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej przez kontrahenta zagranicznego. Ponadto realizując konkretną dostawę towarów do spółki jawnej, spółka zagraniczna wystawia fakturę na sprzedane towary. Faktury te wystawiane są w ten sposób, że podawane są pozycje towarowe, ich ilości i ceny oraz łączna wartość, a następnie ze znakiem minus podawana jest kwota rozliczanej zaliczki. Powoduje to, że każdorazowo wartość faktury opiewa na zero HUF, gdyż jak do tej pory wpłacone zaliczki przekraczają wartość dostarczonych towarów. Realizacja kontraktu przewidziana jest do 31 grudnia 2013 r. To znaczy do tego dnia będą sukcesywnie realizowane dostawy towarów do spółki jawnej; może nastąpić również przekazanie kolejnych zaliczek dla kontrahenta zagranicznego.

Przywiezione do spółki jawnej towary podlegają ewidencji magazynowej, a ich wartość stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie rozchodowania towarów w związku z ich sprzedażą.

Do wyceny przedstawionych operacji spółka jawna stosuje następujące zasady:

1.  rozchód waluty w związku z przekazaniem środków pieniężnych tytułem zaliczki do spółki zagranicznej wyceniany jest w 2012 r. wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego rozchód waluty. Przykładowo zaliczka w wysokości 10.000.000 HUF przekazana 06 września 2012 r., kurs do wyceny 0,014784, co daje 147.840 zł,
2.  w związku z rozchodem waluty z walutowego rachunku bankowego spółki jawnej wycenionym w sposób opisany w pkt l powstają różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych, gdyż kurs przyjęty do wyceny przychodu rozchodowanej waluty był inny (np. kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu należności) niż kurs stosowany do wyceny rozchodu. Różnice te ustalane są i ujmowane w księgach rachunkowych na koniec każdego miesiąca i wtedy też uwzględniane są w rachunku podatkowym jako podatkowe przychody lub koszty, w zależności od charakteru tych różnic (dodatnie lub ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych),
3.  na otrzymane zaliczki kontrahent zagraniczny wystawia faktury zaliczkowe. Przykładowo faktura zaliczkowa dokumentująca otrzymanie zaliczki w wysokości 10.000.000 HUF, została wystawiona z datą 08 września 2012 r., wycena tej faktury nastąpi wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. według kursu 0,014342, co daje 143.420 zł. Faktura ta ujmowana jest w księgach na koncie rozrachunkowym i rozliczeniowym. Na etapie ujęcia w księgach faktury zaliczkowej nie są ujmowane jako przychody/koszty finansowe (również dla celów podatkowych) różnice kursowe wynikające z odmiennych kursów do wyceny faktury zaliczkowej i do wyceny przekazanej zaliczki,
4.  realizując kontrakt, zagraniczny dostawca dostarcza towary do spółki jawnej, a wykonaną dostawę potwierdza faktura (na fakturze widnieją nazwy poszczególnych towarów, ich ilości, ceny i łączna wartość towarów wyrażona w HUF). Jednocześnie na wystawionej fakturze za dostarczony towar dostawca zagraniczny pomniejsza kwotę należności do zapłaty o kwotę przekazanej przez spółkę jawną zaliczki, a ponieważ kwota przekazanych dotychczas zaliczek przewyższa wartość dostarczonych jak na razie spółce towarów, dlatego na fakturze za dostawę partii towarów w pozycji „do zapłaty” widnieje kwota zero HUF. Przykładowo: faktura od kontrahenta zagranicznego dokumentująca sprzedaż partii towarów o wartości 3.000.000 HUF wystawiona w dniu 01 października 2012 r. Spółka jawna wyceniła fakturę wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury przez kontrahenta zagranicznego tj. z dnia 28 września 2012 r., kurs 0,014502, co daje 43.506,00 zł,
5.  towary przyjęto na magazyn wg wartości wynikającej z przeliczenia faktury, tj. dla dostawy opisanej w pkt 4 będzie to kwota 43.506,00 zł. Kwota 43.506,00 zł będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów,

Problem spółki polega na tym, w którym momencie ująć w przychodach/kosztach podatkowych różnice kursowe na rozrachunkach w związku z dokonaniem wpłaty zaliczki, rozliczeniem faktury zaliczkowej i rozliczeniem faktury za dostawę towarów.

1.  ustalenie różnicy kursowej:
    1.  dotyczącej części faktury zaliczkowej i faktury za towar: różnice kursowe wyniosą: 3.000.000 x (0,014502 - 0.014342)=480 zł (różnice kursowe dodatnie),
    2.  dotyczącej części faktury zaliczkowej i wpłaconej zaliczki: 3.000.000 x (0,014342-0,014764) = 1326 zł (różnice kursowe ujemne). Razem różnice kursowe są ujemne i wynoszą 846,00 zł. Czyli de facto nastąpiło porównanie kursu z faktury za towar z kursem do wyceny części przekazanej zaliczki: 3.000.000 x (0,014502-0,014784)=846 zł (różnice kursowe ujemne),
2.  spółka ujmuje kwotę 846 zł jako ujemną różnicę kursową na rozrachunkach i w kosztach finansowych, w miesiącu rozliczenia faktury za dostarczony towar. W analizowanej sytuacji będzie to październik 2012 r.
3.  zgodnie z pkt 2 przedstawionego opisu spółka jawna rozlicza również różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pod datą ostatniego dnia każdego miesiąca, zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych.

Reasumując spółka jawna ustala i księguje różnice kursowe związane z wyżej opisanymi operacjami:

*   w miesiącu, w którym nastąpił rozchód środków pieniężnych z tytułu zapłaconej zaliczki (różnice kursowe od własnych środków pieniężnych)
*   w miesiącu, w którym księgowana jest faktura od kontrahenta zagranicznego (różnice kursowe na rozrachunkach).

Spółka jawna traktuje każdą fakturę od kontrahenta zagranicznego, jako fakturę rozliczeniową (końcową) z tego względu, że wpłacone do tej pory zaliczki przekraczają wartość otrzymanych dostaw towarów. Świadczyć może o tym również sposób dokumentowania każdej dostawy towarów przez kontrahenta zagranicznego, który faktury na dostawy towarów pomniejsza o kwoty otrzymanych zaliczek. Są to więc de facto faktury potwierdzające konkretne dostawy towarów, za które zapłata nastąpiła wcześniej tzn. uiszczono zaliczki. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., wskazano, iż:

1.  spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rachunku podatkowym uwzględnia wyłącznie zrealizowane różnice kursowe,
2.  realizacja opisanego we wniosku kontraktu powoduje powstanie następującej operacji gospodarczej związanej z rozchodem waluty obcej z rachunku walutowego spółki jawnej.

Przekazanie zaliczki w walucie obcej (HUF) z rachunku walutowego spółki jawnej na rachunek bankowy zagranicznego kontrahenta. Waluta rozchodowana jest z rachunku walutowego spółki jawnej prowadzonego w HUF. Waluta ta na moment poprzedzający przekazanie zaliczki znajduje się już na rachunku walutowym w HUF spółki jawnej, dlatego spółka jawna nie musi jej nabywać od banku. Nie dochodzi więc do faktycznego zakupu waluty od banku celem zapłaty zaliczki. Środki pieniężne w walucie obcej (HUF) znajdujące się na rachunku walutowym spółki jawnej przed przekazaniem zaliczek, pochodzą z wcześniejszych transakcji np. uregulowania należności przez kontrahenta zagranicznego w HUF. Do wyceny tej waluty, na moment jej wpływu na rachunek walutowy stosowany jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy. Natomiast w momencie rozchodu tej waluty, w związku z przekazaniem zaliczek, do wyceny jej rozchodu z rachunku walutowego stosowany jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty.

W żadnym późniejszym momencie nie dochodzi już do rozchodu waluty z rachunku walutowego spółki jawnej w związku ze wskazanym we wniosku kontraktem. Czyli na potrzeby przekazania zaliczki dla kontrahenta zagranicznego spółka jawna nie musi nabywać od banku waluty obcej, gdyż wystarczającą ilość waluty obcej do przekazania zaliczki posiada na rachunku walutowym i waluta ta pochodzi z wcześniejszych transakcji. Oczywiście może się zdarzyć w przyszłości, że spółka będzie zmuszona nabyć od banku stosowną ilość waluty, aby przekazać zaliczkę w walucie obcej kontrahentowi. Wówczas do wyceny przychodu takiej waluty spółka zastosuje faktyczny kurs bankowy sprzedaży danej waluty, natomiast do wyceny jej rozchodu zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty.

W sytuacji spółki nie dochodzi również do faktycznego przewalutowania waluty HUF na złotówki, ani odwrotnie. To znaczy kontrakt realizowany jest w walucie obcej, tj. HUF, zaliczki wpłacane są w HUF, zagraniczny kontrahent wystawia faktury potwierdzające otrzymane zaliczki w HUF oraz faktury potwierdzające dostawy kolejnych partii towarów również wystawiane są w HUF. W celu przekazania zaliczki w HUF spółka nie dokonuje tej operacji w ten sposób, że z rachunku złotówkowego spółki realizowana jest przez bank dyspozycja przekazania na rachunek bankowy kontrahenta zagranicznego określonej sumy w walucie obcej, to jest nie dochodzi do jednoczesnej operacji zakupu jednej i sprzedaży innej waluty po określonym kursie. Gdyby jednak sytuacja taka wystąpiła, to znaczy gdyby spółka dokonała przekazania zaliczki w walucie obcej z rachunku prowadzonego w PLN poprzez przewalutowanie określonej kwoty PLN na HUF, wówczas do wyceny rozchodu tej waluty spółka przyjęłaby kurs faktycznie zastosowany przez bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie obliczone różnice kursowe w kwocie 846 zł stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy w momencie rozliczenia różnic kursowych wynikających z faktury za towar (październik 2012 r.), czy w momencie zakończenia kontraktu (31 grudnia 2013 r.), który może być przedłużony?
2.  Czy spółka prawidłowo rozlicza różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, odnosząc w przychody/koszty podatkowe różnice kursowe powstałe przy rozliczaniu rozchodu waluty z rachunku bankowego w momencie (miesiącu) tego rozchodu w związku z zapłatą zaliczek?
3.  Czy spółka prawidłowo rozlicza różnice kursowe na rozrachunkach, odnosząc w przychody/koszty podatkowe różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny części zapłaconej zaliczki i wyceny faktury za towar otrzymanej od kontrahenta zagranicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozlicza różnice kursowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków, lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub Innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub Innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustalenie różnic kursowych w stanie faktycznym, opisanym przez Wnioskodawcę, wymaga ustalenia różnic kursowych dwojakiego rodzaju: różnic kursowych od własnych środków pieniężnych oraz różnic kursowych na rozrachunkach.

Różnice kursowe powstające w związku z rozchodem waluty z własnego rachunku walutowego wynikają z faktu, że kurs przyjęty do wyceny ich wpływu na ten rachunek jest inny niż kurs po którym wyceniany jest rozchód waluty w związku z zapłatą zaliczki w walucie obcej. Jeśli przychód waluty na rachunek walutowy nastąpił z tytułu zapłaty należności przez kontrahenta, spółka jawna stosuje do wyceny tego przychodu kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy. Natomiast do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu waluty (czyli np. dzień zapłaty zobowiązania, zapłaty zaliczki). W takiej sytuacji kursy przyjęte do wyceny przychodu waluty i rozchodu waluty różnią się. W polityce rachunkowości spółka przyjęła, że rozchód waluty z rachunku walutowego będzie następował według metody FIFO (pierwsze weszło pierwsze wyszło). Powstałe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych spółka jawna ujmuje w księgach rachunkowych, jako przychody/koszty finansowe pod datą ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpił rozchód danej waluty. Pod taką samą datą spółka uwzględnia powstałe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w rachunku podatkowym, stosownie do art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast różnice kursowe na rozrachunkach spółka ustala i ujmuje pod datą rozliczenia faktur dokumentujących kolejne partie dostarczonych towarów, na które wcześniej uiszczono zaliczki. Różnice kursowe wynikające z faktur zaliczkowych (różnica pomiędzy kursem do wyceny faktury zaliczkowej i kursem do wyceny zapłaconej zaliczki) wystawionych przez kontrahenta zagranicznego na otrzymane przez niego zaliczki są rozliczane dopiero po otrzymaniu faktury za towar, a zatem nie są uwzględniane w rachunku podatkowym pod datą faktury zaliczkowej. Każda kolejna faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego, z której wynika specyfikacja dostarczonych towarów (ich nazwy, ilości, ceny, łączna wartość), pomniejszona o przekazaną przez spółkę zaliczkę - traktowana jest każdorazowo jako oddzielna, zakończona dostawa towarów. Zawarty kontrakt, na podstawie którego spółka zagraniczna dostarcza spółce jawnej kolejne partie towarów, ma charakter ramowy, chociaż zawiera specyfikację ilości i ceny towarów, która ma dostarczyć spółka zagraniczna w okresie od dnia jego zawarcia, tj. od września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Kontrakt przewiduje wcześniejszą niż dostawy towarów zapłatę zaliczek i potwierdzenie ich otrzymania poprzez wystawienie faktur zaliczkowych. Kolejne dostawy towarów spółka zagraniczna dokumentuje wystawiając faktury za dostarczone towary, w związku tym nie wystąpi w tej sytuacji tzw. faktura końcowa (rozliczeniowa). Specyfika zawartego kontraktu polega na tym, że wpłacone przez spółkę jawną zaliczki będą przez jakiś czas przekraczać wartość dostaw towarów, które postępują sukcesywnie. Ostatnia dostawa towarów może być większa niż nierozliczona część pozostałej zaliczki i wtedy spółka jawna dokona dopłaty. Kontrakt przewiduje też możliwość jego przedłużenia; nie wyklucza się również możliwości wpłaty kolejnych zaliczek. Problem spółki jawnej polega wiec w tym przypadku na określeniu momentu powstania kosztu, który to moment wiąże się z możliwością rozliczenia różnic kursowych. Aby bowiem można było mówić o różnicach kursowych musi nastąpić zapłata poniesionego kosztu, tj. musi powstać koszt oraz musi nastąpić jego zapłata (np. w formie wcześniej uiszczonych zaliczek). Zdaniem Wnioskodawcy, koszt taki powstanie w dacie każdej faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, dokumentującej realizację kontraktu tj. dostawę towarów, a nie w dacie faktury końcowej (rozliczeniowej) bowiem takiej faktury nie będzie, ze względu na specyfikę kontraktu. Koszt nie powstanie również w dacie 31 grudnia 2013 r., tj. w dacie zakończenia realizacji kontraktu, gdyż może on być przedłużony. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji wystawienia tzw. faktury końcowej gdyby zaliczki nie pokrywały wartości całej wartości dostaw towarów, koszt powstawałby w dniu jej wystawienia. Wówczas rozliczenie różnic kursowych polegałoby na porównaniu kursów z wyceny kosztu, tj. faktury końcowej i kursów przyjętych do wyceny zapłaconych zaliczek. Taka sytuacja nie wystąpi jednak w spółce jawnej, gdyż jak już wcześniej podkreślono kontrahent zagraniczny nie wystawi tzw. faktury końcowej (rozliczeniowej), gdyż traktuje kolejne dostawy partii towarów jako zakończone i rozliczone z zaliczką.

Specyfika zawartego kontraktu polega na tym, że spółka jawna najpierw przekazuje zaliczki (na które sprzedawca wystawia faktury zaliczkowe), a dostawca realizuje kolejne dostawy towarów, fakturując je w ten sposób, że wykazuje wartość danej dostawy, a następnie pomniejsza ją o kwotę zapłaconej przez spółkę zaliczki. Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji każda faktura na dostawę towarów dokumentuje odrębną dostawę towarów realizowaną w ramach zawartego kontraktu. Stanowi więc podstawę do ujęcia jej w księgach i w tym znaczeniu stanowi koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala ująć w rachunku podatkowym ustalone różnice kursowe pomiędzy kursem przyjętym do wyceny tej faktury a kursem wynikającym z wyceny zapłaconej zaliczki. Obliczone w ten sposób różnice kursowe mogą być rozliczone w rachunku podatkowym pod datą kiedy został ujęty w księgach „koszt", tj. pod datą wystawienia każdej faktury za towar przez kontrahenta zagranicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, polegającego na tym, że wszystkie faktury na dostawę towarów otrzymane od kontrahenta zagranicznego traktowane są jako faktury „zaliczkowe", a dzień wygaśnięcia kontraktu (tj. 31 grudnia 2013 r.) stanowi moment rozliczenia dostawy i w tej dacie (nie będzie bowiem faktury końcowej) należy rozliczyć ostatecznie kontrakt, w sensie ustalenia kosztu - nie jest prawidłowe. Po pierwsze dlatego, że oprócz faktur zaliczkowych na otrzymane kwoty pieniężne zaliczek kontrahent zagraniczny wystawia również faktury dokumentujące faktyczną dostawę kolejnych partii towarów, zaznaczając na każdej takiej fakturze, że kwota należności jest pomniejszona o otrzymaną przez niego zaliczkę. Po drugie dlatego, że gdyby potraktować otrzymywane przez spółkę jawną faktury za towary jako faktury „zaliczkowe", wówczas rozliczenie różnic kursowych nastąpiłoby dopiero w końcu roku 2013, czyli pod datą zakończenia kontraktu. Po trzecie dlatego, że kontrahent zagraniczny nie wystawi faktury końcowej (rozliczeniowej). Kolejnym argumentem jest fakt, że nie można wykluczyć, że kontrakt zostanie zmieniony aneksem i np. przedłużony na kolejne lata, a to oznaczałoby że spółka latami nie będzie rozliczać różnic kursowych, bo kontrakt (traktowany wtedy jako jedna dostawa) ciągle będzie w toku. Zawarty kontrakt ma charakter ramowy w tym sensie, że kreśli perspektywę biznesową jednej jak i drugiej spółki i wynikające z niej obowiązki obu stron. Pozwala w sposób bardziej racjonalny budować budżety sprzedaży i zakupu towarów i planować przepływy finansowe.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia i ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych na rozrachunkach stosowany przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem jest zgodny z art. 24c i art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii, stosowane przez spółkę jawną kursy do wyceny wpływu i rozchodu środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku walutowego są zgodne z obowiązującymi obecnie w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów z dnia 05 listopada 2012 r. Znak: DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012, opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 6/2012,
*   interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-725/12-2/IŚ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 2 i 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W myśl art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Z powyższego wynika także, iż (co do zasady) dla celów ustalenia różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka zawarła kontrakt ramowy z kontrahentem zagranicznym (spółką powiązaną), na mocy którego nabywa od tego kontrahenta towary handlowe. Kontrakt ma być realizowany do końca 2013 r., przy czym Wnioskodawca przewiduje możliwość jego przedłużenia. Na poczet dostaw towarów spółka jawna wpłaca zaliczki, na które kontrahent wystawia faktury zaliczkowe. Przekazując zaliczki spółka jawna nie precyzuje dokładnie, których dostaw towarów one dotyczą, uznając je za zaliczki do zawartego kontraktu. W momencie realizacji konkretnej dostawy towarów, kontrahent wystawia fakturę na sprzedane towary, uwzględniając wpłacone przez spółkę zaliczki, na której widnieją nazwy sprzedawanych produktów, ich ilości, ceny oraz łączna wartość. Przy czym, z uwagi na fakt, iż do dnia złożenia wniosku wartość przekazanych zaliczek była wyższa niż wartość dostarczonych przez kontrahenta towarów, na otrzymanych przez spółkę fakturach wartość do zapłaty wynosi 0. Otrzymane towary spółka przyjmuje do ewidencji magazynowej, a ich wartość stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Każda otrzymana faktura sprzedaży traktowana jest przez spółkę, jako faktura rozliczeniowa, a kontrakt nie przewiduje obowiązku wystawienia faktury końcowej, rozliczającej jednorazowo całość kontraktu. Transakcje finansowe wynikające z tego kontraktu przeprowadzane są w walucie obcej za pośrednictwem konta walutowego spółki. Przy czym, jak wynika z wniosku, przy realizacji transakcji nie dochodzi do faktycznego nabycia/sprzedaży waluty od banku, ani do innego przewalutowania środków pieniężnych wykorzystywanych przy dokonywaniu/otrzymywaniu płatności. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, a różnice kursowe ustala według tzw. metody podatkowej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym, mogą powstawać zarówno różnice kursowe od przeprowadzonych transakcji handlowych (nabycia towarów), jak i od własnych środków pieniężnych zgromadzonych przez spółkę. Przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym kluczową kwestią dla prawidłowego ustalenia różnic kursowych jest właściwe ustalenie momentu poniesienia kosztu oraz dnia jego zapłaty. Jak wynika z cyt. art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty, uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w każdej prawnie dopuszczalnej formie, powodującej skuteczne wygaśnięcie zobowiązania, co wynika z cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie dla celów ustalenia różnic kursowych, za dzień poniesienia kosztu uznać należy dzień wystawienia poszczególnych faktur sprzedaży dokumentujących otrzymywane przez spółkę dostawy towarów, a nie wystawione przez kontrahenta faktury zaliczkowe dokumentujące jedynie fakt przekazania przez spółkę zaliczek na poczet ww. dostaw. Moment przekazania zaliczek będzie miał jednak wpływ na określenie dnia zapłaty, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy. Jak bowiem wynika z wniosku, wartość przekazanych przez spółkę zaliczek, przewyższa wartość należności wynikających z dostarczonych towarów. Zatem dla celów ustalenia różnic kursowych, za dzień zapłaty kosztu wynikającego z danej faktury sprzedaży należy uznać dzień uiszczenia tej części zaliczki, która została zaliczona na poczet płatności za konkretną dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dla celów ustalenia różnic kursowych od transakcji nabycia towarów należy porównać wartość poniesionego kosztu (wartość wynikającą z poszczególnych faktur sprzedaży) przeliczonego po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia konkretnej faktury) z wartością tego kosztu z dnia zapłaty, przeliczoną po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, tj. dzień uiszczenia tej części zaliczki, która została zaliczona na poczet płatności za konkretną dostawę towarów. Natomiast dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych należy porównać wartość wydatkowanych środków (uiszczanych zaliczek) przeliczonych po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty z wartością tych środków przeliczonych po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wpływu na rachunek bankowy spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu i momentu zaliczenia różnic kursowych do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż jak wynika z cyt. art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Podatnicy, którzy ustalają różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową (wynikająca z cyt. art. 24c ww. ustawy) zaliczają odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, bądź przychodów podatkowych wyłącznie tzw. zrealizowane różnice kursowe, tj. takie różnice, które powstają w momencie faktycznego przepływu środków pieniężnych (wpływu, bądź wypływu waluty). Przy czym, użyte w cyt. przepisie sformułowanie „w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3” nie oznacza, iż do przychodów, bądź kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać różnice kursowe jednorazowo, jako zbiorczy wynik finansowy uzyskany na tych różnicach w danym okresie rozliczeniowym (np. na koniec miesiąca). Powyższy przepis wskazuje jedynie, iż różnice kursowe stanowią różnice obliczane pomiędzy wartościami wymienionymi w poszczególnych punktach ust. 2 i 3 tego przepisu. Przy czym, dla właściwego określenia sposobu i momentu zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, każdą powstałą różnicę wynikającą z przeprowadzonej transakcji należy oceniać indywidualnie, określając dla każdej z nich rodzaj powstałej różnicy (dodatnia, bądź ujemna) oraz moment zaliczenia do przychodów, bądź kosztów, uwzględniając jednocześnie charakter (przedmiot) transakcji, której różnica ta dotyczy. W konsekwencji wskazać należy, iż do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaliczać poszczególne, powstałe w toku prowadzonej działalności różnice kursowe (tj. różnice wynikające z każdej przeprowadzonej transakcji handlowej nabycia towarów, a także różnice związane z każdorazowym ruchem środków na koncie walutowym), a nie jednorazowo, miesięczny, arytmetyczny wynik powstały z porównania powstałych w miesiącu sumy dodatnich różnic kursowych oraz łącznej wartości ujemnych różnic kursowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   sposobu ustalania różnic kursowych oraz wyceny waluty dla celów ustalania tych różnic – jest prawidłowe,
*   sposobu i momentu zaliczania różnic kursowych do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.