Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.225.2021.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną Inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) na wezwanie organu z 10 czerwca 2021 r. (doręczone 10 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną Inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną Inwestycją. Wniosek uzupełniono pismem z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) na wezwanie organu z 10 czerwca 2021 r. (doręczone 10 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji (dalej: Inwestycja) pod nazwą „…….”. Inwestycja realizowana jest środkami własnymi Gminy oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …… na lata 2014-2020. W ramach realizacji Inwestycji Gmina nabywa oraz będzie nabywała towary i usługi, w tym przede wszystkim roboty budowlane związane z termomodernizacją budynków:

*   Szkoły Podstawowej i Przedszkola w ……..,
*   Szkoły Podstawowej w …….,
*   Urzędu Gminy w ……….

W zakresie związanym z realizacją Inwestycji w odniesieniu do Szkoły Podstawowej i Przedszkola w ….. oraz Szkoły Podstawowej w ……. (dalej: Szkoły), Inwestycja związana jest wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Szkoły nie są bowiem w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Natomiast budynek Urzędu Gminy w ….. (dalej: UG), jako budynek administracyjny i siedziba władz Gminy, wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do zadań własnych niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie VAT, a więc niepodlegających VAT, jak również w określonym zakresie do działań związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą VAT, w tym także zwolnioną z VAT. Niemniej jednak, ze względu na niewielką skalę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej VAT, zakres wykorzystania budynku UG dla potrzeb tej działalności, w stosunku do zakresu wykorzystania budynku UG do innych zadań, jest minimalny.

Wartość podatku naliczonego podlegająca odliczeniu wyliczona w stosunku do UG zgodnie z zasadami określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o których mowa jest w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT (dalej określane jako „prewspółczynnik”), wynosi w przypadku Gminy, w oparciu o wzór wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) 1%. Z tego względu, kierując się zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina uznaje, że w jej przypadku prewspółczynnik wynosi 0%.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż powyżej przedstawione wyliczenia bazują na danych finansowych dla roku 2020, jednak ze względu na to, iż w każdym roku proporcja ta kształtuje się na zbliżonym poziomie, prewspółczynnik dla wcześniejszych lat także nie przekraczał 2%, a więc Gmina uznawała, iż wynosi 0%. Uwzględniając specyfikę działalności Gminy i charakterystykę dokonywanych nabyć towarów i usług zdaniem Gminy w kolejnych latach prewspółczynnik nie powinien przekraczać 2%, a Gmina będzie każdorazowo uznawała, iż w jej przypadku prewspółczynnik wynosi 0%.

Proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wyniosła w 2020 r. 81%. Ze względu na specyfikę działalności Gminy i charakterystykę dokonywanych nabyć towarów i usług proporcja ta przyjmowała podobne wartości w poprzednich latach podatkowych.

Wydatki opisane we wniosku o interpretację dotyczyły budynku Urzędu Gminy, który jako budynek administracyjny i siedziba władz Gminy, służy wykonywaniu zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) jak i zadań własnych (niestanowiących działalności gospodarczej, będącej poza zakresem opodatkowania VAT).

Ze względu na specyfikę tych wydatków Gmina nie jest w stanie przypisać ich w całości do działalności gospodarczej lub czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie może także dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. To znaczy, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przedmiotowych wydatków odbywa się przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnik VAT).

Dla przykładu, jeżeli Gmina otrzyma fakturę dokumentującą poniesienie wydatku związanego z Urzędem Gminy, z której wynika kwota podatku naliczonego w wysokości 100 zł, to Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku działania:

100 zł x 81% (proporcja VAT) x 0% (prewspółczynnik VAT) = 0 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz w stosunku do nabywanych w przyszłości towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym również w uzupełnieniu wniosku, w związku z uznaniem, że prewspółczynnik wynosi 0%, w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz w stosunku do nabywanych w przyszłości towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie mają szczególne zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Dodatkowo, na mocy art. 86 ust.22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów uzyskał delegację do określenia w drodze rozporządzenia do określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej delegacji jest Rozporządzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję (czyli prewspółczynnik) określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepis wskazuje także, iż w odniesieniu do prewspółczynnika przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W kontekście zapytania Gminy szczególnie istotne jest w tym przypadku odwołanie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tak jak Gmina opisała to powyżej, w jej przypadku prewspółczynnik liczony metodą określoną w Rozporządzeniu po zaokrągleniu wynosi 1%, a więc w stosunku do Gminy może mieć zastosowanie wskazany powyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro zatem Gmina ma prawo uznać, iż proporcja ta wynosi 0%, i Gmina podejmuje taką decyzję, to w jej przypadku prewspółczynnik wynosi 0%, a zatem Gminie w stosunku do nabytych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji oraz w stosunku do nabywanych w przyszłości towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Obecnie tekst rozporządzenia jest opublikowany w Dz. U. z 2021 r. poz. 999.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wykaz zadań własnych gminy określa art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji Inwestycji pod nazwą „…………….”. Inwestycja realizowana jest środkami własnymi Gminy oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ………………. na lata 2014-2020. W ramach realizacji Inwestycji Gmina nabywa oraz będzie nabywała towary i usługi, w tym przede wszystkim roboty budowlane związane z termomodernizacją budynków:

*   Szkoły Podstawowej i Przedszkola w ………,
*   Szkoły Podstawowej w ………..,
*   Urzędu Gminy w ………\`(...)\`

W zakresie związanym z realizacją Inwestycji w odniesieniu do Szkoły Podstawowej i Przedszkola w ……. oraz Szkoły Podstawowej w ……., Inwestycja związana jest wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Szkoły nie są bowiem w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Natomiast budynek Urzędu Gminy w……, jako budynek administracyjny i siedziba władz Gminy, wykorzystywany jest przez Gminę zarówno do zadań własnych niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie VAT, a więc niepodlegających VAT, jak również w określonym zakresie do działań związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą VAT, w tym także zwolnioną z VAT. Niemniej jednak, ze względu na niewielką skalę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej VAT, zakres wykorzystania budynku UG dla potrzeb tej działalności, w stosunku do zakresu wykorzystania budynku UG do innych zadań, jest minimalny.

Wartość podatku naliczonego podlegająca odliczeniu wyliczona w stosunku do UG zgodnie z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT, wynosi w przypadku Gminy, w oparciu o wzór wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - 1%. Z tego względu, kierując się zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina uznaje, że w jej przypadku prewspółczynnik wynosi 0%.

Powyżej przedstawione wyliczenia bazują na danych finansowych dla roku 2020, jednak ze względu na to, iż w każdym roku proporcja ta kształtuje się na zbliżonym poziomie, prewspółczynnik dla wcześniejszych lat także nie przekraczał 2%, a więc Gmina uznawała, iż wynosi 0%. Uwzględniając specyfikę działalności Gminy i charakterystykę dokonywanych nabyć towarów i usług zdaniem Gminy w kolejnych latach prewspółczynnik nie powinien przekraczać 2%, a Gmina będzie każdorazowo uznawała, iż w jej przypadku prewspółczynnik wynosi 0%.

Ponadto, Gmina wskazała, że proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wyniosła w 2020 r. 81%. Ze względu na specyfikę działalności Gminy i charakterystykę dokonywanych nabyć towarów i usług proporcja ta przyjmowała podobne wartości w poprzednich latach podatkowych.

Wydatki opisane we wniosku o interpretację dotyczyły budynku Urzędu Gminy, który jako budynek administracyjny i siedziba władz Gminy, służy wykonywaniu zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) jak i zadań własnych (niestanowiących działalności gospodarczej, będącej poza zakresem opodatkowania VAT).

Ze względu na specyfikę tych wydatków Gmina nie jest w stanie przypisać ich w całości do działalności gospodarczej lub czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie może także dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków do wykonywania czynności, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. To znaczy, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przedmiotowych wydatków odbywa się przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (prewspółczynnik VAT).

Dla przykładu, jeżeli Gmina otrzyma fakturę dokumentującą poniesienie wydatku związanego z Urzędem Gminy, z której wynika kwota podatku naliczonego w wysokości 100 zł, to Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku działania:

100 zł x 81% (proporcja VAT) x 0% (prewspółczynnik VAT) = 0 zł.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących dokonywanie zakupów związanych z realizacją opisanego projektu obecnie i w przyszłości.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynków: Szkoły Podstawowej i Przedszkola w …… oraz Szkoły Podstawowej w ….., stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją projektu w części dotyczącej ww. budynków nie będzie spełniona podstawowa przesłanka, jaką jest związek z wykorzystywaniem ich przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. generujących po stronie Gminy podatek należny. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, inwestycja w odniesieniu do wskazanych budynków związana jest wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT

W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynków Szkoły Podstawowej i przedszkola w ……. oraz Szkoły Podstawowej w ……, ponieważ efekty przedmiotowego projektu w ww. budynkach nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca wskazał, że budynek wykorzystywany jest do działalności niepodlegającej VAT, jak również do działań związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą VAT, w tym także zwolnioną z VAT. Wnioskodawca wskazał, że proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy wyniosła w roku 2020 81%. Jednocześnie, wartość wskaźnika za rok 2020, obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy, dla tego budynku wynosi 1%. W związku z tym, Gmina, uznaje, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gminie – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w zakresie projektu związanego z budynkiem Urzędu Gminy w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności Urzędu Gminy i wyliczona dla niego proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca uznał, że proporcja wynosi 0%. W tej sytuacji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu na budynku Urzędu Gminy. Gminie nie będzie również przysługiwało takie prawo w przyszłości, pod warunkiem, że wyliczony prewspółczynnik nie przekroczy 2% i Gmina uzna, że wynosi 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.