Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.46.2025.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-13
Teza: Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ziszczenia się
warunku. Umowę darowizny należy zgłosić w terminie
miesiąca (w przypadku zeznania SD; 3) lub w terminie 6
miesięcy (w przypadku SD; Z2) od momentu, w którym dojdzie
do ziszczenia się warunku, pod którym umowa darowizny
będzie zawarta, czyli od momentu wydania przez właściwy
organ decyzji przyznającej odszkodowanie. Z tym bowiem
momentem, jak wyżej wyjaśniłem, powstanie obowiązek
podatkowy z tytułu zawarcia umowy darowizny części
udziałów w spadku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie
podatek-podatek od spadków i darowizn
spadek
spadkobiercy
warunki-warunek zawieszający
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 2 Obowiązek
podatkowy-Moment powstania obowiązku podatkowego-
Nabycie pod warunkiem zawieszającym/rozwiązującym
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział
2-art. 6-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
    podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów w
    spadku. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - w pismach z 12 marca 2025 r. i 18
    marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Pana prababka (...) (zm. (...) r.) była właścicielką nieruchomości - grunty w (...) o nr. hipoteki
    (...), które (...) uwłaszczono na rzecz Skarbu Państwa.
    W testamencie z (...) r. przekazała swoją własność na rzecz swoich dzieci. W (...) r.
    prawomocnym postanowieniem prawa dziedziczenia po (...) nabyli synowie, córki,
    wnukowie i inni zstępni.
    W skład spadku po (...) wchodzą roszczenia o zwrot nieruchomości lub odszkodowanie za
    nie w drodze postępowania administracyjnego przed Prezydentem (...).
    Pozostali współspadkobiercy postanowili przekazać Panu część udziałów z całości spadku
    w drodze darowizny przed rozpoczęciem postępowania administracyjnego.
    W odpowiedzi na wezwanie wskazał Pan, że:
    a) otrzymanie udziałów w spadku uzależnione jest od wyniku postępowania
      administracyjnego o odszkodowanie za mienie wywłaszczone, jeśli decyzja właściwego
      urzędu będzie pozytywna i nastąpi przyznanie odszkodowania, to przekazanie
      udziałów w spadku dojdzie do skutku;
    b) umowa darowizny będzie zawarta w formie umowy cywilnoprawnej z notarialnym
      poświadczeniem podpisów, gdyż formy aktu notarialnego nie mogą Państwo przyjąć
      ze względu na to, że nie można określić wartości darowizny w tej chwili, a według
      Pana wiedzy nie mogą Państwo też warunkować darowizny różnymi zastrzeżeniami;
    c) finalnie nadal będą inni współspadkobiercy, gdyż nastąpi przekazanie małej części
      udziałów w spadku;
    d) tak, wszyscy spadkobiercy wyrażają zgodę na przekazanie Panu udziałów w spadku.
    Pytania (częściowo przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy - w momencie sporządzenia
      umowy darowizny (w tym przypadku - roszczenia, które nie ma określonej/żadnej
      wartości), czy w momencie przyznania/wypłaty odszkodowania za wywłaszczone
      mienie?

    2. Kiedy przedmiotową umowę darowizny należy zgłosić do właściwego Urzędu
      skarbowego?
    Pana stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Stoi Pan na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie rzeczywistego
    przekazania darowizny od innych spadkobierców (po pozytywnym rozpatrzeniu sprawy
    przez właściwy urząd i wypłacie środków pieniężnych). W tym momencie w skład masy
    spadkowej wchodzi jedynie roszczenie o odszkodowanie za mienie wywłaszczone, które
    de facto jest nic nie warte, dlatego nie może Pan określić podstawy opodatkowania i
    dlatego też nie mogą Państwo zawrzeć umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
    Jeśli chodzi o zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego, to uważa Pan, że umowę taką
    należy zgłosić po fakcie przekazania Panu udziałów przez innych współspadkobierców.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
    darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):
      Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie
      przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
    Ustawa nie definiuje pojęcia darowizny, w związku z tym należy sięgnąć do ustawy z dnia
    23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na
      rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
    Jak stanowi art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:
      Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże
      umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli
      przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
    Art. 89 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z
      właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej
      można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).
    Zgodnie z art. 1035 tego Kodeksu:
      Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego
      oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w
      częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.
    W myśl art. 1036 ww. Kodeksu:

      Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w
      przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych
      spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby
      uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale
      spadku.
    Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
      Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
    Art. 6 ust. 1 pkt 4, ust. 2 oraz ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:
      Obowiązek podatkowy powstaje -przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą
      złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie
      zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia
      przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy
      wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy
      powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
      Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić
      należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i
      należność tę zabezpieczyć.
      Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim
      jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się
      orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed
      organem podatkowym na fakt nabycia.
    Jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po
      potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw
      majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku
      podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy
      spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu
      dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia
      wlicza się do podstawy wymiaru.
    W myśl art. 8 ust. 1 omawianej ustawy:
      Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej
      przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość
      praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
    Art. 9 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi natomiast, że:
      Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw
          majątkowych o czystej wartości przekraczającej:
      1) 36 120 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
      2) 27 090 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
      3) 5733 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
      Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy
      następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych
      ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych

      dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w
      okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości
      nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od
      opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z
      obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków,
      ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i
      prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.
    Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 tej ustawy:
    Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest
      nabywca.
    Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do
      osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
    Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
    1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo,
      ojczyma, macochę i teściów;
    2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków
      pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa
      małżonków, małżonków innych zstępnych;
    3) do grupy III - innych nabywców.
    Stosownie do treści art. 17a ust. 1 cyt. ustawy:
      Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca
      od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu
      skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według
      ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ
      na określenie podstawy opodatkowania.
    Stosownie natomiast do treści art. 4a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 omawianej ustawy:
    Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka,
    zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
    1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi
      urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku
      podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w
      przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia
      uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z
      zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
    2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są
      środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas
      od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat
      poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 –

      udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy
      nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie
      oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
    W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności
    rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla
    nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
    Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
    1) wartość majątku ostatnio nabytego doliczona do wartości majątku nabytego
      dotychczas od tej samej osoby lub po tej samej osobie w roku, w którym nastąpiło
      ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekracza kwoty
      określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
    2) nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej
      formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.
    Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu
    SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w
    sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015
    r. poz. 2060).
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Pana prababka była właścicielką nieruchomości,
    które (...) uwłaszczono na rzecz Skarbu Państwa. W testamencie z (...) r. przekazała swoją
    własność na rzecz swoich dzieci. W (...) r. prawomocnym postanowieniem prawa
    dziedziczenia nabyli synowie, córki, wnukowie i inni zstępni. W skład spadku wchodzą
    roszczenia o zwrot nieruchomości lub odszkodowanie za nie w drodze postępowania
    administracyjnego przed Prezydentem (...). Pozostali współspadkobiercy postanowili
    przekazać Panu część udziałów z całości spadku w drodze darowizny przed rozpoczęciem
    postępowania administracyjnego. Umowa darowizny będzie zawarta w formie umowy
    cywilnoprawnej z notarialnym poświadczeniem podpisów, gdyż formy aktu notarialnego
    nie mogą Państwo przyjąć ze względu na to, że nie można określić wartości darowizny w
    tej chwili, a według Pana wiedzy nie mogą Państwo też warunkować darowizny różnymi
    zastrzeżeniami. Wszyscy spadkobiercy wyrażają zgodę na przekazanie Panu udziałów w
    spadku. Finalnie nadal będą inni współspadkobiercy, gdyż nastąpi przekazanie małej
    części udziałów w spadku.
    Stoi Pan na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie rzeczywistego
    przekazania darowizny od innych spadkobierców (po pozytywnym rozpatrzeniu sprawy
    przez właściwy urząd i wypłacie środków pieniężnych).
    Jeśli chodzi o zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego, to uważa Pan, że umowę taką
    należy zgłosić po fakcie przekazania Panu udziałów przez innych współspadkobierców.
    W analizowanej sprawie przekazanie darowizny jest obwarowane warunkiem – nastąpi
    dopiero wówczas, gdy właściwy urząd pozytywnie rozpatrzy sprawę i przyzna
    odszkodowanie.
    Warunkiem zawieszającym jest więc w tym wypadku wydanie przez właściwy organ decyzji
    przyznającej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.
    Określając moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie darowizny, która ma
    zostać przekazana po ziszczeniu się warunku, należy wskazać, iż w przypadku umów
    cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zawieszającym, ustawodawca przewidział

    szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od
    spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie
    prawa cywilnego. Obowiązek ten powstanie więc dopiero w momencie ziszczenia się
    warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie
    warunku odracza więc moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego
    ziszczenia się. Zatem w przedmiocie nabycia darowizny obowiązek podatkowy powstanie
    zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i
    darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
    Umowę darowizny należy zgłosić w terminie miesiąca (w przypadku zeznania o nabyciu
    rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jeżeli dany darczyńca zalicza się do grupy podatkowej
    od I do III) lub w terminie 6 miesięcy (w przypadku zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw
    majątkowych SD-Z2, jeżeli darczyńca zalicza się do tzw. „zerowej” grupy podatkowej,
    wymienionej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) od momentu, w którym
    dojdzie do ziszczenia się warunku, pod którym umowa darowizny będzie zawarta, czyli od
    momentu wydania przez właściwy organ decyzji przyznającej odszkodowanie. Z tym
    bowiem momentem, jak wyżej wyjaśniłem, powstanie po Pana stronie obowiązek
    podatkowy z tytułu zawarcia umowy darowizny części udziałów w spadku.
    Wobec powyższego Pana stanowiska nie można było uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja jest zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.