Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-753/08/11-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-11
Teza: Czy opłatę wstępną, czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia czy proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; metoda-metoda kasowa; opłata-opłata manipulacyjna; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 270/09 (data wpływu 22 lutego 2011 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia - w dacie poniesienia - do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2008 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia - w dacie poniesienia - do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W spółce prowadzone są księgi rachunkowe. Spółka w dniu 30 czerwca 2008 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nieruchomości.

W ramach umowy jako jedno ze świadczeń na rzecz leasingodawcy umówiona została opłata wstępna, której wniesienie, obok prowizji, warunkowało zawarcie umowy nabycia przedmiotu leasingu ze sprzedawcą, a w konsekwencji realizację umowy leasingu. W dniu 31 lipca 2008 r. wystawiona została przez leasingodawcę, faktura, która dotyczyła przedmiotowej opłaty wstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, z dniem jej poniesienia, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie, przez cały okres trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych opłata wstępna winna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, z dniem jej poniesienia.

W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-753/08/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2008 r. jest nieprawidłowe, gdyż uiszczenie opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, dlatego też należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Wydatek ten należy rozpatrywać w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingowej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 lutego 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 lutego 2009 r. znak ITPB1/415W-7/09. W dniu 20 marca 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 270/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1647/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na powyższy wyrok. Dnia 22 lutego 2011 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku z dnia 1 lipca 2009 r.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. 21),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Moment zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23 b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ustala dochód na podstawie ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1647/09 potwierdzając prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie wskazał, że będąca przedmiotem oceny opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona całego okresu na jaki umowa została zawarta. Równocześnie z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa leasingu operacyjnego została zawarta w czerwcu 2007 r. Natomiast uiszczenie opłaty warunkowało wykonanie umowy leasingu. Opłata ta nie była już uwzględniona w pozostałych ratach leasingowych.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić zatem należy, że stosownie do treści cyt. powyżej art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu opłaty wstępnej, podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu następuje natomiast zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przedstawiona ocena prawna dotyczy stanu faktycznego, w którym opłata wstępna ma charakter rzeczywiście samoistny, jednostkowy i nie zastępuje rat leasingowych. Jeżeli natomiast w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) organy podatkowe ustalą i ocenią, że uiszczenie opłaty wstępnej w określonej wysokości miało zasadniczo na celu wywarcie wpływu na wysokość i czas uiszczenia rat leasingowych, a więc warunkowało nie tylko zawarcie umowy ale i sposób oraz warunki jej wykonania, podatnik nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację, która dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego samoistnej opłaty wstępnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.