Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-618/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-24
Teza: dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; organ-organ władzy publicznej; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zadania-zadania własne; zamiar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.0l.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  edukacji publicznej;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
5.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
6.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
7.  targowisk i hal targowych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste;

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów;

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych);

(iv.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sprzedaje niezabudowane grunty (tereny) budowlane (przeznaczone pod zabudowę);

(v.) świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;

(vi.) świadczy usługi reklamy.

W 2008 r. Gmina dokonała zgłoszenia (wspólnie z hotelem, który prowadzi oddzielną od Gminy działalność gospodarczą) swojej kandydatury jako centrum pobytowego dla drużyn narodowych uczestniczących w Turnieju Finałowym Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. (dalej: ,,EURO 2012”). Po dokonaniu weryfikacji złożonych kandydatur przez zespół ds. weryfikacji centrów pobytowych, działający przy Ministerstwie Sportu i Turystyki, Wnioskodawca uzyskał odpowiednią rekomendację i został wpisany na listę ośrodków rekomendowanych do utworzenia ww. centrum pobytowego.

M. in. w celu utworzenia wskazanego wyżej centrum pobytowego Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji pt.: „Rozbudowa miejskich terenów sportowo-rekreacyjnych w J. — bazy treningowej stanowiącej część przedsięwzięcia Centrum Pobytowe” w J. w rejonie ul. D. — Ż.” (dalej: „Obiekt” lub „Inwestycja”). Projekt inwestycyjny zakładał m.in. budowę boiska o nawierzchni z trawy syntetycznej, trybun, parkingów, drogi dojazdowej oraz budowę oświetlenia boiska, a także remont i adaptację pomieszczeń w istniejącym już wcześniej budynku zaplecza sportowego.

Konieczność przeprowadzenia przedmiotowej Inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącej wcześniej infrastruktury sportowej, związana była z wymogami UEFA dotyczącymi centrów pobytowych dla 16 reprezentacji finalistów EURO 2012. Rozbudowa Obiektu miała jednocześnie zapewnić możliwość wykorzystania obiektu do rozgrywania niezależnych spotkań w piłce nożnej.

Zgodnie zatem z założeniami towarzyszącymi rozpoczęciu realizacji powyższej inwestycji, przedmiotowy Obiekt miał zostać wykorzystany jako centrum pobytowe dla jednej z reprezentacji narodowych uczestniczących w EURO 2012, która wybrałaby Wnioskodawcę jako miejsce swojego pobytu podczas turnieju.

W przypadku, gdyby dana drużyna narodowa zdecydowała się na pobyt w Gminie w trakcie EURO 2012, Gmina zawarłaby umowę cywilno-prawną z daną krajową federacją narodową piłki nożnej dotyczącą korzystania z Obiektu przez określoną drużynę. Jednocześnie, reprezentacja ta zostałaby zakwaterowana w jednym z hoteli istniejących w Gminie. Skutkiem zawarcia takiej umowy byłoby uzyskiwanie przez Gminę od danej krajowej federacji piłkarskiej przychodów podlegających opodatkowaniu VAT w związku z korzystaniem przez daną reprezentację z Obiektu.

Tym samym, od początku realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca miał zamiar wykorzystania Obiektu m.in. do wykonywana czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, Wnoskodawca podejmował intensywne starania nakierowane na faktyczne wykorzystanie Obiektu jako centrum pobytowego. Szczególne zainteresowanie wykorzystaniem Obiektu jako centrum pobytowego swojej drużyny narodowej, wykazywała federacja angielska.

Realizacja Obiektu planowana była przy założeniu dofinansowania z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W maju 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu dotyczącego realizacji Obiektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO W”), co umożliwiłoby realizację Obiektu zgodnie z założonym harmonogramem. Wniosek Gminy został umieszczony na liście projektów spełniających minimum punktowe, jednakże z powodu braku środków finansowych, nie został przyjęty do dofinansowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca postanowił przeprowadzić realizację Obiektu wyłącznie ze środków własnych. Inwestycja (realizowana w latach 2008-2012) została oddana do użytkowania w 2012 r.

W międzyczasie, z uwagi na opóźnienia powstałe podczas realizacji Obiektu, Wnioskodawca został wykluczony z grona kandydatur ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego. Tym samym, Miastu nie udało się zrealizować planów towarzyszących rozpoczęciu inwestycji ani osiągnąć planowanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, związanych z wykorzystaniem Obiektu jako centrum pobytowego.

Niezależnie jednak od ww. jednoznacznej intencji przeznaczenia Inwestycji w sposób bezpośredni do działalności opodatkowanej VAT Miasta, jej realizacja miała się także przyczynić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT Gminy w sposób pośredni. Sprzedaż opodatkowana realizowana przez Gminę polega bowiem m.in. na zbywaniu, dzierżawie oraz oddawaniu w użytkowanie wieczyste gruntów budowlanych stanowiących własność Gminy. Czynności te stanowią bardzo istotny element wykonywanej przez miasto działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT.

Realizacji przez Gminę przedmiotowej Inwestycji towarzyszyło założenie, iż projekt polegający na budowie boiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie tylko przyczyni się do rozwiązania problemów związanych z niewystarczającą infrastrukturą sportowo-rekreacyjną Miasta, ale również spowoduje napływ nowych inwestorów na teren Gminy. Realizacja Obiektu miała zatem w założeniu zdecydowanie poprawić atrakcyjność Gminy jako miejsca lokalizacji działalności gospodarczej. W konsekwencji, realizacja Inwestycji miała za zadanie zachęcić potencjalnych inwestorów m.in. do nabywania od Gminy gruntów budowlanych, co skutkować miało intensyfikacją sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej przez Gminę.

Zrealizowana przez Gminę Inwestycja przyczynia się do osiągania przez Miasto ww. celów i bez wątpienia wpływa na atrakcyjność gruntów budowlanych oferowanych potencjalnym nabywcom. W ten sposób, służy ona w sposób pośredni czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, intencją Gminy związaną z realizacją przedmiotowej Inwestycji było jej przeznaczenie także do wykonywanych przez Gminę czynności niepodleających opodatkowaniu VAT, tj. do realizacji zadań własnych Gminy dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.0l.142.1591 j.t.). W przedmiotowym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje bowiem jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Jednocześnie, Inwestycja nie miała zostać przeznaczona do wykorzystania w działalności Miasta objętej zwolnieniem od VAT.

Na moment realizacji Inwestycji Wnioskodawca nie był w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych wyżej obszarów działalności (tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Tym samym, nie istniała możliwość odrębnego określenia przez Wnioskodawcę związku kwot podatku naliczonego ponoszonego w związku z realizacją Inwestycji z czynnościami, w stosunku do których Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony.

Wnioskodawca nie odliczał „na bieżąco” (tj. w trakcie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z realizacją Obiektu. Z uwagi jednak na istniejący od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zamiar jej przeznaczenia do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, takich jak przykładowo: koszty studium wykonalności, koszty projektów i uzgodnień, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty wykonania i wyposażenia Obiektu (w tym dotyczące zagospodarowania terenu, budowy oświetlenia, parkingu, instalacji, kanalizacji i sieci wodociągowej, remontu płyty głównej boiska, wykonania pozostałych boisk, wykonania nawierzchni, zagospodarowania zieleni, zakupu i montażu trybun, wykonania nagłośnienia, ogrodzenia, placu zabaw oraz siłowni itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, której przeznaczeniem, zgodnie z intencją towarzyszącą jej rozpoczęciu, było wykorzystanie przez Gminę jednocześnie do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, której przeznaczeniem, zgodnie z intencją towarzyszącą jej rozpoczęciu, było wykorzystanie przez Gminę jednocześnie do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Obiektu

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sformułowane w niniejszym wniosku pytanie o prawo do odliczenia VAT i związane z nim własne stanowisko Gminy, dotyczą momentu „dokonywania zakupów” tj. momentu, w którym, w przypadku Wnioskodawcy wystąpiło prawo do odliczenia podatku, niezależnie od podatkowych konsekwencji związanych z ewentualną późniejszą zmianą przeznaczenia Inwestycji.

Istota prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek, choćby zamierzony, dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywaniem (także w przyszłości) czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży opodatkowanej).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje. Zgodnie bowiem z założeniami towarzyszącymi rozpoczęciu Inwestycji, o której mowa w niniejszym wniosku, przedmiotowy Obiekt miał zostać wykorzystany jako centrum pobytowe dla jednej z reprezentacji narodowych uczestniczących w EURO 2012, która wybrałaby Gminę jako miejsce swojego pobytu podczas turnieju. Co za tym idzie, Obiekt ten, zgodnie z jednoznaczną intencją Miasta, miał służyć m.in. wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym VAT.

O tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. tym, w którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 roku (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 roku (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach, Trybunał uznał, że dla celów odliczenia podatku VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Zagadnienie zbliżone do przedstawionego w niniejszym wniosku rozpatrywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sprawa będąca przedmiotem oceny WSA również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, która poniosła wydatki na realizację inwestycji (polegającej na budowie sieci kanalizacji). Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na sprecyzowanie dat, w których poszczególne odcinki kanalizacji były oddawane do użytkowania, a tym samym, wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana. Tymczasem to właśnie od oddawania poszczególnych odcinków kanalizacji organ podatkowy uzależniał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W wydanym 7 lipca 2010 roku (sygn. I SA/Wr 235/10) orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż „niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej.”

Wnioski wypływające z powyższych orzeczeń podzielane są szeroko również przez doktrynę podatkową. Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”

W świetle powyższych argumentów prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Obiektu, którego przeznaczeniem było wykorzystanie przez Gminę m.in do działalności opodatkowanej VAT, należy uznać za bezsporne.

Jednocześnie, z uwagi na przeznaczenie Inwestycji także do działalności niepodlegającej VAT (i brak jej przeznaczenia do działalności od VAT zwolnionej), prawo to przysługuje Wnioskodawcy w pełnym zakresie (uzasadnienie powyższego stanowiska przedstawione jest w dalszej części niniejszego wniosku).

Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pomimo faktu, iż:

*   na dzień składania niniejszego wniosku oczekiwana przez Gminę sprzedaż opodatkowana związana bezpośrednio z wykorzystaniem Obiektu nie miała jeszcze miejsca;
*   w związku z okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy, nie udało się zrealizować założeń towarzyszących rozpoczęciu Inwestycji, a związanych z wykorzystaniem Obiektu jako bazy treningowej dla jednej z reprezentacji narodowych uczestniczących w EURO 2012 (co miało przynieść Gminie istotne przychody podlegające opodatkowaniu VAT).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także przytoczyć przepis zawarty w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Istnienie tego przepisu stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, zgodnie z którym brak wystąpienia u podatnika sprzedaży opodatkowanej nie stoi na przeszkodzie odzyskania przez niego VAT naliczonego.

Niezależnie od powyższego, prawo Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji wynika również z faktu, iż zrealizowana Inwestycja w sposób pośredni wpływa na intensyfikację sprzedaży Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niezależnie od przypisanych mu cech organu władzy, jest on również przedsiębiorcą działającym na wolnym rynku: dysponuje on gruntami budowlanymi, które mogą być przedmiotem odpłatnego zbycia, oddania w użytkowanie wieczyste bądź dzierżawy.

Podejmowana przez nabywców decyzja o nabyciu gruntu w takiej, a nie innej lokalizacji uzależniona jest bezpośrednio od jej atrakcyjności. Atrakcyjność tę bez wątpienia zwiększa możliwość korzystania przez potencjalnych nabywców (i ich rodziny) ze znajdującej się w pobliżu bogatej infrastruktury sportowo — rekreacyjnej powstałej na skutek realizacji przez Gminę Inwestycji. Istnienie Obiektu wpływa zatem na ostateczną decyzję nabywcy oferowanego przez Gminę gruntu. Zwiększa też jego potencjalną cenę.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji znajdują pośrednie powiązanie z realizowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, także z tego względu, w ocenie Miasta, powinno ono być uprawnione do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, iż poniesione wydatki związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

2\. Uzasadnienie prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT

Jak zaznaczono w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na moment realizacji Inwestycji Wnioskodawca nie był w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (inwestycja nie była przy tym przeznaczona do wykonywania przez Miasto czynności objętych zwolnieniem od VAT). Tym samym, nie istniała możliwość odrębnego określenia przez Wnioskodawcę związku kwot podatku naliczonego ponoszonego w związku z realizacją Inwestycji z czynnościami, w stosunku do których Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony.

Zważywszy zatem, że:

*   intencją Miasta było przeznaczenie dokonywanych w związku z realizacją Inwestycji zakupów wyłącznie do wykorzystania do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
*   nie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania tych zakupów do jednego z ww. obszarów działalności prowadzonej przez Gminę,

Wnioskodawca posiada prawo do pełnego odliczenia VAT tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji.

W świetle bowiem postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r., Nr 145, 1, zwana dalej VI Dyrektywą) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, zwana dalej Dyrektywą 2006/112/VAT), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich, Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS”), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przy kalkulacji wartości WSS należy zatem uwzględniać wyłącznie obrót z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT).

Powyższe wnioski potwierdza w szczególności analiza orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

*   Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie TSUE

W swoich orzeczeniach TSUE kilkakrotnie zajmował się problemem co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane orzeczenia dotyczyły przede wszystkim otrzymywania przez Spółkę holdingową odsetek od udzielonych pożyczek oraz dywidend z tytułu udziału w zarządzanych przez nią spółkach, tj. z tytułu czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Dla przykładu, w sprawie C-142/99 Floridienne z dnia 14.11.2000 r. , TSUE orzekł, iż „(\`(...)\`) otrzymywanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. I VI Dyrektywy. Przychody te bowiem pozostają poza sferą działalności gospodarczej (\`(...)\`), gdyż wynikają z samego faktu bycia właścicielem aktywów, i tu żaden sposób nie powinny wpływać na rozliczanie podatku naliczonego zawiązanego zarówno z tą działalnością, jak i działalnością opodatkowaną” (zob. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, Wrocław 2008, s. 1087).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawach C-333/915 Sofitam z dnia 22.06.1993 r. oraz C-16/00 CIBO Participations z dnia 27.09.2001 r.

Wprawdzie wskazane wyżej orzeczenia wydane zostały w sprawach dotyczących zaliczenia do wartości obrotu kwot uzyskanych tytułem dywidendy lub odsetek od udzielonego kapitału, niemniej jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało ogólniejsze założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości WSS, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

*   Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, iż fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt FSK 9/10.

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajqcych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegajqce podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to wzasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej „WSA w Warszawie”) w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt 1927/07. Stwierdził mianowicie, że „w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegajqcymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują tu takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993;. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004..”

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/BK 18/11 z dnia 8 marca 2011 r. (dalej: „WSA w Białymstoku”) stwierdził, iż: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej tu art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegajqcych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 wskazał, iż: (\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Potwierdzenie stanowiska Gminy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

Stanowisko Gminy dotyczące możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, zostało potwierdzone w drodze indywidualnej interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. (znak nr IPPP1/443-1210/12-3/EK).

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, iż przysługujące mu prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji ma charakter pełny. Wynika to z faktu, iż intencją Miasta było przeznaczenie dokonywanych w związku z realizacją Inwestycji zakupów wyłącznie do wykorzystania do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym nie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania tych zakupów do jednego z ww. obszarów działalności prowadzonej przez Gminę.

Jednocześnie, celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres(y), w którym(ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Jak bowiem stanowi przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obwiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwana dalej jako ustawa. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie „działalność gospodarcza”, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (…).

Ze złożonego wniosku wynika, że do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje On zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Ponadto w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste;

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów;

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych);

(iv.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sprzedaje niezabudowane grunty (tereny) budowlane (przeznaczone pod zabudowę);

(v.) świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;

(vi.) świadczy usługi reklamy.

W 2008 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia (wspólnie z hotelem, który prowadzi oddzielną od Gminy działalność gospodarczą) swojej kandydatury jako centrum pobytowego dla drużyn narodowych uczestniczących w Turnieju Finałowym Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. (dalej: ,,EURO 2012”). M. in. w celu utworzenia wskazanego wyżej centrum pobytowego nioskodawca rozpoczął realizację inwestycji pt.: „Rozbudowa miejskich terenów sportowo-rekreacyjnych w J. — bazy treningowej stanowiącej część przedsięwzięcia Centrum Pobytowe” w J. w rejonie ul. D. — Ż.” (dalej: ‚„Obiekt” lub „Inwestycja”). Projekt inwestycyjny zakładał m.in. budowę boiska o nawierzchni z trawy syntetycznej, trybun, parkingów, drogi dojazdowej oraz budowę oświetlenia boiska, a także remont i adaptację pomieszczeń w istniejącym już wcześniej budynku zaplecza sportowego. W przypadku, gdyby dana drużyna narodowa zdecydowała się na pobyt w Gminiee w trakcie EURO 2012, Gmina zawarłaby umowę cywilno-prawną z daną krajową federacją narodową piłki nożnej dotyczącą korzystania z Obiektu przez określoną drużynę. Jednocześnie, reprezentacja ta zostałaby zakwaterowana w jednym z hoteli istniejących w Gminie, Skutkiem zawarcia takiej umowy byłoby uzyskiwanie przez Gminę od danej krajowej federacji piłkarskiej przychodów podlegających opodatkowaniu VAT w związku z korzystaniem przez daną reprezentację z Obiektu.

Tym samym, od początku realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca miał zamiar wykorzystania Obiektu m.in. do wykonywana czynności opodatkowanych VAT. Inwestycja (realizowana w latach 2008-2012) została oddana do użytkowania w 2012 r.

W międzyczasie, z uwagi na opóźnienia powstałe podczas realizacji Obiektu, Wnioskodawca został wykluczony z grona kandydatur ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego. Tym samym, Miastu nie udało się zrealizować planów towarzyszących rozpoczęciu inwestycji ani osiągnąć planowanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, związanych z wykorzystaniem Obiektu jako centrum pobytowego.

Niezależnie jednak od ww., jednoznacznej intencji przeznaczenia Inwestycji w sposób bezpośredni do działalności opodatkowanej VAT Miasta, jej realizacja miała się także przyczynić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT Gminy w sposób pośredni. Sprzedaż opodatkowana realizowana przez Gminę polega bowiem m.in. na zbywaniu, dzierżawie oraz oddawaniu w użytkowanie wieczyste gruntów budowlanych stanowiących własność Gminy. Czynności te stanowią bardzo istotny element wykonywanej przez miasto działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, intencją Gminy związaną z realizacją przedmiotowej Inwestycji było jej przeznaczenie także do wykonywanych przez Gminę czynności niepodleających opodatkowaniu VAT, tj. do realizacji zadań własnych Gminy dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.0l.142.1591 j.t.). Jednocześnie, Inwestycja nie miała zostać przeznaczona do wykorzystania w działalności Miasta objętej zwolnieniem od VAT.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w momencie dokonywania zakupów związanych z realizowaniem Inwestycji (m.in. koszty studium wykonalności, projektów i uzgodnień, nadzoru inwestorskiego, wykonania i wyposażenia, koszty dotyczące zagospodarowania terenu, budowy oświetlenia, parkingu, instalacji, kanalizacji i sieci wodociągowej, remontu płyty głównej boiska, wykonania pozostałych boisk, wykonania nawierzchni, zagospodarowania zieleni, zakupu i montażu trybun, wykonania nagłośnienia, ogrodzenia, placu zabaw oraz siłowni itp.), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupy te dokumentujących, ale wyłącznie do momentu, w którym Wnioskodawca powziął informację, że Gmina została wykluczona z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, konsekwencją wykluczenia Gminy z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego spowodowało, że Gminie nie udało się zrealizować planów towarzyszących rozpoczęciu inwestycji ani osiągnąć planowanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, związanych z wykorzystaniem Obiektu jako centrum pobytowego.

Zatem, od momentu powzięcia informacji o wykluczeniu Gminy z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego nie można mówić o „zamiarze” wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że prawo do odliczenia Wnioskodawca wywodzi również ze związku pośredniego wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanym, z uwagi na to, że miała ona poprawić atrakcyjność Gminy jako miejsca lokalizacji działalności gospodarczej dla potencjalnych inwestorów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości..

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji są związane w sposób pośredni z czynnościami opodatkowanymi. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika przecież, że realizując przedmiotową inwestycję Wnioskodawca miał zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych (umowa cywilno-prawną z daną krajową federacją narodową piłki nożnej dotyczącą korzystania z Obiektu przez określoną drużynę) i niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne Gminy dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych oraz urządzeń sportowych). Zatem ponoszone wydatki związane były z tymi czynnościami w sposób bezpośredni. Tym samym nie można uznać, że te same wydatki jednocześnie w sposób pośredni służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nabycia towarów i usług po dniu, w którym Wnioskodawca powziął informację, że Gmina została wykluczona z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego. Nabywane po tym dniu towary i usługi nie mogły być już nabywane z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Brak związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z dniem, w którym Wnioskodawca powziął informację, że Gmina została wykluczona z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego nabywane towary i usługi nie służyły już czynnościom opodatkowanym lecz niepodlegającym opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów dokonywanych w związku z realizacją Inwestycji. Zatem w tej sytuacji podatnik nie musiał dokonywać przyporządkowania w jakim zakresie zakupy te służą czynnościom opodatkowanym, a w jakim zakresie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie odliczał „na bieżąco” (tj. w trakcie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z realizacją Obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres(y), w którym(ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazania w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uwzględniając powyższe, co do zasady zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że podatnik podatku VAT, który nie dokona odliczenia podatku w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy, może dokonać tego odliczenia poprzez korektę deklaracji. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od tego czy nabywane towary i usługi zostały nabyte w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Nabywane towary i usługi, do dnia powzięcia informacji o wykluczeniu Gminy z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego Wnioskodawca nabywał z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem wówczas można było mówić o prawie do ich odliczenia w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. Wnioskodawca z przysługującego prawa nie skorzystał.

Po wykluczeniu Gminy z grona kandydatów ubiegających się o utworzenie centrum pobytowego nabyte towary i usługi nie służyły i nie służą czynnościom opodatkowanym, są zatem w istocie związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do złożenia korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądu wskazać należy, że Organ podatkowy nie neguje wynikających z nich tez , zauważa jednak, że zapadły one w oparciu o odmienny, niż przedstawiony we wniosku, stan faktyczny, wobec czego nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.