Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-220/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z likwidacją Spółki komandytowej, powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej oraz powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki komandytowej lub w związku z otrzymaniem aktywów przez Spółkę komandytową w wyniku likwidacji Spółki 2.
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód; spółki-spółka komandytowa; spłata; wierzytelność; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z likwidacją Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki komandytowej lub w związku z otrzymaniem aktywów przez Spółkę komandytową w wyniku likwidacji Spółki 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z likwidacją Spółki komandytowej;
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej;
*   powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki komandytowej lub w związku z otrzymaniem aktywów przez Spółkę komandytową w wyniku likwidacji Spółki 2.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-220/16-2/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 9 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 11 maja 2016 r., w dniu 11 maja 2016 r. również wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Przekształcenie zostało zarejestrowane w grudniu 2015 r. SKA natomiast została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. Wnioskodawca przed przekształceniem był akcjonariuszem SKA, niemniej akcje nabył od spółek kapitałowych.

Ostatni rok obrotowy SKA przed przekształceniem kończył się 30.10.2015 r. Do tego momentu SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W okresie od 01.11.2015 r. do momentu zarejestrowania przekształcenia (01.12.2015 r.) SKA była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „Likwidacja”).

W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w całości bądź w części (jako prawo przysługujące wspólnie) przysługujący Spółce ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (Spółce 2). Spółka jest bowiem wspólnikiem innej spółki komandytowej (Spółka 2), która może wykazać w sprawozdaniu finansowym zysk za 2015 r., a zatem również częściowo za okres, w którym Spółka miała jeszcze formę Spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca nie wie czy zysk ten będzie wypłacony wspólnikom czy też zatrzymany w Spółce. Niemniej jeśli będzie wypłacony to Wnioskodawca może w ramach Likwidacji Spółki otrzymać również środki pieniężne.

Może nastąpić również Likwidacja Spółki 2 przed Likwidacją Spółki. W takim przypadku Spółka otrzyma część składników majątkowych Spółki 2, a następnie w ramach Likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma te składniki majątkowe, w tym środki pieniężne czy wierzytelności pożyczkowe.

Jeśli Likwidacja Spółki 2 nastąpi po Likwidacji Spółki Wnioskodawca (jako wspólnik, który otrzymał wcześniej w wyniku Likwidacji Spółki ogół praw i obowiązków w Spółce 2) bezpośrednio otrzyma te składniki majątkowe, w tym środki pieniężne i wierzytelności pożyczkowe.

Spółka 2 powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, które miało miejsce w 2014 r. Spółka komandytowo-akcyjna, poprzednik prawny Spółki 2, była podatnikiem CIT od 2014 r. Rokiem obrotowym Spółki 2 jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca rozlicza się w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego. Wnioskodawca nie zapytuje o status podatkowy SKA do 30.10.2015 r. i zakłada, że SKA była do tego okresu transparentna podatkowo. Podobnie Wnioskodawca nie zwraca się z pytaniem o interpretację dot. przekształcenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wierzytelności pożyczkowe, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie wynikają z pożyczek udzielonych przez podmiot będący w chwili ich udzielenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej (Spółki), o której mowa w stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma:
    1.  składniki majątku Spółki w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce 2 i środki pieniężne, w tym ewentualnie środki pieniężne uzyskane poprzez wypłatę zysku ze Spółki 2 za 2015 r., a następnie na moment Likwidacji Spółki 2 środki pieniężne, w tym ewentualnie pochodzące z zysku Spółki 2 za 2015 r., o którym mowa w stanie faktycznym, składniki majątkowe czy wierzytelności pożyczkowe i inne aktywa niepieniężne albo
    2.  środki pieniężne, składniki majątkowe czy wierzytelności pożyczkowe i inne aktywa niepieniężne otrzymane przez Spółkę poprzez likwidację Spółki 2 i środki pieniężne, w tym ewentualnie środki pieniężne uzyskane poprzez wypłatę zysku ze Spółki 2 za 2015 r. a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości i jak należy go opodatkowywać?
2.  Czy spłata wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w stanie faktycznym, otrzymanych w wyniku (i) Likwidacji Spółki, w tym otrzymanych przez Spółkę poprzez Likwidację Spółki 2, lub (ii) Likwidacji Spółki 2, w zakresie w jakim będzie dotyczyła spłaty kapitału będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy wypłata zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki lub otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, składników majątkowych czy wierzytelności pożyczkowych lub innych aktywów niepieniężnych w wyniku likwidacji Spółki 2 spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ad 1, 2 i 3 - zdarzenia te nie spowodują powstania przychodu podatkowego, a w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółką komandytową, jawną, partnerską lub komandytowo-akcyjną) z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z powyższego zatem wynika, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej nie podlegają opodatkowaniu.

Z kolei art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wyjaśnia co rozumiemy przez środki pieniężne. Zgodnie z tym przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Co oznacza, że za środki pieniężne uważa się również wierzytelności, a tym samym - w zakresie spłaty kapitału wierzytelności - nie powstaje u wspólnika przychód podatkowy.

Jeśli chodzi o pozostałe składniki, to należy wskazać, że zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku takiej sprzedaży przed upływem sześcioletniego terminu będzie to - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT - przychód z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż na moment przeprowadzenia likwidacji Spółki komandytowej i Spółki 2, niezależnie od kolejności, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Ewentualny przychód powstanie u Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pod warunkiem, że nie zostaną spełnione określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b Ustawy PIT warunki).

Należy również wskazać, iż nie znajdą tutaj zastawania przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r.

Dodatkowo zysk, o którym mowa za 2015 r. powstaje w Spółce 2, w ocenie Wnioskodawcy, dopiero z dniem 31.12.2015 r., a zatem nie odnoszą się do niego w żadnym zakresie przepisy przejściowe. Przepływ tego zysku pomiędzy Spółką, Spółką 2 a Wnioskodawcą jest również nieopodatkowany.

Z kolei w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych przychodem podatkowym dla niego będzie wyłącznie kwota otrzymanej spłaty odsetek od pożyczek; otrzymanie spłaty kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16.11.2015 r., sygn. IPPB1/4511-3-87/15-2/EC, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 08.12.2015 r., sygn. ITPB4/4511-404/15-5/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z likwidacją Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki komandytowej lub w związku z otrzymaniem aktywów przez Spółkę komandytową w wyniku likwidacji Spółki 2 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę komandytową.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki osobowej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie natomiast do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w ww. art. 58, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na gruncie ustaw podatkowych likwidacja spółki osobowej jest traktowana na równi z jej rozwiązaniem.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 § 1 omawianej ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 ww. ustawy, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną w myśl ww. art. 5a pkt 26 ustawy.

Z powyższego wyłączenia nie mogą natomiast korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Otrzymanie tych wierzytelności (korzystających z ww. wyłączenia) należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku więc, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (co ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), na moment likwidacji spółki nie powstanie po stronie wspólnika tej spółki przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma niepieniężne składniki majątkowe, na moment likwidacji spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku tej likwidacji składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w ww. art. 14 ust. 3 pkt 12.

Na moment likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie będą również stanowiły przychodu otrzymane w jej wyniku środki pieniężne - w tym także środki pieniężne z zysku osiągniętego przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (która uprzednio została przekształcona w spółkę osobową), bowiem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zyski te podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową.

Nadto, mając na uwadze brzmienie ww. art. 14 ust. 8, spłata wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej - w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, wierzytelności pożyczkowe nie wynikają z pożyczek udzielonych przez podmiot będący w chwili ich udzielenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest neutralna podatkowo i nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku przychód podatkowy mogłaby stanowić wyłącznie kwota otrzymanych odsetek.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, że przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody, z zachowaniem proporcji określonej ww. przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Wypłata zatem z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej. Dochód ten - jak wykazano powyżej - jest opodatkowany u każdego wspólnika proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku.

Tak więc, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki osobowej, dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki osobowej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym Spółki 2 (będącej zgodnie z treścią wniosku inną spółką osobową) nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z powyższego tytułu, podobnie jak i w przypadku otrzymania przez spółkę osobową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, aktywów Spółki 2 w wyniku jej likwidacji.

Reasumując, w razie likwidacji Spółki komandytowej (Spółki), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód podatkowy i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma:

*   składniki majątku Spółki w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce 2 i środki pieniężne, w tym ewentualnie środki pieniężne uzyskane poprzez wypłatę zysku ze Spółki 2 za 2015 r., a następnie na moment Likwidacji Spółki 2 środki pieniężne, w tym ewentualnie pochodzące z zysku Spółki 2 za 2015 r., o którym mowa w stanie faktycznym, składniki majątkowe czy wierzytelności pożyczkowe i inne aktywa niepieniężne, albo
*   środki pieniężne, składniki majątkowe czy wierzytelności pożyczkowe i inne aktywa niepieniężne otrzymane przez Spółkę poprzez likwidację Spółki 2 i środki pieniężne, w tym ewentualnie środki pieniężne uzyskane poprzez wypłatę zysku ze Spółki 2 za 2015 r.

Również spłata wierzytelności pożyczkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki, w tym otrzymanych przez Spółkę poprzez likwidację Spółki 2, lub likwidacji Spółki 2, w zakresie w jakim będzie dotyczyła spłaty kapitału, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego i w związku z nim nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Także wypłata zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki lub otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, składników majątkowych czy wierzytelności pożyczkowych lub innych aktywów niepieniężnych w wyniku likwidacji Spółki 2 nie spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego i w związku z nim nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z likwidacją Spółki komandytowej,
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej,
*   powstania przychodu w związku z wypłatą zysku ze Spółki 2 za 2015 r. na rzecz Spółki komandytowej lub w związku z otrzymaniem aktywów przez Spółkę komandytową w wyniku likwidacji Spółki 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.