Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-77/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-17
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki na poczet przyszłego miesięcznego okresu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; moment; okres-okres rozliczeniowy; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 września 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Ww. wniosek został przekazany do tut. Biura przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za pismem z 30 września 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-452/15-2/MM, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie będące Wnioskodawcą prowadzi działalność statutową w zakresie podnoszenia jakości architektury jako dobra wspólnego, w zakresie rozwoju i ochrony zawodu architekta a także tworzenia warunków dla rozwoju twórczości architektonicznej i jej ochrony. Działalność ma charakter naukowy, naukowo-techniczny, oświatowy, kulturalny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest właścicielem środków trwałych, w tym nieruchomości (budynków), które w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności statutowej są przez niego oddane w odpłatne użytkowanie podmiotom trzecim, na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Wspomniane środki trwałe są oddane do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy. Umowa zawarta jest na czas oznaczony i zawiera postanowienie, że usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych (do 2017 r. – rocznych, natomiast od 2018 r. – miesięcznych).

Jednocześnie strony umowy uzgodniły, że dzierżawca oprócz rocznego czynszu do 31 grudnia 2017 r. będzie uiszczał na rzecz wydzierżawiającego comiesięczne zaliczki w wysokości 50% na poczet przyszłych miesięcznych okresów rozliczeniowych. Zaliczki płatne są w ustalonym przez strony terminie. Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą przysługującą mu zapłatę zaliczki.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet przyszłego miesięcznego okresu rozliczeniowego przychód podatkowy będzie powstawał na koniec każdego określonego w umowie okresu rozliczeniowego czy też w dacie wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy wynikający z otrzymanych zaliczek powstaje na koniec każdego, z określonych w umowie dzierżawy, okresu rozliczeniowego.

Co do zasady – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za przychody związane z działalnością uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy – za datę powstania tego rodzaju przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności.

Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Artykuł ten mówi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten w praktyce ma zastosowanie w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, świadczonych w dłuższym okresie czasu i rozliczanych cyklicznie. Do tego rodzaju usług należą w szczególności usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz inne usługi o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy – za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania przychodu określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jednakże wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest stroną umowy dzierżawy nieruchomości, w której postanowiono, że usługa będzie rozliczana w ustalonych okresach rozliczeniowych, tj. do 2017 r. – przyjęto roczny okres rozliczeniowy a od 2018 r. – miesięczny. Ponadto strony umowy uzgodniły, że dzierżawca oprócz rocznego czynszu do 2017 r. będzie uiszczał na rzecz wydzierżawiającego comiesięczne zaliczki w wysokości 50% na poczet przyszłych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia związana z ustaleniem momentu powstania przychodu w opisanej sytuacji.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zatem zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W związku z tym w razie zgodnej woli stron wyrażonej w umowie odnośnie rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych, momentem, w którym powstanie przychód podatkowy powinien być jedynie koniec każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, zaś data wystawienia faktury lub data zapłaty (np. zaliczki płatne z góry za przyszłe okresy) nie decyduje o terminie powstania przychodu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły do 2017 r. roczny sposób rozliczania usługi dzierżawy a od 2018 r. – miesięczny, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień każdego określonego w umowie dzierżawy, okresu rozliczeniowego bez względu na dzień wystawienia faktury.

Dodatkowo sam fakt otrzymywania comiesięcznych zaliczek w wysokości 50% na poczet przyszłych miesięcznych okresów rozliczeniowych – co zostało wyjaśnione powyżej – nie będzie skutkował powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychód podatkowy wynikający z otrzymanych zaliczek powstaje na koniec każdego, z określonych w umowie dzierżawy, okresu rozliczeniowego należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.