Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.161.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Czy wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: Dania; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data nadania 30 maja 2018 r., data wpływu 1 czerwca 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 maja 2018 r. (data nadania 21 maja 2018 r., data doręczenia 23 maja 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.161.2018.1.JC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest duńską spółką akcyjną (jest rezydentem podatkowym w Danii) i jest ponadto komandytariuszem w duńskiej spółce komandytowej W. z siedzibą w K., Dania (dalej: „duńska spółka komandytowa”). Duńska spółka komandytowa powstała 2016 roku i jej jedynym celem jest budowa i eksploatacja parku wiatrowego w Polsce za pośrednictwem spółki zależnej. Tj. wyżej wymieniona duńska spółka komandytowa jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej W. z siedzibą w W. (dalej: „polska spółka komandytowa”).

Duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy udzielony w złotym polskim w duńskim banku D. z siedzibą w T., Dania. Po otrzymaniu kredytu w ww. banku, duńska spółka komandytowa udzieliła pożyczki polskiej spółce komandytowej celem sfinalizowania budowy elektrowni wiatrowej.

Polska spółka komandytowa poręczyła kredyt udzielony przez D. i zabezpieczyła go swoim majątkiem (m.in. poprzez zastaw rejestrowy, cesja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaż energii, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym, itp ).

Duńska spółka komandytowa w Danii ponosi koszty administracyjne, najmu, telekomunikacyjne, księgowe oraz audytu a także duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku D. związane z zaciągniętym kredytem.

Polska spółka komandytowa powstała 2016 roku celem budowy i eksploatacji farmy wiatrowej w Polsce o mocy 8 MW w gminie R. Polska spółka komandytowa sama nie zaciągnęła kredytu ponieważ sytuacja rynkowa w Polsce nie umożliwiała otrzymanie kredytu w Polsce przez inwestorów duńskich. Pożyczka udzielona przez duńską spółkę komandytową dla polskiej spółki komandytowej jest zawarta na podobnych zasadach jak udzielony duńskiej spółce komandytowej kredyt bankowy przy czym oprocentowanie zostało podwyższone o 1,5 % marży, tak aby oprocentowanie było porównywalne do warunków rynkowych w Polsce.

Polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego ale ciąży na niej obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką (jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu).

Wnioskodawca w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej. Z udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, Wnioskodawca rozlicza się na terenie RP opłacając stosowny podatek oraz składając zeznania podatkowe CIT.

Wnioskodawca uzyskał już interpretację indywidualną w kwestii - czy wydatki na nabycie usług zewnętrznych poniesione przez duńską spółkę komandytową na rzecz polskiej spółki komandytowej stanowią kosz uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej? Wniosek niniejszy jest wnioskiem doprecyzowującym już wyjaśnioną kwestię w interpretacji z dnia 15 września 2017 r. - 0114-KDIP2-1.4010.131.2017.3.JC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową na odsetki od kredytu bankowego udzielonego dla duńskiej spółki komandytowej celem sfinansowania projektu w polskiej spółce komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawnych przeciwwskazań aby wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego, które można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej, w proporcji jaką posiada Wnioskodawca stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu. Spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której Kodeks spółek handlowych przyznał podmiotowość prawną. Spółka może zatem nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W przypadku wspólników będących osobami prawnymi odpowiednie zastosowanie znajdą zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888: dalej: „u.p.d.o.p.”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Doktryna, jak i organy podatkowe - przy spełnieniu przesłanek powstania zakładu określonych przepisami umowy międzynarodowej - kwalifikują przedsiębiorstwo spółki osobowej, jako zakład wspólników. Również m.in. w publikacji "Model Konwencji OECD Komentarz", pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010 r., str. 734) czytamy, co następuje: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników". W rezultacie, dochody dotyczące zakładu (polskiej spółki osobowej) przypadające na zagranicznego wspólnika podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo kwestie opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce reguluje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej: "Konwencja"). Postanowienia zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 7 Konwencji zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Dzięki interpretacji z dnia 15 września 2017 r. - 0114-KDIP2-1.4010.131.2017.3.JC Wnioskodawca uzyskał już pozytywną odpowiedź na pytanie czy wydatki na nabycie usług zewnętrznych poniesione przez duńską spółkę komandytową na rzecz polskiej spółki komandytowej stanowią kosz uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej. Należy uznać, iż ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej koszty w postacie odsetek od kredytu złotówkowego mają identyczny charakter. Koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej należy ściśle związać z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej. Polska spółka komandytowa funkcjonuje tylko dlatego, iż udało się na poziomie duńskiej spółki komandytowej uzyskać wspomniany kredyt złotówkowy, którym „przeniesiono” do polskiej spółki komandytowej w formie pożyczki wspólnika i którym następnie sfinansowano projekt budowy i eksploatacji elektrowni wiatrowej. Tym samym dla przychodów, które uzyskiwane w polskiej spółce komandytowej ze sprzedaży energii elektrycznej głównym kosztem ich uzyskania są koszty obsługi elektrowni (serwisowanie), koszty kapitału (kredyt złotówkowy udzielony przez D.) oraz koszty administracyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej w związku z przychodami, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy CIT, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest więc fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a w kontekście wyżej opisanych zasad wynikających z art. 7 Konwencji nie ma znaczenie miejsce uiszczenia kosztu. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowanie projektu Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Podsumowując: - przychody i koszty związane z działalnością polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik powinien określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki, - art. 7 ust. 3 Konwencji określa, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu bez względu na to, gdzie zostały dokonane, - odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w związku z przychodami, zgodnie z przepisami ustawy CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Na marginesie należałoby dodać, iż z interpretacji z dnia 15 września 2017 r. - 0114-KDIP2-1.4010.131.2017.3.JC (o wydanie której również wnosił Wnioskodawca w tym samym stanie faktycznym) wynika, iż wydatki z tytułu spłaty przez polską spółkę komandytową odsetek od pożyczki udzielonej tej spółce przez duńską spółkę komandytową (komandytariusza polskiej spółki komandytowej) nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Czyli gdyby uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe doszłoby do nieuzasadnionej od strony ekonomicznej i prawnej sytuacji, w której Wnioskodawca na żadnym etapie nie może odliczyć kosztu pozyskania kapitału do projektu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-duńska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-duńskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem - art. 7 ust. 2 umowy polsko-duńskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest duńską spółką akcyjną (jest rezydentem podatkowym w Danii) i jest ponadto komandytariuszem w duńskiej spółce komandytowej W. z siedzibą w K., Dania (dalej: „duńska spółka komandytowa”). Duńska spółka komandytowa powstała 2016 roku i jej jedynym celem jest budowa i eksploatacja parku wiatrowego w Polsce za pośrednictwem spółki zależnej. Tj. wyżej wymieniona duńska spółka komandytowa jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej W. z siedzibą w W. (dalej: „polska spółka komandytowa”). Duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy udzielony w złotym polskim w duńskim banku D. z siedzibą w T., Dania. Po otrzymaniu kredytu w ww. banku, duńska spółka komandytowa udzieliła pożyczki polskiej spółce komandytowej celem sfinalizowania budowy elektrowni wiatrowej. Polska spółka komandytowa poręczyła kredyt udzielony przez D. i zabezpieczyła go swoim majątkiem (m.in. poprzez zastaw rejestrowy, cesja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaż energii, poddanie się egzekucji w akcie notarialnym, itp ). Duńska spółka komandytowa w Danii ponosi koszty administracyjne, najmu, telekomunikacyjne, księgowe oraz audytu a także duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku D. związane z zaciągniętym kredytem. Polska spółka komandytowa powstała 2016 roku celem budowy i eksploatacji farmy wiatrowej w Polsce o mocy 8 MW w gminie R. Polska spółka komandytowa sama nie zaciągnęła kredytu ponieważ sytuacja rynkowa w Polsce nie umożliwiała otrzymanie kredytu w Polsce przez inwestorów duńskich. Pożyczka udzielona przez duńską spółkę komandytową dla polskiej spółki komandytowej jest zawarta na podobnych zasadach jak udzielony duńskiej spółce komandytowej kredyt bankowy przy czym oprocentowanie zostało podwyższone o 1,5 % marży, tak aby oprocentowanie było porównywalne do warunków rynkowych w Polsce. Polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego ale ciąży na niej obowiązek spłaty odsetek do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką (jednak tego typu odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu).

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że Wnioskodawca w ramach posiadanego udziału w duńskiej spółce komandytowej i za jej pośrednictwem w polskiej spółce komandytowej prowadzi na terenie RP działalność gospodarczą w postaci zakładu, którym jest udział w spółce komandytowej. Z udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, Wnioskodawca rozlicza się na terenie RP opłacając stosowny podatek oraz składając zeznania podatkowe CIT.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5 ust. 1-3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
3.  Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) dokonano zmiany m.in. art. 5 czy też art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 5 ust. 1-2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, 1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła,
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Na tle opisanego stanu faktycznego wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawnych przeciwwskazań aby wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego, które można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej, w proporcji jaką posiada Wnioskodawca stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu.

W opinii Organu, z powyższym nie można się zgodzić. Wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego, w żaden sposób nie można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej.

Jak sam Wnioskodawca wskazuje, są to wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej a nie na poziomie polskiej spółki komandytowej.

W kontekście powołanych powyżej przepisów art. 7 umowy polsko-duńskiej, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku do zakładu jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągać, gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Danii w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali.

Na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy ustalaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z Komentarzem „(\`(...)\`) przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględniać wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych wypadkach trzeba koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwotę wydatków branych pod uwagę obliczyć sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub kwotą zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład”.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje normują zasadę opodatkowania w państwie, w którym położony jest zakład jedynie takich zysków, które mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zyski związane z pozostałymi czynnościami zmierzającymi do realizacji danego projektu, które nie są jednak bezpośrednio związane z polskim zakładem, nie powinny być do tego zakładu alokowane (a więc zyski te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce). Należy zatem każdorazowo oceniać, czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną przez zakład.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.131.2017.3.JC, na którą wskazuje Wnioskodawca - tut. Organ stwierdził, że wydatki na nabycie usług zewnętrznych poniesione przez duńską spółkę komandytową na rzecz polskiej spółki komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej. Wydatki te związane były z działalnością polskiej spółki komandytowej.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej koszty w postaci odsetek od kredytu mają identyczny charakter. Koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej nie mogą zostać związać z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej.

To duńska spółka komandytowa zaciągnęła kredyt bankowy w duńskim banku. Duńska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiego banku związane z zaciągniętym kredytem.

Natomiast polska spółka komandytowa, jak wskazał wyraźnie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego. Polska spółka komandytowa spłaca odsetki do duńskiej spółki komandytowej w związku z uzyskaną pożyczką.

Odsetek od kredytu bankowego nie można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca podnosi, że dla przychodów, które uzyskiwane są w polskiej spółce komandytowej ze sprzedaży energii elektrycznej głównym kosztem ich uzyskania są koszty obsługi elektrowni (serwisowanie), koszty kapitału (kredyt złotówkowy udzielony przez D.) oraz koszty administracyjne.

Z powyższym nie można się zgodzić bowiem polska spółka komandytowa nie spłaca odsetek od kredytu bankowego bezpośrednio do banku duńskiego. Wynika to z opisu stanu faktycznego. Kredyt został udzielony duńskiej spółce komandytowej i to ona spłaca odsetki związane z zaciągniętym kredytem.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami:

*   duńską spółką komandytową, oraz
*   polską spółką komandytową.

W opisanym stanie faktycznym mamy także do czynienia z dwiema odrębnymi sytuacjami:

*   kredyt udzielony na rzecz duńskiej spółki komandytowej i spłata odsetek na rzecz banku duńskiego przez duńską spółkę komandytową, oraz
*   pożyczka udzielona na rzecz polskiej spółki komandytowej celem sfinansowanie budowy elektrowni wiatrowej i spłata odsetek na rzecz duńskiej spółki komandytowej.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że kredyt bankowy nie może być przypisany do działalności polskiej spółki komandytowej, jest on bowiem związany z działalnością duńskiej spółki komandytowej. Zatem, koszty kredytu złotówkowego udzielonego przez D. duńskiej spółce komandytowej nie są ściśle związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej. Opodatkowaniu w państwie źródła podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Podsumowując, przychody i koszty związane z działalnością polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca jako wspólnik powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Wydatków ponoszonych przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego nie można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej. Są to wydatki ponoszone na poziomie duńskiej spółki komandytowej i nie są ściśle związane z funkcjonowaniem zakładu w Polsce w postaci polskiej spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawnych przeciwwskazań aby wydatki ponoszone przez duńską spółkę komandytową celem spłaty odsetek od kredytu bankowego, które można przypisać do działalności polskiej spółki komandytowej, w proporcji jaką posiada Wnioskodawca stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu, jest zatem nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 15 września 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.131.2017.3.JC wskazać należy, że dotyczyła ona zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług zewnętrznych poniesione przez duńską spółkę komandytową na rzecz polskiej spółki komandytowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji posiadanego udziału w polskiej spółce komandytowej. Interpretacja, o której mowa powyżej nie jest ponadto sprzeczna z niniejszą interpretacją.

Jednocześnie Wnioskodawca powołując się na powyższą interpretację niezasadnie wywodzi, że gdyby uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe doszłoby do nieuzasadnionej od strony ekonomicznej i prawnej sytuacji, w której Wnioskodawca na żadnym etapie nie może odliczyć kosztu pozyskania kapitału do projektu w Polsce.

Wnioskodawca formułując powyższe zdaje się nie dostrzegać, że organ wydając niniejszą interpretację nie przesądza o sposobie opodatkowania Wnioskodawcy w Danii. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, wydatki ponoszone są na poziomie duńskiej spółki komandytowej – duńska spółka komandytowa otrzymała kredyt bankowy w duńskim banku i spłaca odsetki na rzecz tego banku. Wnioskodawca jest natomiast duńską spółką akcyjną i komandytariuszem w duńskiej spółce komandytowej. Organ odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.