Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.11.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczy działalności badawczo-rozwojowej i kosztów kwalifikowanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 416/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 26 kwietnia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1443/22 (data wpływu 24 stycznia 2024 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z tego samego dnia dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

\- opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT,

\- Koszty PRO ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis działalności Spółki.

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacja Działalności, przedmiotem działalności spółki jest:

\- (…)

Działalność Spółki realizowana jest w ramach dwóch podstawowych gałęzi biznesowych, które jednocześnie stanowią odrębne marki:

\- (…) (dalej: „działalność PRO”) - w ramach tej gałęzi Spółka wytwarza oprogramowanie na zamówienie podmiotów zewnętrznych;

\- (…) (dalej: „działalność TMS”) - w ramach tej gałęzi Spółka wytwarza we własnym zakresie produkty w postaci oprogramowania własnego autorstwa, które pozostaje własnością Spółki i udostępniane jest podmiotom zewnętrznym do odpłatnego korzystania w formie dostępu do oprogramowania z użyciem sieci Internet (ang. Software-as-a-Service).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną jest tylko działalność PRO.

Działalność PRO.

W ramach działalności PRO Spółka tworzy oprogramowanie na zamówienie firm zewnętrznych. Oferta skierowana jest do firm zainteresowanych outsourcingiem usług informatycznych. Działalność Spółki ma charakter nowatorski i często oparta jest o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne.

W ramach działalności PRO Spółka prowadzi kompleksową obsługę klienta, obejmującą różne etapy realizacji projektu, od opracowania koncepcji - zgodnie z zapotrzebowaniem określonym przez danego klienta, poprzez programowanie, testowanie, wprowadzanie zmian niezbędnych do osiągnięcia zamierzonego efektu oraz tworzenie nowych wersji, umożliwiających utrzymanie produktu na odpowiednim poziomie rozwoju technicznego, by mógł on w niezakłócony sposób funkcjonować w stale zmieniającym się środowisku systemowym.

Prace w ramach działalności PRO wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace Spółki w tym obszarze skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań w branży IT, które w efekcie końcowym stosowane są zarówno przez osoby indywidualne jak i klientów biznesowych. Specyfika prac Spółki powoduje natomiast, że zasoby wiedzy zdobywane na poszczególnych etapach stale wykorzystywane są w procesie tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań.

Prace Spółki prowadzone są w oparciu o tzw. metodykę zwinną (agile). Realizacja projektów w oparciu o metodykę zwinną polega na podzieleniu czasu pracy na etapy, tzw. sprinty. Efektem każdego etapu prac jest stworzenie tzw. przyrostu w postaci funkcjonującego elementu produktu (modułu/funkcji oprogramowania) lub określonej wartości funkcjonalnej. Prace wykonywane w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji. Jednocześnie, podejście to pozwala na bieżące i twórcze modyfikowanie technicznej koncepcji realizacji poszczególnych założeń, w oparciu o wiedzę i funkcjonalności, jakie udało się uzyskać w ramach danego przyrostu lub wcześniejszych przyrostów.

Realizacja projektów polegających na wytwarzaniu oprogramowania przy zastosowaniu metodyki zwinnej różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania. Podział pracy na wspomniane wyżej sprinty pozwala na przekazywanie klientom fragmentów oprogramowania już wytworzonego na zakończonych etapach, co z kolei umożliwia sprawną identyfikację powstałych nieprawidłowości, a także umożliwia ich bieżącą korektę. Tradycyjne metody tworzenia oprogramowania zakładają zdefiniowanie całości wymagań programu już w początkowej fazie realizacji projektu, a klient otrzymuje dopiero efekt końcowy pracy zrealizowanej zgodnie ze wskazanymi wytycznymi. Taki stan rzeczy powoduje, że de facto pierwsze testy oprogramowania odbywają się dopiero po przekazaniu klientowi produktu końcowego, co często przyczynia się do konieczności przeprowadzenia szeroko pojętych prac wdrożeniowych na finalnym programie.

W prace związane z wytwarzaniem oprogramowania zaangażowane są wewnętrzne zespoły Spółki (w tym pracownicy i współpracownicy) przypisane do konkretnych projektów. Osoby te są zatrudniane zarówno w oparciu o umowy o pracę jak i współpracują ze Spółką w ramach umów zlecenia lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe role pełnione przez osoby należące do zespołów projektowych to:

1\. architekt IT, którego zadaniem jest zapewnienie, by zespół projektowy dostarczył takie rozwiązanie, jakiego oczekuje klient (w tym np. przygotowanie architektury dla projektów programistycznych od strony wydajności i bezpieczeństwa, zdefiniowanie środowiska sprzętowego, infrastruktury, oprogramowania, dobór narzędzi i technologii, zdefiniowanie aplikacji, które będą tworzone w ramach projektu),

2\. programista, którego zadaniem jest projektowanie oraz pisanie kodu,

3\. tester, którego zadaniem jest sprawdzanie tworzonego przez programistów oprogramowania, wychwytywanie i raportowanie błędów.

Prace w ramach danego projektu rozpoczynają się od otrzymania zlecenia od klienta. Klient przedkłada Spółce ogólne wytyczne, które nakreślają cel, jaki ma zostać zrealizowany, tj. klienci wskazują jakie funkcjonalności powinny zostać uwzględnione w docelowym produkcie. Szczegółowa realizacja tych wytycznych leży jednak po stronie Spółki i bazuje na indywidualnych, autorskich pomysłach.

Pracownicy Spółki zostają przypisani do danego projektu, w ramach którego opracowują koncepcję tworzenia oprogramowania w oparciu o specyfikację otrzymaną od klienta, posiadaną wiedzę oraz umiejętności. W trakcie realizacji danego projektu, na bieżąco jest prowadzona ewidencja odzwierciedlająca pracę nad jego tworzeniem.

Kolejnym etapem jest analiza techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości stworzenia oprogramowania lub funkcjonalności zgodnie z przygotowaną koncepcją. Po dokładnym określeniu potrzeb i możliwości, następuje przejście do faktycznego programowania, gdzie programiści tworzą i zmieniają kod źródłowy.

Równolegle do prac nad oprogramowaniem prowadzone są testy poszczególnych rozwiązań realizowanych w ramach projektu, polegające na weryfikacji poprawności działania oprogramowania lub funkcjonalności na podstawie opracowanych wcześniej koncepcji funkcjonalnych i technicznych. Członkowie zespołów projektowych regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują zastosowane rozwiązania. Testy wykonywane są zarówno manualnie jak i automatycznie. Przykładowe testy wykonywane przez Spółkę to m.in.:

\- testowanie rozwiązania pod kątem zgodności z dokumentacją, pisanie i uruchamianie testów automatycznych,

\- wykonywanie testów automatycznych,

\- testy wydajnościowe/obciążeniowe,

\- testy integracyjne,

\- testy jednostkowe,

\- testy na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie.

Spółka zawiera z klientami umowy o świadczenie usług programistycznych, których efektem jest przeniesienie na klienta autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania (w tym przede wszystkim kodów źródłowych) powstałych w ramach umowy.

Przykładowe projekty realizowane przez Spółkę na rzecz klientów zewnętrznych w ramach działalności PRO to:

\- rozwój platformy dla branży (\`(...)\`)

\- rozwinięcie określonego oprogramowania o moduł związany z (\`(...)\`), w tym rozwój modułu (\`(...)\`), migracji (\`(...)\`), obsługi (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem platformy do obsługi (\`(...)\`) na rynku (\`(...)\`), w tym panel (\`(...)\`), moduł (\`(...)\`), moduł (\`(...)\`),

\- wsparcie klienta w migracjach z architektury IT o charakterze (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem platformy (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem jednego z (\`(...)\`) w Europie portali (\`(...)\`),

\- stworzenie oprogramowania do zarządzania projektami wewnętrznymi klienta,

\- prace związane z rozwojem platformy wspierającej (\`(...)\`),

\- rozwój nowoczesnej platformy wspierającej (\`(...)\`).

Typy kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach działalności PRO.

W związku z działalnością PRO, Wnioskodawca ponosił w przeszłości i będzie w ponosić przyszłości szereg kosztów (dalej jako: „koszty PRO”). Koszty PRO mogą obejmować w szczególności:

1) koszty wynagrodzeń zaangażowanych w działalność PRO pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, oraz sfinansowane przez Spółkę koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm. dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”);

2) koszty wynagrodzeń zaangażowanych w działalność PRO osób zatrudnionych na umowy zlecenia lub umowy o dzieło i sfinansowane przez Spółkę koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych;

3) koszty amortyzacji środków trwałych (np. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp.) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. koszty licencji do oprogramowania) wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu.

Spółka zamierza traktować wspomniane wyżej grupy kosztów jako koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej jako „koszty kwalifikowane”).

Ad. 1 i 2.

Spółka zaznacza, że w odniesieniu do wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowy zlecenia lub umowy dzieło oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez płatnika, kosztami kwalifikowanymi byłaby jedynie ta część kosztów, która odpowiada czasowi poświęconemu przez te osoby w danym miesiącu na prace badawczo-rozwojowe.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy system ewidencjonowania prac pracowników oraz osób współpracujących w ramach umów zlecenia lub umówi o dzieło. System ten pozwala na określenie, ile czasu dana osoba poświęciła w danym miesiącu na prace związane realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach danego projektu. Na podstawie wspomnianego systemu, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) odpowiednią część kosztów wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia, przypadającą na czas poświęcony na czynności o charakterze B+R do danych projektów. System ten pozwala również na wyodrębnienie prac, które nie mają charakteru badawczo-rozwojowego.

Jeśli chodzi o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika, Spółka zamierza traktować jako koszty kwalifikowane odpowiednie części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe. Nie zamierza natomiast uznawać za koszty kwalifikowane składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na Fundusz Pracy.

Spółka nadmienia także, że do kosztów kwalifikowanych działalności B+R w zakresie wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne nie zamierza zaliczać kosztów wynagrodzeń za czas urlopu i inne nieobecności, ani też odpowiadających im składek.

Spółka zamierza natomiast traktować jako koszty kwalifikowane finansowane przez siebie składki na pracownicze plany kapitałowe, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu przez pracowników i osoby zatrudnione na umowy zlecenia lub umowy o dzieło na prace o charakterze B+R.

Wreszcie, Spółka nie zamierza traktować jako koszty kwalifikowane dla celów B+R wynagrodzeń osób współpracujących z nią w ramach indywidualnych działalności gospodarczej.

Ad. 3.

W zakresie kosztów wskazanych w pkt 3 Wnioskodawca informuje, że jak dotąd nie rozpoznawał on kosztów amortyzacji tego rodzaju środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności PRO. Gdyby jednak koszty takie pojawiły się w przyszłości, to z uwagi na fakt, że wspomniane składniki majątkowe co do zasady mogą być wykorzystywane nie tylko do prac o charakterze badawczo-rozwojowym, ale także do innych zadań, aby ustalić, jaka część kosztów amortyzacji będzie mogła stanowić koszty kwalifikowane dla potrzeb B+R, Wnioskodawca będzie stosować odpowiedni klucz alokacji. Klucz ten będzie oparty na omówionej wyżej ewidencji czasu pracy i będzie pozwalał na ustalenie, w jakiej proporcji dany składnik majątkowy był wykorzystywany do czynności o charakterze B+R w danym miesiącu. Tylko odpowiadająca tej proporcji część odpisów amortyzacyjnych będzie traktowana przez Spółkę jako koszty kwalifikowane działalności B+R.

Pozostałe kwestie.

Na ten moment Wnioskodawca nie zakłada ponoszenia w ramach działalności PRO innych rodzajów kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, niż wymienione w pkt 1-3 wyżej.

Wnioskodawca zaznacza także, że koszty, które zamierza uznawać za kwalifikowane koszty podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R, są zaliczane i będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Koszty te są i będą ponoszone ze środków własnych, i nie zostały ani nie będą Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (inaczej niż poprzez planowane rozliczenie ulgi B+R).

Koszty poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, w ramach działalności PRO, podlegają ewidencjonowaniu na odrębnym koncie księgowym.

Spółka zaznacza jednocześnie, że na ten moment nie uzyskuje ona przychodów z działalności kapitałowej. Gdyby w przyszłości się to zmieniło, to w stosunku do tego rodzaju przychodów Spółka nie zamierza korzystać z ulgi B+R.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka nie korzysta również ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), ani w związku z tzw. decyzją o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT).

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pismem z 10 listopada 2021 r., przedstawił następujące odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1\. Czy prowadzona przez Państwa działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

W ocenie Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Jak wskazano z opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace Spółki w ramach działalności PRO, będącej przedmiotem wniosku, wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace Spółki w tym obszarze skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań w branży IT, które w efekcie końcowym stosowane są zarówno przez osoby indywidualne jak i klientów biznesowych. Specyfika prac Spółki powoduje natomiast, że zasoby wiedzy zdobywane na poszczególnych etapach stale wykorzystywane są w procesie tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań.

W związku z tym, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność jest działalnością o charakterze twórczym, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2\. Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

W ocenie Spółki, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Realizując zlecenia programistyczne na rzecz swoich klientów Spółka niewątpliwie wykorzystuje wiedzę i umiejętności pracowników i współpracowników w zakresie programowania, a także planowania procesów programistycznych i testowania wypracowywanych rozwiązań. Pracownicy i współpracownicy Spółki mają swobodę decydowania co do sposobu osiągnięcia parametrów i funkcjonalności zadanych przez klienta i na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia wybierają rozwiązania technologicznie pozwalające w optymalnych sposób osiągnąć zadany rezultat. Aby realizacja zleceń była możliwa, niezbędne jest przy tym ciągłe poszerzanie kompetencji pracowników i współpracowników, nabywanie przez nich nowej wiedzy i nowych umiejętności, a także twórcze podejście do łączenia posiadanej wiedzy i umiejętności w celu wypracowywania nowych rozwiązań. Wszystkie te aspekty - nabywanie wiedzy i umiejętności, jak również ich łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie – są elementami szeroko rozumianych procesów programowania realizowanych przez Spółkę w ramach działalności PRO.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań. Prace te opierają się na realizowaniu zleceń na zamówienie klientów, a tworzone rozwiązania są dopasowane do ich indywidualnych wymagań. Działania Spółki wiążą się z wykonywaniem prac twórczych, które pozwalają na stworzenie nowej funkcjonalności, modułu lub rozwiązania technicznego (informatycznego). Opracowane rozwiązania mają charakter indywidualny i odpowiadają na zapotrzebowanie klientów Spółki związane z rozwojem ich organizacji, świadczonych przez nich usług lub realizowanych procesów.

Według oceny Spółki działalność w obszarze PRO obejmuje zatem wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a także ich nabywanie, łączenie i kształtowanie, celem projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, względnie planowania produkcji.

3\. Czy w ramach tej działalności opracowują Państwo nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przykładowe projekty realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO to:

\- rozwój platformy dla branży (\`(...)\`),

\- rozwinięcie określonego oprogramowania o moduł związany z (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem platformy do obsługi (\`(...)\`) na rynku (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem platformy dla (\`(...)\`),

\- prace związane z rozwojem jednego z (\`(...)\`) w Europie portali (\`(...)\`),

\- stworzenie oprogramowania do zarządzania projektami wewnętrznymi klienta,

\- prace związane z rozwojem platformy (\`(...)\`),

\- rozwój nowoczesnej platformy wspierającej (\`(...)\`).

Spółka nie posiada na tyle szczegółowej wiedzy odnośnie wszelkich produktów/procesów występujących w obszarach działalności jej klientów, aby jednoznacznie ocenić, czy opracowywane przez nią produkty, usługi lub procesy nie wystąpiły jeszcze nigdzie w szeroko rozumianej praktyce gospodarczej.

Niemniej jednak, każde zlecenie realizowane przez Spółkę ma charakter indywidualny i odpowiada na indywidualne zapotrzebowanie sformułowane przez danego klienta. Projekty te mają charakter innowacyjny i służą zapewnieniu nowych funkcjonalności/możliwości/procesów, na co wskazuje lista przykładowych projektów przywołana wyżej.

Według oceny Spółki w ramach działalności PRO opracowuje ona zatem nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy, które nie występowały dotychczas w powszechnym zastosowaniu w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

4\. Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

W odpowiedzi na pytanie 2 wskazano, że w ocenie Spółki działalność w obszarze PRO obejmuje wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a także ich nabywanie, łączenie i kształtowanie, celem projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, względnie planowania produkcji.

Projekty realizowane przez Spółkę mają charakter innowacyjny i są każdorazowo realizowane w odpowiedzi na zindywidualizowane zapotrzebowanie sformułowane przez klientów. Z założenia nie obejmują one „utrzymania” oprogramowania stworzonego przez Spółkę w ramach projektu, a więc wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, które nie mają twórczego charakteru. Jeśli takie działania miałyby miejsce, Wnioskodawca nie uznawałby tego elementu realizowanych zadań za działalność o charakterze badawczo-rozwojowym.

5\. Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka wskazuje, że koszty ponoszone przez nią na działalność, która w jej ocenie stanowi działalność badawczo-rozwojową, w ramach działalności PRO, podlegają ewidencjonowaniu na odrębnym koncie księgowym.

Podstawą do ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych na wspomnianym odrębnym koncie księgowym jest zestawienie kosztów, które w ocenie Spółki stanowią koszty kwalifikowane, tj. mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych danego okresu i dotyczą tych czynności, które mają charakter prac badawczo-rozwojowych. Zestawienie to obejmuje odpowiednią część kosztów pracowniczych oraz kosztów amortyzacji.

W ocenie Spółki, koszty kwalifikowane, ujmowane na odrębnym koncie księgowym, są zatem wyodrębnione w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Co wchodzi w skład wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę? Czy ww. wydatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka rozumie, że pytanie Dyrektora KIS dotyczy tego, czy w skład wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę wchodzą należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przyjmując, że rozumienie to odpowiada intencji Dyrektora KIS, Wnioskodawca potwierdza, że wynagrodzenia te stanowią należności pracowników z ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, że w przypadku ewentualnego wystąpienia nagród, dodatków, premii itp. składników wynagrodzenia pracownika, koszty te stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

7\. Co wchodzi w skład wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło? Czy ww. wydatki stanowią należności zleceniobiorców z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka rozumie, że pytanie Dyrektora KIS dotyczy tego, czy w skład wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wchodzą należności tych osób z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Przyjmując, że rozumienie to odpowiada intencji Dyrektora KIS, Wnioskodawca potwierdza, że wynagrodzenia te stanowią należności wspomnianych osób z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby prawnej, a więc należności zleceniobiorców z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

8\. Jakie konkretnie wydatki wchodzą w skład „kosztów amortyzacji środków trwałych”? W treści wniosku wskazali Państwo „np. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, itp.”, prosimy o dokonanie jednoznacznego wyliczenia.

Wnioskodawca informuje, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - jak dotąd nie rozpoznawał on kosztów amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w działalności PRO, będącej przedmiotem wniosku. Stąd też wyliczenie środków trwałych, od których odpisy amortyzacyjne mogłyby stanowić koszty kwalifikowane, miało charakter przykładowy.

Wnioskodawca zawęża zakres pytania dotyczącego kosztów amortyzacji do następujących środków trwałych: komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków.

Spółka nadmienia jednocześnie, że gdyby tego rodzaju koszty pojawiły się w przyszłości, to z uwagi na fakt, że wspomniane składniki majątkowe co do zasady mogą być wykorzystywane nie tylko do prac o charakterze badawczo-rozwojowym, ale także do innych zadań, aby ustalić, jaka część kosztów amortyzacji będzie mogła stanowić koszty kwalifikowane dla potrzeb B+R, Wnioskodawca będzie stosować odpowiedni klucz alokacji.

Klucz ten będzie oparty na omówionej w opisie stanu faktycznego ewidencji czasu pracy i będzie pozwalał na ustalenie, w jakiej proporcji dany składnik majątkowy był wykorzystywany do czynności o charakterze B+R w danym miesiącu. Tylko odpowiadająca tej proporcji część odpisów amortyzacyjnych będzie traktowana przez Spółkę jako koszty kwalifikowane działalności B+R.

W przypadku gdyby zastosowanie klucza nie było obiektywnie możliwe, Spółka nie będzie uznawała kosztów amortyzacji wspomnianych środków trwałych za koszty kwalifikowane działalności B+R.

9\. Jakie konkretnie wydatki wchodzą w skład „kosztów wartości niematerialnych i prawnych”? W treści wniosku wskazali Państwo: „np. koszty licencji do oprogramowania”, prosimy o dokonanie jednoznacznego wyliczenia.

Wnioskodawca informuje, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - jak dotąd nie rozpoznawał on kosztów amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności PRO, będącej przedmiotem wniosku. Stąd też wyliczenie wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne mogłyby stanowić koszty kwalifikowane, miało charakter przykładowy.

Wnioskodawca doprecyzowuje i zawęża zakres pytania dotyczącego kosztów amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych do kosztów licencji oraz praw autorskich do oprogramowania.

Spółka nadmienia jednocześnie, że gdyby tego rodzaju koszty pojawiły się w przyszłości, to z uwagi na fakt, że wspomniane składniki majątkowe co do zasady mogą być wykorzystywane nie tylko do prac o charakterze badawczo-rozwojowym, ale także do innych zadań, aby ustalić, jaka część kosztów amortyzacji będzie mogła stanowić koszty kwalifikowane dla potrzeb B+R, Wnioskodawca będzie stosować odpowiedni klucz alokacji. Klucz ten będzie oparty na omówionej w opisie stanu faktycznego ewidencji czasu pracy i będzie pozwalał na ustalenie, w jakiej proporcji dany składnik majątkowy był wykorzystywany do czynności o charakterze B+R w danym miesiącu. Tylko odpowiadająca tej proporcji część odpisów amortyzacyjnych będzie traktowana przez Spółkę jako koszty kwalifikowane działalności B+R.

W przypadku gdyby zastosowanie klucza nie było obiektywnie możliwe, Spółka nie będzie uznawała kosztów amortyzacji wspomnianych wartości niematerialnych i prawnych za koszty kwalifikowane działalności B+R.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Koszty PRO ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

\- opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT,

\- Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Koszty PRO będą stanowiły dla Spółki koszty ulgi, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Ustawodawca w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi na badania i rozwój (dalej: „Ulga B+R”), o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza się od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, tj. koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę w zakresie działalności PRO są zgodne z powołaną definicją i są jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe dla celów ustawy o CIT to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie określonej działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

\- działalność stanowi działalność twórczą;

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny;

\- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

\- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, prace realizowane przez niego w ramach działalności PRO stanowią prace rozwojowe, ponieważ:

1\. działalność ta stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez Spółkę działalność PRO ma charakter twórczy. W celu zdefiniowania pojęcia „twórczości” można posłużyć się definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880, dalej: „Prawo autorskie”), który stanowi, że: „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

\- musi być rezultatem działalności człowieka,

\- wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,

\- musi się w nim przejawiać działalność twórcza,

\- konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

W ocenie Spółki, prace realizowane przez nią w ramach działalności PRO mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań. Prace te opierają się na realizowaniu zleceń na zamówienie klientów, a tworzone rozwiązania są dopasowane do ich indywidualnych wymagań. Działania Spółki wiążą się z wykonywaniem prac twórczych, które pozwalają na stworzenie nowej funkcjonalności, modułu lub rozwiązania technicznego (informatycznego). Opracowane rozwiązania mają charakter indywidualny. Pracownicy i współpracownicy Spółki mają wolność co do sposobu osiągnięcia parametrów i funkcjonalności zadanych przez klienta i na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia wybierają rozwiązania technologicznie pozwalające w optymalnych sposób osiągnąć zadany rezultat.

O przesłance twórczości wielokrotnie wypowiadały się także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2021.1.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) stwierdził, iż: „Z ustawowej definicji, wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.” Niewątpliwie tworzenie innowacyjnych i unikatowych rozwiązań w zakresie oprogramowania dla różnych branż opartego na wykorzystaniu wiedzy i kompetencji wykwalifikowanych specjalistów spełnia cechę twórczości.

2\. działalność jest podejmowana jest w sposób systematyczny.

Działalność PRO spełnia przesłankę systematyczności. Czynności prowadzone w ramach działalności PRO i poszczególnych realizowanych przez Spółkę projektów mają charakter ciągły. Wskazuje na to wyraźnie już choćby stosowana przez Wnioskodawcę metodyka prac „agile”. Co więcej, same projekty realizowane w tym obszarze nie są incydentalne. Spółka planuje kontynuować tą działalność. Projekty z zakresu PRO realizowane są zgodnie z wypracowaną przez Spółkę metodyką, w oparciu o gromadzoną i ciągle rozwijaną bazę wiedzy.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Działania Spółki w zakresie działalności PRO w żadnej mierze nie mają charakteru incydentalnego.

3\. celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Cel działalności PRO mieści się we wskazanym wyżej obszarze. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.331.2017.1.JS: „(\`(...)\`) taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań”. Spółka zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę tworzy nowe oprogramowanie, tym samym tworząc nowe jej zastosowania. W szczególności, zwiększane zasoby wiedzy wykorzystywane są przez Spółkę do tworzenia nowych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie oryginalnych, wysokiej jakości rozwiązań technologicznych. Prowadzoną przez Spółkę działalność cechuje innowacyjność umożliwiająca oferowanie usług konkurencyjnych na rynku. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.185.2018.2.MO, stwierdził o istocie innowacyjności w procesie prowadzenia działalności gospodarczej, że: „(\`(...)\`) zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.”

Tworzenie nowych projektów pozwala spełnić oczekiwania klientów oraz konkurować na rynku (\`(...)\`). Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa jest niezbędna do osiągnięcia tego celu.

4\. działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dyrektora KIS w licznych interpretacjach podatkowych stwierdził, że za prace rozwojowe nie uznaje się czynności, które są prowadzone w sposób rutynowy lub mają jedynie charakter okresowych zmian.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO prowadzą do tworzenia nowych, unikatowych rozwiązań z zakresu oprogramowania. Tworzone funkcjonalności, moduły, rozwiązania, są wynikiem prac o charakterze kreatywnym i nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian.

Reasumując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO:

1\. mają charakter twórczy, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowego oprogramowania;

2\. są prowadzone w sposób systematyczny, według określonej metodologii i przez specjalistów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie oprogramowania;

3\. mają określony cel, którym jest zdobywanie i wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych, unikatowych rozwiązań projektowych;

4\. dotyczą opracowywania nowych produktów lub istotnych ulepszeń w istniejących produktach przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności;

5\. nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych oraz okresowych zmian.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że opisane prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności PRO spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, której prowadzenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Spółka nadmienia, że Dyrektor KIS potwierdził, że prace o charakterze zbliżonym do rozważanej działalności Spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z Ulgi B+R w licznych interpretacjach indywidualnych. Stanowisko takie Dyrektor KIS zajął w interpretacjach z: 4 marca 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.527.2020.2.IM), 3 lutego 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.498.2020.2.IZ), 25 stycznia 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.367.2020.2.MR), 23 listopada 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.382.2020.2.BM).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT wskazuje warunki, jakie muszą spełniać koszty ponoszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, aby można je było uznać za koszty kwalifikowane dla celów zastosowania ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie uznania ponoszonych kosztów PRO za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT w odniesieniu do poszczególnych rodzajów kosztów.

Koszty pracowników działalności PRO zatrudnionych na umowę o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane do Ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Jeśli pracownik Spółki w ramach stosunku pracy realizuje prace związane z działalnością PRO a także dokonuje czynności niewchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej, Spółka będzie uprawniona uznać koszty pracownicze za koszty kwalifikowane w takim zakresie w jakim koszty te dotyczą realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Poprawność niniejszego postępowania potwierdzał wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.137.2021.2.APO, w której zauważa, iż: „(\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Sp.k. na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz koszty składek z tytułu należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Sp.k. jako płatnika składek, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.” Należy zatem stwierdzić, iż na podstawie wyżej przywołanych przepisów podatkowych, za koszty kwalifikowane uznać można należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, realizującego prace badawczo-rozwojowe. Co również istotne, w sytuacji, w której dany pracownik wykonuje również inne obowiązki wykraczające poza działalność B+R, koniecznym jest wyodrębnienie z ulgi badawczo- rozwojowej tej części wynagrodzenia oraz innych świadczeń wypłacanych na rzecz pracownika, która nie pozostaje w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej koszty stanowią niewątpliwie koszty działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ znajdują się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie przepisem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a także ze względu na specyfikę prac wykonywanych przez specjalistów angażowanych w działalność PRO.

Jednocześnie, Spółka uznaje, że będzie uprawniona do rozpoznania powyższych kosztów na potrzeby ulgi B+R jedynie w przypadku prowadzenia ewidencji czasu pracy pracowników pozwalającej na jasne rozgraniczenie poświęconych przez pracownika godzin na działalność badawczo-rozwojową oraz godzin przeznaczonych na realizację innych działań, nie wchodzących w skład wyżej wspomnianych projektów. Warunkiem rozpoznania wskazanych kosztów jako kosztów kwalifikowanych dla celów Ulgi B+R będzie też fakt, że koszty te nie zostaną Spółce zwrócone w jakikolwiek formie.

Spółka podkreśla, że za koszty kwalifikowane uznaje również wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez Spółkę osób. Z tego względu Spółka uważa, że w przypadku uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK Spółka będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.243.2020.1.ŚS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”

Koszty pracowników działalności PRO zatrudnionych na umowę zlecenia lub umowy o dzieło

Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na wynagrodzenia osób, z którymi Spółkę łączy umowa zlecenie lub o dzieło, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane do Ulgi B+R (o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową.

Poprawność niniejszego postępowania potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ, w której zauważa, że „Tym samym, koszty ponoszone na wynagrodzenie osób, z którymi Spółkę łączy umowa zlecenie lub umowa o dzieło, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową”.

Należy zatem stwierdzić, iż na podstawie wyżej przywołanych przepisów podatkowych, za koszty kwalifikowane uznać można należności z tytułu wynagrodzeń osób, zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, realizującego prace badawczo-rozwojowe. Co również istotne, w sytuacji, w której dany pracownik wykonuje również inne obowiązki wykraczające poza działalność B+R, koniecznym jest wyodrębnienie z ulgi badawczo- rozwojowej tej części wynagrodzenia oraz innych świadczeń wypłacanych na rzecz pracownika, która nie pozostaje w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy wymienione powyżej koszty stanowią niewątpliwie koszty działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ znajdują się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie przepisem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a także ze względu na specyfikę prac wykonywanych przez specjalistów angażowanych w działalność PRO.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystywać będzie w działalności PRO podlegające amortyzacji środki trwałe (np. komputery, laptopy, monitory, tablety, karty graficzne, dyski itp.) wówczas odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych spełnią definicję kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R.

W przypadku, gdyby w danym okresie dany środek trwały był wykorzystywany również dla celów innych prac, tj. prac związanym z działalnością PRO, jednak w zakresie innym niż prace o charakterze badawczo- rozwojowym, lub pracom niezwiązanym z działalnością PRO, Spółka będzie uprawniona uznać odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego za koszt kwalifikowany wyłącznie w takim zakresie (części), w jakim jest dany środek trwały będzie wykorzystany do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka wykorzystywać będzie w działalności PRO podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (np. koszty licencji na oprogramowanie), odpisy amortyzacyjne od tych wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim dane oprogramowanie wykorzystywane będzie do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku, gdyby w danym okresie dana wartość niematerialna i prawna wykorzystywana była również do prac niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową, wówczas Spółka będzie uprawniona uznać odpisy amortyzacyjne od tej wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie w takiej części, w jakiej dana wartość będzie wykorzystana do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych, spełniają przesłankę wskazaną w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.2.JKU pozostawiłem Państwa wniosek z 17 września 2021 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 22 listopada 2021 r.

Pismem z 29 listopada 2021 r., które wpłynęło w tym samym dniu, złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.474.2021.3.MBD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 31 stycznia 2022 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
-------------------------------------------------------------------------------------------------

Pismem z 1 marca 2022 r., które wpłynęło w tym samym dniu, wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 1 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 416/22.

13 października 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1443/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 19 grudnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 26 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanym pytaniem oznaczonym nr 2 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów PRO. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest ocena możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracownika.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop,

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop,

wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

W komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Z wniosku wynika, że planują Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wpłaty na pracownicze plany kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a, d ustawy PPK,

przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

a) pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, (…)

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, (…)

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i c oraz pkt 33 ustawy PPK,

przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

a) pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, (…)

c) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,

podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Wpłata na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Odnosząc się do wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponownie wskazać należy na treść art. 18d ust. 3 updop, która stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 updop, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stwierdzam, że będą mogli Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli Państwa zasoby są rzeczywiście wykorzystywane do prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Koszty PRO ponoszone przez Spółkę będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.