Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.30.2020.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Konsekwencje w zakresie który podmiot zobowiązany do realizacji praw i obowiązków związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 20 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2020 r. za pośrednictwem przesyłki kurierskiej oraz za pośrednictwem profilu ePUAP w dniu 15 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem uprawnionym do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokumentujących nabycia poprzedzające ten dzień, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług informatycznych wykonanych przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku gdy protokoły wykonania usług wpłynęły po dniu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem uprawnionym do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokumentujących nabycia poprzedzające ten dzień, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług informatycznych wykonanych przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku gdy protokoły wykonania usług wpłynęły po dniu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniony został w dniu 21 stycznia 2020 r. za pośrednictwem przesyłki kurierskiej oraz za pośrednictwem profilu ePUAP w dniu 15 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Serwisowa”, „Wnioskodawca”) oraz S.A. (dalej: „Spółka”) są spółkami z siedzibą na terytorium Polski oraz polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka oraz Spółka Serwisowa są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

H. (dalej: „Spółka Litewska”) jest spółką z siedzibą na Litwie, która jest litewskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, Spółka i Spółka Litewska (i) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży hotelarskiej i (ii) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o PDOP na moment złożenia niniejszego wniosku.

Spółka prowadzi hotele w Polsce, jak również posiada udziały w spółkach prowadzących (jako właściciele lub dzierżawcy) hotele zlokalizowane m.in. w Rumunii, Czechach, na Węgrzech, na Litwie (tj. w Spółce Litewskiej) i pośrednio w Słowacji (dalej: „Spółki Zależne”). Działalność Spółki i Spółek Zależnych (w tym Spółki Litewskiej) obejmuje głównie posiadanie (jako właściciel, użytkownik wieczysty lub dzierżawca) nieruchomości (w tym głównie hoteli) oraz prowadzenie typowej działalności hotelarskiej w oparciu o te nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów (dalej: „Działalność Hotelarska”).

W ramach Działalności Hotelarskiej Spółka i Spółka Litewska działają jako właściciele lub dzierżawcy hoteli, które prowadzą we własnym zakresie i przy użyciu własnych zasobów. Jest to typowa działalność hotelarska polegająca na udzielaniu gościny przyjezdnym w przygotowanych do tego obiektach bazy noclegowej. Realizowane w ramach tej działalności funkcje są skierowane głównie (w zależności od rodzaju obiektu) na zaspokajanie potrzeb wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych.

Do 31 października 2019 r. działalność Spółki i Spółki Litewskiej, oprócz Działalności Hotelarskiej, obejmowała również działalność, polegającą na zapewnianiu hotelom własnym, jak i posiadanym przez inne podmioty określonych usług na podstawie szeregu umów i porozumień (zarówno wewnątrzgrupowych, jak i zawartych z podmiotami trzecimi) (dalej: „Działalność Serwisowa”).

Działalność Serwisowa Spółki (dalej: „Polska Działalność Serwisowa”) obejmowała w szczególności:

1.  możliwość korzystania z marek należących do Grupy, usługi rezerwacji Online, marketingu, dystrybucji, programów lojalnościowych czy IT,
2.  wykorzystywanie licencji udzielonej Spółce przez spółkę z Grupy na używanie m.in. wybranych znaków towarowych i marek hotelarskich należących do Grupy, jak również projektów przestrzeni wspólnych i know-how opracowanych przez Grupę (dalej: „Licencja”),
3.  zawieranie i wykonywanie umów franczyzy i umów o zarządzanie hotelami zawartych z podmiotami trzecimi (z siedzibą w Polsce lub za granicą) będącymi posiadaczami hoteli, jak i zarządzanie hotelami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach zawieranych umów działalność Spółki była ograniczona (w porównaniu do Działalności Hotelarskiej wykonywanej przez Spółkę w oparciu o posiadane przez nie nieruchomości) i polegała, w zależności od sytuacji, na (i) przyznaniu prawa do użytkowania franczyzy i obsługi marek należących do Grupy lub na (ii) wybieraniu i nadzorowaniu dyrektorów generalnych danych hoteli, a także umożliwieniu właścicielom hoteli czerpania korzyści z marek należących do Grupy,
4.  zawieranie i wykonywanie umów serwisowych (wewnątrzgrupowych lub z podmiotami trzecimi) dotyczących np. pomocy technicznej, marketingu, programów lojalnościowych, dystrybucji lub usług IT. Dodatkowo, Spółka do 31 października 2019 r. posiadała udziały w polskiej spółce zależnej wykonującej funkcje zakupowe (dalej: „Spółka Zakupowa”) na potrzeby prowadzonej działalności. Przedmiotowe funkcje zakupowe miały na celu głównie wybór i rekomendację dostawców towarów i usług dla hoteli, a także kontrolę jakości oferowanych towarów i usług oraz ich zgodności ze standardami Grupy.

W przypadku Spółki Litewskiej Działalność Serwisowa obejmowała zarządzanie hotelami własnymi oraz dzierżawionymi, jak i zawieranie i wykonywanie umów franczyzy i umowy o zarządzanie hotelami zawartych z podmiotami trzecimi będącymi posiadaczami hoteli (dalej: „Litewska Działalność Serwisowa”).

Podsumowując, do 31 października 2019 r. Spółka i Spółka Litewska prowadziły działalność w dwóch głównych obszarach - Działalności Hotelarskiej (związanej z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki i Spółki Litewskiej, tj. głównie hoteli) i Działalności Serwisowej (odpowiedni - Polskiej Działalności Serwisowej i Litewskiej Działalności Serwisowej).

(ii) Rozdzielenie Polskiej Działalności Serwisowej i Litewskiej Działalności Serwisowej od Działalności Hotelarskiej

W celu przyspieszenia procesów związanych ze zmianą modelu biznesowego i rozwojem Grupy, do której należy Spółka i Spółka Litewska, podjęto decyzję o kontynuowaniu wewnątrzgrupowych działań reorganizacyjnych (co do zasady, podobne działania zostały zrealizowane w ramach Grupy również w innych krajach) i objęciu nimi również podmiotów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej (dalej: „CEE”). W związku z tym, zdecydowano o rozdzieleniu Działalności Serwisowej od Działalności Hotelarskiej w spółkach Grupy funkcjonujących w regionie CEE (w tym w Spółce i w Spółkach Zależnych, a więc i w Spółce Litewskiej) i utworzeniu oddzielnej struktury prawnej realizującej zadania biznesowe z zakresu Działalności Serwisowej (dalej: „Spółki Serwisowe”).

W tym zakresie, 31 października 2019 r. (dalej: „Dzień Transakcji”) Spółka zbyła za wynagrodzeniem, na podstawie umowy sprzedaży, Polską Działalność Serwisową w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania; dalej: „ZCP”) na rzecz Spółki Serwisowej (dalej: „Polska Transakcja”). Spółka osiągnęła dochód z tytułu Polskiej Transakcji podlegający opodatkowaniu CIT.

Na potrzeby Polskiej Transakcji, Polska Działalność Serwisowa podlegała wycenie według jej wartości rynkowej przez wyspecjalizowany, zewnętrzny podmiot. Spółka otrzymała od Spółki Serwisowej cenę (wynagrodzenie pieniężne) z tytułu sprzedaży Polskiej Działalności Serwisowej odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Transakcji (dalej: „Cena Sprzedaży”). W ramach nabycia Polskiej Działalności Serwisowej, Spółka Serwisowa przejęła także należności oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z przedmiotem Polskiej Transakcji w ich wartości nominalnej (w kwotach brutto).

W związku z powyższym, po dokonaniu Polskiej Transakcji, to Spółka Serwisowa, z wykorzystaniem Polskiej Działalności Serwisowej, funkcjonuje jako podmiot świadczący usługi zarządzania hotelami i udzielania franczyzy na rzecz podmiotów z Grupy oraz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli w różnych krajach Europy Środkowo-Wschodniej.

Dodatkowo, 31 października 2019 (tj. w Dniu Transakcji), Spółka Serwisowa nabyła w drodze umownej określone składniki majątkowe stanowiące Litewską Działalność Serwisową od Spółki Litewskiej, tj. prawa i obowiązki wynikające z jednej umowy o zarządzanie hotelami oraz z czterech umów franczyzowych (dalej: „Kontrakty”; „Litewska Transakcja”). Litewska Działalność Serwisowa również podlegała wycenie według jej wartości rynkowej przez wyspecjalizowany, zewnętrzny podmiot. Litewska Transakcja nie miała charakteru nabycia ZCP, a wyłącznie charakter nabycia przedmiotowych składników majątkowych.

Kontrakty zostały wycenione przez wyspecjalizowany, zewnętrzny podmiot w oparciu o szacowane przepływy pieniężne Litewskiej Działalności Serwisowej z tytułu umowy o zarządzanie hotelami na rzecz podmiotów trzecich oraz czterech umów franczyzowych, wchodzących w skład Litewskiej Działalności Serwisowej. Dodatkowo, z tytułu Litewskiej Transakcji, Spółka Serwisowa zapłaciła na rzecz Spółki Litewskiej dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia operacji i funkcji związanych z Litewską Działalnością Serwisową w odniesieniu do hoteli własnych i dzierżawionych. Celem tej opłaty było wynagrodzenie Spółce Litewskiej zmiany jej profilu działalności i przewidywanej utraty możliwości generowania zysku w przyszłości w ramach Litewskiej Działalności Serwisowej, tj. w związku ze świadczeniem funkcji w zakresie zarządzania tymi hotelami (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie”).

Kwota Dodatkowego Wynagrodzenia została ustalona przez wyspecjalizowany, zewnętrzny podmiot w oparciu o szacowane przepływy pieniężne Litewskiej Działalności Serwisowej z tytułu zarzadzania hotelami własnymi i dzierżawionymi przez Spółkę Litewską. Zdaniem Wnioskodawcy, w sensie ekonomicznym koszty Kontraktów oraz Dodatkowego Wynagrodzenia stanowią koszty nabycia portfela klientów (relacji z klientami). W konsekwencji, poniesione przez Spółkę Serwisową wydatki na nabycie Kontraktów i Dodatkowe Wynagrodzenie, dla celów księgowych, zostaną rozpoznane i ujęte w księgach rachunkowych Spółki Serwisowej jako „pozostałe wartości niematerialne i prawne", zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”) oraz, w zakresie nieuregulowanym przepisami UoR, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, stosownie do art. 10 UoR.

Wskazane powyżej pozostałe wartości niematerialne i prawne będą umarzane przez Spółkę Serwisową dla celów księgowych w okresie ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, określonej na dzień ujęcia w/w aktywów w księgach rachunkowych Spółki Serwisowej, zgodnie z najlepsza wiedzą i szacunkami Zarządu Spółki Serwisowej, do dnia 31 grudnia 2034 r.

Przedmiot Polskiej Transakcji - szczegółowy opis

Jak zostało wspomniane powyżej, Polska Działalność Serwisowa będąca przedmiotem Polskiej Transakcji stanowiła na Dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) Spółki, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. świadczenia usług zarządzania hotelami oraz franczyzy na podstawie umów o zarządzanie hotelem lub umów franczyzowych), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, na Dzień Transakcji w skład Polskiej Działalności Serwisowej Spółki wchodziły m.in. następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy Licencji, umów o zarządzanie hotelami i umów franczyzowych;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług (wewnątrzgrupowych i na rzecz podmiotów trzecich), w ramach których Spółka świadczyła lub nabywała usługi związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w ramach umów o zarządzanie hotelami i umów franczyzowych;
3.  kładniki wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia Polskiej Działalności Serwisowej, takie jak sprzęt informatyczny i biurowy, telefony komórkowe, itp.;
4.  oprogramowanie i aplikacje wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia Polskiej Działalności Serwisowej;
5.  należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Polskiej Działalności Serwisowej;
6.  udziały w Spółce Zakupowej (dalej: „Udziały”).

Ponadto, w ramach Polskiej Transakcji nastąpiło przejście części zakładu pracy Spółki do Spółki Serwisowej na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

(iii) Rozliczenia w zakresie Polskiej Transakcji

W związku ze zbyciem przedmiotu Polskiej Transakcji, zaistniał lub może zaistnieć szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed sprzedażą przez Spółkę Polskiej Działalności Serwisowej na rzecz Spółki Serwisowej, jak również po jej sprzedaży. Przykładowo:

(i) w ramach Polskiej Działalności Serwisowej Spółka nabywała usługi, których koszty nabycia stanowiły tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty nabycia usług telekomunikacyjnych), które to usługi zostały wyświadczone jeszcze przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji (albo, które były świadczone w sposób ciągły, zarówno przed, jak również po Dniu Transakcji i są objęte jedną fakturą) lub tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (np. opłaty licencyjne, opłaty marketingowe, opłaty z tytułu program lojalnościowego, opłaty dystrybucyjne), w odniesieniu do których:

1.  faktura je dokumentująca wpłynęła lub wpłynie do Spółki już po Dniu Transakcji;
2.  faktura ta została lub zostanie zaksięgowana przez Spółkę;
3.  zapłata za te usługi nastąpiła lub zostanie dokonana przez Spółkę.

(ii) mogą wystąpić sytuacje, w których przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji Spółka dokonała sprzedaży usług (i w związku z tym rozpoznała przychód podatkowy), a następnie, już po Dniu Transakcji:

1.  zaistniały lub zaistnieją nowe okoliczności, nieistniejące na Dzień Transakcji, które dotyczą sprzedaży dokonanej przez Spółkę, które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez Spółkę zwrotu wynagrodzenia;
2.  zostały lub zostaną stwierdzone błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wykazanej przez Spółce kwocie przychodu, które to błędy rachunkowe będą się wiązały z otrzymaniem przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez Spółkę zwrotu wynagrodzenia;

(iii) mogą wystąpić sytuacje, w których przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji, Spółka dokonała zakupu usług (i w związku z tym rozpoznała koszt uzyskania przychodów), a następnie, już po Dniu Transakcji:

1.  dostawca tych usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek nowych okoliczności, nieistniejących na Dzień Transakcji (np. udzieli on rabatu), które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez Spółkę kwoty pieniężnej, albo z dokonaniem przez Spółkę płatności na rzecz dostawcy;
2.  dostawca tych usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek stwierdzenia błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w wyniku których Spółka otrzyma kwotę pieniężną, albo dokona płatności na rzecz dostawcy.

Dodatkowo, w ramach Polskiej Działalności Serwisowej, Spółka świadczyła również usługi, w odniesieniu do których Spółka oraz jej kontrahenci ustalali, że są one rozliczane w okresach rozliczeniowych dłuższych niż miesiąc (np. kwartalnych albo półrocznych). W konsekwencji możliwa jest obecnie sytuacja, w której okres rozliczeniowy takich usług rozpoczął się przed Dniem Transakcji, a ostatni dzień okresu rozliczeniowego takiej usługi - określony w umowie lub na wystawionej fakturze - przypadnie po Dniu Transakcji.

Spółka świadczyła także usługi informatyczne przed Dniem Transakcji na rzecz podmiotów krajowych, które zostały zakończone (ich dany etap ustalony przez Spółkę z danym kontrahentem został zakończony) i zgłoszony do odbioru przed Dniem Transakcji, a w przypadku których protokół wykonania takich usług wpłynął do Spółki po Dniu Transakcji. Protokoły wykonania takich usług potwierdzają datę ich wykonania (datę wykonania ich danego etapu, a więc częściowego wykonania usługi) w okresie przed Dniem Transakcji. Wynagrodzenie z tytułu usług informatycznych zostało ustalone przez strony z góry i było znane na moment wykonania usług informatycznych, czyli przed Dniem Transakcji.

Ponadto, Spółka dokonywała zakupu usług od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług, które to usługi zostały wykonane przed Dniem Transakcji, a faktury z tytułu tych usług wpłynęły do Spółki przed Dniem Transakcji lub po Dniu Transakcji. Podmioty zagraniczne, będące usługodawcami, nie miały stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym, z uwagi na niejednoznaczną praktykę podatkową, wątpliwości Spółki Serwisowej dotyczą kwestii prawidłowego ujęcia ww. potencjalnych zdarzeń gospodarczych z perspektywy przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, w tym w związku z przejęciem należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z Polską Działalnością Serwisową. Spółka Serwisowa zaznacza, iż strony Polskiej Transakcji (tj. Spółka i Spółka Serwisowa) przyjęły zasadę, że należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Polską Działalnością Serwisową powinny być przejęte przez Spółkę Serwisową.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Polskiej Transakcji postanowiono, iż koszty powstałe w związku z Polską Działalnością Serwisową - w przypadku nieuwzględnienia ich w Cenie Sprzedaży (i) dotyczące okresu przed Dniem Transakcji włącznie z Dniem Transakcji pokryje Spółka, natomiast (ii) dotyczące okresu po Dniu Transakcji pokryje Spółka Serwisowa.

Analogiczne ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do przychodów w związku z funkcjonowaniem Polskiej Działalności Serwisowej, które nie zostały uwzględnione w Cenie Sprzedaży.

(iv) Obecna współpraca Spółki Serwisowej ze Spółką

Po dokonaniu obu opisywanych powyżej transakcji, Spółka Serwisowa współpracuje ze Spółką i Spółką Litewską oraz innymi dostawcami z Grupy. W szczególności:

1.  Spółka Serwisowa realizuje na rzecz Spółki i Spółki Litewskiej usługi zarządzania hotelami i usługi zakupowe (te ostatnie obecnie przy udziale Spółki Zakupowej). W ramach obu Transakcji zostały zawarte również odpowiednie umowy ramowe będące podstawą dla zawarcia i wykonywania ww. umów o świadczenie usług;
2.  Spółka podnajmuje biuro Spółce Serwisowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku od towarów i usług:

1.  Czy - uwzględniając treść art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - sprzedaż ZCP (Polskiej Działalności Serwisowej) przez Spółkę na rzecz Spółki Serwisowej oznacza, że obecnie Spółka Serwisowa powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków Spółki, wynikających z przepisów dotyczących VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z ZCP oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) podatkowo przez Spółkę przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji, w konsekwencji czego te prawa i obowiązki będą przysługiwały Spółce Serwisowej albo ją obciążały? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Serwisowej, zgodnie z którym Spółka Serwisowa nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed Dniem Transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Serwisowej, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług informatycznych przez Spółkę przed Dniem Transakcji, to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, powinna wykazać VAT należny z tego tytułu pomimo faktu, iż protokoły wykonania takich usług wpłynęły do Spółki po Dniu Transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Uwzględniając treść art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - sprzedaż ZCP (Polskiej Działalności Serwisowej) przez Spółkę na rzecz Spółki Serwisowej oznacza, że obecnie Spółka Serwisowa powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków Spółki, wynikających z przepisów dotyczących VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z ZCP oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) podatkowo przez Spółkę przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji w konsekwencji czego te prawa i obowiązki będą przysługiwały Spółce Serwisowej albo ją obciążały.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, która ze stron transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zbywca czy nabywca, ma prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż sprzed dnia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz odliczania podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych po dniu sprzedaży, a dokumentujących nabycia poprzedzające ten dzień, niezbędne jest określenie, czy w przypadku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji praw i obowiązków na gruncie Ustawy o VAT. Sukcesja (następstwo prawne) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W tych przepisach ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których dochodzi do uniwersalnej sukcesji podatkowej, tj. sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przepisy te, co do zasady, odnoszą się do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku podziału, połączenia lub w przypadku przekształceni podmiotów prawnych. Katalog sytuacji wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej, do których ma zastosowanie sukcesja uniwersalna, ma charakter katalogu zamkniętego.

Jednocześnie na gruncie Ustawy o VAT zostało zastosowane szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, o których mowa powyżej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to zawarte zostało w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołany przepis polskiej ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do swoistej sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT - następuje bowiem przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 19 Dyrektywy VAT ma taki skutek prawny, iż w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z prawa do wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu VAT, nabywca automatycznie musi zostać uznany za następcę prawnego zbywcy. Podkreślił to również ETS w pkt 43 wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, w sprawie Zita Modes Sari. Wskazano tam, że uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę prawnego jest nie tyle warunkiem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku, co zwyczajnie rezultatem skorzystania przez państwo członkowskie z tej możliwości. Wobec treści art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie budzi wątpliwości fakt, iż Polska z takiej możliwości skorzystała. Zachowanie zasady neutralności VAT wymaga zatem, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło zostać wykonane przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - skoro zgodnie z podstawą prawną wspólnotową (art. 19 Dyrektywy VAT) dla przepisu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT nabywca przedsiębiorstwa jest uważany za następcę prawnego zbywcy. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego nie odliczył zbywający (z różnych przyczyn), i to nie tylko w zakresie korekty tego podatku w odniesieniu do środków trwałych (zob. art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT). W tym samym zaś zakresie prawo to nie przysługuje już zbywcy.

Takie rozumienie uregulowań sukcesji prawnopodatkowej na gruncie VAT potwierdzają zarówno polskie sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach, jak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. (I FSK 1027/13) potwierdził iż: „unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również iż: „ art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 VAT-u może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995 r. C-62/93 BP Soupergaz. Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r.”.

Podobny pogląd przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 670/14) stwierdzając, że: „nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Spółka, do której wniesiono w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, jest jego następcą prawnym w zakresie podatku od towarów i usług. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko, które oceny następstwa prawnego w przypadku wniesionego aportem przedsiębiorstwa podatku od towarów i usług upatrują wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu spółek handlowych.”

Analogiczną wykładnię tego przepisu znajdziemy również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 2430/14) oraz z dnia 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy - uwzględniając treść art. 19 Dyrektywy VAT - sprzedaż Polskiej Działalności Serwisowej przez Spółkę na rzecz Spółki Serwisowej oznacza, że obecnie Spółka Serwisowa powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków Spółki, wynikających z przepisów dotyczących VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane z Polską Działalnością Serwisową oraz które nie zostały zrealizowane (rozliczone) przez Spółkę przed Dniem Transakcji lub w Dniu Transakcji, w konsekwencji czego te prawa i obowiązki będą przysługiwały Spółce Serwisowej albo ją obciążały.

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano, że w związku z Działalnością Serwisową, która została zbyta przez Spółkę na rzecz Spółki Serwisowej w drodze Transakcji, mogą nastąpić m.in. następujące zdarzenia:

*   konieczność dokonania po Dniu Transakcji korekty dla celów VAT faktur sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji;

*   otrzymanie po Dniu Transakcji faktur VAT zakupu wystawionych na Spółkę i dokumentujących nabycia towarów lub usług dokonane przez Spółkę do Dnia Transakcji (dotyczy zakupów krajowych, np. usług marketingowych i reklamowych, zakupu artykułów papierniczych, biurowych).

Konieczność dokonania po Dniu Transakcji korekty dla celów VAT faktur sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji.

Mając na uwadze rozważania Wnioskodawcy wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie pytania nr 1 dotyczące sukcesji podatkowej na gruncie VAT, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności dokonania korekty faktur VAT sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji, kluczowym czynnikiem dotyczącym tego, który podmiot będzie upoważniony do korekty takiej faktury będzie to, kiedy powstanie obowiązek dokonania takiej korekty, tj.,

1.  czy dana korekta powinna zostać rozliczona i ujęta w deklaracji VAT za okres wsteczny przypadający przed Dniem Transakcji (np. korekta dokonana na skutek błędu popełnionego przy wystawianiu faktury sprzedaży),
2.  czy też korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco i ujęta w bieżącej deklaracji VAT, tj. po Dniu Transakcji (np. wskutek zmiany okoliczności wynikającej ze zdarzeń następczych w stosunku do wystawienia faktury takich jak chociażby udzielenie rabatu).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku punktu (i) powyżej, podmiotem obowiązanym do dokonania i rozliczenia korekty nie będzie Spółka Serwisowa, lecz Spółka. Natomiast, w przypadku punktu (ii) korekty powinna dokonać Spółka Serwisowa.

Otrzymanie po Dniu Transakcji faktur VAT zakupu wystawionych na Spółkę i dokumentujących nabycie dokonane przez Spółkę do Dnia Transakcji

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania po Dniu Transakcji faktur VAT zakupu wystawionych na Spółkę i dokumentujących nabycia towarów i usług dokonane na rzecz Spółki do Dnia Transakcji, zakładając, że obowiązek podatkowy z takich dostaw już powstał, Spółka Serwisowa będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur jako następca prawny Spółki w rozumieniu wskazanych przepisów o sukcesji VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Serwisowa nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed Dniem Transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych (m.in.) w ust. 1 pkt 4 tej ustawy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W związku z prowadzeniem Działalności Serwisowej, Spółka dokonywała zakupu usług od podmiotów zagranicznych, które dla celów VAT stanowiły import usług. Podmioty zagraniczne, będące usługodawcami, nie miały stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zatem, to Spółka (a nie Spółka Serwisowa) była zobowiązana do rozliczenia przedmiotowego importu usług dla celów VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmioty zagraniczne przed Dniem Transakcji. Możliwe są sytuacje, że faktury z tytułu tych usług wpłynęły do Spółki przed Dniem Transakcji lub po Dniu Transakcji. W związku z tym, należy ustalić w którym momencie przedmiotowe usługi powinny być rozpoznane dla celów VAT i tym samym, czy Spółka Serwisowa będzie zobowiązana do rozliczenia takich usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed Dniem Transakcji powstanie z chwilą wykonania takiej usługi, czyli przed Dniem Transakcji. Oznacza to, iż to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, będzie odpowiedzialna za wykazanie podatku należnego VAT z tytułu importu usług. Jednocześnie należy zauważyć, iż taki obowiązek będzie ciążył na Spółce (a nie Spółce Serwisowej) bez względu na fakt, czy faktury z tytułu takich usług wpłyną do Spółki przed Dniem Transakcji lub po Dniu Transakcji. Brak faktury bowiem nie zwalnia podatnika z obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od importu usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. l0b ust. 3 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. l0b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż co do zasady nabywca ma obowiązek opodatkować import usług i wykazać VAT należny, a dodatkowo ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w przewidzianych powyżej terminach.

W tym przypadku prawo to przysługuje nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie otrzymał za nabytą usługę faktury. Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPP2.4512.190.2017.1.MS, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. (\`(...)\`)"

Zatem, w przypadku importu usług, które zostały wykonane przed Dniem Transakcji, to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, będzie zobowiązania rozpoznać VAT należny z tytułu importu usług, jak również będzie miała prawo wykazać VAT naliczony z tego tytułu, niezależnie od faktu, czy faktura za takie usługi wpłynęła do Spółki przed Dniem Transakcji lub po Dniu Transakcji, z zastrzeżeniem jednak terminu przewidzianego w art. 86 ust. l0b ust. 3 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Serwisowa nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed Dniem Transakcji.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług informatycznych przez Spółkę przed Dniem Transakcji, to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, powinna wykazać VAT należny z tego tytułu pomimo faktu, iż protokoły wykonania takich usług wpłynęły do Spółki po Dniu Transakcji.

Jak zostało wspomniane powyżej, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług informatycznych, które wykonywane są etapami. Zatem, obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Zatem, za wykonanie usługi w analizowanym przypadku należy uznać wykonanie danego etapu usługi określonego pomiędzy stronami bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru. Natomiast w przypadku otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT).

Powyższe potwierdza także wyrok NSA z dnia 11 października 2017 (sygn. I FSK 2091/15). Zdaniem NSA „(\`(...)\`) użycie w tym przepisie słowa „przyjmowanych” nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz dla określenia sposobu umówionego przez strony odbioru danych usług, które mogą według stron być odbierane (przyjmowane) w określonych częściach (np. ustalonego harmonogramu) lub dopiero po zakończeniu całości usługi. Z uwagi na swobodę w tym przedmiocie stosunków umownych zaszła potrzeba uregulowania również momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych przypadków usług, co do których strony postanowiły dokonywać ich odbioru (przyjmowania) określonymi etapami.

W takich więc przypadkach ustawodawca postanowił, że „usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”. Akcent tej normy jest zatem jednoznacznie postawiony na chwilę „wykonania części usługi”, co oznacza, że w takich przypadkach momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT jest ta chwila.

O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem strony w umowie określiły etapy realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich istotnym elementem, jak np. w przypadku usług informatycznych, jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.

Sam natomiast moment akceptacji co do odbioru tej części usługi przez usługobiorcę nie ma znaczenia dla ukonstytuowania się obowiązku podatkowego.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 u.p.t.u. należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Jeżeli natomiast, istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją - w rozumieniu art. 19a ust. 2 u.p.t.u. - za wykonaną w tej części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.”

W związku z powyższym, w przypadku usług informatycznych świadczonych przez Spółkę przed Dniem Transakcji, które zostały zakończone (ich dany etap został zakończony) i zgłoszony do odbioru przed Dniem Transakcji, wynagrodzenie za takie usługi zostało ustalone z góry, a w przypadku których protokół wykonania takich usług wpłynął do Spółki po Dniu Transakcji, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z momentem wykonania takich usług (wykonania ich danego etapu, a więc częściowego wykonania usługi) i zgłoszenia wykonania usług do odbioru. Z uwagi na fakt, iż zdarzenia te miały miejsce przed Dniem Transakcji, to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług informatycznych przez Spółkę przed Dniem Transakcji, to Spółka, a nie Spółka Serwisowa, powinna wykazać VAT należny z tego tytułu pomimo faktu, iż protokoły wykonania takich usług wpłynęły do Spółki po Dniu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia;

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie oraz wniesieniem do spółki niemającej osobowości prawnej, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy tym stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy tym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130ci art. 133.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku nabycia towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest posiadanie faktury.

Natomiast w przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Serwisowa) oraz Spółka są spółkami z siedzibą na terytorium Polski oraz są podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka prowadzi hotele w Polsce, jak również posiada udziały w spółkach prowadzących (jako właściciele lub dzierżawcy) hotele zlokalizowane m.in. w Rumunii, Czechach, na Węgrzech, na Litwie i pośrednio w Słowacji. Działalność Spółki i Spółek Zależnych obejmuje głównie posiadanie (jako właściciel, użytkownik wieczysty lub dzierżawca) nieruchomości (w tym głównie hoteli) oraz prowadzenie typowej działalności hotelarskiej w oparciu o te nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów („Działalność Hotelarska”). Do 31 października 2019 r. działalność Spółki, oprócz Działalności Hotelarskiej, obejmowała również działalność, polegającą na zapewnianiu hotelom własnym, jak i posiadanym przez inne podmioty, określonych usług na podstawie szeregu umów i porozumień („Działalność Serwisowa”). Zatem do 31 października 2019 r. Spółka prowadziła działalność w dwóch głównych obszarach - Działalności Hotelarskiej (związanej z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. głównie hoteli) i Działalności Serwisowej (związanej ze świadczeniem usług na rzecz hoteli własnych oraz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli z różnych krajów Europy Środkowo-Wschodniej, w tym Polski, głównie w ramach umów o zarządzanie hotelem i umów franczyzowych, a także polegającą na świadczeniu określonych usług (np. IT), innym podmiotom z Grupy). W celu przyspieszenia procesów związanych ze zmianą modelu biznesowego i rozwojem Grupy, do której należy Spółka, podjęto decyzję o kontynuowaniu wewnątrzgrupowych działań reorganizacyjnych (co do zasady, podobne działania zostały zrealizowane w ramach Grupy również w innych krajach) i objęciu nimi również podmiotów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej. W związku z tym, zdecydowano o rozdzieleniu Działalności Serwisowej od Działalności Hotelarskiej w spółkach Grupy funkcjonujących w regionie CEE (w tym w Spółce) i utworzeniu oddzielnej struktury prawnej realizującej zadania biznesowe z zakresu Działalności Serwisowej („Spółki Serwisowe”). W tym zakresie, 31 października 2019 r. („Dzień Transakcji”) Spółka zbyła za wynagrodzeniem, na podstawie umowy sprzedaży, Działalność Serwisową w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania; dalej: „ZCP”) na rzecz Spółki Serwisowej. W związku z powyższym, po Transakcji to Spółka Serwisowa, z wykorzystaniem Działalności Serwisowej, funkcjonuje jako podmiot świadczący usługi zarządzania hotelami i/lub udzielania franczyzy na rzecz podmiotów z Grupy oraz podmiotów trzecich będących właścicielami hoteli w różnych krajach Europy Środkowo-Wschodniej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podmiotem uprawnionym do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w związku z Działalnością Serwisową, która została zbyta przez Spółkę na rzecz Spółki Serwisowej (Wnioskodawcy) w drodze Transakcji, mogą nastąpić m.in. następujące zdarzenia:

*   konieczność dokonania po Dniu Transakcji korekty dla celów VAT faktur sprzedaży wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji;

*   otrzymanie po Dniu Transakcji faktur VAT zakupu wystawionych na Spółkę i dokumentujących nabycia towarów lub usług dokonane przez Spółkę do Dnia Transakcji (dotyczy zakupów krajowych, np. usług marketingowych i reklamowych, zakupu artykułów papierniczych, biurowych).

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do wystawienia korekt faktur sprzedażowych wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji nie będzie zobowiązany Wnioskodawca (Spółka Serwisowa) w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami ustawy powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem Transakcji. Natomiast w przypadku faktur korygujących dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych pierwotnie przez Spółkę do Dnia Transakcji, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu Transakcji Wnioskodawca (Spółka Serwisowa) jest zobowiązany do wystawienia tych faktur korygujących.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego z otrzymanych po Dniu Transakcji faktur VAT zakupu wystawionych na Spółkę i dokumentujących nabycia towarów lub usług dokonane przez Spółkę do Dnia Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy jest podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano Spółka dokonywała zakupu usług od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług, które to usługi zostały wykonane przed Dniem Transakcji, a faktury z tytułu tych usług wpłynęły do Spółki przed Dniem Transakcji lub po Dniu Transakcji.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że niezależnie czy faktury z tytułu nabytych usług wpłynęły przed Dniem Transakcji czy po Dniu Transakcji skoro obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług powstał przed dniem Transakcji Wnioskodawca (Spółka Serwisowa) nie jest podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy jest podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług informatycznych wykonanych przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku gdy protokoły wykonania usług wpłynęły po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano Spółka świadczyła także usługi informatyczne przed Dniem Transakcji na rzecz podmiotów krajowych, które zostały zakończone (ich dany etap ustalony przez Spółkę z danym kontrahentem został zakończony) i zgłoszony do odbioru przed Dniem Transakcji, a w przypadku których protokół wykonania takich usług wpłynął do Spółki po Dniu Transakcji. Protokoły wykonania takich usług potwierdzają datę ich wykonania (datę wykonania ich danego etapu, a więc częściowego wykonania usługi) w okresie przed Dniem Transakcji. Wynagrodzenie z tytułu usług informatycznych zostało ustalone przez strony z góry i było znane na moment wykonania usług informatycznych, czyli przed Dniem Transakcji.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że mimo, że protokoły wykonania usług wpłynęły po dniu Transakcji skoro usługi informatyczne zostały zakończone (ich dany etap ustalony przez Spółkę z danym kontrahentem został zakończony) i zgłoszone do odbioru przed Dniem Transakcji Wnioskodawca (Spółka Serwisowa) nie jest podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług informatycznych wykonanych przed dniem Transakcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia czy jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem uprawnionym do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dokumentujących nabycia poprzedzające ten dzień, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego w imporcie usług z tytułu usług wykonanych przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych usług informatycznych wykonanych przed dniem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku gdy protokoły wykonania usług wpłynęły po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części. Wnioskodawca w dniu 14 stycznia 2020 r. uiścił opłatę w wysokości 1520 zł natomiast należna opłata odpowiadająca ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 1 200 zł. Zatem opłata w wysokości 320 zł stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.