Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-13/11-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest jednym z największych dystrybutorów elementów elektronicznych, poprzez odpowiednio przygotowane działy sprzedaży. Spółka prowadzi również sprzedaż internetową.

Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących. W większości przypadków faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są z powodu uznanych reklamacji, pomyłki w cenie, itp. Skala korygowanych transakcji jest tak duża, że Spółka utworzyła dodatkowe stanowiska w swoim dziale księgowości odpowiedzialne za kontrolowanie wpływu do Spółki potwierdzeń odbioru faktur korygujących poprzez jej kontrahentów. Jest to spore utrudnienie w działalności Spółki, nie mówiąc już, że to rozwiązanie jest drogie i czasochłonne.

Jednak wobec obowiązujących przepisów, które warunkują dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT od posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta – nabywcę., Spółka nie znajduje innego mniej uciążliwego dla spółki rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku ze zwrotem towaru lub jego odpowiednią jakością), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło pomniejszenie ceny (np. zwrot towaru lub pomyłka w realizacji zamówienia) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację, przy niebudzącym wątpliwości fakcie jej wysłania do odbiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Spółki powyżej cytowany przepis, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego, stoi w sprzeczności z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy VAT. Zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/2009: „Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę neutralności opodatkowania”. W konsekwencji w ocenie Spółki przy interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy VAT należy się odwołać do wykładni pro wspólnotowej, która będzie skutkować uznaniem, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę i może być realizowane w dacie wystawienia korekty.

Powyższe stanowisko, Spółka opiera na następujących argumentach:

Jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen.

Z powołanego orzecznictwa w zakresie zasady pierwszeństwa w sposób wyraźny wynika, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego, w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą prawa wspólnotowego. Zatem wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy niwelować w drodze wykładni z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Obowiązek ten spoczywa zarówno na sądach jak i na organach administracji publicznej. W rezultacie organ podatkowy wydając przedmiotową indywidualną interpretację powinien uwzględnić wykładnię prowspólnotową przy interpretacji art. 29 ust. 4a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 90 Dyrektywy VAT stwierdza że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady.

Powyżej cytowane przepisy, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych wynikających z Ustawy VAY (brak potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej) nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Należy zauważyć, że poglądy zaprezentowane wyżej znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r. sygn.. akt I FSK 1978/2007: „Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”; oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. Akt I FSK 1828/2007).

Wobec powyższego uwzględniając prawo wspólnotowe należy stwierdzić, że każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny. Odmienne podejście, w przypadku braku otrzymania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Takie podejście godzi w podstawową zasadę prawa wspólnotowego tj. zasadę neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (np. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone od 1-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

Należy również podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności rozciąga się na sferę wykonania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Zatem VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzeczeniem ETS, wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (m.in. wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors Ltd przeciwko Commissioners of Customs i Excise LexPolonica nr 366619, czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03 Hotel Scandic Glsabäck AB przeciwno Riksskatteverket).

Wobec powołanych powyżej zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowie nie mają pełnej dowolności w implementacji przepisów Dyrektywy VAT, gdyż proces ten powinien uwzględniać dorobek interpretacyjny ETS oraz podstawowe zasady tego podatku – zasady neutralności oraz proporcjonalności. W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy VAT, co już było wielokrotnie wskazywane, prowadziłoby do naruszenia zasad prawa wspólnotowego. Wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, że pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia – zmniejszenia kwoty należnej, podatnik jest zmuszony do finansowania kwoty podatku VAT do momentu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym takie potwierdzenie otrzyma.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 473/10 ,,Przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Jeżeli takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, na co Spółka nie ma wpływu. Takie sytuacje mogą mieć miejsce w przypadku np. zmiany siedziby kontrahenta, opóźnień związanych z odbiorem korespondencji przez kontrahenta. Jak już była o tym mowa, w przedstawionym stanie faktycznym, skala dokonywanych korekt jest tak duża (wynika to ze specyfiki branży, w której Spółka prowadzi działalność), że niezbędne było stworzenie osobnych stanowisk odpowiedzialnych za odbiór takich potwierdzeń, bez których Spotka nie byłaby w stanie kontrolować przepływu tego typu korespondencji z jej kontrahentami. Taka interpretacja art. 29 ust.4a nie tylko jest sprzeczna z prawem wspólnotowym (art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy VAT), ale jest uciążliwa dla Spółki.

Podsumowując, interpretując art. 29 ust. 4a ustawy VAT konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek zwrotu towaru lub pomyłki w realizacji zamówienia) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (zwrot towaru lub uznanie błędu w realizacji zamówienia) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową transakcję. Jednocześnie należy podkreślić, ze NSA w dniu 16 września 2010 r. wydał postanowienie, sygn.. akt I FSK 104/10 w zakresie skierowania w tym przedmiocie pytanie prejudycjalne do ETS. Należy zatem przypuszczać, ze ETS, w kontekście poprzednich swoich orzeczeń, np. wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiёn przeciwko Stadeco BV, orzeknie, iż obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika przy niebudzącym fakcie jej wysłania odbiorcy, narusza zasadę proporcjonalności oraz neutralności jako nadmiernie formalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest jednym z największych dystrybutorów elementów elektronicznych, oraz prowadzi również sprzedaż internetową. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących. W większości przypadków faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są z powodu uznanych reklamacji, pomyłki w cenie, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w dacie ich wystawienia bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru tychże faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Wnioskodawca w zajętym stanowisku stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego jest niezgodny z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy, a jego zastosowanie doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Należy wskazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis ten potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym przypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności, ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy, że Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Odnosząc się do powołanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadły w konkretnej sprawie podatnika, należy zauważyć, iż ich stosowanie jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem sprawy. Dopiero wtedy można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po analizie ww. wyroków należy stwierdzić, że Wnioskodawca powołuje się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach innych państw członkowskich, w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie Polski.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto, należy zauważyć, że w kwestii obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT przy braku potwierdzenia odbioru faktur przez kontrahenta, brak jest jednolitego stanowiska, świadczą o tym wyroki, w których orzeczono odmiennie od rozstrzygnięć w powołanych przez Zainteresowanego wyrokach np.:

*   z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09,

*   z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09,

*   z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1125/09.

Reasumując, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.