Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-373/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Określenie terminu w jakim Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia-prawo do odliczenia; termin; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku nadanym w dniu 01.03.2011 r. (data wpływu 07.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż piwa. Sprzedaż ta prowadzona jest za pośrednictwem sklepów, a także lokali gastronomicznych (restauracji, pubów). W przypadku współpracy z lokalami gastronomicznymi (dalej Kontrahenci), w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, Spółka zleca tym podmiotom wykonanie dodatkowych usług marketingowych. Współpraca w tym zakresie odbywa się w oparciu o zawarte w formie pisemnej umowy (dalej Umowy). Zgodnie z przyjętą koncepcją, Kontrahenci zobowiązują się świadczyć na rzecz Spółki m.in. usługi polegające na umieszczaniu nazw marek na materiałach promocyjnych dotyczących lokalu, umieszczaniu na kartach menu lub innych materiałach służących do przekazywania konsumentom informacji o sprzedawanych produktach Spółki czy organizowaniu imprez, mających na celu promocję produktów Spółki.

Usługi te świadczone są w dość długich okresach rozliczeniowych np. przez okres jednego roku. Wynagrodzenie za świadczenie tych usług, w zależności od wynegocjonowanych warunków, może być płatne w dwojaki sposób: jednorazowo za cały okres trwania umowy, bądź w kilku ratach wypłacanych cyklicznie w trakcie całego okresu trwania umowy. Bez względu na to czy wynagrodzenie płatne jest jednorazowo czy w ratach, Spółka uiszcza je na rzecz Kontrahentów w formie przedpłat (zaliczek) tzn. płaci je przed zakończeniem wykonywania tej usługi (w przypadku wynagrodzenia uiszczanego jednorazowo płatne jest ono, co do zasady, po podpisaniu umowy, a w przypadku wynagrodzenia uiszczanego w ratach – na początku każdego kolejnego okresu rozliczeniowego). Po otrzymaniu zaliczki większość Kontrahentów wystawia fakturę w rozumieniu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1337 ze zm. dalej rozporządzenie). W sporadycznych przypadkach Kontrahent, po otrzymaniu zaliczki, wystawia „fakturę VAT”, nie wskazując w jej treści, że została ona wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki czy daty otrzymania tej przedpłaty.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego, Spółka wyjaśnia, że ewentualne nieprawidłowości związane z wystawianiem przez Kontrahentów faktur VAT potwierdzających otrzymane zaliczki, nie dotyczą tak istotnych elementów faktury jak dane nabywcy, odbiorcy, kwot netto, brutto czy kwoty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT opisanych w stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres w którym faktury te otrzymał (ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały uregulowane w Dziale IX Rozdziale 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm. Dalej UoVAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UoVAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Termin, w jakim prawo to może zostać zrealizowane określony jest w art. 86 ust. 10 - 13 UoVAT. Zgodnie z zasadą ogólną (ust. 10) prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, ewentualnie w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Zasada ta znajduje ograniczenie w treści ust. 12, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury VAT przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi. Zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczenie to ma zastosowanie do faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a UoVAT) oraz faktur od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c UoVAT). Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki zadatku raty), jeżeli wiązałyby się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b UoVAT).

Analiza powyższych przepisów, prowadzi w ocenie Spółki do wniosku, że o ile zaliczka dotyczy nabycia towarów lub usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UoVAT), a jej otrzymanie wiąże się z powstaniem u usługodawcy obowiązku podatkowego, prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym usługobiorca taką fakturę otrzymał (ewentualnie w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że usługi, za które Spółka dokonuje płatności zaliczek, związane są w jasny sposób z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - są to bowiem usługi o charakterze marketingowym, które są bezpośrednio związane z główną działalnością Spółki - sprzedażą piwa. Spełniony jest zatem warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 UoVAT.

Zapłata przez Spółkę na rzecz Kontrahentów zaliczek, skutkuje, zgodnie z art. 19 ust. 11 UoVAT, powstaniem u nich obowiązku podatkowego. Zaznaczyć należy, że obowiązek podatkowy powstanie, bez względu na to czy otrzymujący zaliczkę usługodawca, wystawi fakturę VAT potwierdzającą jej otrzymanie. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że poza sporem pozostaje sposób oraz termin wystawienia faktur VAT potwierdzających otrzymanie zaliczek, rat lub przedpłat, uregulowany w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur VAT, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Jednakże zaznaczyć należy, że to na otrzymującym zaliczkę (w analizowanej sprawie Kontrahencie) ciąży obowiązek wystawienia prawidłowej faktury, a Spółkę, jako płacącą zaliczkę, nie powinny obciążać negatywne konsekwencje związane z niewłaściwym sposobem dokumentowania otrzymanej zaliczki - oczywiście o ile nie dotyczą one elementów faktury mających wpływ na kwotę podatku podlegającego odliczeniu.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku zapłaty zaliczki i wystawienia przez Kontrahenta faktury VAT potwierdzającej jej otrzymanie, Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym fakturę tą otrzymał (ewentualnie w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), bez oczekiwania na zakończenie świadczenia usługi przez Kontrahenta. Prawo to będzie przysługiwało także wówczas, jeżeli wystawiona przez Kontrahenta faktura VAT, nie będzie zawierała informacji, że dotyczy otrzymania zaliczki (przedpłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Należy wskazać, iż podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie – w myśl ust. 11 tego artykułu – może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług, czyli zrealizowanie niektórych czynności składających się na umówioną usługę jako całość – ale tylko w zakresie tej usługi już częściowo wykonanej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Cytowane powyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone aż do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze. W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez Spółkę. Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży piwa, Spółka zleca Kontrahentom wykonanie dodatkowych usług marketingowych. Usługi te świadczone są w dość długich okresach rozliczeniowych np. przez okres jednego roku. Wynagrodzenie za świadczenie tych usług, w zależności od wynegocjonowanych warunków, może być płatne w dwojaki sposób: jednorazowo za cały okres trwania umowy, bądź w kilku ratach wypłacanych cyklicznie w trakcie całego okresu trwania umowy. Bez względu na to czy wynagrodzenie płatne jest jednorazowo czy w ratach, Spółka uiszcza je na rzecz Kontrahentów w formie przedpłat (zaliczek) tzn. płaci je przed zakończeniem wykonywania tej usługi (w przypadku wynagrodzenia uiszczanego jednorazowo płatne jest ono, co do zasady, po podpisaniu umowy, a w przypadku wynagrodzenia uiszczanego w ratach – na początku każdego kolejnego okresu rozliczeniowego). Po otrzymaniu zaliczki większość Kontrahentów wystawia fakturę w rozumieniu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1337 ze zm. dalej rozporządzenie). W sporadycznych przypadkach Kontrahent, po otrzymaniu zaliczki, wystawia „fakturę VAT”, nie wskazując w jej treści, że została ona wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki czy daty otrzymania tej przedpłaty.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przestawiony stan faktyczny należy uznać, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych od Kontrahentów faktur w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma niniejsze faktury lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca bowiem dokonuje zapłaty zaliczki na rzecz Kontrahenta a następnie otrzymuje od niego fakturę VAT. Mając niniejsze na uwadze w odniesieniu do wystawionej faktury dokumentującej zapłacenie zaliczki zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Kontrahenta zapłaty, zatem kwota podatku naliczonego wykazana w przedmiotowej fakturze zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, będzie podlegać odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzyma ww. fakturę lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Kontrahent stosownie do postanowień § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wstawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), winien wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przedmiotowej należności nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.