Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1091/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Brak prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia od kancelarii usług doradczych.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia od kancelarii usług doradczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia od kancelarii usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Miasto zawarło z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach których kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Miasta usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

1.  organizacją/współorganizacją imprez plenerowych i festiwali,
2.  wydatkami poniesionymi w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło,
3.  wydatkami na zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi znajdującymi się na terenie Miasta oraz inwestycjami prowadzonymi w ich zakresie,
4.  wydatkami na zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością Miasta,
5.  dzierżawą portu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu,
6.  dzierżawą terenów plaż nadmorskich,
7.  sprzedażą nieruchomości.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Miasta niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jego rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Miasto postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem komunalnym.

1.  Organizacja / współorganizacja imprez plenerowych i festiwali.

Miasto organizuje oraz organizowało (w tym również współorganizowało) liczne imprezy plenerowe oraz festiwale, w tym m.in. O. (dalej: „Imprezy”).

W związku z ich organizacją Miasto ponosi/ponosiło szereg wydatków m.in. na najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego, przygotowanie terenu Imprez, reklamę przedsięwzięcia w radiu i prasie, produkcję materiałów reklamowych oraz zakupu usług ochrony Imprez.

Wstęp dla mieszkańców i innych uczestników jest nieodpłatny, jednakże w celu pozyskania środków na realizację Imprez Miasto podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy barterowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, takie jak przykładowo odpłatne udostępnianie terenu plaż nadmorskich lub innych przestrzeni publicznych. Ponadto, w miejscu organizacji Imprez lub w ich pobliżu Miasto udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne). W ww. przypadkach, tj. zarówno z tytułu świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, usług innego rodzaju, jak i odpłatnego udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, Miasto rozlicza VAT należny.

W przedmiotowej sprawie Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 września 2013 r. (sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xx). W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wykorzystania wydatków ponoszonych w związku z organizacją Imprez zarówno do czynności opodatkowanych VAT przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta i zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tego typu wydatkami.

1.  Wydatki poniesione w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło.

W przeszłości Miasto ponosiło (i może ponosić w przyszłości) wydatki związane z przygotowaniem odpowiednich dokumentacji/przeprowadzaniem wstępnych prac, niezbędnych dla realizacji planowanych inwestycji, od których ostatecznie odstąpiło z przyczyn niezależnych (dalej: „zaniechane inwestycje”). Przedmiotowe projekty dotyczyły m.in. inwestycji w zakresie uzbrojenia terenów na osiedlu K. oraz budowy kolei. Ww. wydatki były ściśle związane z planowanym przez Miasto wykorzystaniem inwestycji do czynności opodatkowanych, tj. po ich zakończeniu wybudowana infrastruktura miała być bezpośrednio wykorzystana przez Miasto do celów komercyjnych, w szczególności do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż działek budowlanych oraz sprzedaż, dzierżawa lub inna odpłatna forma udostępniania osobom trzecim infrastruktury powstałej w ramach inwestycji polegającej na budowie kolei).

Miasto dotychczas nie odliczyło podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w zakresie realizacji zaniechanych inwestycji. Jednocześnie Miasto nie jest w stanie przewidzieć, czy zaniechane inwestycje będą kontynuowane oraz określić chwilę ich ewentualnego wznowienia. Dodatkowo Miasto rozważa również ewentualną sprzedaż dokumentacji dotyczącej zaniechanych inwestycji na rzecz podmiotu trzeciego.

Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r. (sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xx). W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wydatków w zakresie zaniechanych inwestycji rzeczywiście poniesionych z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, Miasto będzie miało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, w tym w szczególności od wydatków poniesionych na przygotowanie odpowiednich dokumentacji/przeprowadzenie wstępnych prac niezbędnych do realizacji inwestycji.

1.  Wydatki na zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi znajdującymi się na terenie Miasta oraz na inwestycje prowadzone w ich zakresie.

Miasto jest właścicielem cmentarzy funkcjonujących na terenie Miasta, tj. cmentarza komunalnego oraz cmentarza położonego na terenie wsi Z. (dalej: „Cmentarze”), niemniej jednak faktyczne czynności w zakresie zarządzenia i administrowania Cmentarzami prowadzi w imieniu Miasta Towarzystwo Budownictwa Społecznego. (dalej: „TBS”).

Jak wynika z zawartego między stronami uzgodnienia, pobierane przez TBS opłaty za korzystanie z Cmentarzy oraz wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie Cmentarzami otrzymywane przez TBS są odpowiednio dochodami i kosztami Miasta. W efekcie to Miasto osiąga w tym obszarze obroty opodatkowane VAT jak również ponosi wydatki, tym niemniej bieżące koszty eksploatacyjne Cmentarzy są ponoszone przez TBS.

W przedmiotowej sprawie Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xx). W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z opłatami za korzystanie z Cmentarzy, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz TBS wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania Cmentarzami oraz od wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy.

1.  Wydatki na zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością Miasta.

Miasto jest właścicielem szeregu lokali o charakterze użytkowym znajdujących się na terenie Miasta (dalej: „Lokale użytkowe”), niemniej jednak faktyczne czynności w zakresie zarządzenia i administrowania nimi prowadzi w imieniu Miasta TBS.

Jak wynika z zawartego między stronami uzgodnienia, pobierane przez TBS wpływy z opłat za korzystanie z Lokali użytkowych, głównie w formie czynszów oraz opłat za świadczenia komunalne na rzecz wykorzystujących je podmiotów oraz wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie Lokalami użytkowymi otrzymywane przez TBS są odpowiednio dochodami i kosztami Miasta. W efekcie to Miasto osiąga w tym obszarze obroty opodatkowane VAT, jak również ponosi wydatki m.in. w postaci płatnego na rzecz TBS wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z opłatami za korzystanie z Lokali użytkowych, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych m.in. z uiszczanym na rzecz TBS wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania tymi Lokalami.

1.  Dzierżawa portu oraz świadczenie usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu.

Na terenie Miasta znajduje się port (dalej: „Port”), którego wykorzystanie przez Miasto w okresie 2010-2012 zasadniczo przybierało dwojaki charakter:

*   odpłatne udostępnianie terenu Portu (w tym w szczególności odpłatne udostępnianie w ramach umów dzierżawy na potrzeby tzw. punktów rybackich) opodatkowane według stawki 22% (od 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%) oraz świadczenie usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z Portu (tzw. opłata przystaniowa) - opodatkowane odpowiednio według stawki 0%;
*   nieodpłatne udostępnianie terenu Portu jako przestrzeni publicznej dla mieszkańców Miasta – niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W okresie wykorzystywania przez Miasto Portu do ww. czynności opodatkowanych VAT, poza uzyskiwaniem dochodów, ponosiło również szereg wydatków związanych z jego funkcjonowaniem, w tym przede wszystkim wydatków o charakterze bieżącym, takich jak koszty energii elektrycznej, usuwania odpadów z terenu Portu, dzierżawy pojemników na odpady, itp. Ponadto, w 2010 r. Miasto poniosło wydatki o charakterze inwestycyjnym na opracowanie karty informacyjnej dla przedsięwzięcia polegającego na realizacji basenu rybackiego w Porcie. Inwestycja ta miała obejmować modernizację terenu Portu, jednakże jej realizacja została odsunięta w czasie.

W związku z powyższym w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem Portu, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących za okres wykorzystywania Portu do ww. czynności opodatkowanych oraz wydatków inwestycyjnych polegających na opracowaniu karty informacyjnej dla planowanego, lecz zaniechanego przedsięwzięcia w zakresie modernizacji terenu Portu. W celu potwierdzenia przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków bieżących Miasto wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (w zakresie zaniechanych inwestycji Miasto posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2013 r. sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xx).

1.  Dzierżawa terenów plaż nadmorskich.

W granicach administracyjnych Miasta znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże nadmorskie (dalej: „Plaże”). Miasto użytkuje teren Plaż zarówno na podstawie porozumienia z Urzędem Morskim (nieodpłatne użytkowanie), jak również od 2012 r. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z treścią ww. porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu Plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim.

W związku z powyższym udostępnianie Plaż zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie:

*   odpłatne wykorzystanie w ramach czynności opodatkowanych VAT, w szczególności w postaci wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii, wykorzystania terenu Plaż dla świadczenia usług reklamowych (generalnie w ramach tych dwóch sposobów Miasto dokonuje odpłatnej dzierżawy przedmiotowego terenu na rzecz podmiotów trzecich pod sezonową działalność gospodarczą w ramach umów dzierżawy oraz umów barterowych) i refakturowania na Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „OSiR”) kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części Plaż od Skarbu Państwa,
*   nieodpłatne i powszechne udostępnianie Plaż, jako przestrzeni publicznej – niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe informacje, Miasto stoi na stanowisku, że ze względu na fakt generowania obrotów opodatkowanych VAT związanych z Plażami przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków dotyczących Plaż, a w szczególności w zakresie wydatków dotyczących kosztów dzierżawy od Skarbu Państwa oraz bieżących kosztów ich utrzymania. Celem potwierdzenia przysługującego mu pełnego prawa w tym zakresie Miasto po uzyskaniu negatywnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xx), która wskazuje na istnienie jedynie prawa o charakterze częściowym po zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowej, wystąpiło na drogę sądową, składając skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku. W wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. XXX/XXXXX/XXXXXX uchylił ww. interpretację indywidualną wskazując, że Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie Plaż.

1.  Sprzedaż nieruchomości.

Miasto dokonuje sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT.

W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Miasto poniosło, ponosi i będzie ponosić w przyszłości szereg niezbędnych wydatków, w tym nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,
4.  projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Miasto. Miasto, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej działki.

Wskazane wydatki Miasto ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas.

Miasto pragnie podkreślić, że czynności doradcze świadczone przez kancelarię na rzecz Miasta w ramach realizacji ww. obszarów działalności Miasta (oznaczonych powyżej literami od A do G), są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT (podkreślenie Miasta).

Zakres usług kancelarii.

Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają/będą podlegać w szczególności na:

*   przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie podatku naliczonego i/lub należnego dotyczących m.in. następujących kwestii:
    1.  umów sponsoringowych oraz umów barterowych, na podstawie których Miasto świadczy na rzecz sponsorów Imprez szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, takie jak przykładowo odpłatne udostępnianie terenu plaż nadmorskich, lub innych przestrzeni publicznych,
    2.  planowanych działań Miasta w zakresie zaniechanych inwestycji dotyczących uzbrojenia terenów na osiedlu K., budowy kolei i budowy/modernizacji basenu rybackiego w Porcie,
    3.  uzgodnień zawartych między Miastem i TBS w zakresie zarządzania i administrowania Cmentarzami i Lokalami użytkowymi,
    4.  rozwiązań w zakresie odpłatnego udostępniania i w konsekwencji wykorzystania do działalności opodatkowanej terenu Plaży i Portu na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również poszczególnych umów zawartych z tymi podmiotami np. umów dzierżawy, umów barterowych czy umów w zakresie świadczenia usług reklamowych,
    5.  umów sprzedaży nieruchomości należących do Miasta,
*   przygotowaniu dla Miasta wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia m.in., że:
    1.  ma ono pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez dotyczących zarówno wykonywanych czynności opodatkowanych (przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy) w sytuacji, gdy nie ma ono obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 września 2013 r. sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xxpotwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),
    2.  ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na zaniechane inwestycje oraz że rozważana przez Miasto czynność sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej zaniechanych inwestycji stanowi czynność opodatkowaną według stawki podstawowej dodatkowo potwierdzającą prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej dokumentacji (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r. sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xxpotwierdzającą stanowisko Miasta stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),
    3.  ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz TBS wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania Cmentarzami oraz od innych wydatków niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xxpotwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),
    4.  ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania infrastruktury Portu, w sytuacji gdy nie ma ono możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej w Porcie działalności tj. działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te były wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy punktów rybackich), jak i do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu VAT (tj. zapewnienie publicznego, nieodpłatnego wstępu do Portu dla mieszkańców i turystów),
    5.  przygotowaniu dla Miasta wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej (wynikiem tego było uzyskanie negatywnej dla Miasta interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. xxxxx/xxx-xxx/xx/xxpotwierdzającej jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego po zastosowaniu dodatkowego klucza alokacji powierzchniowej), dalej przygotowaniu skargi na uzyskaną indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i reprezentowaniu Miasta przed Sądem celem potwierdzenia, że ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy Plaż od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy nie ma ono obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto do obu ww. rodzajów działalności;
*   udzieleniu Miastu wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe tj. przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Miasta, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty;
*   udzieleniu bieżących konsultacji i porad Miastu w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Miasta, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Miasta niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Miastu dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Miasto, w przypadkach gdy działało w charakterze podatnika VAT i wykonywało czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało mu ono. Miasto nie korzystało w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.

W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Miasto otrzymało/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Miasto będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.

Miasto pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowało/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Miasto działalności związanej z ww. czynnościami A-G sprzedaż zwolniona nie występuje.

Wynagrodzenie kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Miasto ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Miasto pragnie przy tym wskazać, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Miasto czynnościami zwolnionymi z VAT.

Miasto pragnie dodać, że kancelaria świadczy również usługi związane z odliczaniem przez Miasto podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Kwestia odliczenia podatku VAT z faktury kancelarii za usługi w tym zakresie jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i od tej daty dotyczących działalności Miasta opisanej w punkach A-G powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących podejmowanych działań, które zostały opisane w stanie faktycznym w punktach A-G, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie.

Uzasadnienie.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na marginesie warto podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji należy przyjąć, że – jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie – związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).

Ad. a) Miasto jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. b) Związek z czynnościami opodatkowanymi.

Miasto pragnie wskazać, że wydatki związane z zakupem usług doradczych od kancelarii mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi. Usługi te dotyczą bowiem konkretnych, wyselekcjonowanych inwestycji (A-G) związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast brak jest związku zakupionych przez Miasto usług z czynnościami zwolnionymi, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego.

Ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych Miasto, nie posiadając wystarczających własnych zasobów ludzkich, specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, bez zakupu ww. usług doradczych, nie byłoby w stanie podjąć się prawidłowego rozliczenia podatku, w tym odzyskania podatku naliczonego z wymienionych inwestycji. Miasto korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Miastu wsparcia w poprawnym podatkowo rozliczeniu prowadzonych inwestycji, w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Poprawność wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych (rozliczeń VAT) jest priorytetem dla Miasta. Jednocześnie mając świadomość odpowiedzialności za przestrzeganie zasad dyscypliny finansów publicznych, Miasto nie może pominąć możliwości odzyskania zapłaconego podatku, gdy zwrot taki wynika z przepisów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, w analizowanym przypadku przesłanki z art. 86 ustawy o VAT będą spełnione. Wobec braku wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy, Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług prawniczych.

1.  Interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające stanowisko Miasta.

1.  Zasada neutralności podatku VAT.

W ocenie Miasta warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobnie w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE wskazał, iż: „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Istota zasady neutralności podatku VAT została wyrażona również między innymi w komentarzu do ustawy o VAT Tomasza Michalika, w którym autor stwierdził, że: „Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego »potrąceniu« od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta.” (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).

Tym samym należy wskazać, że istotą zasady neutralności jest przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych przez prawo krajowe (w przypadku jego zgodności z prawem wspólnotowym), niebędące formą ulgi czy przywileju. Miasto pragnie podkreślić, że powyższe ma istotne znaczenie w kontekście przysługującemu Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej, ponieważ w ocenie Miasta spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usług.

1.  Praktyka organów podatkowych.

Kwestia odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usługi prawniczej była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Miasto pragnie podkreślić, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów prezentowane jest co do zasady jednolite stanowisko, w świetle którego podatnicy mają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych dotyczących wsparcia w procesie odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1051/13-4/Al wskazał, iż: „z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazując, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia są również inne ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`)”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że: „Mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-697/12-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od kancelarii prawnej dotyczących nabytych usług prawniczych polegających na dokonaniu analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy związanych z budową krytej pływalni i jej wydzierżawieniem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi z uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

1.  Podsumowanie.

W związku z faktem, że w ramach czynności będących przedmiotem przedstawionego w treści niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto:

*   występuje/będzie występowało jako podatnik VAT, oraz
*   występuje związek pomiędzy zakupem od kancelarii usługi prawniczej a wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych,

zdaniem Miasta, ma ono/będzie miało pełne prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Należy wskazać, że TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) zauważył, iż jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie może on mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Miasto jest zobowiązane do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Należy również wskazać, że w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazano, że : „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu faktur od kancelarii prawnej Miasto jest/będzie zobowiązane każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Miastu przysługuje/będzie przysługiwało bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Należy wskazać, że umowa z kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z treści wniosku, usługi dotyczą lub będą dotyczyły m.in. kwestii związanych z organizacją/współorganizacją imprez plenerowych i festiwali, wydatkami w zakresie inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło, wydatkami związanymi z cmentarzami komunalnymi i lokalami użytkowymi, dzierżawą portu i świadczeniem usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu, dzierżawą terenów plaż nadmorskich, sprzedażą nieruchomości (ogólnie - z czynnościami wymienionymi w punktach A-G).

Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków jako związanych wyłącznie z działalnością Miasta stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac kancelarii było/będzie przeanalizowanie całokształtu działalności Miasta oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały/będą uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że kancelaria udzielając Miastu m.in. wsparcia w zakresie bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała/będzie musiała całą prowadzoną przez Miasto działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co – w ocenie tut. organu – przesądza o tym, że nabyta usługa doradztwa prawnego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie, z całą pewnością związana jest/będzie z całą działalnością Miasta, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie - jak podkreśliło Miasto we wniosku - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. W efekcie dokonana przez kancelarię analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Miasta dotyczyła/będzie dotyczyła całej prowadzonej przez Miasto działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej zasadniczym celem jest m.in.

*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją/współorganizacją imprez plenerowych i festiwali,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wynagrodzeniem za zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi oraz inwestycjami prowadzonymi w ich zakresie,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wynagrodzeniem za zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z dzierżawą portu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z dzierżawą terenów plaż nadmorskich,
*   odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości.

W świetle powyższych wywodów Miasto powinno więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur „zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Miasto winno przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać przy tym należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Miasta. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Miasto znające specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, po wyłączeniu tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu, Miasto ma/będzie miało prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto odnieść się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd wskazał, że „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach (…).Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.