Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-300b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy wartością początkową Szkoły będzie koszt jej wytworzenia odpowiadający wysokości wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wzniesienia Szkoły i przeniesienia na Spółkę prawa do jej własności określonego w odniesieniu do Elementów nr 1-10?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowle; budynek; kontenery; koszt-koszt wytworzenia; szkoły; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 20 czerwca 2012 r wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 2 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W listopadzie 2011 r. Spółka zawarła z Gminą umowę na oddanie Gminie w najem szkoły kontenerowej („Umowa”).

Umowa zakłada, że Wnioskodawca wzniesie na gruncie należącym do Gminy szkołę kontenerową („Szkoła”) wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, ogrodzenie, wjazd, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, a następnie odda Szkołę w najem na rzecz Gminy na czas określony do dnia 30 czerwca 2014 r. (z możliwością przedłużenia tego okresu). Jednocześnie, na podstawie odrębnej umowy z Gminą, Spółka uzyskała odpłatnie prawo do dysponowania gruntem na cele związane z realizacją Umowy.

W listopadzie 2011 r., w ramach realizacji przedmiotu Umowy, Spółka zawarła również umowę podwykonawstwa z innym podmiotem („Podwykonawca”). Na mocy tej umowy, zobowiązaniem Podwykonawcy jest w szczególności:

*   opracowanie projektu budowlanego Szkoły wraz z przyłączami, zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem, oraz uzyskanie jego akceptacji przez Gminę;
*   uzyskanie wszelkich niezbędnych opinii, uzgodnień, pozwoleń i innych wymaganych dokumentów, koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę Szkoły;
*   złożenie wniosku i uzyskanie pozwolenia na budowę Szkoły;
*   dokonanie koniecznej do montażu modułów kontenerowych niwelacji terenu i wybudowanie Szkoły;
*   uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Szkoły;
*   rozbiórka Szkoły po zakończeniu Umowy oraz przywrócenie terenu, na którym była wybudowana, do stanu pierwotnego.

Z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa, Spółka zapłaci Podwykonawcy wynagrodzenie, którego łączna kwota została ustalona w podziale na następujące składowe:

1.  Kontenery wersja podstawowa wraz z modyfikacją konstrukcji kontenera,
2.  Dostawa,
3.  Montaż i dźwig,
4.  Stopy fundamentowe,
5.  Projekt z pozwoleniem na budowę,
6.  Niwelacja terenu pod obiekt,
7.  Wjazd na teren nieruchomości,
8.  Przyłącza (woda, kanalizacja),
9.  Ściana pożarowa,
10.  Ogrodzenie tymczasowe,
11.  Demontaż obiektu,
12.  Przywrócenie terenu do stanu pierwotnego,

*   zwane dalej „Elementami”.

Jednocześnie, z chwilą zapłaty przez Spółkę ceny kontenerów określonej w umowie podwykonawstwa (tj. zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za Element nr 1), Podwykonawca zobowiązany jest do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności do wszystkich elementów Szkoły, w tym kontenerów.

Zgodnie z projektem budowlanym, Szkoła ma charakter budynku tymczasowego, nietrwale związanego z podłożem, modułowego, w technologii kontenerowej. Posadowiona jest na prefabrykowanych płytach żelbetowych na podłożu z kruszywa naturalnego.

Po okresie najmu Szkoły, tj. po dniu 30 czerwca 2014 r., o ile okres ten zgodnie z postanowieniami Umowy nie zostanie przedłużony, Szkoła będzie rozebrana, tj. konstrukcja kontenerowa Szkoły oraz płyty żelbetowe, na których Szkoła jest posadowiona, będą rozebrane, przyłącza zostaną odcięte, a teren wokół Szkoły zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. W przypadku gdyby Spółka nie dotrzymała ustalonych z Gminą terminów rozebrania Szkoły, zgodnie z Umową Gmina będzie obciążać Szkołę karą umowną za każdy dzień zwłoki w rozbiórce. Ponadto Gmina może dochodzić od Wnioskodawcy dodatkowego odszkodowania z tego tytułu.

Kontenery pochodzące z rozbiórki Szkoły trafią do Spółki i będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. np. użyte przez Wnioskodawcę przy wznoszeniu kolejnego obiektu kontenerowego lub też wynajęte innym podmiotom jako samodzielne moduły kontenerowe.

Z kolei inne nakłady bezpośrednio związane z wzniesieniem Szkoły, odpowiadającej wynagrodzeniu Podwykonawcy z tytułu Elementów nr 2-10, ulegną fizycznemu zniszczeniu w trakcie robót rozbiórkowych (np. płyty żelbetowe, na których Szkoła jest posadowiona) lub też ich efekty do tego czasu zostaną w pełni wykorzystane przez Spółkę (np. pozwolenie na budowę, usługi montażowe i dźwigowe) i nie będą mogły być przez Spółkę wykorzystywane ponownie.

Pozostałe Elementy, tj. nr 11 i 12, nie są związane ze wzniesieniem Szkoły, lecz będą związane z jej rozbiórką i przywróceniem terenu do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu.

W lutym 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę Szkoły, tj. na budowę budynku tymczasowej szkoły kontenerowej – kat. obiektu IX, wraz ze zjazdem z drogi powiatowej – kat. obiektu IV, przyłączem wodociągowym i kanalizacyjnym, hydrantami p-poż.

W momencie składania wniosku prace związane z wzniesieniem Szkoły zostały zakończone. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie ostatnich faktur od Podwykonawcy, na podstawie których zostaną dokonane ostatnie płatności. W związku z tym, Szkoła nie została jeszcze ujęta w rejestrze środków trwałych Spółki, a od wartości początkowej szkoły nie są jeszcze dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego w związku z wezwaniem tutejszego organu interpretacyjnego Spółka wskazała:

1.  Szkoła kontenerowa wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, ogrodzenie, wjazd, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, dla celów podatkowych będą stanowić jeden środek trwały (składnik majątkowy) Spółki;
2.  Do momentu rozbiórki Szkoły kontenery użyte do jej wzniesienia nie będą traktowane jako odrębne środki trwałe. Odrębnym obiektem inwentarzowym będzie zatem Szkoła. Po rozbiórce Szkoły, w zależności od sposobu dalszego wykorzystania kontenerów, kontenery te mogą stanowić odrębne środki trwałe albo staną się elementami konstrukcyjnymi innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy;
3.  Rozbiórka Szkoły wraz z elementami towarzyszącymi nie będzie związana z utratą jej przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – Spółka będzie nadal świadczyć usługi w zakresie wynajmu kontenerów oraz wznoszenia i wynajmu obiektów kontenerowych;
4.  Kontenery, które pozostaną po rozbiórce Szkoły będą mogły być wykorzystane przez Wnioskodawcę w dwójnasób:

1.  staną się elementem konstrukcyjnym wykorzystywanym do budowy innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy (np. posłużą do wzniesienia przez Spółkę innego obiektu kontenerowego jako jego składowe),
2.  będą wykorzystywane samodzielnie, np.jako pojedyncze kontenery, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom).

W przypadku oznaczonym literą b), kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  zostały nabyte przez Wnioskodawcę i stanowią własność Spółki,
2.  będą kompletne i zdatne do użytku,
3.  przewidywany okres ich dalszego używania będzie dłuższy niż rok,
4.  będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W tym świetle, kontenery odzyskane przez Spółkę po rozbiórce obiektu Szkoły, które nie będą przyłączone do innego środka trwałego, lecz będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom) będą spełniały warunki uznania ich za odrębne środki trwałe.7.  Celem, dla którego Spółka zawarła Umowę z Gminą było osiąganie przez nią przychodów z tytułu najmu Szkoły. Warunkiem uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Spółki w Umowie do rozebrania obiektu Szkoły oraz przywrócenia terenu zajętego pod Szkołę do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu. Wydatki na te czynności są więc w sposób bezpośredni związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z najmu Szkoły.
8.  Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych. W efekcie rozbiórki Szkoły Spółka może – co prawda – odzyskać elementy konstrukcyjne (tj. kontenery), które w określonych warunkach mogą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy. Niemniej jednak, wydatki na rozbiórkę i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie są i nie będą wydatkami związanymi z wytworzeniem tych kontenerów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Szkoła wraz z elementami towarzyszącymi (tj. przyłączami, ogrodzeniem, itd.) będzie środkiem trwałym Spółki?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to:

1\. Czy wartością początkową Szkoły będzie koszt jej wytworzenia odpowiadający wysokości wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wzniesienia Szkoły i przeniesienia na Spółkę prawa do jej własności określonego w odniesieniu do Elementów nr 1-10?

2\. Czy Spółka postąpi prawidłowo amortyzując Szkołę według stawki 4,5%, właściwej dla gdzie indziej niesklasyfikowanych obiektów inżynierii lądowej i wodnej o symbolu 291 KŚT, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy w wyniku likwidacji Szkoły niezamortyzowana część jej wartości początkowej, za wyjątkiem tej części wartości początkowej Szkoły, która związana jest z ceną nabycia kontenerów użytych przy jej budowie, będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie likwidacji?

4\. Czy w przypadku rozbiórki Szkoły i odłączenia kontenerów, cena nabycia tych kontenerów określona w umowie z Podwykonawcą, odpowiednio pomniejszona o przypadającą na tę wartość sumę odpisów amortyzacyjnych za okres, gdy kontenery były częścią składową Szkoły:

1.  zwiększy wartość początkową innego środka trwałego, jeżeli kontenery zostaną wykorzystane do wytworzenia tego innego środka?
2.  będzie stanowiła wartość początkową tych kontenerów dla celów ich dalszej amortyzacji, jeżeli kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5\. Czy w przypadku kontenerów odłączonych od Szkoły, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania przy ich dalszej amortyzacji stawek i sposobu amortyzacji uprzednio przyjętego dla Szkoły?

6\. Czy nakłady poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, w tym te odpowiadające Elementom nr 11 i 12 wynagrodzenia Podwykonawcy, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, będą potrącalne przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

1.  w roku, w którym zostały poniesione – proporcjonalnie w części w jakiej będą związane z przychodami z tytułu najmu Szkoły osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym roku, a w pozostałej części w roku poprzednim – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
2.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
3.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
4.  w całości w roku, w którym zostały poniesione – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?

*   przy czym jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostałoby sporządzone przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za poprzedni rok wskazany w rozważanych scenariuszach, to termin sporządzenia tego sprawozdania finansowego – a nie termin na złożenie zeznania rocznego – byłby datą graniczną, do której należałoby się odnosić w poszczególnych sytuacjach?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wartością początkową Szkoły będzie koszt jej wytworzenia odpowiadający wysokości wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wzniesienia Szkoły i przeniesienia na Spółkę prawa do jej własności określonego w odniesieniu do Elementów nr 1-10.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu w jaki zostały nabyte, objęte lub wytworzone, określone są w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartość początkową środków trwałych stanowi koszt ich wytworzenia.

Przez koszt wytworzenia środka trwałego należy rozumieć wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, oprócz kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie, w art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na gruncie nienależącym do podatnika.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca wykorzystując rzeczowe składniki majątkowe i usługi nabyte od Podwykonawcy wytworzy we własnym zakresie środek trwały w postaci Szkoły wraz z elementami towarzyszącymi. W związku z tym, w ocenie Spółki, wartość początkowa Szkoły jako środka trwałego powinna być ustalona według kosztów jej wytworzenia, tj. według wartości wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu umowy podwykonawstwa, w części w jakiej wynagrodzenie to związane jest ze wzniesieniem Szkoły i elementów towarzyszących. W analizowanej sprawie będzie to suma składowych wynagrodzenia Podwykonawcy korespondujących z Elementami nr 1-10 (tj. wynagrodzenie należne Podwykonawcy m.in. za opracowanie projektu Szkoły, przygotowanie terenu, kontenery, ich dostarczenie i montaż, wykonanie przyłączy, itd.).

Podsumowując – zdaniem Spółki – Szkoła wraz z elementami towarzyszącymi będzie stanowiła środek trwały Wnioskodawcy, którego wartość początkowa będzie odpowiadała kosztom jego wytworzenia, tj. sumie składowych wynagrodzenia należnego Podwykonawcy odnoszących się do Elementów nr 1-10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.