Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1300/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy wypłacane Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych (diety i zwrot kosztów podróży), o których mowa w pkt 4, są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; delegacja-delegacja służbowa; dieta; samochód; udziałowiec; zarząd-prezes zarządu; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacane Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych (diety i zwrot kosztów podróży) są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacane Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych (diety i zwrot kosztów podróży) są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej. Rada Nadzorcza Spółki (dalej: „Rada Nadzorcza”) zgodnie z przysługującymi jej uprawnieniami uchwałą z 20 marca 2013 r. i uchwałą z 25 czerwca 2013 r. powołała na stanowisko prezesa zarządu Spółki osobę fizyczną będącą obywatelem Niemiec (dalej: „Prezes”), która na stałe mieszka w Niemczech.

Prezes wykonuje swoje obowiązki wyłącznie na podstawie powołania w myśl przepisów art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Spółka nie zawarła z Prezesem żadnej umowy o pracę ani innej umowy o świadczenie usług/pracy. Prezes nie jest akcjonariuszem Spółki.

Zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej z 17 kwietnia 2013 r. i uchwałą z 25 czerwca 2013 r. ustalono warunki wykonywania działalności prezesa zarządu Spółki.

Z powołanych uchwał Rady Nadzorczej wynikają następujące, poza zryczałtowanym wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, określonych w Kodeksie spółek handlowych i akcie założycielskim Spółki, dodatkowe ustalenia dotyczące świadczeń Spółki na rzecz Prezesa. Otóż (dalej wyciąg z uchwały):

Za wykonywanie obowiązków prezesa zarządu Spółki, \[Prezes\] otrzyma następujące dodatkowe świadczenia w naturze w wysokości brutto i przyznane na koszt Spółki:

*   Samochód służbowy, który \[Prezes\] może używać również na cele prywatne. Szczegóły z tym związane regulują wewnętrzne dyrektywy Spółki. Opodatkowanie użytku prywatnego obciąża \[Prezesa\].
*   Spółka zawrze dla \[Prezesa\], na okres czynnej działalności, odpowiednie ubezpieczenie wypadkowe. O upoważnieniu osoby, której przypadnie prawo do świadczeń w wypadku śmierci decyduje \[Prezes\].
*   Wydatki, które \[Prezes\] poniesie w ramach wykonywania swojej działalności członka zarządu w interesie Spółki łącznie z kosztami podróży i reprezentacji, zwracane będą zgodnie z przedłożonymi rachunkami lub ryczałtem według dopuszczalnych podatkowo najwyższych stawek i zgodnie z aktualnymi wytycznymi Spółki.
*   Spółka przejmuje na okres kadencji \[Prezesa\] koszty noclegu wynikłe z potrzeb służbowych. Te koszty należy udowodnić wobec Spółki.
*   Urządzenia telekomunikacyjne, które udostępnione zostaną \[Prezesowi\] w ramach wykonywania swojej działalności członka zarządu w interesie Spółki.

Wobec powyższego Spółka ponosi (poza zryczałtowanym wynagrodzeniem, o którym mowa powyżej) następujące koszty związane z powołaniem Prezesa na prezesa zarządu Spółki:

1.  koszty związane z samochodem stanowiącym środek trwały Spółki, który Prezes używa do celów wykonywania obowiązków prezesa zarządu, ale może używać również na cele prywatne, stosownie do uchwały Rady Nadzorczej,
2.  koszty związane z noclegiem Prezesa w Polsce w trakcie jego przyjazdów/przylotów do Polski,
3.  koszty podróży (przejazdy/przeloty) Prezesa z Niemiec do siedziby Spółki i z powrotem,
4.  należności za czas innych podróży krajowych i zagranicznych.

1.Koszty związane z samochodem stanowiącym środek trwały Spółki.

W wykonaniu uchwały Rady Nadzorczej Spółka udostępniła Prezesowi samochód stanowiący jej środek trwały. Samochód ten jest używany przez Prezesa do celów wykonywania obowiązków członka zarządu w trakcie podróży w związku z pełnioną funkcją, o których mowa w dalszej części wniosku (por. pkt 3 i 4), Prezes może jednak używać przedmiotowy samochód na cele prywatne, co przewiduje ww. uchwała. Spółka ponosi koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych ww. samochodu, koszty remontów oraz koszty eksploatacyjne, takie jak paliwo etc. Spółka na bieżąco ustala zakres i cel wykorzystywania ww. samochodu, tj. czy jest on używany przez Prezesa do celów związanych z działalnością Spółki, czy też do celów prywatnych Prezesa.

2.Koszty związane z noclegiem Prezesa w Polsce.

Prezes najmuje w sposób ciągły zespół pokoi (dalej: „Apartament”) w hotelu na zasadzie najmu długoterminowego. Hotel wystawia faktury na rzecz Prezesa (który widnieje na nich jako nabywca). Następnie faktury są przekazywane do Spółki celem ich zapłaty (przez Spółkę). Hotel położony jest kilka kilometrów nieopodal siedziby Spółki. Prezes nie przebywa/nocuje w Apartamencie cały czas, lecz tylko podczas pobytu/pobytów w Polsce (w siedzibie Spółki) w związku z przyjazdem z Niemiec (gdzie stale mieszka) do Polski w celu faktycznego wykonywania w siedzibie Spółki czynności związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu. Przyjazdy Prezesa z Niemiec do siedziby Spółki odbywają się ad hoc/w razie potrzeby. Zwykle są to pobyty trwające kilkanaście dni w miesiącu. W pozostałych dniach, w których Prezes nie przebywa/nocuje w Apartamencie (w związku z nieprzebywaniem w Polsce bądź też w związku z podróżami na terytorium Polski związanymi z działalnością Spółki), pomieszczenie to nie jest zajmowane przez inne osoby, lecz pozostaje w dyspozycji Prezesa na takiej mianowicie zasadzie, że w każdym momencie Prezes może przybyć i skorzystać z Apartamentu. Ponadto Prezes pozostawia w Apartamencie na czas swojej nieobecności pewne rzeczy osobiste (ubrania etc). Z uwagi na taki model najmu wynegocjowano korzystną ofertą (cenę).

3.Koszty podróży Prezesa z Niemiec do siedziby Spółki i z powrotem.

Mimo pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki Prezes nie przeprowadził się na stałe do Polski, lecz nadal stale mieszka w Niemczech. W celu wykonywania czynności faktycznych w siedzibie Spółki, związanych z pełnieniem funkcji jako prezesa zarządu, Prezes przyjeżdża lub przylatuje (w zależności od środka transportu) z Niemiec do Polski (do siedziby Spółki). Spółka ponosi koszty tych przejazdów/przelotów tam i z powrotem (to jest z Niemiec do Polski i z Polski do Niemiec). Chodzi tutaj ściśle o koszty przejazdów samochodem osobowym stanowiącym środek trwały Spółki (koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych, paliwa, etc.), o którym mowa w pkt 1 powyżej (lub - co Spółka rozważa - samochodem osobowym najmowanym przez Spółkę, względnie samochodem osobowym najmowanym przez Prezesa - koszty czynszu, paliwa etc.), oraz koszty przelotów samolotami (bilety lotnicze są wystawiane na Prezesa), jak również koszty przejazdów taksówkami (np. z lotniska/na lotnisko).

4.Należności za czas innych podróży krajowych i zagranicznych.

Analogiczne koszty przejazdów/przelotów oraz koszty noclegów Spółka ponosi również w związku z podróżami Prezesa na terytorium Polski, jak i poza jej terytorium, w celu wykonywania obowiązków prezesa zarządu Spółki, w tym prowadzenia spraw Spółki.

Z tytułu powyższych podróży Spółka wypłaca Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych (w zależności do rodzaju podróży) zgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi Spółki (tj. zarządzeniem, które reguluje tego rodzaju podróże związane z realizacją zadań wynikających z funkcji pełnionej na podstawie aktu powołania), które określają w takim przypadku przysługujące należności za czas podróży krajowej i zagranicznej na warunkach i w wysokości odpowiadających przepisom rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). Chodzi tutaj ściśle o dietę i zwrot kosztów podróży związanych z realizacją obowiązków prezesa zarządu Spółki, wypłacane Prezesowi na warunkach i do wysokości wynikających z przepisów ww. rozporządzenia. Wyjaśnić przy tym należy, że Spółka nie wypłaca Prezesowi diet podczas jego pobytu w Apartamencie lub w siedzibie Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacane Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych (diety i zwrot kosztów podróży), o których mowa w pkt 4, są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie wymieniono kosztów podróży członka zarządu (prezesa), w tym zakwaterowania.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wypłacane (do wysokości wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej) należności za czas innych podróży krajowych i zagranicznych obejmujące diety i zwrot kosztów podróży, o których mowa w pkt 4 stanu faktycznego. Istotne jest również to, że ww. koszty znajdują umocowanie w treści uchwały Rady Nadzorczej, zgodnie z którą wydatki, które Prezes poniesie w ramach wykonywania swojej działalności członka Zarządu w interesie Spółki łącznie z kosztami podróży i reprezentacji, zwracane będą zgodnie z przedłożonymi rachunkami lub ryczałtem według dopuszczalnych podatkowo najwyższych stawek i zgodnie z aktualnymi wytycznymi Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, t.j.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

*   w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy - wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   w art. 16 ust. 1 pkt 38a omawianej ustawy - wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Rada Nadzorcza powołała na stanowisko prezesa zarządu Spółki osobę fizyczną będącą obywatelem Niemiec (dalej „Prezes”). Prezes Spółki wykonuje swoje obowiązki wyłącznie na podstawie powołania. Spółka nie zawarła z Prezesem żadnej umowy o pracę ani innej umowy o świadczenie usług/pracy. Prezes nie jest akcjonariuszem Spółki. Spółka ponosi koszty w związku z podróżami Prezesa na terytorium Polski, jak i poza jej terytorium w celu wykonywania obowiązków prezesa zarządu Spółki, w tym prowadzenia spraw Spółki. Z tytułu powyższych podróży Spółka wypłaca Prezesowi należności za czas podróży krajowych i zagranicznych zgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi Spółki (tj. zarządzeniem, które reguluje tego rodzaju podróże związane z realizacją zadań wynikających z funkcji pełnionej na podstawie aktu powołania), które określają w takim przypadku przysługujące należności za czas podróży krajowej i zagranicznej na warunkach i w wysokości odpowiadających przepisom rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a updop nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie; Prezes Spółki nie jest bowiem akcjonariuszem, a ponadto nie dochodzi do jednostronności świadczeń, gdyż funkcja Prezesa jest bezspornie związana z wykonywaniem określonych czynności na rzecz Spółki.

Kwestie ewentualnych uprawnień do zwrotu kosztów podróży, podobnie jak i do zwrotu diet Prezesa Spółki, niebędącego jej pracownikiem, należy rozpatrywać na tle przepisów bądź postanowień regulaminów, uchwał i statutów osoby prawnej, określających ich prawa i obowiązki, zakres oraz warunki zwrotu ww. należności. W sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami przedsiębiorcy, pozostających w związku z reprezentacją i realizacją zadań osoby prawnej, zwrot wydatków stanowi - co do zasady - koszt uzyskania przychodu osoby prawnej. Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że funkcja Prezesa jest bezspornie związana z działalnością danego podmiotu gospodarczego i jeżeli nie wykracza on poza zakres swoich obowiązków należy uznać, iż - co do zasady - wydatki w związku z realizacją jego obowiązków są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

O ile więc uregulowania wewnętrzne Spółki (w przedmiotowej sprawie zarządzenie, które reguluje podróże związane z realizacją zadań wynikających z funkcji pełnionej na podstawie aktu powołania), przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami, pozostających w związku z realizacją zadań osoby prawnej, to powinny one również określać zakres bądź warunki realizacji tych należności. Mogą one zatem postanawiać o wypłacie kosztów podróży służbowych na warunkach podobnych, jakie mają zastosowanie do podróży służbowych pracowników zatrudnionych w jednostkach państwowej lub samorządowej sfery budżetowej, określonych w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Reasumując, uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podróżami Prezesa mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 7 należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, i 8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.