Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.184.2020.6.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: W zakresie uznania wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data nadania 5 sierpnia 2020 r., data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 lipca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2020.2.JF oraz 0114-KDIP4-2.4012.256.2020.3.MC (data nadania 30 lipca 2020 r., data odbioru 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Udziałowcami Spółki są B. (spółka francuska - 89,5%), C. (spółka holenderska -10,01%) oraz D. (spółka luksemburgska - 0,51%).

Wnioskodawca jest inwestorem oraz zarządcą na rynku nieruchomości handlowo-usługowych w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach, tj. w obszarze inwestowania w nieruchomości handlowo-usługowe i ich wynajmu oraz w obszarze działalności usługowej związanej z zarządzaniem nieruchomościami handlowo-usługowymi.

W ramach swojej działalności inwestycyjnej Spółka buduje lub nabywa nieruchomości handlowo- usługowe z przeznaczeniem na wynajem oraz późniejszą sprzedaż, a w szerszej perspektywie planuje zrealizować inwestycje o charakterze „mixed-use” - czyli mieszanych. Obecnie Spółka jest współwłaścicielem (…) centrów handlowych w Polsce jak również pewnej liczby niezabudowanych nieruchomości inwestycyjnych położonych w całej Polsce, o różnym potencjalnym przeznaczeniu, wynikającym z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego obowiązujących na danym terenie. Ponadto, Spółka również posiada udziały w spółkach powiązanych będących właścicielami gruntów zlokalizowanych na terenie całej Polski.

Z kolei działalność usługowa Spółki obejmuje usługi zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, w szczególności centrami, galeriami i parkami handlowymi. Usługi te obejmują wsparcie w procesach budowy lub zakupu oraz sprzedaży nieruchomości, wsparcie w ich komercjalizacji / wynajmie, strategiczne oraz bieżące zarządzanie, jak również szereg usług pomocniczych obejmujących m.in. usługi finansowe, rachunkowe, prawne, itp. Działalność usługowa jest prowadzona na potrzeby własne Spółki (zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki) oraz podmiotów zewnętrznych. W ramach usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, aktualnie Spółka świadczy kompleksowe usługi na rzecz jednej spółki z Grupy (będącej wraz ze Spółką współwłaścicielem obiektów handlowo-usługowych). Ponadto, na rzecz (…) spółek zależnych Spółka świadczy usługi z zakresu podstawowej księgowości, a w stosunku do niektórych z nich również usługi zarządzania projektami inwestycyjnymi. W szerszej perspektywie, w oparciu o składniki majątkowe wydzielone w strukturach Spółki jako Dział Usługowy, usługi takie będą świadczone również na rzecz podmiotów zewnętrznych niepowiązanych - co jest jednym z głównych powodów przekształceń organizacyjnych i strukturalnych w Grupie, uzasadniających zamierzone i opisane poniżej przekształcenia. Łącznie Spółka zarządza obecnie powierzchnią przekraczającą (…) tys. m2.

Ponieważ Spółka zamierza dalej rozwijać działalność usługową, dokonała formalnego wyodrębnienia tej działalności w postaci utworzenia Działu Usługowego. Formalne wyodrębnienie zostało dokonane uchwałą zarządu Spółki z dnia (…) roku, która określiła:

*   cele i zadania Działu Usługowego,

*   zespoły pracowników oraz składniki majątkowe przypisane do tego Działu,

*   osobę kierującą Działem i wewnętrzną strukturę organizacyjną Działu.

Celem i zadaniem Działu Usługowego jest jak najbardziej efektywne zarządzanie nieruchomościami, zarówno własnymi, jak i podmiotów trzecich, oraz powiększanie swojego udziału w rynku. W tym zakresie został stworzony plan działania Działu na ten rok.

W skład Działu Usługowego wchodzą wszyscy pracownicy Spółki (obecnie (…) osób). W skład Działu nie wchodzi członek zarządu, który kieruje ogółem działalności Spółki.

W skład Działu Usługowego wchodzą składniki majątkowe Spółki związane z jej działalnością usługową, tj. m.in.:

1.  środki trwałe m.in. w postaci pojazdów mechanicznych, urządzeń informatycznych oraz:
    *   urządzenia wykorzystywane do bieżącej działalności,
    *   sprzęt biurowy, w szczególności komputery, drukarki, tablice interaktywne, stacje dokujące, itp.,
    *   wyposażenie biura, w szczególności meble biurowe, wyposażenia łazienek, itp.,
    *   elementy wyposażenia i elementy dekoracyjne znajdujące się w zarządzanych nieruchomościach, takie jak np. meble, fototapety, kosze, sofy, banery reklamowe, rośliny ozdobne;
2.  wartości niematerialne i prawne:
    *   prawa autorskie do zdjęć,
    *   licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego związanego z działalnością usługową takie jak (…).
3.  umowy:
    *   umowa na kompleksowe świadczenie usług w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowo - usługowych na rzecz jednej ze spółek z Grupy,
    *   umowy świadczenia usług na rzecz spółek zależnych w przedmiocie podstawowej księgowości oraz zarządzania projektami inwestycyjnymi,
    *   umowa wynajmu powierzchni biurowej,
    *   inne umowy związane z biurem i prowadzeniem działalności usługowej (np. umowy o świadczenie usług informatycznych, telekomunikacyjnych, pocztowych, hotelowych, itp.);
4.  należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów alokowanych do Działu Usługowego oraz zobowiązania pracownicze.
5.  środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku przypisanym do Działu Usługowego.

Dział Usługowy jest formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki (na podstawie wspomnianej już uchwały zarządu). Należą do niego wszyscy pracownicy Spółki i kieruje nim Dyrektor Finansowy Spółki. W ramach Działu Usługowego zostały wyodrębnione dodatkowo jednostki organizacyjne takie jak: Dyrekcja Finansowa, Dział Operacyjny, Dział Promocji Nieruchomości, Dyrekcja (HR), Dział Zarządzania Aktywami (Asset Management). Strukturę wewnętrzną Działu określa regulamin organizacyjny, który został przyjęty wspomnianą uchwałą Zarządu ustanawiającą formalne wyodrębnienie Działu.

Wyodrębnienie Działu Usługowego znajduje również swoje uwidocznienie na zewnątrz Spółki, w postaci stopek korespondencji elektronicznej, które wykorzystywane są przez osoby pracujące dla Działu Usługowego.

System ewidencji księgowej Spółki pozwala na przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów do Działu usługowego. Do Działu Usługowego przypisywane są przychody z umów o zarządzanie zawarte z podmiotami zewnętrznymi. Ponadto, do Działu Usługowego przypisywany jest wewnętrznie ustalony przychód ze świadczenia usług zarządzania własnymi nieruchomościami Spółki. Do tak ustalonych przychodów alokowane są związane z nimi koszty.

Ewidencja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Działu Usługowego. Również część kosztów wspólnych (np. koszt wynagrodzenia członka zarządu) jest alokowana do działalności Działu w oparciu o odpowiednią proporcję.

W rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oznaczone są środki i wartości przypisane do Działu Usługowego (umożliwia to wygenerowanie odrębnego rejestru dla działu Usługowego). Również należności oraz zobowiązania przypisane do Działu Usługowego są odpowiednio oznaczone. Ponadto Dział Usługowy posiada odrębny rachunek bankowy, na który wpływają przychody ze świadczenia usług dla podmiotów zewnętrznych, oraz za pośrednictwem którego są realizowane płatności na rzecz dostawców i pracowników Działu Usługowego.

Istnieje zatem możliwość wyodrębnienia danych finansowych dla Działu Usługowego wraz z możliwością określenia jego pozycji finansowej. Co miesiąc dla Działu są sporządzane: wewnętrzny uproszczony bilans oraz wewnętrzny uproszczony rachunek zysków i strat.

Wnioskodawca planuje dokonać dalszej reorganizacji swojego przedsiębiorstwa polegającej na wniesieniu aportem Działu Usługowego do spółki pod firmą E. Sp. z o. o., w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 99% udziałów (dalej: „Nowa Spółka”). Operacja planowana jest na koniec (…) r. / początek (…) r. Ma to na celu rozdzielenie dwóch rodzajów działalności istniejących w Spółce do dwóch różnych podmiotów. Niewykluczone jest przy tym, że w przyszłości udziały objęte przez Wnioskodawcę w Nowej Spółce w zamian za majątek wniesiony jako aport zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę do innego podmiotu w Grupie, tak aby oddzielić od siebie obie Spółki (aby Spółka nie była już udziałowcem Nowej Spółki). Te działania wpisują się w strategie całej Grupy, której celem jest rozdzielenie działalności inwestycyjnej od działalności usługowej.

Przedmiotem aportu będzie cały Dział Usługowy, wraz ze wszystkimi pracownikami oraz przypisanymi do niego składnikami majątkowymi (środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami, należnościami i zobowiązaniami, gotówką na rachunku bankowym przypisanym do Działu Usługowego, itp.). Przejście pracowników do Nowej Spółki odbędzie się na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy, który określa zasady przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

Po wniesieniu aportem Działu Usługowego do Nowej Spółki, w Spółce pozostaną składniki pozwalające na kontynuowanie jedynie jej działalności inwestycyjnej, obejmujące m.in.:

*   nieruchomości handlowo-usługowe, zabudowane Centrami Handlowymi wraz z towarzyszącą infrastrukturą,

*   bank ziemi, na który składają się nieruchomości niezabudowane, położone w całej Polsce o różnym potencjale inwestycyjnym uzależnionym od uwarunkowań wynikających z miejscowym planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie innych dokumentów określających potencjał zabudowy (decyzje o warunkach zabudowy lub pozwolenia na budowę),

*   umowy najmu powierzchni handlowych w Centrach Handlowych posadowionych na nieruchomościach handlowo-usługowych,

*   zabezpieczenia najemców,

*   umowy związane z utrzymaniem tych nieruchomości (umowy serwisowe, umowy na media, itd.),

*   środki pieniężne generowane z tytułu wynajmu powierzchni handlowych w Centrach Handlowych posadowionych na nieruchomościach handlowo-usługowych.

W momencie wnoszenia aportu, Spółka zawrze z Nową Spółka umowę na zarządzanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami oraz usługi pomocnicze (obsługa biurowa, księgowość, itd.) jak również podnajem powierzchni biurowej. Innymi słowy, Dział Usługowy będzie dalej prowadził swoją dotychczasową działalność w niezmienionym kształcie.

Dział Usługowy jest w takim stopniu zorganizowany i wyodrębniony, że wraz z jego wniesieniem do Nowej Spółki zostanie zachowana pełna ciągłość w zakresie prowadzenia przenoszonej działalności. Dział Usługowy będzie prowadził w sposób płynny i samodzielny działalność w zakresie swoich dotychczasowych zadań biznesowych, co do zasady w takim samym kształcie w Nowej Spółce, jak wcześniej w ramach Spółki.

Podkreślić należy, że faktyczna działalność operacyjna Nowej Spółki rozpocznie się dopiero po wniesieniu do niej aportem Działu Usługowego, gdyż pomimo, że Nowa Spółka została założona w drugiej połowie (…) roku, do chwili obecnej nie prowadziła ona w sposób czynny działalności. Ponadto Nowa Spółka nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej poza dotychczasową działalnością Działu Usługowego.

Jak wynika z treści art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład przedsiębiorstwa formalnie nie wchodzą jego zobowiązania, a zatem na podstawie umowy przenoszącej Dział Usługowy nie dojdzie automatycznie do przeniesienia zobowiązań przypisanych do Działu Usługowego na Nową Spółkę. Mając na uwadze powyższe, Spółka dokona przeniesienia zobowiązań w ramach aportu w trybie przejęcia długu przez Nową Spółkę, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie to jest możliwe tylko za zgodą wierzyciela, Spółka wystąpi więc do swoich kontrahentów o zgody na przeniesienie umów (oraz związanych z nimi zobowiązań).

Niestety Spółka nie będzie w stanie przenieść na Nową Spółkę umowy najmu powierzchni biurowej (w związku z wymogami wynajmującego dotyczącymi gwarancji bankowej). Dlatego też Spółka zamierza podnająć całą obecnie zajmowaną powierzchnię biurową Nowej Spółce (ta opcja jest bowiem możliwa bez zgody wynajmującego). Powyższy schemat działania pozwoli w efekcie na kontynuacje działalności Działu Usługowego w ramach Nowej Spółki.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza potwierdzić swoje stanowisko w zakresie uznania dla potrzeb aportu Działu Usługowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ,ustawa o VAT”).

Wniesienie Działu Usługowego do Nowej Spółki, będącej podmiotem funkcjonującym w strukturach Grupy, w stosunku do którego Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem, posiadającym 99% kapitału zakładowego, w formie aportu będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przeniesienie działalności usługowej do Nowej Spółki pozwoli na wydzielenie obu rodzajów działalności do różnych podmiotów, co powinno skutkować poprawą ich efektywności oraz sprawności działania, a także pozwoli na uporządkowanie rodzajów działalności realizowanych przez spółki w ramach Grupy.

Reorganizacja nie służy zatem unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Kwestia ta jest w ocenie Spółki bezsporna i Spółka nie wnosi w niniejszym wniosku o jej potwierdzenie. Przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bazuje na założeniu istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dokonywanego przez Spółkę wniesienia do Nowej Spółki aportu w postaci Działu Usługowego będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Mając powyższe na względzie istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań umieszczonych w pozostałej części wniosku.

Pismem z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2020.2.JF, 0114-KDIP4-2.4012.256.2020.3.MC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Celem wniesienia Działu Usługowego jako wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Rozważana transakcja jest uzasadniona biznesowo. Decyzja o jej dokonaniu została bowiem poprzedzona analizami biznesowymi uzasadniającymi, że jest to naturalna ścieżka dalszego rozwoju biznesu.

W przypadku Wnioskodawcy przeniesienie działalności usługowej do Nowej Spółki pozwoli na wydzielenie poszczególnych rodzajów działalności do różnych podmiotów. Taki podział powinien skutkować poprawą ich efektywności oraz sprawności działania. Ponadto, takie rozdzielenie pozwoli również na uporządkowanie rodzajów działalności realizowanych przez spółki w ramach Grupy. Dzięki temu procesowi zarządzanie poszczególnymi spółkami również powinno być łatwiejsze oraz bardziej efektywne. Taki proces pozwoli bowiem na przypisanie poszczególnych osób do danych segmentów działalności Wnioskodawcy, które będą za nie odpowiedzialne. Wprowadzenie przedmiotowej struktury pozwoli również na rozdzielenie ryzyk biznesowych poszczególnych segmentów działalności w Grupie.

Wartość wkładu będzie określona w umowie Nowej Spółki.

Wartość wkładu określona w umowie Nowej Spółki nie będzie niższa niż jego wartość rynkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i zasoby ludzkie składające się na Dział Usługowy, które zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesienie przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki, jego wartość określona w umowie Nowej Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz na pytanie numer 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytania numer 2 w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1

Opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i zasoby ludzkie składające się na Dział Usługowy, które zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki stanowią ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. pytania 3

W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki, jego wartość określona w umowie Nowej Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera w szczególności art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama definicja ZCP została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, weryfikacja, czy wydzielony w formie Działu Usługowego zespół składników niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za ZCP może być prowadzona łącznie dla celów podatku CIT oraz VAT.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, wskazywany jest zespół przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje uznanie danych składników majątku za ZCP zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i VAT. Wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za ZCP są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
2.  wyodrębnienie organizacyjnie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół danych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

1.  Istnienie zespołu składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne Działu Usługowego)

Powołane przepisy nie definiują pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. W tym zakresie można posłużyć się stanowiskiem wypracowanym w doktrynie i orzecznictwie. Jak z niego wynika, dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów. Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł zostać uznany na ZCP, jeżeli charakteryzuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Kluczowe jest zatem, aby pomiędzy składnikami istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W tym zakresie należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Usługowy są wzajemnie powiązane w sposób, który umożliwia temu Działowi prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami na potrzeby własne i podmiotów trzecich. Jest to działalność o odmiennym charakterze od pozostałej działalności Wnioskodawcy, tj. działalności inwestycyjnej. Działalność ta będzie również kontynuowana w niezmienionym zakresie przez Nową Spółkę po wniesieniu do niej aportu.

Podkreślić należy, że organy podatkowe wskazują, że kluczowe jest również, aby wyodrębniony majątek w postaci ZCP był wystarczający, aby bez jakichkolwiek uzupełnień mógł kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.” Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w innych interpretacjach podatkowych, m.in. z dnia 7 marca 2019 roku, sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW, z dnia 10 grudnia 2019 roku, sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.307.2019.4.MK, z dnia 17 stycznia 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2009 roku, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia z 13 lutego 2012 roku, sygn. akt IBPP3/443-1257/11/KO.

Zdaniem Wnioskodawcy Dział Usługowy obejmuje wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych i może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe składające się na Dział Usługowy, które zostaną wniesione do Nowej Spółki w formie aportu, obejmą wszystkie składniki przypisane obecnie do Działu Usługowego:

*   pracowników (przejście zakładu pracy na mocy Kodeksu Pracy),

*   środki trwałe i inne materialne składniki majątkowe (takie jak: meble i wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy i sprzęt wykorzystywany przez pracowników Działu Usługowego),

*   wartości niematerialne i prawne czy też licencje do oprogramowania komputerowego,

*   środki pieniężne znajdujące się na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Działu Usługowego,

*   umowy z kontrahentami i dostawcami,

*   należności i zobowiązania wynikające z umów alokowanych do Działu Usługowego, jak również zobowiązania pracownicze.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników składających się na Dział Usługowy wniesiony aportem do Nowej Spółki będzie mógł służyć dalszemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie działalności usługowej, bez konieczności podejmowania przez Nową Spółkę dodatkowych działań uzupełniających. Tym samym, po dokonaniu aportu Dział Usługowy będzie tworzył odrębną jednostkę organizacyjną (Nową Spółkę), która będzie służyła do prowadzenia działalności w takim samym kształcie, jak wcześniejsza działalność Działu Usługowego w ramach Spółki. Powyższe okoliczności zdaniem Wnioskodawcy wyraźnie wskazują na wyodrębnienie funkcjonalne Działu Usługowego w ramach Spółki.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działu Usługowego

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie określają, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie jej w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Niemniej jednak istotna jest również konieczność istnienia faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego. Tym samym, wydzielana jednostka powinna być wyodrębniona również pod kątem faktycznego funkcjonowania w danym podmiocie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podobne stanowisko prezentuje w interpretacji indywidualnej, m.in. z dnia 8 maja 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.160.2020.1.MAZ, z dnia 27 lutego 2018 roku, sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM, z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.3.MN oraz z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP oraz z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.219.2018.2.KC. W pierwszej powołanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególność aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

W tym miejscu należy wskazać, że Dział Usługowy, którego obecny zakres działalności obejmuje całość działalności usługowej Spółki, został formalnie wyodrębniony na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki, która określiła:

*   cele i zadania Działu Usługowego,

*   zespoły pracowników oraz składniki majątkowe przypisane do tego Działu,

*   osobę kierującą Działem i wewnętrzną strukturę organizacyjną Działu.

Ponadto, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Dział Usługowy jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa została również udokumentowana w istniejącym Regulaminie organizacyjnym Spółki zatwierdzonym przez zarząd Spółki.

Organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład ZCP powinno cechować się samodzielnością i odrębnością od pozostałych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno być realizowane na poniżej wymienionych płaszczyznach:

*   zespołu pracowników alokowanych do wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa, którzy wykonują zadania gospodarcze przypisane do tej jednostki i jednocześnie podlegają bezpośredniemu nadzorowi i kontroli „władz” jednostki,

*   wydzielenie pod względem lokalizacyjnym,

*   przypisanie odrębnego majątku (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy itp.).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołów składników przypisanych do Działu Usługowego oraz sposobu jego wyodrębnienia można mówić o jego wyodrębnieniu organizacyjnym.

Dział Usługowy obejmuje zorganizowany zespół pracowników, którzy wykonują działalność zarządzania nieruchomościami. Dział Usługowy posiada strukturę hierarchiczną na czele, której stoi Dyrektor Finansowy Spółki. Dodatkowo, w ramach Działu Usługowego zostały wyodrębnione jednostki organizacyjne takie jak: Dyrekcja Finansowa, Dział Operacyjny, Dział Promocji Nieruchomości, Dyrekcja HR, Dział Zarządzania Aktywami (Asset Management). Prace wskazanych jednostek są kontrolowane i nadzorowane przez osoby, których bezpośrednim przełożonym jest Dyrektor Finansowy. Dyrektor Finansowy jest jednocześnie samoistnym prokurentem Spółki i może składać i odbierać w jej imieniu oświadczenia woli.

W odniesieniu do wyodrębnienia lokalizacyjnego należy wskazać, że pracownicy przypisani do Działu Usługowego oraz składniki majątkowe wykorzystywane przez pracowników do realizacji zadań gospodarczych wykonywanych w ramach Działu Usługowego są zlokalizowane w jednym biurze, które znajduje się w (…).

Dział Usługowy jest wyposażony również we wszystkie niezbędne dla prowadzonej działalności składniki majątkowe, w stosunku do których posiada możliwość samodzielnego zarządzania. Prowadzony przez Spółkę wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na wyodrębnienie środków i wartości przypisanych do Działu Usługowego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zespół składników majątkowych stanowiących Dział Usługowy jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktur Wnioskodawcy nie tylko formalnie, lecz również faktycznie. Tym samym, składniki majątkowe przypisane do Działu Usługowego spełniają niezbędne dla istnienia ZCP kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.  Wyodrębnienie finansowe Działu Usługowego

Zawarta w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja ZCP identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za ZCP. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do ZCP. Jednakże nie należy tego pojęcia rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej, np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat dla ZCP. Zatem, wystarczające dla wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.38.2020.2.MAZ wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne stanowiska zostały wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2020 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.193.2020.1.SR, z dnia 31 marca 2020 roku, sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.904.2019.2.MD, z dnia 10 grudnia 2019 roku, sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.571.2019.2.AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym Działu Usługowego może świadczyć wiele czynników. Przede wszystkim system księgowy Spółki pozwala na przyporządkowanie odpowiednich kosztów i przychodów związanych z Działem Usługowym. W ramach stworzonego systemu ewidencji pozabilansowej, dokonywana jest także ewidencja istotnych wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem Usługowym, a pozostałą częścią działalności Wnioskodawcy oraz alokacja części kosztów wspólnych.

Prowadzony przez Spółkę rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawiera oznaczenie, które ze środków i wartości są przypisane do Działu Usługowego (umożliwia to wygenerowanie odrębnego rejestru dla Działu Usługowego). Również należności oraz zobowiązania przypisane do Działu Usługowego są odpowiednio oznaczone. Ponadto, Dział Usługowy posiada odrębny rachunek bankowy, na który wpływają przychody ze świadczenia usług dla podmiotów zewnętrznych, oraz za pośrednictwem którego są realizowane płatności na rzecz dostawców i pracowników Działu Usługowego.

Przedstawione aspekty wyodrębnienia finansowego Działu Usługowego w Spółce pozwalają na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych osiąganych przez Dział Usługowy. Spółka co miesiąc sporządza dla Działu Usługowego uproszczony bilans oraz rachunek zysków i strat.

W konsekwencji powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Usługowy spełnia niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.  Możliwość funkcjonowania Działu Usługowego jako niezależnego przedsiębiorstwa

Ostatnią z przesłanek istnienia ZCP wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że właśnie przesłanka funkcjonowania wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa jest decydująca dla uznania, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z ZCP, czy też nie.

W wyroku z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. akt I FSK 327/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Również we wcześniejszym orzeczeniu sąd wyraźnie wskazał: „Biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej, części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą”. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FSK 1586/11).

Stanowisko NSA w zakresie wyodrębnienia ZCP pozostaje nadal aktualne, czego przejawem jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 328/19, który również wskazał: „Jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W piśmie z dnia 24 września 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-476/15/KG, stwierdził, że: „Najważniejsza jest jednak okoliczność, że definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT nie wymaga, że aby dla uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, konieczne było, aby za pomocą tych składników przedsiębiorca realizował konkretne zadania gospodarcze. Z powyższej definicji wynika bowiem, że decydujące znaczenie ma to, czy konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT za ZCP może być zatem uznany taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który obecnie nie realizuje konkretnych zadań gospodarczych, ale może takie zadania realizować w przyszłości”.

Podobnie przyjął Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 24 września 2019 roku, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.273.2019.3.PC: „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w całej strukturze przedsiębiorstwa np. w postaci działu, wydziału czy oddziału. Przy czym, w doktrynie podkreśla się, że wydzielenie to powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze istniejącego w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie np. dodatkowo prowadzonych ewidencji. Najważniejszy jednak z warunków wymaga, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym, wymagane jest by część przedsiębiorstwa, była przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa określony zespół składników majątkowych, w rozumieniu zorganizowanej masy majątkowej, musi być bowiem spełniony warunek pełnej odrębności niezbędnej do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Musi być to, więc zespół składników będący we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, pomimo tego, że zostały wydane na przestrzeni lat prezentują jednolite i niezmienne stanowisko w odniesieniu do definicji ZCP. Potwierdzają, że składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą pozwalać na samodzielną realizację zadań gospodarczych, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zatem w kontekście Działu Usługowego jako ZCP istotne jest ustalenie czy byłby on w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w niniejszym wniosku sposób funkcjonowania Działu Usługowego w strukturze Wnioskodawcy oraz wchodzące w jego skład składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie pozwalają na stwierdzenie, że Dział Usługowy de facto stanowi odrębną jednostkę organizacyjną prowadzącą jednolity rodzaj działalności gospodarczej, która mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano powyżej, Dział Usługowy stanowią funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług zarządzania nieruchomościami i usług o charakterze pomocniczym. Dział Usługowy stanowi zatem wyodrębnioną część Spółki, która niezależnie realizuje swoje funkcje.

Podkreślić należy, że transakcja aportu poza składnikami majątkowymi i pracownikami przypisanymi do Działu Usługowego będzie również obejmować umowy na świadczenie usług z kontrahentami Spółki, które są obecnie realizowane przez Spółkę w ramach Działu Usługowego. Tym samym Nowa Spółka w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania przypisane do Działu Usługowego będzie miała możliwość kontynuowania i rozwijania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach Działu Usługowego bez konieczności angażowania innych składników majątkowych niebędących przedmiotem omawianej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. Nowa Spółka w oparciu o składniki majątkowe Działu Usługowego będzie prowadziła działalność gospodarczą. Nowa Spółka nie będzie musiała uzupełnić składników Działu Usługowego o dodatkowe elementy. Co istotne, Nowa Spółka rozpocznie faktyczną działalność operacyjną dopiero po wniesieniu do niej aportu w postaci Działu Usługowego. Nowa Spółka nie będzie prowadziła innej działalności gospodarczej poza dotychczasową działalnością Działu Usługowego wykonywaną w ramach Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich araku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. W przypadku, gdy wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei stosownie do treści art .12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego do spółki, jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych niezbędnym dla określenia skutków podatkowych w podatku CIT jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że aport Działu Usługowego do Nowej Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane na wstępie wniosku. Wnioskodawca pragnie wskazać, że głównym lub jednym z głównych celów planowanego aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, lecz ma na celu poprawę efektywności oraz sprawności działania Wnioskodawcy.

Definicja ZCP zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT została szczegółowo omówiona przez Wnioskodawcę, w kontekście pytania nr 1, które dotyczyło możliwości uznania Działu Usługowego za ZCP na podstawie przepisów ustawy o CIT i VAT. Analiza ta doprowadziła do konkluzji, z której bezsprzecznie wynika, że opisany w niniejszym wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania i zasoby ludzkie, składający się na Dział Usługowy stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 25 ustawy o CIT wartość Działu Usługowego określona w umowie Nowej Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy aport Działu Usługowego do Nowej Spółki będzie dla niego neutralny podatkowo na gruncie ustawy o CIT.

Oczywiście brak opodatkowania wystąpi przy założeniu, że aport jest uzasadniony ekonomicznie i jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (co nie jest przedmiotem zapytania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie uznania wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działu Usługowego do Nowej Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym aport Działu Usługowego do Nowej Spółki, został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, treść pytania wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że:

*   obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 lipca 2020 r. ogłoszono nowy tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406).

Powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.