Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1087/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodu podatkowego z tytułu planowanej transakcji objęcia udziałów Spółki Zarządzającej w zamian za wkład niepieniężny (aport)? 2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu podatkowego z tytułu planowanej transakcji objęcie udziałów Spółki Zarządzającej w zamian za wkład niepieniężny (aport)?
Słowa kluczowe: aport; dług; nieruchomości; przychód; udział; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; wartość; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką akcyjną, podatnikiem, podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka, poza swoją główną lokalizacją, posiada szereg nieruchomości gruntowych i budynkowych, które wykorzystywane są bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub stanowią przedmiot najmu na rzecz podmiotów trzecich. Do nabycia przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości, doszło w poprzednich latach zarówno w drodze zawarcia umowy kupna/sprzedaży nieruchomości jak i na skutek spłaty przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności, dokonanej w formie datio in solutum. Na przedmiotowe nieruchomości składają się grunty, budowle, budynki, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Obecnie, ze względu na przyjętą strategię gospodarczą, Spółka rozważa wniesienie posiadanych nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (dalej: „Spółka Zarządzająca”). Nie planuje się, aby wraz z tymi nieruchomościami miało dojść do przeniesienia wierzytelności bądź zobowiązań związanych z nimi (o ile prawnie dopuszczalne/możliwe). Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze m).

W zamian za wnoszony aport, Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Zarządzającej o określonej wartości nominalnej.

Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zarządzającej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zarządzającej (agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodu podatkowego z tytułu planowanej transakcji objęcia udziałów Spółki Zarządzającej w zamian za wkład niepieniężny (aport)?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu podatkowego z tytułu planowanej transakcji objęcie udziałów Spółki Zarządzającej w zamian za wkład niepieniężny (aport)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym z tytułu planowanej transakcji, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Zarządzającej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zarządzającej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: UPDOP), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Stąd językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki Zarządzającej objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport).

Jednocześnie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP wskazuje, że przepisy art. 14 ust. 1-3 UPDOP stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 14 UPDOP stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym, powyższy artykuł nie znajdzie jednak zastosowania. Sformułowanie „odpowiednie stosowanie” (którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP) oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 UPDOP, polegać może zatem, wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W rezultacie, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie i nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 14 UPDOP.

Na prawidłowość powyższej interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 lipca 2015 r. (sygn. IIFSK 1772/13) wydanym w składzie 7 sędziów wskazał, iż:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.”

Podobnie zdanie zostało zaprezentowane również w innych wyrokach NSA, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 18 gradnia 2013r., sygn. II FSK 3032/11, NSA stwierdził, że: „Z brzmienia art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów
*   w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013, sygn. II FSK 1677/11, NSA uznał, że „odpowiednie zastosowanie art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 12 ust 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów

Analizując wybrane orzecznictwo, można wyciągnąć wniosek, iż możliwe jest odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, ale jedynie w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu nie zostaje ujawniona w umowie lub ujawniona jest w wartości znacząco odbiegającej od wartości rynkowej. Przy czym podkreślić należy, iż dotyczyłoby to wtedy wniesienia aportem do Spółki Zarządzającej Nieruchomości, nie zaś określenia prawidłowej wielkości przychodu z tytułu udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny (tą jest wartość nominalna wydawanych udziałów). Niemniej jednak Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż tak jak wskazane to zostało w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest wniesienie aportem Nieruchomości wg. ich wartości rynkowych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe konkluzje są zgodne z wykładnią systemową przepisów UPDOP, na gruncie której ustawodawca łączy wysokość przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) z wartością nominalną wydanych lub objętych udziałów, natomiast przekazanie części wartości wkładu na inne kapitały spółki nie jest traktowane jako przychód dla celów PDOP. Przykładowo, odniesienie do wartości nominalnej wydanych lub objętych udziałów znajduje się w następujących regulacjach:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d);
*   w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu są udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 15 ust. lkpkt 1);
*   w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 15 ust. lj pkt 2).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie tych udziałów, przez które należy rozumieć wartość początkową nieruchomości ustaloną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (w tym w odniesieniu do nieruchomości nabytych w ramach datio in solutum, gdzie wartość początkowa nieruchomości będzie odpowiadać wartości długu, z którego Spółka zwolniła zbywcę w zamian za nabycie nieruchomości) niezależnie od tego, że objęcie przez Spółkę udziałów Spółki Zarządzającej nastąpić może po cenie wyższej niż wartość nominalna wyemitowanych udziałów.

Stosownie do treści art. 15 ust. lj pkt 1 UPDOP, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 1 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia w razie odpłatnego nabycia (pkt 1), zaś w przypadku nabycia w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a UPDOP (pkt 6).

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Nieruchomości nabytych w drodze kupna kosztem uzyskania przychodu na okazję aportu będzie ich wartość początkowa ustalona w oparciu o cenę nabycia, natomiast w przypadku nieruchomości nabytych w drodze datio in solutum, wartość początkową stanowi wartość uregulowanej wierzytelności. W obu przypadkach wartość początkową pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Co ważne, ustawodawca w żadnym przepisie UPDOP nie ogranicza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przelaniem części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt wystąpienia tzw. agio emisyjnego nie wpłynie na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (aportu) nieruchomości w pełnej wysokości (jak określonej zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do Nieruchomości nabytych w ramach datio in solutum wskazać można również na treść przepisu art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o PDOP, który mówi, iż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nieruchomości nabytych w drodze datio in solutum, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartość nominalnej wierzytelności wygasłej wskutek uregulowania zobowiązania poprzez datio in solutum, z uwzględnieniem dokonanych, w związku z nieruchomościami nabytymi w drodze datio in solutum, odpisów amortyzacyjnych, które pomniejszą ostateczną wysokość tegoż możliwego do zaliczenia kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko, iż w przypadku sprzedaży danego aktywa nabytego w zamian za zwolnienie nabywcy z długu, kosztem uzyskania przychodu jest wartość wierzytelności, z której dłużnik został zwolniony powszechnie prezentował Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jeszcze przed wprowadzeniem przepisu art. 15 ust. li pkt 3 oraz 16g ust. 1 pkt 6 do ustawy o PDOP - przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-475/13-2/MS1, gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży Nieruchomości otrzymanej w ramach datio in solutum wydatki na jej nabycie należy rozpoznać w wysokości wartość nominalnej Wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK, gdzie uznał on, że wydatki na nabycie nieruchomości otrzymanej w drodze datio in solutum odpowiadają: „sumie: kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (\`(...)\`) ".
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-636/10-2/GJ: „Nie ulega bowiem wątpliwości, że planowana przez strony czynność stanowi pewne uproszczenie działem, które podjąłby podatnik w celu nabycia przedmiotowego lokalu. Gdyby bowiem dłużnik dysponował środkami pieniężnymi to spełniłby swoje zobowiązania wobec podatnika, a ten z kolei uzyskałby środki na zakup lokalu. Zbywając go zaś mógłby pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży o wydatki poniesione na jego zakup. Charakteru tego wydatku nie może dyskwalifikować fakt uproszczenia rozliczenia stron, dokonanego w jednej transakcji stosownie do art. 453 kodeksu cywilnego. Wysokość tego wydatku stanowić będzie ta część kwoty zadłużenia, która na skutek przeniesienia na Podatnika lokalu wraz z miejscem parkingowym i pomieszczeniem gospodarczym ulegnie wygaśnięciu. Jest to bowiem rodzaj ceny, jaką podatnik „płaci” za otrzymany lokal wraz z miejscem parkingowym i pomieszczeniem gospodarczym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.