Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.484.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: w zakresie braku obowiązku sporządzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia przez spółkę cywilną szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy - **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku sporządzenia szczegółowej przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku sporządzenia szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest wspólnikiem spółki cywilnej zawiązanej przez dwóch wspólników będących osobami fizycznymi w celu współdziałania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a w jej imieniu wykonują ją jej wspólnicy jako zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców przedsiębiorcy. Znaczenie takiego ukształtowania podmiotowości w ramach spółki cywilnej przejawia się m.in. w postępowaniach sądowych lub administracyjnych - w imieniu spółki występują jej wspólnicy. Opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez spółkę dokonują jej wspólnicy - każdy z osobna we własnym imieniu. W spółce występuje równy podział struktury przychodów, kosztów i zysku - udział każdego ze wspólników wynosi 50%.

Wnioskodawca, oprócz zawiązanej spółki cywilnej, jest też udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. 50 % udziałów w spółce z o.o. należy do jednego wspólnika, 50% do drugiego. W związku ze strukturą własnościową obu spółek występuje powiązanie osobowe pomiędzy dwoma spółkami - spółką cywilną, niemającą osobowości prawnej i będącej jedynie umową pomiędzy wspólnikami w zakresie wspólnego prowadzenia działalności, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą odrębną osobowość prawną. W związku ze strukturą własnościową i charakterem działalności występuje wątpliwość w zakresie sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok 2017. Wiąże się to również z obowiązkiem składania wraz z zeznaniem podatkowym za rok 2017 oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej.

Do przygotowania dokumentacji lokalnej zobligowani są podatnicy o przychodach lub kosztach powyżej 2 mln euro za rok 2017, którzy zawierali transakcje z podmiotami powiązanymi powyżej progów określonych w przepisach. Spółka jako spółka cywilna przekracza limit 2 mln euro, jednak biorąc pod uwagę udział każdego ze wspólników w przychodach i kosztach spółki (wynoszący 50%), wspólnicy (w tym Wnioskodawca) oddzielnie nie przekraczają obowiązującego limitu obligującego do sporządzania dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka cywilna jako całość zobowiązana jest do sporządzania dokumentacji cen transferowych?
2.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej oraz jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, w sytuacji gdy jego procentowy udział w przychodach i kosztach spółki nie przekracza 2 milionów euro za rok 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna nie może być zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi.

Artykuł 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT) nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych tylko na podatników. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż każdy wspólnik rozlicza go samodzielnie, proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki.

Spółka cywilna nie wpisuje się również w definicję pojęcia „podmiot krajowy” w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT), gdyż nie jest osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Błędne jest traktowanie spółki cywilnej w kontekście cen transferowych analogicznie do handlowych spółek osobowych, takich jak spółki jawne i komandytowe. Konstrukcja tych podmiotów czyni je znacznie bardziej zbliżonymi do osób prawnych. Mają one bowiem m.in. zdolność do czynności prawnych (przez co mogą we własnym imieniu zawierać umowy), a także zdolność sądową i procesową (mogą więc być stroną postępowania sądowego i podejmować czynności procesowe). Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spółka cywilna nie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W nawiązaniu do pytania numer 2, zdaniem Wnioskodawcy wspólnicy spółki cywilnej podlegają zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy pamiętać, iż stroną umów zawieranych przez spółkę cywilną są jej wspólnicy, będący również podatnikami podatku dochodowego.

Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi, przekraczające limity określone w art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT), to będą zobowiązani do przygotowania dokumentacji podatkowej. Kwestię powiązań należy tutaj jednak rozpatrywać w odniesieniu do samych wspólników, a nie spółki cywilnej. Pomimo osiągania przez całą spółkę przychodów przewyższających limit 2 mln euro tworzący obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, to w związku ze swoim udziałem w przychodach, kosztach i zysku spółki każdy ze wspólników nie przekracza powyższego limitu.

W związku z tym, iż podatnikami spółki cywilnej są jej wspólnicy w wysokości udziału w zyskach określonego w umowie spółki, należy rozpatrywać wysokość osiąganych przez nich przychodów i kosztów indywidualnie w proporcji, jaką posiadają w spółce cywilnej. Ma to bezpośredni związek z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych każdego ze wspólników, których podstawa opodatkowania liczona jest na bazie 50% przychodów i kosztów uzyskiwanych w Spółce, a nie w całej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia przez spółkę cywilną szczegółowej dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku sporządzenia szczegółowej przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 25a ustawy **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka cywilna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku na grunt ww. przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka z art. 25 ust. 4 pkt ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ta sama osoba fizyczna – Wnioskodawca, bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25a ust. 1 podatnicy:

1.  prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 25a ust. 1d ww. ustawy za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca jest też udziałowcem w spółce z o. o. W związku ze strukturą własnościową obu spółek występuje powiązanie osobowe pomiędzy dwoma spółkami. Spółka jako spółka cywilna przekracza limit 2 mln euro, jednak biorąc pod uwagę udział każdego ze wspólników w przychodach i kosztach spółki (wynoszący 50%), wspólnicy (w tym Wnioskodawca) oddzielnie nie przekraczają obowiązującego limitu obligującego do sporządzania dokumentacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące zasad dokumentowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi uległy istotnym zmianom. Wprowadziła je ustawa z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932).

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wynika m.in., że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki cywilnej, jawnej itp.), która:

*   dokonuje w roku podatkowym transakcji z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, lub

*   ujmuje w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy

obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstanie, jeżeli spółka prowadzi księgi rachunkowe, a jednocześnie przychody lub koszty ujęte przez spółkę w tych księgach w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczą równowartość 2 mln euro.

Z art. 25a ust. 1f ww. ustawy wynika, że w przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

W myśl natomiast z art. 25a ust. 1g ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

Oznacza to, że, co do zasady, każdy ze wspólników będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Dokumentacja taka może być sporządzona przez jednego wspólnika tylko w przypadku gdy został wyznaczony do wykonania tego obowiązku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wspólnicy spółki cywilnej podlegają zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że spółka cywilna nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.