Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.329.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowanymi czynnościami częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychódodnizka o koszty związane z nabyciem (objęciem) wycofywanej części wkładu do Spółki (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; wkład; wspólnik; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 j.t.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data nadania 30 listopada 2020 r., data wpływu 30 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2020.1.JF (data nadania 23 listopada 2020 r., data odbioru 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowanymi czynnościami częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

**

*   czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód o koszty związane z nabyciem (objęciem) wycofywanej części wkładu do Spółki (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowanymi czynnościami częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód o koszty związane z nabyciem (objęciem) wycofywanej części wkładu do Spółki (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: „Wnioskodawca”), jest osobą prawną, spółką kapitałową (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podmiotem z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec oraz niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, zgodnie z regulacjami ustawy CIT oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90) z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych (osobowych) mających siedzibę i prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Jedną z tych spółek jest spółka B. (dalej: „B.” lub „Komandytariusz”), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. B. jest przy tym komandytariuszem innej spółki osobowej – C. (dalej: „Spółka).

Spółka powstała w (…) r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Przekształcenie”). Na dzień Przekształcenia Komandytariusz wraz z obecnym komplementariuszem Spółki byli jedynymi udziałowcami przekształcanej Spółki. Udziały w Spółce (przed Przekształceniem) były przy tym nabywane przez B. w ramach kilku transakcji (zakupu udziałów oraz w wyniku dokonania aportów do Spółki - sp. z o.o.).

Ponadto po dokonaniu Przekształcenia dokonano dwóch zmian umowy Spółki poprzez podwyższenie wartości wkładu B. do Spółki, tj.:

*   w (…) r. podwyższono wartość wkładu o Środki pieniężne - „Podwyższenie I”

*   we (…) r. podwyższono wartość wkładu o Środki pieniężne - „Podwyższenie II”.

B. dokonała faktycznego przelewu środków w celu pokrycia wartości wnoszonych wkładów w ramach obydwu czynności podwyższenia wkładu.

Obecnie rozważana jest zmiana umowy Spółki poprzez dokonanie częściowego wycofania (zwrotu) wkładu B. ze Spółki, w ramach instytucji zmniejszenia udziału kapitałowego (tzw. częściowego wycofania wkładu), o której mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „KSH”).

W ramach tej czynności planowane jest wycofanie części Wkładu pochodzącego z ostatniego podwyższenia (tj. Podwyższenia II) - niniejsza okoliczność będzie wynikać wprost z uchwały wszystkich wspólników Spółki o wycofaniu wkładu oraz innych dokumentów regulujących taką transakcję. Dzięki temu będzie możliwe dokładne powiązanie tej transakcji z przedmiotem wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II. W wyniku transakcji dojdzie do wypłaty wartości odpowiadającej (częściowo) wycofywanemu wkładowi na rzecz wspólnika – B. (w formie pieniężnej).

W przyszłości możliwe jest, że wspólnicy Spółki (Komandytariusz) dokonają podobnych transakcji (możliwe że także w części dotyczącej udziału kapitałowego pokrytego wkładem pieniężnym wniesionym w ramach Podwyższenia I lub nawet w części udziału utworzonego w wyniku przekształcenia Spółki). W takich przypadkach w odpowiednich dokumentach transakcyjnych (w tym uchwałach) wskazane będzie, które wkłady (części wkładów) są wycofywane ze Spółki.

Powyższe prawne ujęcie częściowego wycofywania wkładu będzie przy tym odzwierciedlało zapisy polityki rachunkowości Komandytariusza. W tej polityce znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym ustalenie kosztów w przypadku rozchodu posiadanych udziałów w innych spółkach (w tym spółkach osobowych) jest dokonywane w oparciu o tzw. metodę LIFO (z ang. last in first out), w myśl której najpierw dochodzi do zbycia udziałów objętych/nabytych najpóźniej.

Celem planowanej transakcji nie jest całkowite wystąpienie wspólników ze Spółki ani jej likwidacja.

Ponieważ wspólnikiem (Komandytariuszem) Spółki jest spółka osobowa (sp. k.) skutki podatkowe rozważanych transakcji będą ujmowana przez wspólników Komandytariusza (w tym Wnioskodawcę) przez co Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskania potwierdzenia swojego stanowiska w drodze indywidulanej interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2020.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 30 listopada 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

1.  Czy otrzymane przez Komandytariusza (spółkę B. - w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) środki pieniężne z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Komandytariusza w spółce komandytowej (C.) odpowiadać będą, czy też będą wyższe lub niższe od wydatków Komandytariusza na nabycie lub objęcie prawa do udziału w ww. spółce komandytowej (C.) i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika (Komandytariusza) część udziału kapitałowego w ww. spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy Organ Interpretacyjny oczekuje wskazania, czy w momencie obniżenia udziału kapitałowego w Spółce środki pieniężne z tytułu obniżenia odpowiadać będą, czy też będą wyższe lub niższe od:

*   wydatków Komandytariusza na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce

*   uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów

\- w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

W zakresie wydatków Komandytariusza na objęcie (nabycie) prawa do udziału w Spółce, należy wskazać, że przedmiotem rozważanych transakcji, w pierwszej kolejności jest zmniejszenie udziału kapitałowego (tzw. częściowe wycofanie wkładu) w części pochodzącej z ostatniego podwyższenia (tj. wniesionego w ramach Podwyższenia II), a ewentualnie później pochodzących z innych, wcześniejszych podwyższeń (wkładów).

Tym samym Wnioskodawca, uznaje że środki otrzymywane z tytułu zmniejszenie udziału kapitałowego można powiązać z konkretną częścią udziału kapitałowego (tj. taką która została pokryta danym wkładem wniesionym do Spółki w ramach danej transakcji, np. Podwyższenia II lub I). W konsekwencji również wydatki na objęcie (lub nabycie) udziału kapitałowego mogą być powiązane z konkretną częścią udziału kapitałowego Spółki (która była pokryta danym wkładem). Ustalając więc proporcję, o której wspomina Organ należy uwzględniać każdorazowo relacje środków otrzymanych do wydatków (na objęcie lub nabycie) tej części wkładu, która ulega zmniejszeniu (obniżeniu).

Mając na uwadze powyższe można wskazać, że wartość uzyskanych środków pieniężnych (z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego pochodzącego z Podwyższenia II (względnie w przyszłości z Podwyższenia I)) będzie odpowiadać wydatkom na objęcie tej części udziału która została wniesiona w ramach Podwyższenia II (względnie w przyszłości Podwyższenia I) - w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika (Komandytariusza) część udziału kapitałowego (z części pochodzącej z danego wkładu – np. Podwyższenia II) w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości udziału sfinansowanego tym wkładem (określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem).

Sposób obliczenia tej proporcji można zobrazować następującym przykładem (podane wartości liczbowe są przy tym wskazane jedynie dla celów ilustracyjnych): jeżeli całkowita wartość udziału kapitałowego danej spółki wynosi (…), z czego (…) zostało pokrytych danym wkładem (wniesionym w ramach ostatniej transakcji), a wartość otrzymywanych środków wyniesie (…), i jednocześnie z dokumentów transakcyjnych wynikać będzie że wycofywana jest tylko część wkładu pokryta w ramach ostatniej transakcji podwyższenia udziału kapitałowego, wartość wydatków na objęcie może być obliczana w proporcji (…)).

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że prawidłowość powyższej alokacji (proporcji) jest elementem stanowiska do pytania nr 2 wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź w zakresie drugiej części pytania Organu wymaga wiedzy na temat przyszłych wyników Spółki. Kwota jej przychodów i kosztów podatkowych (jak i kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) wpływa bowiem na wartość, która ma zostać porównana do wartości środków uzyskanych tytułem obniżenia udziału kapitałowego w Spółce. W tym zakresie Wnioskodawca nie jest więc w stanie wskazać dokładnie jaka będzie relacja tych środków do kwoty uzyskanej w wyniku transakcji.

1.  Czy środki pieniężne (określone w sposób o którym mowa w pytaniu 1 wezwania) otrzymane przez Komandytariusza w związku z wycofaniem wkładu (zmniejszeniem udziału kapitałowego) w spółce C. będą rozpoznane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu?

Środki pieniężne otrzymane przez Komandytariusza (B.) w związku z częściowym wycofaniem wkładu (zmniejszeniem udziału kapitałowego) w Spółce będą rozpoznawane dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Komandytariusza – B.) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu. Niemniej ostateczny sposób rozpoznania tych środków dla celów podatkowych (tj. uznanie ich za przychód podatkowy w całości, w części lub uznanie za przepływ niestanowiący przychodu podatkowego) będzie uzależniony od oceny podatkowej planowanej transakcji (co stanowi przedmiot wniosku). Dla celów prawnych (i rachunkowych) środki te będą natomiast rozpoznane jedynie przez Komandytariusza (ponieważ stanowi on osobny podmiot od Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowanymi czynnościami częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 wniosku i uznania, że transakcja częściowego wycofania wkładu powoduje powstanie przychodu podatkowego, czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód o koszty związane z nabyciem (objęciem) wycofywanej części wkładu do Spółki (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza Środków pieniężnych w związku z planowaną czynnością częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od wartości wydatków na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce).
2.  W przypadku uznania, że transakcja częściowego wycofania wkładu powoduje powstanie przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć taki przychód (nie rozpoznawać przychodu w tym zakresie) o koszty związane z nabyciem (objęciem) zmniejszanej części udziału kapitałowego w Spółce (tj. koszty nabycia lub objęcia tej konkretnej części udziału kapitałowego, która jest wycofywana ze Spółki), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu. Przykładowo, jeżeli wartość obniżenia będzie równa wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II, o tę kwotę będzie można obniżyć przychód. Jeżeli wartość obniżenia będzie niższa - kwota, o którą będzie można obniżyć przychód powinna zostać ustalona proporcjonalnie tj. przychód będzie można obniżyć o część wydatków na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego uzyskanego w wyniku Podwyższenia II odpowiadającą proporcji, w jakiej wartość wycofywanego wkładu odnosi się do wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II. Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku wycofywania wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia I oraz w ramach wcześniejszych wkładów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy transakcje częściowego wycofania wkładu (częściowego obniżenia wkładu) w spółce osobowej powinny zostać uznane za czynności niepowodujące powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „CIT” (niezależnie od wartości wydatków na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce).

Wycofanie części wkładu komandytariusza (tj. zmniejszenie udziału kapitałowego) w trakcie trwania spółki komandytowej jest na gruncie przepisów KSH dopuszczalne, jakkolwiek nie przewidują one w tym zakresie żadnej szczególnej procedury, traktując tę czynność jako zwykłą zmianę umowy spółki. Tym samym wspólnik spółki komandytowej może zmodyfikować w trakcie działalności spółki swoje zaangażowanie kapitałowe, w tym poprzez zmniejszenie swojego dotychczasowego udziału. Zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Transakcja ta prócz uzyskania zwrotu części wkładu może również skutkować zmianą wysokości udziału w zysku spółki (gdy kwestia ta zależy od wysokości udziałów kapitałowych wspólników). Przepisy prawa (ani umowy Spółki) nie ograniczają przy tym formy obniżenia wkładu - w szczególności możliwe jest wskazanie we właściwej dokumentacji jaki wkład jest obniżany (w przypadku gdy wspólnik wnosił do spółki kilka wkładów, lub podwyższał swój wkład stopniowo w ramach różnych zmian umowy Spółki).

Na gruncie ustawy o CIT, spółki komandytowe są traktowane jako spółki transparentne podatkowo. Oznacza to, że spółki te nie są podatnikami CIT, a opodatkowanie następuje na poziomie wspólników. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału” a zasadę tę „stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”. W konsekwencji wynik z bieżącej działalności spółki komandytowej podlega (proporcjonalnemu) opodatkowaniu na poziomie wspólników - w przypadku Spółki (biorąc pod uwagę transparenty charakter jest Komandytariusza), opodatkowane następuje dopiero na poziomie Wnioskodawcy.

Pomimo że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, co do zasady za taki przychód uważa się każdą wartość powiększająca majątek podatnika w sposób realny oraz trwały. Ustawodawca wskazuje przy tym jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog przychodów przewidziany w art. 12 ustawy o CIT nie wymienia jednak Środków otrzymanych w wyniku częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej (komandytowej) ani nie reguluje sposobu ich opodatkowania.

Jednocześnie, jedyne transakcje dotyczące przesunięcia majątku ze spółki osobowej do jej wspólnika, których skutki podatkowe zostały szczegółowo uregulowane to likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja częściowego wycofania wkładu nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że transakcja ta stanowi w istocie zwrot części kapitału (wkładu) wniesionego uprzednio przez wspólnika (tu: Komandytariusza). Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki. Nie dochodzi więc do wystąpienia nowego przysporzenia (przychodu), a jedynie do zwrotu środków wniesionych do Spółki. Przy czym tak jak wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne z perspektywy podatkowej (w tym sensie, że nie skutkuje powstaniem przychodu lub kosztu podatkowego ani dla wnoszącego ani dla spółki) tak i jego wycofanie pozostaje neutralne podatkowo (również nie powoduje powstania przychodu ani kosztu podatkowego).

Powyższe zgodne jest również z podstawową zasadą opodatkowania spółki osobowej (wynikającą z jej transparentnego dla celów podatków dochodowych charakteru oraz art. 5 ustawy o CIT), zgodnie z którą przychody i koszty uzyskiwane za pośrednictwem spółek osobowych wykazywane są przez ich wspólników na zasadzie memoriałowej, tj. opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych dokonywane jest na bieżąco. Konsekwencją takiego sposobu opodatkowania jest neutralność podatkowa przepływów pieniężnych (w szczególności wypłaty zysku, ale również częściowego wycofania wkładu) dokonywanych pomiędzy spółką osobową a wspólnikami (ewentualne przychody z tego tytułu były bowiem już opodatkowane - zgodnie z zasadą memoriałową).

Powyższa zasada przełamana jest jedynie w dwóch przypadkach wprost uregulowanych w ustawie o CIT tj. w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przy czym uzasadnieniem dla tego jest szczególny charakter tych transakcji, który - w obu przypadkach - wiąże się z definitywnym zerwaniem stosunków pomiędzy spółką a wspólnikiem. W ich wyniku wspólnik traci bowiem prawo do udziału w zyskach spółki otrzymując przy tym ewentualne wynagrodzenie (czy to w ramach świadczeń likwidacyjnych czy to wynikających z wystąpienia ze spółki). Jako, że w tym momencie dochodzi do definitywnego rozliczenia wspólnika ze spółką uzasadnione jest opodatkowanie ewentualnego przysporzenia, które dotychczas nie zostało opodatkowane. W tym kontekście warto pokreślić, że charakter częściowego wycofania wkładu jest zasadniczo odmienny od charakteru transakcji wymienionych powyżej. W przypadku częściowego wycofania wkładu, wspólnik pozostaje bowiem nadal w spółce, modyfikując jedynie swoje zaangażowania kapitałowe (zwykle w zamian za ograniczenie praw do udziałów w zyskach).

Szczegółowe uregulowanie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki osobowej oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki, przy jednoczesnym zupełnym braku uregulowania skutków częściowego wycofania wkładu jednoznacznie potwierdza, że ta ostatnia transakcja nie wiąże się z powstaniem odrębnego przychodu dla wspólnika (co zresztą zgodne jest ogólnymi zasadami opodatkowania przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych). W innym przypadku - tj. gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie tej transakcji powinno to znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach. Jednocześnie warto wskazać, że brak jest podstaw do zastosowania do takiej transakcji, na zasadzie analogii, regulacji w zakresie wystąpienia wspólnika. Po pierwsze, transakcje te nie są analogiczne (zwrot części wkładu nie prowadzi do definitywnego zerwania więzi pomiędzy spółką osobową a wspólnikiem), po drugie zaś (nawet gdyby taka analogia wystąpiła) prawo podatkowe nie dopuszcza rozszerzenia obowiązku podatkowego na zasadzie analogii.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że kwestia opodatkowania częściowego wycofania wkładu w spółce osobowej była przedmiotem szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (które choć nie mają zastosowania do niniejszego Wniosku to mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną z uwagi na analogiczny charakter omawianych przepisów), w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę dotyczące neutralności podatkowej (braku powstania przychodu podatkowego) było przy tym potwierdzane m.in. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-435/16-8/NL);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2020 r. (sygn. IPPB1/4511-3-30/16-7/AC);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.561.2018.5.DP);

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 497/18);

*   NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 598/18);

*   NSA w wyroku z dnia 19 września 2019 r. (sygn. II FSK 3342/17);

*   NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt: II FSK 1471/12);

*   Wojewódzki Sądu Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Łd 185/19);

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. III SA/Wa 726/18).

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego (zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku dochodowego od osób fizycznych), stanowią potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W piśmie z dnia 30 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje stanowisko zaprezentowane we wniosku. Jednocześnie mając na uwadze zakres wezwania Organu, Wnioskodawca pragnie dodać do uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1 co następuje:

Przedmiotem pytania nr 1 jest uzyskanie potwierdzenia, że transakcja - wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowaną czynnością częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od wartości wydatków na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce lub uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy niezależnie czy: wydatki Komandytariusza na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce oraz uzyskana przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, będą mniejsze lub większe od wartości otrzymanych środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Komandytariusza) nie powstanie przychód podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja częściowego wycofania wkładu powoduje powstanie przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód (nie rozpoznawać przychodu w tym zakresie) o koszty związane z nabyciem (objęciem) zmniejszanej części udziału kapitałowego w Spółce (tj. koszty nabycia lub objęcia tej części udziału kapitałowego, która jest wycofywana ze Spółki), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu. Przykładowo, jeżeli wartość obniżenia będzie równa wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II, o tę kwotę będzie można obniżyć przychód. Jeżeli wartość obniżenia będzie niższa - kwota, o którą będzie można obniżyć przychód powinna zostać ustalona proporcjonalnie tj. przychód będzie można obniżyć o część wydatków na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego uzyskanego w wyniku Podwyższenia II odpowiadającą proporcji, w jakiej wartość wycofywanego wkładu odnosi się do wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II. Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku wycofywania wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia I oraz w ramach wcześniejszych wkładów.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że transakcja częściowego wycofania wkładu ze Spółki skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza i co szczegółowo uzasadnił powyżej) nie powinno pozbawić Wnioskodawcy prawa do obniżenia przychodu (nierozpoznawanie przychodu w takiej części) o wydatki związane z nabyciem tego wkładu (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu).

To, jaka regulacja powinna znaleźć zastosowanie do wskazanego przychodu (gdyby miał on powstać) nie jest jednoznacznie, w szczególności można uznać, że przychód ten powinien zostać:

*   ustalony jak dla przychodów osiąganych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT);

*   lub uznany za przychód rozpoznawany na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie oba podejścia powinny prowadzić do tego samego wniosku, tj. możliwości obniżenia przychodu podatkowego o koszty objęcia udziału (kapitałowego) w spółce (nierozpoznania przychodu w tej części), który będzie przedmiotem częściowego wycofania (obniżenia) wkładu. Niemniej, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażane w starszych interpretacjach podatkowych (takich, w których organy przyjmowały pogląd, zgodnie z którym przychód w analizowanej sytuacji powstaje), zasadne wydaje się ustalenia (ewentualnego) przychodu w przypadku rozważanej transakcji, w oparciu o odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowią przychodów podatkowych wspólnika środki pieniężne w części odpowiadającej (i) wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i (ii) uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W przypadku uznania, że częściowe wycofanie wkładu dla celów podatkowych powinno być traktowane na równi z transakcją wystąpienia ze spółki, z przychodu podatkowego będzie więc można wykluczyć wartość odpowiadającą wydatkom na objęcie (nabycia) udziału w Spółce.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanych czynności każdorazowo w odpowiednich dokumentach, w tym uchwałach będzie wskazane, które wkłady (części, których wkładów) są wycofywane ze Spółki.

Podejście to pozwoli na dokładne określenie, jaka część majątku (wkładu) jest obniżana, bez powstania ryzyka, że zwracana będzie wspólnikowi (Komandytariuszowi) część wkładu niewniesionego przez niego (oraz wyeliminuje spory, który z wniesionych wkładów jest zwracany). Przy czym wycofywanie będzie się odbywać począwszy od wkładów wniesionych najpóźniej. Podejście to będzie odzwierciedlało zapisy polityki rachunkowości Komandytariusza. W jego polityce rachunkowości znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym ustalenie kosztów w przypadku rozchodu posiadanych udziałów w innych spółkach (w tym spółkach osobowych) jest dokonywane w oparciu o tzw. metodę LIFO (z ang. last in first out), w myśl której najpierw dochodzi do zbycia udziałów objętych/nabytych najpóźniej.

W konsekwencji, jeżeli wycofaniu będzie podlegał ostatni z wniesionych wkładów (tj. wniesiony w ramach Podwyższenia II), Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia ewentualnego przychodu (tj. nie rozpoznania przychodu w takiej części) o wartość ostatniego wniesionego wkładu. Jeżeli wartość obniżenia będzie niższa - kwota, o którą będzie można obniżyć przychód powinna zostać ustalona proporcjonalnie (tj. przychód będzie można obniżyć o część wydatków na nabycie (objęcie) wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II odpowiadającą proporcji, w jakiej wartość wycofywanego wkładu odnosi się do wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II).

Takie podejście do wykazywania kosztów będzie odzwierciedlało zarówno prawny charakter transakcji (w ramach której wycofywany jest konkretny wkład - począwszy od wniesionego najpóźniej) jak i stosowaną przez Komandytariusza, zgodnie z jego polityką rachunkowości, zasadę ustalania kosztów w przypadku rozchodu posiadanych przez niego udziałów w innych spółkach (w tym spółkach osobowych) tj. metodę LIFO. Wnioskodawcy znane są przy tym stanowiska organów potwierdzające możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów na podstawie metod wymienionych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 18 maja 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-272/16-2/AG) oraz z lub z 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-673/15-2/AG); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 18 czerwca 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-661/12/MO)).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia, że z tytułu częściowego wycofania wkładu u Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia takiego ewentualnego przychodu o koszty związane z objęciem udziałów (wkładów) w Spółce (lub nie rozpoznania przychodu w tej wartości). Koszty te (wartości niestanowiące przychodu) powinny być powiązane z tą częścią wkładu, która będzie podlegała obniżeniu (wycofaniu).

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja częściowego wycofania wkładu powoduje powstanie przychodu podatkowego, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód (nie rozpoznawać przychodu w tym zakresie) o koszty związane z nabyciem (objęciem) zmniejszanej części udziału kapitałowego w Spółce (tj. koszty nabycia lub objęcia tej części udziału kapitałowego, która jest wycofywana ze Spółki), proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu. Przykładowo, jeżeli wartość obniżenia będzie równa wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II, o tę kwotę będzie można obniżyć przychód. Jeżeli wartość obniżenia będzie niższa - kwota, o którą będzie można obniżyć przychód powinna zostać ustalona proporcjonalnie (tj. przychód będzie można obniżyć o część wydatków na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego uzyskanego w wyniku Podwyższenia II odpowiadającą proporcji, w jakiej wartość wycofywanego wkładu odnosi się do wartości wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II). Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku wycofywania wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia I oraz w ramach wcześniejszych wkładów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych w związku z planowanymi czynnościami częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód o koszty związane z nabyciem (objęciem) wycofywanej części wkładu do Spółki (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Komandytariuszu) - **jest nieprawidłowe;**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „k.s.h”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 k.s.h – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (art. 8 § 1 k.s.h.)

Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 i 2 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, tj. spółka B. (dalej: „B.” lub „Komandytariusz”). B. jest przy tym komandytariuszem innej spółki osobowej – C. (dalej: „Spółka).

Spółka powstała w (…) r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Przekształcenie”). Na dzień Przekształcenia Komandytariusz wraz z obecnym komplementariuszem Spółki byli jedynymi udziałowcami przekształcanej Spółki. Udziały w Spółce (przed Przekształceniem) były przy tym nabywane przez B. w ramach kilku transakcji (zakupu udziałów oraz w wyniku dokonania aportów do Spółki - sp. z o.o.).

Ponadto po dokonaniu Przekształcenia dokonano dwóch zmian umowy Spółki poprzez podwyższenie wartości wkładu B. do Spółki, tj.: w (…) r. podwyższono wartość wkładu o Środki pieniężne - „Podwyższenie I” oraz we (…) r. podwyższono wartość wkładu o Środki pieniężne - „Podwyższenie II”.

B. dokonała faktycznego przelewu środków w celu pokrycia wartości wnoszonych wkładów w ramach obydwu czynności podwyższenia wkładu.

Obecnie rozważana jest zmiana umowy Spółki poprzez dokonanie częściowego wycofania (zwrotu) wkładu B. ze Spółki, w ramach instytucji zmniejszenia udziału kapitałowego (tzw. częściowego wycofania wkładu), o której mowa w art. 54 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W ramach tej czynności planowane jest wycofanie części Wkładu pochodzącego z ostatniego podwyższenia (Podwyższenia II) - niniejsza okoliczność będzie wynikać wprost z uchwały wszystkich wspólników Spółki o wycofaniu wkładu oraz innych dokumentów regulujących taką transakcję. Dzięki temu będzie możliwe dokładne powiązanie tej transakcji z przedmiotem wkładu wniesionego w ramach Podwyższenia II. W wyniku transakcji dojdzie do wypłaty wartości odpowiadającej (częściowo) wycofywanemu wkładowi na rzecz wspólnika – B. (w formie pieniężnej).

W przyszłości możliwe jest, że wspólnicy Spółki (Komandytariusz) dokonają podobnych transakcji (możliwe że także w części dotyczącej udziału kapitałowego pokrytego wkładem pieniężnym wniesionym w ramach Podwyższenia I lub nawet w części udziału utworzonego w wyniku przekształcenia Spółki). W takich przypadkach w odpowiednich dokumentach transakcyjnych (w tym uchwałach) wskazane będzie, które wkłady (części wkładów) są wycofywane ze Spółki.

Powyższe prawne ujęcie częściowego wycofywania wkładu będzie przy tym odzwierciedlało zapisy polityki rachunkowości Komandytariusza. W tej polityce znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym ustalenie kosztów w przypadku rozchodu posiadanych udziałów w innych spółkach (w tym spółkach osobowych) jest dokonywane w oparciu o tzw. metodę LIFO (z ang. last in first out), w myśl której najpierw dochodzi do zbycia udziałów objętych/nabytych najpóźniej.

W opinii Wnioskodawcy wypłata przez Spółkę na rzecz Komandytariusza Środków pieniężnych w związku z planowaną czynnością częściowego wycofania wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od wartości wydatków na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce). Wartość uzyskanych środków pieniężnych (z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego pochodzącego z Podwyższenia II (względnie w przyszłości z Podwyższenia I)) będzie odpowiadać wydatkom na objęcie tej części udziału, która została wniesiona w ramach Podwyższenia II (względnie w przyszłości Podwyższenia I) - w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika (Komandytariusza) część udziału kapitałowego (z części pochodzącej z danego wkładu – np. Podwyższenia II) w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości udziału sfinansowanego tym wkładem (określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem).

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a updop. Jak wskazano powyżej, przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r. Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA, do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową (Komandytariusza – B.) z tytułu obniżenia (wycofania) wkładów w Spółce osobowej (C.) wniesionych w ramach podwyższenia I, II czy w części udziału utworzonego w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, będzie niższa niż poniesione przez Komandytariusza wydatki na nabycie lub objęcie ww. poszczególnych praw do udziałów w Spółce osobowej (C.), wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji w związku z posiadaniem udziałów w Komandytariuszu – B.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe ze względu na to, że w sprawie niniejszej powinien być stosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, co potwierdzone zostało w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach. Powołane przez wnioskodawcę wyroki świadczą, że w przedstawionej tematyce brak jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Ponadto, uznając za nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1 nie można tez potwierdzić wprost prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 2. Jak już wspomniano wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce osobowej nie można rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów skoro będą one ujęte przy ustalaniu przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b). Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe również ze względu na stwierdzenie, iż omawiane zdarzenie będzie całkowicie neutralne podatkowo. Organ podatkowy wskazał bowiem na sytuację, w której przychód podatkowy należy wykazać pomimo ogólnej zasady braku opodatkowania majątku otrzymanego w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**