Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.500.2022.5.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (składającej się obecnie z czterech działek ewidencyjnych o nr A, B, C oraz D, o łącznej powierzchni (…) m2 ) tj. dalej łącznie jako Działka w ramach planowanej Umowy sprzedaży nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz, że Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku (VAT) naliczonego przez Spółkę w związku ze sprzedażą dotyczącą Działki.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek wspólny z 29 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (składającej się obecnie z czterech działek ewidencyjnych o nr A, B, C oraz D, o łącznej powierzchni (…) m2 ) tj. dalej łącznie jako Działka w ramach planowanej Umowy sprzedaży nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz, że Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku (VAT) naliczonego przez Spółkę w związku ze sprzedażą dotyczącą Działki, wpłynął 30 września 2022 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(X),

(dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca 1”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Y)

(dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca 2”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

_Uwagi wstępne_

X poprzednio (…), \[dalej: Nabywca lub Wnioskodawca 1\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT) związaną z (\`(...)\`) (\`(...)\`) i (\`(...)\`),(\`(...)\`)(\`(...)\`)(\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) i (\`(...)\`)(\`(...)\`).

W wykonaniu wcześniejszych ustaleń (vide dalsze uwagi) Wnioskodawca 1 zamierza nabyć od Y \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 2\] prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości (\`(...)\`) (\`(...)\`) (woj. (\`(...)\`), pow. (\`(...)\`)) \[dalej: Nieruchomość\],

Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zasadniczym przedmiotem aktywności gospodarczej Spółki jest realizacja czynności pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności spółek należących do Grupy (\`(...)\`) (\`(...)\`) \[dalej: Grupa\] - w skład której wchodzi również Wnioskodawca 1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), w ramach której m.in. (\`(...)\`),(\`(...)\`), a także wykonuje (\`(...)\`)(\`(...)\`),(\`(...)\`) i (\`(...)\`) z (\`(...)\`) na potrzeby innych spółek z Grupy oraz instytucji zewnętrznych.

_Historia/status Nieruchomości_

Nieruchomość składa się obecnie z czterech działek ewidencyjnych o nr. A, B, C oraz D \[dalej łącznie: Działki\], o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2. Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy w (\`(...)\`)(\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr. (\`(...)\`). Jednak przed planowaną przez Wnioskodawców transakcją działki o nr. A, C oraz D zostaną połączone i utworzą jedną działkę ewidencyjną \[dalej: Działka\], której przyszły numer nie jest jeszcze znany; odrębna pozostanie działka nr B, na której przewidziane są drogi, a która na moment transakcji pozostanie niezabudowana. W odniesieniu do terenu Działek wydana została przez Wójta Gminy (\`(...)\`) (\`(...)\`) decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla przedsięwzięcia polegającego na instalacji paneli fotowoltaicznych oraz stacji transformatorowej, dróg wewnętrznych wraz z pozostałą infrastrukturą (nr (\`(...)\`)). Decyzja ta jest ostateczna/wiążąca w momencie złożenia niniejszego wniosku.

Dla porządku już w tym miejscu wskazać wypada, iż jakkolwiek planowana przez Wnioskodawców transakcja obejmie całą Nieruchomość, to przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Działka i to jej opodatkowania VAT/PCC dotyczą zawarte w nim pytania.

Na Działce znajdują się/będą znajdować w chwili transakcji:

\- dwa obiekty budowlane stanowiące tzw. magazyny energii (niezwiązane trwale z gruntem/tymczasowe) oraz budynek rozdzielni sieciowej (związany trwale z gruntem) wraz z infrastrukturą towarzyszącą \[dalej łącznie: Budynek\], wybudowane przez podmiot trzeci, tj. (Z) \[dalej: (Z)\] - na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskanej przez (Z). Budowa Budynku przez (Z) została zakończona w (…) r. (okoliczność ta znalazła potwierdzenie w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tych obiektów). (Z) poniosła ogół wydatków na budowę Budynku (co oznacza, że ani Spółka - będąca użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajdują się te obiekty, ani Nabywca - będący jego dzierżawcą (vide dalsze uwagi), nie uczestniczyli w jakikolwiek sposób/w jakimkolwiek zakresie w kosztach budowy Budynku). Aktualnie Budynki są wykorzystywane przez (Z) na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) prowadzonej przez tą spółkę w zakresie dystrybucji energii elektrycznej;

\- elementy stelaży oraz paneli fotowoltaicznych, kontenerowa stacja transformatorowa, ogrodzenie terenu \[dalej łącznie: Naniesienia\], umieszczone/wybudowane przez Wnioskodawcę 1 - w ramach prowadzonej przez niego inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej \[dalej: Inwestycja\]. W dniu złożenia niniejszego wniosku Inwestycja znajduje się na końcowym etapie realizacji (jej zakończenie planowane jest na (…) (…) r.). Inwestycja była/jest prowadzona przez Wnioskodawcę 1 na podstawie (i) upoważnienia do dysponowania Działką na cele budowlane, udzielonego Nabywcy przez Spółkę oraz (ii) decyzji Starosty (…) z dnia (…) (…) (…) r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Wnioskodawca 1 poniósł/ponosi ogół wydatków na budowę Naniesień (co oznacza, że Spółka - będąca użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja - nie uczestniczy w jakikolwiek sposób/w jakimkolwiek zakresie w kosztach budowy Naniesień).

Wnioskodawcy wskazują, iż zarówno (i) wybudowanie Budynku (przez (Z)), jak również (ii) realizacja Inwestycji (przez Nabywcę) na Nieruchomości, było/jest rezultatem porozumienia trójstronnego \[dalej: Porozumienie\], zawartego w dniu (…)(…)(…) r. przez Spółkę, Nabywcę oraz (Z) w ramach procesu porządkowania stosunków własnościowych w Grupie. Na mocy Porozumienia:

(i) Spółka zobowiązała się zbyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Nabywcy - w zamian za cenę uzgodnioną w Porozumieniu (pierwotnie Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie do dnia (…) (…) (…) r., przy czym na mocy aneksów do Porozumienia termin ten uległ przedłużeniu);

(ii) do czasu zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 Spółka zobowiązała się oddać ją Nabywcy w dzierżawę na czas określony - w szczególności w celu zapewnienia Nabywcy możliwości realizacji Inwestycji.

W tym celu w dniu (…) (…) (…) r. Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości \[dalej: Umowa dzierżawy\], na podstawie, której Spółka oddała Wnioskodawcy 1 Nieruchomość w dzierżawę, z prawem do używania i pobierania z niej wszelkich pożytków, w zamian za określony czynsz. W Umowie dzierżawy Wnioskodawcy potwierdzili, że ich intencją jest finalnie zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1;

(iii) Nabywca zobowiązał się - po zawarciu Umowy dzierżawy - wydzierżawić (tj. oddać w poddzierżawę) na rzecz (Z) fragment Nieruchomości (oraz sąsiadującej z Działkami działki o nr. (E), także nieobjętej niniejszym wnioskiem) w celu umożliwienia tej spółce wybudowania Budynku na Nieruchomości; umowa poddzierżawy \[dalej: Umowa poddzierżawy\] została zawarta przez Wnioskodawcę 1 i (Z) w dniu (…) (…) (…) r.

(iv) do czasu zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy Spółka udzieliła (Z) zgody na dysponowanie Nieruchomością (w tym m.in. działkami, które będą w przyszłości składać się na Działkę) na cele budowlane (tj. na potrzeby realizacji Budynku).

_Planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki_

W celu realizacji wcześniejszych ustaleń, w szczególności wynikających z Porozumienia, Wnioskodawca 2 planuje w najbliższym czasie zawrzeć z Wnioskodawcą 1 umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości \[dalej: Umowa sprzedaży\]. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawców oraz stosowanie do wymogów prawa cywilnego, na mocy Umowy sprzedaży na Nabywcę przejdą (i) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz (ii) odrębna własność Budynku i Naniesień, które będą istnieć na Działce (oraz stanowić jej części składowe) w dacie zawarcia Umowy sprzedaży.

Wnioskodawcy wskazują, iż do dnia transakcji (tj. zawarcia Umowy sprzedaży) Inwestycja prowadzona obecnie przez Nabywcę na Działce zostanie ukończona (tj. zostaną wykonane wszystkie prace budowlane związane z realizacją Inwestycji; przy tym możliwe jest, że formalne pozwolenie na użytkowanie obiektów zrealizowanych w ramach Inwestycji zostanie wydane już po zawarciu Umowy sprzedaży przez Wnioskodawców).

Po transakcji (tj. nabyciu Nieruchomości) zamiarem Wnioskodawcy 1 - aktualnym na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz zgodnym z tym, co wynika m.in. z Porozumienia - jest wykorzystywanie Działki na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (opodatkowanej według właściwej stawki VAT) w zakresie _(i)_ wytwarzania i dystrybucji energii (która będzie realizowana przez Nabywcę przy użyciu Naniesień) oraz, w pozostałej części, _(ii)_ dzierżawy (w części przypadającej m.in. na fragment Działki, na którym znajduje się Budynek oraz pozostałe obiekty wzniesione przez (Z)) - w Porozumieniu uzgodniono bowiem, że po zawarciu Umowy sprzedaży Nabywca oraz (Z) dokonają aktualizacji zawartej uprzednio Umowy poddzierżawy, w szczególności w zakresie zmiany osoby użytkownika wieczystego Nieruchomości, w tym Działki (którym stanie się Nabywca). Ponadto, zgodnie z Porozumieniem, w przyszłości (tj. po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1) Nabywca oraz (Z) podejmą kolejno negocjacje celem uzgodnienia warunków sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 na rzecz (Z) prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej powstałej w wyniku planowanego nowego, kolejnego podziału Działki \[dalej: Nowa działka\], obejmującej część Działki, na której to (Nowej działce) znajdą się wszystkie obiekty wzniesione i użytkowane przez (Z). Nabywca zakłada - mając na względzie aktualnie obowiązujące w tym zakresie przepisy o VAT, że sprzedaż Nowej działki na rzecz (Z) będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Wnioskodawcy wskazują, że w związku z zawarciem Umowy sprzedaży (przy okazji zawarcia tej umowy) nie planują rozliczenia nakładów poniesionych odpowiednio przez (i) Nabywcę na realizację Inwestycji, (ii) (Z) na budowę Budynku oraz pozostałych obiektów na Działce.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie VAT sprzedaży Działki, tj. naliczenie VAT od ustalonej już wcześniej przez strony ceny sprzedaży. W związku z tym, w celu udokumentowania transakcji Spółka zamierza wystawić fakturę (lub, zależnie od okoliczności, faktury), w której do ceny netto sprzedaży doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%). Biorąc przy tym pod uwagę, iż intencją stron planowanej transakcji (Wnioskodawców) jest przede wszystkim przeniesienie na Nabywcę p.u.w. Działki, zaś towarzyszące temu przejście własności Budynku i Naniesień wynikać będzie z bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi własność obiektów posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym, zasadniczo cena sprzedaży Nieruchomości będzie odzwierciedlać wartość Działki (gruntu). Świadczy o tym w szczególności fakt, że sprzedaż Działki (wraz z Budynkiem i Naniesieniami) zostanie dokonana za cenę określoną już wcześniej w Porozumieniu (która to cena została z kolei ustalona na podstawie wyceny Działek dokonanej przez rzeczoznawcę w (…) (…) r. - tj. jeszcze przed rozpoczęciem budowy Budynku i Naniesień). Przejście na Nabywcę własności Budynku i Naniesień w ramach planowanej transakcji będzie zatem niejako efektem ubocznym przeniesienia nań p.u.w. Działki. W rezultacie, w Umowie sprzedaży Wnioskodawcy nie planują przyporządkowywać jakiejkolwiek części ceny do Budynku i Naniesień.

Powyższe, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, podyktowane będzie także tym, iż Nabywca w wyniku transakcji nie obejmie władztwa ekonomicznego/faktycznego nad Budynkiem (które pozostanie przy (Z)), jak i Naniesieniami (które wcześniej już będzie po stronie Nabywcy). Jak bowiem była mowa, zgodnie z zapisami Porozumienia po zakupie Nieruchomości przez Nabywcę od Spółki, część gruntu, na której znajduje się Budynek (zatem część Działki) - będąca obecnie poddzierżawiana (Z) przez Nabywcę, zostanie oddana (Z) w dalszą dzierżawę (w celu zagwarantowania (Z) ciągłości posiadania tegoż gruntu, a co za tym idzie ciągłości korzystania z Budynku oraz pozostałych obiektów), a docelowo, po wydzieleniu Nowej działki, sprzedana (Z) przez Wnioskodawcę 1.

**W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje**

Wskazując klasyfikację wszystkich naniesień znajdujących się na opisanej we wniosku Działce z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane podają Państwo, że:

### Klasyfikacja opisanych we Wniosku Naniesień zgodnie z Ustawą Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) jest następująca:

### a. kontenerowa stacja transformatorowa - budowla (własność (X));

### b. elementy stelaży oraz paneli fotowoltaicznych, ogrodzenie terenu - urządzenia budowlane (własność (X));

### c. budynek stacyjny (…) (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (trwale związany z gruntem) - budynek (własność (Z).);

### d. kontenery magazynu energii, przyłącza wod.-kan., linie kablowe SN, nn, oświetlenie terenu i światłowodowe, drogi wewnętrzne - budowle (własność (Z));

### e. ogrodzenie zewnętrzne - urządzenie budowlane (własność (Z));

### Zainteresowany niebędący stroną postępowania – (Y) nie jest przedsiębiorcą przesyłowym;

### (Z) jest (…)(…) (przedsiębiorcą prowadzącym działalność polegającą na (…)(…)(…) na podstawie koncesji nr (…) udzielonej przez Prezesa (…) decyzją nr (…) z dnia (…).(…).(…) r.);

### Przedmiotem umowy sprzedaży opisanej we wniosku będą następujące naniesienia jako własność Sprzedającego w rozumieniu Kodeksu cywilnego podają Państwo, że żadne z naniesień nie stanowi własności Sprzedającego w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

### (Y) nie dokonywała nakładów na nieruchomość gruntową w postaci wznoszenia na tym gruncie jakichkolwiek budynków, budowli czy też urządzeń budowlanych.

### Odnośnie wskazania, które z naniesień nie będą przedmiotem umowy sprzedaży, z uwagi na fakt, że nie stanowią one w rozumieniu Kodeksu cywilnego własności Sprzedającego, a stanowią własność innego podmiotu, podają Państwo, że naniesienia, dla których inwestorem była (X)(I.1. lit. a-b powyżej), nie są trwale związane z gruntem, w związku z tym nie stanowią części składowej gruntu, a zatem nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem umowy sprzedaży opisanej we wniosku.

### Odnośnie naniesień, dla których inwestorem była (Z) (I.1. lit. c-e powyżej), podają Państwo, że zgodnie z informacją przedstawioną przez tą spółkę (tj. właściciela), budynek stacyjny wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a także linie kablowe SN, nn, oświetlenie terenu i światłowodowe, drogi wewnętrzne, przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz ogrodzenie są ze sobą funkcjonalnie powiązane, stanowią kompleks urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one całość złożonej rzeczy i dopiero ich wspólne funkcjonowanie może prowadzić do osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci przesyłu energii. Po rozłączeniu same instalacje ani sam budynek nie mogłyby spełniać swoich funkcji, do których konieczne jest ich zespolenie ze względu na cel gospodarczy, dla osiągnięcia którego zostały one skonstruowane. Opisane powyżej urządzenia stanowią część majątku (Z) i są przez nią posiadane oraz wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowią one zatem własność (Z) w myśl art. 49 par. 1 Kodeksu cywilnego.

### Jedynie kontenery magazynu energii, choć również są własnością (Z). i wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie stanowią urządzeń, o których mowa w art. 49 par. 1 Kodeksu cywilnego. Nie stanowią one jednak części składowych nieruchomości, na której są posadowione, gdyż nie są trwale związane z gruntem. Ewentualna umowa dotycząca nieruchomości również nie będzie zatem obejmować swym zakresem magazynów energii, które nie są własnością Sprzedającego.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż dotycząca Działki w ramach planowanej Umowy sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? **(ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu)**

2\. Czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku (VAT) naliczonego przez Spółkę w związku ze sprzedażą dotyczącą Działki?

Państwa stanowisko w sprawie (zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań)

1\. Stanowisko Wnioskodawców

Ad pytanie 1 **(ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu)**

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż dotycząca Działki w ramach planowanej Umowy sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania będzie w tym wypadku wyłącznie grunt, z wyłączeniem (pominięciem) Budynku i Naniesień, które w momencie sprzedaży będą znajdować się na Działce. Pomimo faktu, że na Działce znajdują się Budynek i Naniesienia, z punktu widzenia VAT nie uczestniczą one w transakcji. Fakt ich fizycznego występowania na Działkach będących przedmiotem sprzedaży powoduje jednak, że sprzedaż Działki nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad pytanie 2

Mając na względzie stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania 1, ich zdaniem Nabywcy będzie w konsekwencji przysługiwać - przy założeniu dochowania przezeń warunków formalnych - prawo do odliczenia podatku (VAT) naliczonego przez Spółkę w związku ze sprzedażą dotyczącą Działki.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, ustawodawca uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rezultacie, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w razie spełnienia następujących warunków:

• nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

• w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

• podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług,

• nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu przedmiotu sprzedaży Wnioskodawca 1 będzie wykorzystywał Działkę na potrzeby działalności gospodarczej (opodatkowanej) w (i) wytwarzania i dystrybucji energii (która będzie realizowana przez Wnioskodawcę 1 przy użyciu Naniesień) oraz, w pozostałej części, (ii) dzierżawy (w części przypadającej m.in. na fragment Działki, na którym znajduje się Budynek oraz pozostałe obiekty wzniesione przez (Z)).

Powyższa okoliczność, oceniana na moment nabycia Działkę przez Wnioskodawcę 1, stanowi o jej wykorzystywaniu do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie o możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu przez Nabywcę VAT naliczonego przy zakupie Działki nie jest w szczególności także to, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo - na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1, transakcja, którą obejmie Umowa sprzedaży, będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

W rezultacie Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę na sprzedaży obejmującej Działkę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisach o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „grunt”. W praktyce przyjmuje się, że w tym zakresie należy odwołać się do definicji „gruntu” (a właściwie „nieruchomości gruntowej”) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W praktyce przyjmuje się, że sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, którym ustawodawca posłużył się w przywołanym przepisie - w ślad za Dyrektywą VAT - powinno być interpretowane z uwzględnieniem specyfiki oraz autonomii przepisów o VAT. Oznacza to w szczególności, że o sposobie jego rozumienia nie powinny decydować w szczególności unormowania krajowe z zakresu innych gałęzi prawa (tj. np. przepisy prawa cywilnego regulujące kwestię transferu własności rzeczy). Na tym tle powszechnie uznaje się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawa towaru) może wystąpić również w sytuacji, w której - pomimo braku transferu własności - doszło do przeniesienia na nabywcę ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem).

Z drugiej strony, że dostawa towaru nie występuje w sytuacji, w której - pomimo fizycznego transferu własności - nie miało miejsca przeniesienie na nabywcę ekonomicznego/faktycznego władztwa nad rzeczą (towarem). Wówczas, mimo że dany podmiot nabył w ramach transakcji własność rzeczy (np. nieruchomości), dana transakcja/czynność nie powinna być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów VAT.

W tym zakresie należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], definiując „dostawę towaru”, wyraźnie akcentuje pojęcie „własności ekonomicznej” jako kategorii funkcjonującej w oderwaniu od krajowych przepisów z zakresu prawa cywilnego, regulujących kwestię przeniesienia prawa własności. Dla przykładu, w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wskazał, że: „Wyrażenie  w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”. TSUE zastrzegł jednocześnie, że: „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Z przywołanego orzeczenia wynika, iż pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” dotyczy sytuacji, w których strona transakcji uzyskuje faktyczną/rzeczywistą możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel. W przywołanym wyroku TSUE posłużył się pojęciem „własności ekonomicznej” (ang. economic ownership), pod którym należy rozumieć sytuacje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą (możliwości dysponowania nią) oraz prawa do pobierania z niej pożytków, niezależnie od tego, czy przeniesiona została własność w rozumieniu prawa cywilnego.

Ekonomiczny aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podkreślają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] wskazał, że: „(\`(...)\`) istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu  nie można interpretować jako . Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT, zawierający definicję  nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności”.

Z przywołanego wyroku wynika zatem, że nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Interpretując pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na względzie, że dotyczy ono tych czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej (rozumianej jako przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym. Z perspektywy VAT „dostawa towarów” nie ogranicza się bowiem wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami na gruncie prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Należy również podkreślić, że dla celów VAT sformułowanie „dostawa towarów” ma charakter autonomiczny. Oznacza to w szczególności, że o zakwalifikowaniu danej transakcji jako dostawy towaru przesądza spełnienie warunków określonych w przepisach VAT. Z tego względu przepisy innych gałęzi prawa nie powinny wpływać na sposób traktowania określonego zdarzenia dla potrzeb VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawa Działki (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, która powstanie z połączenia działek ewidencyjnych o nr A, C oraz D), zabudowanej budynkami, budowlami, obiektami budowlanymi wybudowanymi przez podmiot trzeci oraz naniesieniami umieszczonymi/wybudowanymi przez Wnioskodawcę 1, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce (będącej przedmiotem wniosku) znajduje się aktualnie (i będzie znajdować w dacie zawarcia Umowy sprzedaży przez Wnioskodawców) Budynek wybudowany przez podmiot trzeci ((Z)) - na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskanej przez (Z). (Z) poniosła ogół wydatków na budowę Budynku (co oznacza, że ani Spółka, będąca użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajduje się ten obiekt, ani Nabywca - będący jego poddzierżawcą, na mocy Umowy poddzierżawy), nie uczestniczyli w jakikolwiek sposób/w jakimkolwiek zakresie w procesie budowlanym oraz w kosztach budowy Budynku.

Ponadto, w dacie sfinalizowania transakcji (zawarcia Umowy sprzedaży) na Działce będą istnieć Naniesienia umieszczone/wybudowane przez Wnioskodawcę 1 - w ramach prowadzonej przezeń Inwestycji. Nabywca poniósł/ponosi ogół wydatków na budowę Naniesień (co oznacza, że Wnioskodawca 2 - będący użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja - nie uczestniczy/nie będzie uczestniczyć w jakikolwiek sposób/w jakimkolwiek zakresie w kosztach budowy Naniesień).

Dodatkowo, jak wspomniano, w ramach zawartego Porozumienia (między Spółką, a Nabywcą i (Z)) Wnioskodawca 2 zobowiązał się zbyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (w tym Działki) na rzecz Wnioskodawcy 1 w zamian za uzgodnioną cenę. Do czasu zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 1 Spółka zobowiązała się oddać ją Nabywcy w dzierżawę na czas określony. W tym celu Wnioskodawcy zawarli Umowę dzierżawy, na podstawie której Spółka oddała Wnioskodawcy 1 Nieruchomość w dzierżawę, z prawem do używania i pobierania z niej wszelkich pożytków, w zamian za określony czynsz. W Umowie dzierżawy Wnioskodawcy potwierdzili, że ich intencją jest finalnie zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1. Z kolei Nabywca zobowiązał się - po zawarciu Umowy dzierżawy - wydzierżawić na rzecz (Z) fragment Nieruchomości (obejmujący m.in część działek o nr D i (E)). Do czasu zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy Spółka udzieliła (Z) zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane (tj. na potrzeby realizacji Budynku).

Wnioskodawcy wskazują, że w związku z zawarciem Umowy sprzedaży (przy okazji zawarcia tej umowy) nie planują rozliczenia nakładów poniesionych odpowiednio przez (i) Nabywcę na realizację Inwestycji, (ii) (Z) na budowę Budynku oraz pozostałych obiektów na Działce.

W analizowanych okolicznościach zbycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu (Działki) nie spowoduje przeniesienie na Nabywcę własności posadowionych na niej Budynku oraz Naniesień (jako części składowych Działki). W odniesieniu do obiektów istniejących na Działce (Budynku i Naniesień), czynność ta nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Należy bowiem stwierdzić, że skoro (i) Nabywca we własnym zakresie umieścił/wybudował Naniesienia na Działce (w ramach przeprowadzonej Inwestycji), (ii) uczynił to z własnych środków (Nabywca poniósł/poniesie całość kosztów budowy Naniesień), (iii) a ponadto nie jest planowane rozliczenie przez Wnioskodawców nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę 1 na budowę Naniesień (w szczególności poprzez ich częściowy zwrot przez Spółkę na rzecz Nabywcy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca 2 dokona dostawy Naniesień na rzecz Nabywcy. W tym zakresie należy bowiem uznać, że „właścicielem ekonomicznym” Naniesień jest już Nabywca (jako podmiot, który wykonał Naniesienia na Działce) - przy czym ten stan rzeczy (status Nabywcy jako „właściciela ekonomicznego” Naniesień) nie ulegnie zmianie w związku z planowaną transakcją (sprzedażą Działki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 1).

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku Budynku, który został wzniesiony na Działce przez podmiot trzeci ((Z)) - w całości przy wykorzystaniu środków finansowych należących do (Z), w odniesieniu, do którego Spółka nigdy nie wykonywała władztwa/praw właścicielskich (i nie będzie ich wykonywała przed planowaną sprzedażą).

Zatem w analizowanych okolicznościach nie wystąpi dostawa towarów (tj. Budynku i Naniesień) w rozumieniu VAT, których - zgodnie z przywołaną wyżej nomenklaturą - „właścicielami ekonomicznymi” są i pozostaną odpowiednio (i) Nabywca oraz (ii) (Z).

W omawianym przypadku przedmiotem dostawy przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie grunt (Działka), z wyłączeniem (pominięciem) Budynku i Naniesień, które w momencie sprzedaży będą znajdować się na Działce.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanych okolicznościach w odniesieniu do sprzedaży Działki przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie znajdzie zastosowania którekolwiek z przywołanych zwolnień z VAT. Wynika to z faktu, że:

\- w omawianym przypadku, z punktu widzenia przepisów o VAT, przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie grunt (Działka) - z pominięciem znajdujących się na nim Budynku i Naniesień, które - jak wskazano - nie będą brać udziału w transakcji (nie będą stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W konsekwencji, do zakładanej transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, dotyczące dostaw budynków, budowli lub ich części;

\- na Działce będą znajdować się w dacie sprzedaży Budynek i Naniesienia - w związku z czym zakładana transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku uregulowanemu w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy VAT (odnoszącemu się do dostaw gruntów niezabudowanych). Konkluzji tej nie zmienia fakt, że obiekty istniejące na Działce (Budynek i Naniesienia) nie będą - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. W kontekście zwolnienia z VAT przewidzianego w przywołanym przepisie nie jest bowiem istotny prawny status obiektów istniejących na gruncie (a w szczególności, czy wraz z gruntem stanowią one przedmiot dostawy). Z perspektywy analizowanego zwolnienia decydujący jest „fizyczny” status/stan gruntu (tj. czy fizycznie znajdują się na nim jakiekolwiek obiekty). Tym samym, w przypadku, w którym na gruncie (tu: Działce) istnieją naniesienia (tu: Budynek i Naniesienia), które nie biorą udziału w transakcji (sprzedaży gruntu), powinien być on traktowany jako zabudowany (i w efekcie nieobjęty zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT);

\- część Nieruchomości, która po scaleniu działek nr A, C oraz D stanowić będzie Działkę, nie była używana przez Wnioskodawcę 2 wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (przeciwnie, przy jej wykorzystaniu Spółka realizowała czynności opodatkowane VAT - m.in. w postaci dzierżawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy na mocy Umowy dzierżawy); w efekcie, za wykluczone należy uznać objęcie zakładanej sprzedaży zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zatem w przypadku Działki, która powstanie po scaleniu działek nr A, C oraz D nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

W związku z powyższym, z uwagi na brak możliwości zastosowania któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w przepisach o VAT, planowana sprzedaż Działki (w tym przypadku wyłącznie gruntu) przez Spółkę na rzecz Nabywcy w ramach Umowy sprzedaży będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Wątpliwości Nabywcy dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Działki (która powstanie z połączenia działek ewidencyjnych o nr A, C oraz D), w przypadku, gdy Sprzedający będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od transakcji zbycia ww. nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca zamierza wykorzystywać ww. nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Po transakcji (tj. nabyciu Nieruchomości) zamiarem Nabywcy - aktualnym na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz zgodnym z tym, co wynika m.in. z Porozumienia - jest wykorzystywanie Działki na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (opodatkowanej według właściwej stawki VAT) w zakresie (i) wytwarzania i dystrybucji energii (która będzie realizowana przez Nabywcę przy użyciu Naniesień) oraz, w pozostałej części, (ii) dzierżawy (w części przypadającej m.in. na fragment Działki, na którym znajduje się Budynek oraz pozostałe obiekty wzniesione przez (Z)). Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Nabywca jest zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT.

Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Działki (która powstanie z połączenia działek ewidencyjnych o nr A, C oraz D). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę 1 nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że obecny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(X),(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).