Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.69.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług wynajmu mieszkania oraz związanych z tych najmem opłat.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku usługi najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłat uiszczanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatków na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości oraz wywóz nieczystości stałych – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do opłaty za wywóz nieczystości płynnych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłaty z tytułu zużycia wody i ogrzewania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zastosowania zwolnienia od podatku usługi najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników, zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłat uiszczanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatków na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości oraz wywóz nieczystości stałych, zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do opłaty za wywóz nieczystości płynnych, zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłaty z tytułu zużycia wody i ogrzewania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 23 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań o nr 2 i 3 oraz własnego stanowiska do nich oraz o należną opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca posiada lokal mieszkalny, który wynajmuje przedsiębiorcy będącemu czynnym podatnikiem VAT na podstawie umowy najmu. Najemca lokalu wykorzystuje go wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, w lokalu nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu zużycia przez najemcę energii elektrycznej i gazu, które rozliczane są na podstawie wskazań liczników, a także opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, którymi następnie Wnioskodawca obciąża najemcę. Spółdzielnia nie wystawia faktury VAT, a jedynie notę obciążeniową ze stawką zwolnioną. W skład opłat na rzecz spółdzielni wchodzą:

*   opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością wydatki na nieruchomość wspólną,
*   opłaty z tytułu usuwania nieczystości stałych i płynnych,
*   opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłaty z tytułu zużycia wody (opłata zaliczkowa, rozliczana raz w roku na podstawie wskazań liczników),
*   opłata z tytułu ogrzewania (opłata zaliczkowa, rozliczana raz w roku na podstawie wskazań liczników).

Za usługę najmu, zużycie energii elektrycznej i gazu Wnioskodawca wystawia dla najemcy fakturę VAT ze stawką podstawową 23%. Opłatami ponoszonymi na rzecz spółdzielni mieszkaniowej Wnioskodawca obciąża najemcę wystawiając fakturę z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT:

*   opłata zaliczkowa za zużycie wody – 8%,
*   opłata zaliczkowa za ogrzewanie – 23%,
*   pozostałe opłaty – VAT zwolniony.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 kwietnia 2021 r. wskazał, że:

1.  1.  Opłaty zaliczkowe miały miejsce po 1 lipca 2020 r.
    2.  Nie występował z wnioskiem o wydanie Więżącej Informacji Stawkowej.
    3.  Wniosek dotyczy stanu faktycznego, który wystąpił po 1 lipca 2020 r.
2.  1.  Użytkownicy lokalu mieszkalnego mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.
    2.  Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów.
    3.  Koszty wynikające ze zużycia energii elektrycznej i gazu rozliczane są wyłącznie na podstawie wskazań liczników. Koszty zużycia wody i ogrzewania są zaliczkowane, a następnie rozliczane również na podstawie wskazań liczników, natomiast koszty gospodarowania odpadami stanowią iloczyn liczby osób zamieszkujących lokal i stawki uchwalonej przez Radę Miasta. Pozostałe koszty naliczane przez Spółdzielnię Mieszkaniową rozliczne są w oparciu o powierzchnię lokalu.
    4.  Odbiór nieczystości dotyczy usług realizowanych w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, rozliczany na podstawie Uchwały Rady Miasta z dnia (…) grudnia 2020 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawki takiej opłaty.
    5.  Najemca obciążany jest wyłącznie faktycznie ponoszonymi kosztami, bez doliczania marży.
    6.  Czynsz jest kwotą stałą, media rozliczane są osobno na podstawie wskazań liczników.
    7.  Z zawartych z najemcami umów wynika, iż media rozliczane są osobno na podstawie wskazań liczników.
    8.  Nie, to najemca lokalu decyduje o ilości zużycia mediów.
    9.  Zawarta jest wyłącznie umowa najmu, w której wskazany jest sposób rozliczania mediów, nie ma odrębnych umów z najemcą na dostarczanie mediów.
    10.  Usługi najmu lokali świadczy on we własnym imieniu i na własny rachunek.
    11.  Usługi nabywa na swoją rzecz we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynajmując mieszkanie osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze stawki VAT zwolnionej z tytułu najmu?
2.  Czy w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż poszczególnych składowych opłaty uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż składowych z tytułu zużycia wody i ogrzewania uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wynajmuje on lokal mieszkalny przedsiębiorcy, który użytkuje go wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników, w związku z czym ma on prawo do stosowania stawki VAT zwolnionej z tytułu najmu.
2.  Poszczególne składowe opłaty uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej (z wyjątkiem opłaty zaliczkowej za ogrzewanie oraz zużycie wody) są ściśle powiązane z usługą najmu i stanowią jej nieodłączny element w związku z czym podobnie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
3.  Opłaty zaliczkowe z tytułu zużycia wody i ogrzewania uiszczane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Najemca sam decyduje o wielkości zużycia w/w mediów, a ich rozlicznie odbywa się poprzez faktyczne odczyty liczników, w związku z czym stanowią odrębne świadczenie od usługi najmu i nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku usługi najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłat uiszczanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatków na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości oraz wywóz nieczystości stałych – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do opłaty za wywóz nieczystości płynnych – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opłaty z tytułu zużycia wody i ogrzewania – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca posiada lokal mieszkalny, który wynajmuje przedsiębiorcy będącemu czynnym podatnikiem VAT na podstawie umowy najmu. Najemca lokalu wykorzystuje go wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, w lokalu nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wynajmuje lokal mieszkalny przedsiębiorcy, który wykorzystuje ten lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników.

Tak więc celem oddania w najem lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę, a wynajmowany jest z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników najemcy.

Tak więc w niniejszej sprawie należy uznać, że są spełnione powyższe warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, wynajmując mieszkanie osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe jej pracowników Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze stawki VAT zwolnionej z tytułu najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż poszczególnych składowych opłaty uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845 i 1230 oraz z 2019 r. poz. 1309).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1465).

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w prawie spółdzielczym dotyczą opłat związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego i nieruchomości wspólnych.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, jest związane z czynnościami, za które to spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej wymienionych regulacji.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu zużycia przez najemcę energii elektrycznej i gazu, które rozliczane są na podstawie wskazań liczników, a także opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, którymi następnie Wnioskodawca obciąża najemcę. Spółdzielnia nie wystawia faktury VAT, a jedynie notę obciążeniową ze stawką zwolnioną. W skład opłat na rzecz spółdzielni wchodzą:

*   opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością wydatki na nieruchomość wspólną,
*   opłaty z tytułu usuwania nieczystości stałych i płynnych,
*   opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia,
*   podatek od nieruchomości,
*   opłaty z tytułu zużycia wody (opłata zaliczkowa, rozliczana raz w roku na podstawie wskazań liczników),
*   opłata z tytułu ogrzewania (opłata zaliczkowa, rozliczana raz w roku na podstawie wskazań liczników).

Wnioskodawca wskazał, że użytkownicy lokalu mieszkalnego mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Koszty wynikające ze zużycia energii elektrycznej i gazu rozliczane są wyłącznie na podstawie wskazań liczników. Koszty zużycia wody i ogrzewania są zaliczkowane, a następnie rozliczane również na podstawie wskazań liczników. Pozostałe koszty naliczane przez Spółdzielnię Mieszkaniową rozliczne są w oparciu o powierzchnię lokalu.

Najemca obciążany jest wyłącznie faktycznie ponoszonymi kosztami, bez doliczania marży. Czynsz jest kwotą stałą, media rozliczane są osobno na podstawie wskazań liczników. Z zawartych z najemcami umów wynika, iż media rozliczane są osobno na podstawie wskazań liczników. Najemca lokalu decyduje o ilości zużycia mediów. Ponadto zawarta jest wyłącznie umowa najmu, w której wskazany jest sposób rozliczania mediów, nie ma odrębnych umów z najemcą na dostarczanie mediów. Usługi najmu lokali Wnioskodawca świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że w lokalu zostały zainstalowane oddzielne liczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu, wobec powyższego zużycie mediów reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości mediów, tj. centralne ogrzewanie, koszty związane ze zużyciem wody, odprowadzanie ścieków oraz opłaty za wywóz nieczystości płynnych. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem w niniejszej sprawie najemca lokalu ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia na podstawie faktycznego odczytu z liczników.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości, to najem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu usuwania nieczystości płynnych (rozliczana na podstawie wskazań liczników), brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, usuwanie nieczystości płynnych jest rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryterium zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – licznik, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami tego media w sposób odzwierciedlający jego zużycie.

Zatem czynność powyższa powinna być rozliczana niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowana odpowiednio dla tego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów (usuwanie nieczystości płynnych) jest nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy mediów (usuwanie nieczystości płynnych), której zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium (licznik lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów), winna być opodatkowana odpowiednio dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Zatem w przypadku obciążania najemcy opłatą z tytułu usuwania nieczystości płynnych, która to opłata jest uiszczana na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu mieszkańca wynajmującego lokal opłatami z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatkami na nieruchomość wspólną, opłatami na fundusz remontowy, opłatami na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości. Opłaty te są związane z eksploatacją/użytkowaniem lokalu, które najemcy zobowiązani są ponosić ale nie mają one związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów liczonych według elementu kalkulacyjnego (w odniesieniu do konkretnego mieszkania), na którego wysokość/koszt ma bezpośredni wpływ. Przyjąć zatem należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc koszty utrzymania nieruchomości (którymi jest obciążony przez Spółdzielnię), tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatki na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości, na najemcę winien je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, również w sytuacjach, w których określone koszty nie zawierałyby podatku VAT, tj. zastosować zwolnienie dla najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż następujących składowych opłaty uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, tj. opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, wydatki na nieruchomość wspólną, opłaty na fundusz remontowy, opłaty na ubezpieczenia, podatek od nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za wywóz nieczystości stałych (jednak w odniesieniu do śmieci, tj. opłaty z tytułu gospodarowania odpadami) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (opłaty za wywóz nieczystości stałych) należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. zastosować zwolnienie dla najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż składowych z tytułu zużycia wody i ogrzewania uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej zostało wskazane – uwzględniając przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy – należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów zależne jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z nieruchomości, to najem nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe i związane z nimi media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca użytkownicy lokalu mieszkalnego mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów poprzez zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Koszty zużycia wody i ogrzewania rozliczane są na podstawie wskazań liczników. Z zawartych z najemcami umów wynika, iż media rozliczane są osobno na podstawie wskazań liczników. To najemca lokalu decyduje o ilości zużycia mediów.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że w przypadku obciążania najemcy z tytułu zużycia wody i ogrzewania brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa tych mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy mediów (zużycie wody i ogrzewania), których zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium (liczniki), winna być opodatkowana odpowiednio dla dostawy tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Zatem czynność powyższa powinna być rozliczana niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio dla tego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku obciążania najemcy opłatą z tytułu zużycia wody i ogrzewania, które to opłaty są uiszczane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, w ramach najmu mieszkania osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie na cele mieszkaniowe odsprzedaż składowych z tytułu zużycia wody i ogrzewania uiszczanej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.