Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-238/11-3/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-24
Teza: 1. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sp. z o.o, jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Sp. z o.o w SpK stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólników SpK (proporcjonalnie do prawa udziału w zysku) od momentu dokonania przekształcenia Sp. z o.o w SpK? 2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o w SpK Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Sp. z o.o przed zmianą formy prawnej?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz w zakresie opodatkowania zysków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą MMM. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Zainteresowanego wraz z (i) przedsiębiorstwem YYY stanowiącym jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana XXX oraz z (ii) przedsiębiorstwem XXX prowadzoną przez XXX stanowią rodzinnie powiązane przedsiębiorstwa.

9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego została utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ZZZ Sp. z o.o., która docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory w ramach ww. przedsiębiorstw, w szczególności w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W celu połączenia ww. przedsiębiorstw planowane jest wniesienie do ZZZ Sp. z o.o w terminie do 30 listopada 2011 r. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci powyższych przedsiębiorstw, z których każde stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, w szczególności planowane jest wniesienie przez Zainteresowanego do ZZZ Sp. z o.o aportu w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa MMM (obejmującego m.in. prawa do znaków towarowych). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m. in. znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w MMM. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są Jego własnością, zostały wypracowane i są wykorzystywane w ramach działalności MMM i wybrane z nich zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Zainteresowany jest w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do wybranych znaków towarowych Wnioskodawca jest w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Wartość przedsiębiorstwa Zainteresowanego (MMM), które ma być wniesione aportem do ZZZ Sp. z o.o zostanie określona na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z planowanym aportem Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym ZZZ Sp. z o.o w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej MMM, tj. nie dojdzie do nadwyżki emisyjnej (tzw.: agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy ZZZ Sp. z o.o. Tym samym, w następstwie planowanego wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa MMM Zainteresowany stanie się udziałowcem ZZZ Sp. z o.o.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie ZZZ Sp. z o.o w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK), w której Wnioskodawca będzie jednym z komandytariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem ZZZ Sp. z o.o w SpK Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez ZZZ Sp. z o.o przed zmianą formy prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w art. 24 ust. 5 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. W konsekwencji w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. w Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm., dalej: UstRach) przekształcona spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z kapitałów pieniężnych stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Zainteresowanego, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin „zysk niepodzielny” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191 - 193, 347 i 348 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W związku z powyższym określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do powyższych przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitały spółki (np. kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, wyrażone zostało m.in. przez KKK w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, iż „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze czynność przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako przyszłego udziałowca spółki przekształconej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka (ZZZ Sp. z o.o) wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r. (nr ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdza, że: „(…) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielnych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o przed zmianą formy prawnej (…) wartość innych zysków niż niepodzielne wypracowane przez spółkę z o.o przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika „ (…) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, ze czynność przekształcenia Spółki z o.o w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia”.

Reasumując, w wyniku przekształcenia ZZZ Sp. z o.o w SpK Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez ZZZ Sp. z o.o przed zmianą formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, które następnie precyzuje w treści art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru ww. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 1 w dniu 24 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/415-238/11-2/AGr.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.