Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.381.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Ustalenie, czy: - wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, - za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z ww. zasadami.
Słowa kluczowe: części; części-części zapasowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z ww. zasadami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
*   za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z ww. zasadami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji komponentów dla pojazdów użytkowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Działalność Wnioskodawcy ma przede wszystkim charakter produkcyjny, stąd opiera się ona na sprawnie działającym zapleczu technicznym. Wykorzystywane w Spółce maszyny ulegają z czasem zużyciu, a ich części niejednokrotnie wymagają wymiany. Co istotne, poprawne działanie maszyn warunkuje w branży motoryzacyjnej nie tylko terminowość realizacji zamówień, ale stanowi przede wszystkim, o jakości i bezpieczeństwie oferowanych komponentów.

Wyżej opisane cele oraz wieloletnie doświadczenie pozwalają Wnioskodawcy na przewidzenie, które z części od posiadanych maszyn i urządzeń są najbardziej eksploatowane i tym samym ulegać będą szybkiemu zużyciu lub częstym awariom. Wiedza ta umożliwia sprawne zarządzanie magazynem części zamiennych Spółki, a to przekłada się na zabezpieczenie płynności i utrzymanie wysokich standardów w produkcji.

Posiadane na stanie magazynu części zamienne ewidencjonowane są za pomocą specjalnego systemu magazynowego. Spółka w wielu przypadkach posiada kilka i więcej egzemplarzy tych samych części. Ilość ta, uzależniona jest od prawdopodobieństwa wystąpienia awarii z udziałem danej części.

Dla Wnioskodawcy, magazyn części zamiennych stanowi niejako „zabezpieczenie” działalności. Jest on na bieżąco wykorzystywany, a co za tym idzie, jego stan jest stale uzupełniany. Zastosowanie składowanych części jest bardzo szerokie. Niektóre z nich, w związku ze swoją uniwersalną konstrukcją i przeznaczeniem mogą być montowane w kilku maszynach, podczas gdy inne wyłącznie w jednej.

Żywotność posiadanych zamienników nie jest możliwa do precyzyjnego określenia, podobnie jak niemożliwy do przewidzenia jest dokładny moment, w którym będą one potrzebne. Wnioskodawca zmuszony jest więc do zakupu części zamiennych z wyprzedzeniem, szacując ww. okoliczności na podstawie swoich dotychczasowych doświadczeń. W momencie awarii, części zamienne są instalowane i służą kontynuacji produkcji.

Części zamienne po ich zainstalowaniu są wykorzystywane tak długo jak pozwala ich żywotność, np. przez kilka tygodni, miesięcy lub lat – nie ma w tej kwestii jakiejkolwiek reguły mogącej mieć zastosowanie do wszystkich części.

Biorąc pod uwagę sposób (cel i częstotliwość) wykorzystywania stanu magazynowego, w opinii Wnioskodawcy, stanowi on element niezbędny w działalności produkcyjnej, jest także jej zabezpieczeniem na wypadek wydarzeń losowych. W branży, w której działa Wnioskodawca wstrzymanie produkcji nawet na krótki czas może skutkować poniesieniem dużych strat, spowodowanych np. naliczeniem przez odbiorców (którymi często są największe koncerny motoryzacyjne) kar umownych.

Od momentu przyjęcia danej części do magazynu pozostaje ona „w gotowości” do użycia, zapewniając zdolność Wnioskodawcy do kontynuowania produkcji i terminowego realizowania zamówień.

Omawiane części nie są traktowane jako środki trwałe. Nie spełniają bowiem definicji art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Ich zamontowanie do urządzenia czy maszyny nie stanowi także ulepszenia, o którym stanowi art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Zgodnie z obowiązującymi dotychczas zasadami rachunkowości prowadzonej przez Spółkę, koszty części zamiennych obciążały wynik finansowy Spółki z chwilą wydania części z magazynu w celu jej zamontowania w maszynie. Z tą chwilą następowało również rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu do celów podatkowych. Spółka uznawała i uznaje bowiem, że koszty części zamiennych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z chwilą poniesienia.

Obecnie, Spółka dokonała zmiany zasad księgowych dotyczących ujęcia części zamiennych w księgowych kosztach uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowo przyjętymi zasadami rachunkowości, Spółka:

*   części o wartości nieprzekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów księgowych w dacie zaksięgowania faktury lub innego dokumentu dokumentującego poniesienie kosztu części, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu,
*   części o wartości przekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów według dotychczasowej metody opisanej powyżej, tj. z chwilą wydania z magazynu w celu użycia w procesie produkcji,
*   poniesione do końca 2017 r. wydatki na części zamienne, zakumulowane w systemie magazynowym (dotychczas nie wydane do montażu), a niezaliczone do kosztów, zostały częściowo zaliczone w ciężar wyniku finansowego Spółki za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z ww. zasadami? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Punktem wyjścia dla uzasadnienia wskazanego stanowiska jest treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie ulega wątpliwości, że koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności Spółki, tj. nieprzerwanego procesu produkcyjnego i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. Ponosząc wydatki na zakup części zamiennych, które będą wykorzystane w chwili, gdy zajdzie taka potrzeba, Spółka zapewnia nieprzerwane i terminowe dostawy.

Moment i rodzaj awarii maszyn i urządzeń nie dają się precyzyjnie przewidzieć, jednakże utrzymanie na stanie magazynu wybranych części zamiennych zabezpiecza ciągłość działalności produkcyjnej. Posiadanie zamienników części, przyczynia się w sposób obiektywny do zapewnienia nieprzerwanego uzyskiwania przychodów. Przyjęte podejście pozwala także na unikanie kar wynikających z opóźnień czy wad towarów, a to realnie zabezpiecza źródło przychodów Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, posiadane części zamienne wspierają bieżącą działalność Spółki i są immanentnym elementem zabezpieczającym ciągłość produkcji. Nie ma tu też znaczenia fakt, że fizycznie przechowywane są one (przez krótszy lub dłuższy, ale bliżej nieokreślony czas) w magazynie. Są one niezbędne Spółce już od momentu ich nabycia: najpierw jako część zapasowa zabezpieczająca ryzyko przestoju produkcyjnego, później jako część wykorzystywana bezpośrednio w produkcji.

Zdaniem Spółki, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Nie jest spełniona bowiem przewidziana w tym przepisie przesłanka, aby koszt dotyczył okresu przekraczający rok podatkowy. W przypadku części zamiennych nie jest wiadome, czy koszt nabycia danej części będzie kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy. Nawet w sytuacjach, w których końcowo okaże się, że dana część będzie przez Spółkę wykorzystywana dłużej niż rok, nie można przewidzieć przy jej nabyciu jaki czas to będzie. Zastosowanie wyżej cytowanego przepisu nie jest zatem możliwe, ponieważ niemożliwe jest ustalenie proporcjonalniej części kosztów jaka powinna zostać rozpoznana w danym roku.

Jak wskazano wyżej, części zamienne nie stanowią same w sobie środków trwałych. Naprawa maszyn z ich wykorzystaniem stanowi zazwyczaj remont środka trwałego, co w ocenie Spółki, pozwala na zaliczenie wydatków na nabycie części zamiennych, do kosztów w dacie ich poniesienia. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej w sprawie o sygn. IBPBI/2/423-1379/10/BG z 7 stycznia 2011 r., w której przychylił się do stanowiska wnioskującej spółki, że „wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Wobec powyższego (\`(...)\`) prace te należy uznać, jako remont, a wydatki z nim związane zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.”

W opinii Spółki, omawiane części nie spowodują także ulepszenia w drodze modernizacji, o której stanowi art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Modernizacja ma na celu unowocześnienie, poprawę stanu technicznego czy też zmianę przeznaczenia, wraz ze skutkiem zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Koszt modernizacji rozliczany jest wówczas poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana części zepsutych (czy też zużytych), nie prowadzi w jego sytuacji do unowocześnienia środków trwałych i nie ma także wpływu jak wskazano wyżej na ich wartość z dnia przyjęcia do używania.

W opinii Spółki, wydatków ponoszonych na opisane części nie można uznać za bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Ich poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, stąd możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Wydatki na części zamienne służą utrzymaniu ciągłości pracy linii produkcyjnych Spółki, nie można ich jednak powiązać z konkretnymi przychodami. Powinny one być zatem kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Taką klasyfikację wydatków na zakup części zamiennych potwierdzają interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-826/12-2/PS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wprost stwierdza, że „wydatki na zakup części zamiennych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”;
*   interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-416i/11/MT wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, że „wymiana zużywających się elementów środka trwałego nie zwiększy wartości początkowej środka trwałego, jako ulepszenie – będzie bowiem miała charakter remontu obciążającego bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (zużyta część składowa zostanie wymieniona na część o takich samych właściwościach użytkowych, co nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego). Przedmiotowe wydatki mogą zatem zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami”;
*   wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 stanowi, że „gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Spółka stoi na stanowisku, że uznając wydatki na zakup części zamiennych za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinna potrącać te wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia. Nie ma bowiem wiarygodnego sposobu na określenie, kiedy oraz na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana. W związku z tym, nie można przewidzieć, czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczyć będzie jednego czy większej liczby lat podatkowych. Nie jest zatem możliwe zastosowanie metody proporcjonalnego rozliczenia opisanych wydatków opisanej w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym: jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Ad. 2.

Odnośnie dnia, na który ująć należy wydatek, zastosowanie, zdaniem Spółki, powinien mieć art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z jego treścią, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wyjątkiem są koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, zgodnie z powyższym przepisem, powinna ona rozpoznawać koszty podatkowe z tytułu zakupu części zamiennych w dacie, w której ujmuje te wydatki jako koszty w księgach rachunkowych, czyli, w zależności od kategorii wydatku opisanej w stanie faktycznym, zgodnie z nowymi przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości: w dacie, na którą zaksięgowano fakturę dotyczącą danego wydatku, w dacie wydania części zamiennej z magazynu do zamontowania (w przypadku części o wartości powyżej 400 EUR), lub z datą 31 grudnia 2017 r. w przypadku części wydatków poniesionych do tej daty i dotyczących części zakumulowanych w systemie magazynowym, a niewydanych do tego czasu z magazynu.

Każda z tych dat będzie dniem, na który Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT, w której stwierdzono, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości”.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane wyżej interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają wiążącego charakteru ani bezpośredniego zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Ze względu jednak, że przedstawione w nich stanowisko i argumenty dodatkowo potwierdzają podejście Wnioskodawcy, zostały przytoczone.

Reasumując, wydatki poniesione na zakup części zamiennych Spółka może, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. w dniu poniesienia kosztu określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Za dzień ten należy uznać datę, w której Spółka ujmuje dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c udpop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że działalność Wnioskodawcy ma przede wszystkim charakter produkcyjny, stąd opiera się ona na sprawnie działającym zapleczu technicznym. Wykorzystywane w Spółce maszyny ulegają z czasem zużyciu, a ich części niejednokrotnie wymagają wymiany.

Dla Wnioskodawcy, magazyn części zamiennych stanowi niejako „zabezpieczenie” działalności. Jest on na bieżąco wykorzystywany, a co za tym idzie, jego stan jest stale uzupełniany.

Części zamienne po ich zainstalowaniu są wykorzystywane tak długo jak pozwala ich żywotność, np. przez kilka tygodni, miesięcy lub lat – nie ma w tej kwestii jakiejkolwiek reguły mogącej mieć zastosowanie do wszystkich części.

Zgodnie z nowo przyjętymi zasadami rachunkowości, Spółka:

*   części o wartości nieprzekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów księgowych w dacie zaksięgowania faktury lub innego dokumentu dokumentującego poniesienie kosztu części, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu,
*   części o wartości przekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów według dotychczasowej metody opisanej powyżej, tj. z chwilą wydania z magazynu w celu użycia w procesie produkcji,
*   poniesione do końca 2017 r. wydatki na części zamienne, zakumulowane w systemie magazynowym (dotychczas nie wydane do montażu), a niezaliczone do kosztów, zostały częściowo zaliczone w ciężar wyniku finansowego Spółki za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Ad. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy (jeśli w ogóle to nastąpi) oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana we własnym środku trwałym nie można w żaden sposób ustalić czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Z tego powodu, niemożliwe jest zastosowanie metody proporcjonalnego rozliczenia opisanych wydatków w dwóch albo większej liczbie lat podatkowych. Zatem, przedmiotowe wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 udpop, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4e updop.

Ad. 2.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym, nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych, koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Zatem, w obecnym stanie prawnym, za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, tj.:

*   części o wartości nieprzekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów księgowych w dacie zaksięgowania faktury lub innego dokumentu dokumentującego poniesienie kosztu części, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu,
*   części o wartości przekraczającej 400 EUR zalicza do kosztów według dotychczasowej metody opisanej powyżej, tj. z chwilą wydania z magazynu w celu użycia w procesie produkcji,
*   poniesione do końca 2017 r. wydatki na części zamienne, zakumulowane w systemie magazynowym (dotychczas nie wydane do montażu), a niezaliczone do kosztów, zostały częściowo zaliczone w ciężar wyniku finansowego Spółki za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.