Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.39.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: w zakresie opodatkowania nabycia spadku.
Słowa kluczowe: ciężar; dług; Francja; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; spadek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku w zakresie:

*   zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony za granicą – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała informację od sąsiadów zmarłego 2 czerwca 2020 r. wujka (brat dziadka Wnioskodawczyni ze strony ojca) M. K. urodzonego 27 sierpnia 1922 r. zamieszkałego na terenie Francji, że zmarły pozostawił testament. Spadkodawca był obywatelem Francji i ostatnim miejscem zamieszkania spadkodawcy była Francja. W chwili otwarcia spadku Wnioskodawczyni była i jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej, mającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Spadkodawca był osobą bezdzietną, a w dacie śmierci był wdowcem. Na mocy testamentu dom będący własnością wujka Wnioskodawczyni został zapisany na rzecz sąsiadów, którzy opiekowali się zmarłym. Z kolei oszczędności zmarłego w kwocie 199.198,27 Euro na mocy testamentu przypadły Wnioskodawczyni oraz 4 innym beneficjentom. Na terenie Francji zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe przed notariuszem. Ww. kwota 199.198,27 Euro została zatem podzielona pomiędzy 5 osób. W wyniku podziału na każdego ze spadkobierców przypadła kwota 39.840 Euro. Na terenie Francji został przez Wnioskodawczynię zapłacony podatek od spadku w wysokości 60% wartości oddziedziczonego udziału. Od podstawy opodatkowania odliczono kwotę wolną od podatku w wysokości 1594 Euro. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zapłaciła na terenie Francji podatek w wysokości 22.756 Euro (199.198,27 Euro:5 = 39.840 Euro - kwota wolna 1594 Euro = 38.246 Euro\*60% = 22.756 Euro). Wnioskodawczyni otrzymała certyfikat potwierdzający uiszczenie podatku w ww. wysokości. Prowadzący sprawę spadkową notariusz naliczył koszty w wysokości 1170,80 Euro, co zostało potwierdzone fakturą z 1 października 2020 r. oraz w wysokości 1317,05 Euro, co również zostało potwierdzone fakturą z 1 października 2020 r. Notariusz dokonał potrącenia kwot wynikających z ww. faktur z kwoty spadku przypadającego na rzecz Wnioskodawczyni. W efekcie Wnioskodawczyni otrzymała kwotę pieniężną w wysokości 12.000,00 Euro 24 grudnia 2020 r. oraz kwotę 1500,00 Euro 3 lutego 2021 r. Dodatkowo w związku z postępowaniem spadkowym toczącym się na terenie Francji Wnioskodawczyni poniosła koszty w wysokości 111,80 zł (koszty korespondencji) oraz koszty w wysokości 27,20 zł (koszty tłumaczenia z języka polskiego na francuski). Mimo uiszczenia podatku od nabytego spadku na terenie Francji Wnioskodawczyni została poinformowana przez Urząd Skarbowy w W., iż obciąża ją dodatkowo podatek od spadku na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymanego udziału w spadku (kwoty pieniężnej) po spadkodawcy zamieszkałym we Francji i opodatkowanego już we Francji, podlega opodatkowaniu w Polsce i czy Wnioskodawczyni ma obowiązek złożenia deklaracji SD-3 od nabytego spadku i w konsekwencji czy ma obowiązek zapłaty podatku od nabytego spadku na terenie Polski?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1), czy podatek od spadku zapłacony przez Wnioskodawczynię na terytorium Francji i opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku stanowią ciężar nabytego spadku, który należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1)

Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) za podatki od dochodu i majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, jak również podatki od przyrostu majątku. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 23 pkt 1 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska – zastrzeżeniem postanowień lit. b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby stosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni wobec faktu, iż nabyty przez Wnioskodawczynię udział w spadku został opodatkowany we Francji, to nie będzie podlegał powtórnemu opodatkowaniu w Polsce, co Wnioskodawczyni uzasadnia następująco. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145). W myśl art. 922 § 1 kc przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Zgodnie z art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady. Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był/jest obywatelem polskim lub miał/ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadkowi darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po obywatelu Francji, na stałe zamieszkałego we Francji, powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak już wskazano na wstępie w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że majątek spadkowy w postaci pieniędzy nabyty przez Wnioskodawczynię, po obywatelu Francji na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 23 pkt 1 lit. a) ww. umowy podlega podatkowi spadkowemu tylko we Francji, zgodnie z zasadami tam obowiązującymi. Zatem w Polsce Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (SD-3) oraz zapłaty podatku od nabytego spadku.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, iż za poprawnością i zasadnością stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie niniejszego zagadnienia z pkt 1) przemawia także okoliczność, iż odnośnie podwójnego opodatkowania spadków transgranicznych Komisja Europejska 15 grudnia 2011 r. przyjęła Zalecenie dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków (K (2011) 8819) oraz wydała Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomicznospołecznego: Zwalczanie przeszkód w odniesieniu do opodatkowania spadków transgranicznych w obrębie UE (KOM(2011) 864). Stanowisko Komisji znajduje podstawę w art. 293 TWE.

W kontekście powyższego, przyjęcie zatem przez organ podatkowy odmiennego poglądu, niż prezentowany przez Wnioskodawczynię stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. Skoro bowiem organy podatkowe zwalniają z opodatkowania spadki zagraniczne nabyte np. po zmarłych obywatelach Austrii, Czech itd., odmowa zwolnienia Wnioskodawczyni od obowiązku zapłaty podatku w niniejszej sprawie spowodowałaby niedopuszczalne nierówne traktowanie obywateli polskich przez Państwo Polskie.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawczyni podatek od spadku zapłacony na terytorium Francji i opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku stanowią ciężar nabytego spadku, który należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce. Oznacza to zatem, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie pomniejszona o ww. ciężary i koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku. Stanowisko Wnioskodawczyni jest w pełni uzasadnione i prawidłowe o czym świadczy następująca argumentacja prawna i faktyczna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stosownie zaś do treści ust. 3 art. 7 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również (\`(...)\`) koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. W wyniku zastosowania wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy wynika, że katalog „ciężarów” i „długów” jest otwarty, ponieważ ustawodawca ust. 3 tego przepisu, wskazał jedynie przykładowe wyliczenie długów i ciężarów. Dlatego niedopuszczalne jest jakiekolwiek zawężanie katalogu „długów” i „ciężarów”, o których mowa w art. 7 ww. ustawy, np. tylko do długów spadkowych wynikających z Kodeksu cywilnego, jak czynią to niektórzy interpretatorzy, gdyż takie zawężenie nie wynika wprost z wypowiedzi ustawodawcy i jest sprzeczne prima facie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy w którym wykazano przykładowe długi, które w ogóle nie są długami w myśl art. 922 kc (przykładowo koszty wykonania nagrobka). Wskazać należy, że art. 922 kc odnosi się do „długów spadkowych”, a przepis art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn do „długów”. Tym samym skoro długi spadkowe wedle Kodeksu cywilnego, są opatrzone dodatkowym przymiotem „spadkowe” to ich zakres pojęciowy jest węższy od „długu”. Ponadto w art. 922 kc nie zostały wymienione „ciężary”, a z tego względu odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego celem zdefiniowania i wyjaśnienia tego pojęcia jest nieuprawnione. Gdyby zamysłem ustawodawcy było ograniczenie katalogu „ciężarów” tylko do wynikających z kodeksu cywilnego długów i innych obciążeń, to taka dyspozycja z pewnością byłaby w sposób jasny wskazana w przepisie. Nie może także ujść uwadze okoliczność, że pojęcie „ciężaru” nie jest „długiem” i musi być zinterpretowane zgodnie z wykładnią językową uwzględniającą konstrukcję podstawy opodatkowania, którą jest „czysta wartość”. Ciężarem jest realne i obiektywne obciążenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (spadku), którego poniesienie jest konieczne, nieuniknione i obowiązkowe w celu przyrostu majątku pochodzącego z nabycia spadku. Wnioskodawczyni wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn na terenie Francji powstał z chwilą nabycia spadku przez Wnioskodawczynię. Zatem już z chwilą nabycia spadku z mocy prawa powstał u niej „ciężar” jako obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn na terenie Francji, który w sposób oczywisty i bezpośredni wynika z przyjętego spadku. Z uwagi na konstrukcję opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, tj. opodatkowania „czystej wartości”, czyli przyrostu czystej wartości majątku i pierwszeństwa opodatkowania spadku na terenie Francji, należy uznać, że odliczenie zapłaconego we Francji podatku jest „ciężarem” w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlegającym odliczeniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania w Polsce. Tym samym wskutek uznania zapłaconego we Francji podatku za ciężar spadkowy, ewentualna podstawa opodatkowania w Polsce nabytych środków pieniężnych winna została pomniejszona o kwotę 22.947,39 Euro. Od podstawy opodatkowania oprócz zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku winny zostać także odliczone koszty na wstępie przez nią podane, tj. koszty notariusza francuskiego, koszty korespondencji i koszty tłumaczeń dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy – nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż 2 czerwca 2020 r. zmarł wujek Wnioskodawczyni (brat dziadka Wnioskodawczyni ze strony ojca), zamieszkały na terenie Francji, który pozostawił testament. Spadkodawca był obywatelem Francji i ostatnim miejscem zamieszkania spadkodawcy była Francja. W chwili otwarcia spadku Wnioskodawczyni była i jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej, mającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Spadkodawca był osobą bezdzietną, a w dacie śmierci był wdowcem. Na mocy testamentu dom będący własnością wujka Wnioskodawczyni został zapisany na rzecz sąsiadów, którzy opiekowali się zmarłym. Z kolei oszczędności zmarłego w kwocie 199.198,27 Euro na mocy testamentu przypadły Wnioskodawczyni oraz 4 innym beneficjentom. Na terenie Francji zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe przed notariuszem. Ww. kwota 199.198,27 Euro została zatem podzielona pomiędzy 5 osób. W wyniku podziału na każdego ze spadkobierców przypadła kwota 39.840 Euro. Na terenie Francji został przez Wnioskodawczynię zapłacony podatek od spadku w wysokości 60% wartości oddziedziczonego udziału. Od podstawy opodatkowania odliczono kwotę wolną od podatku w wysokości 1594 Euro. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zapłaciła na terenie Francji podatek w wysokości 22.756 Euro. Prowadzący sprawę spadkową notariusz naliczył koszty w wysokości 1170,80 Euro, co zostało potwierdzone fakturą z 1 października 2020 r. oraz w wysokości 1317,05 Euro, co również zostało potwierdzone fakturą z 1 października 2020 r. Notariusz dokonał potrącenia kwot wynikających z ww. faktur z kwoty spadku przypadającego na rzecz Wnioskodawczyni. W efekcie Wnioskodawczyni otrzymała kwotę pieniężną w wysokości 12.000,00 Euro 24 grudnia 2020 r. oraz kwotę 1500,00 Euro 3 lutego 2021 r. Dodatkowo w związku z postępowaniem spadkowym toczącym się na terenie Francji Wnioskodawczyni poniosła koszty w wysokości 111,80 zł (koszty korespondencji) oraz koszty w wysokości 27,20 zł (koszty tłumaczenia z języka polskiego na francuski).

Stosownie do przepisów art. 2 ust. 2 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 1 poz. 5) – z której postanowień Wnioskodawczyni wywodzi brak obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytego spadku – za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. umowy – do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa, należą w szczególności:

1.  w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej:
    1.  podatek dochodowy,
    2.  podatek od wynagrodzeń,
    3.  podatek wyrównawczy (podatek wyrównawczy do podatku dochodowego albo do podatku od wynagrodzeń),zwane dalej podatkami polskimi,
2.  w Republice Francuskiej:
    1.  podatek od dochodu (Iimpôt sur le revenu),
    2.  podatek od spółek (Iimpôt sur les sociétés),
    3.  podatek przemysłowy (la contribution des patentes),w tym wszystkie potrącenia u źródła, wszystkie przedpłaty oraz zaliczki pobierane na poczet wyżej wymienionych podatków, zwane dalej podatkami francuskimi.

Wobec powyższego ww. umowa dotyczy wyłącznie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, co oznacza, że ma ona zastosowanie w Polsce aktualnie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej umowie nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale uiszczanym nie od zysków majątkowych. Stanowisko to potwierdza również analiza zapisów Modelowej Konwencji OECD, będącej wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę i Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są co prawda źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W tej sytuacji dokonać można rozważenia – czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach „podatki od majątku”, „podatki od przyrostu majątku” mieści się – podatek od spadków i darowizn.

Analiza art. 2 ust. 2 ww. umowy skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest daniną obciążającą fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś – jak stanowi umowa – podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii – podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis – jak stanowi opracowany do niej komentarz – dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań.

Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy. Należy bowiem zwrócić uwagę na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego zasadniczo opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód, nie zaś jako przyrost majątku na skutek spadkobrania.

Wskazać zatem należy, iż dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, musi być zawarta odrębna umowa międzypaństwowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła takie umowy z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie z dnia 23 kwietnia 1925r. (Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz. 78); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928r. Nr 61 poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75 poz. 602)).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż umowa polsko-francuska nie dotyczy podatku od spadków i darowizn, zatem zapłacenie we Francji określonej kwoty podatku od spadku nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a w szczególności, czy podatek od spadku zapłacony przez Wnioskodawczynię na terytorium Francji i opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku stanowią ciężar nabytego spadku, należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

*   koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,
*   koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,
*   oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

W świetle powyższego uprawniony wydaje się pogląd, że odliczeniu od podstawy opodatkowania jako długi i ciężary, o których stanowi art. 7 ust. 1-3 mogą podlegać w niniejszej sprawie opłaty notarialne oraz koszty związane z postępowaniem spadkowym, tj. koszty korespondencji i koszty tłumaczenia z języka polskiego na francuski.

Do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Wskazać zatem należy, że podatek od spadków i darowizn zapłacony we Francji nie podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej.

Tym samym obliczając podatek od spadku, który Wnioskodawczyni winna zapłacić w Polsce, nie należy odliczać kwoty podatku zapłaconego we Francji. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania można natomiast uwzględnić opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku (koszty korespondencji i tłumaczenia z języka polskiego na francuski). Wnioskodawczyni powinna złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony za granicą – jest nieprawidłowe,
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o opłaty notarialne oraz koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem spadku – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.