Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.109.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wypłat należności na rzecz Podwykonawców, tj. podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej polskiej zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), jeżeli wypłacana należność jest związana z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłat powyżej 2 mln PLN (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym) przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatku u źródła)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmiot zagraniczny; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2021 r., oraz 26 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wypłat należności na rzecz Podwykonawców, tj. podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej polskiej zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), jeżeli wypłacana należność jest związana z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłat powyżej 2 mln PLN (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym) przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatku u źródła) (pytanie oznaczone Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wypłat należności na rzecz Podwykonawców, tj. podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej polskiej zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), jeżeli wypłacana należność jest związana z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłat powyżej 2 mln PLN (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym) przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatku u źródła). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.109.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 czerwca 2021 r. oraz 26 lipca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu opisanych w niniejszym zdarzeniu przyszłym usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych (z wyłączeniem konsumentów). Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, z kolei komandytariuszami są trzy osoby fizyczne. Wszyscy komandytariusze mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i są rezydentami podatkowymi w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Wnioskodawca od 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych, które nastąpią po ww. dniu i jednocześnie dotyczą następującego rodzaju transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę:

1\. Transakcje z nierezydentami prowadzącymi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wykonywania na rzecz klientów sprecyzowanych usług o charakterze outsourcingu określonego procesu produkcyjnego lub procesu w ramach działalności przedsiębiorstwa klienta Wnioskodawcy. Usługi świadczone na rzecz zleceniodawców mogą być świadczone zarówno bezpośrednio przez Wnioskodawcę (w oparciu o własne zasoby), jak i przy zaangażowaniu podwykonawców - zarówno podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, jak i podmiotów powiązanych kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z przedsiębiorcami zagranicznymi, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ukrainie (dalej jako „Podwykonawcy”), które jako podwykonawcy będą na rzecz Wnioskodawcy świadczyć usługi związane z zakresem jego działalności (w ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów). W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Podwykonawcy utworzą oddziały przedsiębiorcy zagranicznego, poprzez które będą świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w związku z podjętą współpracą, Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług będzie wypłacał na rzecz Podwykonawców działających w oparciu o oddziały przedsiębiorców zagranicznych wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz inne należności, które mogą mieścić się w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm. dalej jako „ustawa o CIT”). Jednocześnie należy podkreślić, że kwota wypłacanych należności może przekroczyć próg 2 000 000 złotych w roku podatkowym. Jednocześnie, Wnioskodawca uzyska od Podwykonawców certyfikaty rezydencji podatkowej oraz oświadczenia, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ukraińskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług są związane z działalnością ich oddziałów. Dodatkowo oświadczenia te będą zawierać dane identyfikujące Podwykonawców, a w szczególności ich pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej oraz adres oddziału przedsiębiorcy zagranicznego.

2\. Transakcje z podmiotami powiązanymi.

Poza transakcjami z Podwykonawcami Wnioskodawca dokonywać będzie również transakcji sprzedaży i zakupu usług na rzecz podmiotów powiązanych osobowo. Część przedmiotowych transakcji związanych będzie z wykonywaniem przez podmioty powiązane usług jako podwykonawcy w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz klientów spółki, co oznacza, że podmioty te mogą posiadać również status Podwykonawcy, o którym mowa powyżej.

Wymienionymi powyżej podmiotami powiązanymi mogą być wspólnicy Wnioskodawcy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadające siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w Ukrainie, spółki osobowe, których wspólnikami są wspólnicy Wnioskodawcy, podmioty powiązane osobowo ze wspólnikami Wnioskodawcy (np. małżonek) lub wspólnicy podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca będzie dokonywać:

*   transakcji na rzecz odbiorców usług jednocześnie wykorzystując jako podwykonawców kilka podmiotów powiązanych, jak również
*   z jednym podmiotem powiązanym wykonywać będzie transakcje różniące się przedmiotem lub osobą odbiorcy końcowego (klienta Wnioskodawcy).

Nie można jednocześnie wykluczyć iż, wartość poszczególnych transakcji o charakterze jednorodnym przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca za pomocą podmiotów powiązanych świadczy przede wszystkim usługi outsourcingu określonego procesu produkcyjnego lub usługowego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że każdy z podmiotów powiązanych będzie podwykonawcą odrębnej części świadczonej usługi lub podwykonawcą różnych usług świadczonych na rzecz różnych odbiorców końcowych (klientów Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione transakcje należy podkreślić, że będą się one różnić siebie rodzajem wykonywanych czynności lub warunkami, w których te czynności są wykonywane, tj.:

*   te same transakcje zawierane z danym podmiotem powiązanym będą świadczone na rzecz innych odbiorców końcowych lub
*   każdy z podmiotów powiązanych, jako podwykonawca Wnioskodawcy, jest zaangażowany w świadczenie usług outsourcingu w innym stopniu i zakresie, lub
*   poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi będą dotyczyły innego przedmiotu i będą odbywały się na innych warunkach płatności.

**W związku z powyższym opisem zadano, m.in. następujące pytanie:**

Czy w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wypłat należności na rzecz Podwykonawców, tj. podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej polskiej zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), jeżeli wypłacana należność jest związana z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłat powyżej 2 mln PLN (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym) przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatku u źródła)? (pytanie oznaczone Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedmiotowa kwestia dotycząca pytania numer 1 uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2020 poz. 1406 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”):

*   zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przychodów z tytułu: odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu świadczeń usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów;
*   zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z określonych tytułów do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 PLN na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b oraz 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat \[\`(...)\`\];
*   zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu;
*   zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 PLN, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane, jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:
    1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
    2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym wejście w życie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zostało odroczone do dnia 30 czerwca 2021 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020, poz. 2421).

W sytuacji, gdy nierezydent nie posiada na terytorium Polski zakładu zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 2e ustawy o CIT, a więc Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobrać podatek odpowiednio od kwoty nieprzekraczającej 2 000 000 zł z zastosowaniem odpowiednich przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy wypłacana należność przekraczałaby 2 000 000 zł płatnik zobowiązany byłby do pobrania zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, podatku od nadwyżki nad wskazaną kwotą (jednocześnie zaistnieje możliwość późniejszego wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku).

Jednakże jeśli nierezydent posiada na terytorium Polski zakład, jak w przypadku Podwykonawców, w opinii Wnioskodawcy powyższe przepisy tj. art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. W opinii Wnioskodawcy art. 26 ust. 1d ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Wynika to bowiem z różnic dotyczących rozliczania przychodów podmiotów działających poprzez zakłady znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przychód uzyskany za pomocą położonego na terytorium Polski zakładu powinien być rozliczony przez nierezydenta samodzielnie i stanowić będzie element sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Zgodnie ze wskazaną regulacją przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż wypłata należności przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy prowadzącego działalność na terytorium Polski za pomocą zakładu nie będzie stanowiła przychodu opodatkowanego w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w art. 21 oraz art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e ustawy o CIT. Przychód ze źródeł, które wskazano w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, będzie częścią pozostałych przychodów uzyskanych przez nierezydenta za pomocą oddziału przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium Polski. W związku z powyższym to nierezydent jako podatnik zobowiązany będzie do samodzielnego rozliczenia podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z dominującym poglądem obowiązującym w doktrynie, np. „Trzeba podkreślić, że na mocy regulacji z art. 26 ust. 1d ustawodawca chce doprowadzić do potraktowania płatności na rzecz polskich zakładów przedsiębiorców zagranicznych - po spełnieniu przepisanych warunków - jako płatności krajowych. Nieracjonalnym byłoby bowiem uznanie, że płatność do polskiego oddziału jest płatnością zagraniczną, podlegającą pod podatek u źródła, w sytuacji kiedy dochód osiągnięty przez ten oddział jest rozliczany na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak jak dochód osiągany przez przedsiębiorców krajowych” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.518.2018.1.AJ). Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 grudnia 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.390.2019.2.AK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 lutego 2019 r., 0114-KDIP2.1.4010.518.2018.1.AJ.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na rzecz Podwykonawców, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła, a to art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e ustawy o CIT. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, co oznacza, iż Wnioskodawca w nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (jako płatnik), pod warunkiem uzyskania od Podwykonawcy certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że należności związane są z działalnością zakładu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

I tak, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   ustala się w wysokości 20% przychodów,

3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

*   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1d powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika - art. 26 ust. 1e updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, ze zm.), wyłączające stosowanie tego artykułu do 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 26 ust. 3e ustawy o CIT, jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f ustawy o CIT, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z przedsiębiorcami zagranicznymi, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ukrainie, które jako podwykonawcy będą na rzecz Wnioskodawcy świadczyć usługi związane z zakresem jego działalności (w ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów). W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Podwykonawcy utworzą oddziały przedsiębiorcy zagranicznego, poprzez które będą świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, w związku z podjętą współpracą, Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług będzie wypłacał na rzecz Podwykonawców działających w oparciu o oddziały przedsiębiorców zagranicznych wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz inne należności, które mogą mieścić się w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę należności może przekroczyć próg 2 mln złotych w roku podatkowym. Jednocześnie, Wnioskodawca uzyska od Podwykonawców certyfikaty rezydencji podatkowej oraz oświadczenia, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz ukraińskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług są związane z działalnością ich oddziałów. Dodatkowo oświadczenia te będą zawierać dane identyfikujące Podwykonawców, a w szczególności ich pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej oraz adres oddziału przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e ustawy o CIT oraz art. 26 ust. 3e i ust. 3f tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

*   płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie
*   będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f ustawy o CIT o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

Stąd postanowienia art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekracza kwotę 2 mln zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1d tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wypłat należności na rzecz Podwykonawców, tj. podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej polskiej zakład (oddział przedsiębiorcy zagranicznego), jeżeli wypłacana należność jest związana z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłat powyżej 2 mln zł (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym) przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatku u źródła) - należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.