Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani lekarzem specjalistą, po zakończonej specjalizacji w dziedzinie położnictwa i ginekologii. W okresie od 1 lutego 2013 r. do 7 września 2022 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w \`(...)\`.. Szpitalu \`(...)\`.… na stanowisku młodszy asystent - rezydent. Była to umowa na czas określony - na czas realizacji szkolenia specjalistycznego.

Do Pani obowiązków, jako rezydenta - lekarza w trakcie specjalizacji należało m.in.:

\- realizacja szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji,

\- nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji,

\- wykonywanie poleceń kierownika oddziału/kierownika specjalizacji - zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia,

\- udział w obowiązkowych stażach, kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji, których harmonogram zatwierdza kierownik specjalizacji,

\- asysta lub wykonywanie zabiegów i procedur medycznych określonych ściśle (co do ilości i rodzaju i programem specjalizacji, zawsze pod nadzorem lekarza specjalisty,

\- zlecanie badań laboratoryjnych i zabiegów diagnostycznych - po konsultacji ze specjalistą,

\- wykonywanie procedur diagnostycznych i leczniczych wymaganych w programie specjalizacji - pod nadzorem kierownika lub innego specjalisty,

\- opieka nad pacjentkami - prowadzenie dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Od 1 lipca 2015 r. rozpoczęła Pani dodatkowo prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy Pani usługi medyczne dla innych podmiotów. Pierwotny zakres działalności obejmował kod PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Do 1 stycznia 2022 r. działalność gospodarcza była opodatkowana podatkiem liniowym. 18 lutego 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w … złożyła Pani wniosek o zmianę formy opodatkowania od 1 stycznia 2022 r. na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Po ukończeniu szkolenia specjalizacyjnego, zrealizowaniu programu, zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu lekarza - specjalisty, 20 września 2022 r. dokonała Pani zmiany rodzaju prowadzonej działalności na PKD 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna.

27 października2022 r. już jako specjalista położnictwa i ginekologii zawarła Pani umowę (kontrakt) na udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi w Oddziale Ginekologii i Położnictwa \`(...)\`. Szpitala \`(...)\` Umowa ta została zawarta na okres od 1 listopada 2022 r. do 31 marca 2023 r.

Do Pani obowiązków w ramach zawartej umowy należy m.in.:

\- samodzielne podejmowanie decyzji na temat wyboru metody leczenia, przeprowadzanie badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych,

\- odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego,

\- samodzielne wykonywanie zabiegów operacyjnych,

\- nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów i stażystów,

\- możliwość kształcenia rezydentów i stażystów,

\- udzielanie konsultacji specjalistycznych,

\- udzielanie konsultacji dla innych jednostek szpitala,

\- pełnienie dyżurów lekarskich,

\- wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich,

\- prowadzenie dokumentacji medycznej,

\- ustalanie harmonogramu wykonywanej przez Panią pracy.

W piśmie z 22 lutego 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że 1 lipca 2015 r. rozpoczęła Pani prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której świadczyła Pani usługi medyczne dla innych podmiotów. Od 1 lipca 2015 r. świadczone prze Panią usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.21.10.0 - Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej. Kiedy uzyskała Pani tytuł lekarza specjalisty w dziedzinie położnictwo i ginekologia, tj. 20 września 2022 r., świadczone usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Do Pani obowiązków, jako pracownika zatrudnionego na stanowisku młodszy asystent - rezydent na podstawie umowy o pracę zawartej z \`(...)\`.Szpitalem .… należało:

\- realizacja szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji,

\- nabywanie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji,

\- wykonywanie poleceń kierownika oddziału/kierownika specjalizacji - zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia,

\- udział w obowiązkowych stażach, kursach szkoleniowych poza oddziałem - zgodnie z programem specjalizacji, których harmonogram zatwierdza kierownik specjalizacji,

\- asysta lub wykonywanie zabiegów i procedur medycznych określonych ściśle (co do ilości i rodzaju i programem specjalizacji, zawsze na polecenie i pod nadzorem lekarza specjalisty,

\- zlecanie badań laboratoryjnych i zabiegów diagnostycznych - po konsultacji i na polecenie lekarza specjalisty,

\- opieka nad pacjentkami,

\- prowadzenie dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami,

\- praca w godzinach 7.30-15.05.

Przedmiotem zawartej z \`(...)\`.Szpitalem \`(...)\`… umowy na udzielanie przez lekarza specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi jest:

\- samodzielne podejmowanie decyzji na temat wyboru metody leczenia,

\- przeprowadzanie badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych,

\- odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego,

\- samodzielne wykonywanie zabiegów operacyjnych, diagnostycznych,

\- nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów i stażystów

\- udzielanie konsultacji specjalistycznych,

\- udzielanie konsultacji dla innych jednostek szpitala

\- pełnienie dyżurów lekarskich,

\- pełnienie opieki nad pacjentkami oddziału,

\- wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich, prowadzenie dokumentacji medycznej

\- samodzielne ustalanie harmonogramu wykonywanej przeze mnie pracy - 24 godziny na dobę.

Świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz \`(...)\`.Szpitala .… różnią się od tych, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. Szpitalem.

**Pytanie**

Czy uzyskanie przychodów z tytułu świadczenia usług zdrowotnych, jako lekarz specjalista w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi na rzecz Szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony jako lekarz rezydent, wyłączyło lub wyłączy możliwość korzystania przez Panią z możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Według Pani, istnieje możliwość w 2022 r. i w 2023 r. opodatkowania uzyskiwanych przez Panią przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z opodatkowania w tej formie korzystać mogą osoby fizyczne uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wybiorą tą formę opodatkowania w terminie, o którym mowa w art. 9 u.z.p.d.o.f. oraz, jeśli spełniają warunki wynikające z art. 6 u.z.p.d.o.f. i nie mają zastosowania żadne wyłączenia określone w art. 8 u.z.p.d.o.f.

W Pani przypadku spełnione są warunki wynikające z art. 6 u.z.p.d.o.f. oraz wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu w terminie wynikającym z art. 9 ww. ustawy (zawiadomienie o wyborze ryczałtu zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w \`(...)\` 18 lutego 2022 r., a pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2022 r. został uzyskany 31 stycznia 2022 r.).

Wobec Pani nie ma zastosowania żadne wyłączenie spośród określonych w art. 8 ust. 1 u.z.p.d.o.f. O możliwości wyłączenia z korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu mówi również art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f.

Pani zdaniem, wyłączenie to ma zastosowanie, jeśli podatnik prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

\- wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

\- wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Co do przypadku wymienionego w art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f. uważa Pani, że usługi wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz \`(...)\`.Szpitala \`(...)\`. nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani dla tego podmiotu w trakcie umowy o pracę - umowy rezydenckiej. Rezydentura jest bowiem umową o pracę na czas określony, którą lekarz podejmujący specjalizację podpisuje ze szpitalem na okres szkolenia specjalizacyjnego. Jest to szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i przede wszystkim jej celem jest realizacja programu szkolenia. Ukończenie przez Panią specjalizacji było możliwe po odbyciu wymaganych programem specjalizacji licznych staży i kursów szkoleniowych, po wykonaniu i udokumentowaniu wymaganej liczny określonych procedur medycznych pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty oraz po zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego. W okresie pracy jako lekarz rezydent samodzielność przy wykonywaniu czynności określonych w umowie o pracę była ograniczona, gdyż przy ich wykonywaniu wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub specjalista przez niego wyznaczony, sprawuje nadzór nad realizacją programu szkolenia, ustala plan i harmonogram szkolenia, konsultuje zlecane badania, uczestniczy w wykonywanych przez rezydenta zabiegach diagnostycznych i operacyjnych.

Zupełnie inaczej wygląda wykonywanie przez Panią świadczeń zdrowotnych specjalistycznych z zakresu położnictwa i ginekologii w ramach działalności gospodarczej. Świadczenia te wykonuje Pani jako lekarz specjalista i wykonywane są one w pełni samodzielnie. Ponadto, jako lekarz specjalista, może Pani wykonywać czynności, do których jako lekarz rezydent nie miała Pani prawa. Jako lekarz specjalista może Pani pełnić nadzór nad lekarzami w trakcie szkolenia. Ustala Pani harmonogram swojej pracy i nie ma obowiązku stosowania się do poleceń pracowniczych. Ponosi Pani pełną odpowiedzialność za rezultat i wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi Pani ryzyko gospodarcze (np. ryzyko wypowiedzenia umowy przez zleceniodawcę) związane z prowadzoną działalnością. Czynności wykonuje Pani w miejscu wyznaczonym przez zlecającego, ale nie pod jego kierownictwem. Prowadzi to do wniosku, że czynności wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej jako lekarz specjalista nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Panią jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

W związku z tym, uważa Pani, że w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 u.z.p.d.o.f.

W świetle powyższego, uważa Pani, że uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług zdrowotnych na rzecz Szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent, nie wyłączyło, ani nie wyłączy możliwości korzystania przez Panią z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W piśmie z 22 lutego 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazała Pani, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego i uzyska z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dnia uzyskania tego przychodu.

Uważa Pani, że zawierając 27 października 2022 r. umowę na udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi, zawartą z byłym pracodawcą, ma Pani prawo do utrzymania dotychczasowej formy opodatkowania działalności gospodarczej, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Czynności, które wykonuje Pani na podstawie umowy kontraktowej zawartej z byłym pracodawcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę.

Umowa o pracę była zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywania specjalizacji. Jako pracownik wykonywała Pani zlecone przez lekarzy specjalistów procedury, w trakcie których wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę, program specjalizacji oraz dostępność nadzorującego lekarza specjalisty. W ramach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmowała Pani w porozumieniu z ordynatorem, kierownikiem specjalizacji, lekarzami specjalistami. Uczestniczyła Pani w licznych kursach i stażach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji.

Odmienny charakter mają czynności wykonywane na rzecz Szpitala w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy ze Szpitalem. Swoje obowiązki wykonuje Pani samodzielnie , bez jakiegokolwiek nadzoru. Przedmiotem zawartej umowy jest samodzielna diagnostyka, leczenie i poradnictwo. Ponadto, jako lekarz specjalista może Pani wykonywać czynności, do których wykonywania jako lekarz rezydent nie miała Pani prawa. Dotyczy to w szczególności udzielania konsultacji specjalistycznych oraz wykonywania zabiegów wewnątrzmacicznych. Dodatkowo sprawuje Pani nadzór nad osobami szkolącymi się. Jako lekarz specjalista ponosi Pani pełną odpowiedzialność za swoje działania wobec pacjentów, którym będzie udzielać świadczeń zdrowotnych (u lekarza rezydenta ta odpowiedzialność jest znacznie ograniczona).

Biorąc pod uwagę różnice w zakresie obowiązków i odpowiedzialności, uważa Pani, że może korzystać z dotychczasowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Istnieją interpretacje potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame (np. interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW.).

Podobne stanowiska zostały przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 26 stycznia 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR,

\- z 9 marca 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2022.2.MGR,

\- z 11 kwietnia 2022 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.22.2022.3.MG.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustaw:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani lekarzem specjalistą, po zakończonej specjalizacji w dziedzinie położnictwa i ginekologii. W okresie od 1 lutego 2013 r. do 7 września 2022 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w \`(...)\`.Szpitalu \`(...)\`.na stanowisku młodszy asystent - rezydent. Była to umowa na czas określony - na czas realizacji szkolenia specjalistycznego.

Do Pani obowiązków, jako rezydenta - lekarza w trakcie specjalizacji należało m.in.:

\- realizacja szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji,

\- nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji,

\- wykonywanie poleceń kierownika oddziału/kierownika specjalizacji - zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia,

\- udział w obowiązkowych stażach, kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji, których harmonogram zatwierdza kierownik specjalizacji,

\- asysta lub wykonywanie zabiegów i procedur medycznych określonych ściśle (co do ilości i rodzaju i programem specjalizacji, zawsze pod nadzorem lekarza specjalisty,

\- zlecanie badań laboratoryjnych i zabiegów diagnostycznych - po konsultacji ze specjalistą,

\- wykonywanie procedur diagnostycznych i leczniczych wymaganych w programie specjalizacji - pod nadzorem kierownika lub innego specjalisty,

\- opieka nad pacjentkami - prowadzenie dokumentacji medycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

1 lipca 2015 r. rozpoczęła Pani dodatkowo prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy Pani usługi medyczne dla innych podmiotów. Pierwotny zakres działalności obejmował kod PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Do 1 stycznia 2022 r. działalność gospodarcza była opodatkowana podatkiem liniowym. 18 lutego 2022 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła Pani wniosek o zmianę formy opodatkowania od 1 stycznia 2022 r. na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Po ukończeniu szkolenia specjalizacyjnego, zrealizowaniu programu, zdaniu państwowego egzaminu specjalizacyjnego i uzyskaniu tytułu lekarza - specjalisty, 20 września 2022 r. dokonała Pani zmiany rodzaju prowadzonej działalności na PKD 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna.

27 października2022 r. już jako specjalista położnictwa i ginekologii zawarła Pani umowę (kontrakt) na udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi w Oddziale Ginekologii i Położnictwa \`(...)\`. Szpitala \`(...)\`.. Umowa ta została zawarta na okres od 1 listopada 2022 r. do 31 marca 2023 r.

Do Pani obowiązków w ramach zawartej umowy należy m.in.:

\- samodzielne podejmowanie decyzji na temat wyboru metody leczenia, przeprowadzanie badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych,

\- odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego,

\- samodzielne wykonywanie zabiegów operacyjnych,

\- nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów i stażystów,

\- możliwość kształcenia rezydentów i stażystów,

\- udzielanie konsultacji specjalistycznych,

\- udzielanie konsultacji dla innych jednostek szpitala,

\- pełnienie dyżurów lekarskich,

\- wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich,

\- prowadzenie dokumentacji medycznej,

\- ustalanie harmonogramu wykonywanej przez Panią pracy.

Kiedy uzyskała Pani tytuł lekarza specjalisty w dziedzinie położnictwo i ginekologia, tj. 20 września 2022 r., świadczone przez Panią usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz \`(...)\`..Szpitala \`(...)\`..różnią się od tych, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. Szpitalem, to uzyskane przychody z tytułu świadczenia usług zdrowotnych, jako lekarz specjalista w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi na rzecz Szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony jako lekarz rezydent, ta nie podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym, może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile spełnione są pozostałe warunki opodatkowania w tej formie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Panią oraz Pani stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).