Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.393.2025.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-28
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego
niż wymieniony w art. 86 ust. 2c.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia
    przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86
    ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi
    zadaniami inwestycyjnymi.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 lipca 2025 r. (wpływ 23 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie oraz pismem z 25 sierpnia 2025 r. (wpływ 25 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym
    jako podatnik VAT czynny.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 z
    poz. 1465 ze zm.), (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług,
    zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:
    · Urząd Gminy w (...) – sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz niepodlegająca
      opodatkowaniu,

    · Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
    · Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),
    · Zakład (...) i Wodociągów w (...),
    · Publiczny Żłobek w (...),
    · Centrum Usług Wspólnych w (...),
    Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią
    wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków.
    Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Zakład (...) i Wodociągów w (...).
    Wnioskodawca realizuje inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnego,
    między innymi:
    I. (...) obejmuje swoim zakresem:
    · Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej (...)
    · Sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej (...)
    · Studzienki (...)
    · Przepompownie ścieków (...)
    · Ogrodzenie panelowe o wys. 1,50 m – (...) m
    · Brama wjazdowa o szerokości 3,00 m i wys. 1,50 m – (...) kpl.
                                2· Nawierzchnia z kostki brukowej gr. 8 cm – (...) m
    · Krawężniki drogowe betonowe 15x30 cm – (...) m
    II. Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości (...) obejmuje swoim zakresem:
    · Rurociąg z rur polietylenowych (...)
    · Hydrant pożarowy nadziemny na kolanie stopowym kołnierzowym, DN 80 mm – (...) szt.
    · Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 80 mm – (...) szt.
    · Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 100 mm – (...) szt.
    · Kołnierz specjalny zabezpieczony przed przesunięciem, z żeliwa sferoidalnego – (...) szt.
    III. Data wytworzenia elementów Infrastruktury:
    · Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej – (...)2025 r.
    · Sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej – (...)2025 r.
    · Studzienki – (...)2025 r.
    · Przepompownie ścieków – (...)2025 r.
    · Rurociąg z rur polietylenowych (...) – (...)2025 r.
    · Hydrant pożarowy nadziemny na kolanie stopowym kołnierzowym, DN 80 mm – (...)
      2025 r.
    · Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 80 mm – (...)2025 r.
    · Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 100 mm – (...)2025 r.
    · Kołnierz specjalny zabezpieczony przed przesunięciem, z żeliwa sferoidalnego – (...)2025
      r.
    Powyższe elementy Infrastruktury zostaną oddane do użytku do (...) r.

    Czynności wykonywane przy pomocy wytworzonej Infrastruktury, w przeważającej mierze,
    polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
    mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające
    VAT”).
    Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru
    ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych.
    Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców
    zewnętrznych jest bardzo niewielka.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych,
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania
    Infrastruktury na potrzeby własne.
    Podkreślenia wymaga fakt, ze gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości
            3dostarczanych m wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym
    (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami
    księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury
    pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość
    wody dostarczona:
                              3· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...) m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość
    odebranych ścieków:
                              3· Jednostką zcentralizowanym - wyniosła (...) m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu
    podatkiem VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła
    w roku 2024 (...) %.
    (...)
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) i
    Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku 2024:
    X = (A x 100)/P
    X = (...)
    Objaśnienia:

    X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
        1) Wydatki związane z inwestycją pn.: „(...)” są/będą bezpośrednio i wyłącznie
        związane z Infrastruktura wodno-kanalizacyjną.
        2) Wszystkie poniesione wydatki w tym zakresie będą fakturowane na rzecz Gminy
        (...).
        3) Nie będzie możliwe przypisanie wszystkich poniesionych kosztów związanych z w
        /w inwestycją do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności tj. do
        czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub opodatkowanych
        tym podatkiem
        4) Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje,
        że ilość wody dostarczona:
                                3· Jednostkom zcentralizowanym – wyniosła (...) m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m.
      Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że
      ilość odebranych ścieków:
                                3· Jednostkom zcentralizowanym – wyniosła (...) m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu
    podatkiem VAT) do całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła
    w roku 2024 (...) %:
    (...)
    Z przedstawionych danych możemy jednoznacznie wywnioskować iż w taki sposób
    obliczona proporcja będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego,
    która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej.
        5) Woda wykorzystywana na cele technologiczne mierzona jest za pomocą
        wodomierza, który dokonuje pomiaru wody wykorzystywanej na cele
        technologiczne.
        6) Woda wykorzystywana na cele technologiczne i przeciwpożarowe będzie
        uwzględniania w wyliczeniu proporcji jako część składowa wartości ujętych do jej
        wyliczenia. Ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne będzie ujęta w

        ilości wody wykorzystywanej przez podmioty zewnętrzne i scentralizowane
        natomiast woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe będzie ujęta w ilości
        wody wykorzystywanej przez jednostki scentralizowane. Koszt wytworzenia
        wody, która jest wykorzystywana na cele technologiczne związane z jej
        uzdatnianiem, jest wliczana do cen taryfowych które są określane dla wszystkich
        odbiorców wody. Natomiast Zakład obciąży Gminę na podstawie cen i stawek
        opłat ustalonych w taryfie za wodę użytą na cele przeciwpożarowe w związku z
        czym wartość ta będzie miała odzwierciedlenie w wartościach określonych w
        proporcji dla jednostek scentralizowanych.
        7) Pomiar strat wody opiera się nas jednoznacznych wskazaniach aparatury
        pomiarowej oraz wodomierzy znajdujących się na stacji uzdatniania wody
        obrazujących ilość wody, która w danej chwil jest pobierana. Wskazują również
        nadmierny pobór wody na liniach wodociągowych, co pokazuje iż na danym
        odcinku sieci mogła nastąpić awaria wodociągu.
        8) Wszyscy odbiorcy zarówno wewnętrzni jaki i zewnętrzni poosiadają aparaturę
        pomiarowa w postaci wodomierzy, które zapewniają pomiar ilości pobranej przez
        nich wody.
        9) Każda dostawa wody oraz odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i
        wewnętrznych jest ujęta w ewidencji co skutkuje ujęciem tych danych w kalkulacji
        prewspółczynnika, który został przez nas podany.
      10) Każda ilość wody oraz odebranych ścieków jest mierzona za pomocą stosownej
        aparatury, która posiada wymagane atesty.
      11) Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje,
        że ilość wody dostarczona:
                              3· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m.
      Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że
      ilość odebranych ścieków:
                              3· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m,
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m.
      Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz
      odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu
      podatkiem VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków,
      wynosiła w roku 2024 (...)%.: (...)
      Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu
      (...) i Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku 2024:
        X = A x 100P
        X = 119217,26/133318,9 = 89,35 ≈ 90%
        Objaśnienia:
        X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
        A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
        stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
        działalności gospodarczej,
        P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

      12) Sposób obliczenia proporcji, przedstawiony we wniosku w sposób obiektywny i
        proporcjonalny przedstawia cześć wydatków przypadającą na działalność
        gospodarczą związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem
        ścieków surowych, a także na cele inne niż działalność gospodarcza.
      13) Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku
        naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w
        zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu
        Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji
        zewnętrznych podlegających VAT.
      14) Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
        kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej
        wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na
        obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i
        nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
      Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
      gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
      znaczenie marginalne.
      Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
      15) Zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest
        zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru
        ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
        zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie
        są związane z wykorzystywaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja
        liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych
        dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości,
        ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w
        zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru
        nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia
        wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz
        pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej
        wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek
        budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu
        jest mniej reprezentatywne od zaproponowanego we wniosku, ze względy na
        pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a
        także dokonywanych przez gminę nabyć.

      Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
      (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody)
      obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne
      ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
      zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

## Pytanie

Czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c,
    który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi zadaniami
    inwestycyjnymi?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostawy wody od jednostek objętych
    centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od
    Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    Państwa uzasadnienie
    Odpłatne świadczenie odbioru ścieków oraz dostawy wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność
    podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wykorzystywanie ww.
    Infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza
    regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że
    Infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym VAT oraz czynności
    niepodlegającym VAT.
    Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na
    bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o podatku VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie
    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki,
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku VAT, wskazano w nim sposób określenia
    proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia
    współczynnika.
    Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h ustawy o podatku VAT: „W przypadku gdy
    podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.
    Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o
    podatku VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować
    zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny
    sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie
    zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność
    o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.
    także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z
    rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy
    w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy,
    zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie
    są związane z wykorzystywaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w

    ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu
    działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu
    typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.
    W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość
    precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie
    proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych
    oraz jednostek budżetowych.
    Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca,
    ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-
    kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I
    FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o podatku VAT poświęconych
    określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności
    dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań
    czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywania nabyć.
    Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA
    (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić
    się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości
    prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę
    przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności
    poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana
    specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze
    działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne
    jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:
    · Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,
    · Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,
    · Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,
    · Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,
    · Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

    · Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2019 r. – I SA/Gl
      435/19,
    · Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz
      362/19,
    · Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz
      303/19,
    · Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr
      409/19,
    · Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. – I SA
      /Kr 133/19.
    A także interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z 17 maja 2019 r., 0113.KDIPT1-
    3.4012.451.2017.8.MJ, gdzie stwierdzono: „Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
    prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane:
    • z budową oraz wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według
      udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie
      do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
      ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
      Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 4),
    • z budową oraz wykorzystywaniem oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych
      VAT) obliczonego w oparciu o liczbę m sześciennych wody dostarczonej do podmiotów
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych
      ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z
      Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na
      własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej
      wody do podmiotów podłączonych do sieci kanalizacyjnej (do podmiotów
      zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc
      wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych
      ścieków przyjętych z szambowozów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest
      prawidłowe.”
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie
    proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie
    gospodarki kanalizacyjnej.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne.

    Ponadto Infrastruktura wodno-ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem
    urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie
    odprowadzenia ścieków i dostarczania wody.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość
    wody dostarczona:
                              3• Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m,
                                      3• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 r.) wskazuje, że ilość
    odebranych ścieków:
                              3• Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m,
                                      3• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w
    całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...)%:
    (...)
    Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych
    ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od odbiorców
    zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe.
    W związku z czym gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej
    wody (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych
    oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
          1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z
            tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,

        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
          2) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
            naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
            proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
            gospodarczej czynności opodatkowane oraz
          3) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
            działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
            wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
            8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
            którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
            do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku zakładu budżetowego.
    I tak, w świetle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Ponadto z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze

    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji. (...)
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może
    odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również

    działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże
    niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę
    działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy
    nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą
    również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej
    („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio
    generują opodatkowanie VAT.
    Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że są Państwo podatnikiem VAT,
    zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina jest właścicielem
    Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim
    w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków. Sprzedaż w imieniu Państwa Gminy, prowadzona jest przez Zakład (...) i
    Wodociągów w (...). Realizują Państwo inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo-
    kanalizacyjnego pn.: „(...)”. Wydatki związane z inwestycją są/będą bezpośrednio i
    wyłącznie związane z Infrastruktura wodno-kanalizacyjną. Nie będzie możliwe przypisanie
    wszystkich poniesionych kosztów związanych z w/w inwestycją do poszczególnych
    rodzajów wykonywanych czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT lub opodatkowanych tym podatkiem. Wszystkie poniesione wydatki w tym
    zakresie będą fakturowane na rzecz Gminy (...). Czynności wykonywane przy pomocy
    wytworzonej Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również
    przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Państwa Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia
    ww. usług. Ponadto wskazali Państwo, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody
    i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek
    scentralizowanych. Jednakże ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców
    zewnętrznych jest bardzo niewielka. Każda ilość wody oraz odebranych ścieków jest
    mierzona za pomocą stosownej aparatury, która posiada wymagane atesty. Wskazali
    Państwo, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy
    Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury
    na potrzeby własne. Państwa gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych
    3m wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane
    fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi).
    Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej,
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Na podstawie danych
    historycznych (za rok 2024) wskazują Państwo, że proporcja dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w
    całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...)%.
    (...) Państwa Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla
    Zakładu (...) i Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku
    2024: X = (...), wg. wzoru: X = (A x 100)/P Objaśnienia: X – proporcja określona procentowo,
    zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności
    gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu
    jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane
    zakładu budżetowego. Wskazali Państwo we wniosku, że sposób obliczenia proporcji
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj.

    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT. Wyjaśnili Państwo, że sposób obliczenia proporcji, przedstawiony we wniosku w
    sposób obiektywny i proporcjonalny przedstawia cześć wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem
    ścieków surowych, a także na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji, Państwa zdaniem, będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT
    dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Proporcja obliczona przez
    Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach
    sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji
    pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki
    kanalizacyjnej. Zdaniem Państwa Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w
    rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie
    odbioru ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
    zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są
    związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w
    ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu
    działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu
    typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W
    przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego
    wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz
    pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i
    ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego
    zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu jest mniej reprezentatywne od
    zaproponowanego we wniosku, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej
    z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć. Proporcja
    obliczona przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w
    metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie
    proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie
    gospodarki kanalizacyjnej.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86
    ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi
    zadaniami inwestycyjnymi.
    W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wskazanych przez
    Państwa wydatków związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi, w pierwszej
    kolejności odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

    Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazał, że cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT,
    która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, stwierdzam, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa zrealizowanego
    zadania inwestycyjnego, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody
    /odbierania ścieków dla odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbierania
    ścieków dla odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego
    przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku VAT
    przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Podsumowując, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86
    ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi

    zadaniami inwestycyjnymi. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
    przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku,
    które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
            ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.