Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-160/13-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Jaka będzie wartość początkowa składników majątkowych wnoszonych do nowoutworzonej spółki w sytuacji, w której aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio, a więc wartość wnoszonej jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka, zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki i czy dla ustalenia w nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agio; akcja; amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; cena; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nadwyżki; objęcie (nabycie); pracownik; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu 08 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (pozostałych składników majątku) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r. oraz 20.06.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wkładu niepieniężnego przez nową spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą zajmującą się projektowaniem z ponad dziesięcioletnim doświadczeniem. W Jej dorobku znajduje się wiele projektów z branży instalacji sanitarnych, technologicznych, grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych oraz sieci zewnętrznych. Wnioskodawca projektuje głównie instalacje w dużych obiektach mieszkaniowych, handlowych, przemysłowych, rekreacyjnych, użyteczności publicznej i służby zdrowia, ale z powodzeniem wykonuje też projekty dla pojedynczych lokali usługowych i domków jednorodzinnych. Ta część działalności Wnioskodawcy dalej zwana będzie „Działem Projektowym”.

Oddzielną sekcją Spółki jest Dział Handlowy zajmujący się dystrybucją urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych oraz chłodniczych firm: (…),(…),(…) oraz (…). W ofercie Spółki znajdują się centrale wentylacyjne, agregaty i wieże chłodnicze, pompy ciepła, wentylatory, nawilżacze oraz elementy nawiewne, wywiewne i regulacyjne. Spółka w ramach tej działalności zapewnia pomoc techniczną przy doborze i kompletacji dostaw oraz szerokie doradztwo techniczne i obsługę posprzedażową.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z dwóch Działów i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Do Działu Projektowego w Spółce przypisana w związku z powyższym została własność nieruchomości - lokalu użytkowego, w którym znajduje się siedziba Spółki oraz miejsca pracy pracowników zatrudnionych przy czynnościach projektowych i innych zadaniach wspomagających tę działalność. Inwentaryzacja dokonana na koniec poprzedniego roku obrotowego określa również przyporządkowanie poszczególnych elementów wyposażenia lokalu Wnioskodawcy takich jak meble, komputery, serwery, telefony, plotery i inne elementy wyposażenia do wykonywania zadań w ramach każdego z dwóch Działów.

Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność projektowa, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem Dział Projektowy, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce. Aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki.

W ramach aportu do nowej spółki wniesiona zostanie nieruchomość lokalowa, stanowiąca własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą, bądź są związane z działalnością projektową - sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, licencje, jak również zobowiązania związane z działalnością projektową Wnioskodawcy. Ponadto, wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy zatrudnieni są przy zadaniach związanych z działalnością projektową.

Nowa spółka będzie kontynuowała działalność projektową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu.

Pismem uzupełniającym z dnia 29 maja 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż Dział Projektowy został u Wnioskodawcy wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej z początkiem 2013 r., na bazie regulaminu organizacyjnego Spółki. Konsekwencją tego wyodrębnienia organizacyjnego było również rozpoczęcie prowadzenia księgowości w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów wyodrębnionych w spółce i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca będzie funkcjonowała pod firmą „X”. Siedzibą spółki będzie Y, zaś adres spółki będzie analogiczny do adresu Wnioskodawcy, tj. (…). Wnioskodawca zawarł z pozostałymi przyszłymi wspólnikami ustne porozumienie w sprawie utworzenia ww. spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka będzie wartość początkowa składników majątkowych wnoszonych do nowoutworzonej spółki w sytuacji, w której aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio, a więc wartość wnoszonej jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka, zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki i czy dla ustalenia w nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Powyższa treść pytania wynika z pisma Spółki z dnia 29 maja 2013 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio a więc wartość wnoszonej jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki, to dla ustalenia w nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aport w postaci Działu Projektowego będzie stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Dział ten jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do nowej spółki również zobowiązania związane z tą działalnością. Dział Projektowy jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a całość składników służy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności polegającej na świadczeniu usług projektowych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w nowej spółce stanowił niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co dotychczasowy Dział Projektowy u Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) normuje art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zatem jeżeli składniki majątku wchodzące w skład ww. wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie ZCP, stosować należy art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W konsekwencji tego, podatnik jest obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport (tj. Wnioskodawcę), z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy (art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku natomiast gdy składniki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie ZCP, zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, nowa spółka jako podmiot, który otrzyma aport w formie ZCP została zobowiązana - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego aportu, a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (Wnioskodawcy) - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę - przyszłego wspólnika spółki.

W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP przejętego przez spółkę w formie wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia w jaki sposób został wyceniony aport. Zatem bez wpływu na te kwestie jest także fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (ZCP) wyższa będzie od wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w nowej spółce.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Reasumując powyższe oraz mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej, należy przyjąć, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport – **za prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (pozostałych składników majątku) – **za nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje reorganizację swej działalności poprzez wniesienie do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jako aport – Działu Projektowego.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 15 ust. 1s lub art. 16g ust. 1 pkt 4 albo art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9, czy też ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1s omawianej ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem, na podstawie art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3a omawianej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast jak stanowi art. 16g ust. 10 tej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Dodatkowo wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 1u tej ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi u podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa ustala się stosownie do treści art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja stanowi zatem generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu, wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się co do zasady w wartości rynkowej z uwzględnieniem między innymi ust. 9 i ust. 10a, które mają charakter przepisów szczególnych stosowanych do skaldników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego – wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy. Jako przepisy szczególne – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Zatem, dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (tu: Spółki) oraz rodzaj nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, to wyodrębnienie powinno mieć miejsce w momencie wyodrębnienia organizacyjnego.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się głównie projektowaniem instalacji w dużych obiektach mieszkaniowych, handlowych, przemysłowych, rekreacyjnych, użyteczności publicznej i służby zdrowia. Wykonuje również projekty dla pojedynczych lokali usługowych i domków jednorodzinnych. Ta część działalności Wnioskodawcy dalej zwana będzie „Działem Projektowym”. Oddzielną sekcją Spółki jest Dział Handlowy zajmujący się dystrybucją urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych oraz chłodniczych. Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z dwóch Działów i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Do Działu Projektowego w Spółce przypisana została własność nieruchomości – lokalu użytkowego, w którym znajduje się siedziba Spółki oraz miejsca pracy pracowników zatrudnionych przy czynnościach projektowych i innych zadaniach wspomagających tę działalność. Inwentaryzacja dokonana w Spółce na koniec poprzedniego roku obrotowego określa również przyporządkowanie poszczególnych elementów wyposażenia lokalu do wykonywania zadań w ramach każdego z dwóch Działów. Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność projektowa, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem Dział Projektowy, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce. Aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio a więc wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki.

W ramach aportu do nowej spółki wniesiona zostanie nieruchomość lokalowa, stanowiąca własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą, bądź są związane z działalnością projektową – sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, licencje, jak również zobowiązania związane z działalnością projektową Wnioskodawcy. Ponadto, wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy zatrudnieni są przy zadaniach związanych z działalnością projektową. Nowa spółka będzie kontynuowała działalność projektową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu.

Ponadto, Dział Projektowy został u Wnioskodawcy wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej z początkiem 2013 r., na bazie regulaminu organizacyjnego Spółki. Konsekwencją tego wyodrębnienia organizacyjnego było również rozpoczęcie prowadzenia księgowości w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów wyodrębnionych w spółce i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższe stanowi o tym, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa w postaci Działu Projektowego stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników majątkowych, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować, jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Tym samym, będzie on stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże przy ustalaniu wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport, nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ regulacja ta dotyczy nabycia wkładu w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na powyższe, Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych – wnoszonych aportem do nowoutworzonej spółki z tzw. agio, a więc wartość wnoszonej jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka, zgodnie z postanowieniami art. 154 Kodeksu spółek handlowych, zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki:

*   ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport – zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości wartości początkowej określonej przez Spółkę, czyli podmiotu wnoszącego aport, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (pozostałych składników majątku) – stosownie do art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy – w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, a więc podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia w nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, iż dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, skoro w opisanej sprawie do nowej spółki zostanie wniesiony aportem wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla ustalenia w tej nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.