Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1406/14-5/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach: 2 i 17 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 lutego 2015 r. znak ILPB1/415-1406/14-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 lutego 2015 r., wniosek uzupełniono w dniu 2 marca 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 17 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawcy działalność gospodarczą prowadzi od stycznia 2007 roku. Główną działalnością Firmy jest budowa szklarni za granicami kraju (w Korei, Finlandii, Francji, itd.). W związku ze zleceniami budowania szklarni za granicami Polski, Firma kieruje swoich pracowników za granicę. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991), pracownikom przysługują i są finansowane przez Firmę:

1.  diety,
2.  koszty:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W ramach pkt 2c Firma dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych ważnych na okres trwania podróży (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) jako zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą. Konieczność tego zabezpieczenia, a w konsekwencji wykupienia polis wynika z faktu, że Firma wysyłając pracowników w podróż służbową (zwłaszcza za granicę) chce im zapewnić możliwie najlepszą opiekę medyczna w razie zdarzenia medycznego. Bierze pod uwagę wysokie koszty leczenia i pobytu w szpitalu. Aby pracownik miał całkowitą ochronę w takich przypadkach, zawsze jest dodatkowo ubezpieczony. Dzięki temu Firma może w sposób racjonalny zaplanować koszty związane z taką podróżą służbową doliczając do wszystkich poniesionych kosztów z nią związanych, koszty polisy ubezpieczeniowej dla każdego pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwotę składki ubezpieczeniowej można uznać za „inny wydatek wg uzasadnionych potrzeb Firmy” związany ściśle z podróżą służbową, a więc zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca ł991 r. o p.d.o.f. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.)?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczy kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami związanymi z opisanymi podróżami służbowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu polis ubezpieczeniowych jest kosztem uzyskania przychodu dla Firmy, stanowi wydatek będący „inną należnością” za czas podróży służbowej dla osoby delegowanej, o którym mowa w § 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991). Powyższa kwalifikacja skutkuje tym, że koszt polisy jest zwolniony od p.d.o.f. zgodnie z art. 21 p. 16 Ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz diety i inne należności wypłacane w związku z odbyciem podróży służbowej.

Na podstawie przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

W myśl § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Ponadto na podstawie przepisu § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Stosownie do treści § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.2).

Zgodnie z § 19 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Przepis § 19 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Przy zastosowaniu ww. regulacji, istotne jest, by pracownik odbył podróż służbową.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu, przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi należy się zwrot przysługujących wydatków, określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą. W razie śmierci pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych − związanych z podróżą służbową − jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. Zatem opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W związku z tym pomiędzy kosztem z tytułu opłacenia przez pracodawcę ww. składki ubezpieczeniowej a przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Jednakże przy kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy mieć również na uwadze przesłanki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, t. j.:

*   ubezpieczenia na życie (grupa 1 dział I),
*   ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
*   ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
*   ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2, przewóz osób (grupa 1 dział II),
*   ubezpieczenia choroby: świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, świadczenia kombinowane (grupa 2 dział II).

Ponadto w celu zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracowników do kosztów uzyskania przychodów uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że pracodawca ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie składki z tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników odbywających podróże służbowe, dotyczące ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca kieruje swoich pracowników za granicę. W związku z tym Wnioskodawca dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych ważnych na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) jako zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą.

Wobec powyższego należy uznać, że zapłacona przez Wnioskodawcę kwota składki na ubezpieczenie − obejmująca koszty leczenia za granicą − stanowi uzasadniony wydatek związany z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą, i jako taki jest kosztem uzyskania przychodu z tej działalności przy spełnieniu warunków wynikających z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia dotyczącego zwolnienia z opodatkowania kwoty składki ubezpieczeniowej, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.