Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1176/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego instalowania infrastruktury i urządzeń elektrycznych, klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i innych podobnych instalacji budowlanych.

Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych Spółka podpisuje z kontrahentami umowy (dalej: Umowy), na podstawie których płatności za usługi dokonywane są w oparciu o postęp prac. Rozliczenia częściowe są dokonywane w okresach miesięcznych, na podstawie faktycznego stopnia zaawansowania prac. Po upływie każdego okresu dokonywany jest szereg czynności polegających m.in. na pomiarze prac budowlanych, mające na celu ustalenie etapu zaawansowania wykonanych robót budowlanych oraz ustalenia ich wartości dla celów płatności. Powyższe rozliczenie prac jest zatwierdzane w formie częściowych protokołów odbioru robót. Dokumenty te są akceptowane przez obie strony Umowy i wskazują w szczególności zakres prac faktycznie wykonanych w danym okresie oraz termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót (najczęściej - ostatni dzień okresu).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka przedstawia dokumentację techniczną, na podstawie której kontrahent weryfikuje należyte wykonanie prac określonych w protokole. Protokół zawiera wykaz wykonanych prac oraz kwotę wynagrodzenia należnego Spółce za prace wykonane w danym okresie.

Ponadto, w świetle Umów zawieranych przez Spółkę, zakończenie projektu następuje w momencie podpisania z kontrahentem odpowiedniego protokołu końcowego. W Umowach zaznaczone jest, że usługa jest wykonana po ostatecznym odbiorze przez kontrahenta, zatem doprowadzenie projektu do stanu w pełni gotowego do użytku jest zobowiązaniem Spółki do wykonania jeszcze przed odbiorem usługi przez kontrahenta. Usługa natomiast uznawana jest za kompletną dopiero, gdy, po zakończeniu prac budowlanych i/lub montażowych, odbędą się adekwatne kontrole i testy, stanowiące standardową procedurę przed odbiorem usługi.

Wystawienie protokołów częściowych i protokołu końcowego daje Spółce podstawę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje kontrahenta do dokonania zapłaty za usługę we wskazanym na fakturze terminie.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których dokonywane przez Spółkę instalacje są wykorzystywane przez kontrahentów jeszcze przed podpisaniem końcowych protokołów odbioru robót. Powyższe wynika z tego, że protokół końcowy zawiera m.in. opis zrealizowanych prac, datę ich wykonania i wartość usług, co następnie wymaga zatwierdzenia przez kontrahenta. W przypadku, gdy ten stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie, może odmówić akceptacji określonych elementów protokołu. Spółka jest wtedy zobowiązana do dokonania niezbędnych poprawek lub uzupełnień i dopiero po finalnej akceptacji robót przez kontrahenta możliwe jest zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Umowy nie zawierają szczegółowego harmonogramu prac, w którym określone byłyby terminy wykonania poszczególnych elementów usługi oraz wynagrodzenie należne za każdy z nich. Wartość rozliczanych prac jest każdorazowo ustalana i zatwierdzana w formie protokołów częściowych i protokołu końcowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie usługę należy uznać za wykonaną w części, w jakiej dokonano odbioru prac w formie podpisanego protokołu częściowego lub końcowego, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury częściowej i końcowej?

Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, a zatem w momencie wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych i/lub budowlano-montażowych na podstawie podpisanych protokołów częściowych i protokołu końcowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót, tj. moment podpisania przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac, na podstawie którego następnie wystawiana jest faktura VAT. Protokół odbioru jest dokumentem potwierdzającym należyte i ostateczne wykonanie prac oraz stwierdzającym zakończenie wykonania usługi, na podstawie którego Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia wykonania przedmiotu umowy. Należy podkreślić, że kontrahent ma prawo do zgłaszania ewentualnych uwag i zastrzeżeń aż do momentu podpisania protokołu odbioru. Zgłoszone braki powinny zostać przez Spółkę uzupełnione i poprawione, co jest warunkiem koniecznym dla rozliczenia prac, wystawienia faktury i otrzymania płatności za zrealizowane prace.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną w przypadku zakończenia części usługi, dla której określono zapłatę. Zatem kluczowym momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego jest faktyczne wykonanie usługi.

Zdaniem Spółki przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT należy więc interpretować w taki sposób, że w przypadku usług budowlanych, częściowe wykonanie usługi ma miejsce, jeśli równocześnie wystąpią dwie przesłanki:

*   strony ustaliły, że wykonanie określonych prac częściowych uprawnia Spółkę do wystawienia faktury za wykonanie tych prac, a kontrahenta zobowiązuje do zapłaty,
*   prace zostały wykonane faktycznie i zostało to stwierdzone określonymi dokumentalni, przy czym sposób potwierdzenia faktycznego wykonania robót powinien być określony w umowie pomiędzy stronami.

Okoliczności przedstawione we wniosku wymagają, aby w pierwszej kolejności ocenić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego oraz w świetle art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za wykonane w terminie zakończenia (części) prac, czyli na dzień podpisania protokołów częściowych i końcowego odbioru robót, który to stanowi datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi. W przedmiotowej sprawie usługa nie może być uznana za wykonaną wcześniej niż zostaną zrealizowane wszystkie czynności, do których zobowiązany jest wykonawca. Dopiero podpisanie protokołu odbioru przez strony Umowy jednoznacznie wskazuje, że ustalony etap prac został ukończony. Należy zaznaczyć, że wystawienie protokołu końcowego może nastąpić w terminie późniejszym niż zakończenie prac budowlanych i montażowych, np. ze względu na przedłużenie końcowego etapu świadczenia usług, tj. przeprowadzenie przez Spółkę wymaganych kontroli, testów, usunięcie usterek.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych. Mając na uwadze stan faktyczny analizowanej sprawy należy więc uznać, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury za usługi budowlano-montażowe, obowiązek podatkowy powstanie w dacie jej wystawienia, która to faktura jest z kolei wystawiana po dostawie poprawnie wykonanych usług, czyli po podpisaniu odpowiedniego protokołu odbioru. Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wykonania (w tym - częściowego) usług budowlanych, obowiązek wystawienia faktury występuje w terminie 30 dni od dnia wykonania części usług, dla której ustalono zapłatę.

Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie trudno jest wyobrazić sobie bardziej jednoznaczną formę przyjęcia usług w rozumieniu art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT niż przedmiotowe protokoły. Należy zaznaczyć, iż wystawiane w odniesieniu do każdego miesiąca protokoły częściowe, które są akceptowane przez strony, wskazują szczegółowy zakres prac oraz wysokość zapłaty należnej za realizację tych prac. Zdaniem Wnioskodawcy treść protokołu częściowego oraz fakt, iż kontrahent reguluje należność wynikającą z wystawianych faktur świadczy o tym, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do częściowego przyjmowania usług. Co za tym idzie Spółka powinna wystawiać faktury w terminie 30 dni od daty częściowego wykonania usług i uwzględnić ją w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym faktura została wystawiona.

Ostatnia faktura, w której dokonywane jest ostateczne rozliczenie usług świadczonych przez Spółkę, jest wystawiana po protokole końcowym. Zakończenie prac budowlanych i budowlano-montażowych może nastąpić wcześniej niż wystawienie protokołu końcowego, czego powodem są prace niezbędne do oddania projektu w oczekiwanej przez kontrahenta formie. Późniejsze podpisanie protokołu końcowego spowoduje również późniejsze wystawienie faktury. Niemniej zdaniem Spółki usługa może zostać uznana za wykonaną dopiero w momencie faktycznego zakończenia projektu, czyli w momencie podpisania protokołu końcowego. Obowiązek podatkowy VAT powstanie w momencie wystawienia ostatniej faktury, a Spółka powinna uwzględnić wartość usług udokumentowanych ostatnia fakturą w rozliczeniu za okres, w którym była ona wystawiona.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego instalowania infrastruktury i urządzeń elektrycznych, klimatyzacji, instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i innych podobnych instalacji budowlanych. Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanych prac budowlanych i budowlano-montażowych Spółka podpisuje z kontrahentami umowy (dalej: Umowy), na podstawie których płatności za usługi dokonywane są w oparciu o postęp prac. Rozliczenia częściowe są dokonywane w okresach miesięcznych, na podstawie faktycznego stopnia zaawansowania prac. Rozliczenie prac jest zatwierdzane w formie częściowych protokołów odbioru robót. Dokumenty te są akceptowane przez obie strony Umowy i wskazują w szczególności zakres prac faktycznie wykonanych w danym okresie oraz termin wykonania zamówienia, zdefiniowany jako termin zgłoszenia do odbioru prawidłowo wykonanych robót (najczęściej - ostatni dzień okresu).

Zakończenie projektu następuje w momencie podpisania z kontrahentem odpowiedniego protokołu końcowego. W Umowach zaznaczone jest, że usługa jest wykonana po ostatecznym odbiorze przez kontrahenta, zatem doprowadzenie projektu do stanu w pełni gotowego do użytku jest zobowiązaniem Spółki do wykonania jeszcze przed odbiorem usługi przez kontrahenta. Usługa natomiast uznawana jest za kompletną dopiero, gdy, po zakończeniu prac budowlanych i/lub montażowych, odbędą się adekwatne kontrole i testy, stanowiące standardową procedurę przed odbiorem usługi.

Wystawienie protokołów częściowych i protokołu końcowego daje Spółce podstawę do wystawienia faktury oraz zobowiązuje kontrahenta do dokonania zapłaty za usługę we wskazanym na fakturze terminie.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, w których dokonywane przez Spółkę instalacje są wykorzystywane przez kontrahentów jeszcze przed podpisaniem końcowych protokołów odbioru robót. Powyższe wynika z tego, że protokół końcowy zawiera m.in. opis zrealizowanych prac, datę ich wykonania i wartość usług, co następnie wymaga zatwierdzenia przez kontrahenta. W przypadku, gdy ten stwierdzi, iż określone prace nie zostały wykonane lub zostały wykonane nienależycie, może odmówić akceptacji określonych elementów protokołu. Spółka jest wtedy zobowiązana do dokonania niezbędnych poprawek lub uzupełnień i dopiero po finalnej akceptacji robót przez kontrahenta możliwe jest zakończenie projektu i podpisanie protokołu końcowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania opisanych robót.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane lub budowlano-montażowe są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (protokołów częściowych lub końcowego). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy (w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.).

Należy przypomnieć, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęć protokół zdawczo-odbiorczy, czy protokół częściowy, protokół końcowy. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Bez znaczenia jest jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy, bądź końcowy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano–montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołu.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych lub budowlano-montażowych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych projektów budowlanych opiera się na protokołach. W związku z czym poszczególne etapy prac są przyjmowane na podstawie protokołu częściowego lub protokołu końcowego. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero podpisanie przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14).

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych lub budowlano-montażowych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac objętych umową. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem podpisania przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „ momentem wykonania usługi jest moment odbioru (częściowego lub końcowego) wykonanych robót, tj. moment podpisania przez strony protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac, na podstawie którego następnie wystawiana jest faktura VAT”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.