Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.658.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu polskim podmiotem oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium kraju.
Słowa kluczowe: nagrody; programy-programy lojalnościowe; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu polskim podmiotem,
2.  obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium kraju

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu polskim podmiotem oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium kraju. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność polegającą na świadczeniu na rzecz Klientów usług reklamowych i marketingowych. Obecnie na zlecenie podmiotu węgierskiego, będącego na Węgrzech czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w tym kraju do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowym zorganizowaniu i przeprowadzeniu programu lojalnościowego, skierowanego do podmiotów sprzedających oraz montujących produkty podmiotu węgierskiego. Podmiotami, do których kierowany jest program lojalnościowy, są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w tym osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Mają one siedzibę/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bądź innych państw członkowskich UE: Czech, Węgier, Słowacji, Holandii, Rumunii. Na świadczenie takie składają się m.in. przygotowanie koncepcji akcji, jej organizacja i nadzór, na które składają się przykładowo następujące elementy:

*   opracowanie koncepcji programu lojalnościowego,
*   opracowanie i dostarczenie materiałów promocyjnych,
*   konsultacje prawne oraz przygotowanie regulaminów programu lojalnościowego,
*   organizacja związanych z programem imprez promocyjnych,
*   weryfikacja zasadności przyznania nagród i wydanie ich na rzecz uprawnionych.

Wszelkiego rodzaju informacje, dane oraz kontakt pomiędzy Spółką a Uczestnikami programu lojalnościowego będzie następował za pośrednictwem upoważnionych przedstawicieli podmiotu węgierskiego.

Wynagrodzenie jakie Spółka otrzyma od zleceniodawcy węgierskiego będzie należnością za świadczenie całej kompleksowej usługi marketingowej. Wynagrodzenie zostało skalkulowane tak, że będzie obejmowało zarówno należność za część dotyczącą wykonywanych przez Spółkę usług ściśle marketingowych, jak i nabycie we własnym imieniu przez Spółkę i przekazanie nagród podmiotom uprawnionym w związku ze spełnieniem przez te podmioty warunków przewidzianych w regulaminie programu lojalnościowego. Zatem możliwe jest precyzyjne wydzielenie jaka część wynagrodzenia dotyczy świadczenia usług w ścisłym znaczeniu, a jaka wydania towarów. Technicznie przekazanie nagród będzie następowało poprzez ich wysyłkę do osób upoważnionych do ich odbioru przez zleceniodawcę węgierskiego, które będą zobowiązane do ich przekazania podmiotom uprawnionym do ich otrzymania (uczestnikom programu lojalnościowego) pod wskazany przez nich w zgłoszeniu do programu adres, który może znajdować się zarówno w Polsce, jak i na terytorium innych państw członkowskich UE.

Realizacja takiej kompleksowej usługi na rzecz Klienta wymaga zatem od Spółki zakupu nagród. Towary będące nagrodami i będące przedmiotem wydania Spółka będzie nabywać we własnym imieniu, co będzie dokumentowane otrzymywanymi przez nią fakturami VAT. Osoby/podmioty uprawnione do otrzymania nagród nie są z tego tytułu zobowiązane do zapłaty żadnego wynagrodzenia ani dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki, ani podmiotu, który zlecił Spółce wykonanie takiej usługi (poza uprzednim spełnieniem warunków określonych w regulaminie programu lojalnościowego, przede wszystkimi takimi jak: nabycie bądź zamontowanie określonej ilości towarów produkowanych przez zleceniodawcę węgierskiego). Uprawnionymi będą zarówno osoby/podmioty mające miejsce zamieszkania bądź siedzibę na terytorium Polski, jak i w innych państwach członkowskich UE. W związku z nabyciem takich nagród Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka w piśmie z dnia 2 lutego 2018 r. udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Kim są osoby upoważnione przez zleceniodawcę węgierskiego? Odp. Osobami tymi są osoby działające na rzecz i zlecenie podmiotu węgierskiego i upoważnione do reprezentowania tego podmiotu w kontaktach ze Spółką w zakresie realizacji programu lojalnościowego (dalej: Program) oraz bezpośrednich kontaktów z jego uczestnikami. Osoby te są Spółce wskazane przez podmiot węgierski. Osoby te mogą zapewne pozostawać w różnych stosunkach cywilnoprawnych z podmiotem węgierskim, ewentualnie pozostawać w stosunkach cywilnoprawnych (umowy o pracę) z podmiotami gospodarczymi, z którymi podmiot węgierski współpracuje. Na powyższe Spółka nie ma wpływu – powyższe pozostaje poza zakresem jej zainteresowania. Osoby upoważnione działają na terytorium kraju, w którym Program jest prowadzony – odpowiednie osoby działają w tym zakresie w poszczególnych krajach. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę osoby te pełnią zwykle funkcję przedstawicieli handlowych, czy menadżerów zajmujących się dystrybucją i promocją towarów sygnowanych markami należącymi do podmiotu węgierskiego lub do korzystania z których jest on uprawniony na podstawie zawartych umów.
2.  Wyjaśnienie na czym dokładnie polega wskazane w opisie sprawy techniczne przekazanie nagród poprzez ich wysyłkę do osób upoważnionych do ich odbioru przez zleceniodawcę węgierskiego? Jakie czynności podejmują ww. upoważnione osoby w związku z odbiorem tych nagród i ich przekazaniem podmiotom uprawnionym do ich otrzymania? Odp. Do zakresu działania osób upoważnionych należy m.in. pozyskiwanie uczestników Programu, zapoznanie tych osób z Regulaminem Programu, przekazanie, a następnie odbiór od uczestnika wypełnionego i podpisanego formularza zgłoszeniowego do Programu oraz przesłanie w ustalonym terminie skanów tych zgłoszeń do Spółki. Osoby te zobowiązane są również do przygotowywania i aktualizowania raz w miesiącu zbiorczych list uczestników Programu w danym kraju. Osoby te uczestniczą w realizacji Programu i weryfikują spełnienie przez uczestników warunków uprawniających te osoby do uzyskania nagród wynikających z Regulaminu Programu, w tym przekazują Spółce raporty sprzedażowe. Osoby upoważnione zbierają następnie od uczestników informacje o rodzaju wybranej przez nich nagrody, spośród tych, do których zgodnie z Regulaminem są uprawnieni. Osoby upoważnione odbierają nagrody przesłane im przez Spółkę w celu ich wydania uprawnionym Uczestnikom, co następnie realizują. Odebranie nagród w celu ich przekazania uczestnikom Programu osoby upoważnione potwierdzają Spółce, ze wskazaniem ilości i rodzaju nagród, daty i adresu pod jakim odbiór nastąpił. Potwierdzenie może nastąpić w drodze informacji przesłanej mailem. W przypadku przesyłki dostarczanej za pośrednictwem firmy przewozowej i przedstawienia przez przedstawiciela tej firmy do podpisu potwierdzenia odbioru towaru, osoba upoważniona zobowiązana jest do czytelnego podpisania tego dokumentu oraz wskazania adresu pod jakim nastąpił odbiór, daty odbioru oraz rodzaju i ilości odebranych nagród, o ile dokument ten nie zawiera już takich danych. Osoba upoważniona przekazuje uprawnionym uczestnikom Programu zamówione przez nich nagrody w określonym terminie. Przy wydaniu nagród osoba upoważniona obowiązana jest uzyskać potwierdzenie ich odbioru zawierające podpis uczestnika, ze wskazaniem adresu odbioru, daty oraz rodzaju i ilości wydanych nagród. Następnie osoba upoważniona przekazuje Spółce w określonym terminie w formie skanu podpisane przez uczestników potwierdzenia odbioru nagród. Dodatkowo, jeśli wystąpi taka konieczność osoba upoważniona zbiera i przekazuje Spółce otrzymane od uczestników reklamacje dotyczące wydanych nagród. Techniczne przekazanie nagród osobom upoważnionym oznacza ich faktyczną wysyłkę do tych osób. Wysyłka nastąpiła zbiorczo jedną lub dwoma przesyłkami do osób upoważnionych na terytorium danego państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez odbiorców nagród. Wysyłka nastąpiła za pośrednictwem firmy kurierskiej (przesyłka kurierska) lub firmy transportowej.
3.  Czy nagrody w wyniku ich wysyłki do osób upoważnionych przez zleceniodawcę węgierskiego są wywożone z terytorium kraju? Odp. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż uczestnikami Programu będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski, bądź innych państw członkowskich UE: Czech, Węgier, Słowacji, Holandii, Rumunii. W związku z powyższym nagrody są wywożone z terytorium Polski w przypadku gdy ich odbiorcami są uczestnicy z innych niż Polska, wyżej wymienionych państw UE. W przypadku gdy uczestnikami otrzymującymi nagrody są podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski, nagrody nie są wywożone z terytorium kraju.
    1.  Na terytorium jakiego państwa są wywożone? Odp. W przypadku nagród na rzecz uczestników prowadzących działalność na terytorium Czech, Węgier, Słowacji, Holandii, Rumunii, są one wysyłane/wywożone odpowiednio do miejsca działalności danego uczestnika na terytorium tych państw.
    2.  Czy w momencie wysyłki konkretnej nagrody do osób upoważnionych przez zleceniodawcę węgierskiego jest znany ostateczny jej nabywca, tj. podmiot uprawniony do otrzymania tej nagrody? Czy wywóz (wysyłka) towarów (nagród) następuje w celu przeniesienia na konkrety podmiot (uczestnika programu lojalnościowego) prawa do rozporządzania wywożonym towarem (nagrodą) jak właściciel? Odp. W momencie wysyłki konkretnej nagrody do osób upoważnionych przez zleceniodawcę węgierskiego podmiot uprawniony do otrzymania nagrody jest znany. Wysyłka następuje po otrzymaniu informacji od podmiotu upoważnionego o podmiocie uprawnionym do otrzymania nagrody oraz rodzaju i ilości wybranych przez niego nagród (spośród tych, do których jest uprawniony). W wyniku wysyłki do upoważnionego podmiotu, który dokonuje przekazania nagród uprawnionym uczestnikom Programu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami (nagrodami) jak właściciel na rzecz tych uczestników.
    3.  Czy przedmiotem wywozu z terytorium Polski i dostawy do uczestnika programu lojalnościowego są te same towary (nagrody), tj. towary, które nie podlegają w trakcie przemieszczenia np. przeróbce, obróbce, uzupełnieniu, złożeniu ale również towary identyczne pod względem ilościowym? Odp. Towary będące przedmiotem wywozu z terytorium Polski i dostawy do uczestnika programu lojalnościowego są tymi samymi towarami (nagrody). Nie podlegają one w trakcie przemieszczenia takim czynnościom jak przykładowo podane, np. przeróbce, obróbce, uzupełnieniu, złożeniu, ani innym podobnym. Są to również towary identyczne pod względem ilościowym.
    4.  Czy Wnioskodawca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie, na którego terytorium są wywożone (wysyłane) nagrody do osób upoważnionych przez zleceniodawcę węgierskiego, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Odp. Spółka posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wyłącznie na terytorium Polski. Nie posiada takiego numeru, jak również nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, na terytorium innych państw członkowskich.
    5.  Czy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada w swojej dokumentacji dowody, że nagrody wysyłane do „osób upoważnionych do ich odbioru przez zleceniodawcę węgierskiego” zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa, o którym mowa w pytaniu nr 3 lit. a wezwania? Jeśli tak, jakie są to dokumenty? Odp. Spółka zakłada, że przed złożeniem deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy będzie posiadała dowody potwierdzające wywóz towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Oczywiście mogą wystąpić sytuacje, w których z przyczyn od niej niezależnych, Spółka przed złożeniem deklaracji za dany okres takich dowodów posiadała nie będzie i np. uzyska je w terminie późniejszym. Mogą też wystąpić przypadki, gdy pomimo podejmowanych starań w tym kierunku Spółka ostatecznie takiego potwierdzenia nie uzyska. Niemniej jednak przedmiotem pytania nr 3 są sytuacje, w których Spółka takie potwierdzenie będzie posiadała. W przypadku braku posiadania takich dowodów oczywistym dla Spółki jest brak możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów w przypadku ich wysyłki w zależności od sposobu wysyłki są w większości przypadków dokumenty otrzymane od firm kurierskich, ewentualnie listy przewozowe w przypadku wysyłki za pośrednictwem przedsiębiorstw transportowych oraz potwierdzenia odbioru nagród przez osoby upoważnione oraz dodatkowo przez odbiorców nagród (uczestników Programu), ze wskazaniem rodzaju i ilości odebranych nagród oraz daty i w niektórych przypadkach adresu ich odbioru.
4.  Czy uczestnicy programu lojalnościowego posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla uczestnika, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Odp. Spółka zakłada, że niektórzy uczestnicy Programu mający siedzibę na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE będą posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla uczestnika, zawierające dwuliterowy kod. Niektórzy uczestnicy takiego kodu posiadali nie będą. Stąd też pytanie Spółki nr 3 dotyczyło tych przypadków, gdy odbiorcą nagród jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowany w tym innym państwie członkowskim do VAT-UE.
5.  Czy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji posiada w swojej dokumentacji dowody, że nagrody przekazywane uczestnikom programu lojalnościowego zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa nabywcy? Jeśli tak, jakie są to dokumenty? Brak odpowiedzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego, realizowanego w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej, Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego tytułem nieodpłatnego przekazania takich nagród w sytuacji, gdy odbiorcą jest podmiot polski?
2.  Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego, realizowanego w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej, Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego tytułem nieodpłatnego przekazania takich nagród w sytuacji, gdy odbiorcą jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE?
3.  Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy odbiorcą nagród jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowany w tym innym państwie członkowskim do VAT-UE, a stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, będzie ona uprawniona do zastosowania do wydawanych towarów 0% stawki VAT pod warunkiem posiadania dowodów potwierdzających wydanie tych towarów uczestnikowi na terytorium innego państwa członkowskiego?

Stanowiska Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego, mających siedzibę na terytorium Polski, realizowanego w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej na rzecz spółki węgierskiej, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego tytułem nieodpłatnego przekazania towarów.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego, mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, realizowanego w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej na rzecz spółki węgierskiej, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego tytułem nieodpłatnego przekazania towarów.
3.  W przedstawionym stanie faktycznym, o ile stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego, mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowanym w tym innym państwie członkowskim do VAT-UE, będzie ona uprawniona do zastosowania do wydawanych towarów 0% stawki VAT pod warunkiem posiadania dowodów potwierdzających wydanie tych towarów uczestnikowi na terytorium innego państwa członkowskiego.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa towary (nagrody), które zostają następnie przekazane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym do ich otrzymania w związku ze spełnieniem warunków wynikających z programu lojalnościowego. Podmioty uprawnione do otrzymania tych nagród nie są z tego tytułu zobowiązane do zapłaty Spółce wynagrodzenia ani do wykonania na rzecz Spółki żadnego innego świadczenia. Nie oznacza to jednak, że nabyte towary – nagrody – nie są przez Spółkę wydawane za wynagrodzeniem. Nagrody są wydawane w związku z realizacją przez Spółkę kompleksowej usługi marketingowej świadczonej na rzecz podmiotu węgierskiego, który zlecił Spółce tę usługę i na zlecenie tego podmiotu. W tej części Spółka otrzyma też wynagrodzenie od podmiotu węgierskiego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie nagród następuje poprzez ich wysyłkę do osób upoważnionych do ich odbioru przez zleceniodawcę węgierskiego. Dopiero te osoby zobowiązane są do przekazania nagród podmiotom uprawnionym do ich otrzymania (uczestnikom programu lojalnościowego).

Zatem ponieważ wydanie nagród przez Spółkę następuje za wynagrodzeniem otrzymywanym od podmiotu węgierskiego, w sprawie nie będzie miał zastosowania powołany wyżej przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym wydanie takich towarów nie będzie następowało bez wynagrodzenia, nie będzie więc przekazaniem nieodpłatnym.

Powyższe dotyczy zarówno wydania nagród uczestnikom programu lojalnościowego, mających siedzibę na terytorium Polski, jak i podmiotom mającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

Z orzecznictwa TSUE wynika, że kompleksowe usługi obsługi programów lojalnościowych (takie jak świadczone przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym) w rozumieniu unijnych regulacji należy wydzielić na część związaną ze świadczeniem usług i część dotyczącą dostawy towarów – tej części wynagrodzenia agencji reklamowej, która dotyczy wydania nagród uczestnikom programu. Takie stanowisko wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09, w którym stwierdzono m.in.: „W ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. (\`(...)\`), należy rozumieć następująco: (\`(...)\`) – płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy, w sprawie C-55/09, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

Z powyższego wynika, że wydanie nagród w związku z realizacją programu lojalnościowego należy kwalifikować dla celów VAT jako dostawę towarów za wynagrodzeniem, jest więc czynnością opodatkowaną VAT dokonywaną za wynagrodzeniem. Zatem w związku z wydaniem takich nagród Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego tytułem nieodpłatnego przekazania towarów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Taki wniosek wypływa też z wyroku NSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. I FSK 1954/14, w którym stwierdzono: „Wydanie towarów jako nagród przewidzianych regulaminem dla uczestników danej akcji promocyjnej organizowanej w ramach działań marketingowych jest odrębną czynnością od świadczonej usługi marketingowej. Jako dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega więc opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Takie podejście zaprezentował też WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 1482/15. W orzeczeniu tym WSA stwierdził: „Usługa marketingowa świadczona przez podatnika, gdzie wydawanie towarów jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz kontrahenta i dostawa towarów na rzecz odbiorcy (klienta lub potencjalnego klienta kontrahenta). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów dokonuje kontrahent. W związku z tym obie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT: jedna jako odpłatna dostawa towarów, a druga jako świadczenie usług”.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 marca 2016 r. nr IPPP2/4512-59/16-2/BH stwierdził: „Wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programu lojalnościowego, jak wskazano wcześniej, wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ następuje przeniesienie na ww. podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel przekazanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie spełniona jest przesłanka dotycząca odpłatności tej czynności, bowiem – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca obciąża Zleceniodawcę notą księgową obejmującą wartość nagród wydanych uczestnikom. A zatem w rozpatrywanym przypadku zapłaty za towary nie dokonuje ich nabywca (uczestnik programu), lecz zleceniodawca (\`(...)\`).

Oznacza to, że wydawanie nagród, które jest nieodpłatne dla uczestników konkursu marketingowego należy traktować na równi z odpłatną dostawą towarów (nagrody odpłatne)”.

Ad. 3

Ze względów ostrożnościowych, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 (co w ocenie Spółki nie powinno mieć miejsca), w związku z koniecznością naliczenia podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do nagród, które przekazywane są podmiotom mającym siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, zrejestrowanym do VAT-UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających, iż wymienione nagrody zostały wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach takich, jakie są właściwe dostawom odpłatnym. W przypadku dostaw odpłatnych, tj. przemieszczenia za wynagrodzeniem towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT-UE i pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających ten wywóz, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, czynność taka (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dalej: WDT) może zostać opodatkowana 0% stawką VAT. Powyższe wynika m.in. z tego, iż opodatkowanie VAT winno następować w miejscu konsumpcji tych towarów, a więc poza terytorium Polski. Zatem również wywóz towarów do innego państwa członkowskiego w wyniku nieodpłatnego przekazania powinien podlegać opodatkowaniu 0% stawką VAT przy spełnieniu tożsamych warunków.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten definiując pojęcie WDT wskazuje, iż jest to wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7, dotyczy więc również czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Z istoty świadczeń złożonych, opartej na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

TSUE w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1 Ltd, której Spółka Baxi Group Ltd zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 Ltd nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 Ltd dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził też, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W niniejszej sprawie Spółka świadczy usługę marketingową polegającą na kompleksowym zorganizowaniu i przeprowadzeniu programu lojalnościowego. W ramach tej usługi, jak wskazała Spółka, wykonuje usługi ściśle marketingowe, jak i nabywa we własnym imieniu i przekazuje nagrody podmiotom uprawnionym w związku ze spełnieniem przez te podmioty warunków przewidzianych w regulaminie programu lojalnościowego. Zatem świadczona przez Spółkę usługa marketingowa obejmuje różne elementy, jest świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia jest przekazywanie przez Spółkę nagród podmiotom uprawnionym do ich otrzymania (uczestnikom programu lojalnościowego), które należy – w przedmiotowej sprawie – uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie oddzielnie opodatkować na gruncie podatku od towarów i usług.

W stosunku do nabytych nagród Spółka jest ich właścicielem i posiada ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagród Spółka przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami) na podmioty uprawnione, dokonuje więc dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ustawa wymienia odpłatne dostawy towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Z odpłatnymi dostawami towarów zostały również zrównane niektóre nieodpłatne wydania towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
3.  przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Spełnienie ww. warunków skutkuje powstaniem obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów traktowanego jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie wydanie nagród odbywa się bez pobrania wynagrodzenia od otrzymujących nagrodę podmiotów (uczestników programu lojalnościowego). Powyższe jednak nie przesądza o tym, że czynności te są czynnościami nieodpłatnymi, ponieważ otrzymane wynagrodzenie od podmiotu węgierskiego obejmuje zarówno należność za część dotyczącą wykonywanych przez Spółkę usług ściśle marketingowych, jak i nabycie we własnym imieniu i przekazanie nagród podmiotom uprawnionym w związku ze spełnieniem przez te podmioty warunków przewidzianych w regulaminie programu lojalnościowego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynność przekazania nagród nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Przekazanie nagród uczestnikom programu lojalnościowego stanowi natomiast odpłatną dostawę towarów, wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie nr 1, dotyczące zobowiązania Spółki do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu przekazania towarów (nagród) na terytorium kraju w sytuacji, gdy odbiorcą jest podmiot polski, tutejszy organ wyjaśnia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z powyższym, co do zasady sprzedaż towarów na terytorium kraju jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem skoro przekazanie nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu polskim podmiotem stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółka jest zobowiązana do opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 23% (naliczenia podatku VAT należnego).

Natomiast odnosząc się do zobowiązania Spółki do naliczenia podatku VAT należnego w sytuacji, gdy odbiorcą towarów (nagród) jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, należy wskazać, że według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na konkretnego odbiorcę.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Zatem pierwszy z warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Spółka dokonuje wywozu określonych towarów (nagród) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wyniku odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, na rzecz konkretnego nabywcy (uczestnika programu), jednak – jak wskazała Spółka – tylko niektórzy uczestnicy programu lojalnościowego mający siedzibę na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej będą posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla uczestnika, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka spełnia przesłanki, do uznania danego przekazania nagród za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy), w sytuacji gdy dokonuje dostawy na rzecz podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast przekazanie nagród uczestnikowi programu lojalnościowego będącemu podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż terytorium kraju, ale niezarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (niezobowiązanego do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), należy kwalifikować i opodatkować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, tj. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Ponieważ warunek pozwalający na uznanie odpłatnej dostawy towarów (nagród) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy jest spełniony jedynie w odniesieniu do uczestnika programu lojalnościowego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego właściwego dla tego uczestnika, zobowiązanego do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nagród.

Zatem odpowiadając na sformułowane we wniosku pytania nr 1 i 2 należy stwierdzić, że w związku z przekazaniem nagród uczestnikom programu lojalnościowego w ramach świadczonej kompleksowej usługi marketingowej:

1.  Spółka jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów (nagród) na terytorium kraju w sytuacji, gdy odbiorcą jest podmiot polski.
2.  Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w sytuacji, gdy odbiorcą jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie przekazania nagród za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednak tylko dlatego, że podlega ona opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 0%. W przypadku kiedy dana dostawa towaru (nagrody) nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu tej dostawy, jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 ocenione całościowo są nieprawidłowe, ponieważ uważa ona, że nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów (nagród), z czym (jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji i z czym zgadza się Spółka) nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – przekazanie nagród stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy), która podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 13 ust. 1 ustawy). Uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której przekazanie towarów (nagród) nie podlegałoby w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, co byłoby sprzeczne z zasadami dotyczącymi tego podatku.

Natomiast biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia dotyczące pytania 1 i 2, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe – skoro Spółka jest zobowiązana do opodatkowania (naliczenia w określonych sytuacjach podatku należnego) odpłatnej dostawy nagród, nie może tą transakcję opodatkowywać po raz drugi jako nieodpłatną dostawę towarów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast mając na uwadze wyroki sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.