Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-479/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca będzie posiadać udziały w Spółce P Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka umarzająca”), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości, może dojść do umorzenia udziałów, jakie będą posiadane przez Spółkę w Spółce umarzającej, za zgodą Spółki, w drodze ich nabycia przez Spółkę umarzającą. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”). Za zgodą Spółki, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 KSH, Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w powyższym trybie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa Spółki umarzającej będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Regulacje KSH przewidują trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na jego prawnym unicestwieniu. Z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziału - prawo udziałowe przestaje istnieć (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarskat, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Koncepcja dochodu (przychodu) na gruncie ustawy o CIT

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W art. 7 ustawy o CIT, określającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca posłużył się pojęciem przychodu, nie wyjaśniając jego znaczenia, tj. nie wprowadził definicji ustawowej tego pojęcia. Należy jednakże podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia wpływ ma zarówno enumeratywne wyliczenie przychodów zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jak i okoliczność, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego. Zatem, aby wystąpiło opodatkowanie konieczne jest wykazanie, że doszło do przyrostu majątku podatnika. Ponadto, stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Na taką interpretację wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2014 r., o sygn. II FSK 928/12 stwierdzając, że ustawa o CIT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W doktrynie podkreśla się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (\`(...)\`). (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015).

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawarto jedynie otwarty katalog przysporzeń będących przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie wskazano m.in. na otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jako podstawowe rodzaje przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe.

Umorzenie dobrowolne udziałów bez wynagrodzenia w świetle przepisów ustawy o CIT

Należy wskazać, że szczególną kategorią dochodów (przychodów), które podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, są dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Niemniej jednak, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., wyłączono z zakresu powyżej powołanego przepisu dochody uzyskiwane z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia. Zatem tego rodzaju przychody (dochody) powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przywołane przez Wnioskodawcę powyżej zasady ogólne rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu, stwierdzić należy, że do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT może dojść jedynie wówczas, gdy podatnik otrzyma określone przysporzenie majątkowe, np. w efekcie nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych albo umorzenia zobowiązań. Z perspektywy bilansowej musi więc dojść do zwiększenia aktywów danego podmiotu lub do zmniejszenia poziomu jego zobowiązań. Ponadto, aby uznać dane przysporzenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT niezbędne jest ustalenie, czy ma ono charakter trwały i definitywny.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego, które byłoby wymierne finansowo (ani faktycznego, ani należnego). W szczególności, w efekcie planowanej operacji (zarówno w zakresie zbycia samych udziałów, jak i ich późniejszego umorzenia), nie dojdzie do zwiększenia aktywów, czy też zmniejszenia pasywów Wnioskodawcy, co jest również istotne przy ocenie skutków danej czynności na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia posiadanych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą udziałowca, jak i ich umorzeniem nie dojdzie do powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT po stronie zbywającego udziały, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-138/15-4/KC, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: (\`(...)\`) w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, w momencie zarówno nabycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania.(\`(...)\`) W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-389/15/AP, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: (…) nieodpłatne umorzenie udziałów w Spółce nie spowoduje powstania przychodu SKA. W przypadku nieodpłatnego nabycia od SKA przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia lub ich umorzenia, po stronie SKA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdop, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania pdop jako płatnik. SKA nie uzyska bowiem żadnego przychodu (dochodu), tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, a zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), Spółka byłaby zobowiązana do pobrania pdop od dochodu (dokonanych wypłat na rzecz) SKA; sytuacja taka jednak nie wystąpi.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., sygn. ILPB3/423-631/14-2/PR, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: wskazany artykuł zawiera katalog przychodów, który jest katalogiem otwartym, niemniej na jego gruncie można stwierdzić, iż przychód podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacjach, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe — czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż w związku ze zbyciem na rzecz Spółki 2 udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia udziałowiec nie otrzyma żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie więc dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., sygn. ITPB4/423-136/14/AM, w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani zależnego). Tym samym należy uznać, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1562/14/SD oraz z 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1301/14/AK, z 14 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-438/14/PC, z 19 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-415/12/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-545/14-4/MC, z 10 lipca 2014 r., sygn. ILPB4/423-193/14-5/LM, z 14 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-497/13-3/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG, z 5 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-692/12-2/KK, z 28 czerwca 2012 r., sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce umarzającej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia za zgodą Wnioskodawcy (umorzenie dobrowolne) oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego przepisu przedmiotowej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.