Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-987/15-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Istota w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (złożonym osobiście w dniu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 4 spółka komandytowo-akcyjna (dalej - „Wnioskodawca”) jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także - „SKA”). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - „Fundusz”). Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”).

Zasady działalności Funduszu zostały ustalone w statucie nadanym przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną (dalej - „TFI”), zgodnie z którym Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. TFI utworzył, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Fundusz.

W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited P. - dalej „P.”) emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego (tj. specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - sociśte en commandite speciale (dalej - „SCSp”)). Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. P. w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”) w tym akcji Wnioskodawcy.

Przed dokonaniem ww. Inwestycji Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) P. wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednik polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego w formie societe a responsabilitś limitee (dalej - „SARL”) od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską. Spółka SARL będzie drugim wspólnikiem (generał partner - odpowiednik polskiego komplementariusza) ww. spółek SCSp.

SARL posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. W konsekwencji do jednej z SCSp zostaną wniesione akcje Wnioskodawcy.

Spółki SKA (w tym Wnioskodawca), których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. (ze zmianami) oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp Fundusz będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o PDOP. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki jęśli nie są transparentni dla celów podatku dochodowego) - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA. W konsekwencji jedna ze spółek SCSp stanie się akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w tym Wnioskodawca), zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. (w tym we Wnioskodawcy), komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nieruchomościowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom. (w tym Wnioskodawca), a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W trakcie funkcjonowania Spółek SKA, w tym Wnioskodawcy, oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach, w tym u Wnioskodawcy, mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy będącego po przekształceniu również spółką komandytową), które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. (w tym udział we Wnioskodawcy) oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (jako wspólnik w Spółkach Kom).

W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA (w tym akcji Wnioskodawcy), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg.

W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy) oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu.

Pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu „osobowości prawnej" w polskim systemie prawnym.

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znajduje odzwierciedlenie w polskich przepisach prawa. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.

Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les societes commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: the sociśtś en nom collectif- general corporate partnership/unlimited company; the sociśtś en commandite Simple - limited corporate partnership; the sociśtś anonyme - public company limited by shares; the sociśtś en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the sociśtś a responsabilitś limitśe - private limited liability company; the sociśtś cooperative - co-operative society; the sociśtś europśenne SE - European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku, spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.

Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu.

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associe commandite i tzw. associe commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

1.  unlimited partner (associe commandite) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi
2.  limited partner (associó commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’interets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Intencją Funduszu jest dokonanie Inwestycji w udziałowe papiery wartościowe (P.) emitowane przez spółki SCSp, których konstrukcja nie będzie odbiegała od wyżej przedstawionego modelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z:

1.  art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki; w świetle art. 93a § 2 OP ww. przepis stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej;
2.  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
3.  art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa iub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
4.  art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
5.  art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z:

1.  art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia);
2.  art. 553 § 1 i 3 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Biorąc pod uwagę, że:

1.  zgodnie z powyższymi przepisami przekształcenie spółki uznawane jest za zmianę formy prawnej przy zachowaniu jej podmiotowości prawnej,
2.  spółka przekształcona staje się sukcesorem prawnym i podatkowym spółki przekształcanej, - przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie będzie skutkowało jakimkolwiek przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami ani jakimkolwiek świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, nie będzie zatem stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślić tutaj należy, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z pózn. zm.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może by przekształcona w inna spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 ww. ustawy, nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ww. ustawy spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  spółka osobowa - spółkę jawna, spółkę partnerska, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjna,
2.  spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucje sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest spółką komandytowo-akcyjna (SKA) będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości. Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji w udziałowe papiery wartościowe emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego. Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz P. w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w tym akcji Wnioskodawcy. Przed dokonaniem ww. Inwestycji Fundusz nabędzie wszystkie istniejące P. wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie wszystkie (100%) udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego w formie societe a responsabilitś limitee (dalej „SARL”) od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską. Spółka SARL będzie drugim wspólnikiem ww. spółek SCSp. SARL posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. W konsekwencji do jednej z SCSp zostaną wniesione akcje Wnioskodawcy. Spółki SKA (w tym Wnioskodawca), których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w tym Wnioskodawca), zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. (w tym we Wnioskodawcy), komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nieruchomościowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom. (w tym Wnioskodawca), a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie funkcjonowania Spółek SKA, w tym Wnioskodawcy, oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach, w tym u Wnioskodawcy, mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy będącego po przekształceniu również spółką komandytową), które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową. W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. (w tym udział we Wnioskodawcy) oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (jako wspólnik w Spółkach Kom). W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA (w tym akcji Wnioskodawcy), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg. W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy) oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową będzie rodziło skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową jest jedynie zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. Nie będzie więc miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem czynność przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.