Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.531.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: Brak opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 16 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z członkiem organu zarządzającego Prezesem Spółki K. (zwanym w umowie Zarządzającym) Spółka działająca pod firmą I. sp. z o.o. zawarła umowę cywilnoprawną w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą.

Prezes zarządu w ramach ww. umowy cywilnoprawnej tzw. kontraktu menedżerskiego zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania została określona wysokość miesięcznego wynagrodzenia oraz termin i sposób jego wypłaty. Określono, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionego rachunku. Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zawiera możliwość wypowiedzenia umowy przez spółkę. Ponadto zawarto zapisy dotyczące braku możliwości pobierania przez Zarządzającego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Umowa zawiera obowiązek informowania przez Zarządzającego o zamiarze pełnienia funkcji w organach jakiejkolwiek innej spółki handlowej oraz o planowanym nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej.

Umowa zawiera uregulowania w zakresie:

1.  uprawnienia Zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki,
2.  wysokość odprawy dla Zarządzającego, o której mowa w art. 7 ustawy.

Konkludując powyższe Spółka zapewni menedżerowi stosowną przestrzeń biurową, wynagrodzenie oraz niezbędne środki komunikacji i transportu, zwrot kosztów związanych z powierzonymi zadaniami, w szczególności kosztów podróży służbowej. Ponadto w kontrakcie zapisano, że Zarządzający zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją członka zarządu.

W umowie ustalono, że wynagrodzenie całkowite Zarządzającego (Prezesa Zarządu) składać będzie się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stała wynagrodzenia Prezesa została ustalona z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia - art. 4 ustawy.

Cześć zmienna wynagrodzenia Zarządzającego stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dla Zarządzającego zostały ustalone wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Cele zarządcze mogą stanowić w szczególności:

1.  wzrost zysku netto albo zysku przed pomniejszeniem o odsetki, podatki i amortyzację albo dodatnia zmiana tempa wzrostu jednego z tych wyników,
2.  osiągnięcie albo zmiana wielkości produkcji albo sprzedaży,
3.  wartość przychodów, w szczególności ze sprzedaży, z działalności operacyjnej, z pozostałej działalności operacyjnej lub finansowej,
4.  zmniejszenie strat, obniżenie kosztów zarządu lub kosztów prowadzonej działalności,
5.  realizacja strategii lub planu restrukturyzacji,
6.  osiągnięcie albo zmiana określonych wskaźników, w szczególności rentowności, płynności finansowej, efektywności zarządzania lub wypłacalności,
7.  realizacja inwestycji, z uwzględnieniem w szczególności skali, stopy zwrotu, innowacyjności, terminowości realizacji,
8.  zmiana pozycji rynkowej spółki, liczonej jako udział w rynku lub według innych kryteriów lub realizacji z kontrahentami oznaczonymi jako kluczowi według kreślonych kryteriów,
9.  realizacja prowadzonej polityki kadrowej i wzrost zaangażowania pracowników.

Ponadto Zarządzający będzie podlegał ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym członków zarządu (Zarządzającego).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody osiągane przez Zarządzającego w ramach umowy o zarządzanie, którą zawarł on ze Spółką, kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9).

Przepisy dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jasno wskazują, że dany podmiot, aby uzyskać status podatnika podatku od towarów i usług swoją działalność musi prowadzić samodzielnie. O tym, że w opisywanym stanie faktycznym nie jest to samodzielne i niezależne świadczą m. in.:

1.  obowiązek realizacji celów zarządczych przez Członka Zarządu;
2.  zakaz powierzania usług zarządczych osobom trzecim;
3.  obowiązek wykonywania uchwał organów zarządzanej spółki w zakresie zgodnym z K.s.h. i umową zarządzania;
4.  obowiązek udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej;
5.  obowiązek prowadzenia ewidencji czasu realizacji usług;
6.  instytucja odpłatnych dni przerwy w świadczeniu usług;
7.  obowiązek zawarcia przez spółkę ubezpieczenia obejmującego m.in. Zarządzającego;
8.  obowiązek zgłoszenia przez spółkę Członka Zarządu do ubezpieczenia społecznego i inne.

Wskazać również należy, iż Zarząd zobowiązany jest respektować i wykonywać uchwały organów Spółki, w tym w szczególności uchwały zgromadzenia wspólników. Co więcej, zgodnie z przepisami prawa handlowego i poglądem doktryny Zgromadzenie Wspólników Spółki może wydawać mu wiążące polecenia dotyczące prowadzenia spraw Spółki. Takiej kompetencji nie ma z kolei Rada Nadzorcza Spółki, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 219 kodeksu spółek handlowych, który mówi, iż „rada nadzorcza nie ma prawa wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”. Aktualne brzmienie art. 219 K.s.h. nie odnosi zakazu wydawania wiążących poleceń zarządowi przez wspólników, gdy podejmują uchwałę. Tymczasem zaś a contrario w przepisie art. 3751 K.s.h., odnoszącym się do spółki akcyjnej, czytamy, że walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Różnica między brzmieniem art. 219 a art. 3751 K.s.h. nie jest przypadkowa. Z zastrzeżeniem możliwości wydawania Zarządzającemu wiążących poleceń przez wspólników spółki (Zgromadzenie), Zarządzający samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy.

Decyzja o wykonywaniu usług zarządzania poza siedzibą Spółki więcej niż 4 dni pod rząd oraz w ogóle zaprzestania wykonywania usług - nie może być podjęta w dowolnym czasie i wymaga wcześniejszej zgody Przewodniczącego RN lub wyznaczonej osoby.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy Wnioskodawca wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności, a w siedzibie Spółki następuje w takich ramach czasowych jakie są niezbędne do Zarządzania Spółką zgodnie z treścią niniejszej Umowy. Czas podróży zarządzającego związanej z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki również stanowi czas wykonywania usług zarządzania.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, w których zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka Rady Nadzorczej.

Zarządzającemu jest uprawniony do 27 dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania w każdym roku kalendarzowym obowiązywania Umowy przypadających na dni robocze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia przewidzianego niniejszą Umową. Okres przerwy w świadczeniu usług zarządzania wskazany wyżej ulega proporcjonalnemu ograniczeniu w związku ze sprawowaniem usług zarządzania przez okres krótszy niż rok kalendarzowy.

Zarządzający zobowiązany jest do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Dopuszcza się podpisywanie przez Zarządzającego ewidencji zbiorczej za dany miesiąc kalendarzowy. Ewidencja może być prowadzona w sposób uproszczony, z zastosowaniem symboli przypisanych do obecności lub przyczyny przerwy, szkolenia, konferencji itp.

Decyzja o wykonywaniu usług zarządzania poza siedzibą spółki powyżej 4 dni pod rząd wymaga uprzedniej zgody Przewodniczącego RN lub upoważnionej osoby.

W ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Członka Zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy o zarządzanie rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Przy takich warunkach Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Ryzyko Zarządzającego dotyczy więc ewentualnie jego własnego błędu w zarządzaniu wobec Spółki, nie dotyczy natomiast odpowiedzialności za wynik Spółki lub za jej zobowiązania tj. wobec osób trzecich.

Zarządzający będzie podlegał ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową Spółka zawrze umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej organy spółki, w tym członków zarządu (Zarządzającego).

Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Charakter stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką (kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyklucza bezpośrednią odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich - odpowiedzialność taką ponosić będzie sama Spółka. W związku z powyższym, Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia, które zapewniałoby mu ochronę ubezpieczeniową za szkody wyrządzone w wyniku jego działań lub zaniechać osobom trzecim.

To Spółka będzie stroną umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonaniem Umowy oraz w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu funkcji w organach Spółki i to Spółka pokryje koszty składek z tego tytułu.

Ponadto w umowie ustalono, że wynagrodzenie całkowite Zarządzającego (Prezesa Zarządu) składać będzie się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Część stała wynagrodzenia Prezesa została ustalona z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia - art. 4 ustawy, płatne z dołu, należne za każdy miesiąc trwania Umowy.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Dla Zarządzającego zostały ustalone wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego będzie ustalana przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym.

Zatem Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie umowy. Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności, które będą realizowane przez Prezesa Zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego - umowy cywilnoprawnej zawartej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, podpisanej ze Spółką I. sp. z o.o., stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji, w zakresie czynności, które będą realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej w trybie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami przez Zarządzającego nie podlegają podatkowi VAT i nie stanowią działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagradzania,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pogląd powyższy znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako członek zarządu - menedżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu na własny rachunek, lecz wyłącznie w imieniu zarządzanej spółki. W okolicznościach wskazanych we wniosku Zarządzający, z którym spółka zawarła umowę cywilnoprawną - kontrakt menedżerski, wykonuje czynności na rzecz Spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działa on w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy. Jego działalności nie sposób przyznać cechy samodzielności, która w konsekwencji pozwalałaby na przyznanie mu statusu podatnika VAT. Kluczowe w tym kontekście wydaje się stwierdzenie, że członek/prezes zarządu zasadniczo nie działa na rzecz spółki, ale za spółkę. Taki charakter wykonywanej działalności nie pozwala na uznanie go za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że kontrakty menedżerskie, jak i wykonywanie czynności na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło na rzecz osób prawnych może się odbyć zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w ramach działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej, w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów.

W przedstawionym stanie faktycznym Zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu - menedżer jako jej Zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej Spółki. Za podatnika podatku VAT uważana jest bowiem osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności menedżera, które zostaną podjęte w imieniu i na rzecz Spółki ponosi tylko Spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menedżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za skutki działania spółki, którą zarządza i kieruje menedżer, odpowiedzialność nie spoczywa na osobie świadczącej usługi zarządzania, lecz na samej Spółce. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy K.s.h. Z art. 201 § 1 - spółka z o.o. wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 204 K.s.h. stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia sprawa spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego, jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w relacji z osobami trzecimi - obciążą spółkę. Przepisy dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością art. 291 - 299 KSH nie wykluczają dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych przez udziałowca oraz inne osoby. Oznacza to, że jest możliwe pociągnięcie członka zarządu od odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie art. 415 KC (odpowiedzialność deliktowa oparta na zasadzie winy) oraz art. 471 KC (odpowiedzialność kontraktowa) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów kodeksu cywilnego.

Klauzulę generalną wprowadza art. 300 KSH, który stanowi, iż przepisy art. 291-299 nie naruszają praw udziałowców oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych, przy czym przepis ten nie wprowadza samodzielnej podstawy odpowiedzialności lecz wskazuje na możliwość jej powstania na zasadach ogólnych. Stanowisko w zakresie odpowiedzialności członków zarządu w spółkach kapitałowych przedstawił NSA w wyroku I FSK 1645 z dnia 23.08.2012 r. W ocenie Sądu Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich realizacji wobec osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH (spółka z o.o.) z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członka zarządu. Podstawę tej odpowiedzialności stanowi art. 415 i 416 KC. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Za działania (zaniechania) w tym zakresie odpowiedzialność ponosi spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (nijako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast ).

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Umowy o świadczeniu usług zarządzania w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż co do zasady za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Zarządzającego podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez spółkę ewentualnych roszczeń od Zarządzającego.

Oczywiście istnieje możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, jak od każdego człowieka w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 KC „Kto z winy swojej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia” (jeżeli podmiotem wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest spółka).

Ale co istotne podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność. Niewątpliwie członek zarządu na mocy KSH ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzaną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu/umowy. W wyroku WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 1314/15 z dnia 28.01.2016 r. zawarto konkluzję, że pomimo, iż kontrakt przewidywał zapis o odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich w postaci „W zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczyni ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonymi przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa”. WSA uznał, iż „Okolicznością istotna jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menedżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypić w ramach wykonywanych usług zarządzania (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te, osoba ta skieruje do spółki a nie wobec członka jej organu (v. wyrok SN z 24.09.2009, sygn. akt II CSK 118/08 OSNC 2009, nr 9, po. 131 glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107).

Bez wątpienia ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez menedżera z tytułu zawartej umowy będzie ponosić w pierwszym rzędzie Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy Zarządzający zobowiązuje się względem spółki do świadczenia usług zarządzania spółką tj. między innymi prowadzenia spraw spółki we wszystkich aspektach jej działalności, w tym zaciągania zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu Spółki i na jej rzecz oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko definiowane jest jako możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia strat, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne). Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien kierować się wyłączenie jej interesem opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu, jednakże skutki jego działania (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż członek zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz.

To Spółka jako zarządzany (samodzielnie lub przy udziale innych członków zarządu) przez członka zarządu samodzielny podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Zarządzającego. Członek zarządu nie będzie ponosił bezpośrednio ryzyka związanego ze zmniejszeniem się np. liczby klientów korzystających z usług spółki czy problemami kadrowymi w spółce (brakiem wykwalifikowanych pracowników) nawet jeśli są one wynikiem nieumiejętnego zarządzania przez niego spółką. Oczywiście w pewnych sytuacjach dalsze konsekwencje podejmowanych przez członka zarządu działań mogą dotknąć również jego, czy to przez fakt nie osiągnięcia przez spółkę celów zarządczych, co skutkowałoby nie otrzymaniem przez niego wynagrodzenia zmiennego, czy na skutek pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 293 K.s.h. Przekroczenie granic tzw. dopuszczalnego ryzyka gospodarczego może uzasadnić dochodzenie roszczeń z art. 293 z K.s.h., względem członka zarządu, jednakże ryzyko gospodarcze/ekonomiczne czynności podejmowanych przez członka zarządu w związku z realizowaniem przez niego postanowień umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawsze w pierwszym rzędzie będzie spoczywać na spółce.

Z postanowień kontraktu wynika, że obowiązki członka zarządu - menedżera z tytułu usług zarządczych, świadczonych na mocy wyżej opisanego kontraktu menedżerskiego, wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane przez członka zarządu-menedżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 upodf.

Skoro zatem członek zarządu-menedżer w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego z zarządzaną spółką otrzymuje przychody z tytułu czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 upodf, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonania zleconych czynności - to prezes zarządu-menedżer jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem uzasadnione jest stanowisko, że w analizowanej sprawie Zarządzający - menedżer nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie więc wypłacać wynagrodzenie zarządzającemu nie na podstawie faktury VAT, tylko na podstawie rachunku. Dodatkowo należy również rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków wykonywanej umowy. Wypada zauważyć, że Zarządzający funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować od wspomnianego stosunku wewnątrzorganizacyjnego, który stanowi źródło zawarcia kontraktu menedżerskiego. Sytuacja członka zarządu-menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy umowy Spółka zapewni Zarządcy do korzystania pomieszczenie wraz z wyposażeniem oraz niezbędny sprzęt techniczny (np. laptop, telefon komórkowy). Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrycia poniesionych przez Zarządzającego wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że Zarządzający przedstawi dokumentację tych kosztów. 0 ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umów usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu-menedżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy osoba będąca prezesem-menedżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Takiej działalności nie można przypisywać spełniania warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która z jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzaną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki (I FSK 1645/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. - wyrok NSA). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności Zarządzającego w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści KSH, zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Reasumując powyższe w przypadku kontraktu menedżerskiego Zarządzający nie jest podatnikiem podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.152.2017.3.RH wydanej w analogicznym stanie faktycznym. O wydanie powyższej interpretacji wystąpiła Spółka w której jedynym akcjonariuszem jest Województwo \`(...)\`. We wszystkich spółkach w których Województwo \`(...)\` posiada większość udziałów zawierane są kontrakty menedżerskie tej samej treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę (Spółkę) oraz zarządzającego.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(\`(...)\`). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że należy się zgodzić z Pana stanowiskiem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – „Zarządzający będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Charakter stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką (…) wyklucza bezpośrednią odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich - odpowiedzialność taką ponosić będzie sama Spółka”.

Z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego.

Ponadto wskazano, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Zarządzającego czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.