Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-381/16-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (pyt. nr 1 i 2) dla transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: Sprzedawca) jest członkiem grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich powierzchni magazynowych jak również ich późniejszego wynajmu. W ramach prowadzonej działalności Sprzedawca planuje sprzedaż nieruchomości na rzecz R. Sp. z o.o. (dalej jako: Nabywca), prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedawca i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Obecnie strony zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Poniżej przedstawiono opis nieruchomości, której dotyczyć ma transakcja sprzedaży.

Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży składa się z działek ewidencyjnych gruntu. Nieruchomość, ma być wykorzystywana przez Nabywcę w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2007 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Sprzedawca odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości.

Zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomość jest niezabudowana. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2009 r.), zgodnie z którym ustalono dla niej następujące podstawowe przeznaczenie terenu: tereny nieuciążliwego przemysłu, baz, składów i magazynów oraz usług. W rezultacie, nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie, w ramach umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do wzniesienia na nieruchomości budynku oraz budowli. Budynek stanowi budynek magazynowo-biurowy typu cross dock-terminal spedycyjny, wraz z niezbędną infrastrukturą związaną z dostawą mediów. Budynek i budowle wznoszone na nieruchomości zostaną wybudowane na niektórych działkach składających się na nieruchomość, natomiast pozostałe działki wchodzące w skład nieruchomości pozostaną niezabudowane z przeznaczeniem pod przyszłe inwestycje. W związku z tym, że budowa budynków i budowli rozpoczyna się przed sprzedażą nieruchomości, na moment podpisania umowy sprzedaży może wystąpić sytuacja, w której proces budowy budynku i/lub budowli nie zostanie zakończony, w szczególności nie zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie budynku. Tym niemiej, może również wystąpić sytuacja, w której proces budowy budowli i/lub budynków do dnia sprzedaży zostanie zakończony, w szczególności zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie budynku.

W związku z powyższym uzgodniono, że w przypadku, gdy na dzień zawarcia umowy sprzedaży, pozwolenie na użytkowanie nie będzie wydane Sprzedawca przeniesie na Nabywcę własność nieruchomości wraz z znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci budynku i budowli w toku procesu budowlanego. Dodatkowo w tym wypadku Sprzedawca przeniesie na Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki z umów budowlanych, w tym kaucje zatrzymane na zabezpieczenie,
2.  wszystkie prawa z gwarancji dobrego wykonania,
3.  wszystkie prawa z gwarancji architekta;
4.  wszystkie prawa autorskie posiadane przez Sprzedawcę na dzień zawarcia umowy sprzedaży, tj. prawa autorskie i prawa zależne oraz prawa do wykonywania i udzielania zezwoleń na wykonywanie praw zależnych do dokumentacji projektowej oraz dokumentacji powykonawczej nabyte przez Sprzedawcę na podstawie umowy z architektem lub na podstawie umów budowlanych i w odniesieniu do tych samych pól eksploatacji, na których je nabył.

Ponadto, Sprzedawca wyrazi zgodę na przeniesienie na Nabywcę wszelkich pozwoleń dotyczących nieruchomości, co do których przeniesienie jest możliwe na podstawie obowiązujących przepisów, w szczególności na przeniesienie na Nabywcę zamiennego pozwolenia na budowę (decyzji zmieniającej pozwolenie na budowę, która ma zostać wydana w celu realizacji budynku).

Natomiast w przypadku, gdy na dzień zawarcia umowy sprzedaży, pozwolenie na użytkowanie będzie wydane, Sprzedawca przeniesie na Nabywcę własność nieruchomości wraz z znajdującym się na niej budynkiem i budowlami. Dodatkowo w tym wypadku Sprzedawca przeniesie na Nabywcę:

1.  wszystkie prawa z gwarancji wykonawców,
2.  wszystkie prawa z gwarancji architekta,
3.  wszystkie prawa z gwarancji budowlanych,
4.  wszystkie prawa z gwarancji dotyczących prac wykończeniowych lub kaucje zatrzymane na zabezpieczenie,
5.  wszystkie prawa autorskie (w powyższym znaczeniu).

W trakcie realizacji procesu budowy budynku i budowli Sprzedawcy przysługuje w stosunku do tych obiektów obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Sprzedawcy. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  firma Sprzedawcy ani nazwa przedsiębiorstwa;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomością;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy;
4.  księgi handlowe;
5.  zobowiązania, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości.

Strony ustaliły, że na Cenę składają się:

*   cena za prawo własności nieruchomości,
*   cena za budynek, budowle i nakłady z tym związane,
*   wynagrodzenie architektów i projektantów i inspektorów nadzoru w kwocie, w tym cena za przenoszone prawa wskazane w punktach a-e powyżej,
*   wynagrodzenie Sprzedawcy z tytułu: wykonania czynności związanych z realizacją budynku, w szczególności z tytułu (i) wykonania prac, tj. wykonanie wstępnego projektu podziału, standardów wykonania, standardów wykończenia oraz zamiennego projektu budowlanego oraz (ii) innych czynności związanych z podziałem nieruchomości oraz czynności związanych z budową budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podstawą stawką podatku od towarów i usług (23%) bez względu na okoliczność, że sprzedaż może dotyczyć zarówno:
    1.  wchodzących w skład nieruchomości działek niezabudowanych:
    2.  wchodzących w skład nieruchomości działek, na których na dzień sprzedaży trwa proces budowy budynku i/lub budowli (działki w trakcie budowy);
    3.  wchodzących w skład nieruchomości działek, na których na dzień sprzedaży został zakończony proces budowy budynku i/lub budowli (działki zabudowane).
2.  Czy Nabywca z tytułu dokonania na jego rzecz sprzedaży nieruchomości będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podstawą stawką podatku od towarów i usług (23%).
2.  Nabywca z tytułu dokonania na jego rzecz sprzedaży nieruchomości będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.
3.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym niemiej, w ocenie Wnioskodawców, przepis ten nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji.

Jednocześnie, zasady zwolnienia od opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców, zwolnienia określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania do przedstawionej w niniejszym wniosku transakcji sprzedaży nieruchomości.

Poniżej przedstawiono bardziej szczegółowe uwagi w zakresie braku wyłączenia spod opodatkowania oraz braku zwolnienia transakcji od opodatkowania VAT.

1.2. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: KC). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-01-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że:

„Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu ISA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżąca Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 551 KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, posłużenie się definicją zawartą w art. 551 KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rezultacie, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości (wyrok SN z 30 stycznia 1997 r. sygn. III CKN 28/96, wyrok NSA z 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94). Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako nabycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, transakcja zbycia nieruchomości, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, strony nie są zainteresowane przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów niedotyczących nieruchomości, których Sprzedawca jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Z perspektywy Sprzedawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem i budowlami (wybudowanymi lub w trakcie realizacji).

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu umów o udzielenie Sprzedawcy finansowania inwestycji. Dodatkowo w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia inwestycji w sektorze nieruchomości. Ten istotny element składający się na definicję przedsiębiorstwa jest w tym przypadku bez znaczenia dla przedmiotu transakcji.

W konsekwencji, opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Sprzedawcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-37/10-2/AW, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym:

„Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z Budynkiem, a także prawami do nazwy Budynku.

Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia Budynku na przyszłego Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w Budynku (zob. art. 678 § 1 KC; w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą Budynku dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki.

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem;

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynku w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

*   umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.”

W związku z powyższym stanem faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie:

„Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy gruntu wraz z Budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” stwierdził, że:

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r. sygn. IBPP3/443-223/14/KG:

„Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Jak również w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP:

„Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe, w której organ zajął stanowisko, iż:

„skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dodatkowo, należy zauważyć, że zbywane aktywa (nieruchomość) stanowią tylko niektóre ze składników majątku należącego do przedsiębiorstwa. Pomimo, że są to składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. Działalność Sprzedawcy opiera się na zaangażowanych środkach finansowych, które są niezbędne do finansowania inwestycji w sektorze nieruchomości oraz na wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie. W istocie, to te aktywa pozwalają na prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej korzyści materialnych. W związku z tym nie można uznać, że samo zbycie nieruchomości, która jest tylko jednym z elementów prowadzonej działalności, może być uznane za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z tych samych względów nieruchomość, która jest przedmiotem transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa dla Nabywcy. Z punktu widzenia Nabywcy nieruchomość będzie tylko jednym z elementów, aktywów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że jest to jedno z głównym aktywów przedsiębiorstwa, bez zaangażowania innych aktywów, np. finansowania, wiedzy oraz doświadczenia w branży nieruchomości nie będzie możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiło zbycie całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś stanie faktycznym nieruchomość takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.3. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa, tj. nieruchomość. Z transakcji wyłączone będą wszystkie inne istotne aktywa poza nieruchomością, np. firma, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na Nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawową funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji.

Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej,
2.  finansowej i
3.  funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Sprzedawcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z nieruchomością.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Sprzedawca nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla nieruchomości.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, która pozwoli na przeznaczenie tych składników do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.4. Dostawa terenów niezabudowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych, zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wskazuje, że stanowią one grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2009 r.), zgodnie z którym ustalono dla niej następujące podstawowe przeznaczenie terenu: tereny nieuciążliwego przemysłu, baz, składów i magazynów oraz usług. W rezultacie, nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż nieruchomości w zakresie sprzedaży działek niezabudowanych (na których na dzień sprzedaży nie trwa i nie został zakończony proces budowy budynku i/lub budowli), nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa ta będzie opodatkowana VAT.

1.5 Dostawa budynków, budowli lub ich części

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość obejmuje działki, na których na dzień sprzedaży:

1.  może trwać proces budowy budynku i/lub budowli (działki w trakcie budowy) lub
2.  został zakończony proces budowy budynku i/lub budowli (działki zabudowane).

W ocenie Wnioskodawców, w każdym z powyższych przypadków brak będzie możliwości do zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jeżeli stopień zaawansowania robót nie będzie pozwalał na uznanie, że powstał budynek i/lub budowla dostawa taka stanowić będzie na gruncie podatku od towarów i usług dostawę gruntów niezabudowanych. W rezultacie, do takiej dostawy (i) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia oraz (ii) taka transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie zarówno w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym m.in.

Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV):

„31. Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-593/15-2/RD:

„Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną). Transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1114/14-4/MPe:

„Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z pisma tego wynika, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą tego obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, a rodzaj tego obiektu wynika z projektu budowlanego. Jednakże wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rozpoczętą budową obiektu budowlanego. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień zakupu od Dostawcy nieruchomości gruntowej wykonane będą jedynie prace przygotowawcze polegające w szczególności na zagospodarowaniu terenu budowy. Zatem przedmiotem dostawy będzie niezabudowany teren budowlany (grunt pod zabudowę mieszkaniową), w związku z czym transakcję taką należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-782/14/DK:

„Powyższy opis wskazuje, że fundamenty pod budynek hali produkcyjnej w przedmiotowej konkretnej sprawie nie stanowią dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek hali produkcyjnej. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie nie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa budynku lub odpowiednio jego części w określonym stopniu zaawansowania budowy. W związku z powyższym, przedmiotem dostawy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłącznie grunt (2 działki).”

„Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż transakcja zbycia ww. 2 działek, stanowiących teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym do powyższej transakcji należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przedmiotowych działek przez Wnioskodawcę, będzie opodatkowana podatkiem VAT, stawką podstawową (23%) należało uznać za prawidłowe.”

Natomiast jeżeli stan zaawansowania robót wykaże, że możliwe będzie uznanie, iż na działkach powstał budynek i/lub budowla - zarówno gdy na dzień sprzedaży trwać będzie proces budowy, jak i proces ten zostanie zakończony - konieczne jest przeanalizowanie czy do dostawy budynku i/lub budowli wraz działkami na których są posadowione znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców takie zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazano, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu ( nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zestawiając powyższe przepisy należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie wypełniona dyspozycja zwolnienia od opodatkowania VAT. Wynika to z faktu, że jeżeli zostanie uznane, iż na działkach powstał budynek i/lub budowla, to ich dostawa przed zakończeniem procesu budowy stanowić będzie dostawę dokonywaną przed pierwszym zasiedleniem, (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT).

Natomiast jeżeli na dzień sprzedaży zakończony zostanie proces budowy budynków i/lub budowli, ich dostawa stanowić będzie dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT).

Jednocześnie, niemożliwe będzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę warunek a) wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy wskazać, że w stosunku do wznoszonych budynków/ budowli przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z tego względu niemożliwe jest zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Tym niemiej, również 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Reasumując, dostawa budynków i budowli będzie opodatkowana podstawową stawką VAT. W odniesieniu do działek na których wznoszone będą budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki i budowle będzie przedmiotem opodatkowania podstawową stawką VAT.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie zarówno w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.

Interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-390/15-2/DG:

„Z uwagi na to, że Strona wskazała, że jej zamierzeniem jest aby na dzień nabycia Nieruchomości na działkach były posadowione budynki oraz budowle w stanie surowym otwartym, obiekty te na dzień Transakcji będą stanowiły budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i PKOB. Zatem przedmiotem transakcji będą działki zabudowane budynkami i budowlami.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dostawy Nieruchomości - Centrum Handlowego będącego w trakcie budowy nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Budowane Centrum Handlowe na moment dostawy nie zostanie oddane do użytkowania; w tym również do czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dostawa budowanego Centrum Handlowego będzie odbywała się przed pierwszym zasiedleniem i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Centrum Handlowego nie będzie także korzystała ze zwolnienia wymienionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ze względu na to, że zbywającemu w trakcie prowadzonej budowy tych obiektów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na cel wydatki. W konsekwencji dostawa przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy Centrum Handlowego w trakcie budowy będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-314/15/DK:

„Jeśli chodzi o dostawę części hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym i salą sprzedaży, która nie została oddana do użytkowania (dot. zaplecza socjalno-biurowego i sali sprzedaży, które znajdują się w stanie surowym otwartym), to stwierdzić należy, że dostawa tej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostanie dokonana przez pierwszym zasiedleniem.

Dostawa nieoddanej do użytku części hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym i salą sprzedaży nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z wniosku również w stosunku do tej części budynku, dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa nieoddanej do użytkowania części hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym i salą sprzedaży nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie został bowiem spełniony warunek wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do tej części budynku hali magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym i salą sprzedaży przysługiwało dłużnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wskazuje na brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do dostawy ww. części budynku.”

1.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazano w przedstawionym wniosku, Nabywca będzie wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, fakt wykorzystywania nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W rezultacie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Sprzedający i Nabywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców transakcja nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania VAT jak również ze zwolnienia z opodatkowania, co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia. W konsekwencji, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Analogiczny pogląd został wyrażony w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe:

Interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-390/15-2/DG:

„Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i Sprzedający na moment Transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Po nabyciu Nieruchomości Strona dokończy budowę Centrum Handlowego rozpoczętą przez Spółkę.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (będzie prowadził w nabytych nieruchomościach Centrum Handlowe wynajmując znajdujące się w nim powierzchnie osobom trzecim). W przyszłości Nabywca nie wyklucza sprzedaży Przedmiotu Transakcji nabytego w ramach Transakcji.

Jak wyżej tut. Organ stwierdził, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca po zakończeniu budowy ww. obiektów będzie wykorzystywał powierzchnie Centrum Handlowego do świadczenia usług najmu na cele użytkowe podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, po dokonaniu tej transakcji i otrzymaniu wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości - Centrum Handlowego w budowie, zgodnie z regulacjami art. 86 ustawy o VAT.”

Interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2015 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/4512-212/15-2/KOM, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego wtoku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca co do zasady jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a jednocześnie nie wystąpi żadna podstawa wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przesłanki zawarte w tym przepisie powinny być spełnione łącznie. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcja nabycia Nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż przy wytworzeniu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.