Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.609.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: Opodatkowanie Usług nr 1-7 świadczonych na rzecz zamawiających oraz prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-7 na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt lit. c) i art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny; turystyka; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; VAT marża; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Brak praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 6

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania całego wynagrodzenia uzyskanego za Usługi nr 1 i 2 na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy - jest **prawidłowe,**
*   opodatkowania całego wynagrodzenia uzyskanego za Usługę nr 3 na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy - jest **nieprawidłowe**,
*   opodatkowania całego wynagrodzenia uzyskanego za Usługę nr 4 na zasadach procedury szczególnej VAT-marża dla biur podróży - jest **nieprawidłowe,**
*   opodatkowania całego wynagrodzenia uzyskanego za Usługi 5-7 na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy - jest **nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usługi nr 1-7 - jest **nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Usług nr 1-7 świadczonych na rzecz zamawiających oraz prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-7 na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt lit. c) i art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 stycznia 2024 r. (wpływ 10 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT i świadczą Państwo usługi organizacji i obsługi szkoleń o różnym zakresie uzależnionym od zapotrzebowania nabywcy oraz usługi noclegowe.

Usługi świadczone są na rzecz innych podatników, zazwyczaj w związku z wyłonieniem Państwa oferty w zamówieniu publicznym, zatem dokładny zakres danej usługi dostosowywany jest do potrzeb zamawiającego.

Urząd Zamówień Publicznych udostępnia Wspólny Słownik Zamówień i wyszukiwarkę kodów CPV. Są to jednolite systemy klasyfikacji udzielanych zamówień publicznych, którego celem jest standaryzacja terminologii wykorzystywanej przy dokonywaniu opisu przedmiotu zamówienia przez instytucje zamawiające. Obowiązek posługiwania się Słownikiem w procesie opisu przedmiotu zamówienia publicznego wynika z przepisów. Wykonują więc Państwo usługę, znając kod CPV ustalony przez zamawiającego.

Wśród najczęściej świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić:

1\. Kompleksowa usługa organizacji i obsługi logistycznej konferencji szkoleniowych / spotkań (dalej: Usługa nr 1)

*   organizację kilku konferencji / spotkań w terminach wskazanych przez zamawiającego, w miejscu spełniającym warunki określone w zamówieniu (w tym również zapewnienie parkingu, noclegów, przerw kawowych i obiadu / kolacji),
*   przygotowanie punktu rejestracji uczestników konferencji, prowadzenie rejestracji uczestników na miejscu konferencji, zapewnienie wskaźników informacyjnych, zapewnienie w salach wymaganego wyposażenia, skompletowanie i przygotowanie materiałów szkoleniowych odebranych od zamawiającego i wydanie ich uczestnikom konferencji oraz pełnienie nadzoru nad zapewnieniem w salach szkoleniowych wymaganego wyposażenia,
*   organizację kolacji dla uczestników konferencji dzień przed lub w dniu organizacji konferencji.

Wynagrodzenie za powyższą usługę kalkulowane jest w oparciu o oszacowane przez Państwa maksymalne koszty nabycia poszczególnych świadczeń niezbędnych do wykonania usługi oraz marżę zysku.

Kod CPV stosowany przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   79952000-2 tj. usługi w zakresie organizacji imprez.

2\. Kompleksowa organizacja konferencji wraz z warsztatami (dalej: Usługa nr 2)

Tego rodzaju usługa obejmuje świadczenia opisane w pkt 1 oraz dodatkowo zakontraktowanie ekspertów biorących udział w konferencji (oraz moderatorów, konferansjera).

Kody CPV stosowane łącznie przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   79951000-5 - usługi w zakresie organizacji seminariów;
*   79950000-8 - usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów;
*   55000000-0 - usługi hotelarskie, restauracyjne i handlu detalicznego;
*   64224000-2 - usługi telekonferencyjne;
*   92111200-4 - produkcja filmów reklamowych, propagandowych i informacyjnych i taśm wideo;
*   79341000-6 - usługi reklamowe

3\. Kompleksowa organizacja konferencji (ale wraz z atrakcją turystyczną) dalej: Usługa nr 3)

Tego rodzaju usługa obejmuje wszystkie świadczenia opisane w pkt 1 oraz dodatkowo urozmaicenie organizowanej konferencji poprzez zapewnienie uczestnikom konferencji atrakcji turystycznej (mającej jednak charakter poboczny wobec konferencji / szkolenia i marginalny merytorycznie, czasowo i kosztowo w stosunku do całej usługi).

4\. Kompleksowa organizacja wyjazdów studyjnych (dalej: Usługa nr 4)

Usługa obejmuje organizację wyjazdów w terminach wskazanych przez zamawiającego, do określonych miejsc w Polsce. W przypadku tej usługi, z góry znane są dokładne miejsca i terminy wyjazdów oraz liczba uczestników.

Kod CPV stosowany przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   63500000-4 - Usługi biur podróży, podmiotów turystycznych i pomocy turystycznej.

Każda z powyższych usług 1-4 obejmuje kilka świadczeń, niemniej biorąc udział w danym zamówieniu publicznym przedstawiają Państwo swoją łączną, kompleksową ofertę na powyższe usługi, gdyż zamawiający nie są zainteresowani nabywaniem poszczególnych elementów zamówienia oddzielnie i nie przewidują zawierania oddzielnych umów na każdą z czynności.

Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej i niektórych innych zasobów niezbędnych do wykonania powyższych usług, dlatego w celu ich wykonania nabywają Państwo poszczególne konieczne świadczenia (np. noclegowe oraz również transportowe, gastronomiczne, najem powierzchni, usługi konferansjerskie, trenerskie) od innych podatników. Z zakupionych usług w przypadkach 1-4 tworzą Państwo dla nabywcy jedno spójne świadczenie. Jest to częsta praktyka w branży organizatorów eventów, w której Państwo działają.

5\. Organizacja miejsc noclegowych (dalej: Usługa nr 5)

Usługa polega na organizacji noclegów i obsługi hotelowej na rzecz zamawiającego.

W przypadku tej usługi, nie są z góry znane dokładne miejsca i terminy wyjazdów oraz liczba uczestników. Zamówienie określa okres wykonywania usługi i szacunkowe potrzeby zamawiającego w zakresie rezerwacji miejsc w hotelach w danych miejscowościach w okresie realizacji umowy.

Przedmiotowa usługa nie zawiera żadnych świadczeń dodatkowych jak np. transport. W ramach tej usługi jesteście Państwo zobowiązani wyszukiwać i rezerwować odpowiednie miejsca na żądanie nabywcy. W okresie obowiązywania umowy jesteście Państwo zobowiązani zapewniać zamawiającemu noclegi na podstawie rezerwacji przyjmowanych od zamawiającego. Określony jest też termin, w jakim jesteście Państwo zobowiązani zrealizować określoną rezerwację.

Usługa polega na zapewnianiu noclegów:

*   w określonej miejscowości i odległości od centrum / dworca / innego punktu orientacyjnego,
*   w obiekcie o określonym standardzie hotelu i usług towarzyszących np. śniadanie,
*   w odpowiednio wyposażonych pokojach (łazienka, miejsce do pracy)

Wynagrodzenie jest wypłacane Państwu na podstawie faktury wraz z listą osób, za pobyt których faktura została wystawiona. Na fakturze stosują Państwo stawkę VAT, jaką stosuje pierwotny wykonawca usługi (hotel) - 8%.

Kod CPV stosowany przez zamawiających w przypadku tej usługi:

*   55100000-1 usługi hotelarskie.

6\. Odsprzedaż miejsc noclegowych

W tym przypadku świadczą Państwo usługę polegającą wyłącznie na odsprzedaży zakupionych miejsc noclegowych (w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu) bez świadczeń dodatkowych. Przy czym wykonując tę usługę posiłkują się Państwo usługą noclegową zakupioną od innego podatnika, która jest kupiona w celu jej odsprzedaży na rzecz innego podmiotu, a nie w celu świadczenia innej usługi.

7\. Odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem

W tym przypadku świadczą Państwo usługę polegającą wyłącznie na odsprzedaży noclegów ze śniadaniem (w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu) bez świadczeń dodatkowych. Przy czym wykonując tę usługę posiłkują się Państwo usługą noclegową zakupioną od innego podatnika usługodawcy, która jest kupiona w celu jej odsprzedaży na rzecz innego podmiotu, a nie w celu świadczenia innej usługi.

Usługi 1-7 świadczone są na rzecz innych podatników - przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych.

Świadczenie Usług 1-7 odbywa się na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek Państwa Spółki. W ich wykonanie angażują Państwo swoich pracowników lub współpracowników.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

### W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

### Wskazali Państwo, że faktury dokumentujące nabycie przez Państwa usług noclegowych w każdej zrealizowanej:

*   Usłudze 1 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 2 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 3 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 4 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 5 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 6 - zostaną wystawione ze stawką VAT,
*   Usłudze 7 - zostaną wystawione ze stawką VAT.

### Wskazali Państwo również, że w:

*   Usłudze 1 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 2 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 3 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 4 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 5 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 6 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki,
*   Usłudze 7 - usługi noclegowe nie zostaną przez usługodawcę opodatkowane i udokumentowane na Państwa rzecz fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki.

### Pod pojęciem atrakcji turystycznej w Usłudze nr 3 należy rozumieć zwiedzanie z przewodnikiem lokalnych atrakcji turystycznych takich jak zoo, zamki, wycieczki z przewodnikiem. W ramach powyższych atrakcji mogą zostać nabyte bilety konieczne do zwiedzania określonych miejsc bądź wycieczki, usługi tłumacza, usługi przewodnika.

### Kompleksowa organizacja wyjazdów studyjnych (Usługa nr 4), oprócz wskazanych wyżej elementów tj. organizacja sali konferencyjnej, dostawa materiałów, zapewnienie transportu, organizacja noclegu i wyżywienia w związku z tym, iż jest to wyjazd studyjny wchodzi w jego zakres zwiedzanie określonych firm, gospodarstw specjalistycznych takich jak np. pasieki gdzie uczestnicy dowiadują się o sposobach prowadzenia gospodarstwa, jak uzyskać dotację unijną oraz uczestniczą w warsztatach np. pszczelarskich.

### W ramach Usługi nr 4 jedyną usługą jaką ewentualnie Państwo świadczą jest zapewnienie pilota w trakcie szkoleń i wycieczek.

### Pytania

1) Czy w przypadku Usług nr 1-3 oraz nr 5-7 powinni Państwo zastosować procedurę „VAT marża” zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, czy też całe wynagrodzenie za usługi nr 1-3 oraz nr 5-7 powinni Państwo opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy?

2) Czy w przypadku Usługi nr 4 powinni Państwo zastosować procedurę „VAT marża” zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT, czy też całe wynagrodzenie za Usługę nr 4 powinni Państwo opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy?

3) Czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-7 na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt lit. c) i art. 119 ust. 4 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1) w przypadku Usług nr 1-3 oraz 5-7 nie będzie miała zastosowania procedura „VAT-marża” z art. 119 ustawy o VAT, więc całe wynagrodzenie za te usługi należy opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy (bez względu na to, że część świadczeń nabywają Państwo od innych podmiotów).

2) w przypadku Usługi nr 4 powinni Państwo zastosować procedurę „VAT marża” zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. Powinni Państwo, zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 5 ustawyo VAT, odrębnie ustalić podstawę opodatkowania od usług własnych, a odrębnie od usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

3) przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia usług nr 1-3 oraz 5-7 na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, natomiast nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT od usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia usługi nr 4 na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Art. 119 ust. 3 ustawy przewiduje, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Według art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywają Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia Państwa usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Państwa dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les operations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako: „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na organizacji szkoleń, konferencji, eventów i bierzecie udział w przetargach o udzielenie zamówienia publicznego. Zamawiający określa przedmiot zamówienia jako usługę:

1\. organizacji i obsługi logistycznej konferencji szkoleniowych / spotkań,

2\. organizacja konferencji wraz z warsztatami,

3\. organizacja konferencji (z dodatkową atrakcją turystyczną)

\- a Państwo zobowiązują się taką usługę wykonać.

Do uznania, że dana usługa powinna podlegać procedurze VAT marża z art. 119 ustawy o VAT nieodłącznym warunkiem jest aby była to usługa turystyki, podmiot wykonujący tę usługę działał na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto aby usługi służyły bezpośredniej korzyści turysty.

Państwa zdaniem, do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywają Państwo od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi nabywane przez Państwa na potrzeby wykonania usług 1-3 stanowią natomiast jedynie usługi pomocnicze do usługi głównej wykonywanej przez Państwa o charakterze innym niż usługa turystyczna.

Biorąc pod uwagę definicję usługi turystycznej występującą w przytoczonej powyżej dyrektywie, a także definicję wynikającą ze słownika języka polskiego, Państwa zdaniem, należy przyjąć, że dokonywane przez Państwa czynności w ramach Usług 1-3 nie będą stanowić usług turystycznych. Samoistna czynność organizacji konferencji lub szkolenia nie stanowi usługi turystyki, a co za tym idzie nie zostaje spełniony warunek do zastosowania procedury „VAT marża” z art. 119 ustawy o VAT. Sam fakt, że na organizację konferencji lub szkolenia składać się będą różne usługi (nawet takie, które samodzielnie mogłyby być uznane za usługi turystyczne), w tym nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, takie jak usługi gastronomiczne, nabycie na wynajem sali szkoleniowej, zapewnienie noclegu i transportu, które są niezbędne do świadczenia przedmiotu zamówienia, to wszystkie te usługi razem tworzą jedną niepodzielną całość, która powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla usługi zasadniczej polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia.

Stanowisko w powyższym zakresie potwierdzają stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach:

*   „wskazać należy, że świadcząc usługi organizacji wydarzeń, tj. konferencji, szkoleń, w skład których wchodzą tzw. „usługi własne”, czyli obsługa logistyczna zamówienia, pobyt koordynatora, organizacja recepcji oraz nabywane od innych podatników usługi noclegowe, gastronomiczne, zakup materiałów reklamowych, druk materiałów szkoleniowych, nabycie na wynajem sali szkoleniowej, wbrew temu co Państwo twierdzą, nie będziecie uprawnieni do zastosowania przy świadczeniu ww. usług procedury szczególnej przewidzianej dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy świadcząc ww. usługi będą Państwo obowiązani, zarówno usługi własne jak i usługi nabywane wyłącznie w celu związanym bezpośrednio z organizacją konferencji, szkoleń opodatkować na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy”- Interpretacja Indywidualna z 11 kwietnia 2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.893.2021.2.KW,
*   „Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na usługach organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych (konferencje, targi, szkolenia itp.), których głównym elementem jest organizacja przejazdu i wynajmu sali (np. dla celów targów czy konferencji), ewentualnie noclegu i wyżywienia, nie będą stanowić usług turystycznych.”- Interpretacja Indywidualna z 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.646.2018.2.ISK.

Każda z powyższych usług obejmuje wiele świadczeń (w tym m.in. usługi noclegowe, gastronomiczne), ale wszystkie te świadczenia podporządkowane są temu, aby móc zorganizować i przeprowadzić odpowiednio konferencję lub spotkanie, którego kompleksową organizacją zainteresowany jest nabywca usługi. Intencją nabycia usług 1-3 jest organizacja i obsługa logistyczna konferencji lub spotkania w ramach jednej umowy.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna”, w Państwa opinii, należy przyjąć, że dokonywane przez Państwa czynności w ramach usług 1-3 polegające na organizacji konferencji/szkolenia nie będą stanowić usług turystycznych.

Pomimo tego, że na organizację konferencji/szkolenia składać się będą różne usługi, w tym nabywane od innych podatników, z których korzystać będą klienci nabywcy, to wszystkie te usługi razem tworzą całość, która nie jest usługą turystyczną, lecz kompleksową organizacją konferencji. Jest to zatem usługa, do której nie ma zastosowania art. 119 ustawy o VAT, zatem należy ustalić podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, do usług 1-3 nie będzie mieć zastosowania procedura szczególna przewidziana dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy. Z tego względu w okolicznościach niniejszej sprawy świadcząc kompleksowe usługi 1-3 będziecie Państwo obowiązani zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia (bez względu na to, że część świadczeń realizują Państwo samodzielnie, a część nabywacie od innych podmiotów).

Odnosząc się do stanów faktycznych opisanych w punktach 5-6 wskazać należy, że przez marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez pojęcie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższe przepisy odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w przywołanym przepisie zwrotu „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponadto na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomii, transportu, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona:

*   być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia,
*   świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem a contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa zdaniem odsprzedaż pojedynczej usługi związanej z zakwaterowaniem, w sytuacji gdy nie są świadczone dodatkowe usługi nie może zostać uznana za usługę turystyczną, a co za tym idzie w takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania procedura „VAT marża” z art. 119 ustawy o VAT.

Jako potwierdzenie powyższego stanowiska w orzecznictwie można wskazać wyrok z 20 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 832/14 , w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczną, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch (jak to wskazuje Minister) usług jednostkowych.”

W odniesieniu do usługi numer 7 również Państwo uważają, że usługa polegająca na odsprzedaży noclegu ze śniadaniem nie stanowi usługi kompleksowej, gdyż bardzo często w hotelach nie ma możliwości zakupu samego noclegu bez śniadania, a więc jest to świadczenie względem którego nie ma możliwości rozdzielenia.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 20 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 897/10; wyrok prawomocny):

„Za zasadną należy uznać uwagę Sądu I instancji, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być zatem definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.”

Odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem nie może być traktowana jako „usługa turystyczna”, w związku z tym nie podlega pod procedurę „VAT marża”, dlatego też względem tych dochodów należy zastosować zasady ogólne.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez pojęcie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Państwa zdaniem, posiłkując się usługami nabywanymi od innych podatników, świadczą Państwo usługi polegające na kompleksowej organizacji wyjazdów studyjnych.

W Państwa ocenie, w myśl powoływanych powyżej definicji, tylko usługa nr 4 stanowi usługę turystyczną w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazana powyżej Procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Mimo, że nie jesteście Państwo biurem podróży, to jesteście jednak podmiotem, który jest zobowiązany do stosowania przedmiotowej procedury w przypadku gdy spełnione są odpowiednie warunki.

Dokonując sprzedaży usług opisanych w pkt 4 na rzecz podmiotów będących przedsiębiorcami oraz podmiotami publicznymi, których klienci (uczestnicy) będą końcowymi odbiorcami tych usług. W Państwa opinii, nie realizują Państwo zatem transakcji bezpośrednio na rzecz końcowych odbiorców usług. Art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje jednak, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Należy uwzględnić, że słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem przedmiotowa procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy oraz podmioty publiczne, w tym na przykład dla pracowników danego podmiotu.

Biorąc zatem łącznie pod uwagę, że:

*   przy wykonaniu tej usługi nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, za którego można uznać Państwa klienta, mimo że nie jest on ostatecznym konsumentem usługi turystycznej,
*   działają Państwo na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przedmiotową procedurę szczególną stosują wszyscy podatnicy, a nie wyłącznie biura podróży,

Państwa zdaniem, spełnione są wszystkie warunki uzasadniające zastosowanie do Usługi nr 4 art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym w przypadku Usługi nr 4 powinni Państwo, zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT, odrębnie ustalić podstawę opodatkowania:

*   od usług własnych (czyli od części świadczeń, które wykonują Państwo we własnym zakresie w ramach Usługi nr 4) - na podstawie art. 29a ustawy o VAT,
*   od usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Art. 86. ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 119 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikom, o których mowa w art. 119 ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługi nr 1-7 to czynności opodatkowane, zatem zakupy z nimi związane co do zasady dają prawo do odliczenia.

W przypadku Usługi nr 4 świadczonej przez Państwa, zastosowanie ma szczególna procedura na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na to, od usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia usługi nr 4 nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania wobec usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-3 oraz 5-7, do których nie ma zastosowania szczególna procedura z art. 119 ustawy.

Państwa zdaniem, zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który przewiduje, że możliwe jest odliczenie VAT naliczonego od usług noclegowych, nabywanych w celu odprzedaży, opodatkowanych na podstawie art. 8 ust. 2a. Nabywają Państwo bowiem usługi noclegowe w celu ich odsprzedaży na rzecz klienta i odsprzedajecie mu je w drodze czynności opodatkowanej.

Z powyższych względów, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-3 oraz 5-7 na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy odsprzedaż nabywanych usług noclegowych następuje w formie usługi kompleksowej (jak ma to miejsce w przypadkach 1-3) czy bezpośrednio w formie sprzedaży usługi noclegowej (jak w przypadku 5 i 7).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie opodatkowania całego wynagrodzenia uzyskanego za Usługi nr 1 i 2 na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi noclegowe oraz usługi organizacji i obsługi konferencji/szkoleń o różnym zakresie w zależności od zapotrzebowania nabywców. Realizowane przez Państwa usługi - na podstawie zawartych z zamówieniu kodów CPV nabywcy usługi - odbywają się zazwyczaj w związku z wyłonieniem Państwa oferty w zamówieniu publicznym.

Wśród świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić:

1\. kompleksową usługę organizacji i obsługi logistycznej konferencji szkoleniowych / spotkań (Usługa nr 1),

2\. kompleksową organizację konferencji wraz z warsztatami (Usługa nr 2),

3\. kompleksową organizację konferencji (ale wraz z usługą turystyczną) (Usługa nr 3),

4\. kompleksową organizację wyjazdów studyjnych (Usługa nr 4),

5\. organizację miejsc noclegowych (Usługa nr 5),

6\. odsprzedaż miejsc noclegowych (Usługa nr 6),

7\. odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem (Usługa nr 7).

Powyższe Usługi świadczą Państwo na rzecz przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych, lecz w Państwa imieniu i na Państwa rachunek.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Usług nr 1-7 świadczonych na rzecz podmiotów zamawiających.

Opowiadając na Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Natomiast nie można do usługi kompleksowej w postaci organizacji wydarzeń/spotkań/konferencji/warsztatów zaliczyć usług charakterystycznych dla usług biur podróży. Usługi biur podróży nie są niezbędne do przeprowadzenia spotkań organizacyjnych typu konferencja, a zatem należy je traktować jako odrębną usługę opodatkowaną w sposób dla niej właściwy. Należy zauważyć, że ustawodawca w stosunku do usług turystyki świadczonych m.in. przez biura podróży, przewidział szczególne procedury, które dotyczą w szczególności określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, tym samym na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony)

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

4) (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, które następnie stają się elementami kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Odnosząc powyższą analizę na treść omawianej sprawy w celu ustalenia, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane organizowane przez Państwa Usługi nr 1-7 należy przeanalizować, czy powinno się je potraktować jako odrębne i niezależne, czy też jako jedno kompleksowe świadczenie. Należy również pamiętać, aby z usługi kompleksowej w postaci organizacji wydarzeń/spotkań/konferencji/warsztatów wyłączyć usługi charakterystyczne dla usług usług biur podróży.

Tym samym dla oceny, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze organizacji „konferencji”, istotne jest, czy celem złożonych przez Państwa Usług ma być właśnie organizacja wydarzeń/spotkań. W takiej sytuacji należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W opisanym we wniosku zdarzeniu należy uznać, że w odniesieniu do Usług nr 1 i 2, z punktu widzenia nabywcy usługi, będziecie Państwo realizować jedno świadczenie w zakresie kompleksowej organizacji i obsługi konferencji/spotkań, wymagające podjęcia przez Państwa szeregu czynności. Świadczenie przez Państwa Usługi nr 1 będzie miało charakter kompleksowy tzn. będzie składało się z kilku świadczeń takich jak organizacja konferencji/spotkania, przygotowanie i prowadzenie punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji. Usługa nr 2 będzie dodatkowo w stosunku do Usługi nr 1 zawierać zakontraktowanie ekspertów biorących udział w konferencji (oraz moderatorów, konferansjera). Należy zatem zauważyć, że ww. usługi cząstkowe wchodzące w skład Usług 1 i 2, nie będą stanowić dla Państwa nabywcy, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do przeprowadzenia konferencji/spotkania zgodnie z ofertą zamawiającego złożoną w zamówieniu publicznym. Z ww. opisu sprawy wynika, że w przypadku Usług nr 1 i 2 Państwa nabywcy nie są zainteresowani nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a wyłącznie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość, w związku z czym tworzą one obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Usługi noclegowe wchodzące w skład pakietu konferencyjnego nie stanowią dla Zamawiającego - w przypadku Usług nr 1 i 2 - usług turystyki. Zamawiający nabywa usługi noclegowe, jednak nie są związane z wyjazdami wypoczynkowymi połączonymi z rekreacją i rozrywką.

W konsekwencji, realizacja przez Państwa na rzecz zamawiającego Usług nr 1 i 2 tj. usługi kompleksowej składającej się z organizacji konferencji/spotkania, przygotowania i prowadzenia punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji, a w przypadku Usługi nr 2 również moderatorów i konferansjera, będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

Tym samym, w odniesieniu do świadczenia Usług nr 1 i 2 będziecie Państwo obowiązani zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w tym zakresie opodatkowania **Usługi nr 1 i 2**, zgodnie z którym obowiązani jesteście Państwo zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia uznaję za **prawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku Usługi nr 3 będą Państwo świadczyć usługi wskazane w Usłudze nr 1 tj. organizacja konferencji/spotkania, przygotowanie i prowadzenie punktu rejestracji, zapewnienie wymaganego wyposażenia sal, zapewnienie parkingu, noclegów i przerw kawowych oraz obiadu/kolacji. W odniesieniu do ww. Usługi stwierdzić należy, że jak już wyżej wskazano, te elementy stanowią składowe kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania. Tym samym należy je potraktować jako jedno świadczenie, gdzie podstawą opodatkowania będzie ustalone wynagrodzenie zgodnie z treścią art. 29a ustawy.

Dodatkowo jednak w Usłudze nr 3 będą Państwo organizować uczestnikom konferencji atrakcję turystyczną. Atrakcją turystyczną może być zwiedzanie z przewodnikiem lokalnych atrakcji turystycznych takich jak zoo, zamki, wycieczki z przewodnikiem. W ramach powyższych atrakcji mogą zostać nabyte bilety konieczne do zwiedzania określonych miejsc bądź wycieczki, usługi tłumacza, usługi przewodnika.

Dodatkowa usługa organizacji dla uczestników Usługi nr 3 atrakcji turystycznej, nie jest niezbędna do wyświadczenia przez Państwa na rzecz nabywcy usługi organizacji konferencji/spotkania. Powyższej usługi nie można uznać za konieczną, do przygotowania Usługi nr 3 w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzy jedną całość z kompleksową usługą organizacji danej konferencji/spotkania. Organizacja przez Państwa usługi turystycznej stanowi usługę odrębną niestanowiącą elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji/spotkania. Usługa ta powinna być pod względem opodatkowania traktowana odrębnie.

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W przypadku gdy będą spełnione wszystkie ww. warunki wynikające z art. 119 ustawy usługa taka powinna zostać potraktowana jako usługa turystyki, opodatkowana na zasadzie VAT-marża.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania **Usługi nr 3**, zgodnie z którym nie będzie mieć do niej zastosowania procedura szczególna przewidziana dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, w związku z czym będziecie Państwo obowiązani zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia uznaję za **nieprawidłowe**.

Również Usługa nr 4 będzie składała się z organizacji sali konferencyjnej, dostawy materiałów, transportu, organizacji noclegu oraz wyżywienia oraz zwiedzania firm/gospodarstw specjalistycznych, gdzie uczestnicy mogą zdobyć wiedzę oraz różne potrzebne im informacje (np. jak otrzymać dotację), bądź też uczestniczyć w różnego rodzaju warsztatach (np. pszczelarskich). W ramach tej Usługi mogą Państwo również zapewniać usługę pilota w trakcie szkoleń i wycieczek.

Usługi cząstkowe wchodzące w skład Usługi nr 4, podobnie jak w przypadku Usług nr 1 i 2, nie stanowią dla zamawiającego ww. Usługę celu samego w sobie. Usługi wchodzące w skład Usługi nr 4 tj. organizacja sali konferencyjnej, dostawa materiałów, zapewnienie transportu, organizacja noclegu i wyżywienia oraz uczestnictwo w warsztatach np. pszczelarskich tworzą jedno świadczenie służące do przeprowadzenia kompleksowej organizacji i obsługi konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Usługa nr 4 będzie zatem stanowiła organizację konferencji/spotkania/wyjazdu studyjnego, w związku z czym, będzie podlegała opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

Również usługa zwiedzania określonych firm, gospodarstw specjalistycznych takich jak np. pasieki, będzie jedną z usług cząstkowych składających się na usługę organizacji i obsługi konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego, pod warunkiem jednak, że ww. zwiedzanie nie będzie miała waloru atrakcji turystycznej (tak jak w przypadku części Usługi nr 3 dotyczącej zwiedzania). Wyłącznie zwiedzanie nie stanowiące usług rekreacyjnych, rozrywkowych, tj. zwiedzanie wpisujące się w tematykę wyjazdów studyjnych, będzie stanowiło element konferencji/szkolenia/wyjazdu studyjnego i będzie opodatkowane na zasadach ogólnych, których podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia.

Państwa stanowisko, dotyczące opodatkowania **Usługi nr 4** na zasadach procedury szczególnej VAT-marża dla biur podróży uznaję za **nieprawidłowe.**

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo na rzecz zamawiającego:

*   organizację miejsc noclegowych (Usługa nr 5) - polegającą na organizacji noclegów i obsługi hotelowej. W ramach tej Usługi jesteście Państwo zobowiązani wyszukiwać i rezerwować odpowiednie miejsca na żądanie nabywcy.
*   odsprzedaż miejsc noclegowych (Usługa nr 6) - polegającą wyłącznie na odsprzedaży zakupionych miejsc noclegowych w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu, bez świadczeń dodatkowych,
*   odsprzedaż miejsc noclegowych ze śniadaniem (Usługa nr 7) - polegającą wyłącznie na odsprzedaży noclegów ze śniadaniem w żądanym przez nabywcę terminie i miejscu bez świadczeń dodatkowych.

Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej i niektórych innych zasobów niezbędnych do wykonania powyższych usług, dlatego w celu ich wykonania nabywają Państwo poszczególne konieczne świadczenia. Świadczenie Usług 5-7 odbywa się na rzecz nabywcy usługi w Państwa imieniu i na Państwa rachunek. W ich wykonanie angażują Państwo swoich pracowników lub współpracowników.

Odnosząc opisane przez Państwa Usługi nr 5, 6 i 7 realizowane na rzecz zamawiających do ww. przepisów należy wskazać, że będą Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy i będą dokonywać Państwo czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży. W ww. Usługach sprzedają Państwo na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe. Usługi te są nabywane od podmiotów trzecich a następnie odsprzedawane zamawiającym.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, zgodnie z którym procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy Trybunał podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta).

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług np. na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

Fakt, że opisane Usługi są odsprzedawane na rzecz zamawiających niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług. Zastosowaniu omawianej procedury VAT-marża przez Państwa nie przeszkadza fakt, że świadczycie Państwo Usługi na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, tj. na rzecz podmiotów, które nie są ostatecznymi beneficjentami tej usługi.

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczych usług świadczonych przez Państwa na rzecz zamawiającego usługę.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17. Zgodnie z tym wyrokiem:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo.”

Ponadto TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 r. C-108/22 wskazał, że:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Odnosząc się zatem do Państwa watpliwości, w niniejszej sprawie należy ustalić, czy sprzedaż oferowanych przez Państwa Usług nr 5, 6 i 7 sprzedawanych nie w pakietach, lecz pojedynczo mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie świadczona przez Państwa Usługa nr 5 polega na organizacji noclegów i obsługi hotelowej na rzecz zamawiającego. Usługa nr 6 to odsprzedaż wyłącznie miejsc noclegowych bez świadczeń dodatkowych zakupionych przez Państwa od innych podatników, w celu realizacji. Pośród świadczonych przez Państwa usług można wyróżnić też Usługę nr 7 polegającą wyłącznie na odpsrzedaży noclegów ze śniadaniem bez dodatkowych świadczeń. Wykonując Usługę nr 7 odsrzedają Państwo na rzecz zamawiającego zakupioną u innego podatnika usługę noclegową.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży oferowanej przez Państwa Usługi nr 5 tj. organizacji miejsc noclegowych, Usługi nr 6 tj. odsprzedaży miejsc noclegowych oraz Usługi nr 7 tj. odpsrzedaży miejsc noclegowych ze śniadaniem, powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Usługi nr 5, 6 i 7 świadczone na rzecz podmiotów zawawiających opodatkować należy przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy to, że okoliczność, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych Usług nr 5, 6 i 7.

Jednocześnie, w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż działają Państwo na własny rachunek.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym **Usługi nr 5, 6 i 7** jako odsprzedaż pojedynczej usługi związanej z zakwaterowaniem, w sytuacji gdy nie są świadczone dodatkowe usługi nie może zostać uznana za usługę turystyczną, a co za tym idzie w takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania procedura „VAT marża” z art. 119 ustawy, uznaję za **nieprawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-7.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Ponadto, zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy:
------------------------------------------

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych aktywuje się wyłącznie w przypadku nabycia ich w celu odprzedaży (refakturowania) na finalnego korzystającego zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy, wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   dojdzie do faktycznego nabycia towaru,
*   powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanego towaru tj. nabycie to jest opodatkowane podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolnione,
*   nabywca towaru będzie w posiadaniu poprawnie wystawionej faktury (z wykazanym podatkiem VAT) dokumentującej daną transakcję,
*   odliczenia VAT dokona czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zwrócić uwagę, że faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z VAT nie daje nabywcy także prawa do odliczenia. Dlatego też wykazany w niej podatek nie podlega odliczeniu przez odbiorcę, nawet jeśli zostanie zapłacony (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Tak więc w sytuacji, gdy czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostanie przez wystawcę faktury potraktowana jako czynność opodatkowana i na fakturze wykazany zostanie podatek VAT, nabywca otrzymujący taką fakturę nie ma prawa do jego odliczenia.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślenia jeszcze raz wymaga ponadto stwierdzenie, że łączne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 119 ustawy przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej wykonują Państwo wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczycie Państwo, wskazane w opisie sprawy, Usługi nr 1-7, wśród których nabywacie również usługi noclegowe. Nie posiadają Państwo własnej bazy noclegowej i niektórych innych zasobów niezbędnych do wykonania powyższych usług, dlatego w celu ich wykonania nabywają Państwo poszczególne konieczne świadczenia (np. noclegowe oraz również transportowe, gastronomiczne, najem powierzchni, usługi konferansjerskie, trenerskie) od innych podatników. Nabycie usług noclegowych w każdej z realizowanych przez Państwa Usługach nr 1-7 dokumentowana jest fakturą z wykazaną stawką podatku VAT. Usługi noclegowe nie są dokumentowane przez kontrahentów fakturami zgodnie z procedurą VAT-marża dla usług turystyki.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-3 oraz 5-7 na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy odsprzedaż nabywanych usług noclegowych następuje w formie usługi kompleksowej (jak ma to miejsce w przypadkach 1-3) czy bezpośrednio w formie sprzedaży usługi noclegowej (jak w przypadku 5-7). W odniesieniu natomiast do Usługi nr 4 uważają Państwo, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług gastronomicznych i noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, w odniesieniu do Usług nr 1, 2 i 4 oraz do części Usługi nr 3, opodatkowanej na zasadach ogólnych, że będą Państwo nabywać usługi noclegowe, które następnie sprzedacie jako element usługi kompleksowej w postaci konferencji / szkolenia. Skoro zatem nabywają Państwo usługi noclegowe w celu sprzedaży i realizacji innego świadczenia jakim jest kompleksowa usługa konferencji / szkoleniowa, to nie można tu mówić o odprzedaży usługi noclegowej opodatkowanej u Państwa na podstawie w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, w odniesieniu do Usług nr 1, 2 i 4 oraz do części Usługi nr 3, opodatkowanej na zasadach ogólnych nie zostanie spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usługi noclegowej.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług noclegowych wykorzystywanych do realizacji Usług nr 5-7, wskazać należy, że w sytuacji, gdy świadczone usługi turystyki powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ww. ustawy, podatnik nie może dokonać odliczenia lub zwrotu podatku w związku z nabywanymi usługami noclegowymi lub gastronomicznymi.

W przedstawionym stanie faktycznym do zrealizowania Usług nr 5-7 nabywają Państwo usługi noclegowe od innych podatników oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 co oznacza konieczność opodatkowania tych Usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki. Tym samym, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 5-7, w myśl art. 119 ust. 4 ustawy.

W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usług nr 1-3 oraz 5-7 uznaję je za **nieprawidłowe.**

Za **nieprawidłowe** uznaję także Państwo stanowisko w odniesieniu do braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych usług noclegowych wykorzystywanych do świadczenia Usługi nr 4. Państwa zdaniem Usługa ta opodatkowana powinna być zgodnie z procedurą szczególną VAT-marża dla biur podróży, co nie daje Państwu podstawy do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organ uznał brak prawa do odliczenia podatku VAT opierając się na innej podstawie prawnej.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).