Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.241.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres, w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej oraz w zakresie uznania Spółek 2 za zagraniczne spółki kontrolowane.
Słowa kluczowe: obowiązek; opodatkowanie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres (pytanie nr 1) oraz w zakresie uznania Spółek 2 za zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane (pytanie nr 3),
*   **jest bezprzedmiotowe** – w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres, w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej oraz w zakresie uznania Spółek 2 za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje objąć w posiadanie certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce („Fundusz”).

W posiadanie 100% certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Wnioskodawca wejdzie z członkami swojej najbliższej rodziny, tj. rodzicami oraz bratem Wnioskodawcy (dalej: ,,Osoby Bliskie”).

Możliwe również, że w posiadanie certyfikatów Wnioskodawca wejdzie za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, w której wspólnie z Osobami Bliskimi będzie posiadał 100% udział.

Planowane przez Fundusz inwestycje zakładają wejście przez Fundusz m.in.:

1.  w posiadanie udziałów/akcji spółek zagranicznych z siedzibą w krajach, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT (dalej: „Spółki 2”);
2.  w posiadanie co najmniej 25% udziałów/akcji, na nieprzerwane okresy dłuższe niż 30 dni spółek zagranicznych z siedzibą w krajach, innych niż wskazane w pkt 1 powyżej, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której co najmniej 50% przychodów tych spółek w roku podatkowym będą stanowiły tzw. przychody pasywne, tj. przychody których źródłem będą: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, a co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji tych spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, co oznacza, że spółki te będą stanowiły spółki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT (dalej: „Spółki”). Może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie posiadał w niektórych Spółkach, obok pośredniego udziału za pośrednictwem Funduszu, w tym samym czasie dodatkowy udział bezpośredni lub pośredni (za pośrednictwem innych niż Fundusz podmiotów) w tych Spółkach („Dodatkowy Udział”), przez okres przekraczający jednorazowo 30 dni, który jednak będzie niższy niż 25%.

Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy w sytuacji posiadania pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, będą one stanowiły dla niego zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane. Ponadto Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy będzie uprawniony do zmniejszenia swojego pośredniego udziału w Spółkach o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, co spowoduje, że nie będzie on zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec Spółek.

Wnioskodawca zaznacza, że pytania określone w niniejszym wniosku dotyczą wyłącznie jego sytuacji podatkowej, a nie sytuacji Osób Bliskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący im przez ten sam okres?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, w sytuacji zmniejszenia udziału Wnioskodawcy w Spółkach o udział Funduszu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec Spółek?
3.  Czy w sytuacji posiadania pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, będą one stanowiły dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, posiadanego za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, w sytuacji zmniejszenia udziału Wnioskodawcy w Spółkach o udział Funduszu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji posiadania pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, nie będą one stanowiły dla niego zagranicznej spółki lub zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji uznania, że w funduszu inwestycyjnym zamkniętym możliwe jest posiadanie „udziału w kapitale”, „prawa głosu w organach kontrolnych”, lub „udziału związanego z prawem do uczestniczenia w zyskach”, a co się z tym wiąże, w sytuacji uznania, że posiadacz (pośredni lub bezpośredni) certyfikatów inwestycyjnych może poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty posiadać udział pośredni w zagranicznej spółce kontrolowanej, należy również uznać, ze taki fundusz inwestycyjny zamknięty jest dla tego posiadacza certyfikatów jednostką zależną, o której mowa w art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, za jednostkę zależną należy uznać podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c Ustawy o PIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jak wynika z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT: „Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej,
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Treść powyżej przytoczonego przepisu (który posiada swój odpowiednik w Ustawie o CIT) zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) ma służyć jako swoisty: „mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej”.

Jak wynika z powyższego, przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w Polsce), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Efekt powyższy ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą zagraniczną spółką kontrolowaną.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji uznania, że zostanie on pośrednim (za pośrednictwem Funduszu) udziałowcem Spółek (które będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi), na podstawie przytoczonej regulacji, będzie on mógł obniżyć przysługujący mu udział(pośredni, za pośrednictwem Funduszu) związany z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział jaki przypada w tej spółce Funduszowi (jako jednostce zależnej), z uwagi na spełnienie wszystkich trzech wskazanych powyżej przesłanek tj.:

1.  Fundusz będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek;
2.  Fundusz będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody danej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Fundusz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.”

W opinii Wnioskodawcy fakt, że Fundusz jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, w tym również jest zwolniony od podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, nie powoduje, że Fundusz nie może być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, czy że nie jest on zobowiązany do uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tj. w Polsce).

Wskazać tutaj należy, że fundusze inwestycyjne zamknięte nie zostały zwolnione z obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem:

„Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.”.

Należy zauważyć, że nie ma tutaj wyłączenia dla podmiotów zwolnionych z opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT, dotyczącego złożenia zeznania o osiągniętym dochodzie w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy i argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział Funduszu związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres. Mając powyższe na uwadze oraz to, że jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może posiadać poza pośrednim udziałem, za pośrednictwem Funduszu (który, wskutek powyższego zostanie zmniejszony do zera) Dodatkowy Udział w Spółkach, jednak nie wyższy niż 25% Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyżej wskazane argumenty jego zdaniem znajdą zastosowanie również w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów Funduszu za pośrednictwem spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należało będzie uznać, że w sytuacji dokonania przez Fundusz inwestycji w postaci przykładowo bezpośredniego zakupu udziałów/akcji Spółek, Wnioskodawca będzie posiadał w tych Spółkach udział pośredni za pośrednictwem dwóch podmiotów, tj. spółki osobowej, a kolejno Funduszu. Jako, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy (w opisie zdarzenia przyszłego podatnikiem będzie Wnioskodawca, ewentualnie wraz z Osobami Bliskimi), to nie na spółce osobowej, lecz na jej wspólnikach spoczywać by mogły ewentualne obowiązki związane z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce czy zagranicznej spółce kontrolowanej. Spółka osobowa nie będzie mogła być również uznana za „podmiot zależny”, w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt w zw. z ust. 12 Ustawy o PIT, jako że nie jest podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednak, że udział Wnioskodawcy w Funduszu będzie równy zyskowi przypadającemu Wnioskodawcy spółce osobowej, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu zysków osiąganych przez spółkę osobową, z kolei to spółka osobowa będzie bezpośrednim posiadaczem (w jednej z opcji opisywanego zdarzenia przyszłego) certyfikatów inwestycyjnych Funduszu. Przykładowo więc, zgodnie z art. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i Osoby Bliskie będą posiadać równy udział w zyskach spółki osobowej (po 25%), a ponadto łącznie będą za pośrednictwem spółki osobowej posiadać 100% certyfikatów Funduszu, z kolei Fundusz będzie posiadał 100% udziałów w Spółkach, to zdaniem Wnioskodawcy należało będzie uznać, że każdy wspólnik oddzielnie (tj. Wnioskodawca i każda z Osób Bliskich) będzie posiadał pośrednio 25% udział w Funduszu oraz za pośrednictwem Funduszu 25% udział w Spółkach. Oczywiście dla celów ustalenia, czy Wnioskodawca oraz Osoby Bliskie, spełniają warunek posiadania udziału, określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT ich udział liczony będzie łącznie, zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT (w związku z czym, nawet w sytuacji kiedy udział wspólników w zysku spółki osobowej nie będzie równy i niektórzy ze wspólników będą posiadali udział mniejszy niż 25% to spełnią oni warunek posiadania co najmniej 25% pośredniego udziału w Spółkach).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób rozumienia przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych jest zgody z celem, dla których przepisy te zostały wprowadzone.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w sytuacji posiadania udziału pośredniego w Spółkach za pośrednictwem spółki osobowej, będzie on uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) w Spółkach, o udział Funduszu w tych Spółkach, przysługujący przez ten sam okres.

W sytuacji więc posiadania przez Wnioskodawcę poza pośrednim udziałem, za pośrednictwem Funduszu (który, to udział jak i ewentualnie udziały Osób Bliskich wskutek powyższego zostaną zmniejszone do zera) Dodatkowy Udział w Spółkach, jednak nie wyższy niż 25% Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek również w sytuacji posiadania ich za pośrednictwem spółki osobowej.

Ad.2.

W przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, tj. potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, posiadanego za pośrednictwem Funduszu, w tym posiadanego również za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o udział Funduszu w Spółkach, przysługujący przez ten sam okres, Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji gdy udział posiadany przez niego w Spółkach będzie wyłącznie udziałem pośrednim, posiadanym za pośrednictwem Funduszu, to w wyniku pomniejszenia, o którym mowa powyżej, jego udział w Spółkach będzie równy zeru. Z kolei w sytuacji, gdy Wnioskodawca obok pośredniego udziału posiadanego w Spółkach za pośrednictwem Funduszu posiadałby Dodatkowy Udział w Spółkach, to w wyniku pomniejszenia, o którym mowa powyżej, za jego faktyczny udział w Spółkach uważany będzie wyłącznie Dodatkowy Udział.

W wyniku powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy będzie on posiadał w Spółkach wyłącznie udział pośredni za pośrednictwem Funduszu (w tym za pośrednictwem spółki osobowej), albo też w sytuacji, gdy jego Dodatkowy Udział będzie mniejszy niż 25% nie będzie on zobowiązany, w odniesieniu do Spółek, do spełnienia żadnych obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej, określonych przepisami podatkowymi, a mianowicie do:

*   utworzenia rejestru z informacjami o zagranicznej spółce, o którym mowa w art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT;
*   utworzenia ewidencji oraz zaewidencjonowania w niej zdarzeń zaistniałych w Spółkach, o której mowa w art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT;
*   złożenia zeznania o uzyskiwanych dochodach, o którym mowa w art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT;
*   zapłaty podatku od dochodu Spółek, zgodnie z art. 30f w zw. z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wykazane powyżej obowiązki dotyczą, w przypadku udziału w zagranicznych spółkach z siedzibą w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę międzynarodową, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska zawarła umowę międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (m.in. na Cyprze) wyłącznie podatników, których udział pośredni bądź bezpośredni, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT wynosi co najmniej 25%. Jak zostało to wykazane powyżej, udział Wnioskodawcy w Spółkach, w wyniku dokonania pomniejszenia tego udziału o udział Funduszu wyniesie zero, (ewentualnie Udział Dodatkowy, posiadany obok udziału za pośrednictwem Funduszu będzie mniejszy niż 25%) w związku z czym Wnioskodawca nie będzie objęty wykazanymi obowiązkami.

Zgodnie z brzmieniem art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a (tj. takich w których posiadają co najmniej 25% pośredni bądź bezpośredni udział), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej (przy czym za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać spółkę, w której podatnik m.in. posiada co najmniej 25% pośredni bądź bezpośredni udział) w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane (przy czym za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać spółkę, w której podatnik m.in. posiada co najmniej 25% pośredni bądź bezpośredni udział), na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, wskazane obowiązki dotyczą wyłącznie podatników posiadających co najmniej 25% udział w zagranicznych spółkach, z kolei Wnioskodawca po dokonanym pomniejszeniu udziału takiego nie będzie posiadał.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1, w sytuacji zmniejszenia udziału Wnioskodawcy w Spółkach o udział Funduszu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji posiadania pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, nie będą one stanowiły dla niego zagranicznej spółki lub zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek 2.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 30 f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, za zagraniczną spółkę uważa się:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść powyższego przepisu sugeruje, że za spółkę zagraniczną uważa się spółkę, w której podatnik posiada bezpośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Przepis powyższy jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować w związku z dalszymi przepisami, dotyczącymi spółek zagranicznych kontrolowanych.

I tak, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy o PIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25 ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    *   Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    *   Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak wynika z powyższego zestawienia przepisów, w przypadku spółek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, za zagraniczną spółkę oraz zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się spółkę, w której podatnik posiada bezpośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W tym przypadku bowiem ustawodawca nie wskazał, jak to uczynił w odniesieniu do spółki, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT, że posiadany udział może być „bezpośredni lub pośredni”.

Nie znajdziemy również w odniesieniu do przedmiotowych spółek przepisu, który wskazywałby na ewentualny sposób obliczenia udziału pośredniego, jak to ma miejsce w przypadku spółek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Wskazany przepis nie odnosi się zatem do spółek określonych w art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 30f ust. 3 z pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższych przepisów nie można twierdzić, że przepisy dotyczące zagranicznych spółek czy zagranicznych spółek kontrolowanych dotyczą spółek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w których podatnik posiada udział pośredni.

W odniesieniu do powyższego należy również wskazać, że w prawie podatkowym istnieje zakaz wykładni rozszerzającej przepisów, nakładających obowiązki podatkowe.

Jako przykład wskazać można treść wyroku Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, z dnia 12 listopada 2013 r.; sygn.: I SA/Bd 793/13, zgodnie z którym: W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie, podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 246-247)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji posiadania przez niego pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach 2, nie będą one stanowiły dla niego zagranicznej spółki lub zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres (pytanie nr 1) oraz w zakresie uznania Spółek 2 za zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane (pytanie nr 3),
*   **jest bezprzedmiotowe** – w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej również jako: „PIT”, za jednostkę zależną należy uznać podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), dalej również jako: „CIT” albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o PIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jak wynika z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT: „Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej,
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.”

Powyżej przytoczony przepis (który posiada swój odpowiednik w ustawie o CIT), zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 1328) ma służyć jako swoisty: mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zatem, przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej również jako: „CFC”), które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w Polsce), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej.

Z powyższych rozważań wynika, że prawo do pomniejszenia udziału ma wyeliminować podwójne opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma – przytaczany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych – art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) na podstawie którego fundusze inwestycyjne są podmiotowo zwolnione z opodatkowania w konsekwencji czego nie dojdzie do wielokrotnego opodatkowania. Z powyższego można wywnioskować, że celem, który przyświecał ustawodawcy w tworzeniu tego przepisu było właśnie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, a jeśli w sytuacji takiej jak mamy w przedmiotowym wniosku do podwójnego opodatkowania nigdy nie dojdzie, zasadnym jest że Wnioskodawca będzie wyłączony z tego przywileju.

Ponadto należy wskazać, że jednym z warunków pomniejszenia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jednostki zależnej jest, o czym mowa w pkt 2 art. 30f ust. 12, uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez jednostkę zależną w jej podstawie opodatkowania, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Podstawą opodatkowania jest natomiast dochód jednostki zależnej, podlegający opodatkowaniu.

Rozpatrując możliwość zastosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „FIZ”) – jak już wcześniej wspomniano – jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego do osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Tym samym FIZ nie ustala podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. W efekcie nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący przesłankę pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonym przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1328), którym wprowadzono regulacje o CFC, podkreśla się, że celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych (str. 1 uzasadnienia).

Z kolei celem wprowadzenia przepisu art. 30f ust. 12 ustawy o PIT (oraz odpowiednio – art. 24a ust. ustawy o CIT) – jak już wyżej zauważono – było unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC (str. 57 uzasadnienia).

Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do zniweczenia celu przepisów o CFC poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który jest zwolniony z obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego, posiadanego za pośrednictwem Funduszu, w tym za pośrednictwem spółki osobowej) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że bezprzedmiotowość ustosunkowania się przez tut. Organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej jest konsekwencją sposobu sformułowania przez Zainteresowanego pytania nr 2, z którego wynika, że Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w tej kwestii wyłącznie w sytuacji potwierdzenia przez Organ stanowiska w zakresie pytania nr 1, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

W odniesieniu do pytania nr 3 należy stwierdzić, co następuje.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r„ poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”.

Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów,
*   rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki, a więc sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);
*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca planuje objąć w posiadanie certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce („Fundusz”). Możliwe również, że w posiadanie certyfikatów Wnioskodawca wejdzie za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, w której wspólnie z Osobami Bliskimi będzie posiadał 100% udział. Planowane przez Fundusz inwestycje zakładają wejście przez Fundusz m.in.: w posiadanie udziałów/akcji spółek zagranicznych z siedzibą w krajach, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT (dalej: „Spółki 2”).

W związku z zaistniała sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji posiadania pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, będą one stanowiły dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej wobec tych Spółek 2.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia zacząć należy od ustalenia kwestii, czy posiadanie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udziału w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach funduszu.

Odpowiedź twierdząca oznaczałaby, że Wnioskodawca posiadający certyfikaty inwestycyjne Funduszu posiada tym samym udział pośredni w zagranicznych spółkach kontrolowanych, w których udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udział w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach posiada Fundusz.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 30f ust. 17 w związku z art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896, dalej: ustawa o FI), fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, reprezentującymi, co do zasady, równe prawa majątkowe uczestników funduszu (art. 121 ust. 1 i ust. 3 ustawy o FI).

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (FIZ) według określonych zasad ustala wartość aktywów netto funduszu i wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Zasady polityki inwestycyjnej FIZ określa ustawa o FI i statut funduszu. Uczestnik funduszu, nabywając certyfikat inwestycyjny, nabywa tym samym uprawnienia w stosunku do funduszu, do których zalicza się m.in. prawo do udziału w wartości aktywów netto pozostałych do podziału po przeprowadzeniu likwidacji funduszu, prawo do części dochodów funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłatę tych dochodów, prawo do uczestniczenia w majątku funduszu inwestycyjnego powstałego w związku z lokowaniem środków funduszu, w zakresie przypadającym na dany certyfikat.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ.

Co więcej, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących FIZ.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o FI w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie rady inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty funduszu oraz żądać wyjaśnień od towarzystwa (art. 140 ust. 3 ustawy o FI).

Statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może rozszerzyć uprawnienia rady inwestorów, przy czym statut może przyznawać radzie inwestorów wpływ na politykę inwestycyjną funduszu, w tym w szczególności przyznawać prawo wiążącego dla towarzystwa sprzeciwu wobec przedstawianych projektów inwestycyjnych, jeżeli w skład rady inwestorów wchodzą uczestnicy posiadający łącznie co najmniej 50% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych funduszu (art. 140 ust. 4 ustawy o FI).

Stosownie do art. 141 ust. 1 ustawy o FI członkiem rady inwestorów może być wyłącznie uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego reprezentujący ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych w danym funduszu, który wyraził pisemną zgodę na udział w radzie oraz:

1.  dokonał blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów:
    1.  na rachunku papierów wartościowych lub na rachunku zbiorczym,
    2.  w ewidencji uczestników albo
2.  złożył u depozytariusza certyfikaty inwestycyjne w formie dokumentu w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów.

We wskazanym wyżej przypadku każdy certyfikat inwestycyjny objęty blokadą daje prawo do jednego głosu w radzie inwestorów (art. 140 ust. 1a ustawy o FI).

Certyfikat inwestycyjny daje również prawo do jednego głosu na zgromadzeniu inwestorów, do którego kompetencji należy m.in. wyrażanie w drodze uchwały zgody na:

Zgromadzenie inwestorów wyraża zgodę na:

1.  zmianę depozytariusza;

*   1a) przejęcie zarządzania funduszem inwestycyjnym zamkniętym przez inne towarzystwo;

*   1b) przejęcie zarządzania funduszem inwestycyjnym zamkniętym i prowadzenia jego spraw przez zarządzającego z UE;

1.  emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych;
2.  zmiany statutu funduszu w zakresie wyłączenia prawa pierwszeństwa do nabycia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych;
3.  emisję obligacji;
4.  przekształcenie certyfikatów inwestycyjnych imiennych w certyfikaty na okaziciela;
5.  zmianę statutu funduszu inwestycyjnego, o której mowa w art. 117a ust. 1 (art. 144 ust. 3 ustawy o FI).

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach funduszu, jak również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, a tym samym z posiadaniem udziału pośredniego w spółkach zagranicznych kontrolowanych przez FIZ.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można – tak jak wywodzi to Wnioskodawca – z brzmienia przepisów art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywnioskować poniekąd a contrario, że skoro tylko w art. 30f ust. 3 pkt 3 jest mowa o udziale pośrednim to aby uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną spółkę o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, podatnik musi posiadać w niej bezpośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Zauważyć bowiem należy, że w przepisie art. 30 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy mowa jest o „udziale”, a więc w opinii tut. organu jakimkolwiek udziale, tj. zarówno udziale bezpośrednim jak i udziale pośrednim.

Skoro zatem – jak wywiedziono z przepisów dotyczących funduszy inwestycyjnych – posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach funduszu, jak również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, a tym samym z posiadaniem udziału pośredniego w spółkach kontrolowanych przez FIZ to należy stwierdzić, że spółki te to zagraniczne spółki, w których Zainteresowany posiada udział, o którym mowa w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spółki te stanowią dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane.

Skoro jak wskazano już wyżej samodzielną podstawą do uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest kryterium miejsca siedziby lub zarządu spółki to w przestawionych zdarzeniach przyszłych Spółki 2 stanowią dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane. Twierdzenie takie znajduje również potwierdzenie w cytowanym wyżej uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych, które mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zauważyć bowiem należy, że skoro dla uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną spółki, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy posiadanie w niej udziału pośredniego to nie można zgodzić się z Wnioskodawca, że pośredni udział nie wystarczy w odniesieniu do spółki z siedzibą w krajach wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2, a więc m.in. we wspomnianych rajach podatkowych i posiadanie w takich spółkach udziału pośredniego nie oznaczałoby, że są one dla niego zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu komentowanych przepisów.

Podsumowując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę pośredniego udziału (za pośrednictwem Funduszu) w Spółkach 2, będą one stanowiły dla niego zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków związanych z posiadaniem udziału w zagranicznych spółkach lub zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w Spółkach, o posiadany w tych Spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres (pytanie nr 1) oraz w zakresie uznania Spółek 2 za zagraniczne spółki lub zagraniczne spółki kontrolowane (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.