Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.777. 2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskanego na podstawie uchwały
Słowa kluczowe: opodatkowanie; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, usługi twórców i artystów wykonawców - wyłączenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskanego na podstawie uchwały. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 grudnia 2021 r. (wpływ 5 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca :

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zostanie wkrótce powołany do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której będzie również jednym z udziałowców. Funkcja ta będzie pełniona na podstawie powołania przez Zgromadzenie Wspólników. Z tytułu pełnienia wyżej wskazanej funkcji Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe comiesięczne wynagrodzenie, którego wysokość określi uchwała Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy nie przewidują wprowadzenia - oprócz stałego, miesięcznego wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu - żadnego dodatkowego wynagrodzenia, którego wysokość byłaby zmienna, zależna od osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników czy celów, etc. Podobnie, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu nie przewidują żadnych premii, czy bonusów dla Wnioskodawcy z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie stanowiła jedynie stała, miesięczna kwota. Wnioskodawca nie będzie zawierał ze Spółką żadnych umów cywilno-prawnych (kontraktu menedżerskiego) czy umowy o pracę na pełnienie funkcji członka zarządu.

Uchwała o powołaniu Wnioskodawcy do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki będzie również przewidywała, że Spółka zobowiązana jest do pokrywania wszelkich kosztów związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków związanych z pełnieniem funkcji we władzach Spółki (zwrot kosztów spotkań biznesowych, wyjazdów służbowych, etc.), a także będzie przewidywała, że Spółka wyposaży Wnioskodawcę we wszystkie narzędzia niezbędne do wykonywania tych obowiązków, takie jak chociażby komputer, telefon, biuro, służbowa karta płatnicza, etc.

Zarówno w uchwale o powołaniu Wnioskodawcy na funkcję członka zarządu, jak i w uchwale określającej wysokość wynagrodzenia, nie zostaną określone zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy. Ponadto, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie zostanie zawarta żadna umowa regulująca kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy. Zasady odpowiedzialności będą wynikały wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca aktualnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej są:

\- działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z),

\- wydawanie książek (PKD 58.11 .Z),

\- wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z),

\- pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z),

\- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

\- pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),

\- pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59. B)

Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług także po dniu powołania na funkcję członka zarządu Spółki. Natomiast zarówno aktualnie, jak i w przyszłości, przedmiotem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie wykonywanie usług menadżerskich, ani usług o zarządzanie przedsiębiorstwem.

W piśmie uzupełniającym z 31 grudnia 2021 r. wskazał Pan, że:

Tak, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie stanowiło przychód zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 13 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zawarł oraz w przyszłości nie zawrze ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania. Otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie wynikało wyłącznie z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Ponadto przepisy ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami nie mają zastosowania w stosunku do spółki, od której wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z poniższych okoliczności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (dalej: „ustawa”), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalnością gospodarczą - zgodnie z art 15 ust. 2 ustawy - jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych .

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście rozumie się w szczególności przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Oznacza, to że przychody Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki będą kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych właśnie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie sam fakt zakwalifikowania przychodów Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jedyną przesłanką do wyłączenia tych czynności z zakresu opodatkowania VAT-em na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z przytoczonej regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w art 15 ust. 3 pkt 3 ustawy czynności (a więc również pełnienia funkcji w zarządzie Spółki na podstawie powołania) nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą na gruncie VAT jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) ze zlecającym (Spółką) wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym (Spółką), a wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawcą) co do:

1) warunków wykonywania tych czynności,

2) wynagrodzenia,

3) odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Pierwszy warunek, tj. określenie warunków wykonywania czynności należy rozumieć w ten sposób, że muszą to być warunki, które nie skutkują brakiem samodzielności (niezależności) w zakresie wykonywanych czynności jako członka zarządu. Przykładowo - jak wskazuje się w orzecznictwie - za działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13).

W opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wskazano, że uchwały powołujące Wnioskodawcę do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki i określające jego wynagrodzenia z tego tytułu będą przewidywały, że Spółka będzie zobowiązana do pokrywania kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie oraz udostępnienia sprzętu do realizacji obowiązków członka zarządu.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji członka zarządu jest pozbawione elementu ryzyka ekonomicznego, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym niezależności, która powinna charakteryzować prowadzenie działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów usług nie można bowiem uznać osoby, która nie ponosi tegoż ryzyka w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Konsekwentnie, z uwagi na powyższe ułożenie relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, pierwszy warunek wyłączający z zakresu działalności gospodarczej pełnienie przez niego funkcji w zarządzie Spółki - zostanie spełniony.

Drugi, warunek, tj. określenie wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie Spółki w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna (w przypadku Wnioskodawcy zaś uchwała) przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017), dotyczącej objęcia zakresem VAT osób zarządzających spółkami Skarbu Państwa.

W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z warunków wyłączających pełnienie przez Wnioskodawcę funkcji w zarządzie Spółki z zakresu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT również zostanie spełniony.

Z kolei trzeci z warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczy zakresu odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności - a więc oceny czy Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia, a nie odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie zleconych czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności, a co za tym idzie wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług, tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 203 § 1 KSH członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników, przy czym nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Stosownie do postanowień art. 204 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu ma prawo prowadzić sprawy spółki i ją reprezentować w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Z kolei art. 293 § 1 KSH wskazuje odpowiedzialność członka zarządu wobec spółki za szkodę jej wyrządzoną własnym działaniem, chyba że takiej osobie nie można przypisać winy.

Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność Spółki jako zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą członków zarządu działających wbrew ograniczeniom względem Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

\- zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny,

\- za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka,

\- członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki, (wyrok NSA z 22 lutego 2017 roku, sygn. akt I FSK 1014/15).

Skoro więc uchwała powołująca Wnioskodawcę na stanowisko członka zarządu nie będzie przewidywała żadnych odrębnych regulacji dotyczących odpowiedzialności Wnioskodawcy względem osób trzecich, a także pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie zostanie zawarta żadna odrębna umowa regulująca kwestię odpowiedzialności - to również trzeci z warunków, których spełnienie oznacza wyłączenie czynności zarządczych Wnioskodawcy z zakresu VAT - zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko potwierdza również wspomniana powyżej interpretacja ogólna z 6 października 2017 r., w której stwierdzono, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprawowanie przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie będzie stanowiło samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że Wnioskodawca jest i nadal będzie czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust.2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi:

za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. (uchylony);

3\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że wkrótce Pan zostanie powołany do zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością w której będzie również jednym z udziałowców. Funkcję te będzie pełnił Pan na podstawie powołania przez Zgromadzenie Wspólników. Z tytułu pełnienia wyżej wskazanej funkcji będzie Pan otrzymywał stałe comiesięczne wynagrodzenie, którego wysokość określi uchwała Zgromadzenia Wspólników. Wspólnicy nie przewidują wprowadzenia - żadnego dodatkowego wynagrodzenia, którego wysokość byłaby zmienna, zależna od osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników czy celów, itp., nie przewidują żadnych premii, czy bonusów dla Pana z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zatem Pana wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie stanowiła jedynie stała, miesięczna kwota.

Z wniosku wynika, że nie będzie Pan zawierał ze Spółką żadnych umów cywilno-prawnych (kontraktu menedżerskiego) czy umowy o pracę na pełnienie funkcji członka zarządu.

Uchwała o powołaniu Wnioskodawcy do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki będzie również przewidywała, że Spółka zobowiązana jest do pokrywania wszelkich kosztów związanych z wykonywaniem przez Pana obowiązków związanych z pełnieniem funkcji we władzach Spółki (zwrot kosztów spotkań biznesowych, wyjazdów służbowych, itp.), a także będzie przewidywała, że Spółka wyposaży Pana we wszystkie narzędzia niezbędne do wykonywania tych obowiązków, takie jak chociażby komputer, telefon, biuro, służbowa karta płatnicza, itp.

Zarówno w uchwale o powołaniu Pana na funkcję członka zarządu, jak i w uchwale określającej wysokość wynagrodzenia, nie zostaną określone zasady Pana odpowiedzialności.

Ponadto, pomiędzy Panem a Spółką nie zostanie zawarta żadna umowa regulująca kwestię odpowiedzialności Pana. Zasady odpowiedzialności będą wynikały wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aktualnie prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług także po dniu powołania na funkcję członka zarządu Spółki. Natomiast zarówno aktualnie, jak i w przyszłości, przedmiotem prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie wykonywanie usług menadżerskich, ani usług o zarządzanie przedsiębiorstwem.

Wynagrodzenie Pana z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie stanowiło przychód zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że nie zawierał Pan oraz w przyszłości nie zawrze ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania na podstawie ustawy ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1907 ze zm.). Otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie będzie wynikało wyłącznie z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy uzyskane przez Pana wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy, czy z zawartej między Panem a Spółką z uchwały powołującej Pana do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

\- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),

\- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Jak Pan wskazał Spółka będzie zobowiązana do pokrywania wszelkich kosztów związanych z wykonywaniem przez Pana obowiązków związanych z pełnieniem funkcji we władzach Spółki, a także Spółka wyposaży Pana we wszystkie narzędzia niezbędne do wykonywania tych obowiązków tj.: komputer, telefon, biuro, służbowa karta płatnicza itp.

Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu podatku VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą Spółki powoduje, że nie będzie ponosił Pan w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym, jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Skoro umowa przewiduje, że będzie Pan korzystał z infrastruktury, ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Pan otrzyma stałe wynagrodzenie. Jeżeli członek zarządu otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu przez Niego ryzyka ekonomicznego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Pana wynagrodzenie z tytułu pełnienia ww. funkcji będzie stanowiła stała, miesięczna kwota. Nie można zatem, tu mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Pana. Uznać należy drugi warunek za spełniony.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z okoliczności sprawy wynika, że w uchwale o powołaniu Pana na funkcję członka zarządu, jak i w uchwale określającej wysokość wynagrodzenia nie zostaną określone zasady Pana odpowiedzialności. Oprócz tego pomiędzy Panem i Spółką nie zostanie zawarta żadna umowa określająca kwestie odpowiedzialności. Zasady odpowiedzialności będą wynikały wyłącznie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa regulujących odpowiedzialność członków zarządu Spółki, to wobec powyższego trzeci warunek zostaje spełniony.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Pan wykonując czynności członka zarządu na rzecz Spółki, na podstawie uchwały o świadczenie usług zarządzania, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może Pan zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji uzyskane przez Pana wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).