Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.303.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w ramach promesy do prowadzonej inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego w ramach promesy do prowadzonej inwestycji pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r. (wpływ 5 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji VAT, rozpoczynając od tego dnia wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek od towarów i usług lub VAT) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi,

Gmina (dalej jako: Beneficjent) w ramach promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program inwestycji strategicznych nr (…) otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej jako: BGK) promesę finansową ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 (w oparciu o wniosek o dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, z dnia (…),

Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Beneficjenta, polegającego na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

Promesa stanowi zapewnienie, że inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków Funduszu, do kwoty wskazanej w Promesie.

Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Beneficjenta do BGK „Wniosku o wypłatę”, o którym mowa w Regulaminie. Kwota promesy wynosi (…) zł, co stanowi 59,11% ostatecznej wartości inwestycji i stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie.

Zgodnie z udzieloną promesą, jej kwota ulega obniżeniu w przypadku obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy inwestycji za jej wykonanie, bez względu na podstawy obniżenia tego wynagrodzenia, w szczególności w wyniku:

1) Zawarcia odpowiedniego porozumienia z Wykonawcą,

2) Odstąpienia, wypowiedzenia bądź wygaśnięcia, rozwiązania lub utraty mocy obowiązującej umowy z Wykonawcą z innych przyczyn, przed jej wykonaniem w całości,

3) Potrącenia należności Beneficjenta względem Wykonawcy wynikających z umowy z Wykonawcą w szczególności z tytułu kar umownych bądź wynikających z innych tytułów, z należnością Wykonawcy inwestycji z tytułu wynagrodzenia za jej wykonanie,

4) Zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Beneficjenta kwoty z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy z Wykonawcą inwestycji.

Nie uznaje się za obniżenie wynagrodzenia (\`(...)\`) zapłaty przez osobę trzecią na rzecz Wykonawcy kwoty w celu zapłaty wynagrodzenia za jej wykonanie, skutkującej powstaniem roszczenia zwrotnego tej osoby trzeciej względem Beneficjenta, w szczególności w przypadku zapłaty z tytułu gwarancji zapłaty za roboty budowlane w rozumieniu art. 649 (1) kodeksu cywilnego.

Zgodnie z udzieloną promesą, wypłata finansowania z promesy nastąpi w nw. sposób:

1) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy – wypłata pełnej kwoty promesy nastąpi po zakończeniu realizacji inwestycji;

2) W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy na podstawie jednej umowy – wypłata środków z promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a. Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty promesy,

b. Druga transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

W przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy – wypłata środków z promesy w trzech transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) Pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 20% kwoty promesy,

b) Druga transza w wysokości nie wyższej niż 30% kwoty promesy,

c) Trzecia transza w wysokości kwoty promesy pomniejszonej o kwoty wypłaconych wcześniej transz.

BGK może żądać zwrotu w całości lub w odpowiedniej części środków wypłaconych z promesy w przypadku, gdy po wypłacie BGK poweźmie informację o okolicznościach wyłączających wypłatę dofinansowania z promesy lub uzasadniających wypłatę dofinansowania z promesy w mniejszej kwocie.

BGK również odmawia wypłaty dofinansowania z promesy, w przypadku, gdy zaistnieją przesłanki wygaśnięcia promesy, wskazane w regulaminie lub gdy promesa nie wejdzie w życie w wyniku nałożenia na Beneficjenta wymaganych oświadczeń, zgodnych z promesą (\`(...)\`). Promesa jest nieprzenośna i jest ważna nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji.

Gmina już pozyskała część dofinansowania i w przyszłości otrzyma kolejne transze.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Gmina (…) w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład złożyła wniosek z kosztorysem inwestorskim na (…). Otrzymane dofinansowanie wynosi 95% szacowanych we wniosku kosztów. Po rozstrzygnięciu przetargu na realizację inwestycji okazało się, że Gmina (…) musi zwiększyć swój udział o ponad (…) milionów zł. Wysokość dofinansowania z tego tytułu nie uległa zmianie.

Planowana wartość inwestycji wynosi (…) zł, z czego dofinansowanie z RFPŁ wynosi (…) zł, natomiast środki własne Gminy to (…) zł. Mieszkańcy z terenu Gminy, mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy nie partycypują i nie będą w kosztach zadania. W całości koszt inwestycji będzie pochodził wyłącznie z promesy BGK oraz ze środków własnych Gminy. W żadnym z przypadków środki pochodzące na inwestycje nie będą pochodziły od żadnych mieszkańców ani żadnych firm/przedsiębiorstw oprócz Banku Gospodarstwa Krajowego i ze środków Gminy.

Dofinansowanie w ramach promesy RFPŁ nie może być przeznaczone na inny cel, niż określony w promesie, tj. rozbudowa i modernizacja oczyszczalni. Gdyby doszło do niezrealizowania zadania Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji, jednakże inwestycja jest obecnie w końcowej fazie realizacji i nie ma zagrożenia zwrotu środków, po drugie – w ocenie Gminy – z uwagi na fakt, że niezależnie od pozyskanego finansowania lub jego braku, inwestycja i tak byłaby zrealizowana tyle, że w dłuższej perspektywie czasowej. Nie mniej jednak nawet przy braku pozyskania finansowania ani mieszkańcy, ani żadna firma/przedsiębiorca nie ponosiłby żadnego ciężaru finansowania/udziału/partycypacji czy innej formy prawnej, w realizacji inwestycji.

Zatem, pozyskane przez Gminę finansowanie ma wpływ na horyzont czasowy inwestycji (jest ona zrealizowana szybciej, wcześniej, bezdyskusyjnie sprawniej), ale nie ma żadnego wpływu na finansowanie inwestycji przez mieszkańców/firmy. Inwestycja, czy to z finansowaniem, czy bez finansowania z BGK, byłaby i tak zrealizowana bez środków mieszkańców i firm/przedsiębiorców.

Otrzymane dofinansowanie w ramach promesy RFPŁ stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów inwestycji i nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanej usługi. Nawet gdyby Gmina nie uzyskała finansowania, cena końcowa usług/towarów dostarczanych w ramach i przy użyciu zakończonej inwestycji byłaby taka sama. Innymi słowy, finansowanie z BGK ma wpływ na szybkość, sprawność zrealizowania inwestycji, ale nie ma żadnego wpływu na cenę towarów/usług. Jest to zatem finansowanie nie cenotwórcze, a inwestycyjne.

Bez dofinansowania Gmina nie byłaby w stanie w tak szybkim okresie czasowym sama zrealizować przedmiotową inwestycję, ale docelowo i tak ta inwestycja musiałaby być i byłaby przeprowadzona. Dzięki finansowaniu inwestycja ta jest już na ukończeniu, ale finansowanie to nie ma żadnego wpływu na ceny końcowe usług/towarów dostarczanych przez Gminę za pośrednictwem czy też z udziałem tejże inwestycji. Są to dwie różne sprawy, których w ocenie Gminy nie można łączyć. Czym innym jest bowiem krótszy horyzont czasowy, sprawność, szybkość i postęp inwestycji dzięki finansowaniu zewnętrznemu, a czym innym, niezależnym jest cena towarów/usług po jakiej Gmina będzie je dostarczała z udziałem rozbudowanej sieci.

W trakcie realizacji zadania Gmina rozlicza się z kolejnych etapów inwestycji z Bankiem Gospodarstwa Krajowego.

### Pytanie

W związku z uzyskaną promesą z BGK, Gmina powzięła istotną wątpliwość, czy otrzymane dofinansowanie w ramach promesy do prowadzonej inwestycji jest (to otrzymane w przeszłości) i będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (to pozyskane w przyszłości), na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają: dotacje, subwencje lub inne otrzymane świadczenia mające bezpośredni związek z ceną towarów bądź usług dostarczanych przez podatnika.

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie te regulacje prawne budzą wątpliwości Gminy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) Zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W Państwa ocenie, z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Te regulacje prawne również nie budzą wątpliwości Gminy i nie ich dotyczy zapytanie.

Państwa wątpliwości dotyczą powiązania i oceny związku między promesą płatności (dofinansowaniem) z BGK a świadczeniami mieszkańców i firm, które będą korzystały z inwestycji po jej zakończeniu i ceny, po której następowałoby świadczenie usług ze strony Gminy, po zrealizowaniu inwestycji.

W Państwa ocenie, aby mówić o cenotwórczym charakterze finansowania (dofinansowania z BGK) takie dofinansowanie (otrzymane) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że wpływa ono bezpośrednio na wysokość ceny świadczonych ostatecznie przez Gminę usług.

Tymczasem w ocenie Gminy, pozyskane dofinansowanie do inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości (…), nie ma żadnego i nie będzie miało żadnego wpływu na cenę świadczonych usług.

Pozyskane finansowanie bez najmniejszych wątpliwości przyczynia się do tego, że w ogólności inwestycja ta będzie mogła być zrealizowana, a bez jego pozyskania Gmina byłaby zmuszona do pokrycia w pełni wydatków z własnych środków, lecz w ocenie Gminy, jest to ogólne dofinansowanie do inwestycji a nie do konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Jest to zatem, w Państwa ocenie, dofinansowanie wpływające na wydatek, ale nie na cenę dostarczanych towarów/usług przez Gminę.

Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny).

Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym zatem na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzymane środki, przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(\`(...)\`)”, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących (\`(...)\`), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przyjęta dniu 1 lipca 2021 r. przez Radę Ministrów uchwała Nr 84/2021 w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, została podjęta na podstawie art. 65 ust. 28 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 2 ww. uchwały źródłem finansowania Rządowego Funduszu Polski Ład jest Fundusz Przeciwdziałania COVID-19.

Przepis art. 126 ustawy o finansach publicznych zawiera definicję legalną dotacji, ujmowanej jako wydatek budżetowy. W ujęciu ww. przepisu dotacje stanowią środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustaw odrębnych lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych, podlegające szczegółowym zasadom rozliczania.

W tym miejscu wskazać należy, że Gmina podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 listopada 2017 r., w sprawie prowadzonej pod sygn. II GSK 37/16, w którym wskazano, że aby określony wydatek można było zaklasyfikować jako dotację, z przepisu ustawowego powinno wynikać wyraźne wskazanie, że wydatek jest realizowany poprzez dotację, jaki jest charakter prawny dotacji, sposób, w jaki ustalana jest wysokość dotacji i kto jest uprawniony do otrzymania dotacji. Tymczasem z wyżej powołanych regulacji prawnych nie wynika, że środki pochodzące z ww. funduszu były dotacją.

Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, iż środki pochodzące z tego funduszu stanowią dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, to przyjąć należy, że nie mają one takiego charakteru.

Warunkiem sine qua non uznania danej formy organizacyjno-prawnej zaliczanej do sektora finansów publicznych jako państwowego funduszu celowego jest wskazanie expresis verbis tego statusu. W aktualnym stanie prawnym takiego wskazania natomiast nie ma.

Na mocy przepisu art. 75 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 695) ustawodawca zrezygnował bowiem z przyznania Funduszowi Przeciwdziałania COVID-19 statusu państwowego funduszu celowego.

Przepis ten w wyżej powołanym brzmieniu obowiązywał jednak jedynie przez krótki okres, tj. od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 17 kwietnia 2020 r. Z wyżej powołanych względów brak jest podstaw prawnych do kwalifikowania w dalszym ciągu tego funduszu jako państwowego funduszu celowego.

Ponadto wskazać należy, że analiza przepisów odnoszących się do jednostek sektora finansów uregulowanych w ustawie o finansach publicznych nie pozwala na zakwalifikowanie tego Funduszu do żadnej z wymienionych w tej ustawie form organizacyjno-prawnych. Podobnie sytuacja ma się w przypadku Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Mając zatem na względzie powyższą argumentację, przyjąć należy, że skoro środki z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego ani także z państwowego funduszu celowego, to brak jest podstaw do uznania ich za dotację, w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych.

W konsekwencji przyjąć należy, że nie ma również uzasadnienia prawnego dla stosowania w odniesieniu do ww. środków przepisu art. 169 ustawy o finansach publicznych, określającym przesłanki zwrotu dotacji.

Przepis art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) wprost wskazywał, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest Prezes Rady Ministrów.

Powyższe twierdzenia Gminy znajdują również swoje oparcie w piśmie Regionalnej Izby Obrachunkowej w (…) z dnia (…) kwietnia 2023 r.

Zgodnie ponadto z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Gmina zwraca ponadto uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT.

Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje/subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle, przy czym środków pozyskanych za pośrednictwem BGK nie można kwalifikować do dotacji, o czym świadczą wyjaśnienia chociażby RIO w (…).

Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu – wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym, Gmina przyjmuje następujące rozumowanie – jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT.

W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych mieszkańcowi – właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację iw. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy”.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK-. Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK-. Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-.Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK-. Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy”.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane. Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

\- C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

\- C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Zatem, środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który należy rozliczyć.

Reasumując, uzyskane i w przyszłości pozyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, przy realizacji ww. projektu o podanym numerze promesy BGK jak również w przyszłości nie będą podlegały opodatkowaniu przy spełnieniu jak wyżej przesłanek wskazanych w zapytaniu (tzn. zakładając, że nie będą nigdy miały bezpośredniego związku i wpływu na cenę). Wchodziłyby do podstawy opodatkowania i byłyby opodatkowane, gdyby miały bezpośredni wpływ na cenę towarów/usług dostarczanych przez podatnika – tu: Gminę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12. 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z 22 listopada 2001 r. (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie w ramach promesy do prowadzonej inwestycji jest (to otrzymane w przeszłości) i będzie (to pozyskane w przyszłości) opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, celem realizacji przedmiotowego projektu, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowań na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Jak Państwo wskazali, otrzymali Państwo promesę finansową dotyczącą finansowania zadania inwestycyjnego, polegającego na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków. Gmina już pozyskała część dofinansowania i w przyszłości otrzyma kolejne transze. Kwota promesy stanowi 59,11% ostatecznej wartości inwestycji i stanowi maksymalną kwotę dofinansowania, które może być wypłacone Beneficjentowi na jej podstawie. Otrzymane dofinansowanie wynosi 95% szacowanych we wniosku kosztów. Po rozstrzygnięciu przetargu na realizację inwestycji okazało się, że Gmina (…) musi zwiększyć swój udział o ponad (…) milionów zł. Wysokość dofinansowania z tego tytułu nie uległa zmianie.

Mieszkańcy z terenu Gminy, mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy nie partycypują i nie będą w kosztach zadania. W całości koszt inwestycji będzie pochodził wyłącznie z promesy BGK oraz ze środków własnych Gminy. W żadnym z przypadków środki pochodzące na inwestycje nie będą pochodziły od żadnych mieszkańców ani żadnych firm/przedsiębiorstw oprócz Banku Gospodarstwa Krajowego i ze środków Gminy. Dofinansowanie w ramach promesy nie może być przeznaczone na inny cel, niż określony w promesie, tj. rozbudowa i modernizacja oczyszczalni. Gdyby doszło do niezrealizowania zadania Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji, jednakże inwestycja jest obecnie w końcowej fazie realizacji i nie ma zagrożenia zwrotu środków. Nie mniej jednak nawet przy braku pozyskania finansowania ani mieszkańcy ani żadna firma/przedsiębiorca nie ponosiłby żadnego ciężaru finansowania/udziału/partycypacji czy innej formy prawnej, w realizacji inwestycji. Zatem, pozyskane przez Gminę finansowanie ma wpływ na horyzont czasowy inwestycji (jest ona zrealizowana szybciej, wcześniej, bezdyskusyjnie sprawniej), ale nie ma żadnego wpływu na finansowanie inwestycji przez mieszkańców/firmy. Inwestycja, czy to z finansowaniem, czy bez finansowania z BGK, byłaby i tak zrealizowana bez środków mieszkańców i firm/przedsiębiorców.

Otrzymane dofinansowanie w ramach promesy stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów inwestycji i nie będzie miało wpływu na cenę sprzedawanej usługi.

Bez dofinansowania Gmina nie byłaby w stanie w tak szybkim okresie czasowym sama zrealizować przedmiotową inwestycję, ale docelowo i tak ta inwestycja musiałaby być i byłaby przeprowadzona. Dzięki finansowaniu inwestycja ta jest już na ukończeniu, ale finansowanie to nie ma żadnego wpływu na ceny końcowe usług/towarów dostarczanych przez Gminę za pośrednictwem czy też z udziałem tejże inwestycji. W trakcie realizacji zadania Gmina rozlicza się z kolejnych etapów inwestycji z Bankiem Gospodarstwa Krajowego.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa promesa nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie ma otrzymana przez Państwa dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa promesą na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej Inwestycji. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację projektu pn. (…) mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jego realizacji. Natomiast sama realizacja omawianego projektu związana jest z zadaniami własnymi Gminy.

**W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pn. (…) – pod warunkiem, że nie ma i nie będzie miało bezpośredniego związku i wpływu na cenę – nie zwiększa (to otrzymane w przeszłości) i nie będzie** **zwiększać** **(to pozyskane w przyszłości)** **podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy****, a tym samym nie podlega (to otrzymane w przeszłości) i nie będzie podlegać (to pozyskane w przyszłości) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).