Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-150c/14/15-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy nabywanie usługi obcej - cynkowania od podmiotu prowadzącego działalność na terenie tej samej co spółka Wnioskodawcy SSE jest kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu zwolnionego, czy też dla dochodu opodatkowanego i w jaki sposób: w cenie zakupu, którą będzie cena rynkowa wynikająca z faktury zewnętrznej wystawionej przez cynkownię, czy w cenie zakupu powiększonej o narzut zysku z faktury sprzedaży spółki Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 902/14 (data wpływu 19 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania dochodów strefowych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie obcym zlokalizowanym na obszarze tej samej strefy, tj. nabywania usług cynkowania od podmiotu zewnętrznego położonego na obszarze tej samej strefy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania dochodów strefowych, w związku z częściową obróbką wyrobów strefowych w zakładzie obcym zlokalizowanym na obszarze tej samej strefy, tj. nabywania usług cynkowania od podmiotu zewnętrznego położonego na obszarze tej samej strefy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą w N. Spółka ta posiada trzy miejsca prowadzenia działalności, (zwane dalej zakładami) w trzech różnych miejscowościach, tj. w N, T i B.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS, przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych i wykonywanych w zakresie - Sekcji C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Działalność w B, prowadzona jest od października 2013 r. na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) w oparciu o zezwolenie z dnia 11 kwietnia 2012 r. - jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11- konstrukcje metalowe i ich części.

Stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a dochód uzyskany z działalności na terenie SSE jest wolny od podatku dochodowego, z uwzględnieniem treści art. 21 ust. l pkt 5a z którego wynika, że zezwolenie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Poza działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, na terenie strefy w B, spółka komandytowa prowadzi od lipca 2011 r. działalność gospodarczą w siedzibie spółki w N i w T, klasyfikowaną w PKWiU identycznie jak wskazana wyżej działalność gospodarcza w strefie. Pod względem organizacyjnym i ewidencyjnym, w księgach rachunkowych, działalność prowadzona na terenie strefy jest wyodrębniona z ogólnej działalności spółki w celu między innymi zidentyfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania dla działalności, korzystającej ze zwolnienia podatkowego od dochodów, na podstawie art. 21 ust. l pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z udzielonym zezwoleniem produktami wytwarzanymi na terenie strefy w myśl klasyfikacji Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11 są:

*   konstrukcje metalowe i ich części;
*   usługi wytworzone na terenie strefy;
*   usługi wykonywane na terenie strefy.

Istotną informacją, jest fakt, że nowe miejsce prowadzenia działalności położone w B na terenie SSE, jest nowoczesną halą produkcyjną, w której zastosowano we współpracy z nauką, najnowsze osiągnięcia techniki wytwarzania i wykonywania konstrukcji metalowych w kraju i Europie.

Zakład w B (położony na terenie SSE), aby móc sprostać oczekiwaniom i zrealizować prawidłowo zlecenie zewnętrzne klientów musi korzystać także z usług specjalistycznych, których sam nie wykonuje.

Najistotniejsze przy produkcji konstrukcji metalowych są zabezpieczenia antykorozyjne, do których należą niewątpliwie usługi cynkowania powłok metalowych wykonywanych konstrukcji.

Zakupu tej usługi spółka zamierza dokonywać z sąsiadującej z zakładem w B „cynkowni" działającej w formie spółki kapitałowej. Przedmiotowa cynkownia działa na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej (na której działa spółka Wnioskodawcy) i będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34.

Generalnie, usługa cynkowania, tak jak inne usługi niezbędne w procesie wytwarzania konstrukcji metalowych są niewątpliwie kosztem wytworzenia danej konstrukcji. Włączenie w proces wytwarzania specjalistycznych usług (nie wykonywanych przez spółkę), które z uwagi na postęp techniczny i daleko rozumianą specjalizację i ciągle rozwijającą się tendencję do korzystania z usług wyspecjalizowanych przedsiębiorców zewnętrznych - jest konieczne i pod względem ekonomicznym pozytywne, dającym gwarancje jakości i efektywności ekonomiczno - finansowej zarówno dla usługodawcy jak i usługobiorcy.

Dlatego też pomimo, że usługa cynkowania nie została wytworzona na terenie spółki (ale na terenie SSE), to jednak stanowi niezbędny element wytworzonej konstrukcji, bez której spółka nie pozyskałaby zleceń. Wnioskodawca podkreśla, że zamiarem obu spółek: wytwórcy konstrukcji metalowych i cynkowni była współpraca w zakresie świadczenia usług cynkowania z dobrym efektem ekonomicznym dla spółki Wnioskodawcy tzn. bez ponoszenia kosztów transportu konstrukcji do cynkowania poza terenem SSE.

Mając świadomość, że usługi cynkowania będą wytwarzane także na terenie tej samej SSE, spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca ma wątpliwości co do wpływu tych usług na dochód zwolniony dla Wnioskodawcy. Co prawda usługi cynkowania są wykonywane na terenie tej samej strefy ekonomicznej, ale przez inny podmiot gospodarczy, na podstawie zezwolenia udzielonego przez specjalną strefę ekonomiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone numerem 3.

Czy nabywanie usługi obcej - cynkowania od podmiotu prowadzącego działalność na terenie tej samej co spółka Wnioskodawcy SSE jest kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu zwolnionego, czy też dla dochodu opodatkowanego i w jaki sposób: w cenie zakupu, którą będzie cena rynkowa wynikająca z faktury zewnętrznej wystawionej przez cynkownię, czy w cenie zakupu powiększonej o narzut zysku z faktury sprzedaży spółki Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem zawartym w art. 21 ust. l pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) zawarty jest podobny przepis, zgodnie z którym zwolnienia w podatku dochodowym (wymienione w ust. l i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia).

Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi także działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie i ewidencyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z zezwoleniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca posiada zezwolenie uprawniające do zwolnień podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w PKWiU: Sekcja C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Klasyfikacja ta obejmuje:

*   produkcję metalowych szkieletów konstrukcji dla budownictwa i ich części (wieży, masztów, kratownic, mostów itp.);
*   produkcje metalowych szkieletów konstrukcyjnych dla przemysłu (szkieletów dla pieców hutniczych, urządzeń dźwigowych i podnośnikowych, itp.);
*   produkcje prefabrykowanych budynków, głownie z metalu, takich jak np. baraki instalowane na placu budowy, modułowe elementy pawilonów wystawienniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzanie części konstrukcji metalowych na terenie strefy na rzecz działalności prowadzonej poza strefą, nie pozbawia przedsiębiorcy strefowego prawa do zwolnienia podatkowego od części produkcji wytworzonej na terenie strefy.

Jak już wspomniano, zgodnie z zezwoleniem spółka, ma prawo wytwarzać zarówno kompletne konstrukcje metalowe, jak i części tych konstrukcji. Istotnym w niniejszej sprawie jest, aby spełnione zostały warunki określone w zezwoleniu dotyczące zarówno wytworzenia kompletnej konstrukcji, jak i jej części - warunkami tymi jest to, by wytworzona konstrukcja, jak i jej część:

*   była fizycznie wytworzona na terenie strefy;
*   działalność ta była wydzielona organizacyjnie z całej spółki;
*   działalność ta była zgodna z udzielonym zezwoleniem i mieściła się w klasyfikacji PKWiU: dział 25, klasa 25.11.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa cynkowania, jako, że jest także wyrobem strefowym nabytym od podmiotu strefowego winna być rozliczona w ramach przychodów i kosztów dochodu zwolnionego. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno koszty, jak i przychody z tytułu zakupu tej usługi wynikające z otrzymanej faktury winny podwyższać koszty i przychody stanowiące podstawę ustalenia dochodu zwolnionego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym powyższe rozwiązanie jest neutralne podatkowo. Wnioskodawca uważa bowiem, że wartością zakupionej od strefowego kontrahenta usługi cynkowania należy obciążyć koszty uzyskania przychodu zwolnionego i tą samą wartością podwyższyć przychody ze sprzedaży wyrobu gotowego tj. ocynkowanej konstrukcji metalowej.

Wnioskodawca uważa, że usługa cynkowania zakupiona od usługodawcy strefowego, korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być rozliczona przez spółkę Wnioskodawcy w ramach dochodu zwolnionego od podatku, a nie dochodu opodatkowanego.

W dniu 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-150c/14/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego przez podmiot zewnętrzny (niezależnie od tego, czy podmiot prowadzi działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, czy też w strefie), nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej także na terenie strefy, ale przez zewnętrzny podmiot gospodarczy w ramach jego odrębnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Mając powyższe na uwadze, na Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie przez Wnioskodawcę oraz wydzielenie przychodów i kosztów odpowiadających wartości usług wykonanych przez odrębny podmiot gospodarczy działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, w całkowitych przychodach Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej co prawda również w strefie, ale przez podmiot zewnętrzny, działający na podstawie własnego zezwolenia. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia przez zewnętrzny podmiot działający w strefie (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 4 sierpnia 2014 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 902/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W wyroku tym, Sąd wskazał, że w analizowanym zakresie podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż w dzisiejszych czasach są potrzebne usługi pomocnicze, w tym przypadku usługi cynkowania, bo bez tej usługi wyrób Wnioskodawcy nie odpowiadałby normom technologicznym. Istotnie, tak jak wskazał organ, dzisiaj już nie funkcjonuje pojęcie "wyrobu strefowego". Jednak trzeba mieć na uwadze fakt, że wymogi technologiczne zmuszają do skorzystania z dodatkowej, pomocniczej usługi i to podmiotu, który podobnie jak wnioskodawca, działa na terenie tej samej strefy. W opinii Sądu działanie na terenie tej samej strefy wbrew stanowisku organu ma znaczenie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 11439/10 gdzie Sąd wyraził następująca tezę: Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej, niezbędnej do jej prowadzenia.

Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 ust. 34 cyt. ustawy jest identyczny z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tu NSA uznał, że istnieje konieczność usług pomocniczych dla wytworzenia produktu finalnego. Pogląd ten jest zbieżny z poglądem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zważywszy na fakt, iż usługa pomocnicza została wykonana na terenie strefy przez innego podatnika, który już jako osoba prawna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem nie można zgodzić się z organem podatkowym, że nie ma znaczenia ten fakt dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty jest na innym stanie faktycznym, ale generalna idea pomocniczości zdaniem składu orzekającego ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 902/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia oraz treść stanowiska Wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.