Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.477.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: W zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 30 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usług wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 października 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 30 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca jest niemiecką firmą, której przedmiot działalności stanowi m. in. wykonywanie usług doradczych w zakresie wszystkich dziedzin budownictwa lądowego, a zwłaszcza w zakresie certyfikacji i audytów w obszarze infrastruktury, zasobów wodnych, środowiska naturalnego i budownictwa. Podstawowa działalność Spółki koncentruje się na projektach, które przyczyniają się do wzrostu jakości życia, mobilności i bezpieczeństwa.

Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec. Spółka świadczy na terenie Polski, na rzecz swoich kontrahentów usługi doradcze (np. audyty, certyfikacje itp.) dotyczące często konkretnych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Spółka nabywa również usługi związane z nieruchomościami (np. w zakresie prac doradczych, konstrukcyjnych, renowacyjnych itd.), które są realizowane przez podwykonawców w Polsce.

Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celów VAT w Polsce, ponieważ zakres czynności opodatkowanych realizowanych przez Spółkę w Polsce stanowi kontynuację świadczeń dokonywanych wcześniej w Polsce przez podmiot A. GmbH, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce do końca trzeciego kwartału 2016 r.

W związku z przejęciem spółki A. GmbH przez Wnioskodawcę na gruncie niemieckich regulacji prawa dotyczącego spółek prawa handlowego oraz następstwa prawnego, począwszy od 1 października 2016 r. działalność w Polsce jest prowadzona przez Spółkę i w związku z powyższym podmiot ten dokonał swojej rejestracji jako podatnika VAT w Polsce i począwszy od 4 kwartału 2016 r. składa deklaracje podatkowe VAT.

Potwierdzenie połączenia obu podmiotów stanowi wpis do niemieckiego rejestru handlowego z dnia 8 września 2016 r. prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Przejęty przez Spółkę podmiot tj. A. GmbH został wykreślony z rejestru podatników VAT w Polsce.

W związku z połączeniem obu podmiotów (przejęcie A. GmbH przez Wnioskodawcę na gruncie właściwych niemieckich regulacji spółek prawa handlowego) i wynikającym z tego faktu przejęciem przez Spółkę pełni praw A. GmbH, Spółka, jako następca prawny spółki przejętej, składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w następującej kwestii.

Spółka A. GmbH zawarła ze spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: Nabywca) umowę, w której zobowiązała się do przeprowadzenia badania i analizy stanu wód gruntowych w pięciu państwach (Czechy, Węgry, Włochy, Rumunia i Polska) - „Badanie monitorujące obecność metabolitu herbicydu w rejonach uprawy kukurydzy w pięciu miejscach w Europie” (dalej: Umowa). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie usługi wykonanej na terytorium Polski. Nabywca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT.

Umowa obejmowała szereg odrębnych świadczeń, z których trzy zostały wykonane bezpośrednio na terenie Polski:

1.  Wykonanie analizy kierunku przepływu wód podziemnych oraz badania przepuszczalności wód.
2.  Pobranie próbek wód podziemnych do analizy.
3.  Instalacja studzienek kontrolnych na terenie Polski.

Pozostałe świadczenia zrealizowane w ramach Umowy zostały wykonane w siedzibie Spółki lub w innych lokalizacjach, a efektem prac było m.in. opracowanie raportów z podsumowaniem ustaleń.

Pierwszy z etapów objętych niniejszym Wnioskiem obejmował w szczególności monitorowanie konkretnych miejsc, które spełniają zakładane kryteria Nabywcy o włączeniu do badania. Zostały one ocenione w oparciu o dostępne zasoby oraz m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne. Lokalizacja każdego spełniającego kryteria miejsca została dokładnie udokumentowana (uwzględniając m.in. obraz typu lotniczego). W następnej kolejności Spółka A. GmbH zobowiązała się do wykonania testów przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę. Kolejnym etapem było pobranie próbek wód gruntowych, które były zbierane przez okres sześciu miesięcy z każdej lokalizacji monitoringu wód podziemnych włączonej do badania. Z każdej studzienki zostały pobrane cztery próbki wód podziemnych, z których dwie zostały wysłane kurierem do dokładnego zbadania w siedzibie Nabywcy, a pozostałe były przechowywane w zamrażalni Spółki A. GmbH aż do momentu potwierdzenia otrzymania ważnego wyniku analitycznego próbek od Nabywcy. Po uzyskaniu zezwolenia Nabywcy przechowywane próbki wód gruntowych zostały odrzucone.

W przypadku, jeśli niewiele istniejących studzienek kontrolnych było możliwych do zidentyfikowania, Spółka A. GmbH na żądanie Nabywcy zobowiązała się do zainstalowania dodatkowych studzienek kontrolnych do włączenia do badania. Po wykonaniu przygotowań (wybór konkretnej lokalizacji studzienek, zgoda odpowiednich władz) zespół Spółki A. GmbH rozpoczął prace wiertnicze i zainstalował studzienki kontrolne.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca wskazał, że składając wniosek o wydanie interpretacji, Podatnik nie wnosi o potwierdzenie, czy świadczone przez niego usługi stanowią usługę kompleksową, czy też nie. Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ odpowiedziałby na pytanie, czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług tj. wykonania usług związanych z nieruchomościami, które polegają na analizie kierunku przepływu wód podziemnych, badaniu przepuszczalności wód, pobraniu próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił sprecyzowany opis czynności wraz ze wskazaniem jakie czynności Wnioskodawca w ramach danego świadczenia wykonuje.

1.  Usługa wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych oraz badania przepuszczalności wód.

Usługa polega na monitorowaniu konkretnych miejsc, które spełniają kryteria Nabywcy o włączeniu do badania, ocenie tych miejsc w oparciu o dostępne zasoby (m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne), dokumentacji miejsc (lokalizacji) spełniających kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (z uwzględnieniem m.in. obrazu typu lotniczego) oraz na wykonaniu testów przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę.

Tym samym, w ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca wykonuje (wykonywał) następujące świadczenia:

1.  monitorował miejsca spełniające kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (badanie dotyczące międzynarodowego) projektu Nabywcy: „Badanie monitorujące obecność metabolitu herbicydu w rejonach uprawy kukurydzy w pięciu miejscach w Europie”),
2.  dokonywał oceny tych miejsc w oparciu o dostępne zasoby (m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne),
3.  sporządzał dokumentację miejsc (lokalizacji) spełniających kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (z uwzględnieniem m.in.
4.  wykonywał fizyczne testy przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę; finalne świadczenia dotyczące wykonania usługi w zakresie analizy kierunku przepływu wód polegające na przedmiotowych testach były zatem wykonane w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości.

1.  Usługa pobrania próbek wód podziemnych do analizy.

Usługa polegała na pobieraniu próbek wód gruntowych z każdej lokalizacji monitoringu wód podziemnych włączonej do badania. Z każdej studzienki Wnioskodawca pobierał cztery próbki wód podziemnych, z których dwie były wysyłane do dokładnego zbadania w siedzibie Nabywcy, natomiast dwie pozostałe były przechowywane w zamrażalni Wnioskodawcy do momentu potwierdzenia otrzymania od Nabywcy potwierdzenia ważnego wyniku analitycznego pobranych próbek.

Po uzyskaniu zezwolenia Nabywcy przechowywane próbki wód gruntowych zostały odrzucone. Tym samym, w ramach powyższej usługi Wnioskodawca dokonywał fizycznego pobrania próbek wód gruntowych z poszczególnych lokalizacji, przesyłał część próbek do Nabywcy oraz przechowywał część próbek do czasu potwierdzenia przez Nabywcę ważności wyniku analitycznego pobranych i przekazanych mu próbek. W tym przypadku usługa była również wykonana w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości, która określała miejsce pobrania próbek. a) monitorował miejsca spełniające kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (badanie dotyczące międzynarodowego) projektu Nabywcy: „Badanie monitorujące obecność metabolitu herbicydu w rejonach uprawy kukurydzy w pięciu miejscach w Europie”), b) dokonywał oceny tych miejsc w oparciu o dostępne zasoby (m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne), c) sporządzał dokumentację miejsc (lokalizacji) spełniających kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (z uwzględnieniem m.in. obrazu typu lotniczego) oraz d) wykonywał fizyczne testy przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę; finalne świadczenia dotyczące wykonania usługi w zakresie analizy kierunku przepływu wód polegające na przedmiotowych testach były zatem wykonane w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości.

1.  Usługa instalacji studzienek kontrolnych na terenie Polski.

Usługi w tym zakresie były realizowane w sytuacji, w której niewiele istniejących studzienek kontrolnych było możliwych do zidentyfikowania w danej lokalizacji. W takiej sytuacji Wnioskodawca instalował dodatkowe studzienki kontrole, który były następnie włączane (uwzględniane) w badaniu (projekcie) Nabywcy. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca dokonywał wyboru konkretnej lokalizacji studzienek, pozyskiwał niezbędne zgody władz w zakresie przeprowadzenia prac instalacyjnych, wykonywał prace wiertnicze i instalował studzienki kontrolne.

Ponadto udzielając odpowiedzi na wezwanie Organu, niezależnie od przyjęcia, czy czynności opisane w stanie faktycznym wniosku (oraz sprecyzowane powyżej) składają się na świadczenie kompleksowe, czy też obejmują szereg odrębnych świadczeń (tzn. odrębnie usługę wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych oraz badania przepuszczalności wód, usługę pobrania wód podziemnych do analizy oraz usługę instalacji studzienek kontrolnych), Wnioskodawca wskazał, iż:

*   opisane świadczenia związane są z konkretną nieruchomością stanowiącą część ziemi na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią lub większą ich liczbą, tj. odnoszą się do wyraźnie zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania nieruchomości lub większej ich liczby (wyraźnie określonych lub możliwych do określenia obszarów ziemi),

*   dana nieruchomość (wyraźnie określony lub możliwy do określenia obszar ziemi) stanowi element składowy usługi (usług) i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi (usług),

*   świadczenie usługi (usług) nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot - usługa ta (usługi) musi być realizowana w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (wyraźnie określonych lub możliwych do określenia obszarów ziemi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług tj. wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacja studzienek kontrolnych stanowi usługę związaną z nieruchomościami i czy tym samym usługa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi na terenie Polski wykonane na zlecenie Nabywcy powinny zostać opodatkowane w miejscu świadczenia usług, a więc w miejscu położenia nieruchomości (tj. na terenie Polski). Zgodnie ze szczególną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania usług, określoną w art. 28e ustawy o VAT. Stanowi ona, że „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Z powyższej regulacji wynika, że usługi związane z konkretnymi nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym położona jest nieruchomość.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa w podanym zakresie była ściśle związana z nieruchomością, w rozumieniu terenu badań wyznaczonego przez Nabywcę. Zdaniem Spółki, dla zdefiniowania świadczonej usługi, jako związanej z nieruchomością istotne jest spełnienie kilku przesłanek, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

1.  Usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
2.  Przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
3.  Konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
4.  Zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
5.  Bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwa.

Przy tej konkretnej Umowie, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest pozytywna.

Miejsca dokonywania badań oraz pobierania próbek są wyznaczone w sposób pozwalający na ich identyfikację (dane GPS). Celem badań była analiza wód gruntowych (zasobów geologicznych) znajdujących się pod ziemią. Należy podkreślić, że badania geologiczne dotyczyły wyłącznie studzienek kontrolnych zlokalizowanych na konkretnych nieruchomościach, których miejsce zostało sprecyzowane przez Nabywcę. Wnioskodawca uważa również, że istnieje wystarczający bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami obejmującymi wykonanie badań wód podziemnych, w wyniku których zostaną pozyskane dane geologiczne a konkretnymi obszarami, których te dane dotyczą.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. f Rozporządzenia Wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 1042/20113 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności „badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu”. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonane badania dotyczące analizy wód gruntowych znajdujących się na terenie nieruchomości mają bezpośredni związek z późniejszym ewentualnym przeznaczeniem badanego obszaru (np. na pola uprawne).

Ważnym wnioskiem, który wypływa z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o. jest to, iż dla uznania danej usługi za związaną z nieruchomością, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstruktywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W piśmiennictwie podnosi się również, że zasada wynikająca z art. 28e ustawy o VAT odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. W tym przypadku miejsce położenia nieruchomości jest dokładnie znane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tej konkretnej usługi jest to spełnione. Usługa instalacji studzienek kontrolnych nie mogła być przeprowadzona w żadnym innym miejscu, ponieważ Nabywcy zależało na zbadaniu tego konkretnego obszaru, który znajdował się na terenie nieruchomości. Wynika z tego, że dana nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia na rzeczy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką firmą, której przedmiot działalności stanowi m.in. wykonywanie usług doradczych w zakresie wszystkich dziedzin budownictwa lądowego, a zwłaszcza w zakresie certyfikacji i audytów w obszarze infrastruktury, zasobów wodnych, środowiska naturalnego i budownictwa. W związku z przejęciem spółki A. GmbH Wnioskodawca realizuje zawartą ze spółką z siedzibą w Niemczech umowę, dotyczącą przeprowadzenia badania i analizy stanu wód gruntowych w pięciu państwach (Czechy, Węgry, Włochy, Rumunia i Polska) - „Badanie monitorujące obecność metabolitu herbicydu w rejonach uprawy kukurydzy w pięciu miejscach w Europie”. Nabywca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT.

Umowa obejmowała szereg odrębnych świadczeń, z których trzy zostały wykonane bezpośrednio na terenie Polski:

1.  Wykonanie analizy kierunku przepływu wód podziemnych oraz badania przepuszczalności wód. Usługa polega na monitorowaniu konkretnych miejsc, które spełniają kryteria Nabywcy o włączeniu do badania, ocenie tych miejsc w oparciu o dostępne zasoby (m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne), dokumentacji miejsc (lokalizacji) spełniających kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (z uwzględnieniem m.in. obrazu typu lotniczego) oraz na wykonaniu testów przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę. Tym samym, w ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca wykonuje (wykonywał) następujące świadczenia:
    1.  monitorował miejsca spełniające kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (badanie dotyczące międzynarodowego) projektu Nabywcy: „Badanie monitorujące obecność metabolitu herbicydu w rejonach uprawy kukurydzy w pięciu miejscach w Europie”),
    2.  dokonywał oceny tych miejsc w oparciu o dostępne zasoby (m.in. lokalne mapy hydrologiczne, topograficzne oraz geologiczne),
    3.  sporządzał dokumentację miejsc (lokalizacji) spełniających kryteria Nabywcy o włączeniu do badania (z uwzględnieniem m.in. obrazu typu lotniczego) oraz
    4.  wykonywał fizyczne testy przepuszczalności wód gruntowych w każdej ze studzienek monitorujących zaproponowanych do włączenia do badania przez Nabywcę; finalne świadczenia dotyczące wykonania usługi w zakresie analizy kierunku przepływu wód polegające na przedmiotowych testach były zatem wykonane w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości.
2.  Pobranie próbek wód podziemnych do analizy. Usługa polegała na pobieraniu próbek wód gruntowych z każdej lokalizacji monitoringu wód podziemnych włączonej do badania. Z każdej studzienki Wnioskodawca pobierał cztery próbki wód podziemnych, z których dwie były wysyłane do dokładnego zbadania w siedzibie Nabywcy, natomiast dwie pozostałe były przechowywane w zamrażalni Wnioskodawcy do momentu potwierdzenia otrzymania od Nabywcy potwierdzenia ważnego wyniku analitycznego pobranych próbek. Po uzyskaniu zezwolenia Nabywcy przechowywane próbki wód gruntowych zostały odrzucone. Tym samym, w ramach powyższej usługi Wnioskodawca dokonywał fizycznego pobrania próbek wód gruntowych z poszczególnych lokalizacji, przesyłał część próbek do Nabywcy oraz przechowywał część próbek do czasu potwierdzenia przez Nabywcę ważności wyniku analitycznego pobranych i przekazanych mu próbek. W tym przypadku usługa była również wykonana w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości, która określała miejsce pobrania próbek.
3.  Instalacja studzienek kontrolnych na terenie Polski. Usługi w tym zakresie były realizowane w sytuacji, w której niewiele istniejących studzienek kontrolnych było możliwych do zidentyfikowania w danej lokalizacji. W takiej sytuacji Wnioskodawca instalował dodatkowe studzienki kontrole, który były następnie włączane (uwzględniane) w badaniu (projekcie) Nabywcy. W ramach przedmiotowej usługi Wnioskodawca dokonywał wyboru konkretnej lokalizacji studzienek, pozyskiwał niezbędne zgody władz w zakresie przeprowadzenia prac instalacyjnych, wykonywał prace wiertnicze i instalował studzienki kontrolne.

Pozostałe świadczenia zrealizowane w ramach Umowy zostały wykonane w siedzibie Spółki lub w innych lokalizacjach, a efektem prac było m.in. opracowanie raportów z podsumowaniem ustaleń. Wnioskodawca wskazał również, że opisane świadczenia związane są z konkretną nieruchomością stanowiącą część ziemi na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią lub większą ich liczbą, tj. odnoszą się do wyraźnie zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania nieruchomości lub większej ich liczby (wyraźnie określonych lub możliwych do określenia obszarów ziemi). Dana nieruchomość (wyraźnie określony lub możliwy do określenia obszar ziemi) stanowi element składowy usługi (usług) i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi (usług), a świadczenie usługi (usług) nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot - usługa ta (usługi) musi być realizowana w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (wyraźnie określonych lub możliwych do określenia obszarów ziemi).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi związane z nieruchomością do których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca opisane świadczenia związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Zatem w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi związane z nieruchomością. Oznacza to, że miejscem opodatkowania opisanych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. Zatem, skoro nieruchomości położone są w Polsce, to usługi analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacja studzienek kontrolnych opodatkowane będą podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji wynagrodzenie za usługi wykonania analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacji studzienek kontrolnych świadczone przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy dotyczą one (są związane) wybranej określonej lokalizacji będzie opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.