Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-307/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: zwolnienia przedmiotowego, przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz rozstrzygnięcia czy obliczony podatek obciąża całą Wspólnotę Mieszkaniową, czy tylko właścicieli lokali użytkowych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; przychód; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe,**
*   przychodów – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
*   rozstrzygnięcia czy obliczony podatek obciąża całą Wspólnotę Mieszkaniową, czy tylko właścicieli lokali użytkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Wspólnotę tworzą:

*   właściciele dwóch lokali użytkowych o powierzchni użytkowej 65,70 m2 (36,82% udziału w nieruchomości wspólnej),
*   właściciel jednego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 93,45 m2 (63,18% udziału w nieruchomości wspólnej).

Właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem swoich lokali oraz uczestniczą w kosztach zawiązanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Każdy członek wspólnoty jest właścicielem lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej.

1.  Wspólnota uzyskuje przychody z:
    1.  wpłat właścicieli służące pokryciu kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej wnoszone zgodnie z przyjętym planem gospodarczym,
    2.  wpłat właścicieli służące pokryciu kosztów mediów w indywidualnych lokalach,
    3.  wpłat właścicieli na fundusz remontowy wnoszony w wysokości ustalonej uchwałą Wspólnoty.
2.  Wspólnota ponosi koszty na:
    1.  utrzymanie nieruchomości wspólnej, tj. wynagrodzenie zarządcy, koszty bankowe, koszty utrzymania porządku i czystości w częściach wspólnych, koszenie trawników, odśnieżanie, utrzymanie czystości posesji, koszty drobnych napraw i awarii, koszty okresowych przeglądów, koszty ubezpieczeń, podatków, koszty energii elektrycznej w nieruchomości wspólnej,
    2.  właściciele lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali, tj. kosztów mediów do lokali; koszty te są pokrywane z przychodów, o których mowa w pkt 1b,
    3.  koszty remontów części wspólnych sfinansowane z funduszu remontowego.

Budynek Wspólnoty jest budynkiem mieszkalnym, co wynika z definicji pojęcia budynku mieszkalnego zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) jako, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni budynku jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Wspólnota Mieszkaniowa pomimo, że charakter całej nieruchomości jest mieszkalny rozgranicza zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali mieszkalnych oraz sfinansowane z nich koszty jako przychody i koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych oraz sfinansowane z nich koszty jako przychody i koszty niezwiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Wspólnota Mieszkaniowa traktuje wpłacone (otrzymane) zaliczki od właścicieli lokali jako przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę Mieszkaniową, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie poniesienia. Przy czym za datę poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Wspólnota nalicza i odprowadza podatek od dochodu uzyskanego z wpłaconych zaliczek od właścicieli lokali użytkowych pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu. Naliczony i odprowadzony podatek dochodowy nie obciąża wyłącznie właścicieli lokali użytkowych tylko całą Wspólnotę Mieszkaniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczki na utrzymanie części nieruchomości wspólnej i jej zarządzanie, na pokrycie kosztów wyodrębnionych lokali oraz na fundusz remontowy wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych w budynku mieszkalnym, wchodzących w skład Wspólnoty Mieszkaniowej podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wspólnota postępuje prawidłowo obliczając dochód; zalicza do przychodów w dacie otrzymania wpłacone zaliczki od właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych, natomiast poniesione wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia?
3.  Czy w ten sposób obliczony podatek obciąża całą Wspólnotę Mieszkaniową, czy tylko właścicieli lokali użytkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2.

Wniosek Wspólnoty Mieszkaniowej w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Dochód powstały wskutek gospodarowania lokalami użytkowymi nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma tu znaczenia charakter całej nieruchomości według PKOB czy jest to budynek mieszkalny czy użytkowy. Wszystkie wpłaty dokonywane przez właścicieli lokali użytkowych nie są środkami związanymi z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych, wolne od podatku są dochody m.in. wspólnot mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdującego się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą także strychy, klatki schodowe, windy czy garaże. Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zasoby mieszkaniowe, o których mowa wyżej i o których mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują jednak lokali użytkowych. Lokale te nie mają charakteru lokali mieszkalnych, a ich usytuowanie w budynku mieszkalnym nie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców budynku mieszkalnego.

Wszelkie dochody z tego tytułu nie mogą być kwalifikowane, jako dochody pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Źródłem ich pochodzenia nie są bowiem zasoby mieszkaniowe.

W związku z tym, dochody uzyskane z zaliczki wpłaconej przez właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie części wspólnych nieruchomości, zapłatę mediów oraz zaliczki z tytułu funduszu remontowego należy zaliczyć do dochodów nieosiągniętych z gospodarki mieszkaniowej, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyliczania dochodu jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem Wspólnoty jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, uzyskiwane przez wspólnotę przychody (zaliczki od właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej, pokrycie mediów i zaliczki na fundusz remontowy) należy ujmować do wyliczenia dochodu jako wartości otrzymane, a nie należne.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku Wspólnoty są to wszystkie wydatki poniesione na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej, zakup mediów oraz koszty remontu części wspólnych sfinansowane z funduszu remontowego. Za datę poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia przedmiotowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie przychodów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Wspólnota nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Przepis art. 14 tej ustawy stanowi natomiast, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Na podstawie art. 15 ustawy o własności lokali, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych – zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wykładnia literalna jednoznacznie więc wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą i konieczną cechą pozwalającą uznać, iż mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Tym samym – w świetle powyższego – pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być rozciągane na lokale użytkowe, gdyż prowadzona w nich działalność nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: „(…) przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z „gospodarki” ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania „zasobów mieszkaniowych” jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej – nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych”.

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08 lub wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym na utrzymanie części wspólnych nieruchomości, zapłatę mediów oraz zaliczki na fundusz remontowy stanowią dochód z poza gospodarki zasobami mieszkaniowymi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii podatkowych zawartych w pytaniu nr 2 dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak już wskazano wyżej – dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, w myśl powołanego przepisu należy stwierdzić, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia stanowią – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód.

Przychód ten powinien być rozpoznany – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – w dacie jego otrzymania.

Zatem zaliczki, jakie Wspólnota Mieszkaniowa otrzymuje od właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych należy zaliczyć do przychodów podatkowych w wyżej określonym momencie.

Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy przywołać art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje także kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zasady rozpoznawania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego należy zaliczyć wszelkie koszty, które mają związek z uzyskanym przychodem i w zależności czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodem czy inne niż bezpośrednio związane z przychodem rozliczać je w momencie poniesienia lub przyporządkowując do danego przychodu.

Tym samym, opisane we wniosku wydatki mające bezpośredni związek z konkretnym przychodem pochodzącym z wpłat właścicieli powinny zostać rozpoznane jako koszty bezpośrednie i potrącone na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe wydatki należy ująć w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.