Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4011.266.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-02
Teza: Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych na zakup dwóch lokali mieszkalnych – czasowo wynajmowanych – w celu zaspokojenia Państwa potrzeb mieszkaniowych, uprawnia Państwa do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania zakupionych mieszkań nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkania te zostały nabyte w celu realizacji Państwa własnych celów mieszkaniowych, a taka właśnie informacja wynika z podanego opisu sprawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem-najem mieszkań; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2022 r. (wpływ 15 maja 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

a. Pani X

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

b. Pan Y

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 26.08.2016 r. wraz z mężem sprzedaliśmy lokal mieszkalny o powierzchni 37,47 m2 wraz komórką lokatorską we (…) oraz udział 3969/1425721 w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na której znajduje się budynek za kwotę 220.000 zł. Lokal został zakupiony od dewelopera w roku 2015 za kwotę 141.500 zł, tak więc od chwili jego nabycia nie minęło 5 lat uprawniających do ulgi zwolnienia dochodu z tej sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu postanowiliśmy przeznaczyć na zakup 2 lokali mieszkalnych o powierzchni jedno 37 m2 i drugie 46 m2. Mamy na utrzymaniu 2 dzieci: syna w wieku lat 14 i córkę w wieku lat 16. Oboje uczą się i mają w przyszłości zamiar podjąć studia, tak że na naszym utrzymaniu pozostaną jeszcze przez wiele lat. Będziemy więc musieli zapewnić im zarówno utrzymanie jak i miejsce zamieszkania a także miejsce do nauki.

Obecnie zamieszkujemy w domu jednorodzinnym o powierzchni ok. 150 m2 (działka ma powierzchnię ok. 900 m2) tak, że obecnie zapewniamy im warunki życiowe i do nauki. Nie mamy jednak gwarancji, że tak będzie w przyszłości. Mąż przeszedł operację kolana (wycięcie łękotki). Ma problemy z chodzeniem. Jego sytuacja uniemożliwia mu jakąkolwiek pracę fizyczną, w tym utrzymanie porządku na nieruchomości. Dodatkowo mąż ma problemy z kręgosłupem piersiowym, szyjnym i lędźwiowym i jest w związku z tym systematycznie leczony. Wymaga nieustannej rehabilitacji.

Ja chorowałam na nowotwór podstawnokomórkowy. Uległ on zaleczeniu ale stan ten nie musi być trwały. Ponadto od 12 lat choruję na wrzodziejące zapalenie jelita grubego, które jest chorobą nieuleczalną.

Sytuacja wyżej opisana zmusiła nas do rozpatrywania przymusu sprzedaży naszego dotychczasowego domu, którego nie będziemy w stanie utrzymać ze względu na sytuacje zdrowotną właścicieli. Sprzedaż domu może nie wystarczyć nas zakup dużego mieszkania, które mogłoby zapewnić nam właściwe warunki bytowe jak również właściwe wywiązywanie się z obowiązków rodzicielskich wobec dzieci (w tym pokrywanie kosztów nauki dzieci). Potrzeby mieszkaniowe dzieci będących na utrzymaniu rodziców są potrzebami mieszkaniowymi tych rodziców. Ponadto środki ze sprzedaży domu mogą być niezbędne dla leczenia zdrowia zarówno męża jak i żony.

Posiadane mieszkanie o pow. 37,47 m2 nie zapewnia nam warunków realizacji celów opisanych wyżej. Dlatego podjęliśmy decyzję o sprzedaży tego mieszkania i przeznaczeniu środków z jego sprzedaży na zakup 2 mieszkań o łącznej powierzchni znacznie większej, wg naszego rozeznania nie byłoby nas stać na zakup 1 dużego mieszkania.

Ponadto nasza sytuacja zdrowotna spowodowała rozluźnienie łączącego nas związku małżeńskiego i rozpatrywania jest separacja a nawet rozwód w przyszłości. Dlatego podjęliśmy decyzję o zakupie 2 mieszkań w miejsce jednego dotychczasowego, które pozwoliłyby nam na mniej bolesne rozstanie. Sytuacja na rynku (ogromny wzrost cen mieszkań) potwierdza słuszność przyjętego przez nas założenia.

Pierwsze mieszkanie zakupiliśmy w 2016 r. a drugie w 2017 r. a więc z zachowaniem okresu uprawniającego do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Na czas do podjęcia ostatecznych rozstrzygnięć postanowiliśmy nowo zakupione mieszkania wynająć aby nie generować zbędnych kosztów. Na zakup tych 2 mieszkań wydaliśmy całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania zakupionego w 2015 r.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Nie prowadzimy jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zbycie lokalu mieszkalnego w 2016 r. nie miało związku z działalnością gospodarczą gdyż działalności takiej nie prowadzimy.

Sprzedane przez nas w 2016 r. mieszkanie nabyte zostało w ramach współwłasności małżeńskiej.

Nowe mieszkania są usytuowane (\`(...)\`) a więc na terytorium Polski.

Również nowo nabyte mieszkania zostały nabyte przez nas do majątku wspólnego (współwłasność małżeńska).

Podstawowym celem jakiemu mają służyć nowo nabyte lokale mieszkalne są własne potrzeby mieszkaniowe w przyszłości. Do takiego rozwiązania zmusza nas nasz stan majątkowy oraz sytuacja zdrowotna moja i męża. Przez własne potrzeby mieszkaniowe rozumiemy również konieczność zapewnienia warunków mieszkaniowych naszym dzieciom w czasie kiedy będą na naszym utrzymaniu.

Podsumowując powyższe, dalej uważamy że mamy możliwość skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” pomimo iż w momencie zakupu nie zamieszkamy w nowo nabytych mieszkaniach.

**Pytanie**

Czy w zakresie dochodu osiągniętego w sierpniu 2016 r. ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2015 r. (brak upływu 5-letniego terminu wymaganego do nieopodatkowanej sprzedaży) będziemy mogli skorzystać z ulgi mieszkaniowej, realizowanej przez przeznaczenie tego dochodu (tych środków) na własne cele mieszkaniowe poprzez zakup 2 mniejszych mieszkań w 2016 r., mimo że zamieszkanie w nich przez nas zostanie odłożone w czasie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Naszym zdaniem w opisanym wyżej stanie faktycznym mamy możliwość skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej" pomimo iż w momencie zakupu nie zamieszkamy w nowo nabytych mieszkaniach i mogą one być w tym czasie wynajęte.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień ust. 25 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny aby w nim zamieszkać, ale – z różnych powodów - zamieszka w nim po upływie pewnego czasu W takim przypadku, okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia ważne jest to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe" przymiotnikiem „własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

W opisie stanu faktycznego, naszym zdaniem, wykazaliśmy, iż zakup 2 lokali mieszkalnych wypełnia wymóg przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Naszym zdaniem zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań, przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stwierdzenie zawarto w wyroku NSA z 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15). Podatnik zwrócił się do organu o wyjaśnienie - czy zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań, przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 PDOFizU. Organ uznał, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu na nabycie lokali mieszkalnych, nie w celu zamieszkania w nich, lecz w celu ich wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest bowiem dążenie do zrealizowania potrzeby mieszkaniowej. Zatem nabycie lokali mieszkalnych, w których podatnik nie zamieszka, i które będą oddane do używania na podstawie umowy najmu, nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jak podkreślono, organ przyznał, że spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 PDOFizU, możliwe jest także wtedy, gdy za środki pochodzące ze zbycia podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, więcej niż jedno mieszkanie. Jednak w ocenie sądu, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU wskazuje, wbrew stanowisku organu, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 PDOFizU zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawodawca niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Sąd zwrócił również uwagę na wykładnię systemową. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. „a" oraz – tym bardziej – lit. „c" PDOFizU, wskazano, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na gruncie zamieszkać nie można. Ponadto, zasada racjonalności ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, że jeśli nabyte przez skarżącego mieszkania będą niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy.

NSA oddalając skargę kasacyjną organu wyjaśnił, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, w której wprowadzono zwolnienie, powoływano się na objęcie m.in. większej grupy podatników, niż wcześniej obowiązująca tzw. ulga meldunkowa. Zdaniem NSA, ustawodawca podjął taką inicjatywę, aby środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczać na określone cele, m.in. aby rozwijać rynek mieszkaniowy. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie zwolnienia wyłącznie do jednego lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem uregulowania, które zabraniałoby posiadać więcej lokali. NSA podkreślił jednak, że każdą sprawę należy badać indywidualnie. Może się bowiem okazać, że zakup kilku mieszkań będzie wiązał się z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe" przymiotnikiem „własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, w 2015 r. kupili Państwo lokal mieszkalny, który został sprzedany w 2016 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za środki uzyskane ze sprzedaży zakupili Państwo dwa lokale mieszkalne, w których docelowo planują Państwo zamieszkać. Zakupione lokale mieszkalne zamierza Pani wraz z mężem czasowo wynajmować.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, a dokładniej w zakresie możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, w których zamieszkają Państwo realizować własne potrzeby mieszkaniowe w przyszłości, po okresie czasowego najmu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku w 2016 r. sprzedała Pani wspólnie z małżonkiem lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Za środki uzyskane ze sprzedaży w 2016 r. i w 2017 r. zakupili Państwo dwa lokale mieszkalne położone w Polsce, w których docelowo planują zamieszkać. Na zakup tych dwóch mieszkań wydali Państwo całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania zakupionego w 2015 r. Wraz z małżonkiem planuje Pani czasowe wynajęcie nowo zakupionych mieszkań, aby nie generować zbędnych kosztów.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość, czy mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeżeli realizacja celów mieszkaniowych zostanie odłożona w czasie, a lokale mieszkalne czasowo będą wynajmowane.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Jak wskazano we wniosku, w obu zakupionych lokalach zamierzają Państwo realizować własne cele mieszkaniowe. Państwa sytuacja zdrowotna spowodowała rozluźnienie związku małżeńskiego, w efekcie czego rozpatrywania jest separacja a nawet rozwód w przyszłości. Dlatego podjęli Państwo decyzję o zakupie dwóch mieszkań w miejsce jednego dotychczasowego.

Zatem, jeśli – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych na zakup dwóch lokali mieszkalnych – czasowo wynajmowanych – w celu zaspokojenia Państwa potrzeb mieszkaniowych, uprawnia Państwa do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania zakupionych mieszkań nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkania te zostały nabyte w celu realizacji Państwa własnych celów mieszkaniowych, a taka właśnie informacja wynika z podanego opisu sprawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pani (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).