Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.6.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Opodatkowanie naliczanej abonentowi kary umownej oraz prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opodatkowanie; rabaty; usługi-usługi telekomunikacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 522/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lutego 2018 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej oraz prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów. Dnia 23 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz o wskazanie adresu do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej – za prawidłowe,
*   prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów – za prawidłowe,
*   prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione – za nieprawidłowe.

W zakresie, w którym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ stwierdził, że w odniesieniu do abonentów, którym nie zostanie zwrócona różnica kwoty podatku, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł skorygować (obniżyć) nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, a dotyczących kar umownych (opłat wyrównawczych). Natomiast uprawnienie także przysługiwało będzie Wnioskodawcy w odniesieniu do abonentów, którym – na skutek dokonanego rozliczenia – zostanie zwrócona różnica podatku.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2016 r. znak 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW wniósł pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 13 lutego 2017 r. znak 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.2.RW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2016 r. znak 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW złożył skargę z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 522/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2016 r. znak 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy, m.in. usługi dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz telewizji na rzecz osób fizycznych i prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawca stosuje liczne promocje (ulgi) na rzecz klientów prywatnych i biznesowych zawierających nowe lub przedłużających dotychczasowe umowy na czas określony. Zgodnie z regulaminami promocji, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta przed upływem okresu, na jaki zawarto umowę, uczestnik promocji zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłaty wyrównawczej w wysokości wartości ulgi przyznanej abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia/przedłużenia umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania.

Wysokość kary umownej (opłaty wyrównawczej) nakładanej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy abonenta zależy od wysokości ulgi przyznanej abonentowi oraz długości okresu pozostałego do zakończenia umowy i jest zgodna z zasadami określonymi w art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. 2004, Nr 171 poz. 1800, ze zm., dalej: „Prawo telekomunikacyjne”). Zgodnie z powyższym przepisem: „W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania”.

Dotychczas w przypadkach, w których dochodziło do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę i jednocześnie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciążała abonentów karą umowną (opłatą wyrównawczą) poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej dla danego abonenta, tj. 23% jeśli abonent korzystał z usług dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz 8% jeśli korzystał z usług dostępu do telewizji. Opłata wyrównawcza była z reguły uwzględniana w fakturze za usługi telekomunikacyjne świadczone w ostatnim okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy z abonentem.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwość, czy dotychczasowy sposób opodatkowania przez nią naliczanych kar umownych (opłat wyrównawczych) jest prawidłowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem, tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Jest on uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców tych usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz abonentów, więc wykluczyć należy możliwość uznania otrzymanej zapłaty z tytułu przedmiotowych kar umownych za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyższym przepisem, jak i ugruntowanym orzecznictwem w sprawach podatkowych, usługą będzie tylko takie świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższe oznacza, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zapłata musi mieć bezpośredni związek z otrzymaniem konkretnego świadczenia wzajemnego. Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki, z którym związane byłoby otrzymanie opłaty wyrównawczej. Zapłata przez abonenta powyższej opłaty ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Opłata wyrównawcza stanowi zatem karę umowną mającą zrekompensować Spółce uszczerbek finansowy wynikający z wcześniejszego zaprzestania przez nią świadczenia usług telekomunikacyjnych z winy pozostającej wyłącznie po stronie abonenta.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Kara umowna ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą za poniesione straty (utracone korzyści), nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07, czytamy, że: „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

W omawianej sprawie abonent, jako podmiot zobowiązany do uiszczenia kary umownej (opłaty wyrównawczej) na rzecz Wnioskodawcy, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, jako byłego dostawcy usług telekomunikacyjnych.

Należy również wskazać, iż art. 3853 pkt 17 KC ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego. Odzwierciedleniem tej zasady jest art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, który przewiduje, że w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Biorąc pod uwagę, że zasady pobierania przez Spółkę opłat wyrównawczych, określone w zawieranych z abonentami umowach (regulaminach), stanowią bezpośrednią implementację reguł nakładania na abonentów kar umownych, określonych w cytowanych wyżej przepisach Prawa telekomunikacyjnego, nie ma ulega wątpliwości, że otrzymywane przez Spółkę opłaty mają odszkodowawczy charakter i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych (pobieranie przez operatorów opłat wyrównawczych stanowi powszechną praktykę na rynku telekomunikacyjnym i było wielokrotnie przedmiotem analizy).

Przykładowo w interpretacji z dnia 20 marca 2014 r. (IPPP1/443-257/14-2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „uiszczana przez abonentów opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą – Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku istotą i celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy i niedotrzymania terminu rozwiązania umowy, a więc ma na celu, jak wskazano we wniosku, „naprawienie szkody”. Zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy świadczenia usług telekomunikacyjnych”.

Identyczne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-251/16/RS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, opłaty wyrównawcze (kary umowne) uiszczane przez abonentów nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi zaś, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29 ust. 13 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Uzupełnienie powyższego przepisu znajduje się w ust. 14, zgodnie z którym ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Spółka zaznacza, że pomimo, iż zgodnie z przepisami VAT obniżenie podstawy opodatkowania – zgodnie z ust. 13 – jest, co do zasady, uzależnione od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiego obowiązku.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółka w fakturach dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych błędnie wykazywała kwotę podatku (obliczając ją z uwzględnieniem wartości opłaty wyrównawczej), jest ona obowiązana do wystawienia faktur korygujących. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wspomniane wyżej faktury dotyczyły usług telekomunikacyjnych, obniżenie przez Wnioskodawcę podatku należnego wynikającego z faktur korygujących nie jest uzależnione od uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym przedmiotowe faktury korygujące zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 522/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy, m.in. usługi dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz telewizji na rzecz osób fizycznych i prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W celu uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawca stosuje liczne promocje (ulgi) na rzecz klientów prywatnych i biznesowych zawierających nowe lub przedłużających dotychczasowe umowy na czas określony. Zgodnie z regulaminami promocji, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta przed upływem okresu, na jaki zawarto umowę, uczestnik promocji zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłaty wyrównawczej w wysokości wartości ulgi przyznanej abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia/przedłużenia umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania.

Wysokość kary umownej (opłaty wyrównawczej) nakładanej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy abonenta zależy od wysokości ulgi przyznanej abonentowi oraz długości okresu pozostałego do zakończenia umowy i jest zgodna z zasadami określonymi w art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne.

Dotychczas w przypadkach, w których dochodziło do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę i jednocześnie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciążała abonentów karą umowną (opłatą wyrównawczą) poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej dla danego abonenta, tj. 23% jeśli abonent korzystał z usług dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz 8% jeśli korzystał z usług dostępu do telewizji. Opłata wyrównawcza była z reguły uwzględniana w fakturze za usługi telekomunikacyjne świadczone w ostatnim okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy z abonentem.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 23 sierpnia 2016 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r., Nr 1489, z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym korespondują przepisy art. 3853 pkt 17 ustawy Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Jak wynika z powyższego kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uiszczana przez abonentów opłata, o której mowa w art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej (opłaty wyrównawczej), w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji uprawnienia do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, iż z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Warunku posiadania ww. potwierdzenia zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy nie stosuje się w przypadku sprzedaży: m.in. usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Bowiem, z treści przepisu art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadku sprzedaży usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Dotyczy to w szczególności uprawnienia do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytań, Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie własnego stanowiska, a także zgodne jest to z treścią prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wiążącego tut. organ co do obowiązku odpowiedzi wyłącznie na pytania sformułowane w złożonym wniosku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 30 grudnia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.