Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1104/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Zbycie gruntu siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz zbycie gruntów niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych siecią wodociągową oraz kanalizacji sanitarnej **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych siecią wodociągową oraz kanalizacji sanitarnej i nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności, w latach 2005-2007 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie modernizacji i rozbudowy oczyszczalni ścieków wraz z rozbudową kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. (dalej: „Inwestycja”). W wyniku realizacji inwestycji powstała infrastruktura, obejmująca m.in. sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną oraz przepompownię ścieków (dalej: „Urządzenia Przesyłowe”). Prace budowlane w ramach inwestycji były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały podatek VAT na wystawianych na rzecz Gminy fakturach. W trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT z ww. faktur, gdyż, zgodnie z ówczesną praktyką, po realizacji projektu zamierzała oddać poszczególne wytworzone lub ulepszone w ramach inwestycji środki trwałe w nieodpłatne użytkowanie na rzecz miejskiej spółki komunalnej – Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „PWiK”).

Po ukończeniu poszczególnych etapów Inwestycji, Gmina sukcesywnie przekazywała poszczególne elementy Infrastruktury wytworzonej w jej ramach nieodpłatnie na rzecz miejskiej spółki komunalnej – Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji na podstawie zawartych umów użyczenia. Z tytułu udostępniania Infrastruktury Gmina nie otrzymywała od PWiK żadnego wynagrodzenia, ani też nie uzyskiwała żadnych dochodów z tytułu jej wykorzystania. PWiK realizowało na terenie Gminy działalność wodno-kanalizacyjną przy wykorzystaniu Infrastruktury do 2012 r. Od 2012 r. zadania w powyższym zakresie realizuje jej następca prawny Miejskie Przedsiębiorstwo Infrastruktury (dalej: „Spółka”) które obecnie świadczy na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji z uwagi na brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie, mając na uwadze planowane zmiany organizacyjne ukierunkowane na przejęcie przez Spółkę pełnej odpowiedzialności za prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina podjęła decyzję o sprzedaży Urządzeń Przesyłowych na rzecz Spółki. W związku z powyższym, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że transakcja sprzedaży majątku w postaci przepompowni oraz sieci kanalizacyjnych i wodociągowych może skorzystać ze zwolnienia z VAT. W wydanej dnia 2 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-403/13/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem Gminy, w świetle którego „przy sprzedaży części budowli oraz kanalizacji sanitarnych i wodociągowych, objętych wymienionym projektem, będzie można skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a (\`(...)\`)”. Gmina stosując się do ww. interpretacji indywidualnej, w grudniu 2013 r. dokonała sprzedaży na rzecz Spółki Urządzeń Przesyłowych, zaś transakcję rozpoznała jako czynność zwolnioną od podatku.

Kontynuując działania ukierunkowane na przejęcie przez Spółkę pełnej odpowiedzialności za prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, podjęła ona decyzję o przeniesieniu na rzecz Spółki własności części nieruchomości gruntowych, na których realizowana była Inwestycja i na których zbudowane zostały Urządzenia przesyłowe (dalej: „Grunty”). W stosunku do pozostałych nieruchomości zabudowanych Urządzeniami Przesyłowymi Gmina postanowiła ustanowić na rzecz Spółki nieodpłatne służebności przesyłu.

Gmina wyjaśnia również, że w marcu 2004 r., Burmistrz Miasta wydał w odniesieniu do Gruntów decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: „Decyzja”), określającą m.in. rodzaj oraz funkcję planowanej zabudowy. Po zrealizowaniu Inwestycji, Gmina dokonywała podziału nieruchomości, stanowiących Grunty, zgodnie z przepisami art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.). Ww. podział nieruchomości dokonywany był także po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży Urządzeń przesyłowych i miał na celu m.in. wydzielenie działek dla potrzeb planowanej transakcji aportu do Spółki. Po ww. podziale nieruchomości, nie została w stosunku do Gruntów wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z kolei dwie z działek, stanowiących Grunty, objęte zostały uchwalonym na tym terenie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z jego treścią, jedna z ww. działek przeznaczona jest pod urządzenia kanalizacji sanitarnej, natomiast druga przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową, mieszkaniowo-usługową i zabudowę usługową, a częściowo pod drogę wewnętrzną.

W lipcu 2014 r. Gmina dokonała transakcji, na mocy której zostały wniesione do Spółki aportem nieruchomości gruntowe, obejmujące Grunty, a także sąsiadującą z Gruntami niezabudowaną działkę, w stosunku do której nie obowiązywała Decyzja, ani też jakakolwiek inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu zgodnie z właściwymi przepisami. Dla tej sąsiadującej z Gruntami działki również nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tym samym, przedmiotem aportu rzeczowego były następujące rodzaje nieruchomości:

1.  nieruchomości zabudowane Urządzeniami Przesyłowymi, w stosunku do których obowiązywała Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego i które po realizacji Inwestycji ulegały podziałowi, lecz po podziale nie uchwalono w stosunku do nich miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu;
2.  nieruchomości zabudowane Urządzeniami Przesyłowymi, dla których początkowo obowiązywała Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, a następnie w stosunku do nich uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;
3.  nieruchomość niezabudowana, w stosunku do której nie obowiązywała Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego i w stosunku do której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Gmina pragnie wskazać, że w ramach ww. aportu nie nastąpiło przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Transakcja nie obejmowała również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności z tytułu pożyczek), nie doszło także do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie.

Gmina rozpoznała przedmiotową transakcję, co do zasady, jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Jedynie w części, w jakiej aport obejmował niezabudowaną nieruchomość nieobjętą wydaną w 2004 r. Decyzją (tj. nieruchomość z pkt c powyżej), Gmina rozpoznała transakcję jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie Gmina powzięła wątpliwość, czy z uwagi na uprzednią sprzedaż Urządzeń przesyłowych, która została rozpoznana jako zwolniona od podatku, nie powinna przedmiotowej transakcji aportu rozpoznać jako zwolnionej również w zakresie aportu Gruntów.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że zarówno z transakcji sprzedaży Urządzeń Przesyłowych z grudnia 2013 r., jak i z transakcji aportu nieruchomości gruntowych z lipca 2014 r. wyłączone zostały nieruchomości zabudowane zmodernizowaną i rozbudowaną oczyszczalnią ścieków. Przedmiotowy obiekt pozostaje na stanie składników majątkowych Gminy. Gmina podkreśla także, że po ukończeniu Inwestycji w 2007 r. nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy transakcja aportu Gruntów zabudowanych Urządzeniami Przesyłowymi, sprzedanych uprzednio do Spółki w ramach czynności zwolnionej od podatku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (nieruchomości opisane w stanie faktycznym w pkt. a i b)?

*   Czy transakcja aportu Gruntów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zakresie, w jakim dotyczy działek nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym na terenie Gminy (nieruchomości opisane w stanie faktycznym w pkt. a)?

*   Czy transakcja aportu niezabudowanych nieruchomości, w stosunku do których nie została wydana Decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (nieruchomości opisane w stanie faktycznym w pkt. c)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja aportu Gruntów zabudowanych Urządzeniami Przesyłowymi (opisanych w stanie faktycznym w pkt. a i b), sprzedanych uprzednio do Spółki w ramach czynności zwolnionej od podatku, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  W przypadku uznania, że transakcja aportu Gruntów stanowi dla potrzeb podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, korzysta ona ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dotyczy działek nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (nieruchomości opisane w pkt. a).
3.  Transakcja aportu niezabudowanej nieruchomości (opisanej w stanie faktycznym w pkt. c), w stosunku do której nie została wydana Decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, korzysta ze zwolnienia od podatku, jako teren niezabudowany, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w dniu 2 lipca 2013 r. Gmina otrzymała interpretację indywidualną, potwierdzającą, że sprzedaż do Spółki majątku w postaci przepompowni oraz sieci kanalizacyjnych i wodociągowych może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Brak podstawy do rozpoznania dostawy gruntów w sposób odmienny od uprzedniej dostawy budowli/budynków posadowionych na tych gruntach.

Zdaniem Gminy, stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji, mimo że w sposób wyraźny odnosi się wyłącznie do sprzedaży budynków/budowli w postaci infrastruktury wodno kanalizacyjnej, stanowiącej Urządzenia Przesyłowe, powinno znaleźć zastosowanie również do sprzedaży nieruchomości, na których zbudowana została ww. Infrastruktura. Wniosek taki wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Przed 1 stycznia 2014 r. analogiczną treść zawierał art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisów, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Zatem w sytuacji, gdy budynki/budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu powinna korzystać z tego zwolnienia.

Mając zatem na uwadze, że sprzedaż Urządzeń Przesyłowych korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług, ten sam przepis powinien stanowić podstawę zwolnienia transakcji aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych Urządzeniami Przesyłowymi. Zdaniem Gminy bez znaczenia w powyższym zakresie jest fakt, że dostawa nieruchomości następuje w innym terminie niż dostawa budynków i budowli posadowionych na tych nieruchomościach.

Gmina przyznaje, że co do zasady, dostawie budynków lub budowli towarzyszy przeniesienie własności zabudowanego nimi gruntu (zgodnie z wynikającą z prawa cywilnego zasadą, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), niemniej w praktyce nierzadko ma miejsce sytuacja, gdy na podstawie przepisów szczególnych własność budowli przysługuje podmiotowi innemu niż właściciel samego gruntu. Taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku wzniesienia budynku przez użytkownika wieczystego, a także w przypadku wybudowania przez przedsiębiorcę przesyłowego na cudzym gruncie urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy  Kodeks cywilny. Tym samym nie należą do rzadkości sytuacje, gdy w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami dochodzi do przeniesienia własności samych gruntów.

W ocenie Gminy w takich przypadkach jak opisane powyżej nie ma podstaw, by transakcja dostawy gruntu była opodatkowana inną stawką niż dostawa budowli/budynków, znajdujących się na nim. Przepis art. 29a ust. 8 ustawy, nie wymaga bowiem dla swego zastosowania, by dostawa gruntu miała miejsce w tym samym czasie, co dostawa budynków lub budowli. Ponadto brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu szczególnego, wyłączającego zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku odrębnej dostawy samego gruntu.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że dokonana w lipcu 2014 r. transakcja aportu Gruntów, które są zabudowane Urządzeniami Przesyłowymi, powinna zostać rozpoznana jako zwolniona od podatku. Wniosek taki wypływa z analizy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w pkt. a, dla potrzeb VAT aport Gruntów można rozpatrywać jako zwolnioną od podatku dostawę terenów niezabudowanych. W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na gruncie prawa cywilnego część składowa gruntu nie może, co do zasady, stanowić odrębnego przedmiotu własności oraz innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c). Niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki od powyższej zasady. Jeden z nich reguluje przywołany we wcześniejszej części wniosku art. 49 § 1 K.c. Należy zatem uznać, że z dniem sprzedaży Urządzeń przesyłowych przestały one stanowić część składową gruntu i weszły w skład przedsiębiorstwa Spółki. Tym samym z punktu widzenia prawa cywilnego, gdy późniejsza dostawa gruntu ma być dokonana na rzecz właściciela Urządzeń przesyłowych, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt, który na potrzeby takiej transakcji należy traktować jako niezabudowany. Zdaniem Gminy, w sposób analogiczny należy rozpatrywać taką transakcję z ekonomicznego punktu widzenia. W konsekwencji, kwestię zwolnienia lub opodatkowania dostawy takiego gruntu należy w takim przypadku rozpatrywać pod kątem możliwości jego kwalifikacji jako terenu budowlanego.

W świetle powyższego podejścia Gmina stoi na stanowisku, że aport Gruntów stanowić będzie zwolnioną od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do tych działek nie obowiązuje uchwalony na terenie Gminy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (co Gmina uzasadnia w dalszej części wniosku). Zatem dostawa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak wynika ze wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie przez tereny budowlane, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu  o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.”

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych decyzji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do działek wskazanych w pkt a i b wydana została pierwotnie Decyzja, niemniej po realizacji inwestycji działki te ulegały podziałowi dokonywanemu w trybie art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W jego wyniku zmianie uległy m.in. numery działek, a także ich powierzchnia. Zgodnie z przyjętą praktyką, w takiej sytuacji konieczne jest wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy odnoszącej się do nieruchomości o zmienionym stanie prawnym. Z kolei uprzednio wydana decyzja traci moc prawną w zakresie, w którym odnosi się ona do nieruchomości, podlegających podziałowi.

W świetle powyższych uregulowań zdaniem Gminy, wydanie w 2004 r. Decyzji w odniesieniu do Gruntów nadało im status terenów budowlanych, niemniej następnie podział nieruchomości spowodował wygaśnięcie mocy obowiązującej Decyzji, wskutek czego Grunty – w zakresie w jakim podlegały one podziałowi – uzyskały na nowo status terenów innych niż tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Status ten nie uległ zmianie w odniesieniu do nieruchomości określonych w pkt a stanu faktycznego, gdyż nie uchwalono w stosunku do nich miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano nowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Tym samym, dostawa takich gruntów korzysta ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku uznania, że transakcja aportu Gruntów stanowi dostawę gruntów niezabudowanych dla potrzeb VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja ta powinna stanowić czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w stosunku do nieruchomości opisanych w stanie faktycznym w pkt a.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, dla części gruntów niezabudowanych będących przedmiotem transakcji aportu do Spółki (nieruchomości opisane w pkt c stanu faktycznego) nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla tych terenów nigdy nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe oznacza, że ww. grunty niezabudowane nie spełniają definicji terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa tych gruntów w ramach aportu do Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych siecią wodociągową i kanalizacji sanitarnej,

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), w przypadku braku planu miejscowego  jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu  podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli:

1.  nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo
2.  jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Paragraf 2 cytowanego artykułu stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl paragrafu 3 cytowanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cytowanej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wyjątek od zasad wymienionych w ww. przepisach stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina zbywając nieruchomości gruntowe wymienione w pkt. a i b wniosku, na których znajdują się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna, nie dokonuje zbycia budowli, gdyż jak wskazała w treści wniosku – ww. sieci oraz przepompownia ścieków zostały sprzedane na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. Zatem Gmina w lipcu 2014 r. dokonała aportu jedynie gruntu, bowiem prawo do dysponowania ww. sieciami i urządzeniami zostało już wcześniej przeniesione na Spółkę. Wobec tego zbycie tego gruntu nie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków i budowli. Zbycie ww. gruntu nie było również zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dla tego terenu  jak wskazała Gmina  została wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Co prawda z okoliczności faktycznych wniosku wynika, że grunt ten po realizacji Inwestycji uległ podziałowi i nie została dla niego wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy oraz że tylko w części został on objęty uchwalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże – wbrew twierdzeniu Gminy – nie można uznać, że jest to teren inny niż budowlany, skoro jest zabudowany siecią wodociągową i kanalizacji sanitarnej. W związku z powyższym zbycie tego gruntu podlegało opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 14a pkt 1 ustawy, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast zbycie działki gruntu niezabudowanego, o którym mowa w pkt. c wniosku, korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku, w stosunku do tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz nie została ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.