Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-1/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-24
Teza: W którym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. czy Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia niezależnie od okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy też rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych? Czy wielość zabezpieczeń i ich rodzaj w przypadku jednego kredytu skutkuje wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego zabezpieczenia, co w rezultacie prowadzi do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uwzględniającego sumę kwot zabezpieczenia każdego z poręczycieli? Czy wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy też od faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy? Czy w przypadku przedłużenia okresu zabezpieczenia (np. w drodze aneksu) należy ponownie rozpoznawać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: kredyt; małżonek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy; poręczenie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz momentu jego powstania – **jest prawidłowe**;

*   sposobu i kryteriów ustalania wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zaciąga kredyty bankowe w bankach komercyjnych, przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

W wyniku zawartych umów Wnioskodawca zobowiązany był do ustanowienia zabezpieczeń spłaty zobowiązań kredytowych na majątku własnym jak również na majątku podmiotów zewnętrznych. W wyniku zawartych porozumień Wnioskodawca uzyskał takie zabezpieczenia od spółek powiązanych z Wnioskodawcą (powiązania mają charakter zarówno kapitałowy, jak i osobowy). Zabezpieczenia udzielone przez podmioty powiązane miały formy: poręczenia według prawa cywilnego, ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomości. Niektóre kredyty zostały zabezpieczone tylko przez jednego poręczyciela, a niektóre przez ich większą liczbę (wszyscy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą).

Umowy kredytowe zawierane były na rok i po upływie tego okresu były przedłużane przez banki w formie aneksu na dotychczasowych zasadach. Przy przedłużaniu kredytów konieczne było również przedłużenie poręczenia na kolejny okres kredytowania (np. 1 rok) na dotychczasowych zasadach.

W niektórych przypadkach w związku ze zwiększeniem kwoty kredytu dochodziło do zwiększenia kwoty zabezpieczenia (zwiększenie hipoteki z 900 000 zł na 2 000 000 zł).

Jednostka wskazuje, że powyższe poręczenia były udzielane bez wynagrodzenia (nieodpłatnie).

Ponadto zaznacza, że Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych w formie miesięcznych zaliczek, zgodnie z art. 25 ust. lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że podmioty udzielające poręczeń nie są podmiotami, w zakres działalności których wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. czy Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia niezależnie od okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy też rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych?
2.  Czy wielość zabezpieczeń i ich rodzaj w przypadku jednego kredytu skutkuje wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego zabezpieczenia, co w rezultacie prowadzi do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uwzględniającego sumę kwot zabezpieczenia każdego z poręczycieli?
3.  Czy wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy też od faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy?
4.  Czy w przypadku przedłużenia okresu zabezpieczenia (np. w drodze aneksu) należy ponownie rozpoznawać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami wskazanymi w przepisie, nie mającymi znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, jednakże w świetle aktualnych stanowisk organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych bezsprzecznie przyjmuje się, że udzielenie zabezpieczenia jest nieodpłatnym świadczeniem. W konsekwencji uznać należy, że udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego zabezpieczenia przez jej udziałowca lub akcjonariusza lub inny podmiot powiązany, stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Jeżeli chodzi o sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, to zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ad. 1.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają wprost, w którym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. czy Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia niezależnie od okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy też rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

W opinii Wnioskodawcy rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia powinno nastąpić w momencie jego uzyskania, co literalnie wynika z treści przywołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w omawianym stanie faktycznym, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinien być wykazany jednorazowo w momencie jego uzyskania, tzn. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne zabezpieczenie zostało udzielone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, gdyż to właśnie w chwili udzielenia zabezpieczenia po stronie Wnioskodawcy nastąpiło przysporzenie związane z brakiem zapłaty za świadczenie (taka wykładnia przepisów została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. Nr IBPB1/2/423-784/12/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy jeden kredyt jest zabezpieczany przez kilku poręczycieli, nieuzasadnione jest rozpoznawanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uwzględniającego sumę kwot zabezpieczenia każdego z poręczycieli, tj. wielość poręczycieli w przypadku jednego kredytu nie skutkuje wzrostem przychodu z tytułu udzielonego zabezpieczenia.

Jednostka wskazuje, że regulacje prawne dotyczące zabezpieczeń nie przewidują możliwości, kiedy każdy z poręczycieli dokona zapłaty całości długu. Zdaniem Wnioskodawcy, zabezpieczenie kredytu przez kilka osób (podmiotów) powiązanych z Wnioskodawcą daje taką samą gwarancję spłaty kredytu jak zabezpieczenie go przez jeden niezależny podmiot, np. bank. W takim przypadku zabezpieczenie ustanowione np. przez bank ma co najmniej tą samą wartość co zabezpieczenie podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Wielość poręczycieli i rodzaj zabezpieczenia nie powinno zatem skutkować wzrostem przychodu z tytułu udzielonego zabezpieczenia. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do multiplikacji przychodu, co nie może zasługiwać na uwzględnienie w żadnej mierze. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 404/13, gdzie stwierdził, że „Rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że odpowiedzialność poręczyciela oparta jest na zasadzie ryzyka polegającego na ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia, jednakże nie oznacza to, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać odrębnie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to do zwielokrotnienia jego wysokości”.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – wysokość przychodu z tytułu uzyskanego nieodpłatnie zabezpieczenia kredytu jest taka sama zarówno w przypadku udzielenia zabezpieczenia przez jeden podmiot, jak i w przypadku udzielenia zabezpieczenia przez większą ilość podmiotów. Na wysokość przychodu nie wpływa też rodzaj udzielonych zabezpieczeń.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzależniona jest od kwoty faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy o zabezpieczeniu, a nie od kwoty zabezpieczenia określonej w tejże umowie. Przy ustalaniu wysokości przychodu nie można abstrahować od tego, że np. wraz ze spłatą kredytu przez dłużnika zmniejsza się ryzyko poręczyciela w zakresie skorzystania z niego z zabezpieczenia spłaty długu, co przemawia za tym, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania Wnioskodawcy. Zatem, w sytuacji gdy kwota zabezpieczenia jest wyższa od kwoty zadłużenia, określenie wysokości przychodu będzie uzależnione od kwoty faktycznego zadłużenia Wnioskodawcy.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, z przyczyn określonych w stanowisku do pytania nr 1, w przypadku przedłużenia umowy zabezpieczenia (np. w drodze aneksu) nie powstaje obowiązek ponownego rozpoznawania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu i kryteriów ustalania wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca zaciąga kredyty bankowe w bankach komercyjnych, przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W wyniku zawartych umów Wnioskodawca zobowiązany był do ustanowienia zabezpieczeń spłaty zobowiązań kredytowych na majątku własnym jak również na majątku podmiotów zewnętrznych. W wyniku zawartych porozumień Wnioskodawca uzyskał takie zabezpieczenia od spółek powiązanych z Wnioskodawcą (powiązania mają charakter zarówno kapitałowy, jak i osobowy). Zabezpieczenia udzielone przez podmioty powiązane miały formy: poręczenia według prawa cywilnego, ustanowienia hipoteki kaucyjnej na nieruchomości. Niektóre kredyty zostały zabezpieczone tylko przez jednego poręczyciela, a niektóre przez ich większą liczbę (wszyscy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą). Powyższe poręczenia były udzielane bez wynagrodzenia (nieodpłatnie).

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do powyżej przedstawionych regulacji należy wyjaśnić, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka uzyskała konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych spółce kredytów. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała za udzielone poręczenie kredytów zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych kredytów, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy wiec wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inne podmioty nieodpłatnego poręczenia spłaty kredytu, zaciągniętej przez Spółkę, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, zawarcie aneksu do umowy dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia pozostaje bez wpływu na wartość tego świadczenia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia wprost do pytań postawionych przez Wnioskodawcę a także do zaprezentowanego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać, że:

*   W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia;
*   Wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym powinien on odpowiadać cenom rynkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje kwestii wpływu wielości i ilości zabezpieczeń oraz ich rodzaju na wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę. Co więcej wartość ta nie wynika wprost z kwoty zabezpieczenia określonej w umowie o zabezpieczeniu, czy też z faktycznego stanu zadłużenia kredytowego na dzień zawarcia umowy. Wycena powinna zostać dokonana na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
*   Zawarcie aneksu do umowy dotyczącego przedłużenia okresu zabezpieczenia pozostaje bez wpływu na wartość nieodpłatnego świadczenia, bowiem wartość ta jest ściśle związana z wysokością wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.