Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.532.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; deklaracje; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka (B), jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny, posługujący się również polskim numerem VAT UE.

Spółka (B) rozpoczęła prowadzenie działalności i wykonała przedstawione w stanie faktycznym dostawy. Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wykonywała takie dostawy również w przyszłości.

Spółka (B) wzięła udział w transakcji łańcuchowej, w której oprócz Spółki (B) uczestniczyły również dwa podmioty:

*   firma szwajcarska (A) zarejestrowana jako podatnik VAT w Holandii i posługująca się numerem VAT UE zarejestrowanym w Holandii,

*   firma ukraińska (C) niezarejestrowana do celów podatku VAT w żadnym z państw UE.

Przedmiotem transakcji była dostawa towarów wyprodukowanych przez firmę szwajcarską (A), które znajdowały się (były składowane) w magazynie w Holandii, do ostatecznego odbiorcy (C) w Ukrainie.

Spółka (B) zakupiła towary od kontrahenta (A) na warunkach FCA odbiór przez przewoźnika w Holandii (wg Incoterms 2020), co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel ze Spółki (A) na Spółkę (B) nastąpiło w Holandii (towar znajdował się w magazynie w Holandii) w momencie odbioru towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki (B), a następnie sprzedała te same towary kontrahentowi (C) na warunkach DAP pod wskazany adres w Ukrainie (wg Incoterms 2020), co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel ze Spółki (B) na Spółkę (C) nastąpiło w Ukrainie w momencie odbioru towarów przez Spółkę (C) od przewoźnika działającego na zlecenie Spółki (B).

Transport towaru z Holandii, przez Polskę, do Ukrainy organizowała Spółka (B), zlecając przewóz towarów wyspecjalizowanemu przewoźnikowi. Spółka (B) zleciła transport drogowy (samochodem ciężarowym) firmie spedycyjnej oraz poniosła koszty transportu. Ryzyko związane utratą lub zniszczeniem towaru w czasie transportu obciążało Spółkę (B). Towar został odebrany przez przewoźnika w Holandii od kontrahenta (A) i przewieziony do Ukrainy do ostatecznego odbiorcy (C).

Na fakturze wystawionej przez kontrahenta (A), jako sprzedawca wskazana została firma szwajcarska (A) wraz z numerem VAT UE pod którym jest zarejestrowana w Holandii, jako nabywca wskazana jest Spółka (B), zaś jako odbiorca wskazana jest firma ukraińska (C).

Kontrahent (A) dokonał odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii. W dokumencie celnym EX jako eksporter towaru została wskazana firma holenderska (A), natomiast jako miejsce przeznaczenia towaru wskazana została firma ukraińska (C).

Następnie towar wraz z dokumentami eksportowymi został odebrany w Holandii przez wskazanego przez Spółkę (B) przewoźnika, został przewieziony tranzytem przez terytorium Polski do granicy z Ukrainą, w tym czasie towar nie był w żaden sposób przetwarzany, ulepszany ani magazynowany. Polski Urząd Celny potwierdził wywóz towaru na podstawie dokumentu EX. Towar opuścił terytorium UE i był transportowany dalej do miejsca ostatecznego odbiorcy w Ukrainie.

Spółka (B) w ramach prowadzonej działalności wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale miejsce ich dostawy/świadczenia i opodatkowania na gruncie przepisów jest poza terytorium Polski.

Spółka (B) będzie posiadała dokumenty i faktury nabycia usług zawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski.

Spółka (B) posiada i będzie posiadała również dokumenty i faktury nabycia usług niezawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz niezarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, których to usług zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług miejsce świadczenia i opodatkowania będzie znajdowało się na terenie Polski, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski.

Gdyby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłaby czynność opodatkowaną według właściwej stawki podatku, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka (B) prawidłowo rozpoznała dana transakcję zakupu i sprzedaży towaru jako transakcję łańcuchową o której mowa w art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT?
2.  Czy zakup towaru przez Spółkę (B) od podmiotu holenderskiego (A) jest opodatkowany w Polsce i podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7?
3.  Czy dostawy towarów pomiędzy Spółką (B) a kontrahentem ukraińskim (C) nie stanowią dla Spółki (B) czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski i podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7?
4.  Czy Spółce (B) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z dostawami towarów niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to dostawy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale miejsce dostawy tych towarów i miejsce opodatkowania tych dostaw na gruncie przepisów jest poza terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawioną transakcję należy uznać za transakcję łańcuchową.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przedstawionym stanie faktycznym transport towarów realizowany był przez przewoźnika na zlecenie jednego z uczestników transakcji w ten sposób, że towar odbierany był od pierwszego z podmiotów uczestniczących w transakcji i dostarczany bezpośrednio do ostatniego z podmiotów uczestniczących w transakcji.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy zakup towaru przez Spółkę (B) od podmiotu holenderskiego (A) nie podlega opodatkowaniu w Polsce i nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy towary transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy transport należy przypisać dostawie dokonanej dla tego nabywcy (i uznać ją za dostawę „ruchomą”), chyba że nabywca ten wykaże, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz z przyjętych warunków Incoterms wynika, że prawo do rozporządzania towarem jako właściciel oraz koszty i ryzyka związane z transportem przeszło na Spółkę (B) w momencie przekazania towarów przewoźnikowi na terytorium Holandii, natomiast prawo do rozporządzania towarem jako właściciel oraz ryzyka z tym związane przeszły na kontrahenta (C) dopiero w momencie dostarczenia towaru w Ukrainie, dlatego transport należy przypisać do dostawy dokonanej na rzecz Spółki (B) i tę dostawę należy uznać za dostawę „ruchomą”.

Z uwagi na fakt, że po dokonaniu odprawy celnej exportowej towar wysyłany jest z terenu UE (Holandia) poza teren UE (do kraju trzeciego, Ukraina) dostawa pomiędzy kontrahentem (A) i Spółką (B) nie można zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycia/dostawę towarów (nie następuje przemieszczenie towarów pomiędzy krajami UE). Dostawę tę należy uznać za dostawę exportową opodatkowaną stawką podatku VAT 0% przez kontrahenta (A) na terenie Holandii, a zatem na terenie Polski nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług a Wnioskodawca, Spółka (B), nie wykazuje tego nabycia w deklaracji VAT-7 i w plikach JPK V7.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa towarów pomiędzy Spółką (B) a kontrahentem ukraińskim (C) nie stanowi dla Spółki (B) czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski i podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym transport towarów został przyporządkowany do dostawy zrealizowanej na rzecz Wnioskodawcy, Spółka (B), i ta dostawa została rozpoznana jako dostawa „ruchoma”. W związku z powyższym dostawa realizowana przez Spółkę (B) na rzecz kontrahenta (C) podlega opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu (tj. na terenie Ukrainy) i tym samym dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Gdyby dostawy te podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłaby czynność opodatkowaną według właściwej stawki podatku, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, i tym samym stanowiły by czynność uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Spółka (B) powinna wykazywać te dostawy w deklaracji VAT-7 i w plikach JPK V7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy, Spółce (B), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z realizowanymi dostawami towarów niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, ponieważ kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Natomiast przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy, należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Natomiast stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka (B)) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny, posługujący się również polskim numerem VAT UE. Spółka (B) wzięła i będzie brała udział w transakcji łańcuchowej, w której oprócz Spółki (B) uczestniczą dwa podmioty:

*   firma szwajcarska (A) zarejestrowana jako podatnik VAT w Holandii i posługująca się numerem VAT UE zarejestrowanym w Holandii,

*   firma ukraińska (C) niezarejestrowana do celów podatku VAT w żadnym z państw UE.

Przedmiotem transakcji była dostawa towarów wyprodukowanych przez firmę szwajcarską (A), które znajdowały się (były składowane) w magazynie w Holandii, do ostatecznego odbiorcy (C) w Ukrainie.

Spółka (B) zakupiła towary od kontrahenta (A) na warunkach FCA odbiór przez przewoźnika w Holandii (wg Incoterms 2020), co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel ze Spółki (A) na Spółkę (B) nastąpiło w Holandii (towar znajdował się w magazynie w Holandii) w momencie odbioru towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki (B), a następnie sprzedała te same towary kontrahentowi (C) na warunkach DAP pod wskazany adres w Ukrainie (wg Incoterms 2020), co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel ze Spółki (B) na Spółkę (C) nastąpiło w Ukrainie w momencie odbioru towarów przez Spółkę (C) od przewoźnika działającego na zlecenie Spółki (B).

Transport towaru z Holandii, przez Polskę, do Ukrainy organizowała Spółka (B), zlecając przewóz towarów wyspecjalizowanemu przewoźnikowi. Spółka (B) zleciła transport drogowy (samochodem ciężarowym) firmie spedycyjnej oraz poniosła koszty transportu. Ryzyko związane utratą lub zniszczeniem towaru w czasie transportu obciążało Spółkę (B). Towar został odebrany przez przewoźnika w Holandii od kontrahenta (A) i przewieziony do Ukrainy do ostatecznego odbiorcy (C). Na fakturze wystawionej przez kontrahenta (A), jako sprzedawca wskazana została firma szwajcarska (A) wraz z numerem VAT UE pod którym jest zarejestrowana w Holandii, jako nabywca wskazana jest Spółka (B), zaś jako odbiorca wskazana jest firma ukraińska (C).

Kontrahent (A) dokonał odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii. W dokumencie celnym EX jako eksporter towaru została wskazana firma holenderska (A), natomiast jako miejsce przeznaczenia towaru wskazana została firma ukraińska (C).

Następnie towar wraz z dokumentami eksportowymi został odebrany w Holandii przez wskazanego przez Spółkę (B) przewoźnika, został przewieziony tranzytem przez terytorium Polski do granicy z Ukrainą, w tym czasie towar nie był w żaden sposób przetwarzany, ulepszany ani magazynowany. Polski Urząd Celny potwierdził wywóz towaru na podstawie dokumentu EX. Towar opuścił terytorium UE i był transportowany dalej do miejsca ostatecznego odbiorcy w Ukrainie.

Spółka (B) w ramach prowadzonej działalności wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale miejsce ich dostawy/świadczenia i opodatkowania na gruncie przepisów jest poza terytorium Polski. Spółka (B) będzie posiadała dokumenty i faktury nabycia usług zawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski. Spółka (B) posiada i będzie posiadała również dokumenty i faktury nabycia usług niezawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz niezarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, których to usług zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług miejsce świadczenia i opodatkowania będzie znajdowało się na terenie Polski, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski. Gdyby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłaby czynność opodatkowaną według właściwej stawki podatku, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy prawidłowo rozpoznał transakcję zakupu i sprzedaży towaru jako transakcję łańcuchową, czy zakup towaru od podmiotu holenderskiego (A) jest opodatkowany w Polsce oraz czy dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem ukraińskim (C) nie stanowią dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie sprawy Spółka (B) (Wnioskodawca) zakupiła towary od kontrahenta (A), gdzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki (A) na Spółkę (B) nastąpiło w Holandii a następnie sprzedała te same towary kontrahentowi (C), gdzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki (B) na Spółkę (C) nastąpiło na Ukrainie w momencie odbioru towarów przez Spółkę (C). Transport towaru z Holandii, przez Polskę, do Ukrainy organizowała Spółka (B), zlecając przewóz towarów wyspecjalizowanemu przewoźnikowi. Towar został odebrany przez przewoźnika w Holandii od kontrahenta (A) i przewieziony, tranzytem przez terytorium Polski, do Ukrainy do ostatecznego odbiorcy (C). W czasie transportu towar nie był w żaden sposób przetwarzany, ulepszany ani magazynowany. Kontrahent (A) dokonał odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii. Zatem skoro kontrahent (A) przenosi prawo do rozporządzania towarem na rzecz Spółki (B) a następnie Spółka (B) prawo do rozporządzania tym samym towarem przenosi na Spółkę (C) i towar jest transportowany bezpośrednio od Spółki (A) z terytorium Holandii do Spółki (C) na terytorium Ukrainy dochodzi do transakcji łańcuchowej, w której Wnioskodawca (tj. Spółka (B)) jest drugim podmiotem w łańcuchu. Należy jednocześnie wskazać, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki (A) na Wnioskodawcę następuje w Holandii a przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Spółkę (C) następuje na terytorium Ukrainy. Przy tym Kontrahent (A) dokonuje odprawy celnej eksportowej towaru w Holandii zaś z terytorium Holandii na terytorium Ukrainy przez terytorium Polski towar jest przewożony tranzytem. Zatem, nabycie towarów od Spółki (A) nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski jak również dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (C) dostawa towarów nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zarówno w związku z nabyciem towarów od Spółki (A) jak i w związku ze sprzedażą towarów Spółce (C) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium Polski.

Przedmiotem zapytania jest również prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z dostawami towarów niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to dostawy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale miejsce dostawy tych towarów i miejsce opodatkowania tych dostaw na gruncie przepisów jest poza terytorium Polski, tj. z tytułu usług związanych ze sprzedażą towarów na rzecz Spółki (C).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Co do zasady ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie powołanego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności. Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków.

Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty i faktury nabycia usług zawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca posiada dokumenty i faktury nabycia usług niezawierające kwoty podatku naliczonego (usługa transportu towarów), nabywane od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz niezarejestrowanego na terytorium Polski jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, których to usług zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług miejsce świadczenia i opodatkowania będzie znajdowało się na terenie Polski, z których to dokumentów i faktur będzie wynikał związek z realizowaną dostawą towarów niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyby miejsce jej dostawy i opodatkowania było na terytorium Polski. Przy tym wskazano, że gdyby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski stanowiłaby czynność opodatkowaną według właściwej stawki podatku, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy jak i w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy) z tytułu nabycia usług opodatkowanych na terytorium Polski, w sytuacji, gdy usługi te związane są z dokonywaną dostawą towarów opodatkowaną poza terytorium Polski a Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski. Innymi słowy Wnioskodawca ma prawo do doliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług (opodatkowanych na terytorium Polski przez kontrahenta świadczącego usługę bądź przez Wnioskodawcę w ramach rozpoznania importu usług) związanych ze sprzedażą towarów na rzecz Spółki (C).

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7 transakcji zakupu towaru od podmiotu holenderskiego (A) jak również obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK V7 transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta ukraińskiego (C).

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 oraz plikach JPK\_VAT zakupu towaru od firmy szwajcarskiej (A) oraz sprzedaży towarów na rzecz firmy ukraińskiej (C) trzeba wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K) stanowiących załącznik nr 3 do obowiązującego do dnia 30 września 2020 r., rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) w części C. „Rozliczenie podatku należnego” wskazano, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Przy tym zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, obowiązującym od dnia 1 października 2020 r., deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 7c ustawy deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Przy tym stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy, obowiązujących od dnia 1 października 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od dnia 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Oznacza to, że za okresy od dnia 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK\_VAT. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M i JPK\_V7K.

Jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji nabycie towarów od Spółki (A) nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski jak również dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (C) dostawa towarów nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca ma prawo do doliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług związanych ze sprzedażą towarów na rzecz Spółki (C). Zatem w deklaracji VAT-7 a obecnie w plikach JPK V7 Wnioskodawca nie wykazuje transakcji zakupu towaru od Spółki (A) natomiast wykazuje transakcje dostawy towarów na rzecz Spółki (C).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę

i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.