Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.258.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy zbiorcza faktura korygująca przychód wystawiona w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód może zostać ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym przychód ten uzyskano
Słowa kluczowe: cena; faktura; faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rok-rok podatkowy; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zbiorcza faktura korygująca przychód wystawiona w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód może zostać ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym przychód ten uzyskano – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zbiorcza faktura korygująca przychód wystawiona w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód może zostać ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym przychód ten uzyskano.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy pookrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność pod firmą „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż urządzeń i produktów czyszczących. Większość produktów Wnioskodawcy sprzedawana jest podmiotom profesjonalnym, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o współpracy handlowej.

Załącznik nr 1 do tej umowy określa szczegółowe warunki handlowe i przewiduje między innymi nabycie prawa rabatu od cen nabytych uprzednio urządzeń za przekroczenie progów obrotu, określonych w załącznik nr 1 do umowy.

Podatnik podkreśla - co istotne - że, prawo do rabatu powstaje z chwilą przekroczenia danego progu obrotu, z mocy samych postanowień umowy bez potrzeby składania przez strony jakichkolwiek oświadczeń woli. Ponieważ ustalonym w umowie okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy to ostateczne ustalenie wysokości nabytego prawa do rabatu następuje po zakończeniu sprzedaży u Partnerów spółki, tj., z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego Rabaty dokumentowane są wystawianą przez Wnioskodawcę zbiorczą fakturą korygująca w rozumieniu art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ustalenie podstawy rabatu należnego na mocy umowy o współpracy handlowej następuje w oparciu o wysokość obrotu uzyskanego przez danego partnera handlowego w roku kalendarzowym, to jego wysokość jest znana dopiero w następnym roku kalendarzowym. Tym samym wystawienie faktury korygującej z tytułu rabatu należnego na mocy postanowień umowy o współpracy handlowej następuje w nowym roku podatkowym, w którym przychód jest korygowany zbiorczą fakturą korygującą.

Faktura korygująca przychód Wnioskodawcy nie jest wystawiana celem usunięcia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbiorcza faktura korygująca przychód wystawiona w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód może zostać ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym przychód ten uzyskano?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielone rabaty posprzedażne, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w poprzednim roku podatkowym powinno zostać ujęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie pojęcie „bonifikata” nie jest zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303), „bonifikata” - to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Zgodnie z internetowym „Słownikiem języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. W świetle powyższego, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża więc określony przychód u zbywcy tego towaru. Innymi słowy, konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej oraz skorygowania przychodów dotyczących tej sprzedaży przez zbywcę towarów i kosztów uzyskania przychodów przez kupującego.

Przenosząc powyższe na grunt u.p.d.o.p., wskazać należy, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty w znaczeniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p odnoszą się tylko do relacji z bezpośrednim kontrahentem podatnika (powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny). W przedmiotowym stanie faktycznym, prawo do rabatu powstaje z mocy postanowień samej umowy, z chwilą osiągnięcia określonego progu obrotów, a zatem w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane powyżej argumenty przemawiają za stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wystawienie zbiorczej faktury korygującej dokumentującej rabaty za tzw. przyrost sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w poprzednim roku podatkowym powinno zostać ujęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym. Wystawienie faktury korygującej nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem prawnym, faktura ta jedynie dokumentuje dla celów rozliczenia podatku VAT zmniejszenie przychodu ze sprzedaży na skutek ziszczenia się - w danym roku - z góry określonego warunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Kwestię dotyczącą korekty przychodu reguluje art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powołany art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego 1 stycznia 2016 r., kiedy to weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Nowelizacja ta wprowadziła m.in. rozwiązanie polegające na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie są rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane są w bieżącym okresie rozliczeniowym, tzn. tym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż urządzeń i produktów czyszczących. Większość produktów Wnioskodawcy sprzedawana jest podmiotom profesjonalnym, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o współpracy handlowej. Załącznik nr 1 do tej umowy określa szczegółowe warunki handlowe i przewiduje między innymi nabycie prawa rabatu od cen nabytych uprzednio urządzeń za przekroczenie progów obrotu, określonych w załącznik nr 1 do umowy. Wnioskodawca podkreśla - co istotne - że, prawo do rabatu powstaje z chwilą przekroczenia danego progu obrotu, z mocy samych postanowień umowy bez potrzeby składania przez strony jakichkolwiek oświadczeń woli. Ponieważ ustalonym w umowie okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, to ostateczne ustalenie wysokości nabytego prawa do rabatu następuje po zakończeniu sprzedaży u Partnerów spółki, tj., z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Rabaty dokumentowane są wystawianą przez Wnioskodawcę zbiorczą fakturą korygująca w rozumieniu art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że ustalenie podstawy rabatu należnego na mocy umowy o współpracy handlowej następuje w oparciu o wysokość obrotu uzyskanego przez danego partnera handlowego w roku kalendarzowym, to jego wysokość jest znana dopiero w następnym roku kalendarzowym. Tym samym wystawienie faktury korygującej z tytułu rabatu należnego na mocy postanowień umowy o współpracy handlowej następuje w nowym roku podatkowym, w którym przychód jest korygowany zbiorczą fakturą korygującą. Wnioskodawca wskazał, iż faktura korygująca przychód nie jest wystawiana celem usunięcia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że korekty faktur nie są spowodowane błędami rachunkowymi (np. arytmetycznymi/kalkulacyjnymi), czy innymi oczywistymi omyłkami. Przedmiotowe korekty są bowiem dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych. Tym samym, korekty przychodów Spółki, które mają na celu dostosowanie rentowności Spółki powinny być wykazywane „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi daną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wystawienie zbiorczej faktury korygującej dokumentującej rabaty, za tzw. przyrost sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w poprzednim roku podatkowym, powinno zostać ujęte dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zmniejszenie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.