Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-722/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: czynności; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Specjalistycznego, przedstawione we wniosku z 26 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją Projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, którego głównymi celami działalności wymienionymi w statucie regulującym jego funkcjonowanie są m.in.: udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka powstawania chorób i urazów, wykonywanie zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Zainteresowany przystąpił do projektu pod nazwą „W(…)” finansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013. Głównym celem projektu jest profilaktyka schorzeń sercowo-naczyniowych poprzez przeprowadzenie projektu badawczego z tego zakresu (dalej: Projekt), mającego na celu m.in. zredukowanie liczby zgonów spowodowanych chorobami układu krążenia, udoskonalenie procedur medycznych, co powinno skutkować obniżeniem współczynnika zapadalności na choroby układu krążenia oraz zwiększeniem wiedzy odnośnie działań profilaktycznych w celu uniknięcia chorób układu krążenia. Realizacja Projektu będzie opierać się między innymi o przeprowadzone analizy laboratoryjne próbek materiałów biologicznych (np.: krew, osocze krwi, surowica) pobranych od pacjentów.

Środki EFRR na realizację Projektu przekazywane są Szpitalowi przez Instytucję Pośredniczącą – Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w transzach. Finansowanie Projektu obejmuje zarówno zakup bazy sprzętowej, której koszt stanowi ok. 20% wartości Projektu, jak również przeprowadzenie badań laboratoryjnych, uwzględniając wynagrodzenia pracowników, wydatki na materiały do badań oraz zakup innych niezbędnych usług, w tym związanych z kampanią informacyjną.

Wyniki badań

Wnioskodawca poprzez realizację Projektu przewiduje uzyskanie wiedzy specjalistycznej, tzw. know-how w zakresie profilaktyki schorzeń sercowo-naczyniowych. Na etapie prowadzenia badań, Szpital nie jest w stanie określić jednoznacznie, jaki będzie wynik realizacji Projektu. Jednakże, zgodnie z przewidywaniami, efektami tymi mogą być:

*   wypracowanie nowych procedur medycznych, czyli elementów procesu zapobiegania, diagnozowania, leczenia lub rehabilitacji,
*   opracowanie nowych form świadczenia usług medycznych,
*   stworzenie tzw. know-how w zakresie udoskonalenia postępowania diagnostycznego (np. oznaczenie nowych markerów – substancji chemicznych wydzielanych u pacjentów cierpiących na schorzenia sercowo-naczyniowe, których obecność lub zwiększone stężenie nie było do tej pory wiązane z rozwojem powyższych schorzeń).

Z uwagi na specyfikę branży oraz celów jej przyświecających, co do zasady, know-how w zakresie medycyny nie może być przedmiotem sprzedaży, gdyż powinien być ogólnodostępną wiedzą.

Komercjalizacja

Zgodnie z założeniami Projektu, efekty jego realizacji w postaci wyników badań naukowych mają być przedmiotem komercjalizacji.

Uwzględniając charakter potencjalnych wyników badań oraz wskazane ograniczenia w ich odpłatnym udostępnianiu, Wnioskodawca przewiduje, że formą komercjalizacji w zakresie Programu będzie poszerzenie oferty świadczonych pacjentom usług medycznych.

Wskazane usługi medyczne mogą nie być objęte refundacją ze strony Narodowego Funduszu Zdrowia. W takiej sytuacji rozważane jest oferowanie pacjentom świadczenia nowych usług medycznych za pośrednictwem odrębnego od Szpitala podmiotu. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie zamierza przenosić praw do wyników badań na utworzony podmiot.

Przykładem wprowadzenia nowych form świadczenia usług medycznych mogą być usługi aktualnie nieoferowane przez Zainteresowanego, charakteryzujące się np. mniejszą inwazyjnością, bądź wyższą skutecznością leczenia, a w przyszłości wprowadzone do oferty jako odpłatna alternatywa dla standardowych usług medycznych finansowanych przez ubezpieczyciela publicznego.

Wykorzystanie wewnętrzne wyników

Odnosząc się do wskazanej metody komercjalizacji, Wnioskodawca nie zakłada obecnie, aby wyniki badań miały zostać skomercjalizowane w innej formie.

W szczególności wyniki badań będą służyć ogólnej statutowej działalności leczniczej Wnioskodawcy, a zatem będą odpowiadać na zapotrzebowanie wewnętrzne, ukierunkowane w celu:

*   świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami opieki medycznej, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej Szpitala,
*   prowadzenia dalszych badań naukowych, wykorzystywanych w innych projektach badawczych z zakresu medycyny (ukierunkowanych na świadczenie usług medycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją Projektu, z uwzględnieniem przewidywanej formy komercjalizacji wyników badań, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych w ramach Projektów, ponieważ będzie je wykorzystywał do celów działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Opodatkowanie VAT działalności Szpitala

Opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Tym samym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z wyżej wymienionego artykułu, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   podmiotowego: ze zwolnienia mogą skorzystać jedynie podmioty lecznicze;
*   przedmiotowego: zwolnieniem objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług z tymi usługami związane.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ugruntowane jest stanowisko wyrażone m.in. w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05), że: ,,(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (\`(...)\`) nawet jeżeli »opiece medycznej« oraz »świadczeniom opieki medycznej« powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia »opieki medycznej« i »świadczeń opieki medycznej« jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (podkreślenie Wnioskodawcy) przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) niniejszej dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę fakt, że Szpital, jako podmiot leczniczy, świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi spełniają warunek objęcia ich zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT

Prawo do odliczenia VAT może przysługiwać w pełni, bądź w całości.

a) Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na rezultat takiej działalności. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie działalności opodatkowanej – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik spełni łącznie następujące warunki:

*   jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

b) Prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i będące zwolnionymi z tego opodatkowania, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje mu jedynie w stosunku do towarów i usług nabywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w przypadku, gdy nabyte usługi i towary są wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, jak i nie podlegających opodatkowaniu i nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków dla każdej z tych grup, podatnik w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom podlegającym opodatkowaniu (w oparciu o tzw. współczynnik VAT). Przepisy ustawy szczegółowo regulują sposoby ustalania wskazanej proporcji.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że możliwość częściowego odliczenia VAT uwarunkowana jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane zarówno dla celów czynności opodatkowanych VAT, jak i podlegających zwolnieniu z tego opodatkowania.

3\. Konsekwencje komercjalizacji badań uzyskanych w ramach realizacji Projektu na gruncie ustawy o VAT

Komercjalizację wyników badań naukowych (do których należy zaliczyć również badania realizowane w ramach Projektu) należy rozumieć jako całokształt działań związanych z ich odpłatnym przenoszeniem do praktyki gospodarczej (spowodowanie gospodarczego ich wykorzystywania przy użyciu określonej formy prawnej). W praktyce komercjalizacja dla celów stosowania ustawy o VAT jest rozumiana jako odpłatne świadczenie usług lub dostawa towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. W danym przypadku, biorąc pod uwagę specyfikę komercjalizacji wyników badań z zakresu medycyny, jak również możliwe formy komercjalizacji przez Szpital przewidywanych wyników badań, ewentualna odpłatna forma ich wykorzystania (służąca ratowaniu i ochronie życia ludzkiego w formie świadczenia usług medycznych) podlegająca przepisom ustawy o VAT może być związana jedynie z działalnością zwolnioną z VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że w odróżnieniu od komercjalizacji badań naukowych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez podmioty komercyjne, głównym celem komercjalizacji wyników badań zrealizowanych w ramach Projektu nie jest uzyskanie jak największego zysku, lecz rozpowszechnianie wiedzy medycznej.

Mając na uwadze cel, jaki przyświeca komercjalizacji wyników badań, odpłatne wykorzystanie przewidywanych efektów Projektu będzie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić świadczenie usług medycznych, bądź usług ściśle związanych z usługami realizowanymi w zakresie opieki medycznej.

W kwestii usług ściśle związanych z usługami z zakresu opieki medycznej TSUE w wyroku w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) wskazał, że: „świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (\`(...)\`). W odniesieniu do świadczeń (\`(...)\`) zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić »działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną« w rozumieniu tego przepisu”.

W kontekście powyższego stanowiska Szpital wskazuje, że wyniki badań realizowanych w ramach Projektu będą stanowiły istotne i niezbędne etapy świadczenia usług medycznych, gdyż jedynie znajomość najnowszych procedur medycznych, form świadczenia usług medycznych, czy też tzw. know-how w zakresie leczenia i profilaktyki chorób układu krążenia może zwiększyć skuteczność usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zarówno w przypadku, gdy usługi w ramach komercjalizacji wyników badań będą miały charakter subsydiarny w stosunku do już świadczonych obecnie usług medycznych, jak też gdy będą one samodzielnymi usługami w zakresie opieki medycznej, będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji w związku z komercjalizacją wypracowanych w ramach Projektu procedur medycznych, opracowanych nowych form świadczenia usług medycznych oraz stworzonego know-how, Szpital nie ma prawa pełnego odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu, gdyż będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi w celu świadczenia usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT, a tym samym nabywane towary i usługi nie służą działalności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie Szpital nie ma także prawa do częściowego odliczenia podatku VAT, gdyż częściowe odliczenie VAT (w oparciu o współczynnik VAT) zakłada, że nabywanie towary i usługi zostaną wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i nieopodatkowanej. Tymczasem, jak już zostało wyżej wskazane, komercjalizacja ewentualnych efektów Projektu, jako odpłatne ich wykorzystanie, będzie przeznaczona wyłącznie dla działalności zwolniej z opodatkowania VAT.

4\. Wykorzystanie wyników badań na potrzeby wewnętrzne Szpitala

Niezależnie od komercjalizacji, uzyskane wyniki badań Wnioskodawca może także wykorzystać na własne cele związane z podstawową działalnością Szpitala, tzn. ze świadczeniem usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

Podobnie i w tym wypadku, biorąc pod uwagę fakt, że statutowym celem działalności Szpitala jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi są zwolnione z opodatkowania VAT, wykorzystanie wyników dla celów wewnętrznych również będzie wykorzystaniem dla usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Szpital i w tym przypadku nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu, gdyż przedmiotowe towary i usługi nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Szpital usług, bądź dostawy towarów podlegających opodatkowaniu VAT.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że zarówno komercjalizacja potencjalnych wyników badań realizowanych w ramach Projektu, jak i wykorzystanie przez Szpital przedmiotowych wyników na potrzeby wewnętrzne nie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, a jedynie ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ewentualnie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W konsekwencji, w ocenie Szpitala, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych w ramach Projektu, ponieważ będzie je wykorzystywał wyłącznie dla celów działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj.: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej), podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga fakt, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, którego głównymi celami działalności wymienionymi w statucie regulującym jego funkcjonowanie są m.in.: udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka powstawania chorób i urazów, wykonywanie zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zainteresowany przystąpił do projektu pod nazwą „W(…)” finansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013. Głównym celem projektu jest profilaktyka schorzeń sercowo-naczyniowych poprzez przeprowadzenie projektu badawczego z tego zakresu (Projekt), mającego na celu m.in. zredukowanie liczby zgonów spowodowanych chorobami układu krążenia, udoskonalenie procedur medycznych, co powinno skutkować obniżeniem współczynnika zapadalności na choroby układu krążenia oraz zwiększeniem wiedzy odnośnie działań profilaktycznych w celu uniknięcia chorób układu krążenia. Realizacja Projektu będzie opierać się m.in. o przeprowadzone analizy laboratoryjne próbek materiałów biologicznych (np.: krew, osocze krwi, surowica) pobranych od pacjentów. Finansowanie Projektu obejmuje zarówno zakup bazy sprzętowej, której koszt stanowi ok. 20% wartości Projektu, jak również przeprowadzenie badań laboratoryjnych, uwzględniając wynagrodzenia pracowników, wydatki na materiały do badań oraz zakup innych niezbędnych usług, w tym związanych z kampanią informacyjną. Wnioskodawca poprzez realizację Projektu przewiduje uzyskanie wiedzy specjalistycznej, tzw. know-how w zakresie profilaktyki schorzeń sercowo-naczyniowych. Na etapie prowadzenia badań, Szpital nie jest w stanie określić jednoznacznie, jaki będzie wynik realizacji Projektu. Jednakże, zgodnie z przewidywaniami, efektami tymi mogą być:

*   wypracowanie nowych procedur medycznych, czyli elementów procesu zapobiegania, diagnozowania, leczenia lub rehabilitacji,
*   opracowanie nowych form świadczenia usług medycznych,
*   stworzenie tzw. know-how w zakresie udoskonalenia postępowania diagnostycznego (np. oznaczenie nowych markerów – substancji chemicznych wydzielanych u pacjentów cierpiących na schorzenia sercowo-naczyniowe, których obecność lub zwiększone stężenie nie było do tej pory wiązane z rozwojem powyższych schorzeń).

Z uwagi na specyfikę branży oraz celów jej przyświecających, co do zasady, know-how w zakresie medycyny nie może być przedmiotem sprzedaży, gdyż powinien być ogólnodostępną wiedzą. Zgodnie z założeniami Projektu, efekty jego realizacji w postaci wyników badań naukowych mają być przedmiotem komercjalizacji. Uwzględniając charakter potencjalnych wyników badań oraz wskazane ograniczenia w ich odpłatnym udostępnianiu, Zainteresowany przewiduje, że formą komercjalizacji w zakresie Programu będzie poszerzenie oferty świadczonych pacjentom usług medycznych. Wskazane usługi medyczne mogą nie być objęte refundacją ze strony Narodowego Funduszu Zdrowia. W takiej sytuacji rozważane jest oferowanie pacjentom świadczenia nowych usług medycznych za pośrednictwem odrębnego od Szpitala podmiotu. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie zamierza przenosić praw do wyników badań na utworzony podmiot. Przykładem wprowadzenia nowych form świadczenia usług medycznych mogą być usługi aktualnie nieoferowane przez Wnioskodawcę, charakteryzujące się np. mniejszą inwazyjnością, bądź wyższą skutecznością leczenia, a w przyszłości wprowadzone do oferty jako odpłatna alternatywa dla standardowych usług medycznych finansowanych przez ubezpieczyciela publicznego. Odnosząc się do wskazanej metody komercjalizacji, Wnioskodawca nie zakłada obecnie, aby wyniki badań miały zostać skomercjalizowane w innej formie.

W szczególności wyniki badań będą służyć ogólnej statutowej działalności leczniczej Wnioskodawcy, a zatem będą odpowiadać na zapotrzebowanie wewnętrzne, ukierunkowane w celu:

*   świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanymi z usługami opieki medycznej, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej Szpitala,
*   prowadzenia dalszych badań naukowych, wykorzystywanych w innych projektach badawczych z zakresu medycyny (ukierunkowanych na świadczenie usług medycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze cel, jaki przyświeca komercjalizacji wyników badań, odpłatne wykorzystanie przewidywanych efektów Projektu będzie stanowić świadczenie usług medycznych, bądź usług ściśle związanych z usługami realizowanymi w zakresie opieki medycznej.

W kontekście powyższego Szpital wskazał, że wyniki badań realizowanych w ramach Projektu będą stanowiły istotne i niezbędne etapy świadczenia usług medycznych, gdyż jedynie znajomość najnowszych procedur medycznych, form świadczenia usług medycznych, czy też tzw. know-how w zakresie leczenia i profilaktyki chorób układu krążenia może zwiększyć skuteczność usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zarówno w przypadku, gdy usługi w ramach komercjalizacji wyników badań będą miały charakter subsydiarny w stosunku do już świadczonych obecnie usług medycznych, jak też gdy będą one samodzielnymi usługami w zakresie opieki medycznej, będą one podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W rezultacie jak wskazał Zainteresowany – nabywane towary i usługi w ramach Projektu Szpital będzie wykorzystywał wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a tym samym nabywane towary lub usługi nie służą/nie będą słuzyć działalności opodatkowanej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest/nie będzie spełniony, gdyż nabywane towary i usługi w ramach realizacji Projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, lecz będą wykorzystywane do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Projektu, będącego przedmiotem wniosku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach Projektu, bowiem nie zostanie spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy – wydatki poniesione w ramach Projektu są/będą wykorzystywane do celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając przedmiotową interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.