Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-645/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Realizacji projektu towarzyszą również czynności, które nie wiążą się z działalnością gospodarczą Uczelni (szeroko rozumiane rozpowszechnianie wiedzy naukowej). Zatem w omawianej sprawie, skoro realizacja przedmiotowego projektu w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą lecz ma również związek z realizacją celów statutowych Uczeni, do czego został powołany, to jeżeli nie jest możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, ww. czynności spoza działalności gospodarczej powodują konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu realizacji projektu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie-uczelnie publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: X.) jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej:
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Oprócz działalności podstawowej X. zajmuje się również inną działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko - i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez X., jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSzW, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 PSzW.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez X. są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uczelni.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PSzW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni. W związku z tym, że Uczenia oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Na Uczelni w ramach działalności naukowej prowadzony jest projekt (dalej: projekt).

Projekt realizowany jest w ramach programu LIDER finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) i ma być wykonywany przez 3 lata w okresie od 1 lutego 2016 do 31 stycznia 2019. Program LIDER służy stymulowaniu współpracy naukowców z przedsiębiorcami, poprzez realizację badań o potencjale wdrożeniowym i komercjalizacyjnym a adresowany jest do młodych naukowców chcących zdobyć doświadczenie w kierowaniu realizacją projektu badawczego oraz podnieść swoje kompetencje w samodzielnym budowaniu, zarządzaniu oraz kierowaniu własnym zespołem badawczym.

Celem projektu jest opracowanie prototypu nowatorskiego testu diagnostycznego pozwalającego na wykrycie infekcji niezależnie od sekwencji genomu drobnoustroju. Poprzez wykorzystanie właściwości białek IFIT, test wykryje RNA z nietypowymi końcami, występującymi w bakteriach, wirusach i niższych eukariontach, co pozwoli na rozpoznanie szerokiej gamy patogenów. Projekt zakłada produkcję białek IFIT, inżynierię ich właściwości, opracowanie testu, weryfikację czułości, specyficzności i zakresu warunków działania testu oraz przygotowanie wniosku o ochronę patentową wynalazku (testu diagnostycznego) i promocje rezultatów projektu.

Przyznane przez NCBiR dofinansowanie zgodnie z § 5 ust. 3 umowy o wykonanie i finansowanie projektu w ramach programu LIDER (dalej: umowa) przeznaczone jest na pokrycie kosztów realizacji projektu. Natomiast niewykorzystane przez X. środki finansowe otrzymane na realizację projektu, po zakończeniu projektu podlegają zwrotowi na rachunek NCBiR zgodnie z § 5 ust. 17 tej samej umowy.

Przyznane przez NCBIR środki finansowe na realizację projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz kosztorysem X. mogą być wykorzystane wyłącznie na koszty niezbędne do realizacji projektu obejmujące wynagrodzenie pracowników merytorycznych projektu, zakup aparatury naukowo-badawczej oraz inne koszty operacyjne i ogólne projektu.

W przypadku środków trwałych (aparatury) planowany jest zakup profesjonalnej stacji roboczej, dwóch laptopów, projektora i routera Wi-Fi. Wszystko wraz z odpowiednim wyposażeniem do pracy (np. monitor z okularami do wizualizacji 3D do stacji roboczej, przenośne zewnętrzne dyski pamięci, myszki, kable itp.). Na potrzeby prowadzonych w ramach projektu badań np. w zakresie symulacji oddziaływania kompleksów białkowych z RNA w środowisku wodnym, niezbędne jest tworzenie reprezentacji układów molekularnych zawierających powyżej stu tysięcy atomów. W związku z powyższym do wykonywania takich operacji i odpowiedniej wizualizacji trójwymiarowej (3D) tych układów molekularnych na płaskim ekranie niezbędny jest komputer o odpowiednich mocach obliczeniowych z oprogramowaniem wykorzystującym rozwiązania oparte o architekturę CUDA dla wspomagania obliczeń. Dodatkowo do analizy wyników badań oraz do zwykłej pracy w ramach projektu jak przygotowywanie raportów, prezentacji, dokumentacji z projektu planowane jest nabycie dwóch laptopów z dedykowanymi kartami graficznymi z rdzeniami CUDA, projektor oraz router Wi-Fi.

W zakresie pozostałych zakupów planowane są głównie wydatki na nabycie materiałów niezbędnych do prowadzenia badań takie jak:

*   drobne przyrządy - pipety, statywy, zestawy do elektroforezy itp.

*   złoża i kolumny do oczyszczania białek

*   pożywki i antybiotyki, składniki buforów, przeciwciała, barwniki

*   materiały szklane i plastikowe - kolby, zlewki, cylindry miarowe, szalki, probówki

*   mikroorganizmy i wektory do hodowli bakteryjnych, drożdżowych i ludzkich

*   enzymy i odczynniki np. do transfekcji komórek ssaczych, reakcji enzymatycznych

*   oligonukleotydy DNA i RNA, nukleotydy i odczynniki do znakowania

*   komercyjne zestawy do oczyszczania i produkcji DNA i RNA

*   dostawy ciekłego azotu i suchego lodu

*   materiały biurowe

Oprócz materiałów przewiduje się również zakupy usług obcych na potrzeby badań w szczególności w zakresie sekwencjonowania konstruktów DNA metodą Sangera, sekwencjonowania próbek RNA oraz weryfikacji konstruktów białkowych przy pomocy spektrometrii mas lub innych dodatkowych pomiarów. Odrębną kategorię wydatków stanowią koszty promocji i rozpowszechniania wyników projektu, do których wliczone są opłaty za publikację i opłaty za uczestnictwo w konferencjach członków zespołu, podczas których promowane będą rezultaty projektu.

Wreszcie w ramach projektu przewidziane jest finansowanie opłat związanych z usługami rzecznika patentowego oraz złożeniem wniosku patentowego.

Na podstawie § 7 ust. 1 podpisanej umowy koszty ponoszone w projekcie kwalifikują się do objęcia dofinansowaniem w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  są niezbędne do realizacji celów Projektu;
2.  są zgodne z kosztorysem;
3.  są zgodne z Przewodnikiem kosztów kwalifikowanych w Programie LIDER - VI konkurs;
4.  są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości Jednostki;
5.  zostały poniesione w terminach realizacji Projektu;
6.  zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Dodatkowo w odniesieniu do podatku naliczonego VAT zasady dofinansowania stanowią, że VAT może być kosztem kwalifikowanym w projekcie jedynie wówczas, gdy został poniesiony w związku z kosztami kwalifikowanymi i X. nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku VAT.

Do realizacji projektu stworzony został zespół specjalistów z zakresu biologii molekularnej i inżynierii białek, którego celem jest przeprowadzenie zaplanowanych prac laboratoryjnych niezbędnych do wyprodukowania i optymalizacji składników prototypu oraz ostatecznego sprawdzenia jego parametrów, co do zakresu i warunków działania. Zgodnie z przyjętym planem wykonanie projektu podzielone zostało na siedem zadań:

1.  Klonowanie, mutageneza i produkcja białek
2.  Modelowanie struktury i inżynieria in silico (komputerowa)
3.  Produkcja i sekwencjonowanie RNA
4.  Pomiary siły wiązania RNA
5.  Opracowanie elementów prototypu testu i metody przygotowania próbek
6.  Opis czułości i selektywności prototypu testu
7.  Sporządzenie wniosku patentowego, komercjalizacja i rozpowszechnianie wyników.

Opracowany prototyp może być dalej rozwijany i przygotowywany do wdrożenia przez ten sam zespół badawczy przy okazji kolejnych projektów lub poprzez założenie firmy start-up, ale w chwili obecnej jakiekolwiek prognozowanie i planowanie w tej materii jest zbyt wczesne. Niemniej jednak realizacja głównego celu przedsięwzięcia, jakim jest uzyskanie patentu na opracowany wynalazek - test diagnostyczny, umożliwi uczelni po zakończeniu projektu uzyskiwanie przychodów np. ze sprzedaży praw do patentu, know-how lub udzielania odpłatnych licencji firmom zainteresowanym opracowanym rozwiązaniem, a każda z tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednakże oprócz odpłatnego udostępniania rezultatów projektu, np. poprzez udzielanie odpłatnych licencji, możliwe jest również nieodpłatne upowszechnianie rezultatów w formie publikacji. W szczególności stanowi o tym § 14 pkt 3 umowy zgodnie, z którym z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 t.j.) i ustawy o prawie autorskim oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) w zakresie dotyczącym tajemnicy przedsiębiorstwa, wyniki projektu powinny być szeroko rozpowszechniane za pośrednictwem:

1.  konferencji technicznych lub naukowych, lub
2.  czasopism naukowych lub technicznych lub powszechnie dostępnych bez danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań, lub
3.  oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu.

Sam projekt w kosztorysie, przewiduje rozliczenie pozycji kosztowych dotyczących promocji i rozpowszechniania efektów projektu, takich jak opłaty za publikacje i uczestnictwo członków zespołu projektowego w konferencjach, na których mają być promowane efekty projektu. Nieodpłatne udostępnianie rezultatów projektu w zakresie, jakim został tu opisany (publikacje i konferencje), nie jest niezbędne do realizacji podstawowego celu projektu. Dodatkowo działalność w tym zakresie przewidywana jest dopiero po uzyskaniu ochrony własności intelektualnej (zgłoszeniu patentowym) i ustępuje pierwszeństwa aspektom komercyjnym projektu, że w przypadku wystąpienia konfliktu interesów z ochroną własności intelektualnej prezentacje i publikacje mogą być wstrzymane lub zaniechane.

Jednym z członków zespołu badawczego w ramach tego projektu jest magister, który odbył stacjonarne studia III stopnia i otworzył już przewód doktorski, i obecnie jest na etapie przygotowania do złożenia i obrony pracy doktorskiej. W chwili obecnej ten członek zespołu nie posiada już oficjalnie statusu studenta X..

Przedmiotowy projekt jest zupełnie nowym przedsięwzięciem dla tego członka zespołu i przewidziany został jako jego następny etap zawodowego rozwoju w ramach działalności naukowej po uzyskaniu doktoratu. Żaden z elementów Projektu nie jest wpisany w opis pracy doktorskiej złożonym przy otwarciu przewodu doktorskiego. Sam udział w projekcie tego członka zespołu jest efektem przeprowadzonego postępowania rekrutacyjnego (konkursu) na stanowisko członka zespołu (biologa obliczeniowego) i następuje niezależnie od jego programu studiów. Do zakresu obowiązków tego członka zespołu w projekcie należy:

*   modelowanie struktur białek i kompleksów z RNA
*   badanie oddziaływań i mutacji białek in silico,
*   analiza i przygotowanie wyników do publikacji,
*   zarządzanie zasobami obliczeniowymi

Poza tym wśród pozostałych członków zespołu nie ma studentów i ich udział w projekcie nie jest planowany. Ponadto w związku z realizacją tego projektu na potrzeby oceny efektywności i sposobu wykorzystania środków finansowych z NCBiR ustalony został szereg wskaźników i miar, których charakter i zakres kontrolowanych zagadnień związanych z projektem jest dość szeroki. W efekcie uwzględnienie ich w analizie na temat odliczania podatku VAT od zakupów komplikuje ocenę podatkową projektu. Przywołane wskaźniki dotyczą produktu i rezultatu. Wskaźniki produktu obejmują wyniki, których osiągnięcie przewiduje się jeszcze w trakcie realizacji projektu. Z kolei wskaźniki rezultatu obejmują wpływy, jakie wywrze realizacja projektu, których można się spodziewać nawet w okresie do 5 lat po zakończeniu projektu. Wskaźniki produktu i rezultatu przedstawione poniżej zaprezentowane są w jednakowym układzie, gdzie kolejne wskaźniki wyodrębnione są punktorami, w których kolejne parametry charakteryzujące wskaźnik oddzielone są myślnikiem, według schematu: Nazwa wskaźnika - Jednostka miary - Planowana wartość bazowa mierzona przed rozpoczęciem realizacji projektu - Planowana wartość docelowa wskaźnika.

Wskaźniki produktu:

*   Zakup aparatury (zaplecza informatycznego) - Ilość jednostek aparatury - 2 - 5;

*   Stworzenie nowych miejsc pracy - Liczba etatów -1 - 4;

*   Powołanie zespołu - Liczba zespołów - 0 -1;

*   Opracowanie zoptymalizowanych procedur oczyszczania białek IFIT - Protokół metody oczyszczania - 0 - 2;

*   Model strukturalny homologa białka IFIT - Model doświadczalny lub obliczeniowy białka - 0 - 1;

*   Opracowanie prototypu testu - Protokół postępowania - 0 -1;

*   Zgłoszenie prototypu testu lub ulepszonej sekwencji białka IFIT do ochrony patentowej - Liczba zgłoszeń - 0 -1.

Wskaźniki rezultatu:

*   Aparatura badawcza (zaplecze informatyczne) - Ilość jednostek aparatury - 2 - 5;

*   Wykonanie prac dyplomowych, doktorskich lub habilitacyjnych - Obronione prace - 0 - 2;

*   Publikacje naukowe w czasopismach o zasięgu międzynarodowym o IF>2 - Publikacja - 0 - 2;

*   Wytworzenie zespołu o kompetencjach w produkcji, inżynierii i charakteryzacji strukturalnej białek, powodującego wzrost potencjału instytucji - Liczba członków zespołu - 0 - 4;

*   Opracowanie wynalazku - Zgłoszenie patentowe - 0 - 1;

*   Nawiązanie współpracy badawczej z jednostką naukowa lub firmą - Jednostka współpracująca - 0 -1.

W związku z powyższym X. powziął wątpliwości, co do sposobu i zakresu dokonywania odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy X. przy odliczaniu podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach projektu powinien stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy X. przy odliczaniu podatku VAT od zakupów dokonanych w ramach projektu powinien stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi: tak; natomiast na pytanie drugie brzmi: nie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
2.  zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, więc niewątpliwie pierwszy warunek odliczenia podatku jest spełniony.

Ponadto X. nabywa i zamierza nabywać towary i usługi niezbędne do realizacji Projektu, którego ostatecznym celem jest uzyskanie ochrony patentowej na opracowany test diagnostyczny do detekcji infekcji człowieka. Patent jest to dokument ujawniający nowe rozwiązanie techniczne (konstrukcja, technologia, substancja) o cechach wynalazku i potwierdzający nadanie uprawnionemu do tego rozwiązania wyłącznego prawa na zawodowe i zarobkowe korzystanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy projekt badawczy prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż celem projektu jest stworzenie wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego i zagwarantowanie X. wyłącznych praw do zarobkowego wykorzystania tego rozwiązania. Okoliczność ta wskazuje na gospodarczy i zarobkowy charakter prowadzonych badań. Sukces projektu - uzyskanie patentu oznacza stworzenie wartości, która będzie miała wielorakie zastosowanie gospodarcze. Przykładowo opracowane rozwiązanie będzie można aportem wnieść do nowego podmiotu gospodarczego (np. firmy typu spin off) lub do istniejącej firmy, może być odsprzedane lub wykorzystane do udzielania licencji, a każda z tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, zdaniem Uczelni, X. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych realizacją tego projektu, wątpliwości jedynie, z uwagi na opisany stan faktyczny, budzi zakres dokonywanego odliczenia podatku VAT. W szczególności wątpliwości Uczelni spowodowane są charakterem okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowego projektu wymienionych w stanie faktycznym, tj. zatrudnienia do realizacji projektu osoby dopiero zamierzającej obronić pracę doktorską w ramach odbytych studiów doktoranckich (III stopnia), szerokiego rozpowszechniania efektów projektu, czy też kwestia ustalonych z instytucją finansującą wskaźników do oceny tego projektu.

Zawarta umowa o dofinansowanie i reguły dotyczące programu wyraźnie określają, że wszelkie ponoszone wydatki muszą służyć realizacji celu projektu, którym jest, jak to przedstawiono w stanie faktycznym, stworzenie prototypu testu diagnostycznego i jego opatentowanie. Zaplanowane koszty projektu dotyczą w szczególności opłat za usługi rzecznika patentowego i złożenie wniosku patentowego, które stanowi realizację ostatniego zadania w ramach projektu. Wszystkie pozostałe koszty projektu również są uzasadnione i niezbędne do wykonania zaplanowanych w projekcie zadań, służących realizacji celu projektu. Jednakże jedną z okoliczności towarzyszących realizacji tego jest nałożony na uczelnie w umowie o finansowaniu tego projektu obowiązek rozpowszechniania rezultatów projektu za pośrednictwem konferencji naukowych, lub czasopism naukowych, lub powszechnie dostępnych bez danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań. Opisane czynności w zakresie rozpowszechniania nawet w formie bezpłatnych publikacji naukowych czy promocji projektu przez członków zespołu badawczego podczas konferencji naukowych, nie są niezbędne do realizacji podstawowego celu przedsięwzięcia, ale będą wspierać działalność komercjalizacyjną, chociażby poprzez popularyzacje wyników projektu. Przykładowo publikacja na temat nowego testu diagnostycznego w prestiżowym piśmie specjalistycznym typu Biosensors może zwrócić uwagę firm rozwijających testy diagnostyczne lub potencjalnych odbiorców testów jak placówki medyczne. Podobne efekty może przynieść promocja projektu na konferencjach naukowych.

Bardzo ważne, zdaniem Uczelni, jest to, co zaznaczono w opisie, że ewentualne publikacje nastąpią dopiero po uzyskaniu ochrony własności intelektualnej (zgłoszeń patentowych) i ustępują pierwszeństwa aspektom komercyjnym projektu oraz że w przypadku konfliktu z ochroną własności intelektualnej, prezentacje lub publikacje mogą zostać wstrzymane lub zaniechane. Jest to istotne, ponieważ aby patent mógł być przyznany Wnioskodawcy wynalazek musi spełniać kryterium nowości. Natomiast za nowe uznaje się to, co nie jest częścią stanu techniki, rozumianą jako wszystko to, co przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo do uzyskania patentu (na ogół jest to data zgłoszenia patentowego), zostało udostępnione do wiadomości powszechnej w formie pisemnego lub ustnego opisu, przez stosowanie, wystawienie lub ujawnienie w inny sposób. Zatem zbyt wczesna publikacja lub prezentacja wyników projektu mogłaby zagrozić realizacji głównego celu projektu. W związku z tym w projekcie, chociaż przewidziane są środki na publikacje i prezentacje podczas konferencji, to jednak na ich wykorzystanie wpływ będzie miał termin zgłoszenia patentowego i w konsekwencji taka działalność związana będzie z promocją wynalazku, do którego prawa wyłączności posiadała będzie uczelnia. Niemniej jednak finansowanie projektu obejmuje również zadania w zakresie szeroko rozumianego rozpowszechniania wiedzy - efektów projektu, poprzez publikacje, konferencje i otwarte bazy danych, co zasadniczo jest czynnością wykonywaną poza ramami działalności gospodarczej.

Sam projekt nie jest związany z działalnością dydaktyczną, dokonywane w ramach projektu zakupy służą jedynie realizacji celów określonych w projekcie - stworzeniu testu diagnostycznego (opracowaniu, opatentowaniu i promocji). Projekt nie przewiduje finansowania zajęć dydaktycznych ani prowadzenia doświadczeń laboratoryjnych na potrzeby kształcenia studentów. Jednakże w projekcie uczestniczy osoba, która jest absolwentem studiów stacjonarnych III stopnia (doktoranckich) i zamierza dopiero uzyskać tytuł doktora. Powierzone tej osobie zadania i obowiązki służą jedynie realizacji celów projektu. Sam fakt, że w wyniku przeprowadzonej rekrutacji do składu zespołu badawczego powołany został absolwent studiów stacjonarnych III stopnia (doktoranckich) z otwartym przewodem doktorskim, nie wskazuje na żaden bezpośredni związek projektu z działalnością w zakresie kształcenia. Jednakże nie sposób zakwestionować, tego, że w trakcie projektu będzie on przygotowywał swoją pracę doktorską. Chociaż sam projekt nie przewiduje finansowania wydatków związanych z przygotowaniem tej czy jakiejkolwiek innej pracy doktorskiej, to nie sposób też wykluczyć, że pośrednio wiedza i umiejętności zdobyte przez tego członka zespołu, w trakcie realizacji tego projektu, zostaną wykorzystane w jakimś stopniu do jego rozprawy doktorskiej. Z tą sprawą również wiąże się kwestia wskaźników ustalonych z instytucją finansującą, ponieważ prace doktorskie, w szczególności ich ilość, również są elementem oceny projektu. W konsekwencji przygotowane przez członków zespołu prace naukowe (w tym doktorskie) w terminie do 5 lat po zakończeniu projektu mogą wpłynąć na wartość ustalonego wskaźnika i ocenę efektywności projektu, a przez to można wykazać potencjalny związek z czynnościami wykraczającymi poza ramy działalności gospodarczej.

Ustalone z NCBiR wskaźniki służą przede wszystkim ocenie efektywności wykorzystania środków finansowych. Stworzenie jakichś metod pomiaru, w tym wypadku wskaźników opisanych w stanie faktycznym związane jest z potrzebą ewaluacji projektu szczególnie w zakresie oceny efektów ekonomicznych i innych korzyści powstałych w wyniku realizacji projektu. W części dotyczącej wskaźników produktu w kontekście analizy skutków podatkowych projektu nie powinny się pojawić żadne wątpliwości. Natomiast pewne wątpliwości, co do oceny sytuacji podatkowej projektu, pojawiają się w odniesieniu do dwóch wskaźników rezultatu: wykonania prac dyplomowych, doktorskich lub habilitacyjnych oraz publikacji naukowych w czasopismach o zasięgu międzynarodowym. Z jednej strony w odniesieniu do projektu będącego przedmiotem tego zapytania, ustalone z instytucją wskaźniki, same w sobie nie wpływają na ocenę podatkową projektu, ponieważ nie wyznaczają celu projektu tylko odnoszą się do samej wiedzy i sposobu, w jaki ta wiedza może być w przyszłości wykorzystana. Świadczyć o tym może chociażby to, że niektóre wskaźniki nie odnoszą się do podstawowego celu projektu, tylko do dodatkowych efektów, jakie mogą pojawić się w terminie do 5 lat po zakończeniu projektu w związku z bezpośrednimi rezultatami projektu. Jednakże ustalenie takich wskaźników wskazuje również na to, że oprócz celu głównego projektu, który w pełni mieści się ramach działalności gospodarczej, realizowane będą pośrednio również inne zadania, niejako towarzyszące realizacji tego projektu, które mogą wykraczać poza ramy działalności gospodarczej, w szczególności zadania związane z powiększaniem i rozpowszechnianiem wiedzy i osiągnięć nauki, które są celami statutowymi uczelni publicznych.

W związku z powyższym, chociaż żadna z omówionych powyżej okoliczności występujących przy okazji realizacji tego projektu pojedynczo i sama z siebie nie pozbawia X. prawa do odliczenia podatku VAT, to jednak ich łączne skumulowanie oraz powiązania z realizowanym projektem sprawiają, że razem tworzą spójny obraz sytuacji towarzyszących projektowi, które nie wiążą z opodatkowaniem VAT (szeroko rozumiane rozpowszechnianie wiedzy naukowej), co oznacza, że w związku z realizacją omawianego projektu wystąpią czynności z poza działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT. To sprawia, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych na potrzeby projektu znajdzie zastosowanie odliczenie proporcjonalne na podstawie art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku pytania nr 2 dotyczącego zasadności stosowania odliczenia proporcjonalnego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w opinii Uczelni, w przypadku realizacji tego konkretnego projektu odliczenie takie nie znajduje uzasadnienia. Jak już powyżej zostało wyrażone, cel projektu, jakim jest stworzenie testu diagnostycznego i opatentowanie tego rozwiązania, determinuje to, że projekt realizowany jest również w ramach działalności gospodarczej. Działalność taka w szczególności może być opodatkowana według stawek VAT lub zwolniona. Zatem celowość stosowania art. 90 ustawy o VAT należy oceniać przez pryzmat tego czy rezultaty projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych czy zwolnionych z VAT.

W efekcie projektu ma powstać nowe rozwiązanie technologiczne podlegające ochronie patentowej. Jak zapisano w opisie stanu faktycznego uzyskanie patentu na opracowany wynalazek - test diagnostyczny, umożliwi uczelni po zakończeniu projektu wyłączność na uzyskiwanie przychodów np. ze sprzedaży praw do patentu, know-how lub udzielania odpłatnych licencji firmom zainteresowanym opracowanym rozwiązaniem, a każda z tych czynności jest opodatkowana podatkiem VAT i w odniesieniu do tych czynności nie znajdują zastosowania żadne zwolnienia z VAT wymienione w ustawie lub rozporządzeniach.

Reasumując Uczelnia stoi na stanowisku, że w związku z realizacją tego projektu od zakupionych towarów i usług podatek VAT powinien być odliczany częściowo wyłącznie przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: PSzW):

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej:
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Oprócz działalności podstawowej X. zajmuje się również inną działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko - i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W związku z tym, że Uczenia oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Na X. w ramach działalności naukowej prowadzony jest projekt: Białka IFIT w detekcji RNA patogenów (dalej: projekt).

Projekt realizowany jest w ramach programu LIDER finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) i ma być wykonywany przez 3 lata w okresie od 1 lutego 2016 do 31 stycznia 2019. Program LIDER służy stymulowaniu współpracy naukowców z przedsiębiorcami, poprzez realizację badań o potencjale wdrożeniowym i komercjalizacyjnym a adresowany jest do młodych naukowców chcących zdobyć doświadczenie w kierowaniu realizacją projektu badawczego oraz podnieść swoje kompetencje w samodzielnym budowaniu, zarządzaniu oraz kierowaniu własnym zespołem badawczym.

Celem projektu jest opracowanie prototypu nowatorskiego testu diagnostycznego pozwalającego na wykrycie infekcji niezależnie od sekwencji genomu drobnoustroju. Poprzez wykorzystanie właściwości białek IFIT, test wykryje RNA z nietypowymi końcami, występującymi w bakteriach, wirusach i niższych eukariontach, co pozwoli na rozpoznanie szerokiej gamy patogenów. Projekt zakłada produkcję białek IFIT, inżynierię ich właściwości, opracowanie testu, weryfikację czułości, specyficzności i zakresu warunków działania testu oraz przygotowanie wniosku o ochronę patentową wynalazku (testu diagnostycznego) i promocje rezultatów projektu.

Przyznane przez NCBiR dofinansowanie zgodnie z § 5 ust. 3 umowy o wykonanie i finansowanie projektu w ramach programu LIDER (dalej: umowa) przeznaczone jest na pokrycie kosztów realizacji projektu. Natomiast niewykorzystane przez X. środki finansowe otrzymane na realizację projektu, po zakończeniu projektu podlegają zwrotowi na rachunek NCBiR zgodnie z § 5 ust. 17 tej samej umowy.

Przyznane przez NCBIR środki finansowe na realizację projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz kosztorysem X. mogą być wykorzystane wyłącznie na koszty niezbędne do realizacji projektu obejmujące wynagrodzenie pracowników merytorycznych projektu, zakup aparatury naukowo-badawczej oraz inne koszty operacyjne i ogólne projektu.

Opracowany prototyp może być dalej rozwijany i przygotowywany do wdrożenia przez ten sam zespół badawczy przy okazji kolejnych projektów lub poprzez założenie firmy start-up, ale w chwili obecnej jakiekolwiek prognozowanie i planowanie w tej materii jest zbyt wczesne. Niemniej jednak realizacja głównego celu przedsięwzięcia, jakim jest uzyskanie patentu na opracowany wynalazek - test diagnostyczny, umożliwi uczelni po zakończeniu projektu uzyskiwanie przychodów np. ze sprzedaży praw do patentu, know-how lub udzielania odpłatnych licencji firmom zainteresowanym opracowanym rozwiązaniem, a każda z tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednakże oprócz odpłatnego udostępniania rezultatów projektu, np. poprzez udzielanie odpłatnych licencji, możliwe jest również nieodpłatne upowszechnianie rezultatów w formie publikacji. W szczególności stanowi o tym § 14 pkt 3 umowy zgodnie, z którym z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 t.j.) i ustawy o prawie autorskim oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) w zakresie dotyczącym tajemnicy przedsiębiorstwa, wyniki projektu powinny być szeroko rozpowszechniane za pośrednictwem:

1.  konferencji technicznych lub naukowych, lub
2.  czasopism naukowych lub technicznych lub powszechnie dostępnych bez danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań, lub
3.  oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu.

Sam projekt w kosztorysie, przewiduje rozliczenie pozycji kosztowych dotyczących promocji i rozpowszechniania efektów projektu, takich jak opłaty za publikacje i uczestnictwo członków zespołu projektowego w konferencjach, na których mają być promowane efekty projektu. Nieodpłatne udostępnianie rezultatów projektu w zakresie, jakim został tu opisany (publikacje i konferencje), nie jest niezbędne do realizacji podstawowego celu projektu. Dodatkowo działalność w tym zakresie przewidywana jest dopiero po uzyskaniu ochrony własności intelektualnej (zgłoszeniu patentowym) i ustępuje pierwszeństwa aspektom komercyjnym projektu, że w przypadku wystąpienia konfliktu interesów z ochroną własności intelektualnej prezentacje i publikacje mogą być wstrzymane lub zaniechane.

Jednym z członków zespołu badawczego w ramach tego projektu jest magister, który odbył stacjonarne studia III stopnia i otworzył już przewód doktorski, i obecnie jest na etapie przygotowania do złożenia i obrony pracy doktorskiej. W chwili obecnej ten członek zespołu nie posiada już oficjalnie statusu studenta X..

Przedmiotowy projekt jest zupełnie nowym przedsięwzięciem dla tego członka zespołu i przewidziany został jako jego następny etap zawodowego rozwoju w ramach działalności naukowej po uzyskaniu doktoratu. Żaden z elementów Projektu nie jest wpisany w opis pracy doktorskiej złożonym przy otwarciu przewodu doktorskiego. Sam udział w projekcie tego członka zespołu jest efektem przeprowadzonego postępowania rekrutacyjnego (konkursu) na stanowisko członka zespołu (biologa obliczeniowego) i następuje niezależnie od jego programu studiów. Do zakresu obowiązków tego członka zespołu w projekcie należy:

*   modelowanie struktur białek i kompleksów z RNA
*   badanie oddziaływań i mutacji białek in silico,
*   analiza i przygotowanie wyników do publikacji,
*   zarządzanie zasobami obliczeniowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h lub art. 90 ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego w związku z realizacją wymienionego projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a ostatecznym celem Projektu jest stworzenie wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego i zagwarantowanie X. wyłącznych praw do zarobkowego wykorzystania tego rozwiązania. Sukces projektu - uzyskanie patentu oznacza stworzenie wartości, która będzie miała wielorakie zastosowanie gospodarcze. Przykładowo opracowane rozwiązanie będzie można aportem wnieść do nowego podmiotu gospodarczego (np. firmy typu spin off) lub do istniejącej firmy, może być odsprzedane lub wykorzystane do udzielania licencji, a każda z tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – w odniesieniu do realizowanego projektu – spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego realizacją. Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że X. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych realizacją tego projektu.

Natomiast w celu rozstrzygnięcia konieczności stosowania przez X. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu, przede wszystkim należy zauważyć, że jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Ponadto w myśl art. 7 cyt. ustawy, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie.

Sprawy związane z funkcjonowaniem uczelni nieuregulowane w ustawie określa statut uczelni, zwany dalej „statutem” (art. 17).

Zatem zarówno z ww. przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że uczelnia wyższa prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wykonując działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą Wnioskodawca kształci studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów. Kształcenie to stanowi realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Ponadto innymi czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uczelni.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci wydawania książek, wynajmu nieruchomości (krótko - i długoterminowym), świadczenia usług zakwaterowania, usług specjalistycznych na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze), udzielania licencji lub sprzedaży praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how), kształcenia studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenia płatnych kursów i szkoleń.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje X., wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest kształcenie studentów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz upowszechnianie osiągnięć nauki, kultury i techniki, które to czynności nie stanowią działalności gospodarczej.

Również w przypadku wskazanego przez Wnioskodawcę projektu należy stwierdzić, że choć jego celem jest stworzenie wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego i zagwarantowanie X. wyłącznych praw do zarobkowego wykorzystania tego rozwiązania to częściowo wiąże się on również z realizacją zadań statutowych X. poprzez nieodpłatne upowszechnianie rezultatów w formie publikacji – jak wskazał X., na podstawie wskazanych we wniosku przepisów, wyniki projektu powinny być szeroko rozpowszechniane za pośrednictwem:

1.  konferencji technicznych lub naukowych, lub
2.  czasopism naukowych lub technicznych lub powszechnie dostępnych bez danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań, lub
3.  oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu.

Tym samym należy stwierdzić, że realizując przedmiotowy projekt – poza stworzeniem wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego – X. może przyczynić się również do upowszechnienia osiągnięć naukowych. Świadczy to o tym, że realizacja projektu wpisuje się zarówno w ramy działalności gospodarczej jak również działalności statutowej (niegospodarczej).

Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazuje we wniosku, w trakcie projektu jeden z członków zespołu badawczego będzie przygotowywał swoją pracę doktorską i nie sposób wykluczyć, że pośrednio wiedza i umiejętności zdobyte przez tego członka zespołu, w trakcie realizacji projektu, zostaną wykorzystane w jakimś stopniu do jego rozprawy doktorskiej.

Tym samym należy zauważyć, że realizacji projektu towarzyszą również czynności, które nie wiążą się z działalnością gospodarczą X. (szeroko rozumiane rozpowszechnianie wiedzy naukowej). Zatem w omawianej sprawie, skoro realizacja przedmiotowego projektu w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą lecz ma również związek z realizacją celów statutowych X., do czego został powołany, to jeżeli nie jest możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, ww. czynności spoza działalności gospodarczej powodują konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia z tytułu realizacji projektu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii stosowania przez Wnioskodawcę przepisów art. 90 ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu należy stwierdzić, że ponieważ – jak wskazuje X. – realizacja projektu nie służy żadnym czynnościom zwolnionym od podatku VAT, to przepisy te nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.