Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.74.2016.2.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do spółki sieci wodociągowych.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; infrastruktura; kanalizacja; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do spółki sieci wodociągowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportem do spółki sieci wodociągowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2016 Wnioskodawca zamierza wnieść aportem sieci wodociągowe do spółki, w której posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały organu stanowiącego o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy.

Aport stanowić będą sieci wodociągowe wybudowane w latach 1995, 2008 i 2010 przez Gminę (1) oraz sieć wodociągowa wybudowana w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. (2).

Pierwszy składnik aportu stanowić będą sieci wybudowane przez Gminę (1). W okresie realizacji inwestycji obejmujących ww. sieci, jak i dokonania czynności pierwszego zasiedlenia, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była Gmina. Sieci po wybudowaniu pozostały majątkiem Gminy i wykorzystywane były na potrzeby zaopatrywania w wodę mieszkańców, sprzedaż wody opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Od daty powstania, tj. od roku 1999 wodociągi faktycznie eksploatuje spółka, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gminę ze spółką łączy w zakresie uprawnienia do użytkowania sieci umowa cywilnoprawna – sieci są przedmiotem dzierżawy. Gmina ani spółka nie dokonywała ulepszenia sieci od momentu budowy.

Drugim składnikiem aportu będzie sieć wodociągowa wybudowana przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie (2). Sieć po wybudowaniu wykorzystywana była na potrzeby zaopatrywania w wodę mieszkańców, sprzedaż wody opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Podmioty zewnętrzne w związku z likwidacją, przekazały sieć do zasobów majątkowych Gminy stosowną umową oraz protokołem odbioru sieci. Dokumentem przejęcia środka trwałego OT udokumentowane zostało przyjęcie sieci do ewidencji środków trwałych Gminy. Faktury VAT dokumentujące budowę sieci nie były wystawiane na Gminę. Na moment dokonania czynności pierwszego zasiedlenia, właścicielem sieci nie była Gmina, a podmiot zewnętrzny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Również w tym przypadku spółka faktycznie eksploatuje sieć, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gminę ze spółką łączy w zakresie uprawnienia do użytkowania ww. sieci umowa cywilnoprawna – sieć jest przedmiotem dzierżawy. Gmina ani poprzedni posiadacz sieci nie dokonywał jej ulepszenia.

Ponadto z pisma z dnia 10 listopada 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że wskazane we wniosku sieci wodociągowe, tj.:

*   sieci wodociągowe wybudowane w latach 1995, 2008 i 2010 przez Gminę (1),
*   sieć wodociągowa wybudowana w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. (2)

stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu.

W odniesieniu do wszystkich wskazanych we wniosku sieci wodociągowych (etapy rozbudowy) doszło do ich pierwszego zajęcia (używania). Od tego momentu w odniesieniu do każdej z sieci minęły 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport w postaci sieci wodociągowych do spółki wybudowanych w latach 1995-2010 przez Gminę (1), będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?
2.  Czy aport w postaci sieci wodociągowej wybudowanej przez podmioty zewnętrzne z ich środków (2), nieodpłatnie przyjętej do majątku Gminy w roku 2016 na podstawie stosownej umowy i protokołu odbioru sieci oraz eksploatowanej przez spółkę w okresie od daty przyjęcia, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r.), wniesienie aportu przez Gminę do spółki w postaci:

*   sieci wodociągowych wybudowanych w latach 1995, 2008 i 2010 przez Gminę (1),
*   sieci wodociągowej wybudowanej w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazanej Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. (2),

będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dostawą budowli, przy czym dostawa nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Uwzględniając opisany stan sprawy w kontekście przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) dostawa ww. budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Prowadzone w stosunkach gospodarczych czynności (sprzedaż wody) podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej – dla sieci wodociągowych wybudowanych przez Gminę (1) były to lata 1995, 2008 i 2010, natomiast dla sieci wybudowanej przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazanej Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. były to lata 1975-2010.

Stan sprawy wskazuje, że pomiędzy dostawą przedmiotowych budowli, a pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, dostawa obejmująca powyższe budowle jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w roku 2016 zamierza wnieść aportem sieci wodociągowe do spółki, w której posiada 100% udziałów. Wniesienie aportu nastąpi po podjęciu stosownej uchwały organu stanowiącego o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy. Aport stanowić będą sieci wodociągowe wybudowane w latach 1995, 2008 i 2010 przez Gminę (1) oraz sieć wodociągowa wybudowana w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. (2). Pierwszy składnik aportu stanowić będą sieci wybudowane przez Gminę (1). W okresie realizacji inwestycji obejmujących ww. sieci, jak i dokonania czynności pierwszego zasiedlenia, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była Gmina. Sieci po wybudowaniu pozostały majątkiem Gminy i wykorzystywane były na potrzeby zaopatrywania w wodę mieszkańców, sprzedaż wody opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Od daty powstania, tj. od roku 1999 wodociągi faktycznie eksploatuje spółka, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gminę ze spółką łączy w zakresie uprawnienia do użytkowania sieci umowa cywilnoprawna – sieci są przedmiotem dzierżawy. Gmina ani spółka nie dokonywała ulepszenia sieci od momentu budowy. Drugim składnikiem aportu będzie sieć wodociągowa wybudowana przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie (2). Sieć po wybudowaniu wykorzystywana była na potrzeby zaopatrywania w wodę mieszkańców, sprzedaż wody opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Podmioty zewnętrzne w związku z likwidacją, przekazały sieć do zasobów majątkowych Gminy stosowną umową oraz protokołem odbioru sieci. Dokumentem przejęcia środka trwałego OT udokumentowane zostało przyjęcie sieci do ewidencji środków trwałych Gminy. Faktury VAT dokumentujące budowę sieci nie były wystawiane na Gminę. Na moment dokonania czynności pierwszego zasiedlenia, właścicielem sieci nie była Gmina, a podmiot zewnętrzny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Również w tym przypadku spółka faktycznie eksploatuje sieć, osiągając w związku z tym przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gminę ze spółką łączy w zakresie uprawnienia do użytkowania ww. sieci umowa cywilnoprawna – sieć jest przedmiotem dzierżawy. Gmina ani poprzedni posiadacz sieci nie dokonywał jej ulepszenia. Ponadto Wnioskodawca określił, że wskazane we wniosku sieci wodociągowe, tj.:

*   sieci wodociągowe wybudowane w latach 1995, 2008 i 2010 przez Gminę (1),
*   sieć wodociągowa wybudowana w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne, a następnie nieodpłatnie przekazana Gminie – data przejęcia 1 wrzesień 2016 r. (2)

stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W odniesieniu do wszystkich wskazanych we wniosku sieci wodociągowych (etapy rozbudowy) doszło do ich pierwszego zajęcia (używania). Od tego momentu w odniesieniu do każdej z sieci minęły 2 lata.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania:

*   czy aport w postaci sieci wodociągowych do spółki wybudowanych w latach 1995-2010 przez Gminę (1), będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   czy aport w postaci sieci wodociągowej wybudowanej przez podmioty zewnętrzne z ich środków (2), nieodpłatnie przyjętej do majątku Gminy w roku 2016 na podstawie stosownej umowy i protokołu odbioru sieci oraz eksploatowanej przez spółkę w okresie od daty przyjęcia, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, wybudowanych przez Wnioskodawcę w latach 1995, 2008 i 2010 (1), jak również wybudowanych w latach 1975-2010 przez podmioty zewnętrzne (2), nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ani Zainteresowany, ani spółka w trakcie użytkowania budowli nie poczynili wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Aport w postaci sieci wodociągowych do spółki wybudowanych w latach 1995-2010 przez Gminę (1), będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Aport w postaci sieci wodociągowej wybudowanej przez podmioty zewnętrzne z ich środków (2), nieodpłatnie przyjętej do majątku Gminy w roku 2016 na podstawie stosownej umowy i protokołu odbioru sieci oraz eksploatowanej przez spółkę w okresie od daty przyjęcia, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.