Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1028.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-18
Teza: Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA przez Wnioskodawcę, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA przez Wnioskodawcę, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka należy do grupy kapitałowej X prowadzącej działalność deweloperską. Model biznesowy grupy kapitałowej zakłada realizację inwestycji w średniej wielkości aglomeracjach lub w ich okolicach. Grupa kapitałowa realizuje projekty krótko- i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają zachowania przejrzystości, rozumianej jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w grupie X zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze grupy X generuje niepotrzebne koszty, a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania grupą. Z tego względu grupa X w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład grupy X kilka spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwane dalej: „SKA”). SKA są obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. SKA stały się podatnikami w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed tą nowelizacją SKA prowadziły działalność jako podmioty transparentne podatkowo - uzyskane przez nie dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie SKA. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w niektórych SKA zostały skumulowane zyski. Zyski te powstały w okresie, w którym SKA nie były jeszcze podatnikami podatku dochodowego. Zyski te nie zostały podzielone pomiędzy wspólników. Spółka nie jest wspólnikiem SKA (Spółka oraz SKA to spółki siostrzane).

SKA nie realizują już żadnych zadań inwestycyjnych. Z tego względu - w związku z dążeniem grupy X do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie ich bytu prawnego. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie kilku spośród SKA ze Spółką. Ze względów biznesowych połączenie SKA ze Spółką jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie SKA ze Spółką nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Spółkę całego majątku SKA (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółki przejmowane zostałyby rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu ich wykreślenia z KRS. Opisane wyżej zdarzenie (połączenie) może nastąpić w obecnym roku obrotowym SKA lub latach kolejnych.

Na chwilę obecną nie podjęto jeszcze decyzji, o jaką wartość podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z przejęciem majątku SKA. Kapitał zakładowy Spółki może zostać podwyższony o wartość odpowiadającą wartości całego majątku przejętego od SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej równej wartości przejętego majątku SKA. Możliwa będzie również sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość mniejszą niż wartość przejętego majątku SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość przejętego przez Spółkę majątku SKA. W tym drugim przypadku, nadwyżka wartości przejętego majątku SKA ponad wartość podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Majątek SKA może składać się m.in. z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz innych spółek z grupy. SKA mogą posiadać w szczególności wierzytelności pożyczkowe wobec Spółki (wierzytelności o spłatę pożyczonego Spółce kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątku SKA przez Spółkę w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe SKA przysługujące wobec Spółki wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej Spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia o którym mowa w pkt 1. Kwestię skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej regulują przepisy art. 10 ust. 2 - 6 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość będzie wyższa, niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu. W konsekwencji połączenie nie będzie się wiązało z konicznością zapłaty podatku przez spółkę przejmującą. Powyższa regulacja gwarantuje neutralność podatkową połączenia spółek implementowaną na grunt polskiego ustawodawstwa w wykonaniu postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE.L.2009.310.34; dalej: „Dyrektywa 2009/133”), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Nie zawsze jednak połączenie spółek będzie korzystało z neutralności podatkowej. Ustawa CIT przewiduje bowiem pewne odstępstwa oraz dodatkowe warunki.

Po pierwsze, neutralność podatkowa połączenia spółek będzie miała zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w procesie tym uczestniczyć będą kwalifikowane rodzaje spółek (podmiotowy warunek połączenia). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Po drugie, Ustawa CIT wyłącza neutralność podatkową połączenia w sytuacji gdy spółka matka przejmuje spółkę córkę, a więź kapitałowa pomiędzy tymi podmiotami jest relatywnie słaba. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Po trzecie połączenie spółek powinno być przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie będzie miał bowiem zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 Ustawy CIT).

Zdaniem Spółki połączenie, do jakiego dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie spełniało wszystkie wymienione w Ustawie CIT warunki, gwarantujące neutralność podatkową połączenia. W związku z przejęciem SKA przez Spółkę, w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Zostanie przede wszystkim spełniony podmiotowy warunek połączenia. W niniejszej sprawie dojdzie do połączenia spółek mających status podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. W szczególności należy wskazać, że podatnikami będą przejmowane spółki komandytowo-akcyjne (SKA). Status SKA jako podatnika wynika wprost z Ustawy CIT. Zgodnie z art. 1 Ustawy CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT w wyniku nowelizacji Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. SKA w momencie połączenia będą już zatem podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie pomiędzy Spółką a SKA nie zachodzi niskie powiązanie kapitałowe, o którym mowa w art. art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, które wykluczałoby neutralność podatkową połączenia. Spółka nie jest bowiem wspólnikiem w żadnej SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 Ustawy CIT przepisy w zakresie skutków podatkowych połączenia stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten w pozycji 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zdaniem Spółki, na neutralność podatkową połączenia Spółki z SKA nie będzie miała wpływu okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w tym załączniku. Spółka uważa za własny pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 199/16 (orzeczenie prawomocne) zgodnie z którym: Wbrew poglądom organu dyspozycja art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP oraz fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono pośród spółek założonych zgodnie z prawem RP jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną nie uzasadnia przyjęcia tezy, że regulacja art. 10 ust 6 omawianej ustawy wyłącza stosowanie regulacji z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Przyjęcie tego rodzaju tezy byłoby bowiem nie do pogodzenia z wynikiem wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 prowadzi do wniosku, że regulacje wskazane w odesłaniu w sposób odpowiedni znajdą zastosowanie do wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy podmiotów innych niż podmioty objęte wprost regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Przyjęcie poglądu organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o PDOP nigdy nie znajdą zastosowania wprost. W świetle stanowiska organu podatkowego przepisy te będą stosowane odpowiednio także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 29, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Nie do przyjęcia jest również pogląd, że art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 10 ust. 1-5 w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stanowił podstawę do wyłączenia stosowania tych przepisów w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. (\`(...)\`) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podkreślenia wymaga, że pozbawienie spółki przejmującej spółkę komandytowo- akcyjną prawa do skorzystania z wyłączenia dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP doprowadziłoby do dyskryminacji podatników łączących się ze spółkami komandytowo-akcyjnymi w stosunku do podatników łączących się ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółkami akcyjnymi. Brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla opodatkowania połączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem spółki tego rodzaju zasadniczo od 1 stycznia 2014 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na możliwość stosowania wprost przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy do sytuacji połączenia Spółki z SKA wskazują również zmiany dostosowujące treść tego przepisu, będące konsekwencją nadania spółkom komandytowo-akcyjnym statusu podatników CIT. Omawiany przepis w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2013 r. (zanim spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami) in principio wskazywał bowiem, że dotyczy połączenia lub podziału „spółek kapitałowych”. Natomiast w związku z objęciem spółek komandytowo-akcyjnych od 1 stycznie 2014 r. przepisami Ustawy CIT, treść tego przepisu wskazuje, że dotyczy on połączenia lub podziału „spółek” (wykreślono słowo „kapitałowych”). Jednocześnie ustawą nowelizującą z dnia 8 listopada 2013 r. wprowadzono art. 4a pkt 21 definiujący pojęcie „spółki” dla potrzeb stosowania Ustawy CIT. Zgodnie tym przepisem ilekroć w ustawie mowa jest o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (czyli m.in. spółkę komandytowo-akcyjną). Powyższe wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT wszelkich podmiotów będących podatnikami CIT, w tym m.in. spółek komandytowo-akcyjnych.

Ostatecznie należy również stwierdzić, że połączenie Spółki z SKA będzie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne. Celem połączenia Spółki z SKA będzie bowiem ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej X oraz poprawienie poziomu zarządzania grupą poprzez eliminację podmiotów, które nie prowadzą już żadnej działalności operacyjnej realizującej cele, dla których grupa istnieje na rynku.

Dodatkowym argumentem świadczącym o braku przychodu (dochodu) w związku z połączeniem SKA ze Spółką i przejęciem majątku SKA z tego tytułu jest wyłączenie powyższego zdarzenia w katalogu przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku SKA, w zamian za który zostaną wydane udziały komplementariuszom oraz akcjonariuszom SKA w kapitale zakładowym Spółki, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Spółkę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić dla Spółki przychodu. Nie będzie także stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanej SKA, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. Powyższa sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej niższej od wartości przejętego przez Spółkę majątku SKA.

Końcowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na neutralność podatkową połączenia spółek, gdzie spółką przejmowaną jest spółka komandytowo-akcyjna wskazują organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 września 2016 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-226/16-1/DW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-220/16/BD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 lutego 2016 r. o sygn. ITPB3/4510- 623/15/MK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 lutego 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-601/15-5/MC.

Podsumowując, połączenie Spółki jako spółki przejmującej z SKA jako spółkami przejmowanymi, w wyniku którego nastąpi przejęcie przez Spółkę majątku SKA, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego z powyższego tytułu. Czynność ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie natomiast do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a pkt 21 lit. c updop, ilekroć w ustawie mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Stosownie do art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak, w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast, w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop.

Na podstawie art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Podsumowując, w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 updop, została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy połączenie to następuje z przyczyn ekonomicznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do grupy kapitałowej X prowadzącej działalność deweloperską. W skład grupy X wchodzi kilka spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA są obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie jest wspólnikiem SKA (Spółka oraz SKA to spółki siostrzane).

SKA nie realizują już żadnych zadań inwestycyjnych. Z tego względu - w związku z dążeniem grupy X do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie ich bytu prawnego. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie kilku spośród SKA ze Spółką. Połączenie SKA ze Spółką nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Spółkę całego majątku SKA. Kapitał zakładowy Spółki może zostać podwyższony o wartość odpowiadającą wartości całego majątku przejętego od SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej równej wartości przejętego majątku SKA. Możliwa będzie również sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość mniejszą niż wartość przejętego majątku SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość przejętego przez Spółkę majątku SKA. W tym drugim przypadku, nadwyżka wartości przejętego majątku SKA ponad wartość podwyższonego kapitału zakładowego Spółki zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie jest wspólnikiem SKA (Spółka oraz SKA to spółki siostrzane), a Spółka i SKA mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. Ponadto podkreślić należy, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 updop mają zastosowanie w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku realizacji opisanego połączenia, zakładając, że połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, transakcja ta nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu dla Spółki na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 updop, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-124 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.