Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.554.2022.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-17
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

‒ braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziału w działce niezabudowanej 1 – **jest nieprawidłowe**,

‒ braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy – **jest prawidłowe**,

‒ prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą udziału w działce niezabudowanej 1.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

### 1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ Pani H.T.

### 2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ Pan R.T.

‒ A. Spółka z o.o.

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

H.T i R.T (dalej jako: „Sprzedający”) zawarli z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży działki gruntu położonej w miejscowości (…),(dalej jako: „Umowa przedwstępna)”.

Zgodnie z ujawnionymi w księdze wieczystej informacjami, będąca przedmiotem Umowy przedwstępnej działka, oznaczona numerem ewidencyjnym 1 (…), stanowi nieruchomość gruntową o powierzchni 1,8491 ha (18 491 osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden metrów kwadratowych „Nieruchomość”), która to Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych. Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów jako:

‒ grunty orne klasy RV o obszarze 0,3881 ha,

‒ grunty orne klasy RVI o obszarze 1,1132 ha,

‒ pastwiska trwale oznaczone symbolem PsIV o obszarze 0,3478 ha.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w księdze wieczystej na terenie Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki. Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, współwłaścicielami Nieruchomości są H.T. - (…) oraz R.T. – (…).

Sprzedający nabyli prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej przez notariusza w (…) (…) aktem notarialnym Rep. A Nr (\`(...)\`) z 28 września 2007 r. Sprzedający oświadczają, że są małżeństwem i obowiązuje ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W Dziale I-Sp, III i IV powołanej wyżej księgi wieczystej nie zostały ujawnione żadne wpisy. Zgodnie ze wskazana umową Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Sprzedających, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jako zabezpieczenie na starość.

Zgodnie z Umową przedwstępną Sprzedający i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wolne od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich z wyjątkiem służebności przesyłu, za zgodą Kupującego ustanowionych na rzecz przedsiębiorców przesyłowych (gestorów mediów) prawo własności Nieruchomości, tj. opisanej powyżej działki gruntu o łącznym obszarze 18,491 m² (18 491 osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden metrów kwadratowych), („Przedmiot Sprzedaży”) za ustaloną cenę, a Kupujący Nieruchomość za ustaloną cenę kupi po spełnieniu się opisanych niżej warunków („Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”).

Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się określonych w Umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedającym, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do 9 stycznia 2023 r. („Data Ostateczna”). Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta po spełnieniu się następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

‒ uzyskaniu przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

‒ uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ potwierdzeniu przez Kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ prawomocnie i ostatecznie dokonana zostanie zmiana ewidencji obszaru Nieruchomości na inny niż rolny i inny niż leśny lub prawomocnie i ostatecznie uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym obszar Nieruchomości będzie przeznaczony na cele inne niż rolne i inne niż leśne, tym samym z ewidencji gruntów lub z treści obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego wynikać będzie bezspornie możliwość realizowania planowanej przez Kupującego Inwestycji,

‒ potwierdzeniu przez Kupującego, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej lub zapewnieniu Przedmiotowi Sprzedaży dostępu do drogi publicznej,

‒ uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

‒ uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej (prawomocnej - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) decyzji administracyjnej zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Kupującemu przez Sprzedających - na wezwanie Kupującego - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

‒ uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej (oraz prawomocnej - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) decyzji administracyjnej, zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów, znajdujących się na Przedmiocie Sprzedaży a kolidujących z Inwestycją,

‒ uzyskaniu przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Strony postanowiły, że Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, za wyjątkiem warunków, o których mowa powyżej.

Wobec tego, że nabycie Nieruchomości przez Kupującego wymaga zgody wspólników Kupującego wyrażonej w formie uchwały - stosownie do treści art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki Kupującego, której tekst jednolity objęty został aktem notarialnym Repertorium A nr (…) sporządzonym 4 kwietnia 2016 r. przez (…) notariusza w (…), Strony postanawiają, że najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży - Kupujący przedłoży Sprzedającym uchwałę wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży Nieruchomości.

Strony postanowiły, że wydanie Przedmiotu Sprzedaży wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi, nastąpi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży. Wszystkie opłaty związane z Nieruchomością będą do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży ponoszone przez Sprzedających, a od dnia następującego po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży obciążać będą Kupującego.

Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili Kupującemu – od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2021 r. poz. 2351 ze zm.), tj. wyłącznie do prowadzenia procedur administracyjnych celem uzyskania pozwolenia na budowę, tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomości na cele budowlane, składnia i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień sprawdzeń, opinii, warunków technicznych, przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt Kupującego – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Kupujący w przypadku nie zawarcia Umowy Sprzedaży zobowiązał się przywrócić, na żądanie Sprzedających, na własny koszt Nieruchomość do stanu niepogorszonego względem stanu sprzed podpisania Umowy przedwstępnej.

Strony uzgodniły, że udzielone prawo dysponowania Nieruchomością nie upoważnia Kupującego do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych, czy przygotowawczych na Nieruchomości.

Sprzedający udzielili Kupującemu (oraz Stawającemu do aktu notarialnego Umowy przedwstępnej) pełnomocnictwa (z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw) do:

1) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej N r(…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,

2) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

3) uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw Nr (…), a nadto działek, które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego Nieruchomości,

4) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

5) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

6) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

7) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania Inwestycji na środowisko oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,

8) uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości urzędzie gminy, urzędach skarbowych oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art.306 g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Przy czym wszystkie koszty i opłaty związane z warunkami technicznymi i decyzjami, określonymi w pkt 1-8 powyżej, będą obciążały Kupującego.

Sprzedający wyrazili także zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej RP („Cesjonariusz”) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Strony ustaliły, że Cesjonariusz będzie to spółka z grupy kapitałowej A. lub taka, dla której Kupujący będzie pełnił usługi developerskie polegające na wznoszeniu obiektów budowlanych, przy czym spółki będą ponosić solidarną odpowiedzialność co do obowiązku zapłaty ceny. Kupujący zawiadomi Sprzedających o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 (czternastu) dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu postanowień Umowy przedwstępnej i Umowy Sprzedaży.

Nieruchomość jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona. Na Nieruchomości nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych.

Sprzedający zgłosili chęć sprzedaży Nieruchomości do 2 (dwóch) agencji zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Poza ww. zgłoszeniem Sprzedający nie podejmowali żadnych innych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w tym w szczególności nie dokonywali ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszali banerów.

Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedającymi a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący wyszukał samodzielnie działkę i przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości, bez pośrednictwa żadnej agencji.

Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, a w szczególności nie przyłączono Nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej czy ciepłowniczej. Sprzedający nie składali w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowi/ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia ani nie będzie ich przedmiotem przed datą zawarcia przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały Rady Gminy (…) nr (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu Nadma w rejonie ulic (\`(...)\`), na terenie Gminy (…) (Dz. U woj. (…) z 8 kwietnia 2022 r. poz. 4276), zgodnie z którym stanowiąca przedmiot Umowy przedwstępnej działka 1 (…) jest oznaczona w planie pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny oraz zabudowę, z wyłączeniem usług publicznych (2P/U) i zieleń urządzono (1ZN).

Sprzedający prowadzą działalność gospodarczą : H.T. od 20 maja 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadająca NIP: (…) i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT; R.T. od 27 grudnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadający NIP: (…) i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedających do działalności rolniczej, ani do działalności gospodarczej. Do momentu przeniesienia własności Nieruchomości, Sprzedający nie będą wykorzystywać Nieruchomości w żaden sposób.

**W nadesłanym uzupełnieniu wskazali Państwo:**

Na podstawie wskazanej we wniosku umowy przeniesienia własności z 28 września 2007 r. (sporządzonej przez notariusza w (…) aktem notarialnym Rep. A Nr (…), Sprzedający nabyli Nieruchomość od 8 osób fizycznych. Nabycie to nie było transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem Nieruchomości, a wobec tego Sprzedający nie skorzystali z tego prawa.

Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość nabyta przez Kupującego bądź Cesjonariusza będzie służyła Kupującemu, bądź Cesjonariuszowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości, tj. opisanej działki gruntu oznaczonej w ewidencji 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości, tj. opisanej działki gruntu oznaczonej w ewidencji 1 będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

3\. Czy Kupującemu, tj. Spółce A. Spółka z o.o., bądź tez Cesjonariuszowi, na którego zostanie dokonane przeniesienie praw i obowiązków i który w myśl przepisów stanie się Kupującym – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej działki?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez „sprzedaż” natomiast, na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może podlegać czynność dokonana przez podatnika w rozumieniu u.p.t.u.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego ust. 2 w art. 15 u.p.t..u., jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Aby zatem zaistniała możliwość uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz
-----------------------------------------------------------------------------

‒ wykonanie tego przeniesienia przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą.
------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„(…) Odnośnie działalności gospodarczej, jako jedno z kryteriów wskazuje się, że „Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU: C: 1995:304) (…)” (tak: Jacek Matarewicz w ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX 2022).

W powołanym wyżej komentarzu J. Machnicki zauważa, że „(…) z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie o VAT definicję „działalności gospodarczej”, przez co doprecyzowano, jakie kryteria powinny w istocie decydować o tym, czy czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usunięto kryterium „częstotliwości” transakcji, jako decydujące o tym, czy dana aktywność zawodowa jest w ogóle objęta tym podatkiem. Działalność gospodarcza obejmować ma przede wszystkim wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, co oczywiście nie oznacza, że jednorazowa czynność nie zostanie objęta VAT (…)”.

I dalej „(…) nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona (osoba fizyczna - przyp. nasz) sprzedaży (tego) gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej” (wyrok TS UE z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU: C: 2011: 589).

Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną, np. wydzielonej działki, nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami, to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, nie będzie potrzeby analizowania, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki jej zwolnienia”.

W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do konieczności łącznego spełnienia ww. warunków w zakresie opodatkowania danej dostawy towarów podatkiem VAT. Tak np. Adam Bartosiewicz (w: VAT, komentarz, wyd. XVI WKP 2022. LEX) trafnie wskazuje, że: „Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Innymi słowy, jak np. stwierdził Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2022 r.(nr 0114-KDIP1-1.4012.236.2022.2.MM): „(…) Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (…)”.

Nie budzi też wątpliwości, że co do zasady, (…) grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju , o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (…), zaś „(…) aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (…), (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji nr 0112-KDIL1-3.4012.438.2021.2.AKR z 28 grudnia 2021 r. interpretacja powołana w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 maja 2022 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 151/22).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Państwa pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jest spełniona. Na podstawie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zawartej w przepisanej formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedających na Kupującego, a Sprzedający w zamian uzyskają cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W Państwa ocenie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie zostanie natomiast spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy prawa własności Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrywał spór powstały właśnie wokół kwestii czy skarżący indywidualną interpretację podatkową, w analizowanej transakcji sprzedając nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając wyrok, w którym uwzględnił skargę, WSA w Lublinie przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, w którym TSUE wypowiedział się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu. WSA w Lublinie stwierdził, że „(…) Trybunał dokonał więc w powołanym wyroku rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego”.

„(…) W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane a dokonywane w ramach działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE jako przykład takich działań podał : uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (…)”.

WSA w uzasadnieniu powołanego wyroku wskazuje też, że „(…) w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość należy uwzględnić czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Wskazał też, ze należy mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) (…) WSA wskazał też na charakter (rodzaj) aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną; np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. I dalej” (…) przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. WSA powołuje w tym zakresie: wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12 z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13 z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie (nie tylko NSA), utrwalone jest stanowisko zgodne z ww. wyrażonym przez WSA w Lublinie, że istotne znaczenie dla oceny osoby sprzedającej ma analiza całokształtu jej działań podejmowanych w związku ze sprzedażą.

Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1136/16), „(…) przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (…)”.

Na potrzebę analiza działań sprzedającego w powyższym zakresie, czyli dla ustalenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie, zwracano też uwagę we wcześniejszych orzeczeniach. W wyroku z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządzaniem majątkiem prywatnym, określił Naczelny Sąd Administracyjny - m.in. w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), powołanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.236.2022.2.MM. Z interpretacji tej wynika, że do obowiązku zapłacenia podatku może dojść wówczas, gdy sprzedawca występuje do dostawców mediów o ustalenie warunków przyłączy i decyzję o warunkach zabudowy - są to bowiem czynności wskazujące na profesjonalne przygotowanie działki do sprzedaży. Istotne znaczenie ma też okoliczność, „(…), że planowana transakcja będzie przeprowadzona dopiero po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych działek gruntów, co przesądza o tym, że opisane działki gruntów będą miały status terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będą to zatem grunty korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż warunkiem planowanej transakcji jest przeznaczenie gruntów pod zabudowę odpowiadającą wymaganiom przyszłego nabywcy (…)”.

Z kolei z innej interpretacji indywidualnej (z 3 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.539.2021.2.DS ) wynika, że podatek od towarów i usług może wystąpić też wtedy, gdy sprzedawca zawiera umowę przedwstępną, w treści której zobowiązuje się do czynności wykraczających poza ramy umowy sprzedaży, np. zobowiązuje się do podjęcia czynności zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym kupujący będzie mógł posadowić obiekt, czy też zobowiązuje się do złożenia wniosku o założenie bez obciążeń nowej księgi wieczystej nieruchomości.

Jak już wskazywano wyżej, w orzecznictwie podnosi się także, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich, (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z 15 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-107/13-4/KW). W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 marca 2022 r. (sygn. akt SA/Gl 1465/21) WSA podkreślił, że pojedyncze czynności charakterystyczne dla obrotu gospodarczego nie mogą być podstawą do obciążenia sprzedaży podatkiem VAT.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

‒ doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

‒ wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒ podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

‒ wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

‒ podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

W interpretacji z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając, że objęte przedmiotem interpretacji działania podatnika dokonywane są w ramach zwykłego zarządu stwierdził, że (…) nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (…)”.

Przykładem zaś sytuacji, w której osoba fizyczna będzie płaciła podatek od sprzedaży nieruchomości gruntowej, jest sytuacja, gdy sprzedający występuje do dostawców mediów o ustalenie warunków przyłączy, uzyskuje opinię środowiskową i decyzję o warunkach zabudowy - takie działania są postrzegane jako profesjonalne przygotowanie działki do sprzedaży (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej wyżej indywidualnej interpretacji z 8 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.236.2022.2.MM).

Jak wskazuje Dyrektor KIS w interpretacji z 26 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.123.2019.2.RR „(…) z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami angażując środku podobne do wykorzystywanych prze Producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo zostały podjęte działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (…).

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedający udzielili Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością.

W Państwa ocenie, aczkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu Daty Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, z wyjątkiem wskazanych powyżej pod lit. a) i literą j). W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, zaś cena ta nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. Oznacza to, że ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedających. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujacy działa w imieniu Sprzedawcy, to w istocie działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W konsekwencji nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedających działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedających działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedający nie podejmowali aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedających w drodze kupna od osoby trzeciej i od tego momentu, poza zgłoszeniem Nieruchomości do 2 agencji zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca własnością Sprzedających została wyszukana przez Kupującego z przeznaczeniem pod wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Sprzedająca H.T. prowadzi działalność gospodarczą, natomiast nie wykorzystuje Nieruchomości przy jej prowadzeniu. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Powołane wyżej okoliczności przemawiają za przyjęciem, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistycznego zostanie przeprowadzony przez Kupującego.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będą działali jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nich aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości, tj. działki 1, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Wskazać jednak należy, że dostawa gruntów nie zawsze wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, ponieważ w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zasady i zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

„(…) zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/03 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę”, (tak Dyrektor KIS w powołanej wyżej interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.236.2022.MM).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, stwierdził, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, teren Nieruchomości objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym na mocy uchwały Rady Gminy (…) z 21 lutego 2022 r., zgodnie z którym działka 1 oznaczona jest jako przeznaczona pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny oraz zabudowę usługową (2P/U) i zieleń nieurządzoną (1ZN).

W konsekwencji, ponieważ „(…) dopiero w przypadku stwierdzenia, że sprzedaż wspomnianej już wydzielonej działki podlega opodatkowaniu VAT rozważyć należy, czy jest to dostawa zwolniona, czy objęta właściwą stawką VAT (…)” (tak J. Matarewicz - źródło op.cit) należy przyjąć, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie może zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, będąca przedmiotem sprzedaży opisana wyżej działka o numerze 1 stanowi teren niezabudowany, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenia oznaczenie działki 1 w rejestrze gruntów jako grunt orny i pastwiska trwałe, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania Państwa stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w Państwa ocenie dostawa ww. działek przez Sprzedających na rzecz Kupującego nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przyjmuje się, że „(…) niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną (…) tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Kupujący, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Kupujący zamierza realizować na nim inwestycję w postaci centrum magazynowo-logistycznego, które będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Kupującego działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w Państwa ocenie, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziału w działce niezabudowanej 1,

‒ **prawidłowe** w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej dostawy,

‒ **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabycie przedmiotowej działki.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający są współwłaścicielami we wspólności małżeńskiej niezabudowanej działki 1. Sprzedający stali się właścicielami Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności z 28 września 2007 r. Sprzedający prowadzą działalność gospodarczą, z tytułu której są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Przedmiotowa Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedających do działalności rolniczej, ani do działalności gospodarczej. Od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie wykorzystują jej w żaden sposób, w tym do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obecnie Sprzedający planują sprzedać Nieruchomość (działkę 1) i w tym celu zawarli umowę przedwstępną kupna sprzedaży z Kupującym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedający zgłosili chęć sprzedaży Nieruchomości agencjom zajmującymi się profesjonalnie pośrednictwem sprzedaży nieruchomości. Kupujący zgłosił się sam - bez pośrednictwa agencji nieruchomości. Sprzedający nie prowadzili jakichkolwiek działań mających na celu zachęcenie potencjalnego Kupca do nabycia Nieruchomości, ani nie podejmowali jakichkolwiek aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Działka nie była i nie będzie przed datą zawarcia umowy sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż działki 1 przez Sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w celu sprzedaży działki 1.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonych Kupującemu przez Sprzedających pełnomocnictw i zgód do działania w ich imieniu i na ich rzecz.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy przedwstępnej Kupujący zobowiązał się nabyć prawo własności Nieruchomości, o ile do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, spełnią się określone warunki, tj. nastąpi:

‒ uzyskanie przez Sprzedających zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

‒ uzyskanie przez Kupującego na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację na niej zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ potwierdzenie przez Kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ prawomocnie i ostatecznie dokonana zostanie zmiana ewidencji obszaru Nieruchomości na inny niż rolny i inny niż leśny lub prawomocnie i ostatecznie uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym obszar Nieruchomości będzie przeznaczony na cele inne niż rolne i inne niż leśne, tym samym z ewidencji gruntów lub z treści obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego wynikać będzie bezspornie możliwość realizowania planowanej przez Kupującego Inwestycji,

‒ potwierdzenie przez Kupującego, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej lub zapewnieniu Przedmiotowi Sprzedaży dostępu do drogi publicznej,

‒ uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z Inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji,

‒ uzyskanie przez Kupującego ostatecznej (praż prawomocnej - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) decyzji administracyjnej zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego Inwestycji,

‒ co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Kupującemu przez Sprzedających - na wezwanie Kupującego - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

‒ uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej (oraz prawomocnej - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego) decyzji administracyjnej, zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów, znajdujących się na Przedmiocie Sprzedaży a kolidujących z Inwestycją,

‒ uzyskanie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Ponadto, w celu umożliwienia Kupującemu przygotowania się do przeprowadzenia inwestycji Sprzedający udzielili na jego żądanie pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do:

1\. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,

2\. uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

3\. uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw Nr (…), a nadto działek, które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego Nieruchomości,

4\. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

5\. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

6\. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

7\. uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego , decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania Inwestycji na środowisko oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,

8\. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości urzędzie gminy, urzędach skarbowych oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Oddziale Kady Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art.306 g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Sprzedający wyrazili również zgodę i zezwolili Kupującemu od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji na dowolną osobę), celem uzyskania pozwolenia na budowę, tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskania pozwoleń, uzgodnień, sprawozdań, opinii, warunków technicznych, a także prowadzenia na koszt Kupującego badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń. Sprzedający wyrazili także zgodę na przeniesienie wszelich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstepnej.

Mając powyższe na uwadze Kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań, do których został upoważniony przez Sprzedających dokonał i dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej Nieruchomości – stanowiącej do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedających – skutkującej wzrostem jej wartości. Czynności te miały być dokonywane i będą dokonywane za pełną zgodą Sprzedających działkę, czego przejawem są udzielone Kupującemu pełnomocnictwa i zgody.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sprzedający będą działali jak podatnicy podatku VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedający w zakresie dostawy opisanej Nieruchomości (swoich udziałów w działce 1) dokonają zbycia majątku, który nie stanowi ich majątku osobistego – prywatnego.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości (działki 1), nie korzystają z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Sprzedających działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu ich majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających opisanej Nieruchomości (udziału w działce 1) stanowić będzie dostawę dokonaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający działać będą jak podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. Nieruchomości (działki 1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części należy uznać za **nieprawidłowe**.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka 1 jest niezabudowana, nieuzbrojona i nieogrodzona. Zgodnie ze wskazaniem Sprzedających Nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż przedmiotowa działka przeznaczona jest pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny oraz zabudowę usługową z wyłączeniem usług publicznych (2P/U) i zieleń urządzona (1ZN).

Zatem działka 1 stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej dostawy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku nabycie przez Sprzedających działki 1 nastąpiło na podstawie przeniesienia własności z 28 września 2007 r. od osób fizycznych. Czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie była udokumentowana fakturą. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości (działki 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunki określony w tym przepisie, niezbędny do zastosowania zwolnienia.

Zatem, skoro do dostawy udziałów w działce 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazaliście Państwo, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po zakupie Nieruchomości, Kupujący bądź Cesjonariusz planuje ją wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro, jak przyjęto wyżej, Sprzedający będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego Nieruchomości (działki 1), a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce właściwej dla przedmiotu sprzedaży, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość będzie Mu służyła – zgodnie ze wskazaniem – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Organ podatkowy informuje ponadto, że wniosek ORD-WS z 12 października 2022 r. dotyczy 3 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług oraz trzech Zainteresowanych (tj. 40 zł x 3 x 3 Zainteresowanych), zatem należna opłata od złożonego wniosku wynosi 360 zł.

11 października 2022 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 480,00 zł tytułem opłaty za wniosek. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 480 zł, kwota 120 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji przekazem pocztowym na adres Sprzedających wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Również powołane przez Zainteresowanych interpretacje dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych orzeczenia sądowe i interpretacje indywidualne, choć stanowią element argumentacji Zainteresowanych, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani H.T. (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).