Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.599.2018.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-114012.559.2018.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowania dla przedmiotowej Transakcji 23% stawki podatku VAT i prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym. Złożony wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-114012.559.2018.2.RR (skutecznie doręczone w dniu 23 października 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 lipca 2018 r. R. Spółka Akcyjna (dalej: "R.") zawarła z D. Spółką Akcyjną (dalej: "D." albo "Sprzedający") warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości obejmującą działki nr 171/42, 171/43 i 171/45 (dalej: "Nieruchomość") (dalej: "Umowa Przedwstępna"). Stosownie do zaświadczenia Urzędu Gminy z dnia 18 czerwca 2018 r., Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 18 czerwca 2018 r., z którego wynika, że Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 21 sierpnia 2002 r. (dalej "Plan"). Zgodnie z Planem działki nr 171/42 i 171/45 znajdują się w strefie terenów oznaczonych 19.KL, tzn. przeznaczonych pod drogi lokalne. Z kolei działka nr 171/43 znajduje się w strefie terenów przeznaczonych pod zabudowę przemysłową uciążliwą, składową, magazynową oraz rzemieślniczą, usługi i handel z koniecznością lokalizacji zbiornika retencyjnego wód opadowych oraz pod drogi lokalne.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do przeprowadzenie poniższych działań:

*   opracowania dokumentacji projektowej inwestycji budowlanej obejmującej budowę dwóch budynków magazynowo-biurowych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną, sieciami wewnętrznymi i zewnętrznymi, koniecznymi do funkcjonowania budynków (dalej: "Dokumentacja Projektowa") (dalej: "Inwestycja").
*   Uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych, zezwoleń, zgód, uzgodnień i warunków koniecznych do realizacji Inwestycji (dalej "Pozwolenia"), w tym decyzji o pozwoleniu na budowę (dalej: "Pozwolenie na Budowę").
*   Złożenia wniosku o wydanie decyzji podziałowej zatwierdzającej podział Nieruchomości w celu wydzielenia z niej części gruntu, na którym będzie realizowana Inwestycja (dalej: "Grunt") (dalej: "Decyzja Podziałowa").
*   Wybudowania na działce stanowiącej część Gruntu (dalej: "Działka I") jednokondygnacyjnego budynku o przeznaczeniu magazynowo-biurowym w ramach I etapu Inwestycji zgodnie z Pozwoleniami, Pozwoleniem na Budowę, Dokumentacją Projektową oraz innymi wymogami przewidzianymi w Umowie Przedwstępnej wraz z wszelkimi innymi budowlami i urządzeniami zlokalizowanymi na Gruncie służącymi jego obsłudze (dalej: "Budynek") (dalej: "I Etap Inwestycji").
*   Rozpoczęcia realizacji II etapu Inwestycji na Gruncie i prowadzenia robót budowlanych zgodnie z postanowieniami umowy o generalną realizację II etapu Inwestycji (dalej: "Umowa GW") zawartej pod warunkiem zawieszającym w postaci nabycia przez R działki stanowiącej część Gruntu (dalej "Działka II") przeznaczonej pod realizację II etapu Inwestycji (dalej: "II Etap Inwestycji").

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający i R zobowiązali się zawrzeć w wykonaniu ww. umowy przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda R Grunt wraz z Budynkiem oraz prawa do Dokumentacji Projektowej (dalej: "Umowa Sprzedaży" lub "Transakcja"), po uprzednim ziszczeniu się następujących warunków:

*   wydania przez właściwy organ administracji publicznej bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku (dalej: "Pozwolenie na Użytkowanie"), oraz
*   wydania Decyzji Podziałowej i ujawnienia podziału Nieruchomości w rejestrze gruntów.

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży II Etap Inwestycji będzie w trakcie realizacji. Przy czym jego status może ograniczać się do wykonania robót budowlanych, których rezultat nie będzie stanowił budynku ani budowli według Prawa Budowlanego. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB"), czy też kryteriów, które można wyinterpretować z regulacji dotyczących VAT (mimo braku definicji legalnej budynku i budowli w tych przepisach). Oznacza to zwłaszcza, że naniesienia na Działce II nie będą zadaszonym obiektem budowlanym nadającym się do oddania do użytkowania. Umowa Sprzedaży może jednak zostać zawarta w takim momencie realizacji II Etapu Inwestycji, że wprawdzie nie będzie ona jeszcze zakończona (tj. nie będą zakończone prace budowlane lub nie będzie wydane pozwolenie na użytkowanie drugiego budynku) jednakże naniesienia na Działce II będą już budynkiem lub budowlą w rozumieniu ww. regulacji (naniesienia na Działce II na moment zawarcia Umowy Sprzedaży bez względu na ich status dalej: "Naniesienia").

Umowa Sprzedaży będzie więc obejmowała sprzedaż Działki I wraz z Budynkiem oraz Dokumentacją Projektową oraz Sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami (dalej: "Przedmiot Sprzedaży").

Sprzedający zagwarantował również w Umowie Przedwstępnej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży dostawę usług i mediów niezbędnych do rozpoczęcia eksploatacji i utrzymania Budynku. Umowy o dostawę usług i mediów mogą obejmować:

*   umowę o dostawę energii elektrycznej,
*   umowę o dostawę energii elektrycznej,
*   umowę o dostawę gazu ziemnego,
*   umowę o dostawę wody,
*   umowę o świadczenie usług ochrony Budynku,
*   umowę o świadczenie usług sprzątania terenu zewnętrznego oraz utrzymania terenów zielonych.

Umowy dotyczące ww. usług i mediów mogą zostać zawarte przez Sprzedającego, lecz nabywca zawrze własne umowy na dostawę usług i mediów po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, za wyjątkiem umów z gestorami mediów, których przejęcie od Sprzedającego będzie konieczne ze względu na kontynuację dostaw mediów użytkownikom Budynku. Ponadto, w Umowie Sprzedaży Sprzedający udzieli nabywcy gwarancji jakości na Budynek (w tym jakość użytych materiałów, urządzeń jak i wykonawstwo robót) oraz na Dokumentację Projektową. W związku ze sprzedażą Przedmiotu Sprzedaży Sprzedający wyrazi w formie odrębnego dokumentu zgodę na przeniesienie na nabywcę pozwoleń, przenaszalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanych w odniesieniu lub w związku z Przedmiotem Sprzedaży.

W skład Przedmiotu Sprzedaży nie będą natomiast wchodziły: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice handlowe przedsiębiorstwa i know-how Sprzedającego, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą.

Ponadto, w ramach Transakcji nie przejdą na nabywcę w szczególności: prawa i obowiązki z zawartych umów najmu odnoszących się do Budynku, bowiem nie Sprzedający jest ich stroną, lecz spółka R, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne, należności handlowe i zobowiązania powstałe do dnia zawarcia transakcji.

Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną przeniesieni w ramach Umowy Sprzedaży.

Przedmiot Sprzedaży nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowi wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla przedmiotu sprzedaży, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. W związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży nie zostanie rozpoznana dodatnia wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady Umowa Sprzedaży ma być zawarta w terminie 5 dni od dnia ziszczenia się ostatniego z ww. warunków (dalej: "Dzień Zamknięcia") nie później niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Jeżeli jednak na dzień 31 grudnia 2018 r. którykolwiek z ww. warunków nie zostanie spełniony, każda ze stron będzie uprawniona do żądania zawarcia Umowy Sprzedaży w terminie 5 dni od dnia ziszczenia się ostatniego z ww. warunków, nie później niż do 30 czerwca 2019 r.

(R.) zawarł umowę najmu dotycząca powierzchni w Budynku, w której zobowiązał się przekazać najemcy przedmiot najmu do dnia 2 stycznia 2019 r. (lub w terminie do dnia 1 lutego 2019 r., o ile najemca zawiadomi R o przesunięciu terminu przekazania przedmiotu najmu w terminie do dnia 1 października 2018 r.) Przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży R. zamierza również zawrzeć kolejne umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku, w których zobowiąże się przekazać najemcom przedmiot najmu w ww. terminach (dalej: "Umowy Najmu").

(R.) zapłacił Sprzedającemu zadatek oraz zaliczkę na poczet Umowy Sprzedaży.

Prawa i obowiązki R. z Umowy Przedwstępnej zostaną przeniesione w drodze umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków na S. Sp. z o.o. (dalej: "Kupujący" lub "Wnioskodawca"). W związku z tym Umowa Sprzedaży obejmująca sprzedaż Działki I wraz z Budynkiem oraz Dokumentacją Projektową oraz Sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Sprzedającym (dalej: "Zainteresowani"). Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również roszczenia z tytułu gwarancji, rękojmi oraz związane z nienależytym wykonaniem umowy o projekt budowlany oraz umowy o roboty budowlane.

Jednocześnie z przeniesieniem praw z Umowy Przedwstępnej R przeniesie na Kupującego prawa i obowiązki z Umów Najmu, w tym zabezpieczenia Umów Najmu w postaci praw z gwarancji bankowych lub środków pieniężnych złożonych przez najemców tytułem depozytu na rachunku bankowym R. oraz oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji w celu zabezpieczenia Umów Najmu.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży. Zawierając ww. umowę Sprzedający i Kupujący będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedającemu będzie przysługiwało w stosunku do Budynku i Naniesień prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kupujący nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Będące Przedmiotem Sprzedaży działki gruntu: Działka I i Działka II stanowią przedmiot własności Sprzedającego.
2.  Budynek znajdujący się na Działce I oraz Naniesienia znajdujące się na Działce II mające być Przedmiotem Sprzedaży nie są posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.
3.  Budynek znajdujący się na Działce I nie był, nie jest i nie będzie na moment zawarcia Umowy Sprzedaży wykorzystywany/oddany do użytkowania Sprzedającemu lub innemu podmiotowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie przed zawarciem Umowy Sprzedaży zawarte zostaną umowy najmu powierzchni w Budynku, jednakże oddanie powierzchni najmu do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanej VAT nastąpi dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży. Dla wyjaśnienia, umowy najmu zostaną zawarte przez pierwotnego kupującego, tj. R, który zawarł ze Sprzedającym Przedwstępną Umowę Sprzedaży. Jednakże, prawa i obowiązki z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, jak również prawa i obowiązki z umów najmu zostaną przed zawarciem Umowy Sprzedaży przeniesione na Kupującego.
4.  Do wykorzystywania/oddania do użytkowania Budynku znajdującego się na Działce Sprzedającemu lub innemu podmiotowi nie dojdzie. Ponadto, od formalnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie do dnia Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
5.  Do wykorzystywania/oddania do użytkowania Budynku znajdującego się na Działce Sprzedającemu lub innemu podmiotowi nie dojdzie. Ponadto, od formalnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie do dnia Transakcji nie zostaną dokonane nakłady na jego ulepszenie, w stosunku do których Sprzedający bądź inny podmiot będzie miął prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6.  Po wybudowaniu Budynku znajdującego się na Działce I do dnia Transakcji nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. Budynku wynoszące co najmniej 30% jego wartości początkowej.
7.  W odniesieniu do Działki II, na moment sprzedaży inwestycja będzie w toku co oznacza, że będą znajdowały się na niej naniesienia. Jednakże, w chwili obecnej nie jest możliwe precyzyjne określenie stopnia zaawansowania tej inwestycji na dzień sprzedaży. Zainteresowany wskazuje, że prace budowlane dotyczące budynku na Działce II będą na moment sprzedaży zaawansowane w około 30-40%. Dlatego też na potrzeby wniosku o interpretację Zainteresowany zakłada, że naniesienia znajdujące się na Działce II na dzień Transakcji nie będą stanowić budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i w związku z tym zdaniem Zainteresowanego Przedmiotem Sprzedaży będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę na którym będzie znajdowała się inwestycja w toku niespełniająca definicji budynku/budowli.
8.  Wprawdzie brak jest definicji legalnej gruntu zabudowanego, Zainteresowany zakłada, że grunt zabudowany oznacza, że naniesienia znajdujące się na gruncie spełniają definicję budynku/budowli przewidzianą w przepisach Prawa budowlanego. W związku z tym pojęcie "grunt zabudowany" implikuje, że znajdujące się na nim nasienia są budynkiem/budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym jeżeli na moment sprzedaży Przedmiotem Sprzedaży byłby grunt zabudowany, to znajdujące się na nim naniesienia spełniałyby definicję budynku/budowli określoną w przepisach Prawa budowlanego. Przy czym, Zainteresowany zakłada, że nie będzie to miało miejsca w przedmiotowej sprawie, tzn. naniesienia znajdujące się na Działce II w momencie sprzedaży nie będą stanowiły budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.
3.  Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 1

_Przedmiot Transakcji a przedsiębiorstwo_

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiot Sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 pkt 1 Ustawy o VAT.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Z tego względu konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Przedmiotem Sprzedaży będą jedynie poszczególne składniki majątkowe, natomiast nie całe przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (firma Sprzedającego);
*   rachunków bankowych Sprzedającego i środków pieniężnych;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (poza majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji projektowej i budowlanej);
*   tajemnic przedsiębiorstwa;
*   ksiąg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Transakcja nie obejmie Umów Najmu, gdyż zostaną one zawarte przez inny podmiot niż Sprzedającego (R) i scedowane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia Umowy Sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworzących jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem Transakcji. Oznacza to, że Przedmiot Sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

_Przedmiot Transakcji a zorganizowana część przedsiębiorstwa_

W odniesieniu do terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” należy odnieść się do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć zespół składników:

1.  materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższe, w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Przedmiot Sprzedaży nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   Przedmiot Sprzedaży nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),
*   w ramach Transakcji nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego,

wobec powyższego Przedmiot Sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

_Wyodrębnienie finansowe_

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego wyłącznie dla działalności związanej z Przedmiotem Sprzedaży, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego,
2.  Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Przedmiotem Sprzedaży),
3.  Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego,

w związku z powyższym, należy stwierdzić, że Przedmiot Sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. 1PTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanych aktywów. W szczególności, Przedmiotem Sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

1.  umowy serwisowe związane z obsługą Nieruchomości, poza umowami których przejęcie od Sprzedającego będzie konieczne ze względu na kontynuację dostaw mediów użytkownikom Budynku,
2.  umowy zawarte przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego,
3.  tajemnice handlowe i know-how Sprzedającego.

Ponadto, Transakcja nie obejmie Umów Najmu, gdyż zostaną one zawarte przez inny podmiot niż Sprzedającego (R.) i następnie scedowane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Przedmiot Sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący Przedmiotem Sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94). Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż Przedmiotem Sprzedaży będą wyodrębnione składniki majątkowe.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, że Przedmiot Sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym stosowanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. (C-308/16), Artykuł 12 ust. 1 i 2oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie obejmuje również użytkowanie budynku przez właściciela w jego działalności gospodarczej.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady Umowa Sprzedaży będzie zawarta w terminie 5 dni od dnia ziszczenia się ostatniego z warunków, tj. Pozwolenia na Użytkowanie Budynku lub Decyzji Podziałowej, nie później niż do dnia 31 grudnia 2018 r. lub 30 czerwca 2019 r. Przy czym Sprzedający nie będzie do tego momentu użytkował Przedmiotu Sprzedaży we własnej działalności gospodarczej. W związku z tym sprzedaż Działki 1 wraz z Budynkiem nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 10 Ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, że w stosunku do Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zastosowanie nie znajdzie również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Dlatego też w zakresie sprzedaży Działki I wraz z Budynkiem zastosowanie będzie miało bezwzględne opodatkowanie VAT według stawki 23%.

Jeżeli chodzi o sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami, to w zależności od stanu w jakim będzie II Etap Inwestycji zastosowanie będę miały różne przepisy. Jeżeli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w momencie, gdy Naniesienia na Działce II będą już budynkiem lub budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, to zastosowanie znajdą te same reguły opodatkowanie, jakie mają zastosowanie przy sprzedaży Działki I wraz z Budynkiem. Oznacza to, że sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała bezwzględnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Jeżeli jednakże Naniesienia nie będą spełniały warunków uznania ich za budynki lub budowle ze względu na stan zaawansowania II Etapu Inwestycji, Działkę II wraz z Naniesieniami należy uznać za teren niezabudowany. Dotyczy to sytuacji przywołanych w opisie przyszłego stanu faktycznego, w których na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Naniesienia na Działce II nie będą budynkami w rozumieniu Prawa budowlanego, tzn. Naniesienia nie będą obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Naniesienia nie będą również budynkiem w rozumieniu PKOB, tj. nie będą zadaszonym obiektem budowlanym wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanym dla potrzeb stałych, przystosowanym do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Nie będą również na moment zawarcia Umowy Sprzedaży budynkiem w znaczeniu, które zdaje się wynikać z przepisów Ustawy o VAT, głównie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (mimo braku definicji legalnej budynku w tej ustawie), tj. Naniesienie nie będą stanowić obiektu budowlanego mającego cechy budynku, który nadaje się do oddania do użytkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1691/15).

W takim wypadku sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami będzie stanowić sprzedaż terenów niezabudowanych. Jednocześnie, w związku z ich przeznaczeniem w Planie należy teren ten uznać za przeznaczony pod zabudowę, co oznacza, że Transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1691/15.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Przedmiotu Sprzedaży będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu nabycia Przedmiotu Sprzedaży i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Przedmiot Sprzedaży będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania V AT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Przedmiotu Sprzedaży od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami Ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Przedmiotu Sprzedaży, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w dniu 3 lipca 2018 r. R Spółka Akcyjna zawarła z D. Spółką Akcyjną warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości obejmującą działki nr 171/42, 171/43 i 171/45. Nieruchomość ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, z którego wynika, że działki nr 171/42 i 171/45 znajdują się w strefie terenów oznaczonych 19.KL, tzn. przeznaczonych pod drogi lokalne. Z kolei działka nr 171/43 znajduje się w strefie terenów przeznaczonych pod zabudowę przemysłową uciążliwą, składową, magazynową oraz rzemieślniczą, usługi i handel z koniecznością lokalizacji zbiornika retencyjnego wód opadowych oraz pod drogi lokalne. Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający i R zobowiązali się zawrzeć w wykonaniu ww. umowy przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda R Grunt wraz z Budynkiem oraz prawa do Dokumentacji Projektowej, po uprzednim ziszczeniu się określonych warunków. Umowa Sprzedaży będzie więc obejmowała sprzedaż Działki I wraz z Budynkiem oraz Dokumentacją Projektową oraz Sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami. Sprzedający zagwarantował również w Umowie Przedwstępnej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży dostawę usług i mediów niezbędnych do rozpoczęcia eksploatacji i utrzymania Budynku. Umowy dotyczące ww. usług i mediów mogą zostać zawarte przez Sprzedającego, lecz nabywca zawrze własne umowy na dostawę usług i mediów po nabyciu Przedmiotu Sprzedaży, za wyjątkiem umów z gestorami mediów, których przejęcie od Sprzedającego będzie konieczne ze względu na kontynuację dostaw mediów użytkownikom Budynku. Ponadto, w Umowie Sprzedaży Sprzedający udzieli nabywcy gwarancji jakości na Budynek (w tym jakość użytych materiałów, urządzeń jak i wykonawstwo robót) oraz na Dokumentację Projektową. W związku ze sprzedażą Przedmiotu Sprzedaży Sprzedający wyrazi w formie odrębnego dokumentu zgodę na przeniesienie na nabywcę pozwoleń, przenaszalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanych w odniesieniu lub w związku z Przedmiotem Sprzedaży. W skład Przedmiotu Sprzedaży nie będą natomiast wchodziły: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice handlowe przedsiębiorstwa i know-how Sprzedającego, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Ponadto, w ramach Transakcji nie przejdą na nabywcę w szczególności: prawa i obowiązki z zawartych umów najmu odnoszących się do Budynku, bowiem nie Sprzedający jest ich stroną, lecz spółka R., prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne, należności handlowe i zobowiązania powstałe do dnia zawarcia transakcji. Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną przeniesieni w ramach Umowy Sprzedaży. Z opisu analizowanej sprawy wynika, że przedmiot Sprzedaży nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowi wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla przedmiotu sprzedaży, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. W związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży nie zostanie rozpoznana dodatnia wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa i obowiązki R. z Umowy Przedwstępnej zostaną przeniesione w drodze umowy sprzedaży praw i przejęcia obowiązków na S. Sp. z o.o. Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również roszczenia z tytułu gwarancji, rękojmi oraz związane z nienależytym wykonaniem umowy o projekt budowlany oraz umowy o roboty budowlane. Jednocześnie z przeniesieniem praw z Umowy Przedwstępnej R przeniesie na Kupującego prawa i obowiązki z Umów Najmu, w tym zabezpieczenia Umów Najmu w postaci praw z gwarancji bankowych lub środków pieniężnych złożonych przez najemców tytułem depozytu na rachunku bankowym R. oraz oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji w celu zabezpieczenia Umów Najmu.

Ad. 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana Transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Umowa Sprzedaży będzie obejmowała sprzedaż Działki I wraz z Budynkiem oraz Dokumentacją Projektową oraz Sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami. Sprzedający zagwarantował również w Umowie Przedwstępnej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży dostawę usług i mediów niezbędnych do rozpoczęcia eksploatacji i utrzymania Budynku. W skład Przedmiotu Sprzedaży nie będą natomiast wchodziły: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice handlowe przedsiębiorstwa i know-how Sprzedającego, umowy rachunków bankowych, a także księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Ponadto, w ramach Transakcji nie przejdą na nabywcę w szczególności: prawa i obowiązki z zawartych umów najmu odnoszących się do Budynku, bowiem nie Sprzedający jest ich stroną, lecz spółka R, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami świadczącymi usługi związane z obsługą działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, znajdujące się na rachunkach bankowych środki pieniężne, należności handlowe i zobowiązania powstałe do dnia zawarcia transakcji. Sprzedający zatrudnia pracowników, którzy nie zostaną przeniesieni w ramach Umowy Sprzedaży.

Ponadto opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z wniosku, przedmiot Sprzedaży nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) i nie stanowi wyodrębnionej w jego strukturze jednostki organizacyjnej (np. oddziału wyodrębnionego w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla przedmiotu sprzedaży, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. W związku z nabyciem przedmiotu sprzedaży nie zostanie rozpoznana dodatnia wartości firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Transakcja ta będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, Transakcja wymienionych składników majątku stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy terenów, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane są zwolnione od podatku.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 3 lipca 2018 r. R. Spółka Akcyjna zawarła z D. Spółką Akcyjną warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości obejmującą działki nr 171/42, 171/43 i 171/45. Nieruchomość ta objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działki nr 171/42 i 171/45 znajdują się w strefie terenów oznaczonych 19.KL, tzn. przeznaczonych pod drogi lokalne. Z kolei działka nr 171/43 znajduje się w strefie terenów oznaczonych 5.PS, UR, U UH/wr 1 19.KL, tzn. przeznaczonych pod zabudowę przemysłową uciążliwą, składową, magazynową oraz rzemieślniczą, usługi i handel z koniecznością lokalizacji zbiornika retencyjnego wód opadowych oraz pod drogi lokalne.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do przeprowadzenie poniższych działań:

*   opracowania dokumentacji projektowej inwestycji budowlanej obejmującej budowę dwóch budynków magazynowo-biurowych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną, sieciami wewnętrznymi i zewnętrznymi, koniecznymi do funkcjonowania budynków.
*   Uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych, zezwoleń, zgód, uzgodnień i warunków koniecznych do realizacji Inwestycji, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę.
*   Złożenia wniosku o wydanie decyzji podziałowej zatwierdzającej podział Nieruchomości w celu wydzielenia z niej części gruntu, na którym będzie realizowana Inwestycja.
*   Wybudowania na działce stanowiącej część Gruntu jednokondygnacyjnego budynku o przeznaczeniu magazynowo-biurowym w ramach I etapu Inwestycji zgodnie z Pozwoleniami, Pozwoleniem na Budowę, Dokumentacją Projektową oraz innymi wymogami przewidzianymi w Umowie Przedwstępnej wraz z wszelkimi innymi budowlami i urządzeniami zlokalizowanymi na Gruncie służącymi jego obsłudze.
*   Rozpoczęcia realizacji II etapu Inwestycji na Gruncie i prowadzenia robót budowlanych zgodnie z postanowieniami umowy o generalną realizację II etapu Inwestycji zawartej pod warunkiem zawieszającym w postaci nabycia przez R działki stanowiącej część Gruntu przeznaczonej pod realizację II etapu Inwestycji.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający i R zobowiązali się zawrzeć w wykonaniu ww. umowy przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda R Grunt wraz z Budynkiem oraz prawa do Dokumentacji Projektowej, po uprzednim ziszczeniu się następujących warunków:

*   wydania przez właściwy organ administracji publicznej bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, oraz
*   wydania Decyzji Podziałowej i ujawnienia podziału Nieruchomości w rejestrze gruntów.

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży II Etap Inwestycji będzie w trakcie realizacji. Przy czym jego status może ograniczać się do wykonania robót budowlanych, których rezultat nie będzie stanowił budynku ani budowli według PKOB, czy też kryteriów, które można wyinterpretować z regulacji dotyczących VAT (mimo braku definicji legalnej budynku i budowli w tych przepisach). Oznacza to zwłaszcza, że naniesienia na Działce II nie będą zadaszonym obiektem budowlanym nadającym się do oddania do użytkowania. Umowa Sprzedaży może jednak zostać zawarta w takim momencie realizacji II Etapu Inwestycji, że wprawdzie nie będzie ona jeszcze zakończona (tj. nie będą zakończone prace budowlane lub nie będzie wydane pozwolenie na użytkowanie drugiego budynku) jednakże naniesienia na Działce II będą już budynkiem lub budowlą w rozumieniu ww. regulacji (naniesienia na Działce II na moment zawarcia Umowy Sprzedaży bez względu na ich status).

Umowa Sprzedaży będzie więc obejmowała sprzedaż Działki I wraz z Budynkiem oraz Dokumentacją Projektową oraz Sprzedaż Działki II wraz z Naniesieniami.

Budynek znajdujący się na Działce I nie był, nie jest i nie będzie na moment zawarcia Umowy Sprzedaży wykorzystywany/oddany do użytkowania Sprzedającemu lub innemu podmiotowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie przed zawarciem Umowy Sprzedaży zawarte zostaną umowy najmu powierzchni w Budynku, jednakże oddanie powierzchni najmu do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanej VAT nastąpi dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży. Dla wyjaśnienia, umowy najmu zostaną zawarte przez pierwotnego kupującego, tj. R, który zawarł ze Sprzedającym Przedwstępną Umowę Sprzedaży. Jednakże, prawa i obowiązki z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, jak również prawa i obowiązki z umów najmu zostaną przed zawarciem Umowy Sprzedaży przeniesione na Kupującego.

Do wykorzystywania/oddania do użytkowania Budynku znajdującego się na Działce Sprzedającemu lub innemu podmiotowi nie dojdzie. Ponadto, od formalnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie do dnia Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, od formalnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie do dnia Transakcji nie zostaną dokonane nakłady na jego ulepszenie, w stosunku do których Sprzedający bądź inny podmiot będzie miął prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po wybudowaniu Budynku znajdującego się na Działce I do dnia Transakcji nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie ww. Budynku wynoszące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W odniesieniu do Działki II, na moment sprzedaży inwestycja będzie w toku co oznacza, że będą znajdowały się na niej naniesienia. Jednakże, w chwili obecnej nie jest możliwe precyzyjne określenie stopnia zaawansowania tej inwestycji na dzień sprzedaży. Zainteresowany może jedynie wskazać, że prace budowlane dotyczące budynku na Działce II będą na moment sprzedaży zaawansowane w około 30-40%. Dlatego też na potrzeby wniosku o interpretację Zainteresowany zakłada, że naniesienia znajdujące się na Działce II na dzień Transakcji nie będą stanowić budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i w związku z tym zdaniem Zainteresowanego Przedmiotem Sprzedaży będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę na którym będzie znajdowała się inwestycja w toku niespełniająca definicji budynku/budowli.

Wprawdzie brak jest definicji legalnej gruntu zabudowanego, Zainteresowany zakłada, że grunt zabudowany oznacza, że naniesienia znajdujące się na gruncie spełniają definicję budynku/budowli przewidzianą w przepisach Prawa budowlanego. W związku z tym pojęcie "grunt zabudowany" implikuje, że znajdujące się na nim nasienia są budynkiem/budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym jeżeli na moment sprzedaży Przedmiotem Sprzedaży byłby grunt zabudowany, to znajdujące się na nim naniesienia spełniałyby definicję budynku/budowli określoną w przepisach Prawa budowlanego. Przy czym, Zainteresowany zakłada, że nie będzie to miało miejsca w przedmiotowej sprawie, tzn. naniesienia znajdujące się na Działce II w momencie sprzedaży nie będą stanowiły budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie do dnia Transakcji w odniesieniu do Budynku posadowionego na Działce nr I nie dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że Budynek znajdujący się na Działce I nie był, nie jest i nie będzie na moment zawarcia Umowy Sprzedaży wykorzystywany/oddany do użytkowania Sprzedającemu lub innemu podmiotowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie przed zawarciem Umowy Sprzedaży zawarte zostaną umowy najmu powierzchni w Budynku, jednakże oddanie powierzchni najmu do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanej VAT nastąpi dopiero po zawarciu Umowy Sprzedaży.

Tym samym stwierdzić należy, że dostawa Budynku posadowionego na Działce I będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, w odniesieniu do planowanej Transakcji Budynku posadowionego na Działce nr I należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, podatnik ma prawo do zastosowania ww. zwolnienia pod warunkiem, że w stosunku do wskazanego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, tym samym do dostawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa Budynku posadowionego na Działce na I nie będzie korzystała z ww. zwolnienia z podatku VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedającemu przysługuje w stosunku do Budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, warunki umożliwiające zwolnienie zgodnie z ww. przepisem nie będą spełnione, w związku z tym, sprzedaż Budynku wraz z gruntem na którym ten obiekt jest posadowiony będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Przedmiotem Sprzedaży będzie objęta również Działka nr II, na której na moment sprzedaży będzie inwestycja w toku i zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy będą znajdowały się na niej naniesienia. Prace budowlane dotyczące budynku na Działce II będą na moment sprzedaży zaawansowane w około 30-40%. Zainteresowany zakłada, że naniesienia znajdujące się na Działce II na dzień Transakcji nie będą stanowić budynku/budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. W związku z tym Przedmiotem Sprzedaży będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę na którym będzie znajdowała się inwestycja w toku niespełniająca definicji budynku/budowli. Wskazać przy tym należy, że Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działki nr 171/42 i 171/45 znajdują się w strefie terenów oznaczonych 19.KL, tzn. przeznaczonych pod drogi lokalne. Z kolei działka nr 171/43 znajduje się w strefie terenów przeznaczonych pod zabudowę przemysłową uciążliwą, składową, magazynową oraz rzemieślniczą, usługi i handel z koniecznością lokalizacji zbiornika retencyjnego wód opadowych oraz pod drogi lokalne.

Zatem, po uwzględnieniu opisu analizowanej sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że sprzedaż Działki II nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta jest terenem budowlanym o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W omawianej sprawie dostawa niezabudowanej Działki II nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia VAT w zw. z nakładami czynionymi na realizację inwestycji w toku tj. Naniesień.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanej Działki II podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, odpowiadając na zadanie pytanie stwierdzić należy, ze cała Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu do prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży. Zawierając ww. umowę Sprzedający i Kupujący będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo wywiedziono, że cała Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Kupujący - zarejestrowany podatnik VAT nie świadczy usług zwolnionych z VAT i planowana Transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem Kupującemu, po dokonanej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne dokonanie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.