Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-241/08-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-23
Teza: 1) Czy, pomimo czasowego nieużywania nieruchomości przeznaczonych do najmu, dzierżawy bądź sprzedaży, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych dokonywane odpisy amortyzacyjne? 2) Czy odpisy amortyzacyjne od budowli i budynków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mogą być uznane za koszty w momencie zbycia lub przekazania tych nieruchomości w najem czy dzierżawę bądź sprzedaży?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; środek-środek trwały-używany środek trwały; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 2.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości (grunty wraz z budynkami i/lub budowlami).

Część z tych nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budowlami i/lub budynkami nie jest w chwili obecnej odpłatnie udostępniana do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy, bowiem nie istnieją podmioty zainteresowane najmem bądź dzierżawą tych nieruchomości. Wśród tych nieruchomości są też takie, które wcześniej były przedmiotem najmu/dzierżawy oraz takie, które nie były wcześniej oddane do odpłatnego używania.

W odniesieniu do części nieruchomości podjęto decyzję o ich sprzedaży. Ewentualnie w wypadku otrzymania intratnej oferty od osoby zainteresowanej najmem czy dzierżawą, Spółka nie wyklucza zmiany decyzji i wynajęcia nieruchomości zamiast sprzedaży nieruchomości.

Tym samym Spółka posiada nieruchomości (grunty wraz z budynkami i/lub budowlami), które:

*   nie są aktualnie wynajmowane/wydzierżawiane z uwagi na brak zainteresowania (niektóre z nich były oddane do odpłatnego używania wcześniej),
*   nie są wynajmowane/wydzierżawiane, z uwagi na przeznaczenie do zbycia, ale mogą zostać wynajęte/wydzierżawione.

Od wszystkich ww. budynków i budowli Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, mimo iż aktualnie ich nie wykorzystuje. Odpisy te nie są obecnie zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, pomimo czasowego nieużywania nieruchomości przeznaczonych do najmu, dzierżawy bądź sprzedaży, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych dokonywane odpisy amortyzacyjne?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od budowli i budynków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mogą być uznane za koszty w momencie zbycia lub przekazania tych nieruchomości w najem czy dzierżawę bądź sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpisy amortyzacyjne od nieużywanych aktualnie lecz przeznaczonych na dzierżawę, najem lub sprzedaż budowli i budynków są kosztem uzyskania przychodów w momencie dokonania tych odpisów,
2.  Odpisy amortyzacyjne od budowli nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów mogą stać się nimi jednorazowo z chwilą sprzedaży nieruchomości lub przekazania ich do odpłatnego używania - najmu lub dzierżawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis art. 15 ust. 1 ww. ustawy pozwala podatnikowi odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem, że będą one miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub mają służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów bez względu na fakt, czy w wyniku poniesienia konkretnego wydatku wystąpił określony przychód czy też nie. Kosztami uzyskania przychodów będą w związku z tym również takie wydatki, które w danej chwili nie przyczyniają się do uzyskania konkretnych przychodów, jednak skutkiem ich poniesienia może być przychód uzyskany w przyszłości.

Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Na podstawie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu lub inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść wyżej przywołanego przepisu wskazuje, że jeżeli przedmiotowe budynki i budowle zostały zakwalifikowane do środków trwałych, to wydatki na ich nabycie (wytworzenie) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 16c pkt 5 ww. ustawy wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Treść tego przepisu wskazuje, że nie podlega amortyzacji składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany (\`(...)\`).

W związku z tym, czasowy brak wykorzystania środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności, w której był lub będzie wykorzystywany nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy także stwierdzić, że podejście odmienne od wyżej prezentowanego, zgodnie z którym każde czasowe niewykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (w związku z tym, iż w takich okolicznościach nie jest spełniony warunek zapisany w powołanym powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie jest uzasadnione, bowiem podważa celowość art. 16c pkt 5 ustawy. Skoro bowiem każde zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością powodowałoby niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, art. 16c pkt 5 ustawy byłby zbędny.

Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (\`(...)\`).

Zatem jedynie zaprzestanie wykonywania określonej działalności gospodarczej lub zmiana rodzaju tej działalności powoduje konsekwencje podatkowe w stosunku do środków trwałych, które w wyniku tego przestały być używane.

Jeżeli natomiast prowadzona przez podatnika działalność jest kontynuowana, to środki trwałe, nawet jeśli nie są chwilowo używane, podlegają dalszym odpisom amortyzacyjnym. Przy interpretacji art. 16c pkt 5 ustawy nie sposób też pominąć dyspozycji zawartej w art. 16f ust. 1, zgodnie z którą amortyzacji nie dokonują jedynie podatnicy, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmująca likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych: Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto z dnia 20 listopada 2003 r., nr ND-A/423-39/03; Izba Skarbowa w Opolu z dnia 14 września 2006 r., nr PDI/42181-0014/06/MC/I; Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z dnia 5 lipca 2005 r., nr 1472/ROP1/423-185-150/05/PS.

Podsumowując, raz jeszcze stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od budynków/budowli, które Spółka ma zamiar wykorzystywać na cele najmu/dzierżawy, lecz jeszcze nie znalazł się najemca, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich dokonania, zgodnie z zasadą zawartą w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`).

Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do budynków/budowli, które były wcześniej przedmiotem najmu lub dzierżawy, a nie są w chwili obecnej. Także poczynione od nich odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w chwili ich dokonania.

W uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2008 r. wskazano, iż odnośnie wskazanych we wniosku kategorii nieruchomości nie wynajmowanych/wydzierżawianych w obecnym okresie Spółka podejmuje ciągłe czynności mające na celu znalezienie potencjalnych zainteresowanych zawarciem umowy najmu lub dzierżawy. Przejawiają się one tym, iż Spółka zamieszcza ogłoszenia na portalach internetowych, ponadto na terenach wokół budynków, na samych budynkach umieszcza banery z informacją o zamiarze najmu/dzierżawy nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W sytuacji, gdy Spółka zaniechała zaliczania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych z uwagi na nieużywanie nieruchomości budynkowych bądź czasowego zaprzestania ich używania na cele najmu lub dzierżawy Spółka wnosi o potwierdzenie, że stanowić one będą koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości lub przekazania ich do używania/oddania w najem w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych, a nie zaliczonych do kosztów podatkowych.

Z uwagi na identyczne stawki amortyzacyjne i wartości początkowe nieruchomości budynkowych, Spółka prowadziła jednolitą ewidencję odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i księgowych (bilansowych). Dla celów bilansowych Spółka powiększała koszty bilansowe o odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych, natomiast dla celów podatkowych Spółka nie uznawała dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od budowli i budynków za koszty uzyskania przychodów (…).

Jednak zdaniem Spółki, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit b w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy te będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia nieruchomości bądź oddania ich do używania na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wymienione w lit. a), środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (\`(...)\`).

Natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazuje, że: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonywane przez Spółkę odpisy są w istocie rzeczy odpisami na potrzeby bilansowe. Nie uwzględnianie ich w kosztach uzyskania przychodów powoduje, iż nie mają one wpływu na koszt podatkowy Spółki. Nie są one, w ocenie Spółki, tożsame z odpisami amortyzacyjnymi, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…).

Powyżej opisany sposób postępowania, tj. niezaliczanie do kosztów podatkowych dokonywanych odpisów amortyzacyjnych był podyktowany przeświadczeniem Spółki, iż skoro jeszcze nie uzyskuje przychodów, to odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych. Spółka uważa, iż postępowanie takie było zbyt ostrożne i Spółka w istocie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych dokonywane odpisy amortyzacyjne (uzasadnienie w odpowiedzi na pytanie nr 1). Skoro jednak Spółka postępowała bardzo ostrożnie, to dokonane odpisy amortyzacyjne nie zaliczone do kosztów podatkowych powinny stanowić ten koszt na moment uzyskania pierwszego przychodu podatkowego w związku z najmem, dzierżawą bądź sprzedażą nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 14 lipca 2008 r. wskazano, iż Spółka pod pojęciem zbycia rozumie tylko i wyłącznie sprzedaż, w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast uregulowania art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, zwane środkami trwałymi.

Z przepisów powyższych wynika, że Spółka wynajmując nieruchomości powinna je zaliczyć do środków trwałych i po wprowadzeniu ich do ewidencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 16a do 16m ustawy mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Fakt, iż w momencie nieużywania nieruchomości budynkowych bądź czasowego zaprzestania ich używania na cele najmu lub dzierżawy Spółka takich odpisów nie dokonywała, nie pozbawia ją możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w momencie ponownego ich przekazania w najem lub dzierżawę.

Zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów nie może jednak nastąpić jednorazowo ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego z uwzględnieniem art. 16i (…).

Art. 16i ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, które następnie zostaną sprzedane zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków. Co prawda przepis ten wskazuje, że wydatki te powinny zostać skorygowane o odpisy amortyzacyjne, ale w przypadku gdy nie były one dokonywane korekta wynosi „0” (zero).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.