Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-256/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: 1) Czy w związku z przekształceniem Spółki w SK, wartość Kapitału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof) na Dzień Przekształcenia? 2) Jeśli odpowiedź na tak postawione pytanie będzie twierdząca, to czy ewentualny przychód który Wnioskodawca powinien wykazać na Dzień Przekształcenia, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni na Dzień Przekształcenia (w proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki)?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółdzielnie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data nadania 28 maja 2015 r., data wpływu 29 maja 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 15 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-256/15-2/MG (data nadania 15 maja 2015 r., data doręczenia 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obecnie wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym (Spółka). Rok obrotowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
2.  Spółka powstała z przekształcenia spółdzielni pracy (Spółdzielnia). Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości w wyniku przekształcenia Spółdzielni w Spółkę, wkładami członków Spółdzielni, na które składały się: i. wpisowe; ii. wpłacone udziały członkowskie; iii. udziały członkowskie z nadwyżki bilansowej.
3.  Ponadto, kwota dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w latach poprzedzających przekształcenie w Spółkę, która była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych (pdop), została w przeszłości przekazana na kapitał rezerwowy Spółdzielni (Kapitał); Kapitał ten został również wykazany w Spółce (po przekształceniu).
4.  Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (SK), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - komandytariuszem. Przekształcenie Spółki w SK najprawdopodobniej nastąpi w 2015 r. lub 2016 r. (tj. wówczas nastąpi wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego) (Dzień Przekształcenia). SK w związku z przekształceniem wykaże kwotę Kapitału taką jaka jest obecnie w Spółce (Spółka i SK nie planują w związku z przekształceniem w SK, wypłacać wspólnikom kwot/środków pieniężnych zgromadzonych na Kapitale Spółki i SK).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-256/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie:

*   czy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej jest akcjonariuszem, czy komplementariuszem?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca jest akcjonariuszem.
2.  Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnił w odniesieniu do pytania 1:
    1.  Wnioskodawca uważa, że wartość Kapitału (który pochodzi z zysków wypracowanych nie przez spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), lecz jeszcze przez Spółdzielnię) nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Wynika to bowiem wprost z przepisów przejściowych powołanej we wniosku ustawy z listopada 2013 r. (Ustawa zmieniająca). Zgodnie bowiem z art. 7 Ustawy zmieniającej: „Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”.
    2.  Zatem zgodnie z przepisami przejściowymi, jako akcjonariusz Wnioskodawca zobowiązany jest stosować nowe przepisy updof tylko do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na Wnioskodawcę (np. w sytuacji gdyby SKA wypłacała dywidendę), a jednocześnie przepisów tych nie stosuję do innych zysków, w szczególności zysków wypracowanych przez inny podmiot, w okresie gdy SKA w ogóle jeszcze nie istniała (nie było wtedy „zysku spółki komandytowo-akcyjnej”, lecz zysk innego podmiotu – Spółdzielni).
    3.  Jest to istotne, ponieważ nowe przepisy updof wprowadzają m.in. nowe brzmienie art. 24 ust. 1 pkt 8 updof - i przepis ten ma zastosowanie również gdy przekształcana jest SKA (przepis ma zastosowanie „w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną” (a od 1 stycznia 2014 r. SKA jest „spółką”). Zgodnie z wcześniejszym brzmieniem tego przepisu, art. 24 ust. 5 pkt 8 updof miał zastosowanie jedynie w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (a zatem nie miał w ogóle zastosowania do SKA, która nie była spółką kapitałową). I zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej - właśnie to stare brzmienie przepisów updof Wnioskodawca zobowiązany jest stosować w odniesieniu do Kapitału (nie jest to bowiem zysk SKA, nie powstał z zysków SKA).
    4.  Taka interpretacja ww. przepisów jest również zgodna z ratio legis Ustawy zmieniającej. Jej celem było bowiem opodatkowanie zysków wypracowanych w okresie istnienia SKA (takie zyski SKA, jeśli nie zostały wypłacone akcjonariuszom jako dywidenda, mogły nie być w ogóle opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie akcjonariuszy). Konieczna zatem była zmiana przepisów w taki sposób, aby akcjonariusze zobowiązani byli do zapłaty podatku dochodowego od (nieopodatkowanych wcześniej) zysków SKA). Kapitał (który został wykazany w SKA powstałej z przekształcenia Spółdzielni) nie jest jednak takim zyskiem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej (pochodzi bowiem z zysku opodatkowanego w Spółdzielni, i był w Spółdzielni już raz opodatkowany).
    5.  Zatem zastosowanie nowych przepisów updof w odniesieniu do kwoty Kapitału - byłoby sprzeczne z wprowadzonymi przez ustawodawcę przepisami przejściowymi.
    6.  Co więcej, takie stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe (i to nawet w odniesieniu do zysków wypracowanych przez samą SKA (powstałych w okresie zanim SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego), np. w interpretacji z 24 kwietnia 2015 r. (ILPB1/415-82/14/15-S/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał: „Zatem, zysk spółki z lat ubiegłych - a wypracowany jeszcze w momencie, kiedy spółka ta nie była co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki - Wnioskodawcy - z tytułu kapitałów pieniężnych. Zysk ten stanowi bowiem zysk podzielony, a ponadto nie jest on objęty dyspozycją ww. przepisu ponieważ w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym został on wypracowany przez spółkę zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie bowiem ww. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, powołanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do zysków wypracowanych przez spółkę zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.
    7.  Tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1800/14): „W ocenie Sądu, trafny jest też kolejny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego brzmieniem (powołanym wcześniej) znowelizowane przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. co do zasady przed dniem 1 stycznia 2014 r.). Ponadto, przepisy obowiązujące do końca 2013 r. nie przewidywały opodatkowania w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. Tak więc, nawet gdyby wbrew uzasadnionemu wyżej poglądowi przyjąć, że kwoty zysku przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy SKA stanowią „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to gdy dotyczy to zysku SKA wypracowanego do końca 2013 r., nie podlega on opodatkowaniu w związku z przekształceniem SKA w SK z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wynika stąd, że w zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie przyjął, że do zysków SKA za lata wcześniejsze, przekazanych stosownymi uchwałami na kapitał zapasowy lub rezerwowy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
    8.  Tym bardziej zatem w sytuacji Wnioskodawcy, nowe przepisy updof (wprowadzające nowe brzmienie art. 24 ust. 4 pkt 8 updof) nie powinny mieć zastosowania do kwoty Kapitału (która w ogóle nie jest zyskiem SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekształceniem Spółki w SK, wartość Kapitału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (pdof) na Dzień Przekształcenia?
2.  Jeśli odpowiedź na tak postawione pytanie będzie twierdząca, to czy ewentualny przychód który Wnioskodawca powinien wykazać na Dzień Przekształcenia, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni na Dzień Przekształcenia (w proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w SK, wartość Kapitału nie będzie podlegać opodatkowaniu pdof na Dzień Przekształcenia.
2.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, jednym z przychodów z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych.
3.  Art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wskazuje zaś, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
4.  Ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w takim brzmieniu został wprowadzony przez Ustawę zmieniającą.
5.  Zgodnie z wcześniejszym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, opodatkowaniu na dzień przekształcenia podlegała „wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, do końca 2014 r. za niepodzielone zyski nie były uznawane kwoty przekazane na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Tak np.
    1.  wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10), w którym wskazał, że ani updof, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, NSA uznał więc, że gdy niepodzielony zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
    2.  wyrok NSA z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 (Sąd wskazał, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk spółki kapitałowej należy uznać za zysk podzielony. Ograniczenie niepodzielonych zysków jedynie do sytuacji, gdy zysk jest wypłacony w formie dywidendy, jest nieuprawnione);
    3.  Tak również szereg innych orzeczeń sądowych (np. orzeczenia NSA z 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10), z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10).
6.  Zatem wartość Kapitału, w rozumieniu przepisów updof obowiązujących do końca 2014 r. miała status tzw. zysku podzielonego (w rozumieniu przepisów updof, oraz przepisów KSH).
7.  Zgodnie z art. 17 Ustawy zmieniającej: „Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.” (z pewnymi wyjątkami wskazanymi w Ustawie zmieniającej, które przewidują w niektórych sytuacjach wcześniejsze wejście w życie Ustawy zmieniającej). Ustawa nie przewiduje jakichkolwiek szczególnych przepisów przejściowych, które wskazywałyby na sposób kwalifikowania dla celów podatkowych Kapitałów, w szczególności w sytuacji gdy „powstały” one z dochodu uzyskanego jeszcze przez Spółdzielnię i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (pdop). Zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), należy uznać, że rozwiązania wprowadzonego Ustawą zmieniającą nie można stosować do zysków/dochodu, które na dzień wejścia w życie Ustawy zmieniającej miały już „status” zysków podzielonych.
8.  Jak wskazał NSA w wyroku z 4 czerwca 2008 r. (I FSK 636/07), „w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne”. Takim zdarzeniem było zaś utworzenie Kapitałów, a także przekształcenie Spółdzielni w Spółkę.
9.  Odmienna interpretacja przepisów, mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której ten sam zysk/dochód (przekazany na Kapitał) podlegałby wielokrotnemu opodatkowaniu (np. w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w spółę komandytowo-akcyjną, a obecnie po raz kolejny w dacie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423 -1116/14/AK) (w nieco odmiennej sytuacji) „skoro przychód z tytułu równowartości niepodzielonych zysków został opodatkowany w momencie przekształcenia (\`(...)\`) w spółkę komandytowo-akcyjną, to wypłata ww. świadczenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
10.  Analogicznie, w przypadku Spółki, skoro kwota przekazana na Kapitał podlegała już wcześniej opodatkowaniu pdop (w Spółdzielni), a jednocześnie dochód przekazany na Kapitał był już zyskiem podzielonym w rozumieniu przepisów u pdop obowiązujących do końca 2014 r. - to w związku z planowanym przekształceniem Spółki w SK w 2015 r. lub kolejnym, obowiązek ponownej zapłaty podatku dochodowego (od kwoty Kapitału - z tytułu tzw. niepodzielonych zysków) nie wystąpi.

Ad. 2

1.  Nawet jeśliby uznać, że wartość Kapitałów powinna podlegać opodatkowaniu na Dzień Przekształcenia (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki), wówczas Wnioskodawca będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.
2.  Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej SKA, jeżeli akcje w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof „pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz określoną zgodnie z (\`(...)\`) art. 8 ustawy (\`(...)\`) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiącą kosztów uzyskania przychodu”.
3.  Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) do ustalenia wydatków na nabycie/objęcie akcji, np. NSA w wyroku z 5 września 2014 r. (II FSK 3059/13) potwierdzając, że sprzedaż akcji spółki komandytowo-akcyjnej uprawnia do rozpoznania kosztów podatkowych, ustalanych w zależności od sposobu nabycia/objęcia akcji SKA - na podstawie art. 22 ust. lf, lg lub art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.
4.  Konieczne jest zatem ustalenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji Spółki. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić taki koszt wprost wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zgodnie z którym: nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`) (akcji) oraz papierów wartościowych (\`(...)\`) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. W przypadku Wnioskodawcy, kosztem tym zaś będzie przypadająca na Wnioskodawcę wartość bilansowa majątku Spółdzielni, ustalona w planie przekształcenia Spółdzielni w Spółkę. W szczególności ustalenie w tym przypadku kosztu w wysokości np. wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółdzielni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu („majątek” Spółdzielni na dzień przekształcenia, który obecnie jest własnością Spółki, został bowiem zakupiony/lub zgromadzony z dochodów Spółdzielni, które już raz były opodatkowane pdop).
5.  Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, Spółka powstała z przekształcenia Spółdzielni. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) (Prawo spółdzielcze). Na podstawie art. 203g Prawa spółdzielczego, przekształcenie następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Z dniem przekształcenia Spółdzielnia przestała istnieć, a członkowie Spółdzielni (w tym Wnioskodawca) uczestniczący w przekształceniu stali się wspólnikami Spółki. Zatem odnoszenie obecnie „wydatków na nabycie” akcji w Spółce - do wartości udziału członkowskiego Wnioskodawcy w Spółdzielni - byłoby nieprawidłowe (tego udziału bowiem już nie ma). Ponieważ jednak doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy (w zamian za „utracony” udział członkowski w Spółdzielni, Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki) - wartość tego udziału członkowskiego (odpowiadająca przypadającej na udział członkowski Wnioskodawcy wartości bilansowej majątku Spółdzielni ustalonej w planie przekształcenia Spółdzielni w Spółkę) jest wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie/objęcie akcji w Spółce.
6.  Takie stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2692/11) w odniesieniu do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo -akcyjną (i ustalania wydatków na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej), akceptując następujące stanowisko podatnika: „Skarżący twierdzi, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo -akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majatku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (\`(...)\`)”. Nie sposób zrozumieć dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa, jak to ujął organ, sukcesja, którą wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (…). Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej spółka cywilna nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie)”. (\`(...)\`) Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (…). Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu. Jak już powiedziano, organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce cywilnej”.
7.  Tak również NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r. (II FSK 947/10) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 27 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1465/09) w odniesieniu do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wydatku na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „Sąd wskazał, że zasadnie wskazuje Skarżący, iż organ podatkowy nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. stwierdzając arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 u.p.d.o.f. Podzielono także ocenę Skarżącego, według którego bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu pozostawał w sprawie fakt, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o. o. Z wniosku Skarżącego wynikało, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9.740.800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - nominalnie - tę samą wartość 9.740.800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa – 11.787.842 zł, a różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Podsumowując, również w przypadku Wnioskodawcy, wartość bilansowa Spółdzielni ustalona w planie przekształcenia w związku z przekształceniem Spółdzielni w Spółkę - powinna stanowić wydatek na nabycie/objęcie akcji w Spółce (o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof); wydatek ten zaś, w części przypadającej na akcje Wnioskodawcy - będzie kosztem pomniejszającym przychód (na podstawie art. 6 Ustawy zmieniającej SKA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dochód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Rok obrotowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka powstała z przekształcenia spółdzielni pracy (Spółdzielnia). Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości w wyniku przekształcenia Spółdzielni w Spółkę, wkładami członków Spółdzielni, na które składały się: wpisowe, wpłacone udziały członkowskie, udziały członkowskie z nadwyżki bilansowej. Kwota dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w latach poprzedzających przekształcenie w Spółkę, która była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych została w przeszłości przekazana na kapitał rezerwowy Spółdzielni. Kapitał ten został również wykazany w Spółce (po przekształceniu). Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - komandytariuszem. Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nastąpi w 2015 r. lub 2016 r. Spółka komandytowa w związku z przekształceniem wykaże kwotę Kapitału taką jaka jest obecnie w Spółce (Spółka i spółka komandytowa nie planują w związku z przekształceniem wypłacać wspólnikom kwot/środków pieniężnych zgromadzonych na Kapitale Spółki i spółki komandytowej). W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca jest akcjonariuszem.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r.

Z wniosku wynika, ze Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, posiadającej osobowość prawną, która ma być przekształcona w spółkę komandytową.

Mając zatem na uwadze uregulowania wynikające z treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do zysku wypracowanego przed dniem, w którym spółka komandytowo -akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego na jej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce będą niepodzielone zyski z lat ubiegłych (tj. jak wynika z wniosku kwota dochodu osiągniętego przez Spółdzielnię w latach poprzedzających przekształcenie w Spółkę, która została w przeszłości przekazana na kapitał rezerwowy Spółdzielni, który to kapitał rezerwowy został również wykazany w spółce komandytowo-akcyjnej), to do Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Powyższe skutkuje tym, że na dzień przekształcenia powstanie u Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez prawa pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak bowiem stanowi art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania , z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Reasumując, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, wartość Kapitału będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Dzień Przekształcenia. Ewentualnego przychodu, który Wnioskodawca powinien wykazać na Dzień Przekształcenia, Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni na Dzień Przekształcenia (w proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki).

Natomiast odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy, iż prawo do pomniejszenia przychodu wynika z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy wyjaśnić, że w przypadku przekształcenia SKA w spółkę jawną albo w spółkę komandytową, dokonanego po dniu 1 stycznia 2014 r., jeśli akcje tej spółki lub udziały w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (gdy są wspólnikami osoby fizyczne - przed dniem 1 stycznia 2014 r.), opodatkowaniu podlega przychód wspólnika w wysokości niepodzielonych zysków w SKA, który określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT). Przychód ten pomniejsza się o określoną zgodnie z art. 8 ustawy PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (komplementariusza) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Komplementariusz nie pomniejsza takiego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w S.K.A., z uwagi na to, że wydatki te pozostają bez związku z opodatkowanym przychodem z tytułu niepodzielonych zysków SKA. Akcjonariusz natomiast w ogóle nie pomniejsza uzyskanego przychodu. Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza SKA, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w SKA nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy SKA, i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia S.K.A. w inną spółkę osobową.

Przepis art. 6 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, których on dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, iż celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną) z tytułu uczestnictwa w SKA, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.