Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-735/12-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-05
Teza: 1. Czy można dokonać obniżenia należnego podatku VAT od faktur wystawionych w okresie od 02/2010 do 08/2011, za które MZGL nie otrzymał zapłaty oraz niewłaściwie uznał bezumowne korzystanie z nieruchomości jako usługę podlegająca opodatkowaniu? 2. Czy można dokonać obniżenia należnego podatku VAT od faktur wystawionych na osoby prywatne?
Słowa kluczowe: czynsz; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania obniżenia należnego podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania obniżenia należnego podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości (budynek i grunt) na cele użytkowe z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu pokoi pensjonatowych. Najemca podzielił tę nieruchomość na część usługową i mieszkalną. Z dniem 9 lutego 2010 r. umowa została skutecznie rozwiązana za uprzednim 3-letnim okresem wypowiedzenia. Termin oddania nieruchomości wyznaczony został na ten dzień, czego Najemca nie dopełnił. W piśmie z dnia 24 lutego 2010 r. Najemca został poinformowany, iż począwszy od dnia 10 lutego 2010 r. aż do dnia faktycznego przejęcia przez właściciela nieruchomości, naliczane będzie wynagrodzenie w wysokości 8,41 zł brutto za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku oraz 0,49 zł brutto za 1 m2 działki gruntu za każdy miesiąc, należne Wnioskodawcy za bezumowne korzystanie. Najemca był wzywany do wydania nieruchomości.

Począwszy od lutego 2010 r. faktury VAT wystawiane były na Najemcę prowadzącego działalność gospodarczą w kwotach: 2.477,71 zł brutto (w tym 22% VAT) oraz w kwotach przekraczających 3.000,00 zł (w tym 22% VAT) w zależności od wskaźnika wzrostu cen towarów nieżywnościowych trwałego użytku ogłaszanego przez Główny Urząd Statystyczny, jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie. W roku 2011 przyjęty sposób fakturowania był kontynuowany, z tą różnicą, że uwzględniał powiększoną stawkę VAT z 22% na 23%.

Za powyższe faktury Najemca płacił tylko w części. Uiszczał należność w kwotach po 613,34 zł, tytułem czynszu umownego, powołując się na aneks do umowy pierwotnej, w której ustalono kwotę tego czynszu w ww. wysokości. Najemca wg oświadczenia złożonego przed sądem do protokołu, w okresie bezumownego korzystania z nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej i zajmował tylko część budynku, wykorzystując ją na cele mieszkaniowe.

Odmienna była sytuacja w odniesieniu do odszkodowania za bezumowne korzystanie z działek gruntów. Nabywcą faktur VAT za okres od 02/2010 – 12/2010 w kwocie 612,80 zł netto każda jest były Najemca, ale występujący jako osoba prywatna, bez podanego numeru NIP. Natomiast za okres od 01/2011 do 05/2011 faktury z tego tytułu, w tej samej wysokości wystawiane były na działalność gospodarczą prowadzoną przez Najemcę. W obu latach faktury zawierały podatek VAT w stawkach odpowiednio 22% i 23%.

Za podstawę wyliczenia kwot odszkodowań przyjęte zostały stawki wynegocjowane z innymi dzierżawcami podobnych obiektów.

Najemca nie regulował ww. zobowiązań i z tego powodu Wnioskodawca dnia 26 kwietnia 2011 r. złożył w Sądzie pozew o zapłatę powyższych należności. W trakcie prowadzonego postępowania Najemca zmarł (24 maja 2011 r.), a spadkobiercą i następcą prawnym pozwanego stała się jego Córka, która przedmiotowej działalności nie kontynuowała. Sąd oddalił powództwo w całości, orzekając na korzyść pozwanych i uznając, że wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona nieprawidłowo, a dodatkowo czynność została niewłaściwie zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekł, iż przyjęte stawki, Wnioskodawca – jako jednostka podległa, ustalił w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości i jego zdaniem, należało zastosować stawki rynkowe z jednoczesnym powołaniem biegłego.

Od śmierci Najemcy do dnia oddania nieruchomości, tj. w okresie od 06/2011 do 08/2011, faktury VAT tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z budynku i gruntu w łącznych kwotach miesięcznych 4.144,96 zł brutto (w tym 23% VAT), wystawione były na następcę prawnego Najemcy, tj. na osobę prywatną, bez podanego numeru NIP. Ponadto Sąd orzekł, że: „zasądzenie w sprawie cywilnej kwoty równej podatkowi VAT jest aktualne wtedy, gdy przedmiotem żądania pozwu jest zapłata ceny lub wynagrodzenia obejmującego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jako składnik kwotę należnego podatku VAT. Charakter przewidzianego w art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy wyklucza uznanie jego za składnik podatku VAT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy można dokonać obniżenia należnego podatku VAT od faktur wystawionych w okresie od 02/2010 do 08/2011, za które Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty oraz niewłaściwie uznał bezumowne korzystanie z nieruchomości jako usługę podlegającą opodatkowaniu?
2.  Czy można dokonać obniżenia należnego podatku VAT od faktur wystawionych na osoby prywatne?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2012 r.:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać obniżenia należnego podatku VAT od faktur wystawionych w okresie od 02/2010 r. do 08/2011 r. w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem bezumownego korzystania z nieruchomości jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z cudzej własności nie jest świadczeniem usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT). Stanowisko to potwierdza prawomocny wyrok Sądu wydany w sprawie z powództwa Wnioskodawcy, jak również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r. o sygnaturze: IV CK 273/03, które uznają, że zasądzenie w sprawie cywilnej kwoty równej podatkowi VAT jest aktualne wtedy, gdy przedmiotem żądania pozwu jest zapłata ceny lub wynagrodzenia obejmującego, zgodnie z przepisami o cenach (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach), jako składnik kwotę należnego podatku VAT. Charakter przewidzianego w art. 224 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy wyklucza uznanie za jego składnik podatku VAT. Opodatkowaniu podlega bowiem sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym opodatkowanie to jest niezależne od tego, czy wymienione czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższego stanu nie można zatem uznać za należność z tytułu świadczonej usługi.

Obniżenia należnego podatku VAT Wnioskodawca chce dokonać poprzez wystawienie do powyższych faktur VAT faktur korygujących. Faktura korygująca powinna natomiast zawierać m. in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Ponieważ Najemca, na którego zostały wystawione faktury VAT nie żyje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktury korygujące powinny zostać wystawione na następcę prawnego jako osobę, która zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w opisanej sytuacji – Córka Najemcy.

Warunkiem zmniejszenia podatku VAT co do zasady jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przepisy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy dokonać zmniejszenia podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca (i odbiorca faktury pierwotnej) zmarł. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może on wystawić faktury korygującej na zmarłego, ponieważ oznaczałoby to wystawienie faktury korygującej na podmiot nieistniejący. Zgodnie natomiast z przepisami prawa cywilnego – art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Natomiast zgodnie z Ordynacją podatkową, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dlatego też, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na spadkobierczynię (jako następcę prawnego Zmarłego). Spadkobierczyni również powinna potwierdzić jej odbiór.

Ad. 2.

Wnioskodawca w wymienionych niżej okresach wystawiał faktury VAT na osoby fizyczne:

1.  od 02/2010 do 12/2010 z tytułu bezumownego korzystania z budynku na Najemcę, jako osobę prywatną, bez podanego numeru NIP;
2.  od 06/2011 do 08/2011 z tytułu bezumownego korzystania z budynku i gruntu na następcę prawnego (osobę prywatną, nieprowadzącą działalności gospodarczej).

W tej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać obniżenia należnego podatku VAT.

Do powyższych faktur VAT Wnioskodawca chce wystawić faktury VAT korygujące.

W sytuacji a) Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące na następcę prawnego ze względu na brak możliwości wystawienia faktur na zmarłego Najemcę – analogicznie jak w pytaniu nr 1.

W sytuacji b) Wnioskodawca chce wystawić faktury korygujące na następcę prawnego.

Wnioskodawca uważa, że obowiązek potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT można uzyskać w jednej z poniższych form:

*   otrzymania zwrotnej kopii podpisanego oryginału faktury korygującej,
*   otrzymania pisemnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokonanego przez nabywcę (na innym niż faktura korygująca dokumencie),
*   otrzymania faksu podpisanego przez nabywcę oryginału faktury korygującej,
*   otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej lub przesyłki poleconej zawierającej oryginał faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują również przepisy k.c.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym. W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić pomieszczenia, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą (np. nieruchomością) i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje pomieszczenie za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, iż w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości (budynek i grunt) na cele użytkowe z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu pokoi pensjonatowych. Najemca podzielił tę nieruchomość na część usługową i mieszkalną. Z dniem 9 lutego 2010 r. umowa została skutecznie rozwiązana za uprzednim 3-letnim okresem wypowiedzenia. Termin oddania nieruchomości wyznaczony został na ten dzień, czego Najemca nie dopełnił. W piśmie z dnia 24 lutego 2010 r. Najemca został poinformowany, iż począwszy od dnia 10 lutego 2010 r. aż do dnia faktycznego przejęcia przez właściciela nieruchomości, naliczane będzie wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Najemca był wzywany do wydania nieruchomości.

Począwszy od lutego 2010 r. faktury VAT wystawiane były na Najemcę prowadzącego działalność gospodarczą. W roku 2011 przyjęty sposób fakturowania był kontynuowany, z tą różnicą, że uwzględniał powiększoną stawkę VAT z 22% na 23%.

Za powyższe faktury Najemca płacił tylko w części. Uiszczał należność w kwotach po 613,34 zł, tytułem czynszu umownego, powołując się na aneks do umowy pierwotnej, w której ustalono kwotę tego czynszu w ww. wysokości. Najemca wg oświadczenia złożonego przed sądem do protokołu, w okresie bezumownego korzystania z nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej i zajmował tylko część budynku, wykorzystując ją na cele mieszkaniowe. Odmienna była sytuacja w odniesieniu do odszkodowania za bezumowne korzystanie z działek gruntów. Nabywcą faktur VAT za okres od 02/2010 – 12/2010 jest były Najemca, ale występujący jako osoba prywatna, bez podanego numeru NIP. Natomiast za okres od 01/2011 do 05/2011 faktury z tego tytułu, w tej samej wysokości wystawiane były na działalność gospodarczą prowadzoną przez Najemcę. W obu latach faktury zawierały podatek VAT w stawkach odpowiednio 22% i 23%.

Za podstawę wyliczenia kwot odszkodowań przyjęte zostały stawki wynegocjowane z innymi dzierżawcami podobnych obiektów.

Najemca nie regulował ww. zobowiązań i z tego powodu Wnioskodawca dnia 26 kwietnia 2011 r. złożył w Sądzie pozew o zapłatę powyższych należności. W trakcie prowadzonego postępowania Najemca zmarł (24 maja 2011 r.), a spadkobiercą i następcą prawnym pozwanego stała się jego Córka, która przedmiotowej działalności nie kontynuowała. Sąd oddalił powództwo w całości, orzekając na korzyść pozwanych i uznając, że wysokość wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości została naliczona nieprawidłowo, a dodatkowo czynność została niewłaściwie zakwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekł, iż przyjęte stawki, Zainteresowany – jako jednostka podległa, ustalił w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości i jego zdaniem, należało zastosować stawki rynkowe z jednoczesnym powołaniem biegłego.

Od śmierci Najemcy do dnia oddania nieruchomości, tj. w okresie od 06/2011 do 08/2011, faktury VAT tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z budynku i gruntu, wystawione były na następcę prawnego Najemcy, tj. na osobę prywatną, bez podanego numeru NIP.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazywał brak woli do tolerowania stanu bezumownego korzystania z nieruchomości. Umowę najmu skutecznie rozwiązano 9 lutego 2010 r. za uprzednim 3-letnim okresem wypowiedzenia i pomimo kierowanych wezwań do wydania przedmiotu najmu, były Najemca nie opuścił lokalu. Ponadto Wnioskodawca wniósł powództwo do Sądu o zapłatę zaległych kwot odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie zgadzał się z zaistniałą sytuacją i czynił starania o odzyskanie przedmiotowej nieruchomości. Zatem stosunek łączący strony oraz należne Zainteresowanemu kwoty pieniężne nie zyskują zobowiązaniowego (usługowego) charakteru. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że naliczane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Skutkiem powyższego czynność naliczania odszkodowania nie należy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższych rozważań Wnioskodawca nie miał obowiązku udokumentowania żądanego odszkodowania poprzez wystawienie faktur VAT. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż czyli w myśl art. 2 pkt 22 ustawy odpłatną dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym gdy stwierdzono, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż należne Wnioskodawcy odszkodowanie nie rodzi u Niego obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, jak też nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami tej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia możliwości dokonania przez Niego obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych zarówno na Najemcę, jak i Jego następcę prawnego, w okresie od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r., za które Zainteresowany nie otrzymał zapłaty w sytuacji, gdy Wnioskodawca niewłaściwie uznał bezumowne korzystanie z nieruchomości za usługę podlegająca opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Odnośnie korekty niesłusznie wystawionych faktur w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać danych dotyczących nabywcy, określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, tj. numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się np. o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów lub o dokonane zwroty towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy, w przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie wyjątków wskazanych w powołanym wyżej art. 29 ust. 4b ustawy.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w trakcie trwania bezumownego korzystania z nieruchomości, korzystający z niej zmarł, a Jego spadkobiercą i następcą prawnym stała się Jego Córka.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Tym samym w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa z mocy prawa oraz ustaje byt prawny podatnika.

Ponadto, w świetle art. 922 § 1 i § 2 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przepis art. 924 k.c, stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na mocy art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie po śmierci Najemcy, który od lutego 2010 r. korzystał bezumownie z przedmiotowej nieruchomości, obowiązki wynikające z bezumownego korzystania z nieruchomości przechodzą na następcę prawnego Najemcy, tj. – jak wynika z opisu sprawy – na Córkę Najemcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca – jak wskazał we wniosku – „niewłaściwie uznał bezumowne korzystanie z nieruchomości za usługę podlegającą opodatkowaniu”, naliczane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi zatem zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług i w konsekwencji nie należy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to na podstawie powołanego wyżej przepisu § 14 rozporządzenia, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia stosownych faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących przedmiotowe odszkodowania, uwzględniając wymogi wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że z chwilą śmierci Najemcy ustał Jego byt prawny a Jego prawa i obowiązki przeszły na spadkobiercę, tj. Córkę Najemcy, faktury korygujące dotyczące faktur wystawionych na Najemcę winny zawierać nazwę i adres Jego następcy prawnego.

Jednocześnie, w sytuacji gdy przed upływem ustawowo określonego terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym Córka Najemcy potwierdzi odbiór faktury korygującej, Wnioskodawca otrzyma to potwierdzenie, będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała Ona fakturę korygującą. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez Córkę Najemcy faktury korygującej już po upływie ustawowo określonego terminu do złożenia rozliczenia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzymała Ona fakturę korygującą, będzie on uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo obniżyć podatek należny wynikający z faktur wystawionych zarówno na Najemcę, jak i Jego następcę prawnego, w okresie od lutego 2010 r. do sierpnia 2011 r., za które Zainteresowany nie otrzymał zapłaty z uwagi na fakt, że niewłaściwie uznał bezumowne korzystanie z nieruchomości za usługę podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca ma ww. prawo zarówno w stosunku do faktur wystawionych na Najemcę, jako osobę prywatną, jak i faktur wystawionych na Najemcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą a także faktur wystawionych na następcę prawnego Najemcy, jako osobę prywatną.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności formy, w jakiej można uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.