Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.168.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Sposób dokumentowania opisanej we wniosku transakcji poprzez wystawienie przez Dewelopera faktury korygującej oraz wystawienie przez Państwa faktur na rzecz osób fizycznych uwzględniających różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej określenie podstawy opodatkowania z tytułu usługi polegającej na umożliwieniu osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: cesja; faktura; faktura-faktura korygująca; lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania opisanej we wniosku transakcji poprzez wystawienie przez Dewelopera faktury korygującej oraz wystawienie przez Państwa faktur na rzecz osób fizycznych uwzględniających różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej (pytanie nr 1), określenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi polegającej na umożliwieniu osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji (pytanie nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego (pytanie nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2023 r. (data wpływu 29 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - (\`(...)\`) spółka jawna - dalej Spółka, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i rozlicza się metodą kasową.

Spółka 27 marca 2018 r. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego ze spółką, która obecnie nazywa się (\`(...)\`) Sp. z o.o. - dalej zwana Deweloperem.

Na podstawie tej umowy Wnioskodawca miał nabyć prawo własności, a Deweloper zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego. Zawarta umowa przedwstępna opiewała na kwotę 306.396,00 zł brutto.

Spółka miała obowiązek dokonywać płatności na rzecz Dewelopera w terminach określonych w umowie.

17 stycznia 2023 r. została zawarta umowa cesji, na podstawie której Spółka przekazała swoje prawa wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz dwóch osób fizycznych w określonych wartościach ułamkowych: na Pana M. M. - 55/100 i Panią M. D. - 45/100, za łączną kwotę 470.000,00 PLN.

Do dnia zawarcia umowy cesji Spółka zapłaciła Deweloperowi całą kwotę 306.396,00 zł.

Z tego tytułu Deweloper wystawiał na rzecz Spółki faktury, po każdej wpłacie Spółka otrzymała faktury zaliczkowe.

W umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne nabywają wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej z 2018 r., przy czym cała kwota należności za lokal mieszkalny została już zapłacona Deweloperowi.

W akcie notarialnym Deweloper oświadczył, że prace budowlane zostały zakończone 31 grudnia 2022 r., a budynek i lokale są gotowe do użytkowania.

W akcie notarialnym ze stycznia 2023 r. - umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne przekażą na rzecz Spółki kwotę 470.000,00 PLN brutto.

Ze strony tych osób fizycznych nie wynikał obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Dewelopera.

W umowie cesji wskazano jedynie, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wynosi 470.000,00 PLN brutto i że kwota ta została zapłacona przez Pana M. M. w kwocie 258.500,00 PLN i przez Panią M. D. w kwocie 211.500,00 PLN na rzecz Spółki poprzez przelewy bankowe.

Deweloper zatrzymał kwotę wpłaconą przez Spółkę (306.396,00 PLN) i nie dokonywał zwrotu otrzymanych zaliczek.

Po zawarciu umowy cesji Deweloper wystawił na rzecz Spółki faktury korygujące, w których „wyzerował” wcześniejsze faktury zaliczkowe wystawione z otrzymanymi od Spółki płatnościami.

Spółka wystawiła na rzecz osób fizycznych faktury na różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą Deweloperowi, a kwotą za jaką zbyła prawa do lokalu, a więc na kwotę 163.604,00 PLN brutto. Faktura wystawiona na rzecz Pana M. M. opiewała na kwotę 89.982,20 PLN (55/100), a fakturą na Panią M. D. opiewała na kwotę 73.621,80 PLN (45/100) brutto.

Z informacji, którymi dysponuje Spółka, Deweloper przeniósł własność lokalu na osoby fizyczne i wystawił na ich rzecz faktury na łączną kwotę 306.396,00 PLN brutto.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytanie: czy w wyniku zawartej 17 stycznia 2023 r. umowy cesji doszło wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego (wynikającego z umowy przedwstępnej) poprzez zmianę osoby nabywcy (cesja wprowadziła jedynie modyfikację w zakresie w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy przedwstępnej – nabywcy), czy też doszło do zmiany umowy przedwstępnej, tj. w istocie do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Deweloperem a osobami fizycznymi (cesjonariuszami), wskazano:

„W wyniku umowy cesji doszło jedynie do zmiany nabywcy ze Spółki- Wnioskodawcy na dwie osoby fizyczne. Pozostałe postanowienia umowy nie uległy zmianie. Nie została zawarta nowa umowa przedwstępna pomiędzy Deweloperem a nowymi nabywcami”.

W odpowiedzi na pytanie: czy zaliczki wpłacone przez Państwa w związku z zawartą umową przedwstępną zostały zaliczone przez Dewelopera na poczet kwoty należnej Deweloperowi z tytułu przeniesienia własności lokalu na rzecz osób fizycznych zrealizowanego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej, wskazano:

„Tak. W umowie wprost wskazano, że cała kwota wpłacona przez Spółkę zostaje w całości zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu na rzecz nowych nabywców - osób fizycznych”.

W odpowiedzi na pytanie: czy odrębnym postanowieniem umownym uzgodniono, że osoby fizyczne są/będą zobowiązane do zwrotu na Państwa rzecz wpłaconych przez Państwa Deweloperowi zaliczek wynikających z zawartej umowy przedwstępnej (czy kwestia zwrotu zaliczek została uregulowana w umowie cesji odrębnie od kwestii wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej), wskazano:

„Nie. W zawartej umowie cesji, ani w żadnych innych dokumentach dotyczących tej transakcji nie istnieje zobowiązanie nowych nabywców do zwrotu Spółce zaliczek wpłaconych przez Spółkę Deweloperowi z tytułu umowy przedwstępnej”.

W odpowiedzi na pytanie: czy wpłacone przez Państwa Deweloperowi zaliczki zostały zwrócone Państwu przez osoby fizyczne (cesjonariuszy) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, wskazano:

„Nie. Zaliczki te nie zostały zwrócone ani przez osoby fizyczne, ani przez Dewelopera”.

W odpowiedzi na pytanie: czy otrzymana przez Państwa od osób fizycznych kwota 470 000 zł brutto stanowi w całości wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, czy też na kwotę tę składa się odrębnie kwota z tytułu zwrotu zaliczek wpłaconych przez Państwa Deweloperowi (306.396,00 zł brutto) oraz odrębnie kwota będąca wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (163.604,00 zł brutto), wskazano:

„Jak wskazano w umowie cesji w § 4: „Cedent i Cesjonariusz oświadczają, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej będących przedmiotem niniejszej wynosi 470.000,00 brutto wraz z należnych podatkiem od towarów i usług” (pisownia oryginalna z aktu notarialnego). Tym samym cała kwota 470.000,00 zł brutto stanowi wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej”.

W odpowiedzi na pytanie: czy w wystawionych przez Dewelopera fakturach zaliczkowych dokumentujących wpłacone przez Państwa zaliczki została wykazana kwota podatku należnego, wskazano:

„Tak. Wystawione przez Dewelopera faktury zaliczkowe wykazują podatek należny w wysokości 8% podstawy opodatkowania”.

### Pytania

1) Czy wskazany powyżej sposób udokumentowania opisanej transakcji jest prawidłowy z uwagi na brzmienie przepisów art. 106e, 106j ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawę opodatkowania dla Spółki stanowi cała kwota otrzymana od osób fizycznych - 470.000,00 czy też tylko różnica pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką Spółka zbyła prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej?

3) Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki wskazany sposób udokumentowania transakcji nie jest prawidłowy. Spółka powinna wystawić faktury na rzecz osób fizycznych opiewające na całą kwotę 470.000,00 PLN brutto, a faktury wystawione przez Dewelopera na rzecz Spółki nie powinny być korygowane.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 1 b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f, przy czym zgodnie z ust. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Dziale XI, Rozdziale 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a także dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, Deweloper prawidłowo postąpił wystawiając fakturę VAT z tytułu wpłaconych przez Spółkę zaliczek.

W obecnym stanie prawnym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej, jeśli przed dostawą towaru otrzymano całą kwotę należną z tytułu dostawy. Przepis art. 106f ust. 4 stanowi jedynie, że w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Wpłata całej kwoty wynikającej z umowy przedwstępnej była najważniejszym obowiązkiem spoczywającym na Spółce wobec Dewelopera. Spółka wywiązała się z tego obowiązku, a więc zapłaciła całą cenę, na jaką opiewała zawarta umowa przedwstępna. Z tego tytułu otrzymała faktury zaliczkowe wystawione przez Dewelopera. Jedynym zobowiązaniem, jakie pozostało do spełnienia z umowy przedwstępnej zawartej z Deweloperem było przeniesienie własności lokalu na Spółkę. W wyniku zawarcia umowy cesji, Spółka przeniosła uprawnienie, które jej przysługiwało względem Dewelopera na rzecz osób fizycznych. Wynagrodzenie dla Spółki stanowi kwota 470.000,00 PLN, które Spółka otrzymała od osób fizycznych w związku z umową cesji.

Zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz nabywców praw wynikających z umowy przedwstępnej. Faktury wystawione wcześniej przez Dewelopera nie powinny być przez niego korygowane. Jak stanowi art. 106j ust. 1 u.p.t.u., fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

4) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania, ani nie zmienia się kwota podatku wskazana na fakturach zaliczkowych. Faktury te prawidłowo zostały wystawione w związku z otrzymaniem należnych od Spółki zaliczek.

Wnioskodawca uważa także, że nie dokonano zwrotu Deweloperowi towaru. Towar, którym jest lokal mieszkalny, nie został jeszcze wydany Spółce, pomimo zakończenia prac budowlanych. Skoro towar nie został wydany, nie przeniesiono na Spółkę prawa własności lokalu, nie można mówić o jego zwrocie.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 , w przypadku gdy wystawiono fakturę zaliczkową, a następnie zwrócono zaliczkę nabywcy, podatnik powinien wystawić fakturę zaliczkową. Jednak Deweloper nie dokonał zwrotu zaliczki. Jedyna płatność, jaka następowała na podstawie zawartej umowy cesji to płatność ze strony osób fizycznych na rzecz Spółki. Deweloper nie otrzymał żadnej kwoty od ostatecznych właścicieli lokalu, ani nie zwrócił Spółce wpłaconych kwot zaliczek. Tym samym nie powstała przyczyna uzasadniająca wystawienie faktur korygujących.

Zdaniem Spółki nie można mówić w przedmiotowej sprawie także o stwierdzeniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Na moment wystawienia faktur zaliczkowych to Spółka była nabywcą lokalu i ona prawidłowo otrzymała faktury zaliczkowe. Późniejsze przeniesienie praw z umowy przedwstępnej na podstawie umowy cesji nie może wskazywać, że doszło do jakiejkolwiek pomyłki przy wystawianiu faktur.

Podsumowując, zdaniem Spółki opisany we wniosku sposób dokumentacji czynności nie był wykonany prawidłowo. To Spółka powinna wystawić fakturę na całą kwotę na rzecz osób fizycznych. Deweloper nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących na rzecz Spółki, ponieważ nie dokonał zwrotu zaliczek wpłaconych przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione na rzecz osób fizycznych powinny opiewać na całą kwotę 470.000,00 PLN brutto otrzymaną od ostatecznych właścicieli lokalu.

Spółka wskazuje, że podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym za prawo do przeniesienia własności lokalu od Dewelopera Spółka otrzymała wynagrodzenie od osób fizycznych w kwocie 470.000,00 PLN. Dlatego cała ta kwota powinna stanowić łączną kwotę brutto z faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych. Spółka nie ma prawa opodatkować swojego świadczenia tylko od „marży” uzyskanej na zbyciu prawa do lokalu, a więc tylko różnicy pomiędzy ceną zapłaconą Deweloperowi a ceną uzyskaną od ostatecznych właścicieli.

Ad. 3

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zdaniem Spółki, faktury zaliczkowe wystawione przez Dewelopera dają Spółce prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ dotyczą one usług świadczonych przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tą usługą jest odpłatne zbycie praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.

Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z wystawieniem przez Dewelopera faktur korygujących. Faktury te zostały wystawione wbrew przepisowi art. 106j ust. 1 u.p.t.u., a zwłaszcza treści przepisu art. 106 j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który wprost odnosi się do sytuacji korygowania faktury zaliczkowej. Warunkiem wystawienia stosownej korekty jest zwrot zaliczki wpłaconej przez nabywcę. W przedmiotowym stanie faktycznym Deweloper nie dokonał zwrotu zaliczki, w związku z tym nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera, a także uważa, że nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku z wystawieniem przez Dewelopera faktur korygujących.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 29a ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i rozliczają się metodą kasową.

27 marca 2018 r. zawarli Państwo z Deweloperem w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Na podstawie tej umowy mieli Państwo nabyć prawo własności, a Deweloper zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego. Zawarta umowa przedwstępna opiewała na kwotę 306.396,00 zł brutto. Mieli Państwo obowiązek dokonywać płatności na rzecz Dewelopera w terminach określonych w umowie.

17 stycznia 2023 r. została zawarta umowa cesji, na podstawie której przekazali Państwo swoje prawa wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz dwóch osób fizycznych w określonych wartościach ułamkowych za łączną kwotę 470.000,00 zł. Do dnia zawarcia umowy cesji zapłacili Państwo Deweloperowi całą kwotę 306.396,00 zł. Z tego tytułu Deweloper wystawiał na Państwa rzecz faktury, po każdej wpłacie otrzymali Państwo faktury zaliczkowe.

W umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne nabywają wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej z 2018 r., przy czym cała kwota należności za lokal mieszkalny została już zapłacona Deweloperowi. W akcie notarialnym ze stycznia 2023 r. - umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne przekażą na Państwa rzecz kwotę 470.000,00 zł brutto. Ze strony tych osób fizycznych nie wynikał obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Dewelopera. W umowie cesji wskazano jedynie, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wynosi 470.000,00 zł brutto i że kwota ta została zapłacona przez Pana M. M. w kwocie 258.500,00 zł i przez Panią M. D. w kwocie 211.500,00 zł na Państwa rzecz poprzez przelewy bankowe.

Deweloper zatrzymał kwotę wpłaconą przez Spółkę (306.396,00 zł) i nie dokonywał zwrotu otrzymanych zaliczek. Po zawarciu umowy cesji Deweloper wystawił na Państwa rzecz faktury korygujące, w których „wyzerował” wcześniejsze faktury zaliczkowe wystawione z otrzymanymi od Spółki płatnościami.

Wystawili Państwo na rzecz osób fizycznych faktury na różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą Deweloperowi, a kwotą za jaką zbyła prawa do lokalu, a więc na kwotę 163.604,00 zł brutto. Faktura wystawiona na rzecz Pana M. M. opiewała na kwotę 89.982,20 zł (55/100), a fakturą na Panią M. D. opiewała na kwotę 73.621,80 zł (45/100) brutto. Deweloper przeniósł własność lokalu na osoby fizyczne i wystawił na ich rzecz faktury na łączną kwotę 306.396,00 zł brutto.

W wyniku umowy cesji doszło jedynie do zmiany nabywcy z Państwa na dwie osoby fizyczne. Pozostałe postanowienia umowy nie uległy zmianie. Nie została zawarta nowa umowa przedwstępna pomiędzy Deweloperem a nowymi nabywcami.

W umowie wprost wskazano, że cała kwota wpłacona przez Państwa zostaje w całości zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu na rzecz nowych nabywców (osób fizycznych).

W zawartej umowie cesji, ani w żadnych innych dokumentach dotyczących tej transakcji nie istnieje zobowiązanie nowych nabywców do zwrotu Państwu zaliczek wpłaconych przez Państwa Deweloperowi z tytułu umowy przedwstępnej.

Wpłacone przez Państwa Deweloperowi zaliczki nie zostały zwrócone Państwu przez osoby fizyczne (cesjonariuszy) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Zaliczki te nie zostały zwrócone ani przez osoby fizyczne, ani przez Dewelopera.

Cała kwota 470.000,00 zł brutto stanowi wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy przedstawiony we wniosku sposób dokumentowania opisanych transakcji jest prawidłowy (pytanie nr 1) oraz czy dla Państwa podstawę opodatkowania stanowi cała kwota otrzymana od osób fizycznych (470.000,00 zł), czy też tylko różnica pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Stosownie do art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

W świetle przywołanych przepisów, w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. W konsekwencji, w wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym, nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa, w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej w niej po stronie wierzyciela.

Jednocześnie wskazać należy, że o przypadkach nakładających na wystawcę faktury obowiązek wystawiania faktury korygującej dokonaną sprzedaż stanowi artykuł 106j ust. 1 ustawy.

W związku z tym, jeżeli nie zaistnieją przesłanki wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy, to nie wystawia się faktury korygującej.

Z cytowanego powyżej art. 106j ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Przepisy ustawy pozwalają uznać brak obowiązku korekty faktury dokumentującej otrzymaną od ustępującego klienta zaliczkę z uwagi na ten sam stosunek zobowiązaniowy wynikający z zawartej umowy i wyłączną zmianę strony transakcji po stronie wierzyciela. W konsekwencji, brak obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną od pierwotnego nabywcy zaliczkę dotyczy cesji, w wyniku której nie wygasa zawarta umowa, a dochodzi jedynie do zmiany osoby wierzyciela.

Zatem w przypadku gdy w wyniku cesji dochodzi wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta-nabywcy) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych środków brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną całość lub część zapłaty. W wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej po stronie wierzyciela.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do skorygowania faktury w sytuacji gdy w ramach zawartej umowy dochodzi do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta), ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza), w przypadku gdy nie dokonano faktycznego zwrotu zaliczki. Przy czym, należy mieć na względzie, że zwrotu zaliczki na rzecz pierwotnego nabywcy może dokonać zarówno sprzedający, jak również przyszły nabywca.

W konsekwencji, brak obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną od pierwotnego nabywcy całość zapłaty lub część zapłaty dotyczy cesji, w wyniku której nie wygasa zawarta umowa a dochodzi jedynie do zmiany osoby wierzyciela.

W opisie sprawy wskazano, że w wyniku umowy cesji doszło jedynie do zmiany nabywcy z Państwa na dwie osoby fizyczne. Pozostałe postanowienia umowy nie uległy zmianie. Nie została zawarta nowa umowa przedwstępna pomiędzy Deweloperem a nowymi nabywcami. W umowie wprost wskazano, że cała kwota wpłacona przez Państwa zostaje w całości zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu na rzecz nowych nabywców (osób fizycznych). W zawartej umowie cesji, ani w żadnych innych dokumentach dotyczących tej transakcji nie istnieje zobowiązanie nowych nabywców do zwrotu Państwu zaliczek wpłaconych przez Państwa Deweloperowi z tytułu umowy przedwstępnej. Wpłacone przez Państwa Deweloperowi zaliczki nie zostały zwrócone Państwu przez osoby fizyczne (cesjonariuszy) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Zaliczki te nie zostały zwrócone ani przez osoby fizyczne, ani przez Dewelopera. Cała kwota 470.000,00 zł brutto stanowi wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że w wyniku cesji doszło wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie nastąpił zwrot wpłaconych środków.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie wystąpił obowiązek wystawienia przez Dewelopera faktury korygującej. W wyniku cesji nastąpiła wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie uległ zmianie. Zatem nie doszło do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy Deweloperem a osobami fizycznymi została zawarta umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej po stronie wierzyciela.

W konsekwencji z uwagi na to, że po dokonaniu cesji nie uległy zmianie warunki umowy w postaci zwrotu wpłaconych środków należy uznać, że nie wystąpiły sytuacje, wskazane przez ustawodawcę w art. 106j ustawy i w związku z tym Deweloper nie miał obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Jednocześnie mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej przez Państwa z Deweloperem umowy przedwstępnej na rzecz osób fizycznych jest świadczeniem, za które otrzymali Państwo wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, w umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne nabywają wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej z 2018 r., przy czym cała kwota należności za lokal mieszkalny została już zapłacona Deweloperowi. W umowie cesji wskazano, że osoby fizyczne przekażą na Państwa rzecz kwotę 470.000,00 zł brutto. Ze strony tych osób fizycznych nie wynikał obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Dewelopera. W umowie cesji wskazano, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wynosi 470.000,00 zł brutto i że kwota ta została zapłacona przez Pana M. M. w kwocie 258.500,00 zł i przez Panią M. D. w kwocie 211.500,00 zł na Państwa rzecz poprzez przelewy bankowe. Cała kwota 470.000,00 zł brutto stanowi wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanej we wniosku transakcji gospodarczej zrealizowali Państwo świadczenie polegające na umożliwieniu cesjonariuszowi (osobom fizycznym) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu osoby fizyczne uzyskali wymierną korzyść (nabyli prawa i obowiązki cedenta, wynikające z umowy przedwstępnej), w zamian za co zobowiązali się do zapłaty na Państwa rzecz określonego wynagrodzenia.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym, podkreślić należy, że wykonanym przez Państwa świadczeniem stanowiącym usługę jest umożliwienie osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, natomiast wynagrodzenie za tę usługę stanowi otrzymana przez Państwa kwota 470.000,00 zł brutto.

Tym samym w niniejszej sprawie pomiędzy Państwem a osobami fizycznymi powstała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że 17 stycznia 2023 r. została zawarta umowa cesji, na podstawie której przekazali Państwo swoje prawa wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz dwóch osób fizycznych w określonych wartościach ułamkowych za łączną kwotę 470.000,00 zł. W umowie cesji wskazano, że wartość ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej wynosi 470.000,00 zł brutto i że kwota ta została zapłacona przez Pana M. M. w kwocie 258.500,00 zł i przez Panią M. D. w kwocie 211.500,00 zł na Państwa rzecz poprzez przelewy bankowe. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku cała kwota 470.000,00 zł brutto stanowi wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Wpłacone przez Państwa Deweloperowi zaliczki nie zostały zwrócone Państwu przez osoby fizyczne (cesjonariuszy) odrębnie od wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zapłatą z tytułu umożliwienia osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji jest cała kwota 470.000,00 zł stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Tym samym, podstawę opodatkowania stanowi kwota należnego Państwu od osób fizycznych wynagrodzenia, tj. kwota obejmująca całość określonego w umowie cesji świadczenia należnego Państwu z tytułu umożliwienia osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu umożliwienia osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji nie stanowi tylko różnica pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, lecz cała kwota 470.000,00 zł stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Jednocześnie wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na umożliwieniu cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji przenoszącej prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy osoby fizyczne występują w charakterze podatników, powinni Państwo wystawić faktury na rzecz osób fizycznych opiewające na całą kwotę 470.000,00 zł brutto, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem wystawienie przez Państwa na rzecz osób fizycznych faktur na różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą Deweloperowi, a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa do lokalu, a więc na kwotę 163.604,00 zł brutto nie było prawidłowe.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Państwem, że opisany we wniosku sposób udokumentowania transakcji nie jest prawidłowy. Powinni Państwo wystawić faktury na rzecz osób fizycznych opiewające łącznie na kwotę 470.000,00 zł brutto, tj. faktura wystawiona na rzecz Pana M. M. powinna opiewać na kwotę 258.500,00 zł brutto oraz faktura wystawiona na rzecz Pani M. D. powinna opiewać na kwotę 211.500,00 zł brutto. Natomiast faktury wystawione przez Dewelopera na Państwa rzecz nie powinny być korygowane.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie sposobu dokumentowania opisanej we wniosku transakcji poprzez wystawienie przez Dewelopera faktury korygującej oraz wystawienie przez Państwa faktur na rzecz osób fizycznych uwzględniających różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą Deweloperowi a kwotą za jaką zbyli Państwo prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej (pytanie nr 1) oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi polegającej na umożliwieniu osobom fizycznym wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zachowują Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera oraz nie mają Państwo obowiązku korekty podatku naliczonego (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawianych przez Dewelopera faktur zaliczkowych dokumentujących dokonane Państwa na rzecz Dewelopera płatności.

W rozpatrywanej sprawie są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Jak ustalono powyżej, usługa polegająca na umożliwieniu cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Jednocześnie, we wniosku wskazano, że wystawione przez Dewelopera faktury zaliczkowe wykazują podatek należny w wysokości 8% podstawy opodatkowania. Przy czym, jak wskazano wyżej, faktury wystawione przez Dewelopera na Państwa rzecz nie powinny być korygowane.

Zatem w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera. Tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wystawieniem przez Dewelopera faktur korygujących.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).