Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.610.2016.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: W zakresie braku przychodów z tytułu usług serwisowych finansowanych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców oraz braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi serwisowe ponoszonych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku przychodów z tytułu usług serwisowych finansowanych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców – **jest prawidłowe,**

*   braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi serwisowe ponoszonych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodów z tytułu usług serwisowych finansowanych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców oraz braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi serwisowe ponoszonych przez Spółkę a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w zakresie leasingu samochodów. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny (dalej: „umowy leasingu”).

W ramach zawieranych z klientami umów leasingu, F. oferuje pakiet Usług Serwisowych programu M. (dalej: „Usługi Serwisowe”). Pakiet Usług Serwisowych, oprócz bezpłatnej Okresowej Obsługi Serwisowej, obejmuje w zależności od opcji wybranej przez klienta m.in. Wydłużone Gwarancje lub Wydłużone Gwarancje z Okresową Obsługą Serwisową. Usługi Serwisowe są realizowane na rzecz leasingobiorców przez Autoryzowaną Sieć Serwisową F. S.A. (dalej: „Dealer”). Umowa na Usługi Serwisowe zawierana z leasingobiorcą jest umową odrębną od umowy leasingu. Ponadto, w umowie na Usługi Serwisowe określony jest zakres świadczeń, z jakich korzystać może leasingobiorca, a także wyraźnie wskazany jest leasingobiorca jako strona korzystająca z tych usług.

Faktury z tytułu nabycia Usług Serwisowych wystawiane są na rzecz Wnioskodawcy przez Dealerów. F. finansuje koszt nabywanych Usług Serwisowych. Wnioskodawca nie świadczy samodzielnie Usług Serwisowych, jak również usługi te nie są wykonywane na rzecz Spółki, ich beneficjentem jest leasingobiorca. Pomiędzy Dealerem a leasingobiorcą zawierana jest umowa na Usługi Serwisowe, w szczególności wystawiany jest certyfikat, gdzie klient podpisuje się pod warunkami świadczenia ww. usług.

Koszty Usługi Serwisowej finansowanej przez Wnioskodawcę ujmowane są w opłatach leasingowych spłacanych przez leasingobiorców na rzecz Wnioskodawcy w wysokości i terminach określonych w Harmonogramie Opłat (Spółka dolicza wartość Usług Serwisowych do wartości rat leasingowych w części kapitałowej, zgodnie z efektywną stopą procentową kontraktu). Tym samym, zwrot wydatku poniesionego przez Spółkę (finansowanej przez Spółkę Usługi Serwisowej) następuje w okresach miesięcznych w okresie trwania umowy leasingu.

Z tytułu finansowania Usług Serwisowych, Spółka uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie w postaci odsetek, doliczanych do odsetkowej części raty leasingu. Wnioskodawca otrzymuje również wynagrodzenie prowizyjne od F. S.A. Wnioskodawca wystawia z tego tytułu faktury na rzecz F. S.A.

Wnioskodawca w żadnym przypadku nie odpowiada za działania bądź zaniechania Dealerów dotyczące serwisowania pojazdów. Leasingobiorca może zgłaszać swoje roszczenia tylko wobec F. S.A. lub jego Dealerów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość Usług Serwisowych finansowanych przez Spółkę, następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców w ratach leasingowych w części kapitałowej nie stanowi dla Spółki przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu Usług Serwisowych ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur od Dealerów, następnie zwracane Spółce przez leasingobiorców w ratach leasingowych w części kapitałowej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wartość Usług Serwisowych finansowanych przez Spółkę, następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców w ratach leasingowych w części kapitałowej nie stanowi dla Spółki przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOP”).

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ogólne zasady opodatkowania finansującego, określone w rozdziale 4a ustawy o PDOP, w sytuacji zawarcia przez strony umowy leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o PDOP, oraz zawarcia umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f ustawy o PDOP kształtują się następująco:

*   w leasingu operacyjnym przychodem finansującego jest opłata leasingowa, a kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne;

*   w leasingu finansowym przychodem finansującego jest tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej.

Do podstawowych opłat leasingowych, uiszczanych przez korzystającego, należą raty leasingowe, opłaty z tytułu zawarcia umowy oraz wartość końcowa przedmiotu leasingu.

Jednocześnie ustawodawca wymienił w art. 17j ustawy o PDOP elementy, które wpływają na sumę opłat leasingowych. Są to: cena końcowa, opłaty za świadczenia dodatkowe, podatki i składki ubezpieczeniowe oraz kaucja. Należy zauważyć, że art. 17j ustawy o PDOP wyłącza z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP). Podobnie świadczenia dodatkowe, o ile są wyodrębnione z opłat leasingowych. A contario, składki na ubezpieczenie środków trwałych i świadczenia dodatkowe uwzględnia się w sumie opłat, o ile nie są wyodrębnione z opłat leasingowych. Przyjmuje się, że świadczenia dodatkowe obejmują usługi realizowane przez finansującego na rzecz korzystającego niezwiązane bezpośrednio z zawartą umową leasingu. Jako przykład świadczeń dodatkowych można wymienić: usługi serwisowe, naprawy pogwarancyjne, doradztwo w zakresie przedmiotu umowy (Mikołaj Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer Polska 2009 r., str. 52).

Powyższe uwagi miały na celu wskazanie, że ustawodawca przy umowie leasingu wymienia elementy, które mogą być wyodrębnione bądź nie z opłat leasingowych, co jak stwierdzono wyżej ma wpływ na sumę opłat leasingowych, ale które co do zasady realizują bezpośrednio lub pośrednio cel umowy leasingu, tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu. Na przykład ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. ze zniszczenia przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował.

Brzmienie przepisu art. 17j ustawy o PDOP nie oznacza, że ustawodawca daje stronom umowy leasingu pełną swobodę w zaliczaniu bądź wyłączaniu z opłat leasingowych konkretnych płatności i jako element raty leasingowej można uznać „wszystkie inne opłaty skalkulowane w ratach leasingowych”.

Wobec powyższego, należy rozważyć, czy wydatek z tytułu Usług Serwisowych ponoszony przez F., następnie zwracany przez leasingobiorcę jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz czy zwrot tego wydatku przez leasingobiorcę jest przychodem Spółki.

Rozpatrując zwrot wydatku przez leasingobiorcę w kontekście związku z przychodami Spółki, na wstępie trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca w art. 12 ustawy o PDOP wymienia jedynie pewne kategorie pożytków, których otrzymanie generuje po stronie podatnika przychód podatkowy.

W opisanej sytuacji znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym to przepisem przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Istotne jest tutaj, że aby pieniądze czy wartości pieniężne zostały uznane za przychód na potrzeby ustawy o PDOP, muszą one spełniać jedną podstawową przesłankę, a mianowicie muszą być „otrzymane”, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 3, C.H. Beck, Warszawa 2012 r., komentarz do art. 12).

Pojęcie „otrzymania” środków pieniężnych zostało wyjaśnione również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, w którym stwierdzono, iż „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Tak więc za pieniądze lub wartości pieniężne „otrzymane” przez podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP należy uznać wartości, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2011 r., komentarz do art. 12). A contrario należy uznać, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika, których otrzymanie ma charakter nieostateczny (warunkowy), nie stanowią przychodu podatkowego, dla podmiotu który je otrzymał.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zauważa, że otrzymane przez nią środki pieniężne w postaci zwracanych przez leasingobiorców kosztów Usług Serwisowych (sfinansowanych wcześniej przez Wnioskodawcę) nie powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki po stronie przychodów.

Stanowisko takie wynika przede wszystkim z faktu, że Spółka nie jest stroną umowy na świadczenie Usług Serwisowych. Spółka nie świadczy Usług Serwisowych na rzecz leasingobiorców a ewentualne roszczenia korzystający (użytkownik pojazdu) może zgłaszać tylko wobec F. S.A. lub jego Dealerów, W analizowanym przypadku rola Spółki ogranicza się jedynie do sfinansowania Usługi Serwisowej w imieniu i na rzecz korzystającego (Wnioskodawca pośredniczy w rozliczeniu Usługi Serwisowej) przy jednoczesnym założeniu, że tak poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci sfinansowania Usługi Serwisowej są następnie Wnioskodawcy zwracane przez leasingobiorcę (Spółka dolicza wartość Usług Serwisowych do wartości rat leasingowych w części kapitałowej).

Należy zauważyć, iż Spółka pełni w opisanej sytuacji jedynie funkcję podmiotu finansującego Usługi Serwisowe w imieniu i na rzecz korzystającego z pojazdu. W ostatecznym rozrachunku koszt sfinansowanej przez Wnioskodawcę Usługi Serwisowej „wraca” i tak do Spółki (wydatki zwracane są Spółce przez leasingobiorcę). Nie można więc uznać, że w opisanej sytuacji po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP. Nie stanowi bowiem definitywnego przyrostu majątku podatnika (tu: Spółki) zwrot uprzednio poniesionych wydatków w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tu: leasingobiorców). Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że wydatek zostanie Spółce zwrócony. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP nie zalicza bowiem do przychodów zwrotu wydatku niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., nr IPPB3/423-451/13-2/GJ, w której stwierdzono: „Z powyższego wynika, że wydatek w postaci sfinansowania przez Spółkę ubezpieczenia „Przedłużona gwarancja” ma na celu ochronę klienta przed kosztami po okresie gwarancji. Kosztem uzyskania przychodów jest wydatek mający na celu osiągnięcie przychodu przez wydatkującego. Wydatek poniesiony przez Spółkę służy osiągnięciu przychodu przez klienta, a nie Spółkę. Wobec tego nie spełnia przesłanki uznania go za koszt podatkowy. Nie zmienia tego stanowiska fakt, że wydatek zostanie Spółce zwrócony. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 6a nie zalicza do przychodów zwrotu wydatku niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Na marginesie swoich rozważań, Wnioskodawca nadmienia, ze nie budzi wątpliwości Spółki to, że wynagrodzenie prowizyjne z tytułu pośrednictwa w rozliczaniu Usług Serwisowych oraz część odsetkowa raty leasingowej w części dotyczącej finansowania Usług Serwisowych stanowią dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług Serwisowych ponoszone przez Spółkę na podstawie faktur od Dealerów, następnie zwracane Spółce przez leasingobiorców w ratach leasingowych w części kapitałowej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.i ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika;

*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty);

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; wydatek został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki wiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Tym samym, dla zakwalifikowania danego wydatku do podatkowych kosztów istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony. Dany wydatek podlega uznaniu za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a możliwością powstania przychodu, jego zwiększeniem bądź dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością służącą osiąganiu przychodów. Jeżeli taki wydatek poniesiony przez podatnika jest celowy i uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, to może on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, również w tym przypadku, w którym bezpośrednio nie generuje on przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszt sfinansowania przez Wnioskodawcę Usług Serwisowych w imieniu i na rzecz leasingobiorcy nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie zwrócić przede wszystkim uwagę na to, że warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Przy czym – co istotne – poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny. Natomiast definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W analizowanym przypadku, wydatki poniesione zostały przez Spółkę w imieniu i na rzecz innej osoby (korzystającego), które to wydatki mają być Spółce zwrócone przez korzystającego (Spółka dolicza wartość Usług Serwisowych do wartości rat leasingowych).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług Serwisowych, następnie zwracane Spółce w ratach leasingowych przez leasingobiorcę nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dla powyższych wniosków istotny jest także fakt, że beneficjentem wydatku w postaci Usług Serwisowych jest leasingobiorca, ww. usługi nie są świadczone na rzecz F., stroną umowy dotyczącej Usług Serwisowych jest leasingobiorca i Dealer. Powyższe argumenty skłaniają Wnioskodawcę do uznania wydatków z tytułu Usług Serwisowych, ponoszonych na podstawie faktur od Dealerów za wydatki niespełniające przesłanek z art. 15 ust.1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym wydatki te nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., nr IPPB3/423-451/13-2/GJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku przychodów z tytułu usług serwisowych finansowanych przez Spółkę, a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi serwisowe ponoszonych przez Spółkę, a następnie zwracanych Spółce przez leasingobiorców, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.