Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-416/12-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki w związku z zawartą urnową umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie tj. styczeń 2014 r., czy data zawarcia umowy umorzeniowej tj. wrzesień 2012 r.?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 28 grudnia 2012 r., nr IPTPB3/423-416/12-2/PM, (doręczonym w dniu 31 grudnia 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z interpretacją indywidualną z dnia 17 maja 2012 r., znak IPTPB3/423-102/12-2/PM w sprawie przychodu z tytułu umorzenia pożyczki przez WFOŚiGW z przeznaczeniem umorzonej kwoty na nowe cele inwestycyjne powstaje przychód podatkowy. Spółka w miesiącu wrześniu 2012 r. podpisała umowę umorzeniową, z której wynikają określone warunki. W umowie umorzeniowej są wskazane terminy rozliczenia poszczególnych etapów realizacji zadania. Ostatecznym terminem rozliczenia umorzonej pożyczki jest styczeń 2014 r. i dotyczy złożenia Funduszowi dokumentów potwierdzających osiągnięcie planowanego efektu ekologicznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące informacje:

1.  Wnioskodawca zawarł niżej wymienione umowy pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej:
    1.  11 września 2006 r. zawarto umowę pożyczki nr … na kwotę 2.045.840,00 zł na zadanie pod nazwą „….”. Środki z pożyczki zostały wydatkowane na wskazany cel. Pożyczka została rozliczona przez WFOŚiGW w X, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie pożyczki.
    2.  13 sierpnia 2008 r. zawarto umowę pożyczki nr … na kwotę 363.058,39 zł na zadanie pod nazwą „….”. Środki z pożyczki zostały wydatkowane na wskazany cel. Pożyczka została rozliczona przez WFOŚiGW w X, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie pożyczki.

1.  9 marca 2012 r. Spółka złożyła dwa wnioski o częściowe umorzenie ww. pożyczek. Wnioski zostały rozpatrzone pozytywnie, w związku z czym Rada Nadzorcza WFOŚiGW w X w dniu 23 maja 2012 r. podjęła uchwały o dokonaniu umorzenia. Następstwem podjętych uchwał było podpisanie umów umorzeniowych. W związku z tym w dniu 28 września 2012 r. zostały podpisane dwie umowy umorzeniowe z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X:
    1.  Umowa umorzeniowa numer …. z dnia 28 września 2012 r. na kwotę 503.276,64 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.692,92 zł, co stanowi 24,6% pożyczki wykazanej w pkt. I.1. Warunkiem umorzenia jest przeznaczenie kwoty umorzonej pożyczki na realizację zadania pod nazwą: „….” i rozliczenie jej wydatkowania do dnia 31 stycznia 2014 r.
    2.  Umowa umorzeniowa numer …. z dnia 28 września 2012 r. na kwotę 81.688,19 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 823,60 zł, co stanowi 22,5% pożyczki wykazanej w pkt. I.2. Warunkiem umorzenia jest przeznaczenie kwoty umorzonej pożyczki na realizację zadania pod nazwą: „….” i rozliczenie jej wydatkowania do dnia 31 stycznia 2014 r.

Zadanie inwestycyjne polegające na budowie „….” jest w trakcie realizacji. Zgodnie z warunkami zawartymi w umowach umorzeniowych Wnioskodawca ma obowiązek przedstawienia Funduszowi:

*   do dnia 31 stycznia 2013 r. osiągniecie efektu rzeczowego wskazanego w Harmonogramie (załącznik do umowy umorzeniowej), co zostanie potwierdzone przez protokół odbioru końcowego zadania,

*   do dnia 31 stycznia 2014 r. dokumenty potwierdzające wykorzystanie kwoty umorzenia na realizację zadania,

*   do 31 stycznia 2014 r. przedstawienie Funduszowi dokumentów potwierdzających osiągniecie planowanego efektu ekologicznego.

Wnioskodawca kwotę umorzonych pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza wykazać jako przychód (interpretacja indywidualna, znak: IPTPB3/423-102/12-2/PM).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki w związku z zawartą umową umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie tj. styczeń 2014 r., czy data zawarcia umowy umorzeniowej tj. wrzesień 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, albowiem skuteczność umorzenia jest uzależniona od ziszczenia się określonych w umowie warunków dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego. Zawarta umowa, częściowego warunkowego umorzenia pożyczki przewiduje szereg warunków, których łączne spełnienie jest konieczne do skuteczności dokonania umorzenia. Dopiero całkowite rozliczenie wobec WFOŚiGW kwoty umorzenia poprzez złożenie pełnego rozliczenia, według obowiązującego WFOŚiGW wzoru do 31 stycznia 2014 r., potwierdzające osiągnięcie efektu ekologicznego powoduje wypełnienie wszystkich warunków umorzenia.

Zatem, zdaniem Spółki, datą powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie data złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia środków, tj. styczeń 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, stwierdził, iż warunkowe umorzenie pożyczek nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie podpisania umowy umorzeniowej, tj. w dacie 28 września 2012 r. Zdaniem Spółki, przychód podatkowy powstanie w dacie ziszczenia się ostatniego warunku, tj. w dacie 31 stycznia 2014 r. Tylko spełnienie wszystkich warunków wynikających z umów umorzeniowych definitywnie zwalnia dłużnika z długu, to daje podstawę do zaliczenia umorzonych kwot do przychodów podatkowych w dacie spełnienia ostatniego warunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w miesiącu wrześniu 2012 r. podpisała dwie umowy umorzeniowe z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, z których wynikają określone warunki. Warunkiem umorzenia pożyczek jest przeznaczenie kwot umorzonych pożyczek na realizację zadania pod nazwą: „….” i rozliczenie jej wydatkowania do dnia 31 stycznia 2014 r. W umowach umorzeniowych są wskazane warunki i terminy rozliczenia poszczególnych etapów realizacji zadania. Ostatecznym terminem rozliczenia umorzonej pożyczki jest styczeń 2014 r. i dotyczy złożenia Funduszowi dokumentów potwierdzających osiągnięcie planowanego efektu ekologicznego.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Reasumując, w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. dzień 31 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.