Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.426.2019.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Stawka podatku VAT 8% - refaktura kosztów dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków (lokale niemieszkalne wyposażone w liczniki jak również lokale niemieszkalne nie wyposażone w liczniki).
Słowa kluczowe: licznik; media; najem; osoba; refaktura; spółdzielnie; stawka; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 8% – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych nie wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 23% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oświadczenie Wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz w dniu 22 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółdzielni zgodnie z § 3 statutu jest między innymi wynajmowanie lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne.

W związku z wynajmowaniem pomieszczeń na podstawie zawartych umów najmu Spółdzielnia obciąża najemców opłatami za czynsz oraz niezależnie od czynszu zobowiązani są oni wnosić opłaty za dostarczone media w tym opłatę za dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków stosując do całości stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Jednak po kolejnej interwencji jednego z najemców z żądaniem zastosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do zużycia dostarczonej wody zimnej Wnioskodawca ma wątpliwości czy postępuje prawidłowo.

W Spółdzielni w zależności od wyposażenia lokalu występują dwa różne sposoby obciążenia kosztami za media, w tym opłaty za zimną wodę i odprowadzanie ścieków, i tak:

Przypadek 1.

W wynajmowanych lokalach, które są wyposażone w liczniki wody (wodomierze) zawierana jest umowa najmu, która w swej treści reguluje zasady ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłatę za wodę. Zapisy umowy dotyczące tych opłat skonstruowano w następujący sposób:

„ § 4.

1.  Oprócz czynszu określonego w § 3 Wynajmujący będzie pobierać opłaty za następujące świadczenia:

1.1 za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków – wg zamontowanego wodomierza na zasadach określonych w »Regulaminie ustalania opłat i rozliczania z tytułu zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków w lokalach mieszkalnych i użytkowych oraz zasad montażu i odczytów wodomierzy w (…) Spółdzielni Mieszkaniowej« zamieszczonym na stronie internetowej (…) – w cenach dostawcy + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%). Z tym, że nie będzie pobierana zaliczka miesięczna.

1.2 za energię elektryczną – zaliczka (…) zł + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%) brutto (…) zł rozliczenie według wskazań licznika w cenach dostawcy.

1.3 za centralne ogrzewanie – na zasadach określonych w „Regulaminie zasad rozliczania energii cieplnej w lokalach mieszkalnych i użytkowych w (…) Spółdzielni Mieszkaniowej” zamieszczonym na stronie internetowej (…) + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%). Zaliczkowo będzie pobierana opłata wg zasad określonych w ww. regulaminie.

1.4 za gospodarowanie odpadami komunalnymi – rozliczane wg kosztów wywozu odpadów komunalnych z nieruchomości + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%).

1.5 za podgrzanie wody – wg zamontowanego wodomierza c.c.w. na zasadach określonych w „Regulaminie zasad rozliczania energii cieplnej w lokalach mieszkalnych i użytkowych w (…) Spółdzielni Mieszkaniowej” zamieszczonym na stronie internetowej + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%). Z tym, że nie będzie pobierana zaliczka miesięczna.

§ 6.

1\. Strony ustalają, że czynsz za najem lokalu, podatki i opłaty za świadczone usługi płatne są przez Najemcę na podstawie faktur wystawianych przez Wynajmującego w terminie 14 dni od daty ich wystawienia na konto Wynajmującego wskazane w fakturze. W razie niedotrzymania powyższego terminu Najemca opłacać będzie ustawowe odsetki za opóźnienie”.

Na fakturze dokumentującej czynsz najmu wszystkie powyższe pozycje występują osobno, a nieraz po dokonaniu rozliczenia jest to osobna faktura za dostawę mediów. Zużycie zimnej wody w tych lokalach zależy wyłącznie od najemcy korzystającego z mediów według własnych potrzeb, Spółdzielnia nie decyduje o wielkości zużycia, a do rozliczenia i obciążenia stosuje się obowiązującą cenę dostawcy wody.

Przypadek 2.

W lokalach wynajmowanych nie wyposażonych w liczniki zimnej wody opłaty za świadczenia (w tym za zimną wodę) ustalone są kwotowo, nie podlegają rozliczeniu ani nie zależą od faktycznego zużycia najemcy lokalu, a cały czynsz najmu oraz kwoty świadczeń do niego doliczane są opodatkowane stawką 23%.

W obu przedstawionych przypadkach umowy z dostawcami mediów są zawarte przez Wynajmującego (Spółdzielnię) i najemca nie ma prawa wyboru dostawców mediów. Spółdzielnia refakturując koszty mediów nie dolicza dodatkowej marży. Wyjątek stanowi rozliczenie zimnej wody gdzie jest doliczana różnica pomiędzy wskazaniami wodomierzy indywidualnych, a wodomierzem głównym w budynku. Jest ona ustalana procentowo i rozliczana proporcjonalnie do zużycia indywidualnego. Obowiązek rozliczania kosztów dostarczonej do budynku wody i odprowadzanych ścieków nakłada na właściciela budynku wielolokalowego ustawa z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Wybór metody rozliczania tych różnic wynika z art. 26 ww. ustawy i należy do właściciela lub zarządcy budynku. Spółdzielnia określiła to w swoim regulaminie i zapisała w umowie najmu (§ 4).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 września 2019 r. wskazano, że Spółdzielnia na podstawie zawartych umów najmu nie świadczy usługi związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jedynie w ramach zawartej umowy najmu obciąża najemców tymi kosztami tak jak opisano w złożonym wniosku. Umowę na usługę dostawy wody i odprowadzania ścieków z wodociągami ma zawartą bezpośrednio (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa, a najemcy jedynie z niej korzystają na podstawie umów najmu.

Według otrzymywanych faktur do świadczonej usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków dostawca mediów stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 8% i oznacza symbolami PKWiU w następujący sposób:

*   uzdatnianie i dostarczanie wody – PKWiU 36.00.20,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków – PKWiU 37.00.11.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że ustalając kwotową opłatę za zimną wodę i odprowadzanie ścieków w zawartych umowach najmu w lokalach niemieszkalnych, w których nie zamontowano wodomierzy jako kryterium do ustalenia kwoty obciążenia przyjmuje:

*   liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu niemieszkalnego oraz aktualnej ceny zimnej wody i odprowadzania ścieków obowiązującej u dostawcy wody i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności do obciążenia przyjmuje się 1 m3 wody na osobę korzystającą w przypadku lokali wynajmowanych na działalność biurową, a w pozostałych przypadkach jest to 2 m3 na osobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków ponoszone przez najemcę i rozliczane na podstawie odczytów licznika w związku z zawartą umową najmu winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla dostarczanej wody w przypadku przedstawionym jako pierwszy (1), czyli tam gdzie obciążenie odbywa się na podstawie zamontowanych liczników i po cenach dostawcy mediów?
2.  Czy w przypadku drugim (2) ustalona kwotowo opłata za zimną wodę i odprowadzanie ścieków w żaden sposób niezależna od indywidualnego zużycia najemcy powinna być opodatkowana stawką VAT 23% właściwą dla usługi najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pierwszym świadczona usługa najmu lokalu użytkowego łącznie z odsprzedażą mediów (zimna woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, dostawa ciepła) powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, winny być opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy mediów, w tym dostawy wody, a nie dla usługi najmu pomieszczeń. W przypadku kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków ponoszonych przez najemcę na podstawie odczytów licznika w związku z zawartą umową najmu, winny być refakturowane wg stawki podatku VAT w wysokości 8% właściwej dla dostarczanej wody.

W przypadku drugim jako, że obciążenie za media, w tym za zimną wodę i odprowadzanie ścieków jest ustalone kwotowo i nie wynika z indywidualnego zużycia najemcy, o którym może decydować powinno być opodatkowane wg stawki właściwej dla usługi najmu czyli 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 8%;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych nie wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest między innymi wynajmowanie lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. W związku z wynajmowaniem pomieszczeń na podstawie zawartych umów najmu Spółdzielnia obciąża najemców opłatami za czynsz oraz niezależnie od czynszu zobowiązani są oni wnosić opłaty za dostarczone media w tym opłatę za dostawę zimnej wody i odprowadzenie ścieków stosując do całości stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W Spółdzielni w zależności od wyposażenia lokalu występują dwa różne sposoby obciążania kosztami za media, w tym opłaty za zimną wodę i odprowadzenie ścieków.

Przypadek pierwszy: w wynajmowanych lokalach, które są wyposażone w liczniki wody (wodomierze) zawierana jest umowa najmu, która w swej treści reguluje zasady ponoszenia kosztów za dostarczone media, w tym opłatę za wodę. I tak oprócz czynszu Wynajmujący pobiera opłaty za następujące świadczenia, tj.: za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków – wg zamontowanego wodomierza na zasadach określonych w „Regulaminie ustalania opłat i rozliczania z tytułu zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków w lokalach mieszkalnych i użytkowych oraz zasad montażu i odczytów wodomierzy w (…) Spółdzielni Mieszkaniowej” – w cenach dostawcy + obowiązujący podatek VAT (aktualnie 23%). Z tym, że nie będzie pobierana zaliczka miesięczna. Na fakturze dokumentującej czynsz najmu wszystkie pozycje dotyczące mediów występują osobno, a nieraz po dokonaniu rozliczenia jest to osobna faktura za dostawę mediów. Zużycie zimnej wody w tych lokalach zależy wyłącznie od najemcy korzystającego z mediów według własnych potrzeb, Spółdzielnia nie decyduje o wielkości zużycia, a do rozliczenia i obciążenia stosuje się obowiązującą cenę dostawcy wody.

Natomiast w przypadku drugim w lokalach wynajmowanych nie wyposażonych w liczniki zimnej wody opłaty za świadczenia (w tym za zimną wodę) ustalone są kwotowo, nie podlegają rozliczeniu ani nie zależą od faktycznego zużycia najemcy lokalu, a cały czynsz najmu oraz kwoty świadczeń do niego doliczane są opodatkowane stawką 23%. Wnioskodawca ustalając kwotową opłatę za zimną wodę i odprowadzanie ścieków w zawartych umowach najmu w lokalach niemieszkalnych, w których nie zamontowano wodomierzy jako kryterium do ustalenia kwoty obciążenia przyjmuje: liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu niemieszkalnego oraz aktualnej ceny zimnej wody i odprowadzania ścieków obowiązującej u dostawcy wody i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności do obciążenia przyjmuje się 1 m3 wody na osobę korzystającą w przypadku lokali wynajmowanych na działalność biurową, a w pozostałych przypadkach jest to 2 m3 na osobę.

W obu przedstawionych przypadkach umowy z dostawcami mediów są zawarte przez Wynajmującego (Spółdzielnię) i najemca nie ma prawa wyboru dostawców mediów. Spółdzielnia refakturując koszty mediów nie dolicza dodatkowej marży. Wyjątek stanowi rozliczenie zimnej wody gdzie jest doliczana różnica pomiędzy wskazaniami wodomierzy indywidualnych, a wodomierzem głównym w budynku. Jest ona ustalana procentowo i rozliczana proporcjonalnie do zużycia indywidualnego. Obowiązek rozliczania kosztów dostarczonej do budynku wody i odprowadzanych ścieków nakłada na właściciela budynku wielolokalowego ustawa z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Wybór metody rozliczania tych różnic wynika z art. 26 ww. ustawy i należy do właściciela lub zarządcy budynku. Spółdzielnia określiła to w swoim regulaminie i zapisała w umowie najmu. Spółdzielnia na podstawie zawartych umów najmu nie świadczy usługi związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jedynie w ramach zawartej umowy najmu obciąża najemców tymi kosztami. Umowę na usługę dostawy wody i odprowadzania ścieków z wodociągami ma zawartą bezpośrednio (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa, a najemcy jedynie z niej korzystają na podstawie umów najmu. Według otrzymywanych faktur do świadczonej usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków dostawca mediów stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 8% i oznacza symbolami PKWiU w następujący sposób:

*   uzdatnianie i dostarczanie wody – PKWiU 36.00.20
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków – PKWiU 37.00.11.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia: czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych na podstawie odczytów z liczników (przypadek 1) powinny być refakturowane wg stawki 8% (właściwej dla tych usług), natomiast w sytuacji gdy koszty za te świadczenia ustalane są kwotowo z uwagi na brak liczników w wynajmowanych lokalach (przypadek 2) to czy Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 23%.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   poz. 140 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.20.0,
*   poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0,
*   poz. 142 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, PKWiU ex 37.

Przy czym przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT).

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do przedstawionego w opisie sprawy przypadku pierwszego, tj. do sytuacji, gdy w wynajmowanych lokalach niemieszkalnych zamontowane są liczniki pomiarowe (wodomierze) i obliczenia zużycia zimnej wody i odprowadzanych ścieków Wnioskodawca dokonuje na podstawie tych liczników to należy zauważyć, że Najemcy sami decydują o ilości zużycia zimnej wody i odprowadzonych ścieków. Z uwagi na zainstalowane liczniki (wodomierze) Najemcy mają wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem, ww. świadczenia nie są ściśle związane z najmem lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów, tj. koszty związane z zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków, stanowią odrębne usługi, gdyż to Najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali niemieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku odpłatnego udostępniania lokali niemieszkalnych dostawa mediów, tj.: dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla tych czynności, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych obliczone na podstawie odczytów z liczników pomiarowych (wodomierzy) winny być refakturowane wg stawki podatku VAT właściwej dla tych czynności, tj. stawki podatku VAT 8%. Z uwagi bowiem na zainstalowane w wynajmowanych lokalach niemieszkalnych liczniki pomiarowe (wodomierze) media te nie stanowią wraz z usługą najmu jednego świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 8% należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca obciąża kosztami zużycia zimnej wody i odprowadzania ścieków Najemców lokali niemieszkalnych, w których nie zamontowano liczników (wodomierzy). Jak wskazał Wnioskodawca – „W lokalach wynajmowanych nie wyposażonych w liczniki zimnej wody opłaty za świadczenia (w tym za zimną wodę) ustalone są kwotowo, nie podlegają rozliczeniu ani nie zależą od faktycznego zużycia najemcy lokalu. Wnioskodawca ustalając kwotową opłatę za zimną wodę i odprowadzanie ścieków w zawartych umowach najmu w lokalach niemieszkalnych, w których nie zamontowano wodomierzy jako kryterium do ustalenia kwoty obciążenia przyjmuje: liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu niemieszkalnego oraz aktualnej ceny zimnej wody i odprowadzania ścieków obowiązującej u dostawcy wody i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności do obciążenia przyjmuje się 1 m3 wody na osobę korzystającą w przypadku lokali wynajmowanych na działalność biurową, a w pozostałych przypadkach jest to 2 m3 na osobę”.

Zatem w ww. przypadku koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) ustalane są na podstawie kryterium: liczba osób korzystających z wynajmowanego lokalu niemieszkalnego oraz aktualnej ceny zimnej wody i odprowadzania ścieków obowiązującej u dostawcy wody i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności do obciążenia przyjmuje się 1 m3 wody na osobę korzystającą w przypadku lokali wynajmowanych na działalność biurową, a w pozostałych przypadkach jest to 2 m3 na osobę. Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez Najemców, to Najemca decyduje o wielkości ich zużycia. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że Najemcy nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów oraz w lokalach niemieszkalnych nie ma zamontowanych indywidualnych liczników pomiarowych (wodomierzy), Najemcy mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca określił z Najemcami inne kryterium rozliczenia zużytych mediów, tj. liczbę osób korzystających z wynajmowanego lokalu niemieszkalnego oraz aktualnej ceny zimnej wody i odprowadzania ścieków obowiązującej u dostawcy wody i w zależności od rodzaju prowadzonej działalności do obciążenia przyjmuje się 1 m3 wody na osobę korzystającą w przypadku lokali wynajmowanych na działalność biurową, a w pozostałych przypadkach jest to 2 m3 na osobę. Zatem świadczenia z tytułu dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne świadczenie usług.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali niemieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali niemieszkalnych usługa dostawy mediów (dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków), których zużycie rozliczane jest w oparciu o ww. kryterium winny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca określił z Najemcami lokali niemieszkalnych kryteria rozliczenia mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego usług najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych nie wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winna być opodatkowana według stawek właściwych dla tych czynności, a nie dla usługi najmu, tj. wg stawki podatku VAT 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków, którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali niemieszkalnych nie wyposażonych w liczniki pomiarowe (wodomierze) winny być opodatkowane wg stawki podatku VAT 23% należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.