Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.100.2019.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: skutki podatkowe obrotu walutami wirtualnymi
Słowa kluczowe: kantor wymiany walut
; koszt-koszty uzyskania przychodów; miejsce-miejsce opodatkowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 1 kwietnia 2019 r., (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) oraz 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia:

*   źródła przychodów ze sprzedaży walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   kursu jaki należy zastosować w przypadku zakupu walut wirtualnych za waluty obce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   kursu jaki należy zastosować w przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem kantoru i kantoru internetowego, w których będzie prowadzony handel m.in. walutami wirtualnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 25 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.100.2019.1.PR (doręczonym w dniu 25 marca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniach 1 kwietnia 2019 r. i 10 kwietnia 2019 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane odpowiednio w dniu 1 kwietnia 2019 r. i 10 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się wymianą walut przy wykorzystaniu stałych punktów (kantorów wymiany walut) i internetowych kantorów wymiany walut. Podatnik zamierza w przyszłości rozszerzyć działalność o wymianę walut wirtualnych w stałych punktach (kantorach), jak i w Internecie (kantorach internetowych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, z późn. zm.). Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się w grupowaniu PKD 66.12.Z. Wg otrzymanej klasyfikacji z Urzędu Statystycznego działalność gospodarcza, o którą zamierza poszerzyć swoją działalność Wnioskodawca, tj. w zakresie wymiany walut wirtualnych na tradycyjne i walut tradycyjnych na wirtualne prowadzonej w stałych punktach (kantorach) oraz w internetowych kantorach wymiany mieści się w grupowaniu PKD 64.19.Z (Pozostałe pośrednictwo pieniężne). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego 19%. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku kantoru: Klient po przyjściu do kantoru wskaże jaką walutę na jaką walutę zamierza wymienić (tzn. klient będzie mógł wymienić walutę tradycyjną na walutę wirtualną lub walutę wirtualną na walutę tradycyjną) oraz w jakiej ilości. Kursy poszczególnych walut będą wywieszone w kantorze. Odniesieniem kursów walut wirtualnych będzie tylko PLN. Zatem, jeżeli klient będzie chciał wymienić walutę wirtualną np. na euro lub dokonać wymiany w drugą stronę, to transakcja będzie najpierw przeliczana na złotówki a następnie na euro lub walutę wirtualną. Po dokonaniu przez klienta wpłaty waluty, którą będzie chciał zapłacić, kasjer w kantorze wypłaci zakupioną walutę i ewentualnie wyda resztę. Transakcje będą rejestrowane zgodnie z przepisami prawa.

W przypadku sprzedaży walut wirtualnych przez Internet: Wnioskodawca będzie prowadzić platformę internetową. Na platformie będzie możliwa wymiana waluty tradycyjnej na walutę wirtualną lub waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, jednakże kursy poszczególnych walut będą tylko określane w odniesieniu do PLN. Klient, który będzie chciał dokonać wymiany waluty, będzie musiał się zarejestrować na tym platformie. Przy kolejnym wejściu na platformę Klient będzie musiał się zalogować do swojego konta. Następnie w celu zrealizowania wymiany Klient będzie musiał wpisać ile i jakiej waluty zamierza kupić oraz na jakie konto chce otrzymać wymienione środki (w przypadku waluty tradycyjnej konto bankowe, a w przypadku waluty wirtualnej konto …., tj. konto poza systemem bankowym, na którym mogą być przechowywane waluty wirtualne). Następnie system wskaże jaką kwotę i jakiej waluty klient ma przelać na wskazany rachunek, który będzie rachunkiem Wnioskodawcy. Po dokonaniu przelewu, Klient potwierdzi w systemie, że dokonał wpłaty. Po uzyskaniu wpłaty klienta zostanie zrealizowana wymiana i zostanie przelana kwota zakupionej waluty na wskazany rachunek bankowy (waluta tradycyjna) lub konto …. (waluta wirtualna). Transakcje będą rejestrowane zgodnie z przepisami prawa. W celu zrealizowania sprzedaży waluty tradycyjnej lub wirtualnej Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie posiadało zasób walut i częściowo z nich będzie realizowana sprzedaż waluty. W pozostałym zakresie Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie nabywać walutę – w przypadku waluty wirtualnej na giełdach walut wirtualnych, a w przypadku walut tradycyjnych od innych podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca nie będzie prowadzić stałych punktów (kantorów) wymiany walut wirtualnych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie walut wirtualnych Wnioskodawca zamierza realizować wymianę …. i ….. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości prowadzenia wymiany również innych walut wirtualnych.

Wnioskodawca w związku z zakupem i sprzedażą walut wirtualnych będzie ponosił następujące koszty:

*   koszty zakupu walut wirtualnych – te koszty będą dokumentowane w następujący sposób: w przypadku zakupu waluty wirtualnej w kantorze – potwierdzenie zakupu; w przypadku zakupu waluty wirtualnej na giełdzie walut wirtualnych i portalu wymiany walut – potwierdzenie transakcji wygenerowane przez system;

*   koszt zbudowania platformy wymiany walut wirtualnych, która będzie podczepiona pod obecnie funkcjonującą platformę wymiany walut tradycyjnych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt utrzymania platformy wymiany walut wirtualnych za pomocą, której będzie możliwe dokonanie wymiany walut tradycyjnych na wirtualne, wirtualnych na tradycyjne i tradycyjnych na inne tradycyjne. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt utrzymania kantoru stacjonarnego wymiany walut wirtualnych lub kosztów utrzymania (w tym wynajmu i mediów) części powierzchni w kantorze wymiany walut tradycyjnych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt wynagrodzeń pracowników, którzy będą wykonywać pracę w zakresie wymiany walut wirtualnych (w związku z obsługą kantoru stacjonarnego i kantoru internetowego). Te koszty będą dokumentowane w sposób właściwy dla kosztów wynagrodzeń pracowniczych;

*   koszt ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej. Te koszty będą dokumentowane polisami i dokumentami potwierdzającymi poniesienia wydatku;

*   koszty usług prawniczych, doradczych i księgowych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody ze sprzedaży walut wirtualnych dokonywanej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym)?
2.  Jaki kurs należy zastosować w przypadku zakupu walut wirtualnych za waluty obce (euro lub USD)?
3.  Jaki kurs należy zastosować w przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce (euro lub USD)?
4.  Ile wynosi podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych?
5.  Czy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i podmiotom gospodarczym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski, dokonywujący wymiany walut spoza terytorium Polski, Wnioskodawca powinien płacić w Polsce?
6.  Przychodem ze sprzedaży walut wirtualnych jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, czy uzyskana marża?
7.  Czy kosztami uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi są tylko udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane z jej zbyciem, czy także inne koszty związane z handlem, np. koszt wynajmu biura, energii elektrycznej, koszty informatyczne związane z poszerzeniem możliwości sprzedaży walut o waluty wirtualne itp.
8.  Czy koszty wspólne ponoszone przez Wnioskodawcę związane z prowadzeniem kantoru i kantoru internetowego, w których będzie prowadzony handel walutami tradycyjnymi i walutami wirtualnymi – np. czynszu, energii elektrycznej, wykonania nowej strony – będzie można zaliczyć w 100% do kosztów uzyskania przychodów, a nie w jakieś proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w sposób przedstawiony w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), tj. w ramach działalności prowadzonej w kantorach i kantorach internetowych, są przychodami z kapitałów pieniężnych, nawet jeżeli te czynności są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Mając na uwadze, że NBP nie ogłasza kursów walut wirtualnych, Wnioskodawca w przypadku zakupu waluty wirtualnej za tradycyjną walutę obcą (np. euro, USD) do przeliczenia powinien zastosować kurs średni tradycyjnej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (dzień dokonania wymiany).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie określają w jaki sposób należy przeliczyć kurs sprzedaży waluty wirtualnej. Także NBP nie ogłasza kursów walut wirtualnych. W związku z tym Wnioskodawca w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za tradycyjną walutę obcą do przeliczenia powinien zastosować kurs średni tradycyjnej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (dzień dokonania wymiany), czyli zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), tj. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w kantorach i kantorach internetowych, wynosi 19%, nawet, jeżeli podatnik nie dokonał wyboru opodatkowania w formie podatku liniowego.

Ad 5

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski).

W ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Niego z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i podmiotom gospodarczym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski, dokonywującym wymiany walut spoza terytorium Polski będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie na terytorium Polski. Fakt, że podmiot dokonujący wymiany nie jest polskim rezydentem i dokonuje takiej transakcji za pomocą internetowej platformy wymiany walut spoza terytorium Polski nie powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tych transakcji Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych poza terytorium kraju. Od dochodów uzyskiwanych z tych transakcji Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Zatem przychodem ze sprzedaży walut wirtualnych jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży, a nie uzyskana marża.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jednakże w przypadku zawodowego handlu walutami wirtualnymi należy uznać za koszt także inne wydatki spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu handlu walutami wirtualnymi oprócz kosztów wskazanych w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są także inne spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, np. koszt wynajmu biura, energii elektrycznej, koszty informatyczne związane z poszerzeniem możliwości sprzedaży walut o waluty wirtualne itp.

Ad 8

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wspólne ponoszone przez Wnioskodawcę związane z prowadzeniem kantoru i kantoru internetowego, w których będzie prowadzony handel walutami tradycyjnymi i walutami wirtualnymi – np. czynszu, energii elektrycznej, wykonania nowej strony – będzie można zaliczyć w 100% do kosztów uzyskania przychodów, a nie w jakieś proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia:

*   źródła przychodów ze sprzedaży walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   kursu jaki należy zastosować w przypadku zakupu walut wirtualnych za waluty obce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   kursu jaki należy zastosować w przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem kantoru i kantoru internetowego, w których będzie prowadzony handel m.in. walutami wirtualnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi:

*   w pkt 3 wymienia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na wstępie rozważań w zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wymianą walut przy wykorzystaniu stałych punktów (kantorów wymiany walut) i internetowych kantorów wymiany walut. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozszerzyć działalność o wymianę walut wirtualnych w stałych punktach (kantorach), jak i w Internecie (kantorach internetowych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego 19%. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi księgi rachunkowe. Wnioskodawca nie będzie prowadzić stałych punktów (kantorów) wymiany walut wirtualnych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W zakresie walut wirtualnych Wnioskodawca zamierza realizować wymianę … i ….. Wnioskodawca w związku z zakupem i sprzedażą walut wirtualnych będzie ponosił następujące koszty:

*   koszty zakupu walut wirtualnych – te koszty będą dokumentowane w następujący sposób: w przypadku zakupu waluty wirtualnej w kantorze – potwierdzenie zakupu; w przypadku zakupu waluty wirtualnej na giełdzie walut wirtualnych i portalu wymiany walut – potwierdzenie transakcji wygenerowane przez system;

*   koszt zbudowania platformy wymiany walut wirtualnych, która będzie podczepiona pod obecnie funkcjonującą platformę wymiany walut tradycyjnych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt utrzymania platformy wymiany walut wirtualnych za pomocą, której będzie możliwe dokonanie wymiany walut tradycyjnych na wirtualne, wirtualnych na tradycyjne i tradycyjnych na inne tradycyjne. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt utrzymania kantoru stacjonarnego wymiany walut wirtualnych lub kosztów utrzymania (w tym wynajmu i mediów) części powierzchni w kantorze wymiany walut tradycyjnych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie;

*   koszt wynagrodzeń pracowników, którzy będą wykonywać pracę w zakresie wymiany walut wirtualnych (w związku z obsługą kantoru stacjonarnego i kantoru internetowego). Te koszty będą dokumentowane w sposób właściwy dla kosztów wynagrodzeń pracowniczych;

*   koszt ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej. Te koszty będą dokumentowane polisami i dokumentami potwierdzającymi poniesienia wydatku;

*   koszty usług prawniczych, doradczych i księgowych. Te koszty będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży walut wirtualnych jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjął bowiem za Wnioskodawcą, że prowadzi On działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zatem stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży walut wirtualnych należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody uzyskane z odpłatnego zbycia walut wirtualnych – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki, na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu powoływany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych, określenia źródła przychodów i stawki podatku ze sprzedaży walut wirtualnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia kursu jaki należy zastosować w przypadku zakupu walut wirtualnych za waluty obce oraz w przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce należy wskazać, że w myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 358 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli przedmiotem zobowiązania podlegającego wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia wyłącznie w walucie obcej. Wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna zastrzega inaczej.

Z powyższych uregulowań wynika, że zobowiązania podatkowe muszą być wyrażane oraz regulowane w złotych polskich, co oznacza, że przychody oraz koszty uzyskania przychodu muszą być także wyrażane w złotych polskich. Niezależnie, więc od tego w jakiej formie oraz walucie przeprowadzona zostanie transakcja, to jej wartość musi zostać przez Wnioskodawcę wyrażona w złotych polskich. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość transakcji nie jest wyrażona w umowie, jak w przypadku wymiany walut wirtualnych, to odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu powinny zostać wyliczone na podstawie wartości rynkowej zbywanych bądź nabywanych walut wirtualnych. Wartość będących przedmiotem obrotu giełdowego towarów, jakimi są waluty wirtualne, znajduje odzwierciedlenie w kursie kształtującym się na danej giełdzie. Zaznaczyć trzeba, że przeliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę powinny odzwierciedlać realny stan majątku, w tym rzeczywistą wartość uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Tym samym podstawową regułę powinno stanowić rozliczanie przychodów i kosztów według kursów stosowanych przez giełdy, na których Wnioskodawca faktycznie dokonywał transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca do przeliczenia zakupu waluty wirtualnej na tradycyjną walutę obcą (np. euro, USD) powinien zastosować średni kurs tradycyjnej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, rozumianego jako dzień wystawienia faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce (np. euro, USD) Wnioskodawca do przeliczenia również powinien zastosować średni kurs tradycyjnej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kursu jaki należy zastosować w przypadku zakupu walut wirtualnych za waluty obce oraz w przypadku sprzedaży walut wirtualnych za tradycyjne waluty obce, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując pierwszy warunek czyli miejsce, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika należy stwierdzić, że kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych i osobistych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego oraz treść zdarzenia przyszłego należy uznać, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym to stwierdzić należy, że będzie spełniony pierwszy warunek wynikający z treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli Wnioskodawca posiada na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych. Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i podmiotom gospodarczym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski dokonywujący wymiany walut spoza terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z uwagi na fakt, że w opisie zdarzenia nie ma jednoznacznego wskazania, czy sprzedaż poprzez platformę wymiany walut wirtualnych będzie dokonywana wyłącznie w Polsce (poprzez internetową platformę wymiany walut prowadzoną w Polsce), czy też być może Wnioskodawca będzie posiadać zakład poza granicami Polski należy wskazać, że stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane powyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku gdy Wnioskodawca pozyskiwałby dochody poprzez zagraniczny zakład to do osiągniętych dochodów będą miały zastosowanie odpowiednie Konwencje zawarte między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem państwa, w których znajduje się zagraniczny zakład w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia ww. Konwencji, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

Zgodnie z treścią Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu ww. Konwencji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast w państwie, w którym znajduje się zagraniczny zakład opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z zakładu prowadzonego na terenie tego państwa.

Z Konwencji wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego państwa może być opodatkowany w tym państwie, jeżeli działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w tym państwie. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pomocą położonego w innym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie osiągał dochody poprzez zagraniczny zakład znajdujący się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia walut wirtualnych za pośrednictwem internetowej platformy wymiany walut osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i podmiotom gospodarczym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski dokonywujący wymiany walut spoza terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się zagraniczny zakład.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego między jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – związanych z uzyskiwanymi przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy – wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi – zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczyć należy wydatki (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione na nabycie waluty wirtualnej, a także koszty związane z handlem (np. koszt wynajmu biura, energii elektrycznej, koszty informatyczne związane z poszerzeniem możliwości sprzedaży walut o waluty wirtualne itp.). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, o ile powyższe wydatki zostaną faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane, będą spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ww. wydatki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona działalność gospodarcza. Poniesienie ich spowoduje, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Wnioskodawcy, tj. uzyska On z tytułu handlu walutami wirtualnymi przychód. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od prowadzonej działalności gospodarczej. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli poniesione wydatki będą spełniać wszystkie wymienione powyżej warunki, to będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, obowiązek wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że nie mają one charakteru wydatków osobistych, a ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Wskazać należy, że skoro przychody ze sprzedaży walut wirtualnych będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej to w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w tej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem kantoru i kantoru internetowego, w których będzie prowadzony handel m.in. walutami wirtualnymi, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.