Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-526/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu zaliczenia ww. kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia (praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność pielęgniarek i położnych, świadczenia rehabilitacyjne - fizjoterapia ambulatoryjna, diagnostyka laboratoryjna i obrazowa), sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych - szczepionki oraz wynajmu nieruchomości na rachunek własny. Przychody z działalności w zakresie ochrony zdrowia stanowią 97% ogółu przychodów z tego finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia około 82%.

Na dostawę mediów Ośrodek posiada umowy zawarte na czas nieoznaczony. W zakresie sprzedaży energii elektrycznej do końca stycznia 2015 r. posiadał umowę zawartą z firmą „A” S.A. Dążąc do minimalizacji kosztów prowadzonej działalności podjęto w miesiącu listopadzie 2014 r. decyzję o zmianie firmy. O wyborze nowej firmy zadecydowała zaproponowana cena sprzedaży energii elektrycznej. Nowy dostawca energii zaproponował cenę niższą o ok. 20% od ceny firmy dotychczasowej. Dodatkowo należy zaznaczyć, że umowa z nowym dostawcą energii daje gwarancję utrzymania stałej ceny przez cały okres obowiązywania umowy, tj. do dnia 31.12.2017 r. oraz umowa nie przewiduje płacenia opłaty handlowej.

Cena nowego dostawcy energii jest niższa pomimo korzystania u dotychczasowego dostawcy z oferty promocyjnej. Ośrodek złożył w dniu 28 lutego 2012 r. dotychczasowemu dostawcy energii wniosek na korzystanie z oferty promocyjnej w okresie od dnia 01.03.2012 r. do dnia 01.03.2014 r. W ramach tej oferty korzystano zgodnie z wybranym wariantem oferty promocyjnej z 6% rabatu cenowego od ceny netto obowiązującej w latach 2012, 2013 i 2014. Regulamin oferty przewidywał zastosowanie kary umownej w przypadku zmiany sprzedawcy energii w trakcie korzystania z oferty promocyjnej. W okresie od 01.03.2012 r. do 31.01.2015 r. wystąpiły u dotychczasowego dostawcy 2 razy wzrosty cen energii - pierwsza z dniem 01.06.2014 r., druga z dniem 01.01.2015 r.

Podejmując decyzję o zmianie dostawcy energii elektrycznej przeanalizowano dotychczasową umowę, wniosek o korzystanie z oferty promocyjnej u dotychczasowego dostawcy oraz regulamin tej oferty. Wnioskiem końcowym tej analizy było stwierdzenie, że oferta promocyjna zakończyła się, gdyż dotyczyła ona tylko lat 2012, 2013 oraz 2014.

W tej sytuacji doszło do podpisania umowy z nowym dostawcą energii. Umowa zaczęła funkcjonować od dnia 01.02.2015 r. i obowiązuje do 31.12.2017 r.

W miesiącu lipcu 2015 r. stary dostawca energii elektrycznej wezwał Ośrodek do zapłacenia kary umownej w wysokości 38.535,08 zł za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ponieważ Ośrodek nie zgadzał się z faktem naliczenia kary w dniu 27 lipca 2015 r. złożył odwołanie od otrzymanej noty obciążeniowej wnosząc o jej anulowanie i zaniechanie dochodzenia od Ośrodka jakichkolwiek należności z tyt. kar umownych. Dotychczasowy dostawca energii nie zgodził się z argumentami Ośrodka o niesłuszności dochodzenia zapłaty kary umownej.

W tej sytuacji w miesiącu wrześniu Ośrodek zdecydował się na jej zapłacenie. Na podjęcie decyzji o jej zapłaceniu miały wpływ następujące fakty:

1.  wystąpienie na drogę sądową spowoduje konieczność poniesienia kosztów sądowych, nie dając gwarancji uzyskania postanowienia sądu korzystnego dla Ośrodka,
2.  oszczędności uzyskane w związku z podpisaniem umowy z nowym dostawcą energii elektrycznej uzyskane w okresie obowiązywania umowy będą wyższe niż wysokość kary umownej naliczonej przez dotychczasowego dostawcę.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego na poniższe pytania oraz własne stanowisko o poniższe informacje.

1.  Czy umowa zawarta z firmą „A” S.A. na czas nieoznaczony regulowała kwestie jej rozwiązania, w szczególności, czy umowa zawierała postanowienia o jej automatycznym rozwiązaniu przez jedną ze stron (bez wypowiedzenia), czy też zawierała postanowienia dotyczące możliwość jej rozwiązania za wypowiedzeniem z zachowaniem określonego terminu wypowiedzenia.

Ad. 1.

Umowa sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usług przesyłowych z firmą „A” S.A. (…) zawarta została w dniu 25.02.2004 r. Paragraf 7 ww. umowy przewidywał następujące tryby jej rozwiązania:

1.  „za porozumieniem stron w trybie natychmiastowym pod warunkiem końcowego rozliczenia się Odbiorcy ze Sprzedawcą”,
2.  „umowa może zostać rozwiązana przez Odbiorcę z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia”,
3.  „umowa może zostać rozwiązana przez Sprzedawcę bez zachowania okresu wypowiedzenia gdy Odbiorca rażąco naruszy warunki umowy, a w szczególności gdy dopuści się nielegalnego poboru energii elektrycznej oraz w sytuacji utraty tytułu prawnego do obiektu”.

W dniu 28 lutego 2012 r. złożono wniosek o skorzystanie z oferty „B” w okresie od dnia 01.03.2012 r. do dnia 01.03.2014 r. Zgodnie z postanowieniami Rozdziału III pkt 7 Regulaminu ww. oferty „Odbiorcy, który skorzysta z oferty przysługuje prawo wypowiedzenia umowy, przy czym okres wypowiedzenia umowy wynosi trzy miesiące liczone od końca miesiąca kalendarzowego, w którym oświadczenie o wypowiedzeniu zostało złożone. Powyższa zmiana dotycząca okresu wypowiedzenia obowiązuje zarówno w czasie obowiązywania Oferty jak i po jej zakończeniu w odniesieniu do zawartej umowy”.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe zapisy zawartej umowy oraz zmiany wprowadzone do niej w związku ze skorzystaniem z oferty „B” umowa mogła być przez Spółkę rozwiązana za porozumiem stron w trybie natychmiastowym pod warunkiem końcowego rozliczenia się z firmą „A” S.A. lub z zachowaniem 3 - miesięcznego okresu wypowiedzenia.

1.  Jeżeli w umowie obowiązywał okres jej wypowiedzenia, to czy Spółka zachowała ten warunek.

Ad. 2.

Pismem z dnia 06.12.2014 r. Ośrodek wypowiedział umowę ze skutkiem na dzień 31.01.2015 r. Pismem z dnia 29.12.2014 r. firma „A” S.A. powiadomiła, że nie wyraża zgody na rozwiązanie umowy z dniem 31.01.2015 r. - nie wyraża zgody na skrócenie okresu wypowiedzenia. Do rozwiązania umowy w zakresie sprzedaży energii elektrycznej doszło jednak w dniu 31.01.2015 r. Ponieważ nie zachowano 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia doszło zdaniem Ośrodka do rozwiązania umowy w zakresie sprzedaży energii elektrycznej na zasadzie porozumienia stron. Obecnie umowa zawarta w dniu 25.02.2004 r. funkcjonuje tylko w zakresie świadczenia usług przesyłowych.

1.  Czy regulamin umowy przewidywał karę umowną za wcześniejsze jej rozwiązanie, czy tylko „przewidywał zastosowanie kary umownej w przypadku zmiany sprzedawcy energii w trakcie korzystania z oferty promocyjnej”.

Ad. 3.

Zawarta umowa o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług dystrybucji nie przewidywała kary umownej za wcześniejsze jej rozwiązanie. Karę umowną przewiduje Regulamin oferty promocyjnej „B”. W Rozdziale II pkt 13 Regulaminu oferty stwierdza się, że „Odbiorca, który skorzysta z oferty, a następnie naruszy warunki Regulaminu lub pomiędzy datą rozpoczęcia obowiązywania warunków oferty, a zakończeniem okresu jej obowiązywania wynikającym z wybranej opcji wypowie umowę i dokona zmiany sprzedawcy z „A” S.A. na innego, lub wypowie warunki oferty, zostanie obciążony przez firmę „A” S.A. kwotą stanowiącą równowartość iloczynu różnicy szacowanego zużycia energii elektrycznej dla wskazanego w ofercie okresu jej obowiązywania i ilości rzeczywiście zakupionej energii elektrycznej w okresie obowiązywania oferty do momentu rozwiązania umowy oraz ceny energii właściwej dla danej grupy taryfowej wynikającej z cennika „A” S.A. obowiązującego w dniu podpisania wniosku o skorzystanie z oferty”.

1.  O jakich argumentach mowa w opisie sprawy dotyczących niesłuszności dochodzenia zapłaty kary umownej, z którymi nie zgodził się dotychczasowy dostawca energii elektrycznej.

Ad. 4.

W złożonym przez Ośrodek odwołaniu od nałożonej kary umownej zwrócono uwagę na następujące argumenty, które w ocenie Ośrodka dowodzą niesłuszności zastosowanej kary umownej:

1.  wprawdzie Rozdz. III pkt 13 Regulaminu przewiduje, że Odbiorca może zostać obciążony karą umowną, jednak w przypadku Ośrodka nie zostały spełnione wskazane w Regulaminie przesłanki naliczenia takiej kary. Firma „A” S.A. może się domagać zapłaty kary umownej tylko w przypadku, gdy pomiędzy datą rozpoczęcia obowiązywania warunków Oferty, a zakończeniem okresu jej obowiązywania, wynikającym z wybranej Opcji, Odbiorca wypowie umowę kompleksową, dokona zmiany sprzedawcy, lub wypowie warunki Oferty. W stanie faktycznym Spółka dokonała wyboru Wariantu (Opcji) 3, którego okres obowiązywania zgodnie z Rozdz. III pkt 1 ppkt III ograniczał się do ściśle określonych lat, tj. roku 2012, 2013 i 2014. We wniosku z dnia 28.02.2012 r. Ośrodek oświadczył, że chce rozliczać energię zgodnie z Ofertą w okresie od 1.03.2012 r. do 1.03.2014 r. Biorąc pod uwagę zapisy Rozdz. II pkt 12 Regulaminu oferty stwierdzające, że brak oświadczenia złożonego w formie pisemnej o wypowiedzeniu Oferty na miesiąc przed zakończeniem okresu jej obowiązywania zgodnie ze złożonym wnioskiem będzie rozumiane jako wyrażenie zgody na jej przedłużenie na kolejny rok kalendarzowy przedłużenie takie nie może być dłuższe niż do dnia 31.12.2014 r. Wariant 3 nie przewiduje w ogóle możliwości obowiązywania Oferty w 2015 r. Zakończenie okresu obowiązywania Oferty, wynikającego z wybranej Opcji, nastąpiło zatem definitywnie z końcem 2014 r. Firma „A”S.A. przyjęła, że do częściowego (tylko w zakresie sprzedaży energii elektrycznej) rozwiązania umowy kompleksowej doszło z dniem 31 stycznia 2015 r., a zatem już po zakończeniu okresu obowiązywania Oferty, wynikającego z wybranej przez Spółkę Opcji;
2.  w ocenie Ośrodka, nawet przy zakwestionowaniu powyższej interpretacji postanowień Regulaminu, w żadnym wypadku nieuprawnione było naliczanie kary umownej za okres po 1.03.2015 r. Z tym bowiem dniem definitywnie upłynąłby okres obowiązywania warunków wzajemnych rozliczeń, wynikających z Oferty, a to na skutek oświadczenia, złożonego przez Spółkę w grudniu 2014 r. W tym przypadku przyjęto, że w związku z brakiem oświadczenia o wypowiedzeniu Oferty przez Ośrodek złożonego na miesiąc przed zakończeniem okresu jej obowiązywania zgodnie ze złożonym wnioskiem (tj. w stanie niniejszej sprawy na miesiąc przed 1.03.2014 r.), doszło do dorozumianego przedłużenia okresu obowiązywania wynikających z Oferty warunków rozliczeń na kolejny rok kalendarzowy, tj. do dnia 1.03.2015 r. Oświadczenie, złożone przez Ośrodek w grudniu 2014 r. skutkowało m.in. brakiem możliwości automatycznego przedłużenia tego okresu na kolejny rok kalendarzowy, tj. na okres od 1.03.2015 do 1.03.2016 r. Tym samym, nawet jeśli samo naliczenie kary umownej byłoby zasadne (co Ośrodek kwestionował ze wskazaniem na przedstawioną w pkt a) argumentację), to okres następujący po dniu 1.03.2015 r. nie mógł stanowić podstawy do naliczania kary umownej i nie mógł być brany pod uwagę przy ustalaniu jej wysokości;
3.  kolejnym argumentem przemawiającym za niesłusznym naliczeniem kary umownej jest tryb częściowego rozwiązania umowy podpisanej w dniu 25.02.2004 r. Wszystkie okoliczności sprawy pozwalają zasadnie przyjąć, że do częściowego (tj. w zakresie sprzedaży energii) rozwiązania umowy kompleksowej doszło za porozumieniem stron, a nie na skutek wypowiedzenia. Należy bowiem zauważyć, że firma „A” S.A. pomimo pierwotnego nie wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy z dniem 31.01.2015 r. ostatecznie zaakceptowała zaproponowany przez Ośrodek 1-miesięczny okres wypowiedzenia (odstępując od 3-miesięcznym terminu wypowiedzenia, przewidzianym w Rozdz. III pkt 7 Regulaminu). W tej sytuacji – skoro do rozwiązania umowy doszło faktycznie na mocy zgodnego porozumienia stron, tj. za zgodą firmy S.A. - brak było podstaw do obciążania Ośrodka karą umowną. Rozwiązanie umowy w takim trybie wyłącza bowiem zastosowanie jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, wynikających z zakończenia łączącego strony stosunku prawnego.

Pomimo wyżej przedstawionych argumentów firma „A” S.A. nie uznała reklamacji Spółki i nie anulowała ani nie skorygowała naliczonej kary umownej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Ośrodek ma prawo zaliczyć zapłaconą karę umowną do kosztów uzyskania dochodów?
2.  W jakim momencie Ośrodek ma prawo zaliczyć zapłaconą karę umowną do kosztów uzyskania dochodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Ośrodka, przysługuje mu prawo do zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania dochodów. Do takiego wniosku Spółka doszła po analizie zapisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj. z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog okoliczności powodujących wyłączenie możliwości zaliczenia kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów jest zamknięty. W przypadku Ośrodka żadna z tych okoliczności nie zachodzi.

Podkreślić należy również, że z brzmienia tego artykułu wynika, że celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych kar i odszkodowań, które zostały poniesione w związku z niewłaściwym wykonaniem zobowiązań przez dostawców lub usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu tym nie występują okoliczności powodujące wyłączenie możliwości zaliczenia kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów występujących po stronie odbiorcy. W opisanym stanie faktycznym, Ośrodek jest odbiorcą dostarczanej przez dostawcę energii elektrycznej.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasadniczą przesłanką dokonania zmiany dostawcy energii elektrycznej było obniżenie jej kosztów, co w konsekwencji ma wpływ na zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania istniejącego źródła przychodów. Podejmowane działania zmniejszające aktualne koszty (nie tylko w zakresie dostawy energii elektrycznej) mają w przyszłości prowadzić do rozszerzenia działalności Ośrodka.

Obecnie realizowane świadczenia zdrowotne na podstawie umów podpisanych z Narodowym Funduszem Zdrowia Ośrodek chce rozszerzyć od 2017 r. o realizację świadczeń w zakresie poradni chorób płuc i gruźlicy. Aby realizacja tych świadczeń była możliwa konieczne jest zatrudnienie lekarzy i pielęgniarek.

Zużycie energii elektrycznej z roku na rok zwiększa się i tak np. w 2014 r. w stosunku do 2013 r. wzrosło o 6,3%. Wzrost zużycia energii elektrycznej jest następstwem zwiększania się ilości sprzętu wykorzystywanego w trakcie realizacji świadczeń oraz wyposażenia stanowisk pracy w komputery (w tym gabinety lekarskie).

W roku 2015 i latach następnych wystąpi z dużym prawdopodobieństwem kolejny wzrost zużycia energii - obecnie występuje konieczność wyposażenia budynku w windę osobową dla pacjentów oraz zakupu serwerów w związku ze zbliżającym się terminem obowiązkowego prowadzenia dokumentacji medycznej w formie elektronicznej.

Działania zmierzające do minimalizowania kosztów prowadzonej działalności zdaniem organów podatkowych należy uznać za prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak w opisywanym stanie faktycznym przedstawił Ośrodek, cena sprzedaży energii elektrycznej nowego jego dostawcy jest niższa o 20% od ceny dotychczasowego dostawcy. Poza tym nowy dostawca nie nalicza opłaty handlowej - w umowie z dotychczasowym dostawcą opłata taka występowała. Występujące od 2014 r. dwukrotne podwyżki cen sprzedaży energii elektrycznej potwierdzają również prawidłowość podjętej decyzji w zakresie zmiany dostawcy energii elektrycznej.

Podkreślić należy również, że oszczędności wynikające z podpisania umowy z nowym dostawcą energii w okresie jej obowiązywania będą wyższe niż wysokość zapłaconej kary umownej (do szacowania tych oszczędności przyjęto zużycie energii elektrycznej w 2014 r.). Efektem minimalizacji kosztów do którego dąży Ośrodek jest również zwiększenie przychodów podatkowych w przyszłości.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zapisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacona kara umowna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Ośrodka, jest on uprawniony do zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, tj. w miesiącu wrześniu 2015 r. (miesiąc podjęcia decyzji o zapłaceniu kary umownej po odmowie anulowania noty obciążeniowej przez jej wystawcę i miesiąc dokonania jej zapłaty).

Zapłaconą karę umowną Ośrodek zalicza do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż jest to wydatek, którego nie da się wprost przypisać do określonego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zapłacona kara umowna w księgach rachunkowych Ośrodka ujęta została na podstawie noty obciążeniowej w miesiącu wrześniu br. - potwierdzeniem jej poniesienia są zapisy w wyciągu bankowym.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie: „w jaki sposób zapłacona kwota kary umownej spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), tj.: służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy wykazać związek przyczynowo-skutkowy przedmiotowego wydatku”, Spółka doprecyzowała własne stanowisko o poniższe informacje.

Ośrodek przedkłada poniżej przesłanki świadczące o tym, że zapłacona kara umowna ma na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów:

*   zapłacona kara umowna łącznie z zakupem energii elektrycznej od nowego dostawcy w okresie obowiązywania umowy będzie wiązać się z mniejszym obciążeniem finansowym niż zakup energii po cenie ustalonej w ofercie promocyjnej od firmy „A” S.A..;
*   nowy sprzedawca energii nie pobiera opłaty handlowej co również wiąże się z mniejszym obciążeniem finansowym (firma „A” S.A. pobierała opłatę handlową);
*   w dacie przystąpienia do oferty promocyjnej „B” nie przewidywano, że na terenie Spółki pojawi się inny sprzedawca energii elektrycznej oferujący cenę sprzedaży niższą od ceny promocyjnej firmy „A” S.A. o 20% (oferta promocyjna firmy „A” S.A. to rabat 6% od obowiązującego cennika tej firmy);
*   firma „A” S.A. nie gwarantowała stałych cen w żadnym okresie obowiązywania wybranego wariantu oferty „B” a jedynie rabat od ceny netto z obowiązującego cennika - w czasie korzystania z oferty promocyjnej „B” wystąpiły 2 krotnie podwyżki cen od dnia 01.06.2014 r. i od 01.01.2015 r. Należało liczyć się z tym, że w przyszłości będą miały miejsce również kolejne wzrosty cen;
*   niższe obciążenia finansowe stwarzają możliwość przeznaczenia uzyskanych oszczędności na inną działalność operacyjną lub na rozszerzenie działalności Ośrodka (np. o planowaną realizację świadczeń w zakresie poradni chorób płuc i gruźlicy) a co za tym idzie przyczyni się do wzrostu przychodów;
*   podstawowym źródłem przychodu są umowy wieloletnie podpisane z NFZ (88%-90% ogółu przychodów). W okresie obowiązywania umów ceny świadczonych usług pozostają bez zmian - aktualnie do końca 2016 r. obowiązują ceny z roku 2012 w zakresie świadczeń specjalistycznych, stomatologicznych oraz fizjoterapeutycznych. Od 1 stycznia 2015 wzrosły po raz pierwszy ceny w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej po 6 latach obowiązywania starych niższych cen. W związku z tym racjonalne działanie w kierunku minimalizowania kosztów jest działaniem obowiązkowym i w interesie Ośrodka pozwalającym wygospodarować środki na odtworzenie majątku stanowiącego podstawę realizowania świadczeń (np. wymiana sprzętu medycznego, wyposażenie budynku w nową windę ze względu na dużą awaryjność starego dźwigu dla osób niepełnosprawnych generującego ciągle koszty związane z jego naprawą) oraz wygospodarować środki na dostosowanie się do stawianych nowych wymogów (np. elektroniczna dokumentacja medyczna przewidywany rok wdrożenia 2017, elektroniczne zwolnienia lekarskie - obowiązkowo od 01.2018 r.).

Podkreślić należy, że sądy administracyjne orzekające o możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów zwracają uwagę i prezentują pogląd, że działania podatników ukierunkowane na minimalizację kosztów działalności należy uznać za działania racjonalne – np. wyrok NSA z dnia 19.06.2012 r. sygn. II FSK 2486/10 lub orzeczenie nr I SA/Lu 536/09. Prezentują również pogląd o prawie podatników do zmiany decyzji w związku z pojawieniem się nowych zjawisk gospodarczych do których zdaniem Ośrodka można zaliczyć pojawienie się nowego sprzedawcy energii elektrycznej i to po dużo niższej cenie.

Ponadto organy podatkowe w swoich interpretacjach wskazują również, że działania zmierzające do minimalizacji kosztów działalności należy uznać za prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej;
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie momentu zaliczenia ww. kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jak wynika z powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w okolicznościach spełnienia przytoczonych powyżej warunków, jednakże nie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów w nim wskazanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia (praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność pielęgniarek i położnych, świadczenia rehabilitacyjne - fizjoterapia ambulatoryjna, diagnostyka laboratoryjna i obrazowa), sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych - szczepionki oraz wynajmu nieruchomości na rachunek własny.

W dniu 25.02.2004 r. Wnioskodawca zawarł z firmą „A” S.A. umowy zawarte na czas nieoznaczony. Zapis umowy przewidywał następujące tryby jej rozwiązania:

1.  „za porozumieniem stron w trybie natychmiastowym pod warunkiem końcowego rozliczenia się Odbiorcy ze Sprzedawcą”,
2.  „umowa może zostać rozwiązana przez Odbiorcę z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia”,
3.  „umowa może zostać rozwiązana przez Sprzedawcę bez zachowania okresu wypowiedzenia gdy Odbiorca rażąco naruszy warunki umowy, a w szczególności gdy dopuści się nielegalnego poboru energii elektrycznej oraz w sytuacji utraty tytułu prawnego do obiektu”.

W dniu 28 lutego 2012 r. Ośrodek złożył dotychczasowemu dostawcy energii wniosek na korzystanie z oferty promocyjnej w okresie od dnia 1.03.2012 r. do 1.03.2014 r. Zgodnie z postanowieniami Rozdziału III pkt 7 Regulaminu ww. oferty „Odbiorcy, który skorzysta z oferty przysługuje prawo wypowiedzenia umowy, przy czym okres wypowiedzenia umowy wynosi trzy miesiące liczone od końca miesiąca kalendarzowego, w którym oświadczenie o wypowiedzeniu zostało złożone. Powyższa zmiana dotycząca okresu wypowiedzenia obowiązuje zarówno w czasie obowiązywania Oferty jak i po jej zakończeniu w odniesieniu do zawartej umowy”.

Pismem z 6.12.2014 r. Wnioskodawca wypowiedział umowę. Do rozwiązania umowy w zakresie „sprzedaży energii energetycznej” doszło w dniu 31.01.2015 r. Obecnie umowa zawarta 25.02.2004 r. funkcjonuje tylko w zakresie świadczenia usług przesyłowych.

W listopadzie 2014 r. Spółka podjęła decyzję o zmianie firmy dostarczającej energię. W tej sytuacji doszło do podpisania umowy z nowym dostawcą energii, funkcjonującej od 01.02.2015 r. i obowiązującej do 31.12.2017 r.

W lipcu 2015 r. dotychczasowy dostawca energii wezwał Spółkę do zapłacenia kary umownej w wysokości 38.535,08 zł udokumentowanej notą obciążeniową.

Spółka odwołała się od powyższej kary, jednakże dostawca nie zgodził się z odwołaniem Spółki. W konsekwencji, w miesiącu wrześniu 2015 r. Wnioskodawca uregulował zobowiązanie.

Na tle powyższego, Spółka zadała pytania, czy Ośrodek ma prawo zaliczyć zapłaconą karę umowną do kosztów uzyskania dochodów oraz w jakim momencie ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania dochodów.

Ustawa posługuje się pojęciami: „kary umowne”, „odszkodowania”, nie definiując ich na własne potrzeby. Stosowne regulacje prawne zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 ww. ustawy. Kara umowna powinna zostać określona bezpośrednio w umowie jako postanowienie o tym, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. W zakresie odszkodowań, które przysługują zawsze z mocy prawa i pokrzywdzony może ich dochodzić niezależnie od postanowień konkretnej umowy ustawodawca uregulował w art. 471 i nast. ww. kodeksu.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę nie mieści się w dyspozycji katalogu wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać jednakże należy, że niewymienienie przedmiotowej kary w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Organ podatkowy podkreśla, że każdorazowo w przypadku wydatku z tytułu kary umownej, nie wymienionej w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy badać związek tego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami. Kara umowna będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, powinna być zatem oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy – musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. „Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć „utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop” (M. Chidzik: Komentarz do art. 15 updop, LEX/el 2007)” – wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08.

Ocena wypełnienia powyższych przesłanek dokonana przez Organ prowadzi do zajęcia odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska, albowiem nie sposób jest przyjąć, że przedmiotowa kara umowna pozostaje w związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodów podatkowych, czy też służy ich zachowaniu albo zabezpieczeniu.

Wnioskodawca nie zgodził się z faktem naliczenia kary umownej i złożył odwołanie od otrzymanej noty obciążeniowej wnosząc o jej anulowanie i zaniechanie dochodzenia jakichkolwiek należności z tytułu kary umownej. Dotychczasowy dostawca energii nie zgodził się z argumentami Ośrodka o niesłuszności dochodzenia zapłaty kary umownej. W następstwie powyższego, w miesiącu wrześniu Ośrodek zdecydował się na jej zapłacenie.

Spółka wyraziła opinię, że naliczenie przez dostawcę energii kary umownej było niesłuszne. Jednakże, na podjęcie decyzji o jej zapłaceniu – jak wskazała – miały wpływ następujące fakty: „wystąpienie na drogę sądową spowoduje konieczność poniesienia kosztów sądowych, nie dając gwarancji uzyskania postanowienia sądu korzystnego dla Ośrodka, oszczędności uzyskane w związku z podpisaniem umowy z nowym dostawcą energii elektrycznej uzyskane w okresie obowiązywania umowy będą wyższe niż wysokość kary umownej naliczonej przez dotychczasowego dostawcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, skoro Spółka wyraża stanowisko, że naliczenie zapłaconej kary było niesłuszne, tj. nieuprawnione było jej naliczenie przez dostawcę, to tym samym zasadne jest dążenie do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy Ośrodek mógł realnie obawiać się uzyskania niekorzystnego postanowienia sądu, tj. przegrania sporu i poniesienia negatywnych skutków dla swoich źródeł dochodów.

Skoro Spółka jest przekonana o słuszności swoich racji, to obiektywnie rzecz ujmując, bardziej zasadnym w takiej sytuacji było oczekiwanie nieprzegrania sprawy, a raczej jej wygrania. Nie istniała więc, w przedstawionym stanie faktycznym, racjonalna przesłanka aby wydatkować daną kwotę celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Organu, intencją Wnioskodawcy, jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego, było uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego.

Z oczywistych więc względów tego rodzaju wydatek nie może pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Argument, że wystąpienie na drogę sądową spowoduje konieczność poniesienia kosztów sądowych, nie dając gwarancji uzyskania postanowienia sądu korzystnego dla Ośrodka nie może sam w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek z tytułu kary miał na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów.

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, przy ocenie stanu faktycznego przez pryzmat logicznego ciągu zdarzeń, jaki w sprawie występuje.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka zawarła w dniu 25.02.2004 r. umowy na sprzedaż energii elektrycznej oraz świadczenia usług przesyłowych z firmą „A” S.A.

Ponadto, od 1.03.2012 r. do 1.03.2014 r. korzystała z oferty promocyjnej u ww. dostawcy.

Obecnie umowa zawarta w dniu 25.02.2004 r. funkcjonuje tylko w zakresie świadczenia usług przesyłowych. Do rozwiązania umowy w zakresie sprzedaży energii elektrycznej doszło w dniu 31.01.2015 r. Pismem Spółka wskazała, że: „zawarta umowa o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług dystrybucji nie przewidywała kary umownej za wcześniejsze jej rozwiązanie. Karę umowną przewiduje Regulamin oferty promocyjnej „B”. W Rozdziale II pkt 13 Regulaminu oferty stwierdza się, że „Odbiorca, który skorzysta z oferty, a następnie naruszy warunki Regulaminu lub pomiędzy datą rozpoczęcia obowiązywania warunków oferty, a zakończeniem okresu jej obowiązywania wynikającym z wybranej opcji wypowie umowę i dokona zmiany sprzedawcy z „A” S.A. na innego, lub wypowie warunki oferty, zostanie obciążony przez firmę „A” S.A. kwotą stanowiącą równowartość iloczynu różnicy szacowanego zużycia energii elektrycznej dla wskazanego w ofercie okresu jej obowiązywania i ilości rzeczywiście zakupionej energii elektrycznej w okresie obowiązywania oferty do momentu rozwiązania umowy oraz ceny energii właściwej dla danej grupy taryfowej wynikającej z cennika „A” S.A. obowiązującego w dniu podpisania wniosku o skorzystanie z oferty”.

Z regulaminu oferty „B” wynika również, że: „Odbiorcy, który skorzysta z oferty przysługuje prawo wypowiedzenia umowy, przy czym okres wypowiedzenia umowy wynosi trzy miesiące liczone od końca miesiąca kalendarzowego, w którym oświadczenie o wypowiedzeniu zostało złożone. Powyższa zmiana dotycząca okresu wypowiedzenia obowiązuje zarówno w czasie obowiązywania Oferty jak i po jej zakończeniu w odniesieniu do zawartej umowy”.

Z opisu sprawy nie wynika, że Spółka wypowiedziała powyższą umowę korzystania z oferty „B” i okres jej wypowiedzenia wynosił trzy miesiące. Okoliczności wskazane w sprawie prowadzą zatem do wniosku, że Spółka nie wywiązała się z zapisów regulaminu oferty „A”. Pismem z 6.12.2014 r. Spółka wypowiedziała umowę („w zakresie sprzedaży energii elektrycznej”) ze skutkiem na dzień 31.01.2015 r.

Tym samym należy uznać, że Spółka nie dochowała należytej staranności.

Zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania istniejącego źródła przychodów nie może wynikać z nieprawidłowego postępowania Spółki, tj. z nienależytą starannością, z pominięciem warunków wynikających z obowiązującej oferty. Brak dochowania należytej staranności nie może być uznany za działanie prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Podnieść należy, że uznanie za koszt uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, jakie doprowadziły do poniesienia wydatku. Spółka poniosła wydatek w postaci kary umownej na skutek działań zależnych od niej, zatem taka kara nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. Skarb Państwa nie może ponosić finansowej odpowiedzialności za działanie podatnika w wyniku którego doszło do powstania negatywnych skutków.

W tym miejscu należy podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje decyzji ekonomicznej Spółki i zmiany dostawcy energii elektrycznej. Organ nie neguje przesłanek, jakimi kierowała się Spółka w analizowanej sprawie. Jednakże nie można uznać, że pominięcie obowiązujących zapisów regulaminu oferty i w konsekwencji obowiązek zapłaty kary umownej można uznać za działanie pozytywne zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Tut. Organ nie kwestionuje także racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Odnosząc się do analizowanego opisu sprawy nie można racjonalnie powiązać wskazanego wydatku z osiągnięciem przez Spółkę przychodów bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych lub zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła poprzez konieczność zapłacenia kary umownej w okolicznościach wskazanych przez Spółkę – w ocenie tut. Organu – nie zostanie uzyskany.

Wobec powyższego, wydatku w postaci kary umownej w okolicznościach wskazanych przez Spółkę nie można uznać za koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślenia bowiem wymaga, że działania podatnika, muszą przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić), nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszej kwoty w celu zaspokojenia roszczeń strony. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę kary nie jest objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyłyby zabezpieczeniu Spółki przed zapłatą wydatku, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia dostawcy „A” S.A. Takie działania miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie dotychczasowego dostawcy energii. W przypadku zaś, gdy Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty przy przyjęciu, że kara jest niezasadnie naliczona oznacza, że mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą wskazanej kwoty, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych.

Argument, że: „oszczędności uzyskane w związku z podpisaniem umowy z nowym dostawcą energii elektrycznej uzyskane w okresie obowiązywania umowy będą wyższe niż wysokość kary umownej naliczonej przez dotychczasowego dostawcę” nie może mieć kluczowego charakteru.

W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe poprzez zapłatę kary, pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych.

W ocenie Organu, argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, nie wypełniają przesłanek uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, nie można uznać zapłaconej kary umownej za poniesionej ani w celu uzyskania przychodów, ani też w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W kontekście powyższego, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że Ośrodek ma/nie ma prawa zaliczyć zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania dochodów. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności.

W związku z powyższym, również dołączone do wniosku dokumenty nie mogą podlegać analizie w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.