Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1521/15-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Sprzedaż nieruchomości (grunt) wykorzystywanej w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; grunty-sprzedaż gruntów; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 7 marca 2016 r., data wpływu 9 marca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1521/15-2/JK3 (data nadania 24 lutego 2016 r., data doręczenia 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1521/15-2/JK3 z dnia 23 lutego 2016 r. (data nadania 24 lutego 2016 r., data doręczenia 29 lutego 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 7 marca 2016 r., data wpływu 9 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m2, z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m2 (dalej: „Działka Nr 54/1”). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 roku (dalej: „Darowizna 1”) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 roku (dalej: „Darowizna 2”). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją Prezydenta miasta z dnia 9 listopada 2015 r. dokonano podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w ten sposób, że wydzielone zostały:

*   działka nr 54/6 o powierzchni 18.674 m2, pod zabudowę usługową (dalej: „Działka Nr 54/6”),

*   działka nr 54/7 o powierzchni 3.009 m2 oraz działka nr 54/8 o powierzchni 6.990 m2 (o łącznej powierzchni 9.999 m2; dalej: „Nowo Wydzielona Działka”), przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną,

*   działka nr 54/9 o powierzchni 587 m2, działka nr 54/10 o powierzchni 20 m2 oraz działka nr 54/11 o powierzchni 59 m2, przeznaczone pod rozbudowę ulicy.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w Nowo Wydzielonej Działce na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca zakłada, że zawarcie umowy sprzedaży jego udziału w Nowo Wydzielonej Działce będzie miało miejsce nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2018 roku, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce Darowizna 2 i Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości.

W związku z planowaną sprzedażą udziału w Nowo Wydzielonej Działce, w październiku 2015 roku Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępne umowy sprzedaży (dalej: „Umowy Przedwstępne”). Zgodnie z warunkami określonymi w Umowach Przedwstępnych, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonej Działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowach Przedwstępnych część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”). Wypłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy, o ile w ogóle nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 roku, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w zbywanej nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 roku. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na kupującego swój udział w Nowo Wydzielonej Działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Na Działce Nr 54/6 posadowione są dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych (4 korty otwarte oraz 5 kortów krytych) oraz szklarnie. Natomiast część Działki Nr 54/1, która po podziale stanowi Nowo Wydzieloną Działkę, jest niezabudowana. Dla obszaru, na którym położona jest Działka nr 54/1, i na którym - po jej wydzieleniu - położona jest Nowo Wydzielona Działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nowo Wydzielona Działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca posiada status rolnika oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, polegającą na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. W miesiącach kwiecień - marzec działalność rolnicza dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej - produkcja kwiatów balkonowych i rabatowych w szklarniach, które znajdują się na Działce Nr 54/6 (nie na terenie Nowo Wydzielonej Działki). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność pozarolnicza obejmuje sprzedaż ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Biorąc pod uwagę sezonowość prowadzonej działalności, Wnioskodawca aktywnie prowadzi działalność w okresie od marca do czerwca - lipca, a w pozostałym okresie działalność Wnioskodawcy jest zawieszona, co Wnioskodawca zgłasza do CEIDG.

Ponadto, od listopada 2012 roku do marca 2014 roku Wnioskodawca wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/6 i będący jego współwłasnością dom. W zakresie podatku dochodowego, podatek od przychodów z tego najmu rozliczany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, że dom ten należy do jego majątku osobistego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (Wnioskodawca rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny). Przedmiotowa umowa najmu uległa rozwiązaniu.

Od maja 2015 roku Wnioskodawca ponownie wynajmuje osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/6 i będący jego współwłasnością dom. Podobnie jak we wcześniejszym okresie, ze względu na fakt, że przysługujący mu udział w nieruchomości należy do jego majątku osobistego, niezwiązanego ani z prowadzoną działalnością gospodarczą ani z działalnością rolniczą, ani też najem nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, najem ten jest traktowany i rozliczany przez niego jako „najem prywatny.”

Dodatkowo, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć wynajmowanie temu samemu podmiotowi powierzchnię reklamową znajdującą się na ww. domu położonym na Działce Nr 54/6. Podkreślić należy, że analogicznie, jak w przypadku domu, najem powierzchni reklamowej nie będzie przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w rezultacie najem ten będzie traktowany i rozliczany przez niego jako „najem prywatny”.

Ani grunt ani znajdujące się na nim zabudowania nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę szklarnie zostały wybudowane przez poprzednich właścicieli Działki Nr 54/1 przed podziałem, a Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie w wyniku otrzymanej darowizny udziału w tej działce (szklarnie nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę). Natomiast znajdujące się na Działce Nr 54/6 korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m2 wybudowane zostały przez drugiego współwłaściciela Działki Nr 54/1 przed podziałem i wykorzystywane są przez tego współwłaściciela na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego, który prowadzony jest w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej. Ta część Działki Nr 54/1, na której znajduje się ww. infrastruktura sportowa oraz szklarnie, znajduje się na nowo wydzielonej Działce Nr 54/6, czyli poza terenem Nowo Wydzielonej Działki (Nowo Wydzielona Działka nie jest zabudowana).

Udział w nieruchomości nie został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą ani też na cele jej prowadzenia. Obecnie mniejsza część Działki Nr 54/6 wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej (9.000 m2 gruntu oraz ok. 108 m2 budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast Nowo Wydzielona Działka, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Wnioskodawcę, nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wydzielona została Nowo Wydzielona Działka, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Nowo Wydzielonej Dziatki. Czynności te podejmował i będzie podejmował nabywca na swoje ryzyko i swój koszt. Wnioskodawca w ramach wspomnianego najmu prywatnego wynajmował jedynie dom znajdujący się na terenie obecnej Działki Nr 54/6, natomiast nieruchomość gruntowa, w tym niezabudowany grunt, który stanowi Nowo Wydzieloną Działkę, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Znajdujące się na Działce Nr 54/6 szklarnie, które Wnioskodawca wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, oraz infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego, znajdują się poza terenem, Nowo Wydzielonej Działki. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym ta część Działki Nr 54/1, z której wydzielona została Nowo Wydzielona Działka, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Wnioskodawcę, a powierzchnia 20.339 m2 (powierzchnia całej Działki Nr 54/1 przed podziałem wynosiła 29.338 m2) klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielona została Nowo Wydzielona Działka, w której udział będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, że grunt, który stanowi Nowo Wydzieloną Działkę nie był nabyty ani związany z prowadzoną przez któregokolwiek z nich działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce Wnioskodawca dokona z majątku osobistego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wniosek o dokonanie podziału nieruchomości złożony został w dniu 23 lipca 2015 r., zaś wydzielenie działki Nr 54/7 i Nr 54/8 decyzją Prezydenta miasta nastąpiło w dniu 9 listopada 2015 r.

Działalność dotycząca działów specjalnej produkcji rolnej - produkcja kwiatów w szklarniach, polegająca na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego, prowadzona była w miesiącach marzec - czerwiec 2015 r., co Wnioskodawca wskazał w deklaracji PIT-6

Natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza, prowadzona wcześniej przez Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego, została zawieszona z dniem 1 lipca 2015 r. Znajduje to potwierdzenie w aktualnym wypisie z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (zał. nr 1).

Biorąc powyższe pod uwagę, już od dnia 1 lipca 2015 r. (przed złożeniem wniosku o wydzielenie działki i przed jej wydzieleniem) Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

Dodatkowo, należy także wskazać, że rolnicza oraz pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona była przez Wnioskodawcę wcześniej, tj, przed podziałem działki Nr 54/1, na terenie działki Nr 54/6, a zatem nie na terenie działek Nr 54/7 bądź 54/8.

W konsekwencji, na terenie, na którym położone są obecnie działki Nr 54/7 oraz Nr 54/8 Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce, jeżeli dokonana zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też sprzedaż ta nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a co za tym idzie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w zbywanej nieruchomości, kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego w związku z zawartą przez niego przedwstępną umową sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce, która zostanie zaliczona na poczet ceny z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce, jeżeli dokonana zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez niego w związku z zawartą przedwstępną umową sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział w zbywanej nieruchomości, a która zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży tego udziału zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja dokonanego zbycia do właściwego źródła przychodów oraz data nabycia zbywanego majątku.

Ogólne zasady ustalania źródła przychodu w ustawie o PIT

Instrukcje co do hierarchii źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały sformułowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, że do przychodu z działalności gospodarczej można zaliczyć wyłącznie te przychody, które nie stanowią przychodu z innego źródła z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, niż z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
2.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment i sposób jej nabycia.

W ww. przepisie ustawodawca zastrzegł, że ma on zastosowanie, jeżeli zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przytoczonym już przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Aby jakiemuś przedsięwzięciu można było przypisać znamiona działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się łącznie cechami wymienionymi w ww. definicji.

Jeżeli działanie podatnika cechuje się tylko jedną z wymienionych cech np. „zarobkowością”, nie można go zaliczyć do działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że w zasadzie każde źródło przychodów wymienione w art. 10 ustawy o PIT cechuje „zarobkowość”; inaczej nie podlegałyby one podatkowi dochodowemu. Literalna wykładnia art. 5a pkt 6 prowadzi do wniosku, że działalność zarobkowa może zostać zaliczona również do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o PIT. Sam zatem fakt uzyskania „zarobku” nie przesądza o tym, że dane działanie stanowi działalność gospodarczą.

Ponadto, w orzecznictwie podkreśla się, że aby uznać określone działania za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy są one zaliczone do innego źródła przychodu w art. 10 ustawy o PIT. Taką kolejność postępowania nakazuje zarówno treść art. 5a pkt 6, który nakazuje w pierwszej kolejności ustalić, czy „uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu wyroków sądów administracyjnych, jak np. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 1092/12, gdzie stwierdzono, że: „ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imienin, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.”,

*   wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 roku, sygn. akt II FSK 1987/11, w którym wskazano, że: „redakcja przytoczonego przepisu wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f”;

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 roku, sygn. akt II FSK 2110/11;

*   wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2290/10, w którym wskazano, że aby daną kwotę zaliczyć do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 roku, sygn. akt ISA/G1759/14, gdzie Sąd podniósł, że: „analizując w tym aspekcie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, lub 9 ust 1 art. 10 u.p.d.o.f. Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem Sądu, zarówno treść powołanego przepisu, posługującego się pojęciem „za wyjątkiem”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.”;

*   wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 677/08: „reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym linieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.”

Odpłatne zbycie nieruchomości przychodem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT

Wnioskodawca w szczególności wskazuje, że w sprawie zastosowania nie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Wynika z niego, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do m.in. odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W rezultacie, dla zakwalifikowania zbycia składnika majątku do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest wykorzystywanie go dla potrzeb działalności gospodarczej.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy Nowo Wydzielona Działka nie może zostać uznana za wykorzystywaną dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet jeśli uznać, że część Działki Nr 54/1 była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to działalność gospodarcza prowadzona była tylko w odniesieniu do niewielkiej części Działki Nr 54/1 i z pewnością nie dotyczyła terenów Nowo Wydzielonej Działki. Działalnością gospodarczą objęta była tylko mniejsza część (wspólnie z drugim współwłaścicielem - 9.000 m2 oraz ok. 108 m2 budynków), co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Jeden i ten sam przychód stanowić może jednak przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. nabył udziały w Działce Nr 54/1 w drodze umów darowizny w 2002 i 2012 r. Obie darowizny zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem planowanej w przyszłości sprzedaży, Nowo Wydzielona Działka, nigdy nie służyła wykonywanej działalności gospodarczej. Z tego względu zatem nie można uznać związku sprzedaży z działalnością gospodarczą i zastosować art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W rezultacie, skoro planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą, to sprzedaż ta będzie mogła być dla Wnioskodawcy źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powyższej nieruchomości. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie miało to miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z tego tytułu. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu najnowszych interpretacji indywidualnych, jak przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. ITPB1/4511-972/15/MW: „skoro Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami a opisany we wniosku grunt nie stanowi środka trwałego i nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to przychód ze sprzedaży tego gruntu nie będzie stanowił przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPB4/4511-1022/15-4/MS1: „w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o PIT - działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku. (\`(...)\`) przedstawione okoliczności (otrzymanie lokali mieszkalnych w spadku, brak prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży lokali mieszkalnych - przyp. Wnioskodawcy), wskazują, że lokale mieszkalne nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Sprzedaż przedmiotowych lokali nie nastąpiła w ramach działalności handlowej wykonywanej przez Wnioskodawczynię w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie następuje w wykonaniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1156/15-2/TW: „działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2015 roku, sygn. IPTPB1/4511-351/15-6/KO: „podkreślić również należy, że istotne znaczenie ma również zamiar Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowych nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści wniosku nieruchomości te nie zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu lokaty kapitału. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2015 roku, sygn. IBPB-2-2/4511-213/15/ZuK: „powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak, aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie wystarczy (nawet - przyp. Wnioskodawcy) zatem, aby przy nabyciu składnika majątku taki zamiar podatnikowi towarzyszył jeśli ostatecznie taki zamiar nigdy nie został zrealizowany jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 roku, sygn. IPPB4/4511-550/15-2/IM.

Z powyższych interpretacji wynika, że przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać (a co najmniej nie należy pomijać) zamiar, z jakim nabyta została nieruchomość, jak i okoliczności jej faktycznego wykorzystania.

Szczegółowa analiza definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Tylko taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Tymczasem Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i, do momentu zbycia Nowo Wydzielonej Działki, nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, związanej z nabywaniem, zbywaniem czy pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Jak wynika z orzecznictwa sądowego działalność gospodarcza w świetle ustawy o PIT oznacza m.in. handlową działalność zarobkową charakteryzującą się określonym stopniem zorganizowania i ciągłości (a zatem podejmowania na przestrzeni czasu konsekwentnych i zamierzonych czynności nakierowanych na zarobek).

Przykładowo, jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 listopada 2008 roku (sygn. akt I SA/Bk 387/08): „zorganizowanie działalności oznacza, że istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Pojęcie «zorganizowania» należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stalą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Ustawodawca nie chce traktować jako działalności gospodarczej takiej działalności, która ma charakter przypadkowy i nie jest zorganizowana, chociaż przynosi podmiotowi zarobek”.

Tymczasem Wnioskodawca nie podejmuje w związku z rozważanym odpłatnym zbyciem udziału w Nowo Wydzielonej Działce działań w charakterze ciągłym lub zorganizowanym (tj. konsekwentnych i stałych działań świadczących o zawodowym charakterze sprzedaży nieruchomości). Wnioskodawca nie dysponuje tez odpowiednim przygotowaniem, doświadczeniem oraz narzędziami koniecznymi do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obejmującym obrót czy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Przeciwnie, Wnioskodawca dokona sprzedaży nieruchomości będącej jego majątkiem prywatnym, kierując się najkorzystniejszymi ofertami kupna złożonymi przez podmioty zainteresowane oraz koniecznością zaspokojenia bieżących potrzeb finansowych. Zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowić będzie zatem formę dysponowania przez Wnioskodawcę swoim majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca nie nabył Działki Nr 54/1 w celu jej zbywania w ramach działalności gospodarczej ani w innych celach handlowych. W szczególności nie miał i nie mógł mieć takiego zamiaru w chwili nabycia Nieruchomości w drodze darowizny. Wnioskodawca nigdy nie traktował też Działki Nr 54/1 jako towaru handlowego, lecz wyłącznie jako majątek prywatny, tj. składnik majątku pozostający poza sferą handlową. Wprawdzie Wnioskodawca prowadził na terenie Działki Nr 54/1 działalność gospodarczą, jednak nigdy nie była ona prowadzona na obszarze Nowo Wydzielonej Działki. Z kolei zbycie Nowo Wydzielonej Działki należącej do majątku prywatnego nie oznacza, że takie zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 marca 2015 roku (sygn. akt II FSK 855/14) odnoszące się do relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zdaniem Sądu dla oceny, czy sprzedaż nieruchomości należy zaliczyć do działalności gospodarczej: „{\`(...)\`} istotny jest zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały(…).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. (\`(...)\`) O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. (..)

Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 roku (sygn. akt II FSK 1507/08): „odpłatne zbycie nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedał dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można utyć określenia towary handlowe \[podkr. Wnioskodawcy\] (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSA i WSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej (\`(...)\`) zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią, celu”.

W wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 612/05) wskazano dodatkowo: „działalność gospodarcza jest oparta w m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji, czy wreszcie stałej współpracy (\`(...)\`) Stąd nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności /regularności, ciągłości/ i profesjonalny/ zorganizowany/ charakter”. Sąd ten wskazał także, że: „Skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) nie były uważane w analizowanym roku podatkowym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej - zasadne było opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a”.

Podobnie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 roku, sygn. II FSK 665/09: „dlatego nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne (choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu), których wykonywanie nie jest trwałe związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega \[podkr. Wnioskodawcy\].

Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 709/10 wskazał, że parobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. ”

Do takich samych wniosków doszedł NSA w wyrokach z dnia 1 lutego 2005 roku (sygn. akt FSK 1006/04), z dnia 22 listopada 2001 roku, (sygn. akt III SA 2829/00), czy z dnia 30 października 2001 roku (sygn. akt SA/Sz 981/00).

Analogiczny pogląd prezentują także organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia ł grudnia 2010 roku (sygn. ILPB2/415-992/10-4/WM): sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej (\`(...)\`) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 roku (sygn. IPTPB1/415-14/11-4/KSU) zauważył, iż: sprzedaż nieruchomości z majątku pływalnego osoby fizycznej, które nie są w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), to sprzedaż taka nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2010 roku (sygn. ITPB2/415-692/10/BK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2011 roku (sygn. IBPBI1/2/415-296/AK).

Reasumując, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a rozważana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości nie będzie wynikiem zorganizowanego, ani ciągłego działania Wnioskodawcy w wyniku, którego osiągałby on regularne i stałe przychody. Nieruchomość nie jest również ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy a ich sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych Nieruchomości. Nie istnieją również przesłanki przemawiające za ujęciem (wprowadzeniem) nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie nosi się z zamiarem wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Z tych względów przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę ze zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

W rezultacie opisane w zdarzeniu przyszłym zbycie przez Wnioskodawcę udziału w Nowo Wydzielonej Działce, stanowiącego majątek prywatny nie będzie stanowić zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Tym samym przychód osiągnięty z tego tytułu nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę konkluzje zawarte powyżej, skoro samo dokonanie przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce po dniu 31 grudnia 2017 roku nie będzie w ogóle stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, to otrzymana przez niego w związku z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 KC przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział w zbywanej nieruchomości, również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania. Następnie, kwota otrzymana tytułem zadatku, która zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży z ostatecznej (przyrzeczonej) umowy sprzedaży tego udziału, ze względu na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie, w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłączenie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które – w myśl ustawowej definicji – stanowiły środki trwałe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu i objąć jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy – składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu) określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m2, z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m2 (dalej zwana Działką Nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 roku (dalej: Darowizna 1) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 roku (dalej: Darowizna 2). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 9 listopada 2015 r. dokonano podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w ten sposób, że wydzielone zostały:

*   działka nr 54/6 o powierzchni 18.674 m2, pod zabudowę usługową (dalej: „Działka Nr 54/6”),
*   działka nr 54/7 o powierzchni 3.009 m2 oraz działka nr 54/8 o powierzchni 6.990 m2 (o łącznej powierzchni 9.999 m2; dalej: „Nowo Wydzielona Działka”), przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną,
*   działka nr 54/9 o powierzchni 587 m2, działka nr 54/10 o powierzchni 20 m2 oraz działka nr 54/11 o powierzchni 59 m2, przeznaczone pod rozbudowę ulicy.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w Nowo Wydzielonej Działce na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca posiada status rolnika oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, polegającą na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. W miesiącach marzec-kwiecień działalność rolnicza dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej -produkcja kwiatów balkonowych i rabatowych w szklarniach, które znajdują się na Działce nr 54/1, lecz nie na terenie Nowo Wydzielonej Działki. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność pozarolnicza obejmuje sprzedaż ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Biorąc pod uwagę sezonowość prowadzonej działalności, Wnioskodawca aktywnie prowadzi działalność w okresie od marca do czerwca-lipca, a w pozostałym okresie działalność Wnioskodawcy jest zawieszona, co Wnioskodawca zgłasza do CEIDG.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży gruntu, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (grunt), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że szklarnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę są posadowione na gruncie - działce Nr 54/1, której udziały Wnioskodawca nabył od swoich rodziców na podstawie umów darowizny.

Na dzień przekazania działki Nr 54/1 do działalności gospodarczej i na cele prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntu, tj. podział geodezyjny na działki stanowiące majątek prywatny i działki przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej. Cała działka Nr 54/1 stanowiła jedną nieruchomość Wydzielenie działki nastąpiło w trakcie prowadzenia działalności na działce Nr 54/1. Zatem grunt, z którego powstała wydzielona działka jest częścią ww. działki Nr 54/1 wykorzystywanej w działalności gospodarczej i działach specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Nowo Wydzielonej Działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie ma znaczenia, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zadatku należy również rozpatrywać w kontekście tego samego źródła przychodu, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie przedpłaty, czy też zadatku, zaliczki.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zadatek jest zaś instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek, zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2015 r. przed ostateczną sprzedażą nieruchomości (gruntu) zawarł umowę przedwstępną. Zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonej Działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, wypłata zadatku na rzecz Wnioskodawcy, o ile w ogóle nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 roku. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 roku. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawę której Wnioskodawca przeniesie na kupującego swój udział w Nowo Wydzielonej Działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty w formie zadatku na poczet zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało - w tym momencie - powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż sprzedaż gruntu, jak również otrzymanie zadatku należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu i interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.