Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.444.2018.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: V. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: N. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

1\. Strony Transakcji

V. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży, jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

N. Sp. z o.o. (dalej Sprzedawca) jest spółką prawa polskiego będącą użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytań niniejszego wniosku. Przedmiotem działalności Sprzedawcy jest – zgodnie z KRS – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

2\. Przedmiot transakcji.

Przedmiotem planowanej sprzedaży („Transakcja”) jest użytkowanie wieczyste nieruchomości zlokalizowanej we W. przy ul. K. („Nieruchomość”). Przed dokonaniem planowanej transakcji (tzn. przed zawarciem umów finalnych, przenoszących nieruchomość ze zbywcy na nabywcę), użytkowanie wieczyste nieruchomości zostanie przekształcone we własność nieruchomości. Przekształcenie zostanie dokonane na wniosek Sprzedawcy złożony we właściwym organie (Prezydent Miasta W.).

Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność następuje za odpłatnością. Odpłatność może być dokonywana jednorazowo lub w rocznych ratach (przez okres 10-20 lat).

Założeniem transakcji będzie podpisanie umowy przedwstępnej pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą, w której jednym z warunków zawarcia umowy ostatecznej będzie przekształcenie użytkowania wieczystego nieruchomości we własność. Kwestia rozliczeń finansowych dotyczących opłaty za przekształcenie będzie rozwiązana pomiędzy Stronami w taki sposób, że Sprzedawca uiści pełną opłatę na rzecz Miasta jednorazowo (w całości lub w części ze środków pochodzących od Wnioskodawcy), a Wnioskodawca zapłaci podwyższoną cenę za własność nieruchomości.

Nieruchomość składa się z jednej działki geodezyjnej o nr 21/3 o powierzchni 0,5428 h, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Według oświadczeń Sprzedawcy, nieruchomość nie została wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem: a. prawnym, b. organizacyjnym, c. finansowo-księgowym. Nieruchomość jest głównym elementem majątku trwałego Sprzedawcy. Poza nieruchomością, bilans Sprzedawcy po stronie aktywów wykazuje środki pieniężne, należności oraz krótkoterminowe aktywa finansowe. Strona pasywna bilansu Sprzedawcy wykazuje kapitały własne i zobowiązania krótkoterminowe. Z księgowego punktu widzenia nieruchomość jest traktowana jako środek trwały, niepodlegający amortyzacji (grunt).

Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego (PZP) uchwalonym przez Radę Miejską W. w dniu 10 czerwca 2010 r. Zgodnie z PZP na nieruchomości dopuszcza się zabudowę usługową, handlową, kulturalną, oświatową, naukową, zdrowotną, a także kongresowo-konferencyjną.

3\. Sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę.

Nieruchomość została przez Sprzedawcę w całości nabyta w 2012 roku w formie podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki P. Sp. z o.o. W skład nabytej przez Sprzedawcę w tej formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z planem podziału – wchodziły:

*   nieruchomość zabudowana nieukończonym budynkiem biurowo-parkingowym,
*   środki pieniężne,
*   prawa i obowiązki wynikające z dwóch umów najmu (najem placu oraz najem banerów reklamowych,
*   prawa do wszelkich projektów architektonicznych, budowlanych, wykonawczych związanych z nieruchomością,
*   zobowiązanie pieniężne będące pochodną kredytu zaciągniętego na budowę budynku,
*   kaucje od najemców wraz z zobowiązaniami do ich zwrotu,
*   zobowiązania publicznoprawne oraz środki pieniężne na ich zaspokojenie.

W związku z powyższym, nabycie nieruchomości przez Sprzedawcę nie podlegało podatkowi VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

4\. Stan i użytkowanie nieruchomości.

Pierwotnym zamierzeniem gospodarczym było dokończenie budowy budynku i czerpanie pożytków z jego użytkowania. Zamierzenie to nie zostało jednak zrealizowane – budowa budynku biurowo-parkingowego na nieruchomości nie została przez Sprzedawcę zakończona. Sprzedawca nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie dla celów działalności zwolnionej od VAT. Sprzedawca w zasadzie nie prowadził na nieruchomości działalności operacyjnej, poza wynajmem powierzchni banera reklamowego (czynność opodatkowana VAT).

W dniu 24 marca 2015 r. Sprzedawca uzyskał pozwolenie na rozbiórkę budynku. Budynek został następnie rozebrany w zakresie części naziemnej. W momencie składania niniejszego wniosku, na gruncie pozostały nierozebrane elementy ścian żelbetowych fundamentowych budynku do wysokości poziomu terenu oraz ponad tym poziomem oraz elementy płyty fundamentowej garażowej budynku. Zgodnie z ustaleniami stron, zawarcie transakcji nastąpi po dokonaniu przez Sprzedającego rozbiórki wszelkich elementów konstrukcyjnych zlokalizowanych na terenie nieruchomości, w szczególności żelbetonowych ścian zewnętrznych wraz z płytą fundamentową oraz po właściwym zabezpieczeniu wykopu, przy zastosowaniu technologii zapewniającej zabezpieczenie przyległego terenu przed osunięciem; technologia usunięcia pozostałości ścian i fundamentów oraz wykonanie zabezpieczeń mają zostać wykonane zgodnie z zasadami sztuki budowlanej, w formie nasypu ziemnego do poziomu terenu przylegającego do nieruchomości z uwzględnieniem warunków technicznych i sposobu użytkowania terenów przyległych. Jeżeli zgodnie z zastosowaną technologią i zasadami sztuki budowlanej rozbiórka istniejących ścian i fundamentów poprzedzona będzie wykonaniem ścian oporowych, po dokonaniu zabezpieczenia wykopu ściany oporowe zostaną usunięte przez Sprzedającego.

Nieruchomość jest ogrodzona blaszanym ogrodzeniem trapezowym bez trwałych fundamentów.

Poza powyższym opisem, na nieruchomości nie są zlokalizowane żadne inne obiekty budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane. W szczególności, przyłącza techniczne oraz droga dojazdowa leżą poza obrębem nieruchomości. Na terenie nieruchomości wykonany został jeden wjazd na potrzeby prowadzenia robót rozbiórkowych.

Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy i Sprzedawcy nie jest nabycie/zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W szczególności transakcją nie będą objęte:

1.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
2.  własność innych nieruchomości lub ruchomości,
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
4.  koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń. Wnioskodawca nie będzie przejmował żadnych zobowiązań Sprzedawcy oraz nie przejmie żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży/kupna nieruchomości będzie kwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji będzie wyłączona od VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowania transakcja nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i w konsekwencji nie będzie wyłączona od VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1).

Uzasadnienie stanowiska podatnika. Odnośnie pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość nie będzie zatem stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. nazwa przedsiębiorstwa, ruchomości, know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna. Nigdy nie został ukończony budynek, który miał – w pierwotnych planach – stanowić o przeznaczeniu gospodarczym nieruchomości. Nieruchomość jest zatem pasywnym, jednostkowym aktywem, które zostało przez Sprzedawcę przeznaczone do zbycia. Dopiero działania nabywcy (Wnioskodawcy) po transakcji, w szczególności realizacja potencjalnego projektu inwestycyjnego na nieruchomości mogą prowadzić albo do uzyskania przez nieruchomość statusu przedsiębiorstwa lub włączenie nieruchomości do istniejącego już przedsiębiorstwa nabywcy. Z całą pewnością nieruchomość nie będzie posiadać takiego statusu na moment transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca – bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony – mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MP, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla nieruchomości (stanowi ona de facto nieużywany środek trwały w postaci gruntu). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie stanowi samodzielnej jednostki zdolnej do działania na rynku. Nieruchomość stanowi wyłącznie grunt, który w przyszłości może zostać przez Wnioskodawcę zabudowany i ewentualnie włączony do jego przedsiębiorstwa.

Również proste porównanie elementów majątkowych, które składały się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy na moment jego nabycia w 2012 roku z opisanym we wniosku przedmiotem transakcji wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zostanie niejako „wyjęta” z majątku Sprzedawcy jako pojedyncze aktywo i sprzedana w oderwaniu od innych elementów, które definiowały zespół składników majątkowych nabywanych przez Sprzedawcę w ramach podziału przez wydzielenie. Nieruchomość będzie sprzedawana po wyburzeniu budynku oraz w stanie wolnym od wszelkich innych zabudowań, jak również obciążeń i roszczeń osób trzecich.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek pozwalających na uznanie nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W efekcie, transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest użytkowanie wieczyste nieruchomości. Przed dokonaniem planowanej transakcji (tzn. przed zawarciem umów finalnych, przenoszących nieruchomość ze zbywcy na nabywcę), użytkowanie wieczyste nieruchomości zostanie przekształcone we własność nieruchomości. Przekształcenie zostanie dokonane na wniosek Sprzedawcy złożony we właściwym organie. Nieruchomość składa się z jednej działki geodezyjnej o nr 21/3 o powierzchni 0,5428 h, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Zgodnie z ustaleniami stron, zawarcie transakcji nastąpi po dokonaniu przez Sprzedającego rozbiórki wszelkich elementów konstrukcyjnych zlokalizowanych na terenie nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że intencją Wnioskodawcy i Sprzedawcy nie jest nabycie/zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość w stanie wolnym od obciążeń. Wnioskodawca nie będzie przejmował żadnych zobowiązań Sprzedawcy oraz nie przejmie żadnych pracowników ani współpracowników Sprzedawcy. Sprzedawca w zasadzie nie prowadził na nieruchomości działalności operacyjnej, poza wynajmem powierzchni banera reklamowego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi również w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano bowiem we wniosku, według oświadczeń Sprzedawcy, nieruchomość nie została wyodrębniona w jego strukturze wewnętrznej pod względem prawnym, organizacyjnym, finansowo-księgowym.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1. W zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.