Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-13/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Czy w przypadku aportu Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio: - wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej Spółki Akcyjnej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub - wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku aportu Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej Spółki Akcyjnej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku aportu Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej Spółki Akcyjnej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie (dalej: „Grupa”), której akcje jednocześnie notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „GPW”). W przyszłości planowane jest wprowadzenie przez Grupę programu motywacyjnego, adresowanego m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką czy też ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Osoby Fizyczne”). W założeniu program będzie opierał się na przyznaniu na rzecz powyższych Osób Fizycznych akcji - pod warunkiem spełnienia przez nie określonych w programie wymogów/osiągnięć określonych w programie celów (dalej: „Program Motywacyjny”).

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Fizyczne, do których będzie on skierowany, będą miały możliwość objęcia/nabycia po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w szczególności w ramach planowanego skupu przez Spółkę akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym te skupione akcje były w przeszłości emitowane w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały (zwyczajnego lub nadzwyczajnego) walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Uchwała taka stanowić będzie, że emitowane lub skupione akcje mogą być przeznaczone dla określonych grup osób np. pracowników, członków zarządu (nie wymieniając ich imiennie) czyli Osób Fizycznych lub uchwała ta będzie upoważniać (na zasadzie delegacji) zarząd/radę nadzorczą Spółki do zdecydowania i wskazania (np. w formie uchwały) komu te skupione akcje będę odsprzedane (o dalszych losach akcji) a zarząd/rada nadzorcza w drodze uchwały jako podmioty uprawnione do nabycia wskaże Osoby Fizyczne.

W ramach Programu Motywacyjnego akcje mogą być nabywane przez Osoby Fizyczne od Spółki lub od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka Akcyjna”), działającej w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne.

Alternatywnie, Program Motywacyjny zostanie przeprowadzony przez Spółkę, ale nie w oparciu o własne akcje, ale o akcje emitowane przez Spółkę Akcyjną. W oparciu o takie alternatywne rozwiązanie, przewiduje się, że akcje w Spółce Akcyjnej będą mogły zostać objęte lub nabyte przez Osoby Fizyczne a uprawnienie do ich nabycia będzie wynikało wprost z uchwały (zwyczajnego lub nadzwyczajnego) walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Akcyjnej.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nie akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji, w której Spółka lub Spółka Akcyjna nabędzie od Osób Fizycznych akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena, którą zapłaciły Osoby Fizyczne przy ich nabyciu, co spowoduje spadek wartości pozostałych akcji Spółki lub Spółki Akcyjnej.

Należy zaznaczyć, że Program Motywacyjny nie przewiduje aby uprawnienie do nabycia akcji wynikało w wcześniejszych opcji, warrantów czy też innych instrumentów finansowych uprawniających Osoby Fizyczne do objęcia akcji na warunkach preferencyjnych. Nabycie akcji warunkowane będzie tylko spełnieniem przez Osoby Fizyczne określonych warunków oraz ich decyzją o nabyciu akcji. W przypadku gdy Osoby Fizyczne będą nabywały akcje Spółki od Spółki Akcyjnej oraz w przypadku nabywania akcji Spółki Akcyjnej w ramach rozwiązania alternatywnego, Program Motywacyjny będzie finansowany ze środków własnych Spółki Akcyjnej otrzymanych poprzez dofinansowanie kapitałów od Spółki.

W celu zapewnienia finansowania Spółki Akcyjnej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu Motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka może dokonać:

*   wkładu pieniężnego (gotówkowego) do Spółki Akcyjnej, lub
*   wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej w postaci akcji własnych Spółki (poniżej 50%), skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę z GPW (za gotówkę)

\-w zamian za nowo wyemitowane akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”). Przewiduje się przy tym, że zdecydowana większość wkładu wniesionego przez Spółkę będzie stanowiła tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżkę wartości wkładu nad nominalną wartością wydanych Akcji, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy (akcyjny) kapitały celowe Spółki Akcyjnej.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona następnie wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”), będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki.

Na chwilę obecną, z uwagi na planowane przeprowadzenie Programu Motywacyjnego, w wyniku którego również Osoby Fizyczne nabędą akcje w Spółce Akcyjnej, Spółka nie jest jednak w stanie określić, czy wnoszone Akcje będą stanowić poniżej, czy powyżej 50% akcji w Spółce Akcyjnej, tj. czy na skutek aportu w postaci Akcji w Spółce Akcyjnej, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych uprzednio Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych na obejmowanie akcji na postawie Programu Motywacyjnego, a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za wkład a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej Spółki Akcyjnej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, do Spółki Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną akcji wydanych na rzecz Spółki w Spółce Kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na zapłatę ceny emisyjnej czyli pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Akcyjnej - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że dla podatnika podatku CIT wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w tej spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji (zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, które znajduje odpowiednio zastosowanie w uzasadnieniu niniejszego pytania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji w Spółce Akcyjnej, dających poniżej 51% praw głosu w tej spółce, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. lj pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższy przepis, należy odpowiednio ustalić koszt uzyskania ww. przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej w zależności od tego, czy Akcje, które zostaną wniesione do Spółki Kapitałowej, zostaną przez Spółkę uprzednio objęte w zamian za:

*   wkład pieniężny (gotówkowy) do Spółki Akcyjnej, lub
*   wkład niepieniężny do Spółki Akcyjnej w postaci akcji własnych Spółki, skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę z GPW (za gotówkę).

W przypadku aportu do Spółki Kapitałowej Akcji objętych w zamian za wkład pieniężny, nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a) i c) Ustawy CIT. Z uwagi na fakt, że akcje w Spółce Akcyjnej zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny (za gotówkę), koszt objęcia udziałów Spółki Kapitałowej powinien być zatem ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) Ustawy CIT. Sposób ustalenia kosztów art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b) odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej będą dla Spółki wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej, wnoszonych następnie jako wkład niepieniężny do Spółki Kapitałowej. W ocenie Spółki, wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie całej ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Akcyjnej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe znajduje również poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-765/13-2/AG), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Natomiast w przypadku aportu do Spółki Kapitałowej Akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny do Spółki Akcyjnej w postaci akcji własnych Spółki, koszt uzyskania przychodów Spółki powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a Ustawy CIT, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego Akcji - z uwagi na to, że zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną udziałów wydanych na rzecz Spółki w Spółce Kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości odpowiednio:

*   wydatków pieniężnych poniesionych na pokrycie całej ceny emisyjnej (zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki Akcyjnej) - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład pieniężny, lub
*   wartości nominalnej wnoszonych w formie aportu Akcji - w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą Akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji własnych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 1-2 oraz Nr 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.