Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-663/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-10
Teza: uznanie pobieranych przez Gminę opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatnik; zadania-zadania własne; zezwolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014r. (data wpływu 1 grudnia 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pobieranych przez Gminę opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania pobieranych przez Gminę opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

*   uznania pobieranych przez Gminę odsetek od pożyczek udzielanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

*   sposobu korekty deklaracji VAT-7.

Wniosek został uzupełniony w dniu 1 grudnia 2014r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) .

Gmina ….. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w deklaracjach VAT-7 składanych miesięcznie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wykazuje wartości dotyczące czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, zarówno korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT jak i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje również czynności, które nie mają charakteru cywilnoprawnego, lecz posiadają charakter publicznoprawny. Powyższe czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Opłaty pobierane przez Gminę z tytułu opisywanych czynności, nie są jej wynagrodzeniem wynikającym z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz stanowią opłaty mające charakter daniny publicznej będącej dochodem własnym Gminy.

Powyższe czynności polegające na pobieraniu opłat dotyczą m.in. wydawania zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Decyzje administracyjne i pobierane opłaty w powyższym zakresie są ustalone na podstawie art. 1 ust. 1, art. 41 ust. 1 , art. 111 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 1982 nr 35 poz. 230).

Wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych oraz pobierane opłaty zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990, nr 16 poz. 95) są zadaniem własnym gminy z zakresu administracji samorządowej, w zakresie ochrony zdrowia oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Wymienione powyżej należności mają charakter publicznoprawny, są one bezzwrotne i przymusowe. Uzyskiwane wpływy z tytułu opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych Gmina dokumentowała wystawianymi fakturami VAT wewnętrznymi.

Gmina wykazywała uzyskiwane opłaty jako zwolnione z opodatkowania VAT w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy do 30 kwietnia 2014 r. (tj. ostatnia deklaracja, w której wykazano ww. opłaty jako zwolnione z VAT to deklaracja VAT-7 złożona za okres rozliczeniowy dotyczący kwietnia 2014 r.), po czym Gmina powzięła wątpliwość czy zaliczanie powyższych opłat jako zwolnionych z VAT jest słuszne. Od 1 maja 2014 r. Gmina nie wykazuje powyższych opłat jako zwolnionych z VAT, lecz traktuje je jako niepodlegające regulacjom ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. 1994 nr 43 poz. 163) ze względu na liczbę zatrudnionych osób Gmina zobowiązana jest do posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Na podstawie regulaminu ZFŚS prowadzona jest działalność socjalna w zakresie określonym ustawą, w tym polegająca m.in. na udzielaniu zwrotnych oprocentowanych pożyczek dla pracowników. Regulamin ZFŚS określa na jakie cele mogą być udzielane pożyczki, a ponadto wskazuje wysokość rocznego oprocentowania, uzależnionego od kwoty pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki jest potwierdzone umową na piśmie, która określa m.in. wysokość pożyczki, terminy spłaty i wysokość oprocentowania. Odsetki uzyskiwane z tytułu udzielenia przedmiotowych pożyczek wpływają na konto ZFŚS i stanowią przychód tego funduszu.

Uzyskiwane wpływy z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek ze środków ZFŚS Gmina dokumentowała wystawianymi fakturami VAT wewnętrznymi, traktując je jako wynagrodzenie z tytułu czynności objętych zwolnieniem z opodatkowania (tzn. udzielanie pożyczek). Kwoty tych odsetek, podobnie jak w przypadku opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, Gmina ujmowała w ewidencji sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT i wykazywała ww. odsetki jako zwolnione z opodatkowania VAT w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy do 30 kwietnia 2014 r. (tj. ostatnia deklaracja, w której wykazano ww. odsetki jako zwolnione z VAT to deklaracja VAT-7 złożona za okres rozliczeniowy dotyczący kwietnia 2014 r.). Od 1 maja 2014 r., Gmina nie wykazuje powyższych opłat jako zwolnionych z VAT, lecz traktuje je jako niepodlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina wykazywała opłaty za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych oraz odsetki od pożyczek udzielanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie naliczała i nie deklarowała podatku należnego w związku z pobieranymi ww. opłatami oraz odsetkami.

Zarówno w pytaniu 3., jak i w stanowisku do pytania 3. oraz uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 3 punkty, które Gmina opisywała jako dotyczące podatku należnego dotyczą/należy traktować odpowiednio do kwestii obrotu zwolnionego z VAT, gdyż jak zostało wskazane powyżej, Gmina nie naliczała i nie deklarowała podatku należnego w związku z pobieranymi ww. opłatami oraz odsetkami, a wykazywała je w swoich deklaracjach jako obrót zwolniony z opodatkowania (tzn. w pozycji nr 20 deklaracji – dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Gminę opłaty za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych powinny być traktowane, zarówno w przeszłości jak i obecnie oraz w przyszłości, jako zwolnione z VAT czy też niepodlegające VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych powinny być traktowane jako niepodlegające VAT zarówno w przeszłości jak i obecnie oraz w przyszłości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 111 ww. ustawy w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

Zgodnie z art. 18 ust. 1. ww. ustawy, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży.

Zgodnie z art. 182 ww. ustawy dochody z opłat za zezwolenia wydane m.in. na podstawie art. 18 oraz dochody z opłat określonych w art. 111 wykorzystywane będą na realizację gminnych programów profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz Gminnych Programów, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii, i nie mogą być przeznaczane na inne cele.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy przy tym wskazać, że nadmieniony przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 341/1. z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Problematyka charakteru działalności organów władzy publicznej była również przedmiotem licznych postępowań przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). W swoich licznych wyrokach TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (m.in. Wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Ponadto w wyroku C-4/89 TSUE uznał, iż jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Powyższe regulacje wprowadziły nowe zasady traktowania czynności z zakresu administracji państwowej w obszarze podatku VAT. Wyłączenie przewidziane w wyżej wskazanym przepisie ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, przy jednoczesnym spełnieniu dwóch przesłanek:

1.  gdy mamy do czynienia z organami władzy publicznej (wyłączenie podmiotowe);
2.  gdy organ ten wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej występuje w roli organu władzy publicznej (wyłączenie przedmiotowe).

Odnosząc się do kryterium określonego w punkcie (I), należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej", czy też „urzędy obsługujące te organy". Ustawodawca posługując się w wielu aktach normatywnych pojęciami „organy władzy publicznej" czy „władza publiczna" nie definiuje tych pojęć. W związku z tym, przy definiowaniu wskazanego pojęcia należy się odnieść do aktu najwyższego rangą - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja RP").

Pojęcie „organ władzy publicznej" pojawia się bezpośrednio w art. 7, 163, 228, 238 i 239 Konstytucji RP. Ustawodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego „władztwa publicznego". Pomimo, że konstytucja bezpośrednio nie konstruuje definicji „władzy publicznej", to z jej treści można wywnioskować, że jednostka samorządu terytorialnego takie władztwo sprawuje.

Przykładowo w art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei, w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej.

Gmina pragnie zauważyć, że wykonując omawiane czynności, Gmina niewątpliwie spełnia kryterium zawarte w punkcie (II). Zdaniem Gminy, pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest formą sprawowania władztwa publicznego. Gmina pragnie przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności przepisów dotyczących trybu wprowadzania i ustalania sposobu pobierania opłat za parkowanie z dnia 10 grudnia 2002 r., o sygn. P 6/02, w którym wskazano, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, gdy wykonuje ona obowiązki administracyjne nałożone na nią przez odpowiednią ustawę (w tym przypadku ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi), wykonuje czynności o charakterze publiczno-prawnym, a wpływy z nich przeznacza na cele publiczne to Gmina występuje w charakterze „organu władzy publicznej".

Tym samym, zdaniem Gminy, w świetle art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 ustawy o VAT, omawiane czynności będą wyłączone spod regulacji ustawy o VAT, ponieważ Gmina w opisanym stanie faktycznym nie działa jako podatnik VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i wydawanych przez Ministra Finansów licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r., o sygn. I FSK 520/12, w którym stwierdzone zostało iż: „(\`(...)\`) Opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych jest dochodem publicznym (art. 182 ustawy w.t.p.a.) jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do wydawania zezwoleń w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych, które to działania są wykonywane w interesie publicznym (\`(...)\`). Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego.";

*   wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. I FSK 1594/11, w którym sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wytyczeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy natomiast uznać za wykonywanie władztwa publicznego.";

*   wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2012 r., o sygn. III SA/G1 2074/11 w którym stwierdzono, że: „ Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniał obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie pobieranie opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych jest formą sprawowania władztwa publicznego. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy zatem, że wnioskodawca, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniał obie przesłanki. Wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie pobieranie opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych jest formą sprawowania władztwa publicznego";

*   wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. III SA/Wa 3171/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2013r. sygn. akt. I FSK 520/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 760/11 stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu realizacji ww. zadania, będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym opłata za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, nie będzie podlegała ustawie o VAT, a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. IBPPl/443-836/13/AZb, w której zostało stwierdzone, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że pobieranie przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, za czynności geodezyjne i kartograficzne, za udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, za usługi specjalistyczne oraz za udzielenie licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką, należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i jest uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa, tj. powołane wyżej ustawy i rozporządzenia. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa i należy do czynności publicznoprawnych i nie można tego uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycje normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., o sygn. IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której Dyrektor stwierdził, iż: „Pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie powinna ich uwzględniać w poz. 20 deklaracji VAT-7".

Resumując, pobierane przez Gminę opłaty za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych powinny być traktowane zarówno w przeszłości jak i obecnie oraz w przyszłości, jako niepodlegające VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczony przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
2.  przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak i cytowany przepis obowiązującej Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Kwestię tę rozważał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

W art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustrojodawca wskazał, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, za zadania własne gminy uznaje się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów, oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Według art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym inne ustawy określają, które zadania gminy mają charakter obowiązkowy.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 33 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta).

Definicje dochodów oraz źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 r. Nr 80, poz. 1115 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dochodami są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z opłat:

1.  skarbowej;
2.  targowej;
3.  miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów;
4.  (uchylono);
5.  eksploatacyjnej – w części określonej w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.);
6.  innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina pobiera m.in. opłaty za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Decyzje administracyjne i pobierane opłaty w powyższym zakresie są ustalone na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych oraz pobierane opłaty są zadaniem własnym gminy z zakresu administracji samorządowej, w zakresie ochrony zdrowia oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. Wymienione powyżej należności mają charakter publicznoprawny, są one bezzwrotne i przymusowe. Uzyskiwane wpływy z tytułu opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych Gmina dokumentowała wystawianymi fakturami VAT wewnętrznymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1356 z późn. zm.), organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Według art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin. W szczególności zadania te obejmują:

1.  zwiększanie dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu;
2.  udzielanie rodzinom, w których występują problemy alkoholowe, pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie;
3.  prowadzenie profilaktycznej działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie rozwiązywania problemów alkoholowych i przeciwdziałania narkomanii, w szczególności dla dzieci i młodzieży, w tym prowadzenie pozalekcyjnych zajęć sportowych, a także działań na rzecz dożywiania dzieci uczestniczących w pozalekcyjnych programach opiekuńczo-wychowawczych i socjoterapeutycznych;
4.  (uchylony)
5.  wspomaganie działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych;
6.  podejmowanie interwencji w związku z naruszeniem przepisów określonych w art. 131 i 15 ustawy oraz występowanie przed sądem w charakterze oskarżyciela publicznego;
7.  wspieranie zatrudnienia socjalnego poprzez organizowanie i finansowanie centrów integracji społecznej.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości powyżej 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki. Obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez marszałka województwa.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 cyt. ustawy, za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2, decyzji wprowadzających w zezwoleniach zmiany oraz duplikatów zezwoleń są pobierane opłaty.

Stosownie do art. 92 ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 1, są wnoszone przed wydaniem zezwolenia lub decyzji na rachunek organu wydającego zezwolenie, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

W myśl art. 111 ust. 2 cyt. ustawy, opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

1.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających do 4,5% alkoholu oraz piwa;
2.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa);
3.  2.100 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18 % alkoholu.

Z art. 111 ust. 7 cyt. ustawy wynika natomiast, że opłata, o której mowa w ust. 1, wnoszona jest na rachunek gminy w każdym roku kalendarzowym objętym zezwoleniem w trzech równych ratach w terminach do 31 stycznia, 31 maja i 30 września danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1. ww. ustawy, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży, zwanego dalej „organem zezwalającym”.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że przytoczone przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, określają czynności realizowane przez organ władzy publicznej w ramach jego zadań własnych.

Organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności realizowane w ramach zadań ustawowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w omawianym przypadku sytuacja taka jednak nie występuje. Czynności, o których mowa we wniosku mają inny charakter – publicznoprawny a nie cywilnoprawny.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że pobieranie przez Wnioskodawcę opłat za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i jest uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przez ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa i należy do czynności publicznoprawnych i nie można tego uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych ustaleń należy uznać, że Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności zatem nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym opłaty pobierane za ww. czynności, nie są objęte podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych powinny być traktowane, zarówno w przeszłości, jak i obecnie oraz w przyszłości, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie w zakresie uznania pobieranych przez Gminę opłat za udzielanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pozostałym zakresie wniosek został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.