Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-566/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-01
Teza: 1. Czy do ponoszonych przez Spółkę wydatków, w związku z przeprowadzeniem remontu generalnego, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop odnoszące się do ulepszenia środka trwałego? 2. Czy koszt remontu kapitalnego (generalnego) jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura w dniu 14 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na remont generalny środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na remont generalny środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca/Spółka w oparciu o koncesję z dnia 28 października 1998 r. udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła oraz energii elektrycznej. W skład majątku Spółki wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy itp.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. generalnych). Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Realizacja remontów wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków pieniężnych. Celem przeprowadzanych remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów i układów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego z obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzenia remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje powstaniem odrębnego środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), niezależnie od tego, że na gruncie bilansowym remontowi podlegają „znaczące części składowe”, podlegające odrębnej amortyzacji bilansowej.

Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także działa uwzględniając w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla potrzeb sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Jednym ze stosowanych przez Spółkę MSR jest MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. MSR 16 wymaga, aby części składowe aktywów były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym części składowe zostały odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów. Standard wprowadza kategorię „znaczących części składowych” (zastępującą kategorię „komponentów” obowiązującą w poprzedniej wersji Standardu) tj. części, których wartość jest znacząca w stosunku do całkowitej wartości składnika aktywów. Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest traktowana jako odrębny środek trwały i podlega indywidualnej amortyzacji. Jednakże części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16). Środki trwałe w momencie nabycia zostają podzielone na części składowe będące pozycjami o istotnej wartości, do których można przyporządkować odrębne okresy ekonomicznej użyteczności. Składniki majątkowe o krótszym okresie funkcjonowania stanowią odrębne środki trwałe. Koszty remontów kapitalnych stanowią wyodrębnioną część składową środka trwałego. Są one amortyzowane przez okres do następnego planowanego remontu kapitalnego danego środka trwałego.

Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na którą składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części jak również koszt samej wymiany, a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany (następnego planowego remontu). Z bilansowego punktu widzenia koszt remontu kapitalnego będzie odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Planowo remonty generalne wykonywane są co 8 lat, niektóre komponenty podlegają remontom co 12 lat. Jednakże okres użytkowania (8/12 lat) jest weryfikowany w odpowiednich odstępach czasowych, ponieważ nie sposób określić w sposób pewny, kiedy będzie dokonywany następny remont gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji całego urządzenia. Trudności z precyzyjnym wskazaniem okresu czasu jaki upłynie do następnego remontu wynikają m.in. z nieplanowanych przestojów, skutkujących zmniejszoną eksploatacją środków trwałych, czy też z działania sił przyrody, na które Spółka nie ma wpływu. W zależności od zmiany terminu kolejnego remontu generalnego (remontu znaczących części składowych) zmianie ulegnie okres ich amortyzacji bilansowej prowadzonej zgodnie z MSR 16 - tj. nastąpi wydłużenie lub skrócenie tego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do ponoszonych przez Spółkę wydatków, w związku z przeprowadzeniem remontu generalnego, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop odnoszące się do ulepszenia środka trwałego?
2.  Czy koszt remontu kapitalnego (generalnego) jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów ponoszonych, w związku z przeprowadzeniem remontu generalnego nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi ulepszenie środka trwałego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo w treści ww. przepisu ustawodawca wskazuje, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W treści ustaw podatkowych brak jest definicji remontu jednakże, mając oczywiście na uwadze autonomię prawa podatkowego, zasadne jest sięgnięcie do definicji wskazanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszczalne jest stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z uwagi na brak definicji w ustawach podatkowych opierać można się także na powszechnej definicji słownikowej, zgodnie z którą remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (źródło: ..).

Zestawienie treści powyższych przepisów, przytoczonej definicji oraz opisu zdarzenia przyszłego (winno być stanu faktycznego) pozwala stwierdzić, że przeprowadzenie remontu kapitalnego ma na celu przywrócenie stanu technicznego (odtworzenie) remontowanej infrastruktury, której elementami są znaczące części składowe w rozumieniu MSR niestanowiące jednak odrębnych środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 updop. Działania te nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości przyjętej w dniu oddania do używania oraz nie mają na celu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Po przeprowadzeniu remontu generalnego remontowane środki trwałe będą użytkowane w dalszym ciągu, zgodnie z ich dotychczasowym przeznaczeniem.

Reasumując, wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem remontów, jako związane z prowadzoną działalnością, zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a w odniesieniu do nich nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy ponieważ nie dojdzie do ulepszenia środka trwałego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, koszt remontu kapitalnego (generalnego) jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia, podczas gdy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, uznać należy dzień ujęcia kosztu remontu w księgach handlowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W treści art. 15 ust. 4 updop ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów updop na wstępie wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki, z tytułu planowanych remontów w sposób bezpośredni można będzie zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu (nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne). Rozważając natomiast kwestię charakteru poniesionego kosztu - tj. ustalenia czy ponoszony koszt jest kosztem bezpośrednim, czy pośrednim posłużyć można się definicjami wypracowanymi przez doktrynę oraz orzecznictwo sądowe. Jako własne stanowisko Spółka wskazuje definicję przyjętą przez A. Gomułowicza (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. Unimex 2010), zgodnie z którą do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) zaliczyć należy wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedstawioną powyżej definicję Spółka uzupełnia, przytaczając przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10, że (cyt. z wyroku NSA) „\[\`(...)\`\] dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumiany jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Poprawne zdefiniowanie pojęcia koszt bezpośredni oraz koszt pośredni pozwala zdaniem Spółki stwierdzić, iż ponoszone przez nią wydatki na przeprowadzenie remontu kapitalnego, służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, należy zakwalifikować jako koszt pośredni rozliczany zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust.4e UPDOP.”

Szczególne znaczenie przyznać należy art. 15 ust. 4e updop, który jako dzień poniesienia kosztu wskazuje dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Jak wskazano w opisie zdarzenia Spółka w toku prowadzonej działalności opiera się o postanowienia MSR (w tym MSR 16), zgodnie z którymi nakłady poniesione w związku z realizacją remontów generalnych podlegają amortyzacji do momentu przeprowadzenia następnego znaczącego remontu. Tym samym bilansowe ujęcie całości wydatków poniesionych na remont generalny zostanie rozłożone w czasie i będzie trwało do czasu przeprowadzenia kolejnego remontu.

Konstrukcja powyższa, w opinii Spółki, w istotny sposób wpływa na podatkową kwalifikację podatkowych kosztów pośrednich ponoszonych w związku z prowadzonym remontem. Spółka uważa, że dopiero w dacie uwzględnienia określonego wydatku, poprzez dokonywane bilansowe odpisy amortyzacyjne, jako koszt w rozumieniu bilansowym (z zastosowaniem obowiązujących Spółkę MSR), możliwe będzie zaliczenie tego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Dopiero wtedy faktycznie (poprzez dokonany odpis amortyzacyjny) nastąpi ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki, o czym mowa w art. 15 ust. 4e updop. Nie jest bowiem wystarczające ujęcie danego wydatku w jakikolwiek sposób, wydatek musi zostać uznany jako koszt z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Reasumując, regulacja prawna przyjęta w treści art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop pozwala stwierdzić, że przeprowadzane przez Spółkę remonty generalne stanowią koszt podatkowy pośredni ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień prawa bilansowego tj. podatkowe ujęcie wydatku podlegającego również amortyzacji bilansowej jest nierozerwalnie powiązane z faktem zaksięgowania wydatku jako koszt w rozumieniu rachunkowym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-632/09-2/PJ, który uznał iż „\[\`(...)\`\] z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2010 r., nr IPPB5/423-757/09-2/PJ, zgodnie z którą „Wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zmianami w polityce rachunkowości, w zakresie w jakim dotyczą „Remontów Kapitalnych" kwalifikowanych jako tzw. „remonty cykliczne”, podlegają ujęciu poprzez odpisy amortyzacyjne. Fakt ten determinuje skutek ujęcia kosztu w wymiarze podatkowym, gdyż również w tym samym czasie, należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonymi remontami w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-975/10/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1277/11/BG „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ”updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Updop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła oraz energii elektrycznej. W skład Jej majątku wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy itp.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów generalnych). Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Celem remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów i układów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego z obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzenia remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla potrzeb sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Koszty remontów kapitalnych stanowią wyodrębnioną część składową środka trwałego. Są one amortyzowane przez okres do następnego planowanego remontu kapitalnego danego środka trwałego. Z bilansowego punktu widzenia koszt remontu kapitalnego będzie odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. W zależności od zmiany terminu kolejnego remontu generalnego (remontu znaczących części składowych) zmianie ulegnie okres ich amortyzacji bilansowej prowadzonej zgodnie z MSR tj. nastąpi wydłużenie lub skrócenie tego okresu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedmiotowego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki, nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Wydatki te, jako koszty remontu - będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec uznania przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e updop stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego wydatki na remont środków trwałych, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą odnoszone w koszty, poprzez odpisy amortyzacyjne, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e updop – w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.