Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.250.2020.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że Wnioskodawca był uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i NIP w ramach rozliczenia Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonywanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonywanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) oraz z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że Wnioskodawca był uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i NIP w ramach rozliczenia Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonywanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonywanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że Wnioskodawca był uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i NIP w ramach rozliczenia Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonywanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonywanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 10 kwietnia 2020 r. o przesłanie oryginału pełnomocnictwa PPS-1 oraz z dnia 21 maja 2020 r. i z dnia 6 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną, jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa) poza nim wspólnikami są: komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwaj pozostali komandytariusze: dwie osoby fizyczne. W 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Wnioskodawca jako komandytariusz, wniósł do Spółki Komandytowej na pokrycie swojego wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), przy wykorzystaniu, której prowadził działalność polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywał towary, które następnie sprzedawał swoim klientom. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzyskał w dniu 29 marca 2019 r. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…), w której Organ jednoznacznie przesądził, że składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Działalność ZCP polegała na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowej i jest w pełnym zakresie kontynuowana przez Spółkę Komandytową. Po dokonanym aporcie Wnioskodawca zmienił prowadzoną działalność (jej przedmiot) na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP. W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Wnioskodawca zawarł umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa). Grupa zakupowa prowadziła współpracę z Wnioskodawcą, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach ze Spółką Komandytową w dwóch modelach:

1.  Na mocy, zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Wnioskodawcy w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jego imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Wnioskodawcy bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Wnioskodawcę od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Wnioskodawcę za dany okres rozliczeniowy.
2.  Na mocy udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Wnioskodawcy umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych z Wnioskodawcą zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Wnioskodawcę określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Wnioskodawcy na podstawie wystawionej na rzecz Wnioskodawcy faktury korekty. W związku z aportem ZCP Spółka Komandytowa zawarła z Grupą aneks do Umowy na mocy, którego Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązany był Wnioskodawca, co oznacza, że Spółka Komandytowa stała się stroną Umowy, w miejsce Wnioskodawcy. Spółka Komandytowa zawarła z częścią Dostawców aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie, na mocy których Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako strona umowy. Część Dostawców nie zgodziła się jednak po aporcie na przeniesienie na Spółkę Komandytowa ogółu praw i obowiązków wynikających z umów w wyniku czego Spółka Komandytowa zawarła z tymi Dostawcami odrębne aneksy do umów, na podstawie których Spółka Komandytowa weszła w ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy po dniu dokonania aportu ZCP, ale z zastrzeżeniami dotyczącymi skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem. Bonus oraz Premie są naliczane w różnych okresach.

W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Wnioskodawcę, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty. Grupa oraz część Dostawców wystawiła faktury korekty na Spółkę Komandytową, niezależnie od tego, w jakim czasie zrealizowane zostały obroty, które skutkowały prawem od uzyskania Bonusu lub Premii. Natomiast część Dostawców – i tego zakresu dotyczy niniejszy wniosek o interpretację – która nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, wystawiła faktury korekty dokumentujące Premie na Wnioskodawcę. Dotyczy to tych przypadków, w których obroty dające podstawę do naliczenia Premii były zrealizowane jeszcze przed aportem, lecz samo naliczenie Premii nastąpiło już po aporcie i Premia została przyznana Wnioskodawcy. Jedynie dla przejrzystości, gdyż to nie stanowi przedmiotu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Komandytowa otrzymała faktury korekty od Grupy oraz części Dostawców dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie, choć obroty uprawniające do naliczenia tych upustów były obrotami Wnioskodawcy, które wypracował w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP przed aportem, mając jednak na względzie przejście w całości praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz część Dostawców wystawili faktury korekty na rzecz Spółki Komandytowej, która rozliczyła je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszyła w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Jak już wskazano powyżej, dokumentując Premie w odniesieniu do obrotów uprawniających do naliczenia tych upustów, które wypracował Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP przed aportem, część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową, wystawiła już po aporcie faktury korekty na rzecz Wnioskodawcy, który rozliczył je w ramach swojej działalności i tym samym pomniejszył w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Co ważne, współpraca Spółki Komandytowej z Grupą oraz Dostawcami jest i będzie kontynuowana na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę, i na zasadach z nich wynikających w związku z zawartymi aneksami do umów, na mocy których Spółka Komandytowa weszła w miejsce Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca po dokonanym aporcie ZCP nie kontynuuje współpracy z Grupą oraz Dostawcami, wyjątkiem były rozliczenia z ww. faktur korekt, które w związku z tym wzbudziły wątpliwości Wnioskodawcy. W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstała konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia prawidłowości działań Wnioskodawcy w obszarze dokumentowania i rozliczania ww. zdarzeń, tj. w zakresie w jakim przyjęte i rozliczone zostały przez Wnioskodawcę opisane faktury korekty, dotyczące obrotów sprzed aportu, a wystawione i doręczone już po aporcie ZCP.

Pismem z dnia 21 maja 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, że prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami pierwotnie w całości wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została wniesiona aportem do Spółki Komandytowej, tj. wolą Wnioskodawcy było wniesienie do Spółki Komandytowej ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Dostawcami.

Jednakże Spółka Komandytowa miała obowiązek uzyskania zgody Dostawców na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów. Część dostawców, o których mowa w cytowanym fragmencie nie wyraziła zgody na przejście części praw i obowiązków wynikających z Umów zawartych z Wnioskodawcą dot. skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem.

W związku z powyższym Spółka Komandytowa zawarła z Dostawcami, o których mowa w cytowanym fragmencie, aneksy do poszczególnych Umów na podstawie, których wszelkie zobowiązania powstałe po dniu 1 lipca 2019 r., tj. dniu aportu, będące w związku z wykonywaniem umowy przez Wnioskodawcę przed dniem 1 lipca 2019 r. Ci Dostawcy zobowiązali się rozliczyć z Wnioskodawcą.

Powyższe aneksy dotyczyły sposobu rozliczenia upustów, dlatego też Premie naliczone przez tych Dostawców po dniu aportu, które odnosiły się do obrotów wypracowanych przez Wnioskodawcę, zostały rozliczone z Wnioskodawcą, w konsekwencji czego w tym zakresie nie doszło do następstwa prawnego Spółki Komandytowej. Co istotne na dzień dokonania aportu Premie naliczone przez tych Dostawców nie były jeszcze znane Wnioskodawcy, w związku z czym nie miały one wpływu na wartość ZCP wnoszonego aportem i określenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej.

W efekcie Spółka Komandytowa wstąpiła w ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów zawartych z Dostawcami z wyłączeniem rozliczeń opisanych powyżej.

Ad 2.

Prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami, którzy nie wyrazili zgody na przejście części praw i obowiązków na Spółkę Komandytową nie były wyłączone z zakresu przedmiotowego aportu. Celem Wnioskodawcy było wniesienie do Spółki Komandytowej całości praw i obowiązków wynikających ze wszystkich umów zawartych z Dostawcami. Jednocześnie, Wnioskodawca był związany wolą Dostawców w zakresie wyrażenia zgody na przejście na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów.

Ponadto pismem z dnia 6 lipca 2020 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Na skutek zaistniałych zdarzeń opisanych we wniosku, tj. aportu części zorganizowanej przedsiębiorstwa, braku zgody dostawców na przejście ogółu praw i obowiązków na Nabywcę wynikających z umów opisanych we wniosku zawarcia aneksów do ww. umów – w przedmiotowej sprawie prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami ostatecznie przeszły na Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w takim zakresie, w jakim nie sprzeciwili się temu Dostawcy. Ze względu na to, że część Dostawców nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z Umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, to w skład ZCP nie weszły ostatecznie prawa i obowiązki, na których przejście Wnioskodawca nie uzyskał zgody, natomiast objęte ZCP pozostały wszelkie pozostałe prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Reasumując, na Nabywcę nie przeszły prawa i obowiązki wynikające z Umów zawartych z Wnioskodawcą w tej części, w jakiej dotyczyły skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem, natomiast w pozostałym zakresie, prawa i obowiązki z umów przeszły na Nabywcę ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, pomimo wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej był uprawniony do przyjmowania już po dokonanym aporcie, faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczenia podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej był uprawniony do przyjmowania już po dokonanym aporcie, faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczenia podatkowych. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie nie zostały uwzględnione zobowiązania, ponieważ wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i nie mogą przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela, a odpowiedzialność za pasywa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ciąży solidarnie na jego nabywcy i zbywcy. A więc przekładając powyższe na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, ze względu na to, że część Dostawców nie wyraziło zgody na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z umów łączących ich z Wnioskodawcą przed dniem dokonania aportu (w szczególności w zakresie naliczania Premii) to Premie naliczone przez tych Dostawców powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę.

Wniesienie przez Wnioskodawcę ZCP do Spółki Komandytowej nie jest sukcesją uniwersalną, która ma miejsce chociażby w przypadku przekształcenia spółki. Do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów jest konieczna zgoda kontrahentów – w tym przypadku dostawców. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wniesienia ZCP lub dotyczy czasookresu poprzedzającego aport, a zgoda na ich przeniesienie nie została wyrażona przez kontrahenta, to „pozostaje ono przy wnoszącym ZCP. Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W konsekwencji, jeżeli po dokonaniu dostawy doszło do udzielenia rabatu (w ten sposób traktowane są premie pieniężne), fakt ten powinien mieć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, tym samym obniżając kwotę podatku należnego u dostawcy towaru. Jednocześnie, skorelowane z tym powinno być obniżenie kwoty odliczonego podatku naliczonego po stronie nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy). Powyższe twierdzenia potwierdzają liczne interpretacje wydawane w indywidulanych sprawach podatkowych, jak chociażby wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2016 r., nr 1462-IPPP1.4512.744.16.1.AS „Obowiązek korekty wynika z konieczności utrzymania współmierności VAT należnego z VAT naliczonym (skoro producent obniża VAT należny w związku z przyznaniem rabatu pośredniego). Brak korekty oznaczałby, iż w systemie pozostał odliczony VAT naliczony, który jednocześnie nie został rozpoznany jako VAT należny (co nie byłoby współmierne). Dlatego Spółka powinna skorygować VAT naliczony w przypadku otrzymania noty księgowej dokumentującej rabat pośredni otrzymany od producenta”.

Jak również Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.170.2017.1.IK, który stwierdził, że „jak wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: – powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, – doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, – podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. W odniesieniu do możliwości naliczania bonusów i premii przez Grupę i Dostawców za pomocą faktur korygujących należy wskazać, że art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”. W związku z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”. A więc ze wskazanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem DKIS, wrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.435.2019.2.ICZ i w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. 0461-ITPP1.4512.170.2017.1.IK. Należy zwrócić uwagę także na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., znak PT3/033/10/423 /AEW/12/PT-618, wydaną z uwzględnieniem co prawda nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, który z dniem 1 stycznia 2014 r. zastąpiony został przez art. 29a ustawy o VAT ale zawarte w niej wnioski pozostają wciąż aktualne. Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji ogólnej wskazał, iż z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnych pojęć „rabat” i „premia pieniężna”, „celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4”. I dalej wskazał, że „Warunkiem sine qua non uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). (…) Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie”.

A więc, skoro do bonusu i premii naliczanych przez Grupę lub Dostawcę należy stosować art. 29a ust. 10 ustawy o VAT to odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymanych bonusów pieniężnych, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przepisu art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, expressis verbis wynika, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu powinien wystawić fakturę korygującą. Ustawodawca jednoznacznie zatem określił formę dokumentowania bonusów (opustów, obniżek). Jak wskazuje pogląd Ministra Finansów, że jeżeli obrót został udokumentowany fakturą, to w pełni logicznym jest, że w przypadku obniżenia obrotu z tytułu przyznanego rabatu – z uwagi na rolę faktury w systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w niej wykazanego obniżenie to powinno zostać udokumentowane również fakturą, z tym, że fakturą korygującą pierwotną fakturę, w której wykazano obrót i kwotę podatku podlegającą obniżeniu. Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury. Na marginesie należy wskazać, na modelowy przykład działania (który nie jest przedmiotem niniejszego wniosku), którym było wyrażenie zgody na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Wnioskodawcą, w tym także uprawnienie do otrzymania opustów, na Spółkę Komandytową przed dniem dokonania aportu, przez Grupę oraz część Dostawców, którzy w wyniku takiej zgody, dokumentując Bonusy oraz Premie mogli wystawić faktury korekty na Spółkę Komandytową jako uprawionego następcę Wnioskodawcy. Ze względu na wyrażoną zgodę, która została potwierdzona poprzez zawarcie aneksów do tych umów oraz kontynuowanie współpracy ze Spółką Komandytową na tych samych zasadach co z Wnioskodawcą, nie ma znaczenia fakt, że obrót lub część obrotu uprawniającego do otrzymania opustów została wypracowana przez Wnioskodawcę. Natomiast część Dostawców – i tego zakresu dotyczy niniejszy wniosek o interpretację – która nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z umów przed dniem aportu wystawiła faktury korekty dokumentujące Premie na Wnioskodawcę. Dotyczy to tych przypadków, w których obroty dające podstawę do naliczenia Premii były zrealizowane jeszcze przed aportem, lecz samo naliczenie Premii nastąpiło już po aporcie i Premia została przyznana Wnioskodawcy. W związku z tym, że ci Dostawcy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Wnioskodawcą, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem dokonania aportu, to nie został spełniony warunek, który umożliwiałby (tak jak w modelowym przykładzie wskazanym powyżej) naliczenie przez tych Dostawców Premii w związku z obrotem wypracowanym przez Wnioskodawcę przed dniem aportu, już na rzecz Spółki Komandytowej. W tym zakresie prawa i obowiązki z umów z Dostawcami pozostały przy Wnioskodawcy i dlatego Wnioskodawca prawidłowo postąpił, przyjmując do rozliczenia ww. faktury korekty. W konsekwencji, jeżeli podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu po stronie wypłacającego premię. W tym przypadku części Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji sprzed aportu, odpowiedniemu zmniejszeniu przez Wnioskodawcę jako podmiotowi, na rzecz którego wystawiono faktury korygowane, powinno ulec dokonane wcześniej przez Wnioskodawcę odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towaru, w stosunku, do którego wypłacona została premia. Zdaniem Wnioskodawcy, do takiego zmniejszenia powinno dojść w momencie otrzymania faktury korygującej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji to Wnioskodawca będzie uprawniony/zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę, który nie zgodził się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji związanych z działalnością Wnioskodawcy i dokonanych przed datą dokonania aportu, nawet jeżeli wystawienie tych faktur korygujących oraz prawo/obowiązek ich ujęcia nastąpiło w dniu wniesienia ZCP jako wkładu niepieniężnego lub po tym dniu. Podsumowując, biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że Wnioskodawca ze względu na brak konstytutywnej zgody części Dostawców wynikającej z art. 551 k.c., nie mógł wnieść części praw i obowiązków wynikających z umów sprzed dnia dokonania aportu i w konsekwencji uprawnienie do otrzymania opustu wynikającego z obrotu wypracowanego przez Wnioskodawcę sprzed dnia dokonania aportu nie zostało wniesione do Spółki Komandytowej i w przypadku naliczenia z tego tytułu Premii przez tych Dostawców powinny one zostać rozliczone przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca, pomimo wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej był uprawniony do przyjmowania, już po dokonanym aporcie, faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi w ramach ZCP Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczeniach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W tym miejscu wskazać należy, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W tym miejscu nadmienić należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm), rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia, czy Wnioskodawca, pomimo wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej był uprawniony do przyjmowania już po dokonanym aporcie, faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP w ramach rozliczania Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową w zakresie transakcji dokonanych przed datą dokonania aportu, dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przed datą dokonania aportu i powinien je ująć w swoich rozliczenia podatkowych.

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy, dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy.

W odniesieniu do kwestii będących przedmiotem wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy, stanowi, że przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w tym miejscu wskazać należy, iż kwestie dotyczące wystawienia faktury regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z kolei na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W świetle art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Natomiast kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest spółką jawną, jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa) poza nim wspólnikami są: komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwaj pozostali komandytariusze: dwie osoby fizyczne. W 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Wnioskodawca jako komandytariusz, wniósł do Spółki Komandytowej na pokrycie swojego wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), przy wykorzystaniu, której prowadził działalność polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywał towary, które następnie sprzedawał swoim klientom. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. Składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Działalność ZCP polegała na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowej i jest w pełnym zakresie kontynuowana przez Spółkę Komandytową. Po dokonanym aporcie Wnioskodawca zmienił prowadzoną działalność (jej przedmiot) na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP. W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Wnioskodawca zawarł umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa). Grupa zakupowa prowadziła współpracę z Wnioskodawcą, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach ze Spółką Komandytową w dwóch modelach:

1.  Na mocy, zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Wnioskodawcy w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jego imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Wnioskodawcy bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Wnioskodawcę od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Wnioskodawcę za dany okres rozliczeniowy.
2.  Na mocy udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Wnioskodawcy umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych z Wnioskodawcą zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Wnioskodawcę określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Wnioskodawcy na podstawie wystawionej na rzecz Wnioskodawcy faktury korekty. W związku z aportem ZCP Spółka Komandytowa zawarła z Grupą aneks do Umowy na mocy, którego Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązany był Wnioskodawca, co oznacza, że Spółka Komandytowa stała się stroną Umowy, w miejsce Wnioskodawcy. Spółka Komandytowa zawarła z częścią Dostawców aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie, na mocy których Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako strona umowy. Część Dostawców nie zgodziła się jednak po aporcie na przeniesienie na Spółkę Komandytowa ogółu praw i obowiązków wynikających z umów w wyniku czego Spółka Komandytowa zawarła z tymi Dostawcami odrębne aneksy do umów, na podstawie których Spółka Komandytowa weszła w ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy po dniu dokonania aportu ZCP, ale z zastrzeżeniami dotyczącymi skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem. Bonus oraz Premie są naliczane w różnych okresach.

W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Wnioskodawcę, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty. Grupa oraz część Dostawców wystawiła faktury korekty na Spółkę Komandytową, niezależnie od tego, w jakim czasie zrealizowane zostały obroty, które skutkowały prawem od uzyskania Bonusu lub Premii. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z faktem, że część Dostawców – i tego zakresu dotyczy niniejszy wniosek o interpretację – która nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, wystawiła faktury korekty dokumentujące Premie na Wnioskodawcę. Dotyczy to tych przypadków, w których obroty dające podstawę do naliczenia Premii były zrealizowane jeszcze przed aportem, lecz samo naliczenie Premii nastąpiło już po aporcie i Premia została przyznana Wnioskodawcy. Prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami pierwotnie w całości wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została wniesiona aportem do Spółki Komandytowej, tj. wolą Wnioskodawcy było wniesienie do Spółki Komandytowej ogółu praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z Dostawcami. Jednakże Spółka Komandytowa miała obowiązek uzyskania zgody Dostawców na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów. Część dostawców, o których mowa w cytowanym fragmencie nie wyraziła zgody na przejście części praw i obowiązków wynikających z Umów zawartych z Wnioskodawcą dot. skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem. W związku z powyższym Spółka Komandytowa zawarła z Dostawcami, o których mowa w cytowanym fragmencie, aneksy do poszczególnych Umów na podstawie, których wszelkie zobowiązania powstałe po dniu 1 lipca 2019 r., tj. dniu aportu, będące w związku z wykonywaniem umowy przez Wnioskodawcę przed dniem 1 lipca 2019 r. ci Dostawcy zobowiązali się rozliczyć z Wnioskodawcą. Powyższe aneksy dotyczyły sposobu rozliczenia upustów, dlatego też Premie naliczone przez tych Dostawców po dniu aportu, które odnosiły się do obrotów wypracowanych przez Wnioskodawcę, zostały rozliczone z Wnioskodawcą, w konsekwencji czego w tym zakresie nie doszło do następstwa prawnego Spółki Komandytowej. Co istotne na dzień dokonania aportu Premie naliczone przez tych Dostawców nie były jeszcze znane Wnioskodawcy, w związku z czym nie miały one wpływu na wartość ZCP wnoszonego aportem i określenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej. W efekcie Spółka Komandytowa wstąpiła w ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów zawartych z Dostawcami z wyłączeniem rozliczeń opisanych powyżej. Prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami, którzy nie wyrazili zgody na przejście części praw i obowiązków na Spółkę Komandytową nie były wyłączone z zakresu przedmiotowego aportu. Celem Wnioskodawcy było wniesienie do Spółki Komandytowej całości praw i obowiązków wynikających ze wszystkich umów zawartych z Dostawcami. Jednocześnie, Wnioskodawca był związany wolą Dostawców w zakresie wyrażenia zgody na przejście na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów. Na skutek zaistniałych zdarzeń opisanych we wniosku, tj. aportu części zorganizowanej przedsiębiorstwa, braku zgody dostawców na przejście ogółu praw i obowiązków na Nabywcę wynikających z umów opisanych we wniosku zawarcia aneksów do ww. umów – w przedmiotowej sprawie prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami ostatecznie przeszły na Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w takim zakresie, w jakim nie sprzeciwili się temu Dostawcy. Ze względu na to, że część Dostawców nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z Umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, to w skład ZCP nie weszły ostatecznie prawa i obowiązki, na których przejście Wnioskodawca nie uzyskał zgody, natomiast objęte ZCP pozostały wszelkie pozostałe prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Reasumując, na Nabywcę nie przeszły prawa i obowiązki wynikające z Umów zawartych z Wnioskodawcą w tej części, w jakiej dotyczyły skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem, natomiast w pozostałym zakresie, prawa i obowiązki z umów przeszły na Nabywcę ZCP.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa w kontekście informacji przedstawionych we wniosku przez Zainteresowanego wskazać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do przyjmowania – po dokonanym aporcie zorganizowanej części Jego przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej – faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę w ramach rozliczenia Premii naliczonych przez część Dostawców, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków na Spółkę Komandytową.

Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał we wniosku Zainteresowany część Dostawców nie zgodziła się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z Umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie weszły ostatecznie prawa i obowiązki, na których przejście Wnioskodawca nie uzyskał zgody. Tym samym na Nabywcę nie przeszły prawa i obowiązki wynikające z Umów zawartych z Wnioskodawcą w tej części, w jakiej dotyczyły skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem, natomiast w pozostałym zakresie, prawa i obowiązki z umów przeszły na Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro w analizowanej sprawie prawa i obowiązki wynikające z umów z Dostawcami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku nie były przedmiotem aportu (zostały wyłączone z przedmiotu aportu), to Wnioskodawca (a nie Spółka Komandytowa) będzie zobowiązana do ujęcia w swoich rozliczeniach faktur dokumentujących ww. Premie.

W analizowanym przypadku, skoro przedmiotowe faktury korygujące będą wystawione przez Dostawców którzy nie zgodzili się na przeniesienie na Spółkę Komandytową ogółu praw i obowiązków wynikających z Umów, w zakresie zdarzeń które nastąpił przed dniem aportu (a zatem skutek w postaci obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika zmaterializuje się w momencie otrzymania takiej faktury korygującej – zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy), to faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach podatku VAT Wnioskodawcy.

Przechodząc z kolei do kwestii ujmowania/ewidencjonowania w rejestrach VAT faktur dotyczących zakupu, wystawionych na Wnioskodawcę – związanych z częścią praw i obowiązków, które zgodnie z wolą Dostawców nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywanej na rzecz Nabywcy – stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania ich w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Zainteresowanego w ramach rozliczenia Premii naliczonych przez część Dostawców wynikających z umów zawartych z Dostawcami, którzy nie zgodzili się na przejście ogółu praw i obowiązków wynikających z ww. umów na Spółkę Komandytową – ponieważ jak wskazał we wniosku Zainteresowany – ww. prawa i obowiązki nie weszły ostatecznie w skład zbywanej przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i tym samym powinien ujmować je w swoich rozliczeniach VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania zbywanego przez Wnioskodawcę zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku w tym w szczególności o informacje, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie weszły ostatecznie prawa i obowiązki, na których przejście Wnioskodawca nie uzyskał zgody Dostawców. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.