Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.107.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej) w Spółkę komandytową - wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. pochodzącego z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną przed przekształceniem (i opodatkowanego przez wspólników Spółki jawnej) nie będzie jego dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej) w Spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej) w Spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, w której to spółce Wnioskodawca pozostawał wspólnikiem. Zyski wypracowane przez Spółkę jawną przed przekształceniem były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników Spółki jawnej, w tym przez Wnioskodawcę. Zyski te stały się, wskutek procedury przekształcenia Spółki jawnej, elementem majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to spółce zostały zaewidencjonowane w części jako kapitał zakładowy, a w części jako kapitał zapasowy.

W związku z istotnymi przyczynami natury ekonomicznej i prawnej, Wnioskodawca działając na podstawie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) planuje dokonać przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną obecnie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzący z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną przed przekształceniem i opodatkowanego przez wspólników Spółki jawnej, będzie stanowił dochód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzący z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną przed przekształceniem i opodatkowanego przez wspólników Spółki jawnej, nie będzie stanowił jego dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i tym samym nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis nie obejmuje swoim zakresem zysku osiągniętego przez Spółkę jawną, który to zysk został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z zasadami właściwymi dla opodatkowania wspólników spółek osobowych) i który to zysk został zaewidencjonowany jako kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek przekształcenia Spółki jawnej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis obejmuje jedynie zysk (zarówno niepodzielony, jak i przekazany na kapitały inne niż zakładowy) osiągnięty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w toku jej własnej działalności. Na takie rozumienie przepisu wskazuje uzasadnienie do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 2330 - Sejm VII kadencji): „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.”.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do zysków osiągniętych przez spółkę przekształcaną, która dodatkowo spełnia wymienione w ww. przepisie warunki.

W przedstawionej sytuacji faktycznej spółką przekształcaną będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ zysk osiągnięty przez Spółkę jawną nie jest zyskiem osiągniętym przez Spółkę przekształcaną (tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie jest możliwe zaklasyfikowanie zysku Spółki jawnej jako dochodu Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.

Wnioskodawca podkreśla, że na takie rozumienie przytoczonych przepisów wskazują również interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych. Jako przykład powołuje interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. ITPB1/415-1145c/14/MR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (odnoszącą się do zysków osiągniętych przez osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, które to zyski są opodatkowane co do zasady w sposób analogiczny do zysków osiąganych przez osobę fizyczną za pośrednictwem spółki jawnej), w której wskazano:

„Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

(\`(...)\`) Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który może zostać przeznaczony na agio spółki z o.o. w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych. Zyski tego rodzaju nie zostały wypracowane przez osobę prawną, a ich źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych.”.

Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko sformułowano m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB2.4511.688.2016.3.MG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.818.2016.1.MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPB1.4511.936.2016.1.JŁ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. PPB1/4511-1320/15-5/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawca podkreśla również, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna). Przyjęcie zasady sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu oznacza, że co do zasady, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady w postaci omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ opodatkowanie zysków niepodzielnych przekazanych na kapitały inne niż zakładowy jest wyjątkiem od zasady ogólnej (tj. zasady neutralności przekształcenia), to wyjątek ten (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie powinien być przedmiotem interpretacji rozszerzającej. Obowiązki podatkowe powinny być bowiem sformułowane w jasny, nie budzący wątpliwości sposób. Zgodnie natomiast z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W związku w powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzący z zysku wypracowanego i opodatkowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem, nie będzie stanowił jego dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia Spółki jawnej) w Spółkę komandytową. Wnioskodawca rozważa, jakie będą skutki podatkowe tej czynności po jego stronie jako wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032, z późn. zm.). I tak, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Cytowany przepis dotyczy sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Na jego mocy podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

*   niepodzielonych zysków w spółce lub
*   zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
2.  spółkę kapitałową w organizacji;
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W kategorii „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się więc m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jako spółka posiadająca osobowość prawną, stosownie do art. 12 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 tej ustawy). Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka jawna (art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 12 a contrario Kodeksu spółek handlowych).

Pojęcie niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia – jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej – jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom w formie dywidendy.

Opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegają również zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, które zostały przekazane na kapitały tej spółki inne niż kapitał zakładowy. W odniesieniu do tych zysków – podobnie, jak w przypadku zysków niepodzielonych – nie została podjęta decyzja o przeznaczeniu do wypłaty wspólnikom.

Powstanie po stronie wspólnika spółki dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną jest więc uzależnione od istnienia, na moment przekształcenia, zysków (bez względu na datę ich osiągnięcia) w odniesieniu do których spółka nie podjęła decyzji o ich podziale bądź w odniesieniu do których spółka podjęła decyzję o ich przekazaniu na kapitały inne niż kapitał zakładowy. A contrario, dochodem (przychodem) wspólnika z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną nie są wartości inne niż ww. zyski.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przekształcenie spółki (art. 5a pkt 28 ustawy) w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy).

Na dzień planowanego przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać na kapitale zapasowym zyski wypracowane przez Spółkę jawną, z przekształcenia której powstała. Istotnym jest więc rozważenie, czy zyski Spółki jawnej przeniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieszczą się w pojęciach: „zysku”, „zysków w spółce” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy.

Sama wykładnia językowa ww. określeń użytych przez ustawodawcę może pozostawiać wątpliwości. Niemniej jednak:

*   cel analizowanego przepisu, tj. opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę na poziomie wspólników w związku z formą ich „realizacji” przez wspólników i uniemożliwienie unikania opodatkowania takich zysków po stronie wspólników z wykorzystaniem regulacji dotyczących wspólników spółki niebędącej osobą prawną oraz
*   systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zarówno zakwalifikowanie omawianego rodzaju dochodów (przychodów) z przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i reguły opodatkowania wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ustawy i związana z tym unormowaniem neutralność podatkowa realizacji zysków spółki niebędącej osobą prawną po stronie jej wspólników),

przemawiają za uznaniem, że przez „zysk”, „zyski w spółce”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski wypracowane przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy.

W analizowanym przypadku będą to zyski wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W kategorii zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy nie mieszczą się natomiast zyski wypracowane w okresie, gdy spółka funkcjonowała w formie Spółki jawnej, które to zyski z chwilą przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały wniesione na kapitał zapasowy tej Spółki kapitałowej (czyli kapitał inny niż kapitał zakładowy).

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy więc wskazać, że wartość kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pochodzącego z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną przed przekształceniem (i opodatkowanego przez wspólników Spółki jawnej) nie będzie jego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.