Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-279/10/13-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Czy w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji bądź zaprzestania działalności w danej lokalizacji bez podejmowania nowej, dla Spółki niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; najem; nakłady; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 743/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu systemami komputerowymi, sprzętem komputerowym oraz świadczy usługi z zakresu IT. Spółka posiada sieć salonów sprzedaży na terenie całej Polski. Przedmiotem działalności jest w przeważającej części handel detaliczny i hurtowy sprzętem komputerowym.

Spółka posiada zawarte umowy najmu lokali, w których prowadzi salony handlu detalicznego. Spółka ponosiła wydatki na dostosowanie wynajmowanych pomieszczeń do własnych celów. Wydatki te ponoszone były zarówno bezpośrednio po podpisaniu umów najmu, jak i w trakcie ich trwania (zależnie od potrzeb Spółki). Wydatki obejmowały m. in. dostosowanie lokali do potrzeb Spółki, poprowadzenie instalacji elektrycznej, alarmowej, założenie sieci komputerowej, wybudowanie ścianek działowych, przepierzeń itp.

Wydatki na adaptację powierzchni biurowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym (dalej: Inwestycje) i podlegały odpisom amortyzacyjnym.

Zdarza się, że z przyczyn ekonomicznych Spółka musi zakończyć współpracę z wynajmującym. Konieczność zmiany lokalizacji salonu, bądź podjęcie decyzji o zamknięciu danego salonu wynika najczęściej z nieosiągania planowanej wielkości sprzedaży, pojawienia się nowej, bardziej atrakcyjnej lokalizacji, spadku rentowności. Spółka zawsze wnikliwie analizuje wszystkie okoliczności i zawsze kieruje się zasadą zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, osiąganie przychodów jest dla Spółki priorytetem.

W niektórych umowach z wynajmującymi są zapisy dotyczące zwrotu kosztów adaptacji lokalu bądź zobowiązania Spółki do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego po ustaniu umowy najmu. Jak dotąd nie było jednak potrzeby stosowania tych zapisów przez strony umowy.

Zmiany lokalizacji, gdzie Spółka posiada salony, nie są związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

W piśmie uzupełniającym z dnia 09 czerwca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Przeważająca część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera zapis, iż wszystkie nakłady poczynione w wynajmowanym lokalu stają się z momentem ich poczynienia częścią składową pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Po wygaśnięciu umowy, Spółka nie jest uprawniona do odłączenia, czy też zabrania poczynionych nakładów i pozostawia je wynajmującemu nieodpłatnie. Tylko w jednej umowie najmu znajduje się zapis, iż właściciel nieruchomości odkupi od Spółki część poniesionych przez Nią nakładów.
2.  Stosownie do zapisów umów (vide wyżej), Spółka nie ma możliwości fizycznego likwidowania poniesionych nakładów.
3.  Umowy najmu pomieszczeń na salony handlowe zawierane są na czas określony z możliwością zawarcia umowy na kolejny okres. Zdecydowana większość z podpisywanych umów zawierana jest na okres lat 5 z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, incydentalnie zdarzają się umowy na okres lat 10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji bądź zaprzestania działalności w danej lokalizacji bez podejmowania nowej, dla Spółki niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów „są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

1.  poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

W kwestii pierwszego z wymienionych warunków, dających prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnieje bogate orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądu administracyjnego (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96), zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (…) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: „(…) Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (\`(...)\`) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu - cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (\`(...)\`)”.

Z kolei, w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (l SA/Gd 1694/98) uznał, iż: „Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić”.

Zatem, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też opłat notarialnych i sądowych.

Ponadto, w literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007).

„Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, Nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (\`(...)\`), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (Chudzik Mariusz, Komentarz LEX/2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589)).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zmiana lokalizacji ma na celu stworzenie możliwości do dalszego rozwoju firmy, a co za tym idzie, zwiększenia przychodów. Bez zmiany lokalizacji Spółka nie będzie mogła się rozwijać, a zatem przychody Spółki nie będą mogły zwiększać się w takim, w jakim zwiększałyby się po zmianie lokalizacji. W związku z tym, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym, a przychodami Spółki. Z kolei, w przypadku zakończenia umowy najmu i nie podjęcia działalności – otwarcia salonu – w innej lokalizacji, Spółka ma na względzie zachowanie bądź zabezpieczenie dotychczasowych przychodów. Podjęcie bowiem działalności w innej lokalizacji, ale np. w obrębie tej samej miejscowości nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów w postaci wzrostu przychodów. Decyzje takie poprzedzone są zawsze wnikliwą analizą rynku. W związku z tym, korzystniej jest zrezygnować całkowicie z prowadzenia działalności w danej lokalizacji, na danym terenie. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka otwiera salony w innych lokalizacjach, innych miejscowościach.

Z kolei, zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, przy czym nie ma znaczenia, jak długo inwestycja rzeczywiście będzie wykorzystywana do działalności podatnika, ani też np. na jaki okres została zawarta umowa najmu.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Spółki, pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko, także jako utratę lub rezygnację z używania majątku oraz utratę prawa do korzystania z niego.

W przepisach ustaw podatkowych nie ma definicji likwidacji środka trwałego. W związku z tym, należy sięgnąć do słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją słownikową, „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś.

„W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. l SA/Wr 53/07, w podobnym tonie również wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. sygn. FSK 2169/04).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, który to pogląd Spółka podziela, „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak, w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie, Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (l SA/Gd 194/09); WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07); WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (l SA/Kr 2032/02); WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (l SA/Gd 1127/02); WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (l SA/Lu 573/03).

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma Ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje Spółki i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji.

Powyżej przedstawione stanowisko Spółki potwierdzają liczne orzeczenia sądowe, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 768/09;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 817/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-279/10-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu środka trwałego, gdy okres jego używania nie będzie wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie będzie miał możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,
*   utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o „likwidacji” inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku „nakładów” (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie). W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą wynajmuje pomieszczenia, w których zlokalizowane są Jej salony handlowe. Spółka poniosła wydatki na dostosowanie tych pomieszczeń do własnych celów. Wnioskodawca wskazał, iż zdecydowana większość z podpisywanych umów zawierana jest na okres 5 lat, incydentalnie na okres lat 10. Przeważająca część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera zapis, iż wszystkie nakłady poczynione w wynajmowanym lokalu stają się z momentem ich poczynienia częścią składową pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Po wygaśnięciu umowy, Spółka nie jest uprawniona do odłączenia, czy też zabrania poczynionych nakładów i pozostawia je wynajmującemu nieodpłatnie. Tylko w jednej umowie najmu znajduje się zapis, iż właściciel nieruchomości odkupi od Spółki część poniesionych przez Nią nakładów.

Wnioskodawca wskazał również, że zmiany lokalizacji salonów sprzedaży nie są związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Jeśli zatem na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji w obcym środku trwałym doszłoby do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż Wnioskodawca już w momencie podpisywania umów posiadał wiedzę, iż po ich wygaśnięciu nie będzie uprawniony do odłączenia, czy też zabrania poczynionych nakładów i pozostawi je wynajmującemu nieodpłatnie. Tylko w jednej umowie najmu znalazł się zapis, iż właściciel nieruchomości odkupi od Spółki część poniesionych przez Nią nakładów. Tak więc, podpisując stosowne umowy najmu, z góry godził się z faktem, iż nie będzie miał możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych (odzyskania poprzez odpisy całości poniesionych nakładów), skoro zdecydowaną większość umów zawierał na okres 5 lat.

Reasumując, w przypadku zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji bądź zaprzestania działalności w danej lokalizacji bez podejmowania nowej – w sytuacji, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu – niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z dnia 06 lipca 2010 r. (data wpływu 08 lipca 2010 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 02 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423W-137/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 01 września 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 30 września 2010 r. nr ILPB3/4240-106/10-3/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 03 lutego 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 743/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w wypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności Spółki, lecz przy niezmienionym zakresie tej działalności.

Dokonując analizy powyższego zagadnienia Sąd wskazał, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera z kolei zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak zaznaczył Sąd, pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie. Wobec tego, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w drodze wykładni gramatycznej. Zatem strata w języku potocznym oznacza „ubytek, szkoda poniesiona to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać” (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczak t. III str. 322).

Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1. W drodze rozumowania a contrario powyższych przepisów stwierdzić zatem należy, iż koszty uzyskania przychodu stanowią straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Ograniczenie tej zasady, jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji Sąd uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, iż nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna - aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że przepis art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 28 marca 2011 r. nr ILRP-007-93/11-2/ŁM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z uwagi na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILRP-007-303/12-1/AM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1202/11, umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 14 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 18 grudnia 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 743/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 743/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 22 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-279/10-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.