Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.814.2024.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę.
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 3 sierpnia 2007 r. p. B, p. A oraz p. C (dalej określani jako: „Zainteresowani”) nabyli w częściach równych nieruchomość gruntową: działkę gruntu nr 1,. Nieruchomość została nabyta do majątków prywatnych Zainteresowanych, przy czym w przypadku p. B oraz p. A – nabyte przez nich części w nieruchomości weszły do wspólnego majątku małżeńskiego. Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Umową z dnia 2 sierpnia 2010 r. Zainteresowani wydzierżawili nieruchomość gruntową spółce. Zainteresowani są wspólnikami w spółce. Spółka dzierżawi Nieruchomość od Zainteresowanych w celu wykorzystywania jej do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w 2010 r. umową dzierżawy, Spółka użytkuje i pobiera pożytki z dzierżawionego gruntu w taki sposób, że na gruncie wybudowała zespół budynków o charakterze usługowo-handlowo-magazynowym, który wykorzystuje w ramach swojej działalności operacyjnej. Dzierżawiony grunt nie stanowił (ani nadal nie stanowi) środka trwałego Spółki i nie był (ani nie jest) ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Dzierżawiony grunt nie stanowi także środka trwałego dla Zainteresowanych, gdyż przypadające na Zainteresowanych części nieruchomości pozostają w ich majątku prywatnym. Umowa dzierżawy między Zainteresowanymi a Spółką została zawarta na czas nieoznaczony. Czynsz otrzymywany od Spółki w ramach umowy dzierżawy Zainteresowani zaliczają do przychodu z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

W przyszłości Zainteresowani planują sprzedać Nieruchomość.

Istotą prowadzonej przez Spółkę działalności jest projektowanie i montaż instalacji wentylacyjnych, oddymiających, klimatyzacyjnych, grzewczych oraz wodno - kanalizacyjnych dla różnych obiektów. Dodatkowo Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni biurowych znajdujących się w budynkach wzniesionych na nieruchomości należącej do Zainteresowanych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka podlega ponadto opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (stawka podatkowa 19%). Do 1.05.2021 r. dochody Spółki opodatkowane były na poziomie wspólników, tj. PIT, tzw. liniowym. Od 1.05.2021 r., tj. odkąd spółki komandytowe stały się podatnikami podatku CIT na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 28.11.2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123), dochody wspólników opodatkowane są na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jako dochody kapitałowe pochodzące z dywidendy. Zainteresowani (wspólnicy Spółki) uczestniczyli w zyskach i stratach spółki. Zakres działalności spółki jawnej i komandytowej był tożsamy z obecnym przedmiotem działalności Spółki.

Nabyta przez Zainteresowanych działka gruntu była zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z towarzyszącym budynkiem gospodarczym. W toku uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz późniejszej budowy, budynek mieszkalny uległ przebudowie oraz nadbudowie. Budynek gospodarczy został wyburzony. Zmieniono sposób przeznaczenia istniejącego budynku w oparciu o decyzję z 28.04.2010 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę. Przed zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką nieruchomość ta była wykorzystywana przez współwłaścicieli (Zainteresowani) w ramach najmu prywatnego.

Najemcami były różne podmioty gospodarcze, w tym Spółka. Spółka wybudowała i zmodernizowała wszystkie naniesienia do 15.01.2013 r., kiedy uzyskała pozwolenie na użytkowanie (decyzja w tym przedmiocie została wydana na Spółkę).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zabudowana Nieruchomość wraz z nakładami inwestycyjnymi dokonanymi przez Spółkę. Zgodnie z treścią § 6 ust. 6 zawartej przez strony umowy dzierżawy Nieruchomości, jej strony ustaliły, że nakłady dokonane w czasie trwania umowy na przedmiot dzierżawy, z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy przejdą na własność Zainteresowanych, za cenę która zostanie ustalona między stronami, w oparciu o wartość rynkową nakładów na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia, w tym w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, z odliczeniem obciążających Wnioskodawcę wszelkich długów i ciężarów odnoszących się do nakładów takich jak zobowiązania publicznoprawne (np. podatkowe), czy prywatnoprawne (np. z tytułu składek ubezpieczeniowych, niespłaconej pożyczki, kredytu), z odliczeniem dotychczasowej amortyzacji nakładów dokonanej przez Wnioskodawcę.

Zainteresowani nie planują dokonywania nakładów na Nieruchomość.

Nieruchomość nie została nabyta przez Zainteresowanych celem jej dalszej odsprzedaży. Istotą prowadzonej przez Spółkę działalności jest projektowanie i montaż instalacji wentylacyjnych, oddymiających, klimatyzacyjnych, grzewczych oraz wodno - kanalizacyjnych dla różnych obiektów. Dodatkowo Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni biurowych znajdujących się w budynkach wzniesionych na nieruchomości należącej do Zainteresowanych, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Tym samym sporna nieruchomość nigdy nie była przez nich wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

### Pytania

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanych wraz z nakładami poczynionymi przez Spółkę na Nieruchomość, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie ww. pytania pierwszego, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi dokonanymi przez Spółkę, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Zainteresowani nie są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania pierwszego:

Zdaniem Zainteresowanych, celem uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami inwestycyjnymi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi ona zostać dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w ramach przedmiotowej transakcji działa w tym charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Dla potrzeb dokonania oceny, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży nieruchomości, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze wskazówki wyartykułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych J. S. przeciwko M. F. (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10). W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydującego charakteru pozbawiona jest także sama liczba oraz zakres transakcji sprzedaży.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE).

Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

W ramach zdarzenia przyszłego Zainteresowani nie planują prowadzić działań marketingowych, czy też dokonywać czynności mających na celu dalsze uatrakcyjnienie Nieruchomości, podobnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie wykroczy poza zarząd majątkiem prywatnym.

Warto zwrócić uwagę, że zarówno Zainteresowani, jak i Spółka, nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości miałaby zatem charakter incydentalny, co wprost wskazuje na brak ciągłości stanowiącej immanentny składnik działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wobec faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowanych w rozumieniu ustawy o VAT, nie sposób uznać Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z nakładami, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności podkreślenia wymaga, że nabycie przez Zainteresowanych od Spółki nakładów poczynionych przez nią na Nieruchomość, nie będzie świadczyć w jakikolwiek sposób o tym, że prowadzą oni działalność gospodarczą w oparciu substrat majątkowy w postaci Nieruchomości. Odpłatne przejęcie tychże nakładów będzie pokłosiem literalnego brzmienia umowy dzierżawy, na podstawie której Spółka korzysta z Nieruchomości. Takie rozliczenie między dzierżawcą i wydzierżawiającym (względnie najemcą i wynajmującym) przewidują też przepisy Kodeksu cywilnego, który w art. 676 stanowi, że w sytuacji, gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zainteresowani oraz spółka wybrali w umowie pierwszy z zaproponowanych przez ustawodawcę sposobów ich rozliczenia. Wybrana przez nich metodologia określenia ceny miała na celu zrealizować cel określony w przywołanym przepisie, tj. dokonanie urealnienia wartości nakładów na dzień zwrotu nieruchomości w wyniku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Analogiczny pogląd został wyrażony w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 27.04.2022 r., I FSK 1589/18, LEX nr 3422034) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2020 r. 0114-KDIP1-1.4012.404.2020.2.JO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zwanej dalej „Kodeks cywilny”.

Na mocy art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że 3 sierpnia 2007 r. Zainteresowani nabyli w częściach równych działkę gruntu nr 1, do majątków prywatnych. Nabyta przez Zainteresowanych działka gruntu była zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z towarzyszącym budynkiem gospodarczym. W toku uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz późniejszej budowy, budynek mieszkalny uległ przebudowie oraz nadbudowie. Budynek gospodarczy został wyburzony. 2 sierpnia 2010 r. Zainteresowani wydzierżawili nieruchomość gruntową spółce, w której są wspólnikami. Spółka na gruncie wybudowała zespół budynków o charakterze usługowo-handlowo-magazynowym, który wykorzystuje w ramach swojej działalności operacyjnej. Umowa dzierżawy między Zainteresowanymi a Spółką została zawarta na czas nieoznaczony, w ramach której Zainteresowani otrzymują od Spółki czynsz. Przed zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką nieruchomość ta była wykorzystywana przez Zainteresowanych w ramach najmu prywatnego. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zabudowana Nieruchomość wraz z nakładami inwestycyjnymi dokonanymi przez Spółkę. Zgodnie z treścią zawartej przez strony umowy dzierżawy Nieruchomości, jej strony ustaliły, że nakłady dokonane w czasie trwania umowy na przedmiot dzierżawy, z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy przejdą na własność Zainteresowanych, za cenę która zostanie ustalona między stronami. Zainteresowani nie planują dokonywania nakładów na Nieruchomość.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartego w art. 15 ust. 2 ustawy, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu/dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy/dzierżawcy. Najemca/Dzierżawca za oddaną mu w najem/dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej nieruchomości spowodowało, że ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku prywatnego.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych.

Tym samym, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W opisie sprawy wskazano, że zgodnie z treścią zawartej przez strony umowy dzierżawy Nieruchomości, jej strony ustaliły, że nakłady dokonane w czasie trwania umowy na przedmiot dzierżawy, z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy przejdą na własność Zainteresowanych, za cenę która zostanie ustalona między stronami.

Tym samym, przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w nieruchomości nr 1 będą – w rozumieniu art. 7 ustawy – wszelkie naniesienia znajdujące się na ww. działce wraz z prawem własności gruntu, na którym się znajdują. A zatem będzie to czynność dostawy działki zabudowanej uwzględniającej odkupione przez Zainteresowanych nakłady poczynione przez Spółkę na Nieruchomość.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy, o której mowa wyżej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.