Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.84.2017.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

1.  Dnia 3.08.2010 r. aktem notarialnym zawartym w Kancelarii Notarialnej małżonkowie dokonali nabycia:
    1.  nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę o powierzchni 0,0662 ha,
    2.  udziału 1.521/10.000 w nieruchomości niezabudowanej (droga dojazdowa) o powierzchni 0,1472 ha,
    3.  w akcie notarialnym znalazło się oświadczenie sprzedawcy dotyczące punktu (a) o treści:
        *   dla nieruchomości tej nie został ustalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
        *   zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów – teren ten (podobnie jak i wskazany w punkcie b) jest oznaczony jako inny teren zabudowany (Bi),
        *   zabudowa działki jest dokonana budynkiem (podpiwniczonym, czterokondygnacyjnym, z poddaszem użytkowym, bez instalacji) wybudowanym ok. 1900 roku i figurującym w wykazie zabytków.W akcie tym znalazło się również oświadczenie nabywców, że nabywany budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga remontu kapitalnego (wymiany stolarki drzwiowej i okiennej, wymiany podłóg, montażu instalacji, wykonania tynków). Cena nabycia została ustalona na 200.000 zł. Małżonkowie nabyli tę nieruchomość do majątku wspólnego.
2.  Według wypisu z rejestru gruntów działkę tworzą użytki w postaci:
    1.  innego terenu zabudowanego (Bi) o powierzchni 0,1075 ha,
    2.  gruntów ornych (RIIIa) o powierzchni 0,0397 ha.
3.  Dnia 9.12.2010 r. małżonkom została wydana przez Burmistrza decyzja „o ustaleniu warunków zabudowy” nabytego terenu. Decyzja ta zezwala na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe.
4.  Dnia 29.03.2012 r. Starosta wydał decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielono małżonkom pozwolenia na budowę. Pozwolenie dotyczyło 15 lokali mieszkalnych.
5.  Na mocy decyzji, o której mowa w punkcie 4, oraz projektu budowlanego przystąpiono do realizacji budowy. Obiekt ten (pod kątem doprowadzenia mediów do wszystkich lokali mieszkalnych) odpowiednio przyłączano:
    1.  do sieci gazowej,
    2.  do sieci energetycznej,
    3.  do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
6.  Nakłady inwestycyjne poniesione na przystosowanie nieruchomości do celów mieszkalnych przez małżonków wyniosły 408.723,48 zł netto + 88.052 zł VAT. Nakłady te nie zostały w żaden sposób odliczone od podatku naliczonego VAT.
7.  Dnia 19.08.2016 r. dokonano zmiany numeru przedmiotowego budynku z nr 117 na nr 117 „b”.
8.  Dla obszaru obejmującego działki – w chwili obecnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
9.  Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest cięcie i formowanie oraz wykańczanie kamienia. W tym zakresie nie prowadziła ona ani działalności deweloperskiej, ani w zakresie najmu. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od działalności gospodarczej.
10.  Początkowo nieruchomość ta miała służyć małżonkom i ich rodzinie. W 2011 r. nastąpiła zmiana planów życiowych małżonków ze względu m.in. na:
    *   zmianę miejsca zamieszkania przez jedną z córek podatniczki i zakup przez nią nieruchomości na miejscu,
    *   decyzję o pozostaniu za granicą siostry podatniczki, która miała wspólnie z nią zamieszkać, ze względu na potrzebę sprawowania opieki nad córką jej partnera.Zmiany te zostały niejako „wymuszone” przez życie. W efekcie samodzielne lokale, w których podatniczka miała zamieszkać, przeznaczono dla osób trzecich. W dniu 29.03.2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę 15 lokali. Nastąpiło to po zmianie planów podatniczki co do tej nieruchomości. Do chwili obecnej lokale te nie mają statusu wyodrębnionych hipotecznie. Wszystkie lokale posiadają dostęp do mediów. Należy zauważyć, że sama nieruchomość posiadała taki dostęp już w momencie jej kupna. Zakres prac remontowych dotyczył przysposobienia powierzchni użytkowych na mieszkalne. Wykonane w ich ramach prace dotyczą podstawowych elementów wykończenia, np. ścianek działowych, gładzi, otworów drzwiowych bez drzwi wewnątrz lokali, drzwi zewnętrznych, wyrównania podłóg, instalacji piecy gazowych, które są niezbędne do dokonywania odbioru lokali mieszkalnych. Lokale nie będą urządzane i wyposażane.
11.  Dnia 20.02.2017 r. aktem notarialnym zawartym w Kancelarii Notarialnej, małżonkowie dokonali sprzedaży:
    1.  udziału w wysokości 828/10.000 w działce (niewydzielony lokal mieszkalny nr 13),
    2.  udziału w wysokości 1/15 powierzchni działki.Cenę za w/w ustalono na 150.000 zł (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy złotych).
12.  W ślad za aktem notarialnym, o którym mowa w punkcie 11, nabywcy udziałów udzielili małżonkom pełnomocnictwa w celu dokonania czynności faktycznych i prawnych mających na celu zniesienie współwłasności. Nabywcy wyrazili także zgodę na prowadzenie przez małżonków procesu inwestycyjnego związanego z przebudową – zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania, oraz do:
    1.  prowadzenia wszelkich prac budowlanych, w tym do zlecania, prowadzenia i nadzorowania wszelkich prac budowlanych, remontowych i modernizacyjnych, a także do podpisywania, negocjowania i rozliczania z wykonania wykonawców zleconych prac,
    2.  zawierania umów z dostawcami do nieruchomości wszelkich mediów, w szczególności gazu, energii elektrycznej i wody, odbiorcami nieczystości stałych i płynnych,
    3.  dokonania odbioru wszelkich prac związanych z oddaniem do użytku budynków, budowli i innych obiektów architektonicznych i uzyskania pozwoleń na ich użytkowanie, a także do dokonania odbioru geodezyjnego,
    4.  zawierania i rozwiązywania umów z osobami nadzorującymi prace budowlane,
    5.  składania wniosków o wydanie wszelkich niezbędnych dokumentów, zaświadczeń i pozwoleń w urzędach i przed organami administracji publicznej,
    6.  składania wszelkich wniosków do uzyskania pozwolenia na budowę przyłączy do nieruchomości wszelkich mediów oraz budowę dowolnych obiektów, a także dokonanie ich odbiorów technicznych, w tym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie,
    7.  zamawiania wszelkich wypisów z rejestrów gruntów, wszelkich map i wyrysów – wedle własnego uznania i bez ograniczeń;
    8.  dokonywania wszelkich formalności mających na celu uzyskanie zgód od pozostałych właścicieli nieruchomości na prowadzenie budowy,
    9.  składania wszelkich oświadczeń, wniosków i wyjaśnień, występowania w charakterze strony bądź uczestnika w postępowaniach sądowych i administracyjnych, przed organami administracji publicznej – w zakresie prowadzenia budowy – według własnego uznania i bez ograniczeń, a także składania wszelkich innych wniosków w sprawie związanej z prowadzeniem budowy, które okażą się konieczne i z prowadzeniem budowy związane, a nie wymienione szczegółowo wyżej – według własnego uznania i bez ograniczeń.
13.  Wnioskodawczyni nie promuje sprzedaży opisanej nieruchomości (jej części) w mass-mediach.
14.  Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości zbyć prawa własności pozostałych części nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie są skutki transakcji zbycia praw do części nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy od czynności zbycia Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od osób fizycznych, w ramach działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Dnia 10.03.2016 r. mąż Wnioskodawczyni, pozostający z nią w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego. Zaprezentował w nim swoje stanowisko:

„Sprzedaż lokali wyodrębnionych z nieruchomości nabytej w roku 2010, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość, tj. od 2010 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie powyższe wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Sprzedaż zostanie przeprowadzona w ramach wyzbywania się majątku własnego, a nieruchomość wykorzystywaliśmy do tej pory na własne prywatne cele oraz od 01.01.2016 r. będziemy w jej posiadaniu od ponad pięciu lat. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. I SA/Wr 4303/02”.

W interpretacji nr ILPB1/4511-1-294/16-3/TW z dnia 21.06.2016 r. organ podatkowy – Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) podzielił stanowisko podatnika.

Wskazał on m.in.: „Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści wniosku wynika, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabył w dniu 3 sierpnia 2010 r., na zasadach współwłasności, zabudowaną nieruchomość mieszkalną składającą się z niewyodrębnionych, niesamodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza wyodrębnić i założyć dla nich osobne księgi wieczyste, a następnie poszczególne lokale mieszkalne i użytkowe sprzedać lub wynająć. Zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomość nabyto. Nieruchomość została nabyta nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z zamiarem jej wykorzystania na własne cele mieszkaniowe. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku, za datę nabycia należy przyjąć rok 2010. Pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca 2010 r. i upłynął 31 grudnia 2015 r. Ponadto należy zauważyć, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest fakt ustanowienia odrębnej własności lokali. Poprzez podział nieruchomości budynkowej wyodrębniono jedynie poszczególne przedmioty własności – lokale. Tak więc przysługujące Wnioskodawcy prawo współwłasności nieruchomości budynkowej uległo swoistemu przekształceniu w przysługujące mu prawa własności wyodrębnionych w tym budynku nieruchomości lokalowych. W wyniku dokonania ww. czynności nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba już jest właścicielem. Dlatego też wyodrębnienie lokali z dotychczas posiadanej nieruchomości budynkowej nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż, o której mowa we wniosku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w ww. nieruchomości”.

Granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od zbycia w ramach innych źródeł ma charakter płynny.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12:

„W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (\`(...)\`). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy, częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia, cechy indywidualne przedmiotu zbycia, sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem, działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik, sposób organizacji sprzedaży, np. przez stworzenie profesjonalnej struktury handlowej”.

Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, nie były też wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według NSA (wyrok z dnia 8 maja 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1421-1422/12):

„Przypomnieć więc wypada, że zgodnie z jedynie obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości)”.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 9 czerwca 2009 r. nr ILPB1/415-338/09-2/TW oraz ILPB1/415-339/09-2/TW uznał:

„Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu po nowelizacji – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle powyższej definicji działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny”.

Z kolei w interpretacji z dnia 1.12.2010 r. nr ILPB2/415-992/10-4/WM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał:

„Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W tej sytuacji również Wnioskodawca z tytułu zbycia części nieruchomości (lokali) nie będzie podatnikiem w związku z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów pozwala stwierdzić, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. W szczególności należy zwrócić uwagę, że kryterium zarobkowości rozumiane jest w ten sposób, że zysk stanowi motyw działalności, a nie konieczny jej efekt. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. W pojęciu organizacji działalności gospodarczej mogą tkwić różne elementy, poczynając od wykonania podstawowych obowiązków dotyczących rejestracji działalności, zgłoszenia statystycznego, podatkowego i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenia rachunku bankowego, zastosowania wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej prawem formy organizacyjno -prawnej tej działalności oraz wystąpienia i uzyskania wymaganego zezwolenia lub koncesji, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia formalnych elementów organizacji, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa.

Element ciągłości ma świadczyć o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego sobie przez przedsiębiorcę celu. Chodzi o powtarzalność pewnych działań, o występujące w toku prowadzenia danego rodzaju działalności mechanizmy, cykle, składające się z czynności faktycznych lub prawnych, stanowiące metodę prowadzenia danej działalności. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Ciągłość działania nie oznacza jednak, że jest ona nieograniczona w czasie. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, że podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Należy zaakcentować, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które winny podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi np. działalność deweloperską, a więc uzyskuje przychody z obrotu nieruchomościami stanowiącymi towar handlowy lub wyrób gotowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji trudno nie zauważyć, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, jak również planowana sprzedaż pozostałych lokali, nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak bowiem sam Wnioskodawca wskazał lokale mieszkalne nie zostały przez niego nabyte, lecz doszło do ich wytworzenia. Prace modernizacyjne i budowlane rozpoczęły się w 2012 r., na podstawie pozwolenia na budowę 15 lokali mieszkalnych. W wyniku prowadzonych prac utworzone zostały (zostaną) nowe lokale mieszkalne, a celem ich wytworzenia jest dalsza sprzedaż.

Wskazane przez Wnioskodawcę czynności towarzyszące sprzedaży lokalu, a więc prowadzenie procesu inwestycyjnego związanego z przebudową, zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania oraz prowadzenie wszelkich prac budowlanych (opisanych szczegółowo w punkcie 12 stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych) świadczy, że przychód ze zbycia lokali mieszkalnych, uzyskany został (i w przyszłości zostanie) w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na budowie (wytworzeniu) i zbyciu, nie jednego, lecz kilkunastu lokali mieszkalnych, w sposób zorganizowany i ciągły (skutkujący realizacją przyjętych założeń).

Zatem w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uzyskany przychód z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych osiągnięty został (zostanie) w ramach działalności gospodarczej.

Oznacza to, że wskazane we wniosku lokale mieszkalne stanowić będą wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby gotowe. W konsekwencji, w momencie całkowitego zakończenia prac związanych z powstaniem produktu podlegającego zbyciu, lokale mieszkalne jako wyroby gotowe stanowić będą obrotowe składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nawet jeśli Wnioskodawca nie ujawnił tego rodzaju działalności w stosownej ewidencji), a więc przychody ze zbycia tych lokali winny zostać doliczone do pozostałych przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przychody ze zbycia lokali mieszkalnych stanowią dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Należy również podkreślić, że powołana we wniosku interpretacja indywidualna wydana dla męża Wnioskodawczyni odnosi się do innego stanu faktycznego. Stan ten dotyczy co prawda zbycia lokali w tej samej nieruchomości, ale przedstawiony został w znaczenie węższym zakresie, niewskazującym, aby działania męża Wnioskodawczyni podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Organ wskazuje, że to wnioskodawca – na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przez co należy rozumieć pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.