Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-97/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-11
Teza: Świadczone przez Spółkę usługi polegające na „transferze” kwot połowowych, a więc zbycie prawa do dokonywania połowów na określonym obszarze morskim, stanowią usługi związane z nieruchomościami i w sytuacji, gdy zbywana kwota połowowa dotyczy takiego obszaru, który nie stanowi obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na „transferze” kwot połowowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na „transferze” kwot połowowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, spółka prawa niemieckiego oraz spółka prawa brytyjskiego (dalej „uczestnicy") są armatorami, wykonującymi połowy dalekomorskie. Rokrocznie przyznawane im są kwoty połowowe, uprawniające do połowu określonych ilości ryb (określonych gatunków), na ściśle oznaczonych obszarach morskich, w ustalonych okresach. Uczestnicy zawarli porozumienie, którego celem jest optymalizacja wykorzystania przyznanych im kwot połowowych. W ramach porozumienia powołano Komitet ds. Współpracy, który rozstrzyga w kwestii wymian kwot połowowych pomiędzy uczestnikami porozumienia w danym roku. W 2009 r. kwota połowowa pierwotnie przysługująca Spółce, została przyznana przez Komitet jednemu z partnerów zagranicznych. Optymalizacja polega na poprawieniu ekonomiczności połowów poprzez lepsze dostosowanie dostępnych kwot do uwarunkowań faktycznych.

Spółka wskazała, iż z punktu widzenia danej kwoty połowowej, w wyniku porozumienia dochodzi do sytuacji, w której każdy z uczestników wykonuje uprawnienia (kwoty połowowe) przyznane pierwotnie innemu uczestnikowi (innym uczestnikom). Przy rozliczeniach uczestnik otrzymuje od innych uczestników zyski z połowów, przy wykorzystaniu przysługujących mu pierwotnie kwot (wykonywanych przez tych uczestników), zaś sam jest zobowiązany do przekazania im zysków z połowów w ramach kwot wykonanych przez siebie, a przysługujących pierwotnie tym uczestnikom. W rozliczeniach tych mogą być dokonywane dwu i wielostronne kompensaty (potrącenia).

Wykonywanie praw połowowych przez inny podmiot niż pierwotnie uprawniony nie jest przy tym możliwe bez przeprowadzenia formalnej procedury administracyjnej obejmującej z jednej strony zrzeczenie się kwoty (ze wskazaniem podmiotu, który ma następnie ją wykonywać), a następnie jej ponowne przyznanie innemu podmiotowi. Działania te odbywają się przy decyzyjnym udziale administracji rybackiej, a w przypadku, gdy wymiana kwot jest międzynarodowa - organów administracji w obu krajach a także władz wykonawczych Wspólnot. W praktyce ww. organy administracji publicznej pozwalają na realizację wymian kwot połowowych nie utrudniając ich swoimi decyzjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, do opisanej powyżej usługi, polegającej na „transferze" kwot połowowych przez Spółkę, możliwe jest zastosowanie stawki 0%?
*   Czy zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opisana powyżej usługa, polegająca na „transferze" kwot połowowych przez Spółkę, stanowi usługę związaną z nieruchomością, którą jest w tym przypadku obszar, którego dotyczą kwoty połowowe, których zrzeka się Spółka, a w konsekwencji, że usługa ta, jako wykonywana poza terytorium któregokolwiek państwa UE, nie podlega opodatkowaniu w żadnym z państw UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanej powyżej usługi, polegającej na „transferze" kwot połowowych, możliwe jest zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, ewentualnie, na wypadek uznania, że przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu stawką 0% w kraju, zdaniem Spółki, opisana powyżej usługa, polegająca na „transferze" kwot połowowych przez Spółkę może także zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością, którą jest w tym przypadku obszar, którego dotyczą kwoty połowowe, których zrzeka się Spółka, a w konsekwencji, że usługa ta, jako wykonywana poza terytorium któregokolwiek państwa UE, nie podlega opodatkowaniu w żadnym z państw UE.

Spółka wskazała, iż między uczestnikami nie dochodzi bezpośrednio do przekazywania (przenoszenia) praw (kwot połowowych). Z prawnego punktu widzenia jest to bowiem sytuacja przeniesienia ich za pośrednictwem organu, który w tym zakresie nie jest związany decyzjami uczestników, jednak organy władzy publicznej biorą pod uwagę wskazanie przy przekazaniu praw „nowego" uprawnionego i pozytywnie współpracują przy wspólnym wykorzystaniu kwot połowowych w ramach porozumienia. Nie dochodzi zatem do zbycia praw między uczestnikami, lecz do ich przeniesienia na władze publiczne i uzyskania ich (przez inny podmiot) w sposób pierwotny od tychże władz.

Natomiast uczestnicy (w tym Spółka) dokonują działań, które stanowią niezbędny warunek nabycia kwot połowowych przez innych uczestników. W sensie faktycznym i gospodarczym są to działania bliskie przeniesieniu tych praw, ale w znaczeniu ścisłym przeniesieniem ich jednak nie są. Poszczególni uczestnicy dokonują w ten sposób określonych czynności w stosunku do przysługujących im praw, w wyniku czego prawa te ostatecznie przyznawane są innym uczestnikom. Działania te są zarazem wykonywane w interesie i za zgodą tych innych uczestników. Jednocześnie są dokonywane w zamian za wynagrodzenie, które stanowią przysługujące w zamian zyski z uzyskanych kwot połowowych.

Po zacytowaniu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż przepis ten daje podstawy do tego, by wszelkie usługi świadczone na terytorium Polski na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom rybołówstwa morskiego podlegały opodatkowaniu według stawki 0%. Transakcja, polegająca na faktycznym (nie prawnym) „transferze" kwot połowowych spełnia te wymogi: odbiorcą usługi jest podmiot mający status armatora morskiego i usługi te służą w sposób bezpośredni potrzebom rybołówstwa morskiego (uzyskanie prawa do wykorzystania kwot połowowych jest warunkiem wykonywania rybołówstwa morskiego na danym obszarze).

Spółka wskazała również na inną, wąską wykładnię powyższego przepisu, zgodnie z którą obejmuje on usługi świadczone na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków (statków) rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom - tzn. warunkiem zastosowania stawki 0% jest to, by usługi służyły bezpośrednio nie tyle potrzebom rybołówstwa w ogólności, co potrzebom „środków rybołówstwa" (a więc statków rybackich) i ich ładunkom.

Zdaniem Spółki taka interpretacja wydaje się być lepiej uzasadniona w świetle całokształtu zapisów art. 83 ust. 1 ustawy, w przeważającej części dotyczących środków transportu (w tym statków rybackich) oraz dostaw i usług dla potrzeb tych środków transportu. Za wykładnią taką przemawia również brzmienie art. 148 lit. d) Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku m.in. świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków.

Nawet jednak przyjęcie powyższej, węższej interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, nie wyklucza – w ocenie Spółki - wniosku, że świadczona przez nią usługa jest objęta zakresem zastosowania tego przepisu z uwagi na to, że kwoty połowowe są przypisane do konkretnego statku, a zatem „transfer" kwot połowowych pomiędzy armatorami jest usługą służącą bezpośrednio potrzebom statków rybackich, które w jej wyniku mają uzyskać określone uprawnienia niezbędne do wykonywania konkretnych połowów.

Za powyższym wnioskiem – zdaniem Spółki - przemawia również wykładnia systemowa, całokształt bowiem regulacji art. 83 ust. 1 ustawy skłania do wniosku, że generalnie usługi dotyczące rybołówstwa dalekomorskiego powinny być objęte stawką 0% - ze względu na to, że efekt połowów dalekomorskich, w postaci dostawy towarów (ryb) jest bardzo często realizowany poza terytorium RP i tym samym nie podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Spółka wskazała także alternatywne stanowisko, że do świadczonych w ramach porozumienia usług, zastosowanie może mieć art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Stosowanie tego przepisu należałoby wtedy łączyć z okolicznością, że kwoty połowowe, których dotyczą wzajemne usługi uczestników, są uprawnieniami do eksploatacji środowiska na ściśle określonych obszarach, zatem dotyczą praw do korzystania z nieruchomości (powierzchni ziemi) w określonym zakresie i w określony sposób.

Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-l66/05, szeroko cytując tezy jego uzasadnienia, w którym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady UE.

Zdaniem Spółki wnioski zawarte w przywołanym wyroku należy również odnieść do analizowanej transakcji. ETS zauważył, że istotą praw połowowych jest to, że dotyczą one określonego obszaru geograficznego, na którym mogą być wykonywane tzn. są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą. Prawa te mogą być wykonywane tylko na obszarze wskazanym w zezwoleniu na dokonywanie połowów. Wskazanie tego obszaru stanowi konstytutywny element takich zezwoleń, a zatem również transakcji, których przedmiotem są wynikające z nich prawa.

Spółka wskazała jednocześnie na różnice między sprawą rozstrzyganą przez ETS, a sytuacją opisaną we wniosku.

Po pierwsze, zezwolenia połowowe, o których mowa w przywołanym wyroku, odnoszą się do rzeki na obszarze terytorium państwa UE, a nie na obszarach morskich (w większej części niestanowiących terytorium jakiegokolwiek państwa). W ocenie Spółki różnica ta nie ma znaczenia. Oznacza jedynie, że tak ustalone miejsce opodatkowania pozwala albo na opodatkowanie danej usługi albo też wskazuje na jej nieopodatkowanie VAT (gdy wykonywana jest poza terenem UE) - co nie jest niedopuszczalne w systemie VAT. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, które wykonywane są poza UE system VAT przewiduje bowiem ich nieopodatkowanie podatkiem należnym państwu członkowskiemu UE. W ocenie Spółki, nie jest założeniem systemowym podatku VAT wynikającym z Dyrektywy, aby dana czynność bezwzględnie musiała w jakimś miejscu podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dla szeregu wypadków transakcji i dostaw dokonywanych „fizycznie" poza UE nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po drugie, w powołanym orzeczeniu ETS oceniano transakcję cesji (zbycia) praw. Tymczasem w sprawie nie mamy ściśle do czynienia z przeniesieniem prawa lecz czynnościami prawnymi uczestnika umożliwiającymi nabycie praw połowowych przez innego uczestnika - za pośrednictwem władzy publicznej i przy zastosowaniu procedur administracyjnych. W ocenie Spółki różnica ta nie zmienia jednak faktu, że działania pierwotnie uprawnionego uczestnika dotyczyły ściśle prawa połowowego (zrzeczenia się go w interesie innego uczestnika), a efekt jest tożsamy z przeniesieniem prawa. W tych okolicznościach, mając na uwadze przede wszystkim przedmiot czynności (usługi), odnosi się ona niezmiennie do uprawnień związanych z nieruchomością, zatem sama usługa powinna być traktowana jako związana z nieruchomością.

Zdaniem Spółki, powyższe uzasadnia ocenę, że w stosunku do analizowanej transakcji mogą znaleźć zastosowanie tezy zawarte w przywołanym orzeczeniu ETS. W związku z tym, jeżeli zostanie uznane, że nie są to usługi służące potrzebom rybołówstwa, to można przyjąć że mamy w tym wypadku do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest dla niej obszar, którego dotyczą kwoty połowowe, których zrzeka się dany armator.

Przyjęcie takiej kwalifikacji oznacza, że usługi co do zasady są wykonywane na obszarach poza terytorium któregokolwiek państwa UE i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, w żadnym z tych państw.

Spółka wezwana do uzupełnienia braku formalnego wniosku, polegającego na przedstawieniu alternatywnej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (dwie różne oceny świadczonych usług), uniemożliwiającego tut. organowi jednoznacznie ustosunkować się do stanowiska zajętego przez Spółkę, sprecyzowała ostatecznie swoje stanowisko wskazując jednoznacznie, iż w Jej ocenie właściwe i konieczne jest zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług stają się czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że określając pojęcie "wynagrodzenie" należy uwzględnić następujące zasady:

*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem - będącym świadczeniem wzajemnym,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

W tym miejscu nadmienić należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m.in. miejsca świadczenia usług. Na mocy ww. nowelizacji uchylone zostały art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług, które zastąpiono nowymi regulacjami zawartymi w art. 28a-28o.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług i jest ona zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  wyłączna strefa ekonomiczna

*   zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Zatem w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie wchodzi wyłączna strefa ekonomiczna, która – w myśl art. 15 powołanej ustawy – jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, spółka prawa niemieckiego oraz spółka prawa brytyjskiego (dalej „uczestnicy") są armatorami, wykonującymi połowy dalekomorskie. Rokrocznie przyznawane są im kwoty połowowe, uprawniające do połowu określonych ilości ryb (określonych gatunków), na ściśle oznaczonych obszarach morskich, w ustalonych okresach. Uczestnicy zawarli porozumienie, którego celem jest optymalizacja wykorzystania przyznanych im kwot połowowych. W ramach porozumienia powołano Komitet ds. Współpracy, który rozstrzyga kwestie wymian kwot połowowych pomiędzy uczestnikami porozumienia w danym roku. W 2009 r., kwota połowowa pierwotnie przysługująca Spółce, została przyznana przez Komitet jednemu z partnerów zagranicznych. W wyniku porozumienia dochodzi do sytuacji, w której każdy z uczestników wykonuje uprawnienia (kwoty połowowe) przyznane pierwotnie innemu uczestnikowi (innym uczestnikom). Przy rozliczeniach uczestnik otrzymuje od innych uczestników zyski z połowów, przy wykorzystaniu przysługujących mu pierwotnie kwot (wykonywanych przez tych uczestników), sam zaś jest zobowiązany do przekazania im zysków z połowów w ramach kwot wykonanych przez siebie a przysługujących pierwotnie tym uczestnikom. W rozliczeniach mogą być dokonywane dwu i wielostronne kompensaty (potrącenia). Wykonywanie praw połowowych przez inny podmiot niż pierwotnie uprawniony, nie jest możliwe bez przeprowadzenia formalnej procedury administracyjnej, obejmującej z jednej strony zrzeczenie się kwoty (ze wskazaniem podmiotu, który ma ją zrealizować), a następnie jej ponowne przyznanie temu innemu podmiotowi. Działania te odbywają się przy decyzyjnym udziale administracji rybackiej, a w przypadku, gdy wymiana kwot jest międzynarodowa - organów administracji w obu krajach a także władz wykonawczych Wspólnot. W praktyce ww. organy administracji publicznej pozwalają na realizację wymian kwot połowowych nie utrudniając ich swoimi decyzjami.

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisane przez Spółkę odpłatne czynności polegające na „transferze" kwot połowowych, wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a z uwagi na ich terytorialny charakter uznać je należy za usługi związane z nieruchomościami.

Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbǻdehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W ocenie tut. organu, tezy zawarte w powołanym orzeczeniu ETS znajdą zastosowanie także w sytuacji, gdy – jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku - prawa do dokonywania połowów dotyczą ściśle oznaczonych obszarów morskich.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na „transferze” kwot połowowych, a więc zbycie prawa do dokonywania połowów na określonym obszarze morskim, stanowią usługi związane z nieruchomościami i w sytuacji, gdy zbywana kwota połowowa dotyczy takiego obszaru, który nie stanowi obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenie tej usługi nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. W przypadku jednak, gdy kwota ta związana jest z morskimi wodami wewnętrznymi Rzeczypospolitej Polskiej lub jej morzem terytorialnym, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest terytorium kraju. Stawką właściwą dla tych usług jest stawka określona w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Za nieprawidłowe – w kontekście przedstawionych wyżej uregulowań – należało zatem uznać stanowisko, że wykonywane przez Spółkę usługi, jako świadczone na rzecz armatora morskiego stanowią usługi służące bezpośrednim potrzebom środków rybołówstwa morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy i opodatkowanych 0% stawka podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).