Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.69.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: ustalenie, czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: udział-udział własny; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Wspólnicy Spółki również są polskimi rezydentami podatkowymi. Obecnie, planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki. Umorzenie udziałów Spółki ma być umorzeniem dobrowolnym i ma zostać przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Stosownie do tego przepisu, udziały Spółki zostaną umorzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h. - za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane - umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (będzie to umorzenie nieodpłatne tj. wspólnik, którego udziały podlegać będą umorzeniu nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia). Spółka podkreśla, że umowa Spółki przewiduje możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów. Umorzeniu nie będzie towarzyszyć obniżenie wysokości kapitału zakładowego.  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz będące konsekwencją nabycia umorzenie tych udziałów, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz będące konsekwencją czynności nabycia umorzenie tych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 199 k.s.h., udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze przeniesienia udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Art. 199 § 2 k.s.h. stanowi m.in. że, nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Stosownie do art. 199 § 3 k.s.h., umorzenie może za zgodą wspólnika nastąpić również bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Choć ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia przychodu, to w art. 12 ust. 1 updop, został przewidziany przykładowy katalog zdarzeń uznawanych za przychody. Wyliczenie to stanowi katalog otwarty, a zatem za przychody mogą zostać uznane również inne zdarzenia, nieprzewidziane w art. 12 ust. 1 updop. Należy jednak podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia ma wpływ ugruntowany pogląd, że za przychód należy uznać każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychodem jest zatem jedynie ta wartość, która prowadzi do przysporzenia na korzyść podatnika, tj. może powiększyć jego aktywa w sposób trwały. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z 5 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-179/11/MO stwierdził, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”.

W katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu określonym w art. 12 ust. 1 updop, wymieniono m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Choć ustawodawca nie zdefiniował w updop pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to wyjaśnienia tego terminu dokonał m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/GI 768/07 podkreślając, że: „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, dla uznania danej czynności za nieodpłatne świadczenie konieczne jest wystąpienie następujących przesłanek:

*   korzyść majątkowa nie jest związana z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta,
*   ma konkretny wymiar finansowy,
*   wykonanie świadczenia następuje kosztem majątku podmiotu świadczącego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że do powstania przychodu na gruncie updop, dojdzie jedynie wówczas, gdy wskutek nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz samego umorzenia, dany podmiot uzyska określone przysporzenie majątkowe. Z perspektywy ekonomicznej musi zatem dojść do zwiększenia aktywów takiego podmiotu lub do zmniejszenia stanu zobowiązań. Ponadto, aby uznać dane przysporzenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, niezbędne jest ustalenie, że ma ono charakter trwały i definitywny.

Zdaniem Spółki, w wyniku nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, Spółka nie otrzyma przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem u niej przychodu. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w postaci nabycia własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia i związane z tym umorzenie tych udziałów, nie zostało wymienione w treści art. 12 ust. 1 updop. W szczególności nie można przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, czy do umorzenia zobowiązania o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Możliwość uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop należy wykluczyć z uwagi na fakt, że w wyniku planowanego procesu restrukturyzacyjnego, nie uzyska ona faktycznego przysporzenia majątkowego które byłoby wymierne finansowo. Jedynym celem nabycia udziałów będzie ich umorzenie, a nie gospodarcze wykorzystanie. Spółka nabędzie co prawda udziały własne bez wynagrodzenia, jednak nie będzie to skutkować powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po jej stronie. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Umorzenie nie będzie związane ze zmianą kapitału zakładowego Spółki, ponieważ zmieni się jedynie ilość udziałów w tym kapitale czyli ilość udziałów posiadanych przez wspólników Spółki.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Nabycie przez udziałowców Spółki jej udziałów, nie było związane z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania wobec takich udziałowców. Z tego też względu, umorzenie udziałów nie doprowadzi do umorzenia żadnego zobowiązania Spółki, gdyż w tym zakresie wspólnikom nie przysługuje żadne roszczenie wobec Spółki.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2015 r., znak IBPB-1-1/4510-50/15/DW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nabycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki jakiejkolwiek kategorii przychodu, wymienionej przez ustawodawcę w katalogu przychodów zawartym w art. 12 ust. 1 updop. Choć katalog ten nie ma charakteru wyliczenia enumeratywnego, należy uznać, że okoliczność niewskazania w nim przychodu z tego tytułu, stanowi dodatkowy argument przemawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r., znak IBPB-1-3/4510-379/15/TS, w której stwierdzono, że: „w konsekwencji, omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia, stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Tym samym należy stwierdzić, że skoro w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpi po jej stronie realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2015 r., znak ILPB3/4510-1-266/15- 2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r. znak IPPB3/423-432/14-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2015 r., znak ILPB4/4510-1-15/15-2/DS.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, a następnie doprowadzenie do umorzenia tych udziałów, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 51-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.