Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-117/11-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-16
Teza: Świadczenie wskazanych szkoleń, jako niespełniających definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od opodatkowania lub stawki preferencyjnej dla ww. szkoleń. Ich świadczenie zatem - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: licencja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; samolot; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2011 r. (data wpływu 26.01.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-117/11-2/JK z dnia 17.03.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleń lotniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy **jest:**

*   **nieprawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku szkoleń organizowanych w celu uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego,
*   **prawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku pozostałych szkoleń lotniczych wskazanych w stanie faktycznym.

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleń lotniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-117/11-2/JK z dnia 17.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu - PKD 85.53.Z (PKWiU 2008 - 85.53.12.0, PKWiU 2004 - 80.41.12). Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności statutowej szkolenia do następujących licencji i uprawnień:

*   PPL - Licencja Pilota Samolotowego Turystycznego
*   VFR NOC - uprawnienia do lotów VFR w nocy
*   CPL - Licencja Pilota Samolotowego Zawodowego
*   ATPL - Licencja Pilota Samolotowego Liniowego (teoria)
*   IR - Uprawnienia do wykonywania lotów wg wskazań przyrządów
*   FI - Instruktor samolotowy
*   IRI - Uprawnienia instruktora w lotach wg wskazań przyrządów
*   CRI(SP)M - Uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych z załogą jednoosobową
*   ME - Uprawnienia do wykonywania lotów na samolotach wielosilnikowych
*   FFF - Loty gaśnicze (przeciwpożarowe)
*   AGRO - Loty Agrotechnicze

Szkolenia prowadzone są w ramach Ośrodka Szkolenia Lotniczego w Zakładzie funkcjonującego w schemacie organizacyjnym spółki Wnioskodawcy. Szkolenia prowadzone są w formie i zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze (DZ. U. z 2006 r., Nr 100, poz. 696 z późn. zm.) oraz wydanym w oparciu tej ustawy Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 03 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. 2003.165.1603 z poźn. zm.), a także w oparciu o europejskie wymagania bezpieczeństwa lotniczego JAR ustanowione przez Zrzeszenie Władz Lotniczych (JAA), wprowadzone do stosowania rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym (Dz. U. Nr 224, poz. 2282 oraz z 2010 r. Nr 93, poz. 598), a ponadto, w oparciu o zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego instrukcje wykonawcze oraz dokumenty regulaminowe. Wnioskodawca posiada certyfikat Urzędu Lotnictwa Cywilnego na prowadzoną działalność szkoleniową (vide w załączeniu kopia certyfikatu ULC z dnia 18.06.2010 r.).

Licencje PPL i CPL są warunkiem pozyskania uprawnień członka personelu lotniczego uprawnionego do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych, przy czym licencja PPL uprawnia do uzyskania tytułu pilota samolotowego turystycznego, natomiast pozyskanie licencji CPL warunkuje uzyskanie statusu pilota samolotowego zawodowego, z tym zastrzeżeniem, że o licencję CPL może ubiegać się osoba posiadająca już licencję PPL. Pozostałe licencje pozwalają nabyć dodatkowe specjalistyczne uprawnienia lotnicze osobom posiadającym już status członka personelu lotniczego, a zatem posiadającym juz licencję PPL lub CPL. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia lotnicze pozostają zatem w bezpośrednim związku z branżą lotniczą i zawodem członka personelu lotniczego i mają na celu uzyskanie uprawnień do celów zawodowych. W ramach prowadzonych szkoleń lotniczych Wnioskodawca prowadzi zatem kształcenie zawodowe ze względu na fakt, iż ukończenie kursów i szkoleń przygotowujących do egzaminów na licencję PPL i CPL organizowanych przez certyfikowane w tym celu podmioty, stanowi jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisku członka personelu lotniczego, wyłącznie uprawnionego do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowane szkolenia lotnicze, wymienione w stanie faktycznym wniosku szkolenia są finansowane w całości przez osoby podlegające szkoleniu.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż szkolenia o jakich mowa we wniosku prowadzi na podstawie następujących przepisów wymienionych we wniosku aktów prawnych:

*   art. 94 ust. 8 oraz 104 ust. 1 w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. Nr 130, poz. 1112) oraz art. 160 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy,
*   § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. 2003, Nr 165, poz. 1603 z póź. zm.) wraz z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia – rozdział 2 i 3 tego załącznika a w szczególności zapisami pkt 2.6 rozdziału 2 tego załącznika,
*   JAR – FCL 1.005 wraz z załącznikiem 1 i 1a, wprowadzone w życie Obwieszczeniem Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 23 czerwca 203 r. (Dz. UrzULC.2003.3.11) w sprawie europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR, wydanym w oparciu o § 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym (dz. U. nr 224 poz. 2282 z późn. zm.),
*   oraz poniższy wykaz instrukcji wykonawczych i regulaminów podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa ULC.


| Lp. | Nazwa dokumentu | Nr wydania | Data wydania | Nr ostatniejzmiany | Data ostatniejzmiany 
| 1. | Instrukcja operacyjna FTO/TRTO | 1 | 12.07.2005 | 9 | 25.06.2010 
| 2. | Instrukcja Jakości | 1 | 15.12.2006 | 1 | 07.01.2008 
| 3. | Instrukcja Szkolenia | 2 | 01.05.2008 | 1 | 18.11.2009 
| 4. | Program Szkolenia Pilotów | 1 | 12.07.2005 | 3 | 15.04.2009 
| 5. | Program szkolenia PPL (A) | 2 | 23.03.2009 | 2 | 16.02.2011 
| 6. | Program szkolenia CPL( A) | 2 | 16.03.2009 | 1 | 18.11.2009 
| 7. | Program szkolenia FI (A) | 1 | 15.01.2007 | 0 | ------------ 
| 8. | Program szkolenia IR (A) | 1 | 20.05.2008 | 1 | 18.11.2009 
| 9. | Program szkolenia IRI (A) | 1 | 04.12.2009 | 0 | ------------ 
| 10. | Program szkolenia MEP (L) | 1 | 20.05.2008 | 2 | 18.11.2009 
| 11. | Program szkolenia MT- ATPL (A) | 1 | 07.09.2009 | 0 | ------------ 
| 12. | Program szkolenia CRI(SP) M | 1 | 10.02.2010 | 0 | ----------- 
| 13. | Program szkolenia VFR- Noc | 1 | 01.05.2009 | 0 | ------------ 
| 14. | Program szkolenia doskonalącego | 1 | 20.08.2008 | 0 | ------------- 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleń lotniczych prowadzonych przez Wnioskodawcę, są objęte zwolnieniem z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia lotniczego prowadzone przez Wnioskodawcę, podlegają - jako usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 ust. 1 art. 43 ustawy o podatku VAT - zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku szkoleń organizowanych w celu uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego,

*   **prawidłowe** w kwestii zwolnienia od podatku pozostałych szkoleń lotniczych wskazanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

I tak, też stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgonie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20, obowiązującego do dnia 06.04.2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ponadto wyżej cytowane przepisy zwolnieniem obejmują usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności statutowej szkolenia do następujących licencji i uprawnień PPL - Licencja Pilota Samolotowego Turystycznego, VFR NOC - uprawnienia do lotów VFR w nocy, CPL - Licencja Pilota Samolotowego Zawodowego, ATPL - Licencja Pilota Samolotowego Liniowego (teoria), IR - Uprawnienia do wykonywania lotów wg wskazań przyrządów, FI - Instruktor samolotowy, IRI - Uprawnienia instruktora w lotach wg wskazań przyrządów, CRI(SP)M - Uprawnienia instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych z załogą jednoosobową, ME - Uprawnienia do wykonywania lotów na samolotach wielosilnikowych, FFF - Loty gaśnicze (przeciwpożarowe), AGRO - Loty Agrotechnicze.

Szkolenia prowadzone są w formie i zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze (DZ. U. z 2006 r., Nr 100, poz. 696 z późn. zm.) oraz wydanym na podstawie tej ustawy Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 03 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. 2003.165.1603 z poźn. zm.), a także w oparciu o europejskie wymagania bezpieczeństwa lotniczego JAR ustanowione przez Zrzeszenie Władz Lotniczych (JAA), wprowadzone do stosowania rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym (Dz. U. Nr 224, poz. 2282 oraz z 2010 r. Nr 93, poz. 598), a ponadto, w oparciu o zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego instrukcje wykonawcze oraz dokumenty regulaminowe.

Wnioskodawca posiada certyfikat Urzędu Lotnictwa Cywilnego na prowadzoną działalność szkoleniową (vide w załączeniu kopia certyfikatu ULC z dnia 18.06.2010 r.). Ponadto Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na organizowane szkolenia lotnicze a wymienione w stanie faktycznym wniosku szkolenia są finansowane w całości przez osoby podlegające szkoleniu.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95. Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl ust. 4 powołanego paragrafu, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (§ 9 ust. 5 rozporządzenia). Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego oraz licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją). Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego oraz licencji pilota samolotowego liniowego spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Ten sam przymiot posiadają również szkolenia w zakresie uzyskania uprawnień do lotów według wskazań przyrządów, na samolot wielosilnikowy, instruktora samolotowego, instruktora w lotach wg wskazań przyrządów, instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych z załogą jednoosobową jak również uprawnienia do lotów VFR w nocy, loty gaśnicze (przeciwpożarowe), loty Agrotechnicze. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż posiada certyfikat Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczone przez Spółkę ww. usługi kształcenia zawodowego, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie szkoleń organizowanych w celu uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego należy stwierdzić, że nie można uznać ich za szkolenia zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji.

Świadczenie wskazanych szkoleń, jako niespełniających definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Również inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od opodatkowania lub stawki preferencyjnej dla ww. szkoleń. Ich świadczenie zatem - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.