Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-262/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów zarówno pośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku To, za który Wnioskodawca sporządzi zeznanie podatkowe CIT-8 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania" będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich na podstawie dowodów wewnętrznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W ramach tej działalności Wnioskodawca na podstawie zawieranych z dostawcami umów lub udzielanych zleceń, dokonuje zakupów towarów, materiałów i usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Z uwagi na złożoność realizowanych projektów, bardzo często zdarza się tak, iż na dzień zakończenia roku podatkowego (rok To) Wnioskodawca odnotowuje w księgach przychody należne ze sprzedaży usług wykonanych w tym roku podatkowym, do których faktury lub rachunki dokumentujące koszty bezpośrednie lub pośrednie, wynikające ze zrealizowanych w tym roku dostaw usług, towarów i materiałów, otrzyma od swych kontrahentów dopiero po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wnioskodawca określa, iż w takim przypadku zobowiązany będzie do odniesienia w ciężar kosztów danego roku podatkowego To, jako tzw. „dostawy niefakturowane", kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem tego okresu, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania”

Wewnętrzny dowód księgowy dokumentując zaistniałe w roku obrotowym zdarzenia gospodarcze bazuje na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Określa on w szczególności:

*   strony i datę transakcji,

*   jej opis,

*   wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,

*   podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy

i jest sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny.

W ten sposób naliczone i udokumentowane poleceniami księgowania koszty roku podatkowego To Wnioskodawca ujmie w księgach jak zaprezentowano poniżej:

*   strona WN konta zespołu 401 - Zużycie materiałów i energii / strona MA konto zespołu 202 Dostawy niefakturowane,

*   strona WN konta zespołu 402 - Usługi obce / strona MA konto zespołu 202 – Dostawy niefakturowane.

Konta zespołu 202 - Dostawy niefakturowane prezentowane są w bilansie Spółki jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług a prawidłowość ujęcia księgowań na tych kontach podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki na dzień zakończenia roku obrotowego/podatkowego.

W przypadku, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Wnioskodawcę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego roku obrotowego (podatkowego) To, a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (podatkowy) wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w następnym roku obrotowym (podatkowym) - roku T1, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego następnego roku. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego) w którym są ujęte.

Wnioskodawca informuje, iż taki sposób prezentacji dostaw niefakturowanych wymuszają na Nim postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.

Celem KSR nr 6 jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym.

Wnioskodawca podaje też, iż szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane przez Niego na etapie prezentacji stanowiska w zakresie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż termin sporządzenia sprawozdania finansowego w Jego przypadku nie przekracza terminu przewidzianego do złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT-8).

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca rozważa zastosowanie obowiązujących Go dla celów rachunkowych zasad rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich, wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", również dla celów podatkowych. Wnioskodawca zamierza przyjąć wskazane rozwiązanie polegające na kwalifikacji kosztów z dostaw niefakturowanych, dokumentowanych wewnętrznymi dowodami księgowymi do kosztów uzyskania przychodów poczynając od roku podatkowego 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku To, za który Wnioskodawca sporządzi zeznanie podatkowe CIT-8 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania" będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzane będzie zeznanie podatkowe CIT-8, (tj. roku T1) kwot ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym To a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Wnioskodawca otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok To?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej kosztów pośrednich. Natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów bezpośrednich i w zakresie pytania nr 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku To ujęte w księgach roku To, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. poleceń księgowania jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/towarów i materiałów zużytych w roku To) - stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na następujących przepisach prawa.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy(\`(...)\`)".

Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. dalej: ustawa o rachunkowości). Co prawda przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być uznawane za źródło prawa podatkowego, to jednak w pewnych obszarach zasady przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego. Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy o rachunkowości służąc obrotowi gospodarczemu kładą nacisk między innymi na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z określonej w art. 6 ustawy o rachunkowości podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów w czasie.

Realizacja nadrzędnego celu jakim jest prezentacja wyniku finansowego jednostki w sposób rzetelny uzależniona jest od odpowiedniego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc stosownie do wymogów opisanych między innymi w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 20 ustawy o rachunkowości „do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym” co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Analiza wskazanych wyżej przepisów obu ustaw: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi wprost art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Dlatego też dokumenty prawidłowo sporządzone w myśl regulacji ustawy o rachunkowości, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że jednostka w sposób właściwy wylicza również dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne takie jak: faktury VAT, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentujące operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Sporządzane przez Wnioskodawcę wewnętrzne dowody księgowe tj. polecenia księgowania wypełniają zakres wymogów wskazanych w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych zapisów, dokumentujących w sposób wiarygodny rodzaj, wysokość oraz datę dokonania operacji gospodarczej czyli poniesienia kosztu.

W takim wypadku zdaniem Wnioskodawcy prowadzona ewidencja rachunkowa spełnia wymóg art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładający na podatnika obowiązek zapewnienia możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Brak zatem posiadania faktury, rachunku nie przesądza zdaniem Wnioskodawcy o braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów roku To kosztów pośrednio związanych z przychodami i poniesionych w roku To, udokumentowanych innymi dowodami. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywiście przy założeniu, iż koszty takie spełniają normę art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma co do zasady prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego T0 kosztów pośrednio związanych z przychodem, o ile zostały one w tym roku poniesione. Takie uprawnienie wynika wprost z treści normy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym ustawodawca zawiera definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za ten dzień uznaje dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego (T0) kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku (T0), o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania; w przypadku braku posiadania przez podatnika faktury (rachunku) i z zastrzeżeniem, że koszty te nie stanowiłyby rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Definicji pojęć rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy szukać w uregulowaniach, przywołanego w opisie zdarzenia przyszłego KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Zgodnie z treścią art. 2.3 KSR nr 6 „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności:(\`(...)\`)

b). zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Jednocześnie w myśl art. 2.1 KSR nr 6 stanowiącego rozwinięcie art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości przez zobowiązanie rozumie się „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód".

Analizując przedstawiony stan prawny Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ujmowane przez Niego w księgach rachunkowych roku To koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym To, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach w roku podatkowego T0 koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku podatkowego To w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi należy wskazać, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę jako przedmiotu podatku dochodu, a nie zysku bilansowego, jest określenie pojęcia dochodu - art. 7 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, a nie ustawy o rachunkowości i Krajowego Standardu Rachunkowości - art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.