Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-492/13-1/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz okresu w którym podatek naliczony może zostać odliczony.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; jednostka-jednostka budżetowa; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 18 listopada 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 937/14 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz okresu w którym podatek naliczony może zostać odliczony – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz okresu w którym podatek naliczony może zostać odliczony.

W dniu 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-492/13/AŚ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 7 sierpnia 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-492/13/AŚ.

Pismem z 7 sierpnia 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-492/13/AŚ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 3 września 2013 r. znak: IBPP3/4432-21/13/AŚ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-492/13/AŚ.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-492/13/AŚ złożył skargę z 4 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podstawą uzasadnienia ww. wyroku jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn.. I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 937/14 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W związku z powyższym, w dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806 (data uprawomocnienia – 28 czerwca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

W ramach swojej bieżącej działalności, Miasto (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

Wspomniane inwestycje są realizowane oraz eksploatowane przez Miasto według takiego samego, powtarzalnego schematu:

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto; po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane przez Miasto w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym; wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:

(i) czynności nakierowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”);

(ii) komercyjnej działalności gospodarczej, która jest realizowana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej (dalej: „NIP”) oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Przykładowe inwestycje zrealizowane i eksploatowane przez Miasto według opisanego powyżej schematu (tj. powierzone w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym) dotyczyły:

(i) hali sportowo-widowiskowej w B. oraz pływalni przy ul. Jastrzębskiej, które oddane zostały w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”); jednostka ta wykorzystuje te obiekty do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. sprzedaż biletów wstępu);

(ii) składowiska odpadów komunalnych, które oddane zostały w trwały zarząd R. Służbom Komunalnym (dalej: „RSK”); jednostka ta wykorzystuje ten obiekt do wykonywania działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Miasto ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie dotyczy zaistniałego i przyszłego stanu faktycznego)
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub – alternatywnie – w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub – alternatywnie – w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. W zakresie pytania numer 1

1.1. Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT kwoty podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Wspomniane kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy przy tym rozumieć szeroko, jako powiązanie danych zakupów z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie z jedną, konkretną czynnością opodatkowaną. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) \[1\]; przychylają się do niego również przedstawiciele doktryny \[2\].

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia ma obciążać konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Co więcej, w związku ze szczególnym znaczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie podatku VAT przyjmuje się, że wszelkie jego ograniczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Wniosek taki znajduje potwierdzenie m.in. w licznych wyrokach TSUE \[3\].

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE oraz krajowa doktryna prawa podatkowego dopuszczają taką możliwość, w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji. W tym świetle decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce \[6\].

2.3. Działalność gminnych jednostek budżetowych jako przejaw działalności samego miasta

Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykorzystania go na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, zamiar ten został w praktyce zrealizowany, gdyż wytworzony przez Miasto majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Miasta, Miasto może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591), Miasto utworzyło w tym celu wyspecjalizowane jednostki organizacyjne (takie jak MOSiR, czy też RSK) i za ich pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, wykonywanie przez gminę zadań komunalnych przez utworzoną przez nią w tym celu jednostkę organizacyjną wykazuje pewne cechy specyficzne; w szczególności, nie jest potrzebne zawieranie przez gminę umów z własną jednostką organizacyjną, bowiem podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania \[7\].

Specyfika relacji pomiędzy Miastem a gminnymi jednostkami budżetowymi przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

1.  powiązania ekonomiczne – jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek tego budżetu; dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526), dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe stanowią źródło dochodów własnych gminy;
2.  powiązania organizacyjne – każda z gminnych jednostek budżetowych posiada swój statut nadany jej przez Miasto; wynika z niego m.in. cel powołania danej jednostki oraz nałożone na nią zadania. Co do zasady, kierownicy jednostek są powoływani i odwoływani przez Prezydenta Miasta, przy czym nie są oni samodzielnymi organami, lecz działają jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta.

Podsumowując, istnieje szczególny związek ekonomiczny i organizacyjny pomiędzy Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi, który to związek w analizowanym stanie faktycznym przejawia się w następujących aspektach:

*   jednostki budżetowe Miasta funkcjonują w jego ramach; w szczególności nie mają one osobowości prawnej, odrębnej względem samego Miasta;
*   jednostki te dysponują (zarządzają) majątkiem Miasta, a ich gospodarka finansowa jest całkowicie podporządkowana gospodarce finansowej Miasta;
*   kierownictwo jednostek powoływane jest przez Prezydenta Miasta i działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez Prezydenta.

Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są powoływane w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Ścisła zależność ekonomiczna i organizacyjna pomiędzy Miastem i jego jednostkami budżetowymi nie stoi jednak w sprzeczności z ich odrębnością podatkową w zakresie VAT; faktem jest bowiem, iż Miasto i jego jednostki budżetowe są zarejestrowani jako odrębni podatnicy VAT.

W świetle powyższego działalność poszczególnych gminnych jednostek budżetowych jest w rzeczywistości przejawem działalności samego Miasta. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Miasto a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez jednostki przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W przedstawionym stanie faktycznym gminne jednostki budżetowe świadczą bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku, takie jak sprzedaż biletów na imprezy sportowe przez MOSiR lub działalność usługowa prowadzona przez RSK.

Do wykonywania tych czynności podmioty te wykorzystują towary i usługi, które zostały nabyte przez Miasto w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Podsumowując, mimo że formalnie gminne jednostki budżetowe są podmiotami odrębnymi od Miasta, to faktycznie prowadzą one działalność na jego rzecz i są z nim powiązane finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana specyfika strukturalna i ekonomiczna jednostek budżetowych nie powinna jednak stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT, a co za tym idzie – nie powinna wpływać na możliwość odliczenia przez Miasto podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi.

2.3. Trwały zarząd jako czynność niepodlegająca VAT

Zdaniem Miasta, na powyższe konkluzje nie powinno mieć również wpływu to, w jakiej formie Miasto udostępnia swój majątek gminnej jednostce budżetowej, jak również sposób opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. W ocenie Wnioskodawcy, dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w analizowanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim fakt wykorzystania majątku miejskiego przez gminną jednostkę budżetową do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast wewnętrzna relacja pomiędzy Miastem a jego jednostką budżetową jest wyłącznie pochodną specyfiki polskiego prawa administracyjnego, a specyfika ta nie powinna wpływać na skutki w zakresie podatku VAT.

Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że system podatku VAT (dążąc do harmonizacji w ramach całej Unii Europejskiej) posługuje się pojęciami oraz konstrukcjami uniwersalnymi dla tego systemu, uniezależniając się od lokalnego prawodawstwa i specyfiki danego kraju członkowskiego (w szczególności od specyfiki lokalnego prawa administracyjnego oraz cywilnego).

Co do zasady, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w zakresie wykonywanych przez siebie zadań Miasto może występować w dwojakim charakterze:

1.  jako podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT – gdy realizuje zadania nałożone na nie przepisami prawa; lub
2.  jako podatnik podatku VAT – gdy wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozgraniczającym te dwie role jest zatem charakter konkretnej czynności wykonywanej przez Miasto: z jednej strony czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kręgu podatników podatku VAT, podczas gdy z drugiej – czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują tym, że podmioty te są podatnikami podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem \[8\].

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oddanie majątku w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej nie jest przejawem komercyjnej i profesjonalnej działalności gospodarczej Miasta, lecz należy do sfery prawa publicznego (administracyjnego).

Również w doktrynie \[9\] podkreśla się, że trwały zarząd nie jest ani prawem rzeczowym, ani formą umowy uprawniającej do władania nieruchomością o charakterze cywilnoprawnym, lecz publicznoprawną formą władania nieruchomością. W konsekwencji, oddając swój majątek w trwały zarząd Miasto występuje w roli organu władzy publicznej, który realizuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a nie w roli podatnika VAT, który samodzielnie prowadzi działalność komercyjną w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne.

Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, oddanie miejskiego majątku w trwały zarząd na rzecz gminnej jednostki budżetowej jest zdarzeniem, w odniesieniu do którego Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji – czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przykładowo, podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z 12 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2195/11) oraz organy podatkowe w następujących interpretacjach podatkowych: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 15 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-899/09-2/KB) oraz z 24 września 2008 r. (sygn. PPP1/443-1266/08-2/AP), jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w interpretacji z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. 1421.AV/443-264/DEC/DL/07).

Wnioskodawcy znane są również interpretacje organów podatkowych, w których organy te twierdzą, że jednostki samorządu terytorialnego oddając w trwały zarząd nieruchomości na podstawie decyzji, działają w charakterze podatnika VAT, ale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego \[10\] do ustawy o VAT. Miasto nie zgadza się z takim stanowiskiem, niemniej jednak pragnie raz jeszcze podkreślić, że niezależnie od sposobu opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w trwały zarząd (tj. pozostawanie tej czynności poza zakresem opodatkowania, opodatkowanie podatkiem VAT, czy też zwolnienie od podatku VAT), Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wytworzeniem majątku oddanego następnie w trwały zarząd, gdyż wspomniany majątek niewątpliwie służy wykonywaniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT realizowanej przez gminne jednostki budżetowe.

Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych.

2.3. Orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych

Ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe oraz krajowe nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że – co do zasady – warunkiem skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia jednak za uznaniem, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

Przykładowo, element tożsamości podmiotowej został pominięty przez sądy orzekające w następujących sprawach:

a. Wyrok TSUE w sprawie Faxworld

Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: „sprawa Faxworld”) dotyczył sytuacji, w której wydatki na zakup towarów i usług zostały poniesione przez niemiecką spółkę cywilną, która następnie przeniosła całość swoich aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową. W wydanym przez TSUE wyroku przyznane zostało owej spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało zwolnieniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG \[11\]), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. W sprawie Faxworld, takie wyjątkowe rozszerzenie prawa do odliczenia na inny podmiot niż ten, który dokonał zakupu, zostało uzasadnione szczególnego rodzaju powiązaniem pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, polegającym na następstwie prawnym.

b. Wyroki TSUE oraz polskich sądów w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „sprawa Polskiego Trawertynu”) – W stanie faktycznym tej sprawy, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji (zakupu nieruchomości) przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przekazana spółce przez w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Zdaniem TSUE, okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę.

TSUE stwierdził również m.in., że „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”. Idąc dalej, w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu podzieliły również polskie sądy administracyjne wydając wyroki w tej samej sprawie, tj. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. W każdym z tych wyroków wyraźnie podkreśla się, że w sytuacji, gdy jeden podmiot (będący podatnikiem VAT) realizuje zakupy inwestycyjne, a następnie przekazuje je innemu podmiotowi (również podatnikowi VAT) w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że żaden z tych podmiotów (podatników) nie może odliczyć podatku naliczonego – ustawodawca krajowy powinien zagwarantować taką możliwość co najmniej jednemu z nich. W przeciwnym wypadku niewątpliwie doszłoby do naruszenia przepisów dyrektywy VAT, których nadrzędnym celem jest zagwarantowanie neutralności VAT po stronie podatników \[13\].

c. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. \[14\]

Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, w którym gmina poniosła nakłady inwestycyjne na budowę hali sportowej, a następnie oddala ją w trwały zarząd gminnej jednostce organizacyjnej – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: „OSiR”). OSiR wykonuje przy pomocy wspomnianej inwestycji działalność sportowo-wychowawczą, stanowiącą zadanie własne gminy, oraz prowadzi działalność komercyjną (niestanowiącą zadania publicznego), polegającą na dzierżawie części nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych.

Wydana w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna, w której stwierdził on, że gminie w przedstawionej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych nakładach inwestycyjnych, została uchylona. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powołaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (\`(...)\`)”.

Sąd stwierdził ponadto, że – podobnie jak we wspomnianych sprawach rozstrzyganych przez TSUE – możliwość powiązania podatku naliczonego występującego po strome gminy i VAT należnego pojawiającego się po stronie OSiR wynika ze specyficznego następstwa prawnego, które występuje w relacji między tymi podmiotami.

Następstwo to jest bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez OSiR powierzonego mu majątku do wykonywania czynności, które wykonywałaby sama gmina.

d. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. \[15\]

W sprawie analogicznej do tej przywołanej powyżej wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. W sprawie tej gmina prowadziła inwestycję obejmującą budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Ukończone elementy sieci były następnie etapowo przekazywane w nieodpłatne użytkowanie (tj. w drodze czynności niepodlegającej VAT) Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków (dalej: „GZOŚ”), który jest jednostką budżetową gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej.

Przedmiotem działalności GZOŚ jest w szczególności odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów i sieci. Wspomniane usługi są wykonywane przez GZOŚ na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami.

W wydanym wyroku WSA w Krakowie potwierdził, że gmina może odliczyć podatek VAT związany z przeprowadzoną inwestycją, pomimo iż wytworzony majątek został nieodpłatnie przekazany gminnej jednostce organizacyjnej, która jest odrębnym podatnikiem VAT oraz w oparciu o powierzony jej majątek prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

e. Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczone powyżej orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych, WSA w Gliwicach (orzekając w sprawie III SA/G 11262/12) stwierdził, że pominięcie kwestii tożsamości podmiotowej przy określaniu prawa do odliczenia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

(i) zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot są podatnikami VAT;

(ii) pierwszy podatnik przekazuje mienie wytworzone w ramach inwestycji drugiemu podatnikowi w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu (jak np. w sprawie przed WSA w Krakowie) lub w drodze czynności zwolnionej od opodatkowania (jak np. w sprawie Polskiego Trawertynu);

(iii) drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem mienia przekazanego mu w drodze czynności nie obciążonej naliczonym podatkiem VAT;

(iv) pomiędzy wspomnianymi podatnikami istnieje szczególny związek prawny, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (jak np. w sprawie Faxworld), gmina – gminna jednostka budżetowa (jak np. w sprawie przed WSA w Gliwicach lub WSA w Krakowie) lub przyszli wspólnicy – spółka jawna (jak w sprawie Polskiego Trawertynu);

(v) podatek naliczony poniesiony przez pierwszego podatnika dotyczy świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji czynności opodatkowanych planowanych przez drugiego podatnika i związek pomiędzy tymi czynnościami a poniesionymi nakładami pozostaje ścisły i konieczny.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, wszystkie wymienione powyżej przesłanki wskazane przez WSA w Gliwicach, pozwalające na pominięcie elementu tożsamości podmiotowej, zostały zdaniem Miasta spełnione, ponieważ:

(i) zarówno Miasto, jak i jego jednostki budżetowe posiadają status podatników podatku VAT;

(ii) Miasto przekazuje wspomnianym jednostkom budżetowym mienie wytworzone w toku inwestycji w drodze czynności pozostających poza VAT;

(iii) mienie powierzone jednostkom służy im do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

(iv) pomiędzy Miastem a jego jednostkami budżetowymi istnieje ścisły związek prawny i ekonomiczny, a działalność jednostek jest przejawem działalności Miasta, oraz

(v) nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony, który zamierza odliczyć Miasto, dotyczy nakładów ponoszonych z zamiarem wykorzystania wytworzonego mienia do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez jednostki budżetowe.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach których wytwarzana jest infrastruktura przekazywana następnie w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym (takim jak MOSiR lub RSK), które z kolei wykorzystują ją do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

2.3. Przyznanie prawa do odliczenia nie skutkuje nadużyciem prawa

Z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie Polskiego Trawertynu) wynika, że negatywną przesłanką prawa do odliczenia podatku VAT jest stwierdzenie, że w danej sprawie dochodzi do nadużycia tego prawa lub wykonania go w sposób nieuczciwy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca po jego stronie dobra wiara oraz intencja wykorzystania zakupów inwestycyjnych do późniejszego prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT są w niniejszej sprawie niezaprzeczalne i znajdują potwierdzenie w okolicznościach obiektywnych. Wytworzone bowiem przez Miasto obiekty są głównie budynkami użyteczności publicznej, do których w praktyce dostęp ma każdy zainteresowany, gotowy uiścić odpowiednią opłatę za uzyskiwane tam świadczenia (usługi).

W takich okolicznościach przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku prowadzonymi inwestycjami nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Miasta jako dla podatnika. W przeciwnym wypadku Miasto zostałoby bezpowrotnie obciążone realnym ciężarem w postaci nieodliczonego podatku, mimo iż jego majątek bezspornie służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

2.3. Brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji

Co do zasady, podmioty prawa publicznego – w zakresie, w jakim wykonują działalność gospodarczą – są podatnikami VAT, a wszystkie wyjątki od tej reguły należy interpretować ściśle. Dla przykładu, wyjątkiem od powszechności opodatkowania są sytuacje, w których wspomniane podmioty prawa publicznego, wykonując dane czynności, działają jako organy władzy publicznej. Jednak nawet gdy warunki wspomnianego wyłączenia z opodatkowania są spełnione, należy powrócić do ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT zawsze wtedy, gdy wykluczenie takich podmiotów prawa publicznego z katalogu podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 dyrektywy VAT).

Za wspomniane zakłócenie konkurencji należy w szczególności uznać przypadek, w którym dwa podmioty (np. dwaj inwestorzy) będące w podobnej sytuacji faktycznej, traktowane są w różny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby inwestycje takie jak te, które zostały zrealizowane przez Miasto w przedmiotowej sprawie, były prowadzone przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o.o.), nie ulegałoby wątpliwości, że podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego VAT naliczonego. Innymi słowy, kosztem wytworzenia danej infrastruktury przez prywatnego inwestora – realnym ciężarem do poniesienia – byłby koszt netto (a nie koszt brutto).

Tymczasem Miasto, będąc podmiotem działającym w sferze prawa administracyjnego i w narzuconych mu przez ten specyficzny reżim ograniczeniach co do wyboru formy realizacji zadań własnych (w szczególności z uwagi na przepisy ustawy o samorządzie gminnym), przekazuje swój majątek w ramach swojej struktury organizacyjnej w trwały zarząd własnym jednostkom organizacyjnym. Miasto nie wyzbywa się przy tym jednak własności tego majątku, ani nie zrzeka się prawa do decydowania o istotnych sprawach dotyczących tego majątku, a w szczególności – o jego przeznaczeniu (lub nie) do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Niemniej jednak, niezależnie od specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego, Miastu nie powinno się odmawiać podstawowego prawa, zagwarantowanego wszystkim podatnikom VAT, tj. prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż majątek Miasta służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez jego jednostki budżetowe, które działają niejako w zastępstwie i na zlecenie samego Miasta. W konsekwencji, dla Miasta kosztem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury i realnym ciężarem ekonomicznym (obok kosztu netto) nie powinien stać się również VAT.

W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy Miasto nie będzie mogło odliczyć poniesionego podatku naliczonego, jego pozycja będzie gorsza w porównaniu z sytuacją prywatnego inwestora (ten ostatni okazałby się niezasadnie uprzywilejowany). Niewątpliwie więc dochodziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji, gdyż niepodlegający odliczeniu naliczony podatek VAT związany z zakupami inwestycyjnymi stałby się dla Miasta rzeczywistym ciężarem ekonomicznym.

II. W zakresie pytania numer 2

2.3. Moment realizacji prawa do odliczenia w świetle przepisów ustawy o VAT

Co do zasady, zgodnie z art. 86. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat.

W związku z tym Miasto stoi na stanowisku, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane w okresie, w którym Miasto otrzymało faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie – w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Miasto nie skorzystało z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ono uprawnione do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe).

2.3. Stanowisko TSUE i organów podatkowych

Za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Miasto przemawia analiza orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie zwracał uwagę na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą. W szczególności za niezgodne z zasadą neutralności VAT uznano jakiekolwiek ograniczenia w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia. \[16\]

Również w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przysługuje w chwili poniesienia wydatku. Przykładem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-999/09/AJ).

2.3. Podsumowanie

Z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne

Przypisy:

\[1\]. Np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag.

\[2\]. \[Np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010.

\[3\]. Np. wyroki w sprawach C-50/87 Commission ofthe Eurapean Communities v. French Republic oraz C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamł München III.

\[4\]. Np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghenr Coal, oraz C-400/98 Breitsohl.

\[5\]. J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.

\[6\]. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.

\[7\]. Wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05, LEX nr 180740.

\[8\]. Marcin Szymankiewicz, Oddanie przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomości w trwały zarząd a podatek od towarów i usług, Finanse Komunalne 10/2010.

\[9\]. J. JawoYi, A. Prusaczyk, A. Toludziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami…s.215; M. Horoszko, D. Pęchorzewski (red.), Gospodarka nieruchomościami…s. 164.

\[10\]. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

\[11\]. Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

\[12\]. Odpowiednio – I FSK 355/12 oraz I SA/Po 752/12.

\[13\]. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen v. Minister van Financiën.

\[14\]. Sygn. akt III SA/Gl 1262/12.

\[15\]. Sygn. akt I SA/Kr 54/13.

\[16\]. Np. w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i in. v. Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT) i w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13, (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku 18 listopada 2016 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 937/14 należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 23 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-492/13/AŚ, gdyż we wniosku z 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej bieżącej działalności, Wnioskodawca prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

Wspomniane inwestycje są realizowane oraz eksploatowane przez Miasto według takiego samego, powtarzalnego schematu:

*   Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto;
*   po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane przez Miasto w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym;
*   wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:
    1.  czynności nakierowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
    2.  komercyjnej działalności gospodarczej, która jest realizowana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy Miasto ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1806/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1664/14

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

W wyroku III SA/Gl 1806/13 WSA w Gliwicach wskazał, że skoro zarówno Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) oraz R. Służby Komunalne (dalej: RSK) jako gminne jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Miasta i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jego rzecz, nie są one podatnikami podatku VAT. Jednostki te służą jedynie do wykonywania zadań ciążących na Mieście, które jest podatnikiem podatku VAT. Miasto za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą - sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż biletów, działalność usługowa). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Miastu, które w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest podatnikiem podatku VAT.

NSA w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1664/14, w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r., poz. 814) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu. Oznacza to, że bez wątpienia przydatne do rozstrzygnięcia sprawy jest orzecznictwo – zarówno krajowe, jak i unijne – które zapadło w analogicznych sprawach dotyczących gmin.

Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT, co przesądza o bezzasadności rozpatrywanej skargi kasacyjnej organu.

Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25).

Przywołane orzeczenie potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, na której trafnie swoje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł sąd pierwszej instancji, a zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

Kierując się opisanymi powyżej przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że „gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji dotyczących zakładu budżetowego i uznał, że choć zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, to w jego przypadku również nie zostały spełnione podkreślane w wyroku w sprawie C-276/14 warunki, tj. nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że zakład taki ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Z tego powodu należy uznać, że teza powołanej uchwały, dotycząca prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego, może również znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych dotyczących gminnych jednostek budżetowych, jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to o gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki samorządowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że na gruncie art. 86 ustawy o VAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy w świetle powyższych przepisów zgodzić się także z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w rozliczeniu za okresy, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub – alternatywnie – w rozliczeniu za jeden z dwóch okresów następujących po okresie, w którym Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe.

Podkreślenia wymaga, że Miasto nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Miasto zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Miasto wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Miastu z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, w sytuacji dokonania „scentralizowania” rozliczeń podatku VAT Miasta i jej jednostek organizacyjnych stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.