Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.9.S.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych
przez Wnioskodawcę Usług Obcych, wspierających
świadczenie Usług Własnych oraz prawo do odliczenia pełnej
kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez
kontrahentów.
Słowa kluczowe: banki
odliczenia
usługi-usługi obce
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych
    przez Państwa Usług Obcych, wspierających świadczenie Usług Własnych oraz prawa do
    odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 sierpnia 2020 r. (wpływ 5 sierpnia 2020 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.). Na
    podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Wnioskodawca prowadzi działalność
    bankową.
    Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej
    „podatek VAT”). Z perspektywy podatku VAT Bank świadczy głównie usługi podlegające
    zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane
    tym podatkiem (dalej „Usługi Własne”). Bank oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i
    inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości
    komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo
    w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewnia tym samym
    wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych celów
    biznesowych.
    Niekiedy w związku ze świadczeniem Usług Własnych na rzecz swoich klientów Bank
    nabywa specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi
    wyceny (dalej: „Usługi Obce”). Bank zleca wykonywanie Usług Obcych i uzgadnia z
    kontrahentami warunki ich świadczenia. Klienci akceptują warunki świadczenia Usług
    Obcych. Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania Usług Obcych
    kontrahenci wystawiają bezpośrednio na Bank faktury zawierające kwoty podatku VAT
    (dalej „Podatek Naliczony”).
    Wnioskodawca rozważa, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z
    klientami znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów Usług
    Obcych. Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych
    lub innych produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Bank
    nie będzie naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży Usługi Obcej. W oparciu o
    zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej Usługi
    Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej Podatek Naliczony.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca wskazał, że zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych zasadniczo
    będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a Bankiem, np. umowie
    zlecenia świadczenia Usług Własnych, tzw. term sheecie lub promesie udzielenia
    finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub brzegowe warunki
    świadczenia Usług Własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki naruszenia, a także
    warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród kosztów będą
    wymienione koszty Usług Obcych oraz inne koszty związane z finansowaniem, które klient

    będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy. Dokumenty takie mogą także
    zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego Usługi Obce np. poprzez przedstawienie
    ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w określonego rodzaju transakcjach. W
    takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta, który najbardziej odpowiadać będzie
    jego wymaganiom. Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i
    zaproponować go Bankowi, a wówczas Bank będzie akceptować wybór klienta, gdy
    dostawca Usług Obcych posiada odpowiednie doświadczenie (kontrahent musi wykazać
    się doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być
    uzgodniony z Bankiem). Zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych może być również
    zawarte w trójstronnej umowie świadczenia Usług Obcych pomiędzy Bankiem, klientem a
    kontrahentem. W odniesieniu do przyszłych kosztów Usług Obcych takie zobowiązanie
    może znaleźć się również w docelowej umowie świadczenia Usług Własnych. Każda z
    powyżej wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta. Klient będzie mieć wpływ
    na warunki tych umów.
    Umowy zlecenia dotyczyć będą powierzenia Bankowi świadczenia Usług Własnych -
    kredytu, obligacji korporacyjnych lub innego produktu bankowego, którego beneficjentem
    ekonomicznym jest klient. Umowa zlecenia zawierać będzie zakres obowiązków Banku,
    które podejmie przed zawarciem docelowej umowy o świadczenie Usług Własnych, jak
    również podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia,
    przypadki naruszenia, warunki cenowe, a także wymóg powołania kontrahenta oraz
    warunki takiego powołania (np. standard dokumentacji, zakres dokumentacji, zakres
    innych czynności świadczonych przez ten podmiot, przewidywany koszt, zasady jego
    powołania). Promesy udzielenia finansowania czy tzw. term sheet zawierać będą
    podstawowe lub brzegowe warunki transakcji, oczekiwane zabezpieczenia, oczekiwane
    zobowiązania i oświadczenia, warunki zawieszające transakcji, warunki cenowe (prowizje i
    koszty), zakres wymaganej dokumentacji, jej standard (LMA) oraz wymóg powołania
    kontrahenta oraz zasady jego powołania. Umowa o świadczenie Usług Obcych zawierać
    będzie natomiast w szczególności zobowiązanie kontrahenta do świadczenia Usług
    Obcych oraz zobowiązanie klienta do zapłaty wynagrodzenia za te usługi.
    W odniesieniu do niektórych Usług Własnych Bank przewiduje możliwość zawarcia
    wstępnej umowy świadczenia tych usług, która zawierałaby zobowiązanie do zawarcia
    umowy świadczenia Usług Obcych, w określonym w takiej umowie zakresie (standard
    dokumentacji, przewidywany zakres dokumentów, zasady wyboru kontrahenta, wymóg
    akceptacji kontrahenta przez Bank) i zobowiązanie do pokrycia przez klienta kosztów
    takiej Usługi Obcej. W takim przypadku w docelowej umowie o świadczenie Usług
    Własnych ewentualnie znajdzie się ogólne zobowiązanie do poniesienia przez klienta
    przyszłych kosztów Usług Obcych, tj. kosztów usług wykonywanych przez kontrahenta po
    zawarciu przez Bank i klienta umowy o świadczenie Usług Własnych. Dotyczyć to może np.
    sytuacji gdy klient wyjdzie z inicjatywą zmiany dokumentacji, albo gdy wystąpi konieczność
    dostosowania dokumentacji do obowiązujących w przyszłości przepisów prawa. Jak
    wskazano wyżej, zobowiązanie do poniesienia kosztów Usług Obcych alternatywnie może
    być zawarte w trójstronnej umowie o świadczenie Usług Obcych. Podmiot świadczący
    takie usługi będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez
    klienta, lub spośród podmiotów zaproponowanych przez Bank. Przy wyborze strony
    zamierzają kierować się profesjonalizmem i doświadczeniem takiego podmiotu, z dużym
    prawdopodobieństwem również ceną Usług Obcych.
    Umowy o świadczenie Usług Własnych są zasadniczo odrębnymi umowami od Umów o
    świadczenie Usług Obcych. W przypadkach, w których świadczenie Usług Obcych jest
    niezbędne dla świadczenia Usług Własnych na określonym standardzie, o określonym
    poziomie skomplikowania, konieczne jest jednak powołanie podmiotu świadczącego
    Usługi Obce. Zastosowanie zastrzeżenia dotyczącego rozliczania kosztów Usług Obcych
    przewiduje się zatem dla wszelkich umów/aneksów do umów dotyczących kredytów,

    obligacji korporacyjnych lub innych produktów bankowych, których beneficjentem
    ekonomicznym jest klient, tj. poza przypadkami, gdy klient lub Bank na własną rękę
    korzystałby z usług kontrahenta.
    Bank nie wyklucza przy tym sytuacji, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji,
    nieuzyskania zgody kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych,
    świadczenie Usług Własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla
    klienta. Tym niemniej, w takich sytuacjach klient poniósłby koszty świadczenia Usług
    Obcych, w zakresie w jakim zostały one wyświadczone. Klient będzie świadomy tego
    obowiązku, gdyż odpowiednie zastrzeżenie byłoby zawarte w przedstawionych wyżej
    umowach.
    Kontrahent świadczący Usługi Obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty
    lub wnioski, które będą niezbędne, aby wyświadczyć Usługi Własne. Dlatego wraz z
    zakończeniem świadczenia przez kontrahenta Usług Obcych klient będzie obciążany
    kosztami tych usług. Odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Bank umowy
    świadczenia Usług Własnych (poniesienie przez klienta kosztów Usług Obcych może być w
    niektórych przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie Usługi Własnej). Przy czym
    jeśli Usługa Własna nie zostanie wykonana lub jej świadczenie zostanie przerwane
    (odstąpienie przez klienta od transakcji, brak warunków rynkowych), to klient będzie
    obciążany kosztami Usług Obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia
    wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych
    kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z
    przedstawionych wyżej umów.
    Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie
    zobowiązań klienta wobec Banku. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i
    wykonać Usługę Obcą samodzielnie. Nabycie Usługi Obcej jest wyjątkowo istotne w trakcie
    procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania kompleksowych i
    unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub
    zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli, zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub
    grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego inwestora, międzynarodowy
    charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego. Są to transakcje trudne i
    długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej, zróżnicowanej wiedzy i
    doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i zbudowania zaufania wielu
    interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia świadczenia Usługi Własnej końcowe
    warunki wykonania Usługi Obcej są niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt
    wykonania Usługi Obcej są przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term
    sheet).
    Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu Usługi Własnej wraz z
    Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla ogólnego funkcjonowania Banku.
    Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności
    stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie
    wymaga podjęcia działania ze strony Banku, np. ze względu na istotne pogorszenie jego
    sytuacji finansowej.
    Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Bank Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą wynika z
    natury relacji między Bankiem i klientem. Klient jako beneficjent ekonomiczny otrzymuje
    oczekiwane finansowanie, zaś Bank udziela finansowania i otrzymuje odsetki, opłaty,
    prowizje. Interes Banku i klienta obrazować może przypadek usług doradztwa prawnego
    (przykład przyszłej Usługi Obcej) - powołanie doradcy prawnego może być niezbędne, aby
    wykonać Usługę Własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji
    do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego,
    konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak
    standardu umów, który Bank mógłby zaproponować klientowi etc. Bank zamierza
    świadczyć Usługi Własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne może być
    zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji, struktury

    transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Gdyby zatem nie
    zaangażowanie podmiotu świadczącego specjalistyczne Usługi Obce (przykładowo
    kancelarii prawnej), klient mógłby nie otrzymać finansowania. Bank nie będzie jednak
    zarabiać na Usługach Obcych - nie otrzyma marży za powierzenie świadczenia Usług
    Obcych kontrahentowi.
    Bank nie będzie samodzielnie wykonywać na rzecz klientów Usług Obcych. Klient ma mieć
    zapewniony wpływ na warunki przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych Usług
    Obcych, może nie zdecydować się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może
    negocjować z kontrahentem postanowienia umowy o świadczenie Usług Obcych, w tym
    postanowienia cenowe. Klient może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby
    miał to być podmiot sporządzający dokumentację, to Bank chce mieć wpływ na powołanie
    takiego podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Bank profesjonalizm i doświadczenie
    danego kontrahenta. Wpływ Klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że
    Bank będzie podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i
    Bank będzie musiał zapewnić, żeby określone Usługi Obce były świadczone w sposób
    zapewniający prawidłowe świadczenie Usług Własnych. Z tego powodu Bank chce mieć
    wpływ na wybór kontrahenta. Bank sprawować będzie nadzór nad wykonywaniem Usług
    Obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na wykonywanie Usług Obcych przez
    kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co zostało ustalone między stronami
    (klientem a Bankiem), zostało odzwierciedlone w dokumentacji. Ponadto, to klient
    zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy kontrahent ma wykonać Usługi
    Obce.
    Wykonanie Usługi Obcej będzie warunkiem sprzedaży klientowi produktu bankowego.
    Usługa Obca zasadniczo polegać będzie na przygotowaniu określonej dokumentacji, do
    której zarówno Bank, jak i Klient mogą mieć zastrzeżenia czy uwagi. Podmiot świadczący
    Usługi Obce (kontrahent) będzie odnosić się do tych zastrzeżeń lub uwag, poprzez ich
    uwzględnienie lub odrzucenie. Nie jest przy tym wykluczone, że Bank będzie posiadał w
    określonym zakresie licencję do wykorzystania rezultatów Usług Obcych. Za prawidłowość
    świadczenia Usług Obcych w ramach danej transakcji odpowiedzialny będzie jednak
    ostatecznie kontrahent jako autor/wykonawca Usług Obcych. Klient będzie natomiast
    odbiorcą Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Usługa Obca jest konieczna, aby transakcja
    została zrealizowana, tj. Bank mógł sprzedać klientowi produkt bankowy, którego
    konsumentem będzie właśnie klient.
    Bank ma możliwość bezpośredniej alokacji kwot Podatku Naliczonego zgodnie z art. 90
    ust. 1 ustawy o VAT, gdy Usługi Obce są wykorzystywane przez Bank do wykonywania
    usług, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym
      zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że
      Bank sam otrzyma i wyświadczy Usługę Obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą
      Usługi Obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą
      należny podatek VAT (tzw. refakturę)?
    2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym
      zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem Usługi Obcej Bankowi przysługiwać będzie
      prawo do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90
      ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko w zakresie pytania nr 1
    Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym
    zdarzeniu przyszłym należy przyjąć na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, że

    Bank sam otrzyma i wyświadczy Usługę Obcą, a tym samym w związku ze sprzedażą
    Usługi Obcej Bank będzie zobowiązany wystawić na rzecz klienta fakturę zawierającą
    należny podatek VAT (tzw. refakturę).
    Stanowisko w zakresie pytania nr 2
    Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym
    zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem Usługi Obcej Wnioskodawcy przysługiwać
    będzie prawo do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art.
    90 ust. 1 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu
    niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form
    określonych przepisami prawa.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we
    własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje
    się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,
    art. 30a#30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym Bank
    będzie zaangażowany w obrót usługowy, który podlegać będzie opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Bank będzie bowiem bezpośrednio - usługodawcą z tytułu Usług
    Własnych, zaś pośrednio - usługodawcą z tytułu Usług Obcych związanych ze
    świadczeniem Usług Własnych. Z całą pewnością opis zdarzenia przyszłego nie daje
    podstaw do twierdzenia, że Usługi Własne lub Usługi Obce są transakcjami, które w ogóle
    nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy zasadniczym warunkiem identyfikacji „odpłatnego świadczenia
    usług”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność, niezależnie od jej
    formy lub wysokości. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prezentuje szeroką definicję świadczenia
    usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie inne niż dostawa towarów. W
    efekcie, za „odpłatne świadczenie usług” podlegające opodatkowaniu VAT, w świetle
    wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy co do zasady uznać
    transakcję ekonomiczną, niezależnie od jej formy prawnej, której nie można uznać na

    gruncie ustawy o VAT za dostawę towarów i która przewiduje zapłatę w charakterze
    wynagrodzenia, należną od beneficjenta (konsumenta) danej usługi.
    Wymóg odpłatności potwierdza także art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis wprost
    posługuje się pojęciem „zapłaty” (wszystkiego, co stanowi zapłatę), otrzymanej lub
    należnej od usługobiorcy, jak również pojęciem „ceny” za usługę świadczoną przez
    usługodawcę. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z tym przepisem wymierne
    wynagrodzenie, które kupujący (usługobiorca) jest zobowiązany zapłacić sprzedającemu
    (usługodawcy). Jeśli więc obrót usługowy zakłada odpłatność, to zapłata za usługę z reguły
    powinna zawierać w sobie należny podatek VAT.
    Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie
    wzajemne między Bankiem i klientem, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem
    VAT jako „odpłatne świadczenie usług”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
    1. zaistnieje wyraźny stosunek zobowiązaniowy potwierdzony zawartą umową lub
      aneksem, w szczególności odrębnym zastrzeżeniem dotyczącym rozliczenia ceny
      Usługi Obcej;
    2. spełniony będzie warunek odpłatności, w szczególności w oparciu o powyższe
      zastrzeżenie klient będzie zobowiązany do pokrycia ceny Usługi Obcej (w kwocie
      brutto);
    3. wystąpi korzyść po stronie klienta jako ostatecznego konsumenta - klient nabędzie we
      własnym interesie jakościowy produkt bankowy.
    Wystąpią więc wszystkie przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. System
    podatku VAT zakłada obciążenie podatkiem konsumpcji towarów lub usług. Przy analizie
    obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT kluczowa jest zatem perspektywa
    konsumenta. Bank dąży do zapewnienia klientom jak najwyższego poziomu Usług
    Własnych oraz wszechstronnej obsługi. Obowiązek opodatkowania Usług Obcych należy
    zatem oceniać z perspektywy oczekiwanych korzyści, za które klient zamierza zapłacić
    wynagrodzenie na podstawie umowy lub aneksu zawieranego z Bankiem. Skoro w
    opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje między klientem i Bankiem stosunek prawny, w
    ramach którego dojdzie do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie umowne
    (obejmujące cenę Usługi Własnej i cenę Usługi Obcej) stanowić będzie dla klienta
    rzeczywistą wartość świadczenia (jakościowego produktu bankowego), to zastosowanie
    znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko w zakresie pytania nr 1 potwierdza także brzmienie
    art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten ustanawia szczególną fikcję prawną dla celów
    podatku VAT - zakłada ona, że podmiot, który danej usługi faktycznie nie wykonuje, ale
    formalnie bierze udział w jej świadczeniu, należy traktować jako nabywcę i sprzedawcę tej
    usługi. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nakłada zatem na pośrednika (formalnego usługobiorcę
    i usługodawcę) obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, wprowadzając
    jednocześnie instytucję tzw. refakturowania. W rezultacie, taki pośrednik zobowiązany jest
    udokumentować odsprzedaż usługi tzw. refakturą, co do zasady z zachowaniem
    tożsamości nabytej usługi oraz przez powtórzenie odpowiednich elementów faktury
    wystawionej przez faktycznego usługodawcę, w szczególności właściwej stawki podatku
    VAT oraz należnej kwoty tego podatku (o ile usługa nie podlega zwolnieniu).
    W ocenie Wnioskodawcy istnienie i stosowanie tzw. refakturowania jest ściśle związane z
    zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności, czyli podstawowymi zasadami systemu
    podatku VAT. Zgodnie z zasadą proporcjonalności podatek VAT jako podatek
    konsumpcyjny powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi,
    niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce na etapach poprzedzających
    konsumpcję, np. w procesie dystrybucji usługi. Zgodnie natomiast z zasadą neutralności
    podatek VAT jest wymagalny po odjęciu kwoty podatku poniesionego w składnikach
    kosztów danego towaru lub usługi, np. kwoty podatku wymagalnej u pierwotnego
    usługodawcy. W konsekwencji, jeśli pośrednik (formalny usługobiorca i usługodawca)

    zobowiązany jest zapłacić podatek VAT w cenie zakupu usługi, której faktycznym odbiorcą
    jest podmiot trzeci, to taki pośrednik powinien na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT
    zastosować tzw. refakturowanie. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie faktycznemu
    odbiorcy pokrycia ceny usługi (w kwocie brutto), bez nakładania ciężaru ekonomicznego
    tego podatku na pośrednika, który nie tworzy wartości dodanej.
    Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona fikcja prawna znajdzie zastosowanie w opisanym
    zdarzeniu przyszłym. Jak wykazano wyżej, istotą transakcji z perspektywy klienta jest
    nabycie jakościowego produktu bankowego, tj. Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Klient
    Banku jest zatem faktycznym odbiorcą tych dwóch usług. Usługi Obce wspierają
    świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie zobowiązań klienta wobec
    Banku. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w
    szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej)
    obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na istotne
    pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie należy uznać, że Bank występuje w roli
    pośrednika (formalnego usługobiorcy i usługodawcy) zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
    Istnieje bowiem faktyczny, ekonomiczny związek między kontrahentem i klientem Banku,
    a pośrednictwo Banku efektywnie prowadzi do obciążenia podatkiem VAT konsumpcji
    klienta (niezależnie od tego, czy między klientem i kontrahentem są zachowane warunki
    lub formy określone odrębnymi przepisami prawa). Usługi Obce, podobnie jak Usługi
    Własne, są wykonywane ze względu na interes ekonomiczny klienta, z uwzględnieniem
    jego specyficznej sytuacji finansowej. Działanie Banku spełnia zatem hipotezę art. 8 ust. 2a
    ustawy o VAT - Bank będzie brać udział w świadczeniu na rzecz klienta Usługi Obcej,
    faktycznie sprzedawanej przez kontrahenta i formalnie odsprzedawanej przez Bank.
    Spełniony będzie w szczególności warunek działania przez Bank „we własnym imieniu, ale
    na rzecz osoby trzeciej”. Bank będzie zlecać wykonanie Usługi Obcej i uzgadniać z
    kontrahentem warunki jej świadczenia, a zatem będzie działać „we własnym imieniu”.
    Jednocześnie Bank będzie działać „na rzecz osoby trzeciej”, tj. klienta. Klient będzie
    ostatecznym odbiorcą Usługi Obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą Usługi
    Własnej. Usługa Własna i Usługa Obca, choć obiektywnie mają inną tożsamość i mogą być
    świadczone przez różne podmioty gospodarcze, to są ze sobą funkcjonalnie powiązane w
    oczach klienta. Trudno wyobrazić sobie wyświadczenie Usługi Własnej bez Usługi Obcej, w
    szczególności gdy finansowanie wynika z potrzeby restrukturyzacji zadłużenia klienta,
    bądź zawierania kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną
    sytuację klienta, np. stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Banku i innych wierzycieli,
    zamiar zmiany struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie
    nowego inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa
    obcego. Bank nie ma możliwości, aby zastąpić kontrahenta i wykonać Usługę Obcą
    samodzielnie.
    Klient ma interes ekonomiczny w nabyciu Usługi Obcej. W ocenie Wnioskodawcy wspólne,
    obustronne zainteresowanie stron wykonaniem Usługi Obcej dla dobra danej Usługi
    Własnej nie przekreśla obowiązku zastosowania przez Bank art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
    Bank i klient przystępują do umowy lub aneksu w oparciu o indywidualne interesy, tym
    niemniej dążą przy tym wspólnie do wypracowania optymalnego, szerzej akceptowalnego
    rozwiązania, w szczególności uzyskania odpowiedniej jakości konkretnego produktu
    bankowego. Zdaniem Wnioskodawcy nadmiernie restrykcyjna i sprzeczna z normami
    obrotu gospodarczego byłaby taka interpretacja, która przez działanie podatnika „na rzecz
    osoby trzeciej”, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozumiałaby wyłącznie
    bezinteresowne działanie pośrednika. Należy więc uznać, że obowiązek tzw.
    refakturowania występuje wtedy, gdy finalny konsument korzysta z danej usługi w całości
    lub w części, a pośrednik z tej samej usługi nie korzysta lub korzysta z niej w części.
    Takie rozumienie potwierdza także doktryna podatkowa (przykładowo zob. Jabłoński
    Mariusz, „Powstanie obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług”, LEX lub
    Militz Małgorzata, „Zawiłość refakturowania usług”, LEX).

    Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Bank i klient mają wspólny interes ekonomiczny w
    wykonaniu Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla
    ogólnego funkcjonowania Banku. Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej
    Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu
    Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia działania ze strony Banku np. ze względu na
    istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej. W rezultacie w opisanym zdarzeniu
    przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Banku „na rzecz osoby trzeciej”, nawet
    jeśli pewną korzyść z wykonania Usługi Obcej uzyska Bank, np. poprzez ograniczenie ryzyk
    prawnych związanych ze świadczeniem konkretnej Usługi Własnej. Efektem Usługi Obcej
    będzie bowiem wykonanie Usługi Własnej dla korzyści klienta i w odpowiedzi na jego
    szczególne potrzeby.
    Nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym klient nie będzie mieć
    interesu w pokryciu ceny Usługi Obcej. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie znalazłby
    zastosowania, gdyby to Bank (nie klient) był końcowym konsumentem Usługi Obcej.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie wyświadczenie Usługi Własnej bez Usługi Obcej. Klient
    nie tylko ma interes ekonomiczny w pokryciu ceny Usługi Obcej, ale jest także jej głównym
    beneficjentem jako konsument produktu bankowego.
    Nie można także uznać działań Banku zgodnych z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT za pozorne
    lub zbędne. Biorąc udział w świadczeniu Usług Obcych Bank zapewnia sobie m.in.
    możliwość nadzoru nad warunkami świadczenia Usług Obcych towarzyszących Usługom
    Własnym. W praktyce rynkowej mogą występować przypadki, gdy kontrahenci wystawiają
    faktury z tytułu Usług Obcych bezpośrednio na klientów z pominięciem pośrednika (w
    takich sytuacjach pośrednik nie ma podstaw do zastosowania fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a
    ustawy o VAT i wystawienia tzw. refaktury). Niemniej jednak w razie wystawienia faktury
    bezpośrednio na Bank, tj. jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, Bank powinien zastosować
    art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawić fakturę na ostatecznego konsumenta, tj. klienta.
    Istotne w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest także wprowadzenie odrębnego
    zastrzeżenia umownego dotyczącego pokrycia ceny Usługi Obcej przez klienta. Po
    pierwsze, Bank prowadzi działalność bankową, a więc Usługi Własne i Usługi Obce różnią
    się pod względem ich faktycznego wykonawcy (co jednak nie zwalnia Banku z obowiązku
    uznania siebie za formalnego usługodawcę z tytułu Usług Obcych z uwagi na fikcję prawną
    przyjętą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Po drugie, wyodrębnienie Usług Obcych jest istotne
    pod kątem finansowym i zarządczym - taryfikacja i fakturowanie Usług Obcych leży po
    stronie kontrahenta, a Bank „przerzuca” cenę zakupu tych usług na klienta. Po trzecie,
    wprowadzenie odrębnego zastrzeżenia umownego wydaje się zbieżne z ogólnymi
    zasadami systemu podatku VAT, polskiego oraz wspólnotowego, gdyż co do zasady każdą
    usługę należy traktować jako odrębną i niezależną dla celów podatku VAT. Wskazówką
    może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w
    sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., sygn. C-224/11, w którym Trybunał uznał usługę leasingu
    oraz świadczoną przez podmiot trzeci usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu za usługi
    zasadniczo od siebie odrębne. Podobna konkluzja wynika z wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji
    Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. C-42/14, w którym Trybunał ocenił, że świadczone
    przez podmioty trzecie usługi związane z zapewnieniem tzw. mediów należy uważać za
    odrębne od usług najmu. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe orzeczenia pozwalają na
    podobną wykładnię art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do Usług Własnych i Usług
    Obcych.
    Jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego z reguły na moment
    rozpoczęcia świadczenia Usługi Własnej końcowe warunki wykonania Usługi Obcej są
    niepewne (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania Usługi Obcej są
    przedstawiane klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet). Ponadto, Usługi Obce są
    niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności stają się konieczne
    w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie wymaga podjęcia

    działania ze strony Banku np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji finansowej.
    Zasadne jest zatem prawne i ekonomiczne wyodrębnienie Usług Własnych i Usług Obcych,
    w szczególności określenie szczególnych zasad taryfikacji i fakturowania Usług Obcych.
    Spełnione będą zatem przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wynikające
    zarówno ze ścisłej wykładni tego przepisu, jak i praktyki interpretacyjnej, w szczególności:
    1. przedmiotem tzw. refakturowania będą usługi - Usługi Obce;
    2. korzystającym z Usługi Obcej będzie klient jako konsument Usługi Własnej;
    3. umowa lub aneks będzie zawierać odrębne zastrzeżenie dotyczące Usług Obcych.
    W konsekwencji, nawet jeśli Usługi Obce faktycznie będzie wykonywać podmiot trzeci, to
    zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT powinna w opisanym zdarzeniu przyszłym
    obowiązywać dla celów podatkowych fikcja prawna - należy przyjąć, że Bank sam otrzymał
    i wyświadczył Usługę Obcą. Na Banku ciążyć będzie zatem obowiązek wystawienia faktury
    z tytułu sprzedaży Usługi Obcej tak jakby Bank sam faktycznie tę usługę wykonał, tj. z
    zachowaniem tożsamości Usługi Obcej i przez powtórzenie odpowiednich elementów
    faktury wystawionej przez kontrahenta.
    Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2
    Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim
    towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
    usług.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
    należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
    dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
    opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego
    powstaje, gdy dokonywane przez niego zakupy mają związek z czynnościami, których
    następstwem jest określenie kwot podatku należnego. Takie prawo przysługuje
    podatnikowi nawet wtedy, gdy część czynności, które podatnik zwykle wykonuje, nie
    podlega opodatkowaniu VAT albo jest od tego podatku zwolniona. Zgodnie bowiem z art.
    90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może być w stanie właściwie wyodrębnić kwoty podatku
    naliczonego wynikające z otrzymanych faktur (innych niż objęte art. 88 ust. 3a pkt 2
    ustawy o VAT) i alokować takie kwoty do kwot podatku należnego w związku z
    wykorzystywaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności efektywnie
    opodatkowanych.
    Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w związku ze świadczeniem
    Usług Własnych Bank zawierać będzie umowy lub aneksy, na podstawie których klient
    zobowiązany będzie do pokrycia ceny Usługi Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. w
    kwocie zawierającej Podatek Naliczony. Jak uzasadniono w zakresie pytania nr 1 sprzedaż
    Usług Obcych będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o

    VAT, a tym samym Bank będzie zobowiązany do wystawiania faktur (tzw. refaktur) i
    wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Obcych.
    Bank może jednoznacznie alokować Podatek Naliczony zgodnie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT
    i zdaniem Wnioskodawcy ten przepis znajdzie zastosowanie właśnie w odniesieniu do
    zakupu i sprzedaży Usług Obcych. Usługa Obca nabyta przez Bank od kontrahenta
    zostanie bowiem w całości wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi, tj. jej ciężar
    ekonomiczny zostanie w całości „przerzucony” na klienta. Powyższe oznacza, że nabycie i
    sprzedaż Usługi Obcej nastąpi odrębnie od działalności, w związku z którą odliczenie
    Bankowi zazwyczaj nie przysługuje lub przysługuje w części.
    W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zatem uprawniony
    zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego
    (z tzw. refaktury wystawionej przez Bank) o pełną kwotę Podatku Naliczonego (z faktury
    wystawionej przez kontrahenta) z uwagi na wyłączny związek kwoty Podatku Naliczonego
    ze sprzedażą efektywnie opodatkowaną, czyli sprzedażą Usługi Obcej.
    Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za
    prawidłowe w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych przez
    Państwa Usług Obcych, wspierających świadczenie Usług Własnych oraz za nieprawidłowe
    – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych
    przez kontrahentów.
    Interpretację doręczono Państwu 16 września 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    15 października 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo:
    1. uchylenie Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA
      oraz zobowiązanie organu do orzeknięcia zgodnie z Państwa wnioskiem na podstawie
      art. 145a § 1 PPSA;
    2. zasądzenie na rzecz Państwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
      procesowego na podstawie art. 200 PPSA oraz 205 § 2 i § 4 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem
    z 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/20.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21 -
    uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
    Odpis ww. wyroku NSA wpłynął 20 maja 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.

    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-
    3.4012.278.2020.2.MP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie
    tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia
    2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.

    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:
      W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i
      wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną
    osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie
    usługi w tym samym zakresie.
    Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu
    zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego
    świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W
    takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi
    w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką
    świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od
    towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo głównie usługi podlegające
    zwolnieniu z opodatkowania, a w ograniczonym zakresie usługi efektywnie opodatkowane
    tym podatkiem (Usługi Własne). Oferują Państwo bankowość detaliczną, korporacyjną i
    inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak finansowanie nieruchomości
    komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo
    w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Zapewniają Państwo
    tym samym wszechstronną obsługę, pozwalając klientom na osiąganie zróżnicowanych
    celów biznesowych.
    Niekiedy w związku ze świadczeniem Usług Własnych na rzecz swoich klientów nabywają
    Państwo specjalistyczne usługi niefinansowe, m.in. usługi doradztwa prawnego lub usługi
    wyceny (Usługi Obce). Zlecają Państwo wykonywanie Usług Obcych i uzgadniają Państwo z
    kontrahentami warunki ich świadczenia.
    Rozważają Państwo, aby w niektórych umowach lub aneksach zawieranych z klientami
    znalazło się odrębne zastrzeżenie umowne dotyczące rozliczenia kosztów Usług Obcych.
    Taki tryb postępowania byłby stosowany do kredytów, obligacji korporacyjnych lub innych
    produktów bankowych, których beneficjentem ekonomicznym jest klient. Nie będą
    Państwo naliczać klientowi marży z tytułu sprzedaży Usługi Obcej. W oparciu o
    zastrzeżenie umowne klient byłby natomiast zobowiązany do pokrycia ceny danej Usługi
    Obcej wyrażonej w kwocie brutto, tj. kwocie zawierającej Podatek Naliczony.
    Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych, w szczególności wykonanie
    zobowiązań klienta wobec Państwa, nie mają Państwo możliwości, aby zastąpić
    kontrahenta i wykonać Usługę Obcą samodzielnie. Nabycie Usługi Obcej jest wyjątkowo
    istotne w trakcie procesu restrukturyzacji zadłużenia klienta lub w przypadku zawierania
    kompleksowych i unikalnych umów uwzględniających specyficzną sytuację klienta, np.
    stan zadłużenia lub zabezpieczeń wobec Państwa i innych wierzycieli, zamiar zmiany
    struktury akcjonariatu lub grupy kapitałowej, planowane zaangażowanie nowego

    inwestora, międzynarodowy charakter działalności klienta lub stosowanie prawa obcego.
    Są to transakcje trudne i długotrwałe, wymagające wykorzystania specjalistycznej,
    zróżnicowanej wiedzy i doświadczenia oraz zaangażowania, skoordynowania i
    zbudowania zaufania wielu interesariuszy itd. Z reguły na moment rozpoczęcia
    świadczenia Usługi Własnej końcowe warunki wykonania Usługi Obcej są niepewne
    (szacowany zakres, harmonogram lub koszt wykonania Usługi Obcej są przedstawiane
    klientowi do akceptacji w formie tzw. term sheet).
    Państwo i klient mają wspólny interes ekonomiczny w wykonaniu Usługi Własnej wraz z
    Usługą Obcą, jednak Usługi Obce nie są konieczne dla Państwa ogólnego funkcjonowania.
    Usługi Obce są niezbędne w związku z realizacją danej Usługi Własnej, w szczególności
    stają się konieczne w sytuacji, gdy klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) obiektywnie
    wymaga podjęcia działania z Państwa strony np. ze względu na istotne pogorszenie jego
    sytuacji finansowej.
    Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, gdy z tytułu wykonania Usług Obcych kontrahenci
    wystawiają bezpośrednio na Państwa faktury zawierające kwoty podatku VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanych okolicznościach sprawy znajdzie
    zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy i w konsekwencji, czy zobowiązani będą Państwo do
    wystawienia na rzecz klienta faktury zawierającej należy podatek VAT (tzw. refaktury).
    Norma zawarta w art. 8 ust. 2a ustawy służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik
    działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do
    zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest
    przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi
    przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego
    wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego
    (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że
    świadczy te usługi. Do zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, nie jest istotny rodzaj usługi, w
    świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona
    jest przez inny podmiot. Dla celów podatku od towarów i usług przyjmuje się na
    podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw
    występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie
    wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.
    Warunek zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE)
    stanowi nabycie usługi przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. W
    praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił
    pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na
    rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną
    fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).
    Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot
    refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot
    refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT
    wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a
    rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we
    własnym imieniu ale na rzecz kontrahenta, a następnie „w stanie nieprzetworzonym”
    odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym
    mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci
    takiego samego świadczenia.
                                1Należy również zauważyć, że stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.

    W prawodawstwie polskim obowiązuje zatem zasada swobody umów, w ramach której
    strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.
    To strony danej umowy mogą ustalić, co wchodzi w zakres umowy oraz jakie będą jej
    składowe elementy i w jakiej wysokości będą naliczane.
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, istotą opisanej transakcji jest nabycie
    przez klienta Państwa Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą. Państwa klient jest faktycznym
    beneficjentem tych dwóch usług. Co do zasady, to klientom zależy na pozyskaniu Usługi
    Własnej oferowanej przez Państwa, bezpośrednio której dotyczą Usługi Obce (usługi
    doradztwa prawnego, usługi wyceny). Usługi Obce wspierają świadczenie Usług Własnych,
    w szczególności w sytuacji, gdy Państwa klient (dłużnik z tytułu Usługi Własnej) wymaga
    podjęcia działania ze Państwa strony np. ze względu na istotne pogorszenie jego sytuacji
    finansowej.
    Ekonomiczny ciężar wynagrodzenia należnego kontrahentom za wyświadczone Usługi
    Obce ponosić będą klienci. Wskazali Państwo, że zobowiązanie do pokrycia ceny Usług
    Obcych zasadniczo będzie zawarte w umowie dwustronnej pomiędzy klientem a
    Państwem, np. umowie zlecenia świadczenia Usług Własnych, tzw. term sheecie lub
    promesie udzielenia finansowania. Dokumenty takie zawierać będą podstawowe lub
    brzegowe warunki świadczenia Usług Własnych, oczekiwane zabezpieczenia, przypadki
    naruszenia, a także warunki cenowe i koszty związane z udzieleniem finansowania. Wśród
    kosztów będą wymienione koszty Usług Obcych oraz inne koszty związane z
    finansowaniem, które klient będzie zobowiązany ponieść, aby nabyć produkt bankowy.
    Dokumenty takie mogą także zawierać zasady wyboru podmiotu świadczącego Usługi
    Obce, np. poprzez przedstawienie ofert kilku podmiotów mających doświadczenie w
    określonego rodzaju transakcjach. W takiej sytuacji klient wybierać będzie kontrahenta,
    który najbardziej odpowiadać będzie jego wymaganiom. Podmiot świadczący takie usługi
    będzie zasadniczo wybierany w drodze konkursu ofert, samodzielnie przez klienta, lub
    spośród podmiotów zaproponowanych przez Państwa.
    Klient może również samodzielnie wybrać kontrahenta i zaproponować go Państwu, a
    wówczas będą Państwo akceptować wybór klienta (kontrahent musi wykazać się
    doświadczeniem w transakcjach określonego typu, dlatego jego wybór musi być
    uzgodniony z Państwem).
    Zobowiązanie do pokrycia ceny Usług Obcych może być również zawarte w trójstronnej
    umowie świadczenia Usług Obcych pomiędzy Państwem, klientem a kontrahentem. W
    odniesieniu do przyszłych kosztów Usług Obcych takie zobowiązanie może znaleźć się
    również w docelowej umowie świadczenia Usług Własnych. Każda z powyżej
    wymienionych umów będzie negocjowana przez klienta.
    Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Klient ma zapewniony wpływ na warunki
    przedstawionych wyżej umów, zakres świadczonych Usług Obcych, może nie zdecydować
    się na określone usługi, może rozszerzyć ich zakres, może negocjować z kontrahentem
    postanowienia umowy o świadczenie Usług Obcych, w tym postanowienia cenowe. Klient
    może również powołać własnego doradcę, przy czym gdyby miał to być podmiot
    sporządzający dokumentację, to Państwo chcą mieć wpływ na powołanie takiego
    podmiotu, z uwagi na oczekiwany przez Państwa profesjonalizm i doświadczenie danego
    kontrahenta. Wpływ Klienta będzie wyznaczony granicami wynikającymi z tego, że będą
    Państwo podmiotem udzielającym finansowania czy organizującym finansowanie, i będą
    Państwo musieli zapewnić, żeby określone Usługi Obce były świadczone w sposób
    zapewniający prawidłowe świadczenie Usług Własnych. Będą Państwo sprawować nadzór
    nad wykonywaniem Usług Obcych, jednak klient również będzie mieć wpływ na
    wykonywanie Usług Obcych przez kontrahenta, będzie weryfikować m.in. czy to, co
    zostało ustalone między stronami (klientem a Państwem), zostało odzwierciedlone w
    dokumentacji. Ponadto, to klient zdecyduje, jaki będzie harmonogram transakcji, do kiedy
    kontrahent ma wykonać Usługi Obce.

    Kontrahent świadczący Usługi Obce przygotowywać będzie dokumentacje, opinie, raporty
    lub wnioski niezbędne do wyświadczenia przez Państwa Usług Własnych. Wraz z
    zakończeniem świadczenia przez kontrahenta Usług Obcych klient będzie obciążany
    kosztami tych usług, odbywać się to będzie równolegle z wykonaniem przez Państwa
    Usług Własnych (poniesienie przez klienta kosztów Usług Obcych może być w niektórych
    przypadkach warunkiem zawieszającym wykonanie Usługi Własnej).
    Przy czym, gdy np. z powodu wycofania się klienta z transakcji, nieuzyskania zgody
    kredytowej lub z powodu niekorzystnych warunków rynkowych, świadczenie Usług
    Własnych nie powiodłoby się na warunkach akceptowalnych dla klienta, klient będzie
    obciążany kosztami Usług Obcych, w zakresie w jakim zostały wykonane do dnia
    wycofania się klienta z transakcji. Klient będzie świadomy obowiązku poniesienia tych
    kosztów, mimo niedojścia transakcji do skutku, gdyż taki obowiązek wprost wynikałby z
    przedstawionych wyżej umów.
    Interes ekonomiczny w wykonaniu przez Państwa Usługi Własnej wraz z Usługą Obcą
    wynika z natury relacji między Państwem i klientem. Klient otrzymuje oczekiwane
    finansowanie, zaś Państwo udzielają finansowania i otrzymują odsetki, opłaty, prowizje.
    Przykładowo, powołanie doradcy prawnego (kontrahenta) może być niezbędne, aby
    wykonać Usługę Własną, z uwagi na skomplikowanie transakcji, dopasowanie transakcji
    do specyficznych wymogów klienta, jego struktury kapitałowej, elementu prawa obcego,
    konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i profesjonalizmu, brak
    standardu umów, który mogliby Państwo zaproponować klientowi itp. Zamierzają
    Państwo świadczyć Usługi Własne na najwyższym poziomie, a tym samym niezbędne
    może być zabezpieczenie ryzyka prawnego, w tym zapewnienie zgodności dokumentacji,
    struktury transakcji z prawem, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń itd. Nie będą
    Państwo jednak zarabiać na Usługach Obcych - nie będą doliczać marży za powierzenie
    świadczenia Usług Obcych kontrahentowi.
    W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka działania Państwa „na rzecz
    osoby trzeciej”. Będą Państwo zlecać wykonanie Usługi Obcej i uzgadniać z kontrahentem
    warunki jej świadczenia, a zatem będą Państwo działać „we własnym imieniu”.
    Jednocześnie będą Państwo działać „na rzecz osoby trzeciej”, tj. klienta. Klient będzie
    ostatecznym odbiorcą Usługi Obcej, tak samo jak będzie ostatecznym odbiorcą Usługi
    Własnej. Efektem Usługi Obcej będzie wykonanie przez Państwa Usługi Własnej na rzecz
    klienta, w szczególności dostarczenia odpowiedniej jakości produktu bankowego,
    odpowiadającego potrzebom klienta. Usługa Obca jest konieczna, aby transakcja została
    zrealizowana, tj. mogli Państwo sprzedać klientowi produkt bankowy, którego
    konsumentem będzie właśnie klient.
    W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Państwa działanie spełnia hipotezę art. 8 ust. 2a
    ustawy – będą Państwo brać udział w świadczeniu Usługi Obcej, faktycznie sprzedawanej
    przez kontrahenta i odsprzedawanej klientom przez Państwa. W konsekwencji, powinni
    Państwo wystawić na rzecz klienta fakturę dokumentującą wynagrodzenie należne
    kontrahentom za wyświadczone Usługi Obce i zawierającą należny podatek VAT
    (refaktura).
    Państwa stanowisko zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całej kwoty Podatku
    Naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy, w związku z nabyciem Usługi
    Obcej.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Ponadto należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do

    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika
    w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak
    jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika.
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczą Państwo głównie usługi podlegające
    zwolnieniu z opodatkowania a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym
    podatkiem. Jak wskazałem wyżej, będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktur (tzw.
    refaktur) i wykazania kwot podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Obcych. Usługa
    Obca nabyta przez Państwa od kontrahenta zostanie wykorzystana na potrzeby jej
    sprzedaży klientowi – a więc koszt tej usługi będzie bezpośrednio związany z czynnością
    opodatkowaną VAT.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest
    uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej,
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta
    wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i
    usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który
    uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze
    sprzedażą generującą podatek należny.
    W niniejszej sprawie zostaną spełnione oba warunki uprawniające do odliczenia podatku
    naliczonego w związku z nabyciem Usługi Obcej - są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupiona Usługa Obca zostanie w całości
    wykorzystana na potrzeby jej sprzedaży klientowi – a więc do wykonania czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym będą Państwo mieli prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta dokumentującej
    nabycie przez Państwa Usługi Obcej.
    Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia
    2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21 zapadłym w Państwa sprawie, w którym wskazał, że:
      (...) istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych
      podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są
      przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca
      podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w
      bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych
      podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca,
      należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług
      powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z
      całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku
      istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń
      powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych
      transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych
      przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

    Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym ww. wyroku wskazał także, że:
      Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że „istnienie prawa do odliczenia
      ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których
      transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane” oraz „wydatki
      poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych
      podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia”.
      W spornym przypadku, w którym koszt usługi obcej jest w całości, bez dodatkowych
      narzutów, refakturowany z VAT na klienta banku, oznacza to, że jest bezpośrednio
      związany z czynnością opodatkowaną, a poniesiony wydatek na tę usługę stanowi
      element ceny transakcji objętej podatkiem należnym, rodzącej prawo do odliczenia.
      W związku z tym nie ma podstaw do twierdzenia, że kwoty podatku naliczonego z
      tytułu nabycia przez bank usługi obcej nie można przyporządkować w całości do
      czynności opodatkowanej, skoro wydatek poniesiony na tę usługę pozostaje w
      bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem
      należnym i stanowiącą w całości element cenotwórczy tej transakcji. (...)
      Ponadto, skoro zakup usługi obcej nie będzie gwarantował klientowi otrzymania
      przez niego od banku usługi własnej, a ponadto koszt usługi obcej z uwagi na jego
      przeniesienie w całości na klienta, nie może stanowić elementu cenotwórczego
      usługi własnej (nie może wpływać na jej cenę), nie ma podstaw do stwierdzenia
      jakiegokolwiek związku pomiędzy nabytą przez bank usługą obcą a sprzedażą usługi
      własnej, w aspekcie cenotwórczej bezpośredniości tego związku.
      Jak wskazał Trybunał w wyroku z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, skoro
      dla przyznania prawa do odliczenia musi mieć miejsce bezpośredni i natychmiastowy
      związek z opodatkowanymi transakcjami, to ostateczny cel realizowany przez
      podatnika jest w tym względzie nieistotny. W konsekwencji w wyroku w tym Trybunał
      stwierdził, że gdy podatnik świadczy usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje
      je do transakcji zwolnionej z podatku, ten ostatni nie jest uprawniony do odliczenia
      zapłaconego podatku VAT naliczonego, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji jest
      przeprowadzenie transakcji podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczenia tego wynika a
      contrario, że gdy podatnik - jak w przypadku tej sprawy - świadczy usługi innemu
      podatnikowi, który wykorzystuje je do transakcji bezpośrednio opodatkowanej VAT,
      ten ostatni jest uprawniony do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, nawet jeśli
      w pośrednim efekcie wykonanie tej usługi w jakimś zakresie oddziaływałoby na
      transakcje zwolnione podatnika.
      W świetle powyższego, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy rozumieć
      w ten sposób, że podatek naliczony z tytułu nabycia przez bank opodatkowanej
      usługi obcej, podlegającej refakturowaniu co do dokładnego kosztu na klienta,
      podlega w pełni odliczeniu, jako w całości pozostający w bezpośrednim, ścisłym i
      cenotwórczym związku z transakcją refakturowaną, objętą podatkiem należnym,
      niezależnie od tego, że może w jakimś zakresie pośrednio oddziaływać na
      świadczenie zwolnionej usługi własnej banku.
    Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego
    Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2308/21,
    należy stwierdzić, że skoro wydatki dotyczące nabywanych od kontrahentów Usług
    Obcych związane będą z czynnościami opodatkowanymi, to będzie Państwu przysługiwało
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych
    przez kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu pierwotnej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.