Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-343/15-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawianie faktur z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz zastosowanie właściwego kursu waluty do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej
Słowa kluczowe: dostawa; faktura-faktura zbiorcza; magazyn; moment; towar; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2015 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawiania faktur z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawiania faktur z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-343/15-2/KT z dnia 5 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i sprzedaż maszyn, instalacji i urządzeń technicznych wszelkiego rodzaju. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży maszyn, urządzeń i części zamiennych na rzecz przedsiębiorców z siedzibą w Polsce będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie planuje organizacji takiego miejsca. W szczególności na terytorium Polski Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie organizuje zaplecza osobowego dla prowadzenia działalności. Spółka nie posiada zaplecza technicznego ani biurowego na terytorium Polski.

Wnioskodawca zawarł pisemną umowę z przedsiębiorcą (spółką kapitałową) z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej jako „nabywca”). Przedmiotem umowy jest dokonywanie przez Wnioskodawcę dostaw towarów do magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski prowadzonego przez nabywcę towarów. Aktualnie rozliczenie transakcji nie następuje według procedur uproszczonych przewidzianych dla magazynów konsygnacyjnych w myśl art. 12a ustawy o VAT.

Towary są dostarczane przez Wnioskodawcę do magazynu nabywcy na warunkach DAP (Incoterms) z miejscem dostawy w Polsce. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca jest zobowiązany przemieszczać towary do magazynu z taką częstotliwością, aby zapewnić utrzymanie uzgodnionych stanów magazynowych, co umożliwia nabywcy pobór towarów w zależności od jego bieżących potrzeb. Zgodnie z treścią umowy, towary przemieszczone do magazynu nabywcy pozostają własnością Wnioskodawcy.

Prawo własności towaru przechodzi na nabywcę z momentem pobrania towaru z magazynu i dokonania pełnej zapłaty należności za towar przez nabywcę. Umowa określa również, że rozliczenie za towary pobrane przez nabywcę z magazynu w danym miesiącu kalendarzowym ma następować na podstawie faktury wystawianej za okresy miesięczne, przy czym faktura jest wystawiana 1-go dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego. Cena za towar jest wyrażona w walucie obcej (EUR) i płatności realizowane są w tej walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. z upływem każdego miesiąca kalendarzowego?
2.  Czy prawidłowe jest przeliczanie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania określonych w walucie obcej według średniego kursu danej waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, to jest danego miesiąca kalendarzowego?
3.  Czy prawidłowe jest wystawienie jednej faktury za dany okres rozliczeniowy, obejmującej wszystkie pobrania towaru z magazynu przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym?
4.  Czy prawidłowe jest wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis, ten na mocy art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym w pisemnej umowie strony umówiły się, że rozliczenie tych dostaw i płatności będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za wszystkie dostawy (pobrania towarów) w danym okresie rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, co wynika z podpisanej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, który ustaliły strony w odniesieniu do realizowanych dostaw towarów dla tego konkretnego nabywcy, tj. z upływem ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Wnioskodawca ma prawo wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy wykonane w danym miesiącu kalendarzowym dla tego konkretnego nabywcy i datą zakończenia dostawy (sprzedaży) wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

W świetle art. 19a ust. 3 zd. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy strony umowy ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia wskazanych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem przepisu art. 19a ust. 3 zd. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych, ale ma zastosowanie również do usług lub dostaw powtarzających się (rozliczanych okresowo). Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług czy dostaw, jak i czasu ich trwania.

Wynika z tego, że rozstrzygające znaczenie dla określenia momentu obowiązku podatkowego ma autonomiczna decyzja stron, które umówiły się na rozliczanie (opłacanie) sprzedaży w okresach rozliczeniowych. W rezultacie, przepis ten obejmuje zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (I SA/Łd 1077/14). Potwierdzają je również interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (IPPP3/443-663/13-2/1G), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r. (IBPP2/443-194/l4/ICz).

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Przepis art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT został wprowadzony w związku z koniecznością implementacji art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis dyrektywy stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Przepis ten nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, co do charakteru dostaw, ich częstotliwości, okoliczności realizacji itp. Również polski ustawodawca, jak wynika z brzmienia uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację od dnia 1 styczna 2014 r., nie przewidywał jakiekolwiek dodatkowych warunków, jakie musiałby być spełnione, oprócz ustalenia następujących po sobie okresów rozliczeniowych: „Ponadto, w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy wyrażone w art. 64 dyrektywy 2006/12/WE.”

Skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, co w opisanym stanie faktycznym ma miejsce z upływem każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), to Wnioskodawca powinien przyjąć w celu określenia podstawy opodatkowania do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej (w tym przypadku ceny wyrażone w walucie Euro) średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), co wynika wprost z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że może wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów zrealizowane na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy, gdyż jest to zgodne z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do daty zakończenia dostawy, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wskazanie na fakturze jako daty zakończenia dostawy towarów, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na który umówiły się strony, tj. ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie zaś z z art. 12a ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1.  podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
2.  przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
3.  prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:
    1.  dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
    2.  oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
4.  prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Niemczech, zarejestrowana również w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - na terytorium Polski prowadzi działalność polegającą na sprzedaży maszyn, urządzeń i części zamiennych na rzecz przedsiębiorców z siedzibą w Polsce będących czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (czynnym podatnikiem VAT) na dostawę towarów do magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Polski prowadzonego przez tę spółkę - nabywcę towarów. Wnioskodawca dostarcza towary do magazynu nabywcy na warunkach Incoterms - DAP z miejscem dostawy w Polsce. Wnioskodawca jest zobowiązany przemieszczać towary do magazynu z taką częstotliwością, aby zapewnić utrzymanie uzgodnionych stanów magazynowych, co umożliwia nabywcy pobór towarów w zależności od jego bieżących potrzeb. Zgodnie z umową, towary przemieszczone do magazynu nabywcy pozostają własnością Wnioskodawcy. Prawo własności towaru przechodzi na nabywcę z momentem pobrania towaru z magazynu i dokonania pełnej zapłaty należności za towar.

Rozliczenie transakcji nie następuje według procedur uproszczonych przewidzianych dla magazynów konsygnacyjnych, o których mowa w art. 12a ustawy (z wniosku wynika, że nie są spełnione warunki dla zastosowania tej regulacji, gdyż Wnioskodawca – podatnik podatku od wartości dodanej przemieszczający towary do Polski – jest zarejestrowanym na terytorium kraju czynnym podatnikiem VAT).

Strony uzgodniły w umowie, że rozliczenie za towary pobrane przez nabywcę z magazynu w danym miesiącu kalendarzowym ma następować na podstawie faktury wystawianej za okresy miesięczne, przy czym faktura jest wystawiana 1-go dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego. Cena za towar jest wyrażona w EURO i płatności realizowane są w tej walucie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych dostaw towarów na rzecz polskiego nabywcy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że określony w art. 19a ust. 3 ustawy moment wykonania usługi, w przypadku gdy w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmuje wyłącznie usługi świadczone w sposób ciągły. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne jak dla usług stosowane są zasady dla powtarzających się dostaw towarów o charakterze ciągłym. Odpowiednie bowiem stosowanie przepisu art. 19a ust. 3 do dostawy towarów na podstawie art. 19a ust. 4 oznacza, że zasady określone w tym przepisie dotyczą tylko dostaw towarów świadczonych w sposób ciągły.

Zatem, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia, tylko w przypadku dostaw towarów o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa „ciągły” czy „ciągłość” także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), „ciągły” oznacza: trwający bez przerwy, powtarzający się stale. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że „ciągły” to: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), „ciągłość” to: łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia, skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno „sprzedaż trwającą bez przerwy” i „sprzedaż powtarzającą się stale”. Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame”.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest więc stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Tym samym, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie z uzgodnionym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego (pobranego z magazynu) towaru. Także dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Okoliczność, że zgodnie z zawartą umową nabywca pobiera towary (dostarczone wcześniej przez Spółkę do jego magazynu) w zależności od jego bieżących potrzeb, a przeniesienie własności towaru na nabywcę następuje z momentem pobrania przez niego danego towaru z magazynu, powoduje, że Wnioskodawca jest w stanie w odniesieniu do każdej takiej sprzedaży ustalić datę jej wykonania i ilość pobranych towarów. Sam fakt, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest wielokrotnie w ciągu miesiąca, nie wskazuje, że można tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej - chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

1 tak, w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać za usługę o charakterze ciągłym świadczenia, w ramach którego można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, że: „(\`(...)\`) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).”

Również w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 oraz z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym ”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., I FSK 1228/12, stwierdził że; „ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stałe w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe - a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. (\`(...)\`) w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności - dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym - umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie. (\`(...)\`) Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle - korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). (\`(...)\`) usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów można bez większych przeszkód wyodrębnić poszczególne dostawy (pobrania towaru przez nabywcę z magazynu, w konkretnej dacie i konkretnej ilości), będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem (nabywcą towarów). Mamy więc w takim przypadku do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania stałych dostaw towarów z odpowiednią częstotliwością w celu zapewnienia utrzymania uzgodnionych stanów magazynowych, co umożliwia nabywcy pobór towarów w zależności od jego bieżących potrzeb, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny trzeba stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania powołane wyżej regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje dostaw maszyn, urządzeń technicznych i części zamiennych. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w ww. przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż dla tego typu dostaw ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu dokonania danej dostawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak trzeba, że o faktycznym dokonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Generalnie dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową towary przemieszczone do magazynu nabywcy pozostają własnością Wnioskodawcy, natomiast prawo własności towaru przechodzi na nabywcę z momentem pobrania towaru z magazynu i dokonania pełnej zapłaty należności za towar. Zatem, samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W opisanej sytuacji dostawa towarów następuje z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu.

W konsekwencji należy uznać, że na gruncie regulacji art. 19a ust. 1 ustawy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy, tj. z dniem pobrania każdorazowo towarów z magazynu przez kontrahenta.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, czyli z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106e ust. 11 ustawy, kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania (\`(...)\`).

W myśl art. 3la ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zatem zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednak sytuacja ta nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy).

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Oznacza to, że przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, dla przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej właściwym będzie średni kurs tej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi, a nie - jak twierdzi Spółka - na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W przypadku, gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwili dokonania dostawy towarów, należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. Odmienna praktyka mogłaby wpływać na wysokość kwot wykazywanych na fakturze, bowiem na te wielkości wpływa bezpośrednio kurs stosowany do przeliczenia.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, faktura powinna zawierać między innymi datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje więc także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja dokonana w danym miesiącu z danym kontrahentem.

W świetle powyższych uwag, datą dokonania dostawy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, którą należy podać na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, powinna być data dostarczenia towaru nabywcy. Tym samym, za nieprawidłowe uznać trzeba stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na fakturze Spółka powinna wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony.

Tytułem podsumowania, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę, wystawiania faktur z tytułu tych dostaw oraz zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosowanych do określenia podstawy opodatkowania – oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych tut. Organ zauważa, że interpretacja o sygn. IBPP2/443-194/14/ICz dotyczy usług udzielania i sprzedaży licencji na oprogramowanie, zatem – jako rozstrzygnięcie wydane w odmiennym stanie faktycznym – nie może wpłynąć na ocenę w niniejszej sprawie.

W kwestii zaś interpretacji o sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG należy podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku cyt. wyżej interpretacji IPPP3/443-663/13-2/IG, która – wobec stwierdzenia jej nieprawidłowości - została przez Ministra Finansów zmieniona pismem nr PT8/033/31.1/260/14/WCX/15 z dnia 27 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla dostaw towarów realizowanych w ustalonych okresach rozliczeniowych powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, jest nieprawidłowe.

Co do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, należy wskazać, że orzeczenie to jest nieprawomocne. Niezależnie od powyższego zaznaczyć trzeba, że orzeczenia sądowe są, co do zasady, rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Zatem wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Strony, lecz nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, zwłaszcza w świetle przedstawionej przez Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do kwestii sprzedaży o charakterze ciągłym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.