Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-411/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: W zakresie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu, sposobu jego udokumentowania oraz terminu jego rozliczenia.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu, sposobu jego udokumentowania oraz terminu jego rozliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu, sposobu jego udokumentowania oraz terminu jego rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana Wydziale Gospodarczym Sądu Rejonowego, posiadająca kapitał zakładowy w wysokości 93 000 zł i numer NIP (zwaną dalej „G.” lub "Wnioskodawcą"), prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej produktów leczniczych RX, produktów leczniczych OTC, wyrobów medycznych i kosmetyków. Obecnie G. sprzedaje w/w produkty do hurtowni farmaceutycznych, które następnie odsprzedają je:

*   kolejnym hurtowniom, które następnie sprzedają je do aptek ogólnodostępnych i drogerii (dotyczy kosmetyków).
*   bezpośrednio aptekom ogólnodostępnym oraz drogeriom (dotyczy kosmetyków).

Apteki ogólnodostępne oraz drogerie sprzedają produkty konsumentom indywidualnym.

Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienia z aptekami ogólnodostępnymi (dalej „Apteki”) zlokalizowanymi na terenie całego kraju ("Porozumienia"). Porozumienia będzie obejmowały swym zakresem wyłącznie terytorium Polski oraz dotyczyły następujących kategorii produktów:

*   kosmetyki;
*   produkty lecznicze o kategorii dostępności OTC, tj. leki wydawane bez recepty,

(dalej „Produkty”).

Dla porządku należy podkreślić, że Porozumienia nie będą obejmowały leków wydawanych na receptę. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie żadnych leków refundowanych ze środków publicznych.

Na podstawie Porozumień z Aptekami, G. zamierza wprowadzić program rabatowy dla Aptek. Rabaty będą udzielane Aptekom, które osiągną w danym kwartale uzgodniony poziom obrotów Produktami. Rabaty będą udzielane bezpośrednio Aptekom, z pominięciem hurtowni, od których Apteki nabyły Produkty. Zatem beneficjentami rabatów udzielanych przez Wnioskodawcę nie będą bezpośredni nabywcy Produktów (klienci Wnioskodawcy), lecz Apteki - nabywcy pośredni. Szczegóły dotyczące sposobów wyliczenia rabatów, progów rabatowych i odpowiadających im rabatów określonych jako procent wartości osiągniętych obrotów, sposoby weryfikacji obrotów w Aptekach, etc., będą określone w Porozumieniach. Wnioskodawca zamierza udokumentować przyznany konkretnej Aptece rabat notą księgową. Wysokość rabatu będzie uzależniona od osiągnięcia przez daną Apteką kwartalnej sprzedaży Produktów, Noty księgowe dokumentujące przyznanie rabatu będą wystawiane w okresach kwartalnych, w miesiącu następującym po zamknięciu kwartału.

Dla porządku należy podkreślić, że udokumentowanie rabatu udzielonego Aptece nie będzie mogło mieć formy faktury korygującej, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Wnioskodawcą i Apteką do bezpośredniej transakcji sprzedaży Produktów i w związku z tym nie będzie faktury sprzedaży pierwotnej (Apteka nabyła Produkty od kolejnego podmiotu w łańcuchu dystrybucji, a nie bezpośrednio od Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji udzielenia tzw. „rabatu pośredniego" na rzecz Apteki, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”), a co za tym idzie, do skorygowania kwoty podatku VAT należnego?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wystawionej na rzecz danej Apteki noty księgowej?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w momencie wypłaty rabatu pośredniego danej Aptece?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niniejszy wniosek został podzielony na trzy części, w których Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za swoim stanowiskiem. W części pierwszej Wnioskodawca argumentuje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia Aptekom rabatu pośredniego, a co za tym idzie skorygowania kwoty podatku VAT należnego. W części drugiej wskazuje na uprawnienie do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o wystawioną na rzecz Apteki notę księgową. Natomiast część trzecia zawiera argumentację Wnioskodawcy dotyczącą możliwości obniżenia podstawy opodatkowania wraz z momentem wypłacenia rabatu pośredniego danej Aptece.

1.  Rabat pośredni uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, należy wskazać, że rabat udzielany na podstawie Porozumienia na rzecz Apteki będzie stanowił tzw. „rabat pośredni”. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), (dalej "Ustawa o VAT"), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W opinii Wnioskodawcy rabaty pośrednie udzielone Aptekom będą stanowić dla G. rabaty, o których mowa ww. przepisie Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem, G. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży produktów zrealizowanej na rzecz swoich bezpośrednich klientów - hurtowni farmaceutycznych. Analogiczne podejście przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 roku (sygn. akt IPPP3/443-8/14-2/MKw), potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że: "rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom finalnym stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom finalnym rabatów pośrednich". Podobne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 roku (sygn. akt IPPP3/443-1084/13-2/LK). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 roku (sygn. akt. IFSK1281/14), który jednoznacznie wskazuje na możliwość udzielenia rabatu między podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami. NSA rozstrzyga w nim sprawę spółki, która zawarła umowy dwojakiego rodzaju: z dystrybutorem jako dostawcą towarów producenta i z producentem, który zobowiązał się do przyznania jej premii pieniężnej w przypadku przekroczenia określonej wartości zakupów jego produktów w danym okresie rozliczeniowym. Oba rodzaje umów dotyczyły tego samego przedmiotu, tj. towarów producenta, które nabywała Spółka. Zasadnie NSA stwierdził), że "udzielenie kontrahentowi premii pieniężnej tj. bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem. Jednocześnie NSA wskazał, że skoro w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), np. notą księgową. Powyższe stanowisko aprobują także organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 roku (sygn. akt ITPP2/4512-1008/15/AW), podkreślił, że „w takim przypadku - świetle powołanych definicji "bonifikaty" i "rabatu" - będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalanej ceny usług przez Spółkę, która co prawda nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, ale udzieli mu rabatu ("bonusu pośredniego"), co spowoduje w istocie obniżenie ceny usług przeładunku kontenerów. (\`(...)\`) Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu pieniężnego. W konsekwencji, przedmiotowe „bonusy”, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Kontrahentowi) podstawy opodatkowania. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2015 roku (sygn. akt ILPP1/4512-1-646/15-2/AS). Stwierdził on, że „w przypadku otrzymania bezpośrednio od Producenta zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji, podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie dostawca (Dystrybutor), który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka wiodąca, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu (bonusu, premii). U Spółki wiodącej nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka wiodąca będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`). Zatem w oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt udzielenia rabatu pośredniego, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie do skorygowania kwoty podatku należnego.

1.  Uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych Aptekom będzie wystawienie przez G. not księgowych. Przepisy Ustawy o VAT nie określają jednoznacznie w jaki sposób Wnioskodawca udzielający rabatu pośredniego Aptece może ten rabat udokumentować. W związku z powyższym, zdaniem G. właściwym dokumentem może być nota księgowa (rabatowa), będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego szczególnego dokumentu (podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 roku (sygn. akt IPPP3/443-8/14-2/MKw)). W analizowanym stanie faktycznym nie będzie możliwe stosowanie regulacji dotyczących dokumentowania udzielanych rabatów, które zostały zawarte w art. 106j Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu określonego w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż między G. a daną Apteką nie dojdzie do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Wnioskodawca nie wystawi Aptece żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego rabatu. Natomiast wskazany przepis odnosi się wyłącznie do rabatów udokumentowanych fakturami między bezpośrednimi kontrahentami. Co do zasady, podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał korekty faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zdaniem G., w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości wystawienia korekty faktury na rzecz danej Apteki (ze względu na brak sprzedaży na rzecz Apteki), jednak z uwagi na fakt, że G. udziela rabatu, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie innego dokumentu, np. noty księgowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, co zaprezentowane zostało w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 roku (sygn. akt IPPP1/443-793/14-2/KC oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 roku (sygn. akt I FSK 600/09). NSA stwierdził, że "podatnik zmniejsza obrót (\`(...)\`) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną np. noty księgowej. Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 roku (sygn. akt IPPP1/443-196/14-2/AS), organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podatnikowi przysługuje .prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży sprzętu dokonanych przez Spółkę, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych ostatecznym konsumentom, nie będących bezpośrednimi nabywcami Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Cała udzielona kwota rabatu powinna być traktowana dla celów podatku VAT przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT". Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów pośrednich dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota księgowa wystawiana na rzecz danej apteki, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego, w tym m.in. dane Identyfikujące G. i Aptekę, określenie produktu, oraz kwota rabatu. W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych rabatów udzielonych Aptekom, a kwota udzielonego rabatu wskazana na nocie traktowana będzie jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT należnego podlegająca obniżeniu. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytaczanej już interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 roku (sygn. akt IPPP1/443-793/14-2/KC).

1.  Uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem wypłacenia rabatu danej Aptece

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania będzie mu przysługiwało wraz z momentem wypłacenia rabatu pośredniego danej Aptece. W konsekwencji, w przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielnie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata kwoty wynikającej z tej noty, G. będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania, a co za tym idzie skorygować kwotę podatku należnego za okres, w którym rabat został faktycznie wypłacony. Zatem zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. W świetle powyższego, w ocenie G., moment wystawienia noty nie może być decydujący dla rozliczenia rabatu. Natomiast istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, tj. np. transfer środków pieniężnych na konto Apteki. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wspominanej już interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 roku (sygn. akt IPPP1/443-793/14-2/KC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 roku (sygn. akt IPPP3/443-S/14-2/Mkw) „Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz Nabywcy finalnego rabat pieniężny. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą że będzie to dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek Nabywcy finalnego. Jednocześnie, jak wykazano wyżej Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Nabywcy finalnemu należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu, tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., oraz art. 29a ust. 10 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.”.

Zatem, wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę na rzecz Aptek (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od G.) rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie skorygowania kwoty podatku należnego, powinno nastąpić z momentem wypłacenia rabatu pośredniego danej aptece, momentem decydującym w tym przypadku nie może być samo wystawienie noty księgowej.

1.  Podsumowanie

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy rabat, który na podstawie Porozumienia będzie przyznawał Aptekom jako premię za osiągnięcie określonego pułapu obrotów, powinien być uznany za rabat pośredni. Rabat ten bowiem nie będzie udzielany bezpośrednio przez hurtownie, które dokonują dostawy Produktów do Aptek. Beneficjentem rabatu pośredniego będzie pośredni kontrahent-Apteka.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Apteki nie będą bezpośrednimi nabywcami towarów od G., przedmiotowy rabat pośredni nie może być udokumentowany fakturą korygującą. Właściwa w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie nota księgowa. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę podatku VAT należnego na podstawie wystawionej noty księgowej.

Jednocześnie zgodnie z powyższym, obniżenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić za miesiąc, w którym nastąpiło wypłacenie rabatu pośredniego danej Aptece.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej produktów leczniczych RX, produktów leczniczych OTC, wyrobów medycznych i kosmetyków. Obecnie G. sprzedaje w/w produkty do hurtowni farmaceutycznych, które następnie odsprzedają je:

*   kolejnym hurtowniom, które następnie sprzedają je do aptek ogólnodostępnych i drogerii (dotyczy kosmetyków).
*   bezpośrednio aptekom ogólnodostępnym oraz drogeriom (dotyczy kosmetyków).

Apteki ogólnodostępne oraz drogerie sprzedają produkty konsumentom indywidualnym.

Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienia z aptekami ogólnodostępnymi (dalej „Apteki”) zlokalizowanymi na terenie całego kraju ("Porozumienia"). Porozumienia będzie obejmowały swym zakresem wyłącznie terytorium Polski oraz dotyczyły następujących kategorii produktów:

*   kosmetyki;
*   produkty lecznicze o kategorii dostępności OTC, tj. leki wydawane bez recepty,

(dalej „Produkty”).

Porozumienia nie będą obejmowały leków wydawanych na receptę. Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie żadnych leków refundowanych ze środków publicznych.

Na podstawie Porozumień z Aptekami, G. zamierza wprowadzić program rabatowy dla Aptek. Rabaty będą udzielane Aptekom, które osiągną w danym kwartale uzgodniony poziom obrotów Produktami. Rabaty będą udzielane bezpośrednio Aptekom, z pominięciem hurtowni, od których Apteki nabyły Produkty. Zatem beneficjentami rabatów udzielanych przez Wnioskodawcę nie będą bezpośredni nabywcy Produktów (klienci Wnioskodawcy), lecz Apteki - nabywcy pośredni. Szczegóły dotyczące sposobów wyliczenia rabatów, progów rabatowych i odpowiadających im rabatów określonych jako procent wartości osiągniętych obrotów, sposoby weryfikacji obrotów w Aptekach, etc., będą określone w Porozumieniach. Wnioskodawca zamierza udokumentować przyznany konkretnej Aptece rabat notą księgową. Wysokość rabatu będzie uzależniona od osiągnięcia przez daną Apteką kwartalnej sprzedaży Produktów, Noty księgowe dokumentujące przyznanie rabatu będą wystawiane w okresach kwartalnych, w miesiącu następującym po zamknięciu kwartału.

Strona podkreśliła, że udokumentowanie rabatu udzielonego Aptece nie będzie mogło mieć formy faktury korygującej, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Wnioskodawcą i Apteką do bezpośredniej transakcji sprzedaży Produktów i w związku z tym nie będzie faktury sprzedaży pierwotnej (Apteka nabyła Produkty od kolejnego podmiotu w łańcuchu dystrybucji, a nie bezpośrednio od Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem sprawy należy wskazać, że w przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu finansowego).

Zatem otrzymywane przez apteki upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżki ceny, upustu - rabatu udzielonego w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy).

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu finansowego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na daną aptekę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   wartość zwrotów towarów,
*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu.

W przypadku otrzymania przez apteki bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca poza wystawioną notą księgową powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danej Aptece udzielonego rabatu.

Wobec tego stwierdzić należy, że na podstawie posiadanych dokumentów Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Aptekom kwoty udzielonych rabatów.

Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie:

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży,
*   dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota księgowa, więc Wnioskodawca na podstawie wystawionej na rzecz danej apteki noty uprawniony będzie do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.