Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-31/16-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych oraz w zakresie wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT oraz w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; noty; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych gminy oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT (część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (część druga pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych oraz w zakresie wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT oraz w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

*   Przedszkole nr 1, w S.
*   Przedszkole nr 2, w S.
*   Szkoła O.,
*   Szkoła Podstawowa W.,
*   Szkoła Podstawowa T.,
*   Gimnazjum,
*   OPS.

Szkoła O. do końca 2014 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Od 2014 r. jednostka ta korzystała ze zwolnienia podmiotowego od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: ustawa o VAT). Gimnazjum natomiast jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Pozostałe jednostki budżetowe nie są zarejestrowane na potrzeby VAT. Szkoła O. oraz Gimnazjum odpłatnie wynajmują m.in. sale dydaktyczne, pomieszczenie pod działalność handlową, świetlicę, pracownię informatyczną, stołówkę etc. Co więcej, Szkoła O. prowadzi również stołówkę, w której sprzedaje posiłki m.in. na rzecz podmiotów innych niż uczniowie oraz pracownicy dydaktyczni (tj. np. na rzecz rodzin pracowników szkoły, na rzecz uczniów innych szkół).

Poza jednostkami budżetowymi, w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również następujące zakłady budżetowe:

*   Zakład Gospodarki Mieszkaniowej – zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, zajmujący się w szczególności zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi w zakresie bieżącej eksploatacji, administrowania i gospodarką lokalami,
*   Zakład Wodociągów i Kanalizacji – zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, świadczący m.in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, a także usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obrót wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy (i tym samym podatek należny i naliczony) do tej pory nie był wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.

Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (np. jednostki i zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. To powodowało, że te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT (aktualnie 150 tys. PLN), były rejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT w stosunku do gmin i dokonywały samodzielnego rozliczenia VAT we własnych deklaracjach.v

Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (są one stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), a w konsekwencji faktury zakupu dotyczące prowadzonej przez te jednostki organizacyjne Gminy działalności, ale także udostępnionego im przez Gminę majątku, mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem tej jednostki organizacyjnej jako nabywcy, tj. z oznaczeniem tej jednostki jako podatnika VAT oraz podaniem jej numeru NIP.

Gmina nadmienia, że w dniu 2 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE). Trybunał orzekł w nim, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na Wyroku TSUE, w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15), dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych).

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał m.in., że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT.

Faktury zakupowe wystawione po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Gmina zamierza dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, uwzględniając w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych – w tym także jednostek do tej pory zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Od momentu dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT to Gmina będzie wystawiała faktury VAT w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne. Gmina będzie ujmować te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i rozliczać podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również dokonywała na bieżąco odliczenia VAT z faktur związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, lecz wykonywanymi przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Jednostki i zakłady budżetowe zostaną wyrejestrowane z rejestru podatników VAT.

Po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieć będzie jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom i zakładom budżetowym.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że kontrahenci mogą omyłkowo w przyszłości wystawiać faktury VAT wskazując jednostki organizacyjne Gminy jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). W szczególności część faktur zakupowych, otrzymywanych przez Gminę może zostać wystawiona przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Faktury zakupowe wystawione przed dokonaniem tzw. „centralizacji”.

Gmina zamierza stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. dokonać również korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez ujęcie w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obrotów oraz nabyć towarów i usług wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, za cały okres nieobjęty przedawnieniem. W szczególności Gmina planuje skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy (zgodnie z Wyrokiem TSUE i uchwałą o zakładach budżetowych), lecz dokonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne. Jak Gmina wskazała powyżej, faktury VAT wystawione przez kontrahentów przed dokonaniem tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (gdy jednostki budżetowe i zakład budżetowy byli traktowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT) dotyczące funkcjonowania tych jednostek i udostępnionych im do korzystania obiektów, zawierały dane jednostek organizacyjnych Gminy jako nabywców, nie zaś dane Gminy.

Wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego na bieżąco w sytuacji, gdy po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, kontrahenci omyłkowo wystawiać będą faktury VAT ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), a nie Gminy oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń z faktur VAT, które pierwotnie wystawione zostały z oznaczeniem jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy. Mając na uwadze powyższe, Gmina chce potwierdzić zajmowane stanowisko w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:
    1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
    2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostkiw świetle Wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT)? – pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.
2.  Czy faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT)? – pytanie dotyczy stanu faktycznego.
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2, czy Gmina zobowiązana będzie do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT? – pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Faktury VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
    *   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostkiw świetle Wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).
2.  Faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).
3.  Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminą podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/13 dotyczącą podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych gmin (dalej: Uchwała o jednostkach budżetowych).

W Uchwale o jednostkach budżetowych NSA wyraził pogląd, że JST oraz ich jednostki budżetowe nie winny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Świadczy o tym m.in. brak odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, wyłączenie ryzyka gospodarczego, czy otrzymywanie środków pieniężnych z budżetu gmin niezależnie od wielkości wypracowanego dochodu.

Tym samym, w świetle Uchwały o jednostkach budżetowych, JST oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie podatku VAT.

W związku z Uchwałą o jednostkach budżetowych, w dniu 10 grudnia 2013 r. NSA rozpatrując sprawę o sygn. akt I FSK 311/12 (ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie VAT, sygn. akt WSA I SA/Wr 1147/11), zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. art. 5 ust. 3 Traktatu o UE jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 113 Dyrektywy 112, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Uzasadniając swój wniosek NSA wyjaśnił, że powziął wątpliwości, co do prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 13 Dyrektywy 2006/112.

W rezultacie 29 września 2015 r. TSUE wydał w tej sprawie wyrok o sygn. C-276/14. Trybunał orzekł w nim, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Orzeczenie TSUE potwierdza zatem w pełni stanowisko zajęte wcześniej przez NSA w Uchwale o jednostkach budżetowych.

W wydanej po Wyroku TSUE Uchwale o zakładach budżetowych z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), NSA potwierdził, że w przypadku nieodpłatnego udostępnienia majątku na rzecz zakładu budżetowego, JST przysługuje prawo do odliczenia VAT. NSA wskazał również w uzasadnieniu ustnym, że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od JST podatnika VAT, ponieważ działa w jej imieniu i na jej rzecz. Sąd powołał się na Wyrok TSUE i wskazał na zasadzie analogii, że na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać, że gminne zakłady budżetowe nie mają odrębnej od gmin podmiotowości w zakresie VAT. W tej sytuacji prowadzona przez zakłady budżetowe działalność opodatkowana VAT zapewnia JST możliwość odliczenia VAT w opisanym stanie faktycznym.

W dniu 29 września 2015 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów został opublikowany komunikat w związku z Wyrokiem TSUE. W komunikacie Ministerstwo Finansów potwierdziło, że skutkiem orzeczenia TSUE będzie konieczność uwzględniania w gminnych rozliczeniach VAT czynności dokonywanych przez jednostki budżetowe od 1 lipca 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów opublikował jednak kolejny komunikat, zgodnie z którym termin ten został przesunięty z połowy 2016 r. do 1 stycznia 2017 r.

W dniu 29 października Ministerstwo Finansów opublikowało z kolei komunikat odnoszący się do Uchwały o zakładach budżetowych. W komunikacie tym stwierdzono, że w związku z podjętą uchwałą gminne zakłady budżetowe także objęte zostaną planowanym obowiązkowym „scentralizowaniem” rozliczeń w podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jedynie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), może występować w charakterze podatnika VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych po ogłoszeniu Wyroku TSUE i Uchwały NSA o zakładach budżetowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1094/15-2/MP dotyczącej braku odrębności podatkowej gminnego zakładu budżetowego, w której Organ wskazał, że „pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina”.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina zamierza stosownie do powołanych powyżej orzeczeń i wydawanych po ogłoszeniu tych orzeczeń interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. W momencie dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gmina wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Oznacza to m.in., że na Gminie ciążyć będzie obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu obrotów osiąganych przez te jednostki. Po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieć będzie jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom i zakładom budżetowym. Niezależnie od powyższego nie można wykluczyć, że kontrahenci będą wystawiali omyłkowo faktury VAT dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki z danymi jednostek organizacyjnych Gminy (nie zaś z danymi Gminy).

Mając na względzie, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, że faktury zakupowe, które będą wystawione z danymi jednostek organizacyjnych Gminy (gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), dotyczyć będą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Gmina podkreśla, że uznanie Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika z punktu widzenia podatku od towarów i usług wynika ze zmiany interpretacji przepisów ustawy o VAT, nie natomiast ze zmiany samych przepisów. W świetle powyższego, zdaniem Gminy, Gmina i jej jednostki organizacyjne powinny być uznane za jednego podatnika VAT także w odniesieniu do przeszłych okresów rozliczeniowych (okresów przed dokonaniem tzw. „centralizacji”).

Analogicznie, jak w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy na fakturach wystawionych po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, również w odniesieniu do faktur VAT wystawionych w przeszłości ze wskazaniem jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy towarów i/lub usług wskazanych na fakturze, to de facto Gmina jako podatnik VAT była nabywcą przedmiotowych towarów i/lub usług.

Wprawdzie Minister Finansów we wspomnianych wcześniej komunikatach podkreślił, że nie będzie kwestionował rozliczeń gmin dokonywanych zgodnie ze wcześniej przyjętym modelem aż do 1 stycznia 2017 r., jednakże Gmina zamierza skorzystać z prawa do dokonania korekty przeszłych rozliczeń VAT. Gminie zasadniczo mogłoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami dokonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne (przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT). Zdaniem Gminy, na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie powinien mieć wpływu fakt, że faktury zakupu zostały wystawione z oznaczeniem danej jednostki jako nabywcy towaru i/lub usługi.

Jednocześnie, Gmina zaznacza, że dokonując korekt deklaracji VAT-7 będzie miała na uwadze zasady i terminy dokonywania korekt zawarte w przepisach ustawy o VAT, a także fakt, że odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez jednostki jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy Gmina wykaże w swoich deklaracjach VAT obroty jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona także zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji”, z uwagi na fakt, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT w świetle wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, właściwym podmiotem była i jest jedynie Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości fakt, że faktury wystawione z danymi jednostek organizacyjnych Gminy dotyczą de facto Gminy jako podatnika VAT.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, w których Organ przyznaje gminom prawo do odliczania VAT z faktur VAT, otrzymanych przez gminę, jeżeli faktury te zostały wystawione ze wskazaniem danych urzędu gminy.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-349/12-2/MS Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego „po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie ona \[Gmina\] miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy (ii) numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy i/lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego)”.

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-460/15-2/SM, w której Organ stwierdził, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione ze wskazaniem danych Urzędu, tj. ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu,

pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-888/12/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-556/12-4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-480/12-5/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-609/12-4/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP1/443-658/12-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12-5/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-553/12-4/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-626/12-6/MG.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że faktury VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:

1.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki

w świetle wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Analogicznie, faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gmin (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), w świetle wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT).

Ponadto Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych gminy oraz z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy – w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT (część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (część druga pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. – co do zasady – powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przy czym, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 cyt. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Przy czym – co istotne w sprawie – ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone są przez podatników w oparciu o wystawiane i otrzymywane faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.).

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 , ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy te mają następujące brzmienie:

*   § 5 ust. 1 – „Faktura powinna zawierać:
    1.  datę jej wystawienia;
    2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
    7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
    9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
    10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    12.  stawkę podatku;
    13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    15.  kwotę należności ogółem”.
*   § 13 ust. 1 – „W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę”.
*   § 13 ust. 5 – „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
    2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.
*   § 13 ust. 8 – „Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
*   § 14 ust. 1 – „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.
*   § 14 ust. 3 – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:
    1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
    2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej”.
*   § 15 ust. 1 – „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.
*   § 15 ust. 2 – „Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 106j ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia, art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. Gmina – na podstawie ustawy o samorządzie gminnym – jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Przedszkole nr 1 w S., Przedszkole nr 2 w S., Szkoła O., Szkoła Podstawowa W., Szkoła Podstawowa T., Gimnazjum, OPS. Szkoła O. do końca 2014 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Od 2014 r. jednostka ta korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gimnazjum natomiast jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Pozostałe jednostki budżetowe nie są zarejestrowane na potrzeby VAT. Szkoła O. oraz Gimnazjum odpłatnie wynajmują m.in. sale dydaktyczne, pomieszczenie pod działalność handlową, świetlicę, pracownię informatyczną, stołówkę etc. Co więcej, Szkoła O. prowadzi również stołówkę, w której sprzedaje posiłki m.in. na rzecz podmiotów innych niż uczniowie oraz pracownicy dydaktyczni (tj. np. na rzecz rodzin pracowników szkoły, na rzecz uczniów innych szkół). Poza jednostkami budżetowymi, w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również następujące zakłady budżetowe:

*   Zakład Gospodarki Mieszkaniowej zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, zajmujący się w szczególności zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi w zakresie bieżącej eksploatacji, administrowania i gospodarką lokalami,
*   Zakład Wodociągów i Kanalizacji – zarejestrowany odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, świadczący m.in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, a także usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obrót wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy (i tym samym podatek należny i naliczony) do tej pory nie był wykazywany w deklaracjach VAT Gminy. Zgodnie z praktyką przyjmowaną do tej pory przez większość jednostek samorządu terytorialnego (JST) oraz organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne (np. jednostki i zakłady budżetowe) historycznie traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. To powodowało, że te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT (aktualnie 150 tys. PLN), były rejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT w stosunku do gmin i dokonywały samodzielnego rozliczenia VAT we własnych deklaracjach. Gmina wyposażyła swoje jednostki organizacyjne w majątek niezbędny do wykonywania powierzonych im zadań. Koszty związane z utrzymaniem obiektów udostępnionych jednostkom organizacyjnym Gminy zasadniczo pokrywają te jednostki (są one stronami umów związanych z wyposażeniem przedmiotowych obiektów w konieczne media, tj. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), a w konsekwencji faktury zakupu dotyczące prowadzonej przez te jednostki organizacyjne Gminy działalności, ale także udostępnionego im przez Gminę majątku, mogły być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem tej jednostki organizacyjnej jako nabywcy, tj. z oznaczeniem tej jednostki jako podatnika VAT oraz podaniem jej numeru NIP.

Gmina – uwzględniając wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 września 2015 r. o sygn. C-276/14 – zamierza dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT. Od momentu dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT to Gmina będzie wystawiała faktury VAT w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne. Gmina będzie ujmować te faktury w swoich rejestrach sprzedaży według odpowiednich stawek i rozliczać podatek należny w składanych deklaracjach VAT. Gmina będzie również dokonywała na bieżąco odliczenia VAT z faktur związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, lecz wykonywanymi przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Jednostki i zakłady budżetowe zostaną wyrejestrowane z rejestru podatników VAT. Po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, wyłącznie Gmina będzie stroną transakcji opodatkowanych VAT, tj. zasadniczo wszystkie faktury sprzedażowe wystawiane będą przez Gminę, a na fakturach zakupowych to Gmina widnieć będzie jako nabywca towarów i usług związanych z majątkiem udostępnionym jednostkom i zakładom budżetowym. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że kontrahenci mogą omyłkowo w przyszłości wystawiać faktury VAT wskazując jednostki organizacyjne Gminy jako nabywców towarów i usług (bez wskazania danych Gminy jako podatnika VAT). W szczególności część faktur zakupowych, otrzymywanych przez Gminę może zostać wystawiona przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki.

Gmina zamierza stosownie do komunikatów Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., z dnia 29 października 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r. dokonać również korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez ujęcie w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT obrotów oraz nabyć towarów i usług wszystkich swoich jednostek organizacyjnych, za cały okres nieobjęty przedawnieniem. W szczególności Gmina planuje skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy (zgodnie z wyrokiem TSUE i uchwałą o zakładach budżetowych), lecz dokonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne. Jak Gmina wskazała powyżej, faktury VAT wystawione przez kontrahentów przed dokonaniem tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT (gdy jednostki budżetowe i zakład budżetowy byli traktowani jako odrębni od Gminy podatnicy VAT) dotyczące funkcjonowania tych jednostek i udostępnionych im do korzystania obiektów, zawierały dane jednostek organizacyjnych Gminy jako nabywców, nie zaś dane Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z faktur pierwotnie wystawionych ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), w świetle wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy) w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, jak również po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z ww. komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., zakłada się, że „scentralizowanie” rozliczeń nastąpi „w przód”. Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) nieobjętych przedawnieniem, przy czym – celem zachowania zasady neutralności – korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekty musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych od VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. „sposobu określenia proporcji”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14, uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, komunikaty Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r., a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że po dokonaniu „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT). Oznacza to, że Gmina będzie musiała uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto faktury dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz Gminy winny zostać wystawione tylko na nią jako jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym (jej) numerem NIP i (jej) nazwą. Przy czym, na fakturze będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której będą dotyczyły rozliczenia, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. W przypadku błędnie wystawionej faktury natomiast Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty tej faktury na zasadach ogólnych wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy. Niemniej jednak dotyczy to okresu po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowym jest skorygowanie takiej faktury.

Jednak w przedmiotowej sprawie Gmina i jej jednostki organizacyjne – do momentu, w którym podjęły decyzję o centralizacji – miały uzasadnione podstawy do tego, aby przyjmować faktury, w których jako nabywcy wymienione były te jednostki. Dopiero po tej dacie Gmina musi dołożyć wszelkiej staranności, aby faktury zawierały prawidłowe dane podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy), czyli Gminy.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Natomiast w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT – w przypadku błędów w oznaczeniu nabywcy – Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, konieczne jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarówno faktury, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:

*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostki,

jak również faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), będą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Przy czym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tę fakturę i spełnił pozostałe warunki wynikające z ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Zaznacza się ponadto, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem podkreślić, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

1.  Faktury VAT, które zostaną w przyszłości omyłkowo wystawione ze wskazaniem danych jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), tj. w szczególności ze wskazaniem:
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
    *   numeru NIP jednostki organizacyjnej Gminy, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    *   jednostki organizacyjnej Gminy jako nabywcy i numeru NIP tej jednostkiw świetle Wyroku TSUE i uchwały o zakładach budżetowych, będą stanowić podstawę do odliczania przez Gminę podatku naliczonego na bieżąco (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
2.  Faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), w świetle Wyroku TSUE i Uchwały o zakładach budżetowych, będą stanowić podstawę do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w drodze korekty przeszłych rozliczeń (pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za cały okres nieobjęty przedawnieniem oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 7b, art. 86a, art. 90 i ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).
3.  Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT.
4.  Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy w zakresie transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotowe interpretacje. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.