Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-215/16/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-14
Teza: odliczanie podatku VAT
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych dotyczących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (opodatkowanej) w 100%, braku odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności DDP „…”, odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży według proporcji określonej zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-215/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Aktywności Zawodowej (dalej zwanym ZAZ) jest samorządowym zakładem budżetowym działającym jako odrębny czynny zarejestrowany podatnik VAT. Został utworzony na podstawie Uchwały Rady Miasta.

Przedmiotem działalności ZAZ jest realizacja zadań rehabilitacji zawodowej i społecznej niepełnosprawnych pracowników poprzez:

1.  organizację miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych zgodnie z ich kwalifikacjami, możliwościami i zainteresowaniami;
2.  opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji zawodowej, pozwalającego osobie niepełnosprawnej na nabycie podstawowych umiejętności zawodowych, który zapewni w pełni ich wykorzystanie w pracy zawodowej;
3.  kształtowanie prawidłowych zachowań społecznych i przygotowanie ich do samodzielnego funkcjonowania w środowisku i zakładzie pracy;
4.  zapewnienie opieki medycznej;
5.  współpracę z rodzinami i opiekunami niepełnosprawnych pracowników oraz pomoc w rozwiązywaniu problemów życiowych;
6.  prowadzenie Zakładowego Funduszu Aktywności.

W ramach działalności pozostałej ZAZ prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie: gastronomia, ogrodnictwo, stolarstwo, rehabilitacja, szkolenia, zagospodarowanie i utrzymanie terenów zielonych i leśnych, działalność rekreacyjno-sportowa, usługi cateringowe, stołówkowe i porządkowe, usługi transportowe w zakresie przewozu osób i towarów, paczkowanie, usługi florystyczne, reklamowe, opieka nad osobami starszymi i zależnymi, obsługa monitoringu i pilnowania.

Przychody ZAZ kształtują się następująco:

1.  Przychody z działalności gospodarczej – wystawiane są faktury i paragony, sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem VAT, brak sprzedaży zwolnionej.
2.  Dotacja przedmiotowa otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na koszty utrzymania budynków i terenów zielonych wokół ZAZ oraz utrzymania Dziennego Domu Pobytu „…” (dalej zwanym DDP „…”).
3.  Dotacje celowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – na realizację inwestycji w ZAZ i w DDP „…”.
4.  Dotacja PFRON oraz dotacja z Województwa na koszty utrzymania ZAZ – wydatkowana jest na pokrycie wynagrodzeń osobowych.
5.  Refundacja wynagrodzeń osób niepełnosprawnych SODiR, refundacja Prac Społecznie Użytecznych.
6.  Odsetki od środków na rachunku bankowym.

Żadna z tych dotacji nie ma wpływu na cenę sprzedawanych wyrobów i usług.

Faktury kosztowe i zakupowe materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i pomocniczej takich działów jak księgowość, transport, rehabilitacja, administracja itp. dotyczące ZAZ są odliczane w 100% w deklaracji VAT-7. Wyjątek stanowi DDP „…”, gdzie prowadzony jest Dom dla osób starszych, ale nie stanowi przychodu opodatkowanego dla ZAZ, ponieważ stanowi to dochód Gminy, co zostało zobrazowane we wniosku o interpretację z dnia 21 stycznia 2016 r. Podatek naliczony z faktur kosztowych dotyczących DDP „…” nie są odliczane w deklaracji VAT-7.

Koszty, które dotyczą wydatku z działalności gospodarczej jak i z działalności nieodpłatnej odliczane są według proporcji jak dla samorządowego zakładu budżetowego według rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 (poz. 2193). Do takich kosztów uważa się np. koszty utrzymania i eksploatacji autobusu (20 miejsc) wykorzystanego do przewozu pracowników niepełnosprawnych do pracy i na rehabilitację oraz do sprzedaży usług przewozu osób.

Faktury dotyczące DDP „…” są ewidencjonowane w osobnym rejestrze VAT i nie podlegają odliczeniu w deklaracji VAT-7. DDP „…” jest prowadzony w osobnym budynku i wszystkie faktury są wystawione osobno na tą działalność. Na media są podpisane osobne umowy.

Faktury dotyczące żywności (materiały produkcyjne) są ewidencjonowane w osobnym rejestrze i są odliczane w 100% z VAT. W części w której dotyczą DDP „…” jest wystawiany dokument magazynowy RW i w tej części jest korygowany VAT naliczony.

Zakupione towary i usługi dotyczące prowadzenia DDP „…” Wnioskodawca zalicza do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Do kosztów działania Wnioskodawca otrzymuje dotację przedmiotową, a odpłatności uczestników są pobierane w formie opłaty administracyjnej pobieranej przez MOPS i przekazanej na konto Gminy Miejskiej.

Zakupione towary i usługi dotyczące prowadzenia DDP „…” nie są odliczane w VAT-7.

Nabyte towary i usługi wykorzystane w DDP „…” nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej dla celów zarobkowych zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakupy, które służą działalności gospodarczej jak również prowadzenia DDP „….” rozliczane są za pomocą proporcji jak dla samorządowego zakładu budżetowego według rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (poz. 2193).

„Pozostałe koszty” dotyczą prowadzenia zakładu aktywności zawodowej, działów produkcyjnych, pomocniczych utrzymania siedziby i placówki gastronomicznej.

Koszty, które dotyczą wydatku z działalności gospodarczej jak i z działalności nieodpłatnej odliczane są według proporcji jak dla samorządowego zakładu budżetowego według rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (poz. 2193) paragraf 3 ust. 4. w zakładzie proporcję wyliczono na wartość …%.

Proporcję wykorzystuje się do zakupów, które dotyczą kosztów ZAZ (np. przewóz osób na rehabilitację) jak i również DDP „…” i nie ma możliwości przypisania do sprzedaży opodatkowanej lub do nieopodatkowanej.

Koszty w całości dotyczące DDP „…” nie są odliczane w VAT.

Wybór proporcji odliczania VAT Wnioskodawca wybrał według rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 (poz. 2193) paragraf 3 ust. 4 jest kierowany do samorządowego zakładu budżetowego.

Proporcja określa stosunek sprzedaży opodatkowanej do przychodów ogółem (wraz z dotacjami, refundacjami wynagrodzeń SOD), a nie zakupów dotyczących działalności gospodarczej i niezarobkowej. Proporcja wyszła niekorzystnie dla specyfiki działalności gospodarczej a rodzaju finansowania ZAZ.

Z uwagi na fakt, iż ZAZ w dużej mierze jest finansowany przez miasto, PFRON, refundacje SOD proporcja jest zaniżona, ponieważ jest liczony stosunek przychodu opodatkowanego do przychodu ogółem.

ZAZ prowadzi działalność Dziennego Domu Pobytu „…” w oparciu i na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia …., nr …, w myśl której Zakładowi Aktywności Zawodowej, oprócz pierwotnych zadań, powierzono dodatkowo prowadzenie DDP „…”.

DDP „…” jest ośrodkiem wsparcia w oparciu o Uchwałę nr … Rady Ministrów z dnia … w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „…” na lata 2015-2020, zadanie to zostało powierzone przez Gminę Miejską.

DDP „…” świadczy usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach usług DDP „…” tj. wyżywienie, transport są ściśle związane z usługą podstawową. Czynności dodatkowe tj. wyżywienie, transport są niezbędne zgodnie z programem wieloletnim „…”. Czynności dodatkowe tj. wyżywienie, transport nie stanowią dodatkowych dochodów ZAZ.

Działalność w ramach DDP „…” jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aktualnie ZAZ nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na sposób finansowania DDP „…” w formie dotacji przedmiotowej.

Każdy uczestnik DDP „…” dostaje indywidualną decyzję administracyjną o wysokości opłat.

Kalkulacja kosztu uczestnika jest uzyskiwana poprzez sumowanie wszystkich kosztów tj. utrzymanie budynku, personelu, transport, materiałów i usług obcych i podzielonych przez liczbę uczestników, koszt wyżywienia – to realny koszt produkcji trzech posiłków dla jednego uczestnika. Natomiast opłata za pobyt ustalana jest przez kryterium dochodowe. Najbiedniejsi uczestnicy dostają decyzję o braku opłat.

Dotacja otrzymana z jednostki samorządu terytorialnego na utrzymanie DDP „…” stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówki i nie ma na celu sfinansowanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Zakład Aktywności Zawodowej nie posiada umów na wykonywanie usług DDP „…”. Usługi są bezpośrednio kierowane do uczestników, personel który pracuje w DDP „…” jest zatrudniony w Zakładzie Aktywności Zawodowej.

Zakład nie pobiera żadnych odpłatności za usługi w DDP „…” od uczestników. Zakład Aktywności Zawodowej nie otrzymuje żadnych opłat z tytułu uczestnictwa w DDP „…”, opłaty te są pobierane za pośrednictwem MOPS a następnie przekazywane Gminie Miejskiej. Wpłaty uczestników nie stanowią przychodu dla ZAZ, stanowi przychód dla Gminy.

Dotacja przedmiotowa dotycząca DDP „…” jest przychodem Zakładu, ale nie jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT według interpretacji nr IBPP3/4512-787/15/SR. Zakład nie otrzymuje innych środków pieniężnych z tytułu prowadzenia DDP „…”.

Zakład prowadzi działalność wchodzącą w zakres art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i również działalność niezarobkową.

Na pytanie Organu „Jeżeli Wnioskodawca prowadzi działalność inną niż gospodarcza to proszę wskazać jaka to jest działalność i co wchodzi w jej zakres.” Wnioskodawca wskazał, że działalność niezarobkową Wnioskodawca prowadzi w zakresie DDP „…”, ale również w zakresie rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników, przewozu niepełnosprawnych pracowników do pracy, z pracy i na rehabilitację, opracowania indywidualnych programów rehabilitacji, terapii, opieki medycznej – zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej poz. 850.

Na pytanie Organu „Jak należy rozumieć użyte przez Wnioskodawcę w pytaniu pojęcia „niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności”? Czy jest to działalność o charakterze innym niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?” Wnioskodawca wskazał, że pojęcie niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności użyto w formie, że nie spełniają warunków art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie Organu „Jakie kategorie czynności tj. zwolnione od podatku czy niepodlegające opodatkowaniu Wnioskodawca rozumie przez użyte w pytaniu pojęcie „nieopodatkowanej sprzedaży”?” Wnioskodawca odpowiedział, że świadczenie usług niepodlegających art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakład nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Koszty prowadzenia DDP „…” są ewidencjonowane tak, że daje to możliwość wyodrębnienia tych wydatków. Jednak Zakład prowadzi również zakres czynności na których nie ma możliwości we wszystkich fakturach wyodrębnić czy dotyczy działalności gospodarczej lub jest poza działalnością gospodarczą (np. zakup paliwa). Jest grupa faktur, które dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również mieszanej.

Na pytanie Organu: „Wnioskodawca wskazał, że „koszty, które dotyczą wydatku z działalności gospodarczej jak i z działalności nieodpłatnej odliczane są według proporcji (…). Proszę wskazać, co Wnioskodawca zalicza do „działalności nieodpłatnej” oraz czy „działalność nieodpłatna” jest wykonywana w ramach działalności innej niż gospodarcza, czy „towarzyszy” ona działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy?” Wnioskodawca odpowiedział (punkt 17), że działalność nieodpłatną prowadzi w zakresie DDP „…”, ale również rehabilitacja niepełnosprawnych pracowników, przewóz niepełnosprawnych pracowników do pracy z pracy i na rehabilitację (zakładowym autobusem), opracowanie indywidualnych programów rehabilitacji, terapia, opieka medyczna – zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej poz. 850. Koszty te raczej nie towarzyszą sprzedaży opodatkowanej.

Materiały produkcyjne są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w związku ze sprzedażą są wystawiane faktury lub paragony z odpowiednimi stawkami VAT. Materiały służące przygotowaniu posiłków w DDP „…” są wyodrębniane z rejestru VAT na podstawie dokumentu magazynowego RW.

Faktury kosztowe odliczane w 100% z VAT to zakupy dotyczące działalności gospodarczej jak i działów pomocniczych (koszty towarzyszące działalności gospodarczej), ale nie stanowiących kosztów z działalności niepodlegającej VAT wykazanych w punkcie 17.

Na pytanie Organu „Czy działalność „pomocnicza” takich działów jak księgowość, transport, rehabilitacja, administracja jest prowadzona wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzonej przez ZAZ i generującej podatek należny?” Wnioskodawca wskazał, że działalność pomocnicza dotyczy działalności całego Zakładu. Księgowość, transport (Wnioskodawca posiada 3 samochody – różne przeznaczenia, autobus, dostawczy gastronomia, dostawczy ogrodnictwo, również wystawiane są faktury na transport), administracja, rehabilitacja – dotyczą również działalności gospodarczej. Faktury, które mogłyby wskazywać, że mogą dotyczyć działalności niepodlegającej i gospodarczej są odliczane proporcją.

Na pytanie Organu „Czy wymienione we wniosku przychody w tym dotacje, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193)?” Wnioskodawca wskazał, że tak. Dotacja jest przychodem wykonanym przez samorządowy zakład budżetowy.

Na pytanie Organu „Czy którykolwiek z wymienionych we wniosku przychodów, w tym dotacji podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 3 ust. 5 cytowanego rozporządzenia w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników? Jeżeli tak, to należy wskazać, który to przychód (dotacja).” Wnioskodawca podał, że z proporcji wyłączeniu podlegają przychody z dotacji celowej na środki trwałe i wydatki inwestycyjne, oraz odsetki od środków na rachunkach bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 czerwca 2016 r.):

Czy odliczenie podatku naliczonego z faktur kosztowych dotyczących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w 100%, z faktur dotyczących niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności DDP „…” – bez odliczenia VAT, faktur dotyczących opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży według proporcji zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 (poz. 2193) jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 czerwca 2016 r.):

Odliczanie podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych dotyczących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (opodatkowanej) w 100%, brak odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności DDP „…” oraz odliczanie podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży według proporcji określonej zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odliczania podatku VAT jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – art. 90 ust. 3 ww. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ww. ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl § 3 ust. 5 cyt. powyżej rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawidłowość:

*   odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych dotyczących działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w 100%,
*   braku odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących niezarobkowej i nieopodatkowanej działalności DDP „…”,
*   odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących opodatkowanej i nieopodatkowanej sprzedaży według proporcji określonej zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że został utworzony na podstawie Uchwały Rady Miasta, a przedmiotem działalności ZAZ jest realizacja zadań rehabilitacji zawodowej i społecznej niepełnosprawnych pracowników. W ramach działalności pozostałej ZAZ prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie: gastronomia, ogrodnictwo, stolarstwo, rehabilitacja, szkolenia, zagospodarowanie i utrzymanie terenów zielonych i leśnych, działalność rekreacyjno-sportowa, usługi cateringowe, stołówkowe i porządkowe, usługi transportowe w zakresie przewozu osób i towarów, paczkowanie, usługi florystyczne, reklamowe, opieka nad osobami starszymi i zależnymi, obsługa monitoringu i pilnowania.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność Dziennego Domu Pobytu „…” w oparciu i na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia …., nr …, w myśl której Zakładowi Aktywności Zawodowej, oprócz pierwotnych zadań, powierzono dodatkowo prowadzenie DDP „…”. DDP „…” jest ośrodkiem wsparcia w oparciu o Uchwałę nr … Rady Ministrów z dnia … w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „…” na lata 2015-2020, zadanie to zostało powierzone przez Gminę Miejską. DDP „…” świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach usług DDP „…” tj. wyżywienie, transport są ściśle związane z usługą podstawową. Czynności dodatkowe tj. wyżywienie, transport są niezbędne zgodnie z programem wieloletnim „….”. Czynności dodatkowe tj. wyżywienie, transport nie stanowią dodatkowych dochodów ZAZ. Działalność w ramach DDP „…” jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aktualnie ZAZ nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na sposób finansowania DDP „…” w formie dotacji przedmiotowej. Każdy uczestnik DDP „…” dostaje indywidualną decyzję administracyjną o wysokości opłat. Kalkulacja kosztu uczestnika jest uzyskiwana poprzez sumowanie wszystkich kosztów tj. utrzymanie budynku, personelu, transport, materiałów i usług obcych i podzielonych przez liczbę uczestników, koszt wyżywienia – to realny koszt produkcji trzech posiłków dla jednego uczestnika. Natomiast opłata za pobyt ustalana jest przez kryterium dochodowe. Najbiedniejsi uczestnicy dostają decyzję o braku opłat. Dotacja otrzymana z jednostki samorządu terytorialnego na utrzymanie DDP „…” stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówki i nie ma na celu sfinansowanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakład nie pobiera żadnych odpłatności za usługi w DDP „…” od uczestników. Zakład Aktywności Zawodowej nie otrzymuje żadnych opłat z tytułu uczestnictwa w DDP „…”, opłaty te są pobierane za pośrednictwem MOPS a następnie przekazywane Gminie Miejskiej. Wpłaty uczestników nie stanowią przychodu dla ZAZ, stanowią przychód dla Gminy. Dotacja przedmiotowa dotycząca DDP „…” jest przychodem Zakładu, ale nie jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT według interpretacji nr IBPP3/4512-787/15/SR. Zakład nie otrzymuje innych środków pieniężnych z tytułu prowadzenia DDP „…”.

Wnioskodawca podał, że DDP „…” jest prowadzony w osobnym budynku i wszystkie faktury są wystawione osobno na tą działalność. Na media są podpisane osobne umowy. Faktury dotyczące DDP „…” są ewidencjonowane w osobnym rejestrze VAT i nie podlegają odliczeniu w deklaracji VAT-7.

ZAZ wskazał, że nabyte towary i usługi wykorzystane w DDP „…” nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej dla celów zarobkowych zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zakupione towary i usługi dotyczące prowadzenia DDP „…” Wnioskodawca zalicza do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zakupione towary i usługi dotyczące prowadzenia DDP „…” nie są odliczane w deklaracji VAT-7.

Odnosząc powyższe wskazania Wnioskodawcy do powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że sam fakt, że dotacja przedmiotowa, dotycząca DDP „…”, którą Wnioskodawca otrzymuje od Gminy, „jest przychodem Zakładu, ale nie jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT”, nie oznacza że czynności wykonywane przez ZAZ na rzecz osób korzystających ze świadczeń w ramach DDP „…” nie podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawca wykonując te czynności posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, status ten nie jest uzależniony od zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych (w tym zwolnionych) lecz przysługuje również gdy podatnik działa z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia (zapłata ceny za świadczone usługi) także innych płatności. Co istotne w omawianej sprawie Wnioskodawca wprost wskazał, że DDP „…” świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe zatem prowadzi do wniosku, że uznanie przez Wnioskodawcę towarów i usług nabywanych w związku z prowadzeniem DDP „…” za związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest prawidłowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usług w ramach prowadzonego DDP „…” są realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jednakże jak wskazał, Wnioskodawca działalność w ramach DDP „…” jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione na ten cel wydatki. Zatem Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących w całości działalności DDP „…”.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów które dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz DDP „…” i nie ma możliwości przypisania do działalności opodatkowanej zastosowanie znajdą regulacje art. 90 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Kolejną kwestią jest odliczenie podatku naliczonego z faktur kosztowych dotyczących działalności gospodarczej (opodatkowanej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, Wnioskodawca podał, że został utworzony na podstawie Uchwały Rady Miasta, a przedmiotem działalności ZAZ jest realizacja zadań rehabilitacji zawodowej i społecznej niepełnosprawnych pracowników. W ramach działalności pozostałej ZAZ prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie: gastronomia, ogrodnictwo, stolarstwo, rehabilitacja, szkolenia, zagospodarowanie i utrzymanie terenów zielonych i leśnych, działalność rekreacyjno-sportowa, usługi cateringowe, stołówkowe i porządkowe, usługi transportowe w zakresie przewozu osób i towarów, paczkowanie, usługi florystyczne, reklamowe, opieka nad osobami starszymi i zależnymi, obsługa monitoringu i pilnowania. ZAZ wskazał, że na przychody z działalności gospodarczej – wystawiane są faktury i paragony, sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem VAT, brak sprzedaży zwolnionej. Faktury kosztowe i zakupowe materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i pomocniczej takich działów jak księgowość, transport, rehabilitacja, administracja itp. dotyczące ZAZ są odliczane w 100% w deklaracji VAT-7. Materiały produkcyjne są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w związku ze sprzedażą są wystawiane faktury lub paragony z odpowiednimi stawkami VAT. Materiały służące przygotowaniu posiłków w DDP „…” są wyodrębniane z rejestru VAT na podstawie dokumentu magazynowego RW. Faktury dotyczące żywności (materiały produkcyjne) są ewidencjonowane w osobnym rejestrze i są odliczane w 100% z VAT. W części, w której dotyczą DDP „…” jest wystawiany dokument magazynowy RW i w tej części jest korygowany VAT naliczony.

ZAZ wskazał, że faktury kosztowe odliczane w 100% z VAT to zakupy dotyczące działalności gospodarczej jak i działów pomocniczych (koszty towarzyszące działalności gospodarczej), ale niestanowiących kosztów z działalności niepodlegającej VAT. Wyjaśnić tutaj należy, że jako działalność niepodlegającą VAT Wnioskodawca kwalifikuje działalność nieodpłatną prowadzi w zakresie DDP „…”, ale również rehabilitacja niepełnosprawnych pracowników, przewóz niepełnosprawnych pracowników do pracy z pracy i na rehabilitację (zakładowym autobusem), opracowanie indywidualnych programów rehabilitacji, terapia, opieka medyczna.

Mając na uwadze powołane przypisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do odliczania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych w 100%, jedynie w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy opodatkowanej podatkiem VAT. Należy podkreślić, że podatek naliczony wynikający z faktur kosztowych i zakupowych materiałów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i pomocniczej takich działów jak księgowość, transport, rehabilitacja, administracja itp. dotyczące ZAZ może być odliczany w 100% wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te można w sposób niebudzący wątpliwości przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej. W kontekście powyższego podnieść należy wskazanie Wnioskodawcy, że działalność pomocnicza dotyczy działalności całego Zakładu, a faktury, które mogłyby wskazywać, że mogą dotyczyć działalności niepodlegającej i gospodarczej są odliczane proporcją.

Zatem skoro – jak wynika ze stanu faktycznego – Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 odlicza w 100% podatek naliczony dotyczący wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej i pomocniczej, to należy uznać, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działalność niezarobkową Wnioskodawca prowadzi w zakresie DDP „…”, ale również w zakresie rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników, przewozu niepełnosprawnych pracowników do pracy, z pracy i na rehabilitację, opracowania indywidualnych programów rehabilitacji, terapii, opieki medycznej – zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej poz. 850.

Faktury kosztowe odliczane w 100% z VAT to zakupy dotyczące działalności gospodarczej jak i działów pomocniczych (koszty towarzyszące działalności gospodarczej), ale niestanowiących kosztów z działalności niepodlegającej VAT wykazanych w punkcie 17 tj. prowadzonej w zakresie DDP „…”, ale również rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników, przewozu niepełnosprawnych pracowników do pracy, z pracy i na rehabilitację, opracowania indywidualnych programów rehabilitacji, terapii, opieki medycznej.

Wnioskodawca wskazał, że działalność pomocnicza dotyczy działalności całego Zakładu. Księgowość, transport (Wnioskodawca posiada 3 samochody – różne przeznaczenia, autobus, dostawczy gastronomia, dostawczy ogrodnictwo, również wystawiane są faktury na transport), administracja, rehabilitacja – dotyczą również działalności gospodarczej. Faktury, które mogłyby wskazywać, że mogą dotyczyć działalności niepodlegającej i gospodarczej są odliczane proporcją.

Zakład nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Koszty prowadzenia DDP „…” są ewidencjonowane tak, że daje to możliwość wyodrębnienia tych wydatków. Jednak Zakład prowadzi również zakres czynności, co do których nie ma możliwości w odniesieniu do wszystkich faktur wyodrębnić czy dotyczą działalności gospodarczej lub jej nie dotyczą (np. zakup paliwa). Jest grupa faktur, które dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również mieszanej.

Należy zauważyć, że pomimo uznania, że działalność Wnioskodawcy prowadzona w ramach DDP „…” nie jest działalnością inną niż gospodarcza, to z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Do działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawca zalicza również rehabilitację niepełnosprawnych pracowników, przewóz niepełnosprawnych pracowników do pracy, z pracy i na rehabilitację, opracowanie indywidualnych programów rehabilitacji, terapii, opieki medycznej.

Należy zauważyć, że w sytuacji – jak to ma miejsce w odniesieniu do ww. usług – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będą miały zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, a zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego może wybrać wskazaną w cytowanym powyżej rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, metodę „obrotową”, uznaną za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez zakłady budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Tym samym należy stwierdzić, że w wyżej przedstawionej sytuacji – tj. nabywania towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej – istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek uprawnia do odliczenia, ale tylko w takiej części, którą można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji. Zatem odliczanie przez Wnioskodawcę podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza według proporcji określonej zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015, co do zasady jest właściwe. Jednakże w światle uznania, że działalność DDP „…” nie mieści się w kategorii działalności innej niż gospodarcza to opisane przez Wnioskodawcę odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących mieszanej według proporcji określonej zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.