Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-189/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SP. Z O.O. w SP.K. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. . Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu – 18 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu – 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 grudnia 2012 r., w ten sposób, że Wnioskodawczyni poinformowała o dokonanej w dniu 25 października 2012 r. zmianie umowy spółki (data wpisu dokonanych zmian w KRS – 9 listopada 2012 r.), w wyniku której zmieniono Jej siedzibę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, zamierza dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą, ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SP. Z O.O., Spółka) w spółkę komandytową (dalej: SP.K.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia majątek SP.K. nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SP. Z O.O. Wspólnicy SP. Z O.O. nie będą bowiem wnosić do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych wkładów w procesie przekształcenia. Kapitały własne SP. Z O.O. składają się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m. in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną udziałów SP. Z O.O., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego. Określona w umowie SP. K. wartość wkładów poszczególnych wspólników SP. Z O.O., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SP.K. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego odpowiadającego ich udziałowi w SP. Z O.O.

W rezultacie, wartość wkładów określona w umowie SP. K powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w SP. Z O.O. przed przekształceniem.

Wszyscy wspólnicy SP. Z O.O. przystąpią do przekształconej SP.K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SP. Z O.O. w SP.K. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane przekształcenie SP. Z O.O. w SP.K. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną spółkę partnerską spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SP.K.), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Ustawodawca uzależnił opodatkowanie PCC zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia majątku spółki osobowej.

Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC, niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 k.s.h., zgodnie z którym „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”.

Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o PCC ma inne znaczenie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania PCC rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Jak słusznie – w opinii Spółki – wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (znak: ITPB2/436-4/11/TJ): czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w związku z faktem, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Spółce z o.o., planowane przekształcenie nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, a na pokrycie wkładów w spółce osobowej nie zostanie wniesiony żaden majątek, inny niż kapitał zakładowy Spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (znak: IBPBII/1/436-128/09/MZ): Jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie – zdaniem Wnioskodawczyni – do zwiększenia majątku spółki przekształconej (SP.K.). Majątek SP.K. będzie odpowiadał majątkowi SP. Z O.O. przed przekształceniem, a wartość wkładów wspólników określona w umowie SP. K. kapitałowi zakładowemu SP. Z O.O. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Spółkę przekształcenie w SP.K. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/KK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SP. Z O.O. w SP.K. nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 1a pkt 1 ustawy pod sformułowaniem spółka osobowa należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 tegoż artykułu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Jeżeli więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, stanowiącego konsekwencję uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku o czynności cywilnoprawnych zostało określone w cytowanym powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.