Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1051.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-23
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z pózn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W związku z tą działalności Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości \[dalej: Nieruchomość\] oraz właścicielem posadowionego na niej budynku \[dalej: Budynek\]. Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną o nr. 9/3 o powierzchni 2.641 m2 \[dalej: Działka\]. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta. Budynek jest sklasyfikowany w ewidencji budynków jako budynek biurowy.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 15 listopada w 1993 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z Przedsiębiorstwem „Z”. W związku z zawarciem ww. umowy notariusz pobrał należną opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5% wartości przedmiotu sprzedaży - zgodnie z § 58 i § 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1992 r. Nr 53, poz. 253 z pózn. zm.).

Po zakupie Nieruchomości, w latach 2007-2009, Spółka przeprowadziła inwestycję \[dalej: Inwestycja\], która polegała na przebudowie, rozbudowie oraz nadbudowie Budynku oraz wybudowaniu zewnętrznego placu parkingowego wraz z wjazdem na Działkę \[dalej: Naniesienia\]. Po wykonaniu ww. prac Budynek został przyjęty przez Spółkę do używania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 9 marca 2009 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku i Naniesień. Nakłady poniesione przez Spółkę na przebudowę, rozbudowę oraz nadbudowę Budynku zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako ulepszeniowe w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z pózn. zm.; dalej: ustawa CIT\]. Łączna wartość ww. nakładów przekroczyła 100% wartości początkowej Budynku. Spółka odliczyła VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi w ramach Inwestycji (w tym przede wszystkim z nakładami na Budynek). Po zakończeniu Inwestycji Spółka nie ponosiła na Budynek i Naniesienia nakładów klasyfikowanych jako ulepszeniowe, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynków/Naniesień.

Bezpośrednio po przeprowadzeniu Inwestycji, w dniu 18 marca 2009 r. Spółka oddała Budynek do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Najemca 1\]. Przedmiotem umowy najmu była cała powierzchnia Budynku (Budynek został wydany Najemcy 1 w całości). Wydanie Budynku Najemcy zostało udokumentowane stosownym protokołem odbioru, podpisanym w dacie zawarcia umowy najmu (tj. 18 marca 2009 r.). Naniesienia zostały oddane w całości do używania na rzecz Najemcy równolegle do Budynku (tj. na podstawie protokołu odbioru z 18 marca 2009 r.). Po wygaśnięciu (z uwagi na rozwiązanie tej umowy na mocy porozumienia stron), umowy najmu łączącej Wnioskodawcę z Najemcą 1, w dniu 10 marca 2016 r. Spółka zawarła umowę najmu Budynków oraz Naniesień z kolejnym najemcą - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Najemca 2\]. Podobnie jak w przypadku umowy najmu zawartej z Najemcą 1, umowa najmu zawarta z Najemcą 2 dotyczyła całości Budynku oraz Naniesień. Z uwagi na rozwiązanie umowy najmu zawartej z Najemcą 2 z dniem 4 października 2016 r. (w związku z jej wypowiedzeniem przez Spółkę w dniu 29 września 2016 r. bez zachowania terminów wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym, z uwagi na zaległości płatnicze Najemcy 2), na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Budynek oraz Naniesienia nie są przedmiotem najmu/dzierżawy.

Budynek nie jest aktualnie faktycznie zajęty przez jakikolwiek podmiot - został on opuszczony przez Najemcę 2 oraz jego podnajemców.

Spółka planuje zawrzeć umowę sprzedaży Budynku oraz Naniesień \[dalej: Umowa\]. Nabywcą Budynku oraz Naniesień będzie Skarb Państwa \[dalej: Nabywca, Spółka oraz Nabywca zwani są dalej łącznie jako: Strony\]. Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po zakupie Działka, Budynek oraz Naniesienia zostaną przeznaczone przez Nabywcę na potrzeby realizacji zadań z zakresu władzy publicznej, nałożonych na niego na podstawie odrębnych przepisów (w Budynku znajdować się będzie siedziba jednego z urzędów skarbowych). W Umowie Strony uzgodnią, że sprzedaż obejmie prawo użytkowania wieczystego Działki oraz odrębną własność Budynku (sprzedaż obejmie również znajdujące się na Działce Naniesienia) \[dalej: Przedmiot sprzedaży\].

W Umowie Strony ustalą dodatkowo, że do dnia 29 grudnia 2016 r. Spółka wyda przedmiot Przedmiotu sprzedaży Nabywcy, a Nabywca w tym terminie przekaże na rzecz Wnioskodawcy uzgodnioną w Umowie cenę sprzedaży. Oznacza to, że wydanie Przedmiotu sprzedaży Nabywcy przez Spółkę będzie mieć miejsce po upływie dwóch lat od dnia wydania Budynku i Naniesień przez Spółkę na rzecz Najemcy 1 po zakończeniu Inwestycji.

W związku z zawarciem, Umowy Spółka zobowiąże się do wydania Nabywcy:

*   całości dokumentacji dotyczącej Inwestycji (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne);
*   całości dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;
*   kluczy, sterowników, kodów do Budynku.

Zgodnie z ustaleniami Stron, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   aktywa pieniężne należące do Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   nazwa/znaki towarowe należące do Wnioskodawcy;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   umowy na dostawy tzw. mediów do Budynku, jego obsługę/zarządzanie itp.;
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część);
*   umowy o pracę z pracownikami Spółki.

Należy podkreślić, że na Najemcę nie przejdą głównie jakiekolwiek prawa/obowiązki wynikające z umów najmu Budynków/Naniesień.

Jak wspomniano, na moment sporządzenia niniejszego wniosku Budynki i Naniesienia nie stanowią przedmiotu najmu i nie są faktycznie zajmowane przez jakikolwiek podmiot (w szczególności Najemcę 2 oraz jego podnajemców, którzy opuścili Budynek). Odzwierciedla to intencję Nabywcy, którego zamiarem jest objęcie w posiadanie Budynku wolnego od najemców/podnajemców, który po zakupie będzie mógł zostać niezwłocznie wykorzystany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności (opuszczenie Budynku przez Najemcę 2 oraz jego podnajemców stanowi jeden z kluczowych warunków transakcji).

Przy tym, wolą Nabywcy jest zakup Budynku oraz Naniesień jako towarów, a nie przedsiębiorstwa Spółki (jego zorganizowanej części). Nieruchomość nie stanowi jedynego majątku Spółki - oprócz Nieruchomości w posiadaniu Wnioskodawcy znajduje się siedem innych nieruchomości, wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zamiarem Spółki oraz Nabywcy jest opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka możliwość, wolą Stron planowanej transakcji będzie skorzystanie z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku w przypadku tych towarów (Budynku i Naniesień), w odniesieniu do których będzie to możliwe, a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym należy wskazać, iż Spółka, jak i Nabywca, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. W celu udokumentowania planowanej transakcji Spółka zamierza wystawić fakturę, w której cena sprzedaży Działki, Budynku i Naniesień zostanie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. aktualnie 23%. Uzgodniona przez Strony cena sprzedaży obejmie cały Przedmiot sprzedaży. Zapłata ceny sprzedaży należnej Wnioskodawcy nastąpi poprzez przekazanie odpowiedniej sumy pieniężnej przez Nabywcę na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy z uwagi na fakt, iż do wydania Budynku i Naniesień przez Spółkę na rzecz Nabywcy dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym Budynek i Naniesienia zostały w całości przekazane przez Spółkę do używania Najemcy 1, po przeprowadzeniu Inwestycji, dostawa Budynku i Naniesień będzie podlegać zwolnieniu z VAT (z opcją opodatkowania), przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy stronom transakcji tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie z Nabywcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do całej sprzedaży Budynku i Naniesień, w związku z czym, jeśli Spółka oraz Nabywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży - przy zachowaniu warunków formalnych - oświadczenie takie będzie skuteczne (co oznaczać będzie rezygnację ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad pytanie 1

Dostawa Budynku oraz Naniesień na rzecz Nabywcy będzie podlegać zwolnieniu z VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż dostawa ta nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków i Naniesień w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, które miało miejsce w momencie oddania ich przez Spółkę do używania Najemcy 1 po ukończeniu Inwestycji.

Ad pytanie 2

Z uwagi na powyższe, strony transakcji tj. Spółka działająca w tym zakresie zgodnie z Nabywcą, których zamiarem jest opodatkowanie transakcji VAT według właściwej (podstawowej) stawki, będą uprawnione do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży - zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Przy tym, w przypadku złożenia takiego oświadczenia przez Spółkę oraz Nabywcę - przy zachowaniu warunków formalnych - oświadczenie takie będzie skuteczne. Będzie to równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym z objęciem jej opodatkowaniem VAT według podstawowej 23% stawki.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym towarami są, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W rezultacie, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Budynku i Naniesień (oraz związanej z nimi Działki) na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Opodatkowanie VAT (ewentualnie objęcie zwolnieniem od podatku) jest aktualne jedynie w stosunku do transakcji, które podlegają VAT. Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stanowisko Spółki

Ad pytanie 1

Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa towarów

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki zabudowanej Budynkiem i Naniesieniami będzie stanowić odpłatną dostawę towarów - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT. Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowaną część \[dalej: ZCP\], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - jak była wyżej mowa - przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z pózn. zm.\] - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 55(1) KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach

(i) organizacyjnej,

(ii) finansowej,

(iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie zaś Działka, która jest zabudowana Budynkiem i Naniesieniami oraz dokumentacja dotycząca Budynku. Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Spółki wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, czy inne składniki jego majątku. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. W ocenie Spółki zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Nabywcy w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. umowy na dostawy tzw. mediów do Budynku, dokumentacja księgowo-rachunkowa, czy umowy dotyczące utrzymania Budynku), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W efekcie, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu „zorganizowanie” nabytych składników (w szczególności do zawiązania odpowiednich umów na dostawę mediów oraz na dostawy innych towarów/świadczenie usług).

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.812.2016.1.DG), w której DIS w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (\`(...)\`) w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 7 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-663/16-1/WLK), w której wskazano, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne rozumienie pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” zaprezentowane zostało również w innych interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie, w których organ ten rozpatrywał okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) -vide: interpretacje indywidualne z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-407/16-2/BS, z 11 lipca 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK, z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę

W ocenie Spółki z uwagi na fakt, że do wydania Budynku i Naniesień przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym Budynek i Naniesienia zostały w całości przekazane do używania Najemcy 1 przez Spółkę, sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z tego względu, Spółka oraz Nabywca, których intencją jest opodatkowanie transakcji VAT według podstawowej 23% stawki, będą uprawnieni do złożenia do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Będzie to równoznaczne z rezygnacją z ww. zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży opodatkowaniem VAT według właściwej (podstawowej) stawki (vide uzasadnienie do pytania nr 2).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Budynku i Naniesień zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła/wytworzyła te obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności komercyjnej. W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Spółkę faktur zakupu dotyczących przebudowy/rozbudowy Budynku i wytworzenia Naniesień mógł być przezeń odliczony (Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków).

Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były do momentu rozwiązania umowy najmu zawartej z Najemcą 2 (tj. do 4 października 2016 r.) wykorzystywane przez Spółkę do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działka, które będzie składać się na Przedmiot sprzedaży, jest i na moment jej dostawy na rzecz Nabywcy będzie zabudowana Budynkiem i Naniesieniami.

W omawianym przypadku dostawa Budynku i Naniesień na rzecz Nabywcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu - zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie również stanowić pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po ulepszeniu Budynków i Naniesień w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Niezależnie od okoliczności, iż usytuowane na Działce Budynek (po przebudowaniu/rozbudowaniu) i Naniesienia (po wybudowaniu) nie były przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, to zostały w całości wynajęte przez Spółkę.

Z uwagi na poniesienie przez Spółkę na Budynek nakładów klasyfikowanych jako ulepszeniowe w rozumieniu ustawy CIT, których łączna wartość przekroczyła 100% wartości początkowej Budynku, w momencie oddania Budynku do używania Najemcy 1 na podstawie umowy najmu z 18 marca 2009 r., doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Fakt poniesienia przez Spółkę ww. nakładów spowodował, że dla celów VAT w momencie przekazania Budynku w całości na rzecz Najemcy 1, powinien on być traktowany jako „nowy” obiekt. W tym momencie miało również miejsce pierwsze zasiedlenie Naniesień (przekazanych Najemcy 1 do używania równolegle do Budynku). Różnica polega na tym, iż oddanie Naniesień do używania Najemcy 1 przez Spółkę miało miejsce bezpośrednio po ich wybudowaniu - podstawą do pierwszego zasiedlenia Naniesień był zatem art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT.

Należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Budynku i Naniesień doszło w momencie wydania ich przez Spółkę na rzecz Najemcy 1 na podstawie umowy najmu zawartej z nim bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (tj. wkrótce po wydaniu w dniu 9 marca 2009 r. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku i Naniesień). Na powyższe bez wpływu pozostaje fakt, iż po wygaśnięciu umowy najmu z Najemcą 1 Budynki oraz Naniesienia zostały wynajęte przez Spółkę na rzecz Najemcy 2. Pierwsze zasiedlenie ma bowiem charakter jednorazowy i miało już miejsce w dacie oddania ww. obiektów do używania Najemcy 1. Jak wskazano, faktyczne przekazanie Budynku i Naniesień w całości Najemcy 1 przez Spółkę miało miejsce wkrótce po wydaniu pozwolenia na ich użytkowanie (tj. 18 marca 2009 r.). W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony.

Z uwagi na fakt, iż łączna wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na Budynek i Naniesienia (kwalifikowanych jako ulepszeniowe po zakończeniu Inwestycji nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku/Naniesień, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy i wydania Budynku oraz Naniesień Nabywcy) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (tj. przekazania Budynku i Naniesień w całości do używania Najemcy 1), do planowanej sprzedaży będzie mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, nie będzie bowiem spełniona przesłanka wyłączenia tego zwolnienia określona pod lit. b). Budynek i Naniesienia posadowione na Działce będą przedmiotem dostawy dokonywanej po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniony będzie więc warunek zwolnienia przewidziany a contrario w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie, nadal aktualny/spełniony będzie warunek określony a contrario pod lit. a) ww. artykułu.

Z uwagi na fakt, że do dostawy Budynku i Naniesień znajdujących się na Działce zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

Ad pytanie 2

Z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do dostawy Budynku i Naniesień zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy tym, w przypadku złożenia takiego oświadczenia przez Strony, oświadczenie takie będzie skuteczne (przy założeniu, że spełnione będą warunki formalne przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Skuteczne złożenie oświadczenia będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe będzie odzwierciedlać intencję Stron, która sprowadza się do objęcia planowanej sprzedaży opodatkowaniem VAT według podstawowej 23% stawki. W ocenie Wnioskodawcy, rezygnacja ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym opodatkowanie sprzedaży VAT według podstawowej 23% stawki, będzie skuteczna z uwagi na fakt, iż w momencie złożenia przez Strony oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji, spełnione będą wszelkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Oznacza to, że:

1.  na moment złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Spółka oraz Nabywca będą formalnie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - jak wskazano - każda ze Stron posiada obecnie taki status;
2.  oświadczenie zostanie złożone w ustawowym terminie - tj. przed dniem dokonania dostawy Budynku oraz Naniesień;
3.  oświadczenie zostanie złożone do właściwego organu podatkowego - tj. naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy;
4.  oświadczenie będzie spełniać warunki formalne przewidziane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania sprzedaży VAT według podstawowej stawki z uwagi na skuteczną rezygnację ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy Działki, na której posadowione są Budynek i Naniesienia. Zgodnie z tym przepisem, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli, i w związku z tym, opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.