Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.138.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Nieuznanie zbywanych składników za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, opodatkowanie planowanej sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; rezygnacja; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii:

\- nieuznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług,

\- opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) S.A. („Zainteresowany 1”)

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) S.A. („Zainteresowany 2”)

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Charakterystyka Zainteresowanych

1\. Zainteresowany 1 jest (…). Zainteresowany 1 jest (…) oraz jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Zainteresowany 1 jest właścicielem Nieruchomości położonej w Polsce (zostanie ona w sposób szczegółowy opisana w dalszej części niniejszego wniosku).

2\. Zainteresowany 2 jest spółką akcyjną z siedzibą w (…), który prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Zainteresowany 2 jest (…) oraz jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805). Między Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany 1 jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu oraz jest właścicielem budynków, znajdujących się na tej nieruchomości, stanowiących odrębną nieruchomość, dla których Sąd Rejonowy (…), III Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość stanowi działka nr (…) o powierzchni (…) ha, położona w (…) – obręb ewidencyjny nr (…), przy ul. (…), identyfikator działki (…), oznaczona jest na całym swoim obszarze sposobem korzystania „Bi – inne tereny zabudowane”. Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem biurowym o (…), o powierzchni zabudowy (…) m2 („dalej jako: „Budynek biurowy”), jak również budynkiem (…) (dalej jako: „Garaże”), o (…), o powierzchni zabudowy (…) m2.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na jej terenie Budynku biurowego i Garaży Zainteresowany 1 nabył z mocy prawa z dniem (…)r. Nabycie zostało potwierdzone decyzją z dnia (…)r. wydaną przez (…).

W powyżej wskazanym Budynku biurowym Zainteresowany 1 prowadzi działalność statutową, obejmującą w szczególności (…). Nieruchomość od chwili jej nabycia jest użytkowana na potrzeby własne Zainteresowanego 1, w tym w części wynajmowana spółkom z grupy (…). Zainteresowany 1 nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług.

Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Zainteresowany 1 (jako Sprzedający) sprzeda przedmiotową Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego 2 (jako Kupujący). W zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, transakcja będzie obejmowała prawo użytkowania wieczystego oraz własność Budynku biurowego i Garaży. W tym miejscu należy wskazać, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w okresie ostatnich 2 lat Zainteresowany 1 w stosunku do Budynku biurowego oraz Garaży znajdujących się na Nieruchomości, nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% (trzydzieści procent) ich wartości początkowej. Jednocześnie Nieruchomość była użytkowana na potrzeby własne Zainteresowanego 1 od samego momentu nabycia, tj. od (…) r., a także w okresie późniejszym w części wynajmowana spółkom z grupy (…).

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż zarówno Budynek biurowy, jak i Garaże były wybudowane oraz użytkowane odpowiednio wcześniej (Zainteresowany 1 nie jest w stanie precyzyjnie określić daty pierwszego zasiedlenia). Niemniej jednak okoliczność ta nie wpływa na fakt, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nastąpi w terminie późniejszym niż 2 lata od momentu jego pierwszego zasiedlenia o czym świadczy już sam fakt, iż Zainteresowany 1 użytkuje Nieruchomość przynajmniej od (…) r.

W tym miejscu należy również nadmienić, że Zainteresowani planują złożyć w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt. 2 lit. b ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT. Na dzień podpisywania aktu notarialnego (tym samym składania oświadczenia w treści aktu notarialnego) Zainteresowani będą czynnymi podatnikami VAT.

Po złożeniu oświadczenia, o którym mowa powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Zainteresowanego 1 (jako Sprzedającego) na Zainteresowanego 2 (jako Kupującego).

Dla kompletności niniejszego wniosku, Zainteresowani pragną wskazać, że wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Zainteresowanego 2 nie przejdą żadne prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Nieruchomością, a zawartych przez Zainteresowanego 1. Tym samym, do dnia sprzedaży Nieruchomości umowy zostaną rozwiązane i jakiekolwiek prawa i zobowiązania z tych umów nie przejdą na Zainteresowanego 2. Powyższego nie zmienia fakt, że po sprzedaży Nieruchomości, Zainteresowany 1 nadal będzie jej używał na potrzeby prowadzenia działalności (…) na podstawie umowy najmu zawartej z Zainteresowanym 2 jak również okoliczność, że Zainteresowany 1 będzie dokonywał w części podnajmu Nieruchomości na rzecz spółek z grupy (…) (obecnie są wynajmowane natomiast po sprzedaży Nieruchomości będą podnajmowane), gdyż umowa najmu pomiędzy Zainteresowanymi zacznie obowiązywać już po sprzedaży Nieruchomości. Nie można więc twierdzić, że na Zainteresowanego 2 przejdą prawa z umów najmu zawartych przez Zainteresowanego ze spółkami z grupy (…), gdyż po sprzedaży Nieruchomości stroną tych umów nie stanie się automatycznie Zainteresowany 2 – część Nieruchomości będzie podnajmowana przez Zainteresowanego 1.

Ponadto, należy również zaznaczyć, że nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości określonych przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności, które mogłyby wskazywać na wyodrębnienie finansowe Nieruchomości w strukturze Zainteresowanego 1. Analogicznie, z perspektywy wyodrębnienia funkcjonalnego, nie jest możliwe takie wydzielenie Nieruchomości ze struktury Zainteresowanego 1, aby umożliwić Zainteresowanemu 2 (jako Kupującemu) kontynuowanie działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Zainteresowanego 2 dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Sprzedaż Nieruchomości nie obejmuje dotychczas zawartych przez Zainteresowanego 1 umów dotyczących Nieruchomości. Zainteresowany będzie musiał zawrzeć je we własnym zakresie. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie nastąpi również przejście pracowników Zainteresowanego 1 na Zainteresowanego 2 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1\. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), a tym samym transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia Zainteresowanego 1 (jako Sprzedającego) i Zainteresowanego 2 (jako Kupującego) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1\. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia Zainteresowanego 1 (jako Sprzedającego) i Zainteresowanego 2 (jako Kupującego) na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1 (ZCP)

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia spod zakresu przepisów ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610; dalej „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11): „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości”.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z kolei, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z nim, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu, Zainteresowani pragną przypomnieć, że przedmiotem planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności posadowionych na niej Budynku biurowego oraz Garaży. Następnie, należy zaznaczyć, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie obejmie, w szczególności, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwa, praw wynikających z umów dotyczących Nieruchomości, środków pieniężnych, koncesji, licencji, pozwoleń, tajemnic przedsiębiorstwa. Zainteresowanemu 2 (jako Kupujący) nie zostaną również przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zainteresowanego 1. Zainteresowany 2 (jako Kupujący) nie przejmie zawartych dotychczas umów dotyczących Nieruchomości. Nie nastąpi również przejście pracowników Zainteresowanego 1 na Zainteresowanego 2 w ramach, tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Zespół składników składający się na Nieruchomość, który ma być przedmiotem zbycia, nie będzie na dzień zbycia wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej ani finansowej. Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowiły na dzień zbycia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji działań gospodarczych. Przedmiot transakcji nie umożliwi Zainteresowanemu 2 (jako przyszłemu Kupującemu) kontynuowania działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Zainteresowanego 2 dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Transakcja nie obejmuje dotychczas zawartych umów przez Zainteresowanego 1 dotyczących Nieruchomości. Co w konsekwencji oznacza, że umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowę utrzymania technicznego Nieruchomości, Zainteresowany 2 (jako Kupujący) będzie musiał zawrzeć we własnym zakresie.

Co również istotne, zdaniem Zainteresowanych, okoliczność, że sprzedawana Nieruchomość będzie następnie wynajmowana Zainteresowanemu 1, nie powinna mieć w żadnym stopniu wpływu na status planowanej transakcji na gruncie podatku VAT (kwalifikację jako ZCP). Przedmiotowy wniosek można wyciągnąć bazując na treści objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, w której wprost wskazano, że w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość (niezależnie czy jest ona wynajmowana przez zbywcę, czy też zbywca prowadzi w niej jakąkolwiek inną działalność gospodarczą, np. produkcyjną), która następnie ma zostać przez nabywcę oddana zbywcy do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. sale and leaseback) lub innej umowy o podobnym charakterze, to w takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Niniejsze znajduje również potwierdzenie w innym fragmencie ww. objaśnień podatkowych, gdzie konkludowano, że brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w sytuacji, gdy zbywca prowadzi działalność deweloperską (wybudował sprzedaną nieruchomość), a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuować działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy). W konsekwencji, nie powinno mieć również znaczenia wynajęcie Nieruchomości po sprzedaży przez Zainteresowanego 1 na rzecz Zainteresowanego 2 skoro rozstrzygający jest fakt braku kontynuowania działalności zbywcy przez nabywcę (Zainteresowany 2 nie będzie prowadził działalności tożsamej z Zainteresowanym 1).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy Zainteresowani twierdzą, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie ani sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ani sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w stosunku do transakcji zbycia Nieruchomości nie powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o regulację art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach Dyrektora KIS i orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.678.2023.2.SR;

\- interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.522.2023.3.ASZ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.782.2022.3.MD;

\- interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.834.2019.2.MD;

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.122.2019.1.LS;

\- interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.149.2019.2.AZ:

„Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomości z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład. Przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż Wnioskodawca wskazuje, że nie sporządza dla nieruchomości osobnego bilansu, czy też rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nimi związany ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmujących całą działalność Sprzedającego. Wnioskodawca nie będzie przypisywał poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji. Nie jest również prowadzona odrębna ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem dostawy nieruchomości. Wnioskodawca nie przypisał odrębnego rachunku bankowego do nieruchomości. Jak podał Wnioskodawca, nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą również wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed ich sprzedażą. W konsekwencji nie posiadają one i posiadać nie będą w momencie dokonania transakcji zdolności funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”,

\- wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”,

\- wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17.

Ad. 2 (Podatek VAT)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego działek albo ich części, adresuje regulacja art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, która stanowi, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. W konsekwencji do dostawy gruntu zastosowanie ma taka sama stawka VAT jak do dostawy budynku, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych obiektów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku VAT ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Budynku biurowego i Garaży doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak już wcześniej wskazano, Zainteresowany 1 nabył Nieruchomości z mocy prawa w (…) r., co zostało stwierdzone w decyzji z dnia (…) r. wydanej przez (…). Jednakże jak już wcześniej wskazano Zainteresowany 1 nie jest w stanie precyzyjnie określić daty pierwszego zasiedlenia. Mimo to, okoliczność ta nie wpływa na fakt, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nastąpi w terminie późniejszym niż 2 lata od momentu jego pierwszego zasiedlenia o czym świadczy sam fakt, iż Zainteresowany 1 użytkuje Nieruchomość przynajmniej od (…) r.

Od tamtej chwili (od (…) r.) Zainteresowany 1 nie dokonywał ulepszeń, które przekroczyły 30% wartości Budynku biurowego i Garaży. W konsekwencji w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości upłyną dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa (sprzedaż) Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem spełnione zostaną przesłanki wymagane dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, do jej dostawy znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie (jeden z warunków do zastosowania wyłączenia ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W tym miejscu Zainteresowani pragną przypomnieć, że Zainteresowani złożą w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt. 2 lit. b ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT. Na dzień podpisywania aktu notarialnego Zainteresowani będą czynnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż Nieruchomości przez Zainteresowanego 1 (jako Sprzedającego) na rzecz Zainteresowanego 2 (jako Kupującego) – z uwagi na możliwość rezygnacji ze zwolnienia (Zainteresowani planują skorzystać z tej możliwości) – powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zainteresowany 1 jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oraz jest właścicielem budynków, znajdujących się na tej nieruchomości. Nieruchomość stanowi działka nr (…), która zabudowana jest budynkiem biurowym o pięciu kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej, o powierzchni zabudowy (…) m2 („Budynek biurowy”), jak również budynkiem (…) („Garaże”), o jednej kondygnacji nadziemnej, o powierzchni zabudowy (…)m2.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na jej terenie Budynku biurowego i Garaży Zainteresowany 1 nabył z mocy prawa z dniem (…) r.

W powyżej wskazanym Budynku biurowym Zainteresowany 1 prowadzi działalność statutową, obejmującą w szczególności (…). Nieruchomość od chwili jej nabycia jest użytkowana na potrzeby własne Zainteresowanego 1, w tym w części wynajmowana spółkom z grupy (…). Zainteresowany 1 nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług.

Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Zainteresowany 1 (jako Sprzedający) sprzeda przedmiotową Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego 2 (jako Kupujący). W zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, transakcja będzie obejmowała prawo użytkowania wieczystego oraz własność Budynku biurowego i Garaży.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości na Zainteresowanego 2 nie przejdą żadne prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Nieruchomością, a zawartych przez Zainteresowanego 1. Tym samym, do dnia sprzedaży Nieruchomości umowy zostaną rozwiązane i jakiekolwiek prawa i zobowiązania z tych umów nie przejdą na Zainteresowanego 2. Powyższego nie zmienia fakt, że po sprzedaży Nieruchomości, Zainteresowany 1 nadal będzie jej używał na potrzeby prowadzenia działalności (…) na podstawie umowy najmu zawartej z Zainteresowanym 2 jak również okoliczność, że Zainteresowany 1 będzie dokonywał w części podnajmu Nieruchomości na rzecz spółek z grupy (…) (obecnie są wynajmowane natomiast po sprzedaży Nieruchomości będą podnajmowane), gdyż umowa najmu pomiędzy Zainteresowanymi zacznie obowiązywać już po sprzedaży Nieruchomości. Nie można więc twierdzić, że na Zainteresowanego 2 przejdą prawa z umów najmu zawartych przez Zainteresowanego ze spółkami z grupy (…), gdyż po sprzedaży Nieruchomości stroną tych umów nie stanie się automatycznie Zainteresowany 2 – część Nieruchomości będzie podnajmowana przez Zainteresowanego 1.

Ponadto, nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości określonych przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności, które mogłyby wskazywać na wyodrębnienie finansowe Nieruchomości w strukturze Zainteresowanego 1. Analogicznie, z perspektywy wyodrębnienia funkcjonalnego, nie jest możliwe takie wydzielenie Nieruchomości ze struktury Zainteresowanego 1, aby umożliwić Zainteresowanemu 2 (jako Kupującemu) kontynuowanie działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Zainteresowanego 2 dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Sprzedaż Nieruchomości nie obejmuje dotychczas zawartych przez Zainteresowanego 1 umów dotyczących Nieruchomości. Zainteresowany będzie musiał zawrzeć je we własnym zakresie. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie nastąpi również przejście pracowników Zainteresowanego 1 na Zainteresowanego 2 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, w ramach Transakcji Kupujący nie nabędzie żadnych praw i obowiązków wynikające z umów związanych z Nieruchomością, a zawartych przez Zainteresowanego 1. Ponadto, nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości określonych przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności, które mogłyby wskazywać na wyodrębnienie finansowe Nieruchomości w strukturze Zainteresowanego 1. Nie jest również możliwe wydzielenie Nieruchomości ze struktury Zainteresowanego 1, aby umożliwić Zainteresowanemu 2 kontynuowanie działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Zainteresowanego 2 dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Sprzedaż nie obejmuje dotychczas zawartych przez Zainteresowanego 1 umów dotyczących Nieruchomości. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie nastąpi również przejście pracowników Zainteresowanego 1 na Zainteresowanego 2 w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Tym samym zbywana Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie może zostać uznana za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia opodatkowania Transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz własności Budynku biurowego i Garaży w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia Zainteresowanych o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na mocy której Zainteresowany 1 sprzeda przedmiotową Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego 2. W zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości, transakcja będzie obejmowała prawo użytkowania wieczystego działki nr (…) oraz prawo własności Budynku biurowego i Garaży.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) wraz z własnością Budynku biurowego oraz Garaży posadowionych tym gruncie, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. obiektów znajdujących się na ww. działce doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak sami Państwo wskazali, Nieruchomość była użytkowana na potrzeby własne Zainteresowanego 1 od samego momentu nabycia, tj. od (…) r., a także w okresie późniejszym była w części wynajmowana spółkom z grupy (…). Dodatkowo, zarówno Budynek biurowy, jak i Garaże były wybudowane oraz użytkowane odpowiednio wcześniej (Zainteresowany 1 nie jest w stanie precyzyjnie określić daty pierwszego zasiedlenia). Niemniej jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nastąpi w terminie późniejszym niż 2 lata od momentu jej pierwszego zasiedlenia, gdyż Zainteresowany 1 użytkuje Nieruchomość przynajmniej od (…) r. Ponadto planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w okresie ostatnich 2 lat Zainteresowany 1 w stosunku do Budynku biurowego oraz Garaży znajdujących się na Nieruchomości, nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Zatem w odniesieniu do Budynku biurowego i Garaży będą spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. Budynku biurowego oraz Garaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości (tj. działki nr (…)), z którą związany jest Budynek biurowy oraz Garaże – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podmiotom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo we wniosku, że zarówno Zainteresowany 1 jak i Zainteresowany 2 są zarejestrowani jako podatnicy VAT i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na dzień podpisywania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży Nieruchomości. Zainteresowani planują złożyć w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt. 2 lit. b ustawy o VAT w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości w ramach sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT. Zatem, jeśli strony Transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.