Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.248.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; leasing-opłata leasingowa; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; paliwo; pojazdy-pojazd samochodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce, prowadzącym działalność, o której mowa w stawawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.), tj. prowadzi rynek regulowany (giełdę instrumentów finansowych).

Spółka (jako leasingobiorca, korzystający) zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT niezaliczające się do pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT (dalej: „leasing samochodów”).

W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów, Spółka uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe oraz wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.).

Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, korzysta z części samochodów na własne potrzeby (tj. wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej). Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym (dalej: „spółki zależne”) do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy (np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy) i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów (w szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów, które zostały udostępnione spółkom zależnym). W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym, Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami.

Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów (w szczególności opłaty za usługi serwisowe). Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem usług zwolnionych z VAT). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się inne dodatkowe wydatki związane z samochodami, które będą udokumentowane fakturami.

Koszty leasingu (np. opłat leasingowych, opłat za usługi serwisowe) oraz dodatkowe koszty jakimi zostanie obciążona Spółka są refakturowane na daną spółkę zależną, korzystającą z danego samochodu (Spółka refakturuje takie wydatki bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży). Takie przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania przez spółki zależne, Spółka traktuje jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez Wnioskodawcę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych (tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą).

Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Wnioskodawcy oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy są tylko te pojazdy samochodowe - samochody (będące przedmiotem leasingu samochodów), które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie: czy Spółka jest uprawniona do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego od opłat leasingowych i opłat za usługi serwisowe) - samochodami przekazanymi spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego od opłat leasingowych i opłat za usługi serwisowe) - samochodami przekazanymi spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących związku odliczanego podatku VAT naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczania VAT (art. 86 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

*   wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

*   należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

*   należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

*   wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w związku z definicją pojazdu samochodowego z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku VAT zawiera art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przekazywane samochody są przeznaczone do wykorzystywania w celach mieszanych dla korzystających podmiotów (spółek zależnych), natomiast przez Spółkę nie są wykorzystywane do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki). Ponadto Wnioskodawca nie ma możliwości fizycznego dysponowania tymi pojazdami, a koszty zawartych umów leasingu samochodów oraz inne koszty związane z używaniem tych pojazdów są refakturowane na rzecz spółek faktycznie z nich korzystających. Zatem wskazane powyżej warunki niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opisanymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, dzierżawę lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, to Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż oddanie w odpłatne używanie (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy/itp.), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, ponieważ samochody (pojazdy samochodowe) będące przedmiotem niniejszego wniosku są oddawane przez Wnioskodawcę do odpłatnego używania przez spółki zależne oraz następuje to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, sformułowania _„oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika"_ z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie należy ograniczać tylko do przypadków, gdy oddawanie w odpłatne używanie jest wyłącznym lub głównym przedmiotem działalności danego podatnika, ani nie należy go ograniczać tylko do przypadków, gdzie wprost w aktach korporacyjnych podatnika (np. w statucie spółki akcyjnej) zostanie wskazane, że wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych (PKD 77.1) lub leasing (PKD 64.91) stanowią przedmiot działalności podatnika.

W ocenie Spółki, sformułowanie _„oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika"_ z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, że takie odpłatne oddawanie do używania konkretnych samochodów musi następować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). _„Przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów"_ nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu _"tych"_, przy czym ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Nie wystarczy w tym przypadku sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy konkretnego samochodu stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca przekazuje omawiane tu pojazdy samochodowe do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz nie są one wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki). Niniejszym, mamy tu przypadek, gdy w ramach faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej następuje wzięcie samochodu w leasing z przeznaczaniem go wyłącznie do odpłatnego używania przez spółkę zależną. Fakt, że formalnie w statucie Spółki lub w jej KRS nie wpisano przedmiotów działalności związanych z wynajmem, dzierżawą lub leasingiem, nie powinien mieć wpływu na omawiane tu skutki podatkowe. Bowiem dla celów opodatkowania VAT zasadnicze znaczenie ma rzeczywisty przebieg czynności.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w okresie przekazania do używania samochodów innym podmiotom Spółka nie dysponuje fizycznie pojazdami, co uniemożliwia prowadzenie ewidencji ich przebiegu.

Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie samochodów przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, tzn. przekazanie na podstawie zawartego porozumienia do korzystania pojazdów samochodowych innym podmiotom (spółkom zależnym) w celu ich wykorzystywania w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków w postaci opłat leasingowych oraz kosztów związanych z używaniem przedmiotowego pojazdu samochodowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, wskazane powyżej warunki niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przekazywanymi do korzystania pojazdami samochodowymi, na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy VAT. Wnioskodawca nie jest przy tym zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6-8 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu nie jest konieczna do pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie np. najmu, znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących wyrokach indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2017.1.KR), gdzie organ podatkowy, pomimo iż spółka ponosi m.in. koszty związane z transportem pojazdów do i od klientów (co świadczy, że pojazd jest używany poza okresem najmu) stwierdził, że _„skoro samochody, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i Wnioskodawca wykluczy ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych samochodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.101.2018.1.MP), w której organ podatkowy uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe podsumował, że _„skoro samochody, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy i Wnioskodawca wykluczy ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych samochodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (…)”;_

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-514/16-2/RK): _„w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów”._

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego od opłat leasingowych i opłat za usługi serwisowe) - samochodami przekazanymi spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w tym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące zakresu prawa do odliczania podatku VAT naliczonego, w tym przepisy dotyczące związku odliczalnego podatku VAT naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczania VAT (art. 86 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT będą miały zastosowanie do spółek zależnych oraz podatku VAT naliczonego na refakturach wystawianych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na mocy art. 86a ust. 1 ww. ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy – warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy, wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymagane elementy.

Stosownie do treści art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia, rat leasingowych oraz innych wydatków. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawiera z leasingodawcami umowy leasingu operacyjnego. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT niezaliczające się do pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów, Spółka uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe oraz wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.).

Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, korzysta z części samochodów na własne potrzeby (tj. wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej). Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym („spółki zależne”) do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy (np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy) i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne, na mocy zawieranych porozumień, zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów (w szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów, które zostały udostępnione spółkom zależnym). W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym, Spółka nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami.

Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów (w szczególności opłaty za usługi serwisowe). Takie wydatki są dokumentowane fakturami i uwzględniają kwotę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem usług zwolnionych z VAT).

Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Wnioskodawcy oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane powyżej przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów (które są przedmiotem umów leasingu samochodów) do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy są tylko te pojazdy samochodowe - samochody (będące przedmiotem leasingu samochodów), które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym (w szczególności samochody te nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczania 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym 100% kwoty podatku VAT naliczonego od opłat leasingowych i opłat za usługi serwisowe) - samochodami przekazanymi spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przepisów mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, bez obowiązku prowadzenia ewidencji ich przebiegu, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy. Jak wynika z opisu sprawy samochody o których mowa we wniosku, są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu spółkom zależnym. Wynajmowane samochody nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż ich oddanie do odpłatnego używania spółkom zależnym, w szczególności samochody nie są wykorzystywane do prywatnego użytku pracowników Spółki. Podkreślić należy, że w czasie kiedy z samochodu korzystają spółki zależne Spółka nie dysponuje fizycznie tymi samochodami. Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w szczególności 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych i opłat za usługi serwisowe, bez obowiązku prowadzenia ewidencji ich przebiegu, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy, gdyż pojazdy wskazane we wniosku będą przeznaczone tylko i wyłącznie na wynajem. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że przedmiotem działalności Spółki zapisanym w statucie i wpisie do KRS nie jest wynajem i dzierżawa pojazdów; istotne jest bowiem, w kontekście zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy, faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności w statucie Spółki lub ujmowanych w KRS.

Tym samym skoro samochody, których dotyczy wniosek będą przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wykorzystywania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to Spółka wypełni przesłanki wynikające z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy i nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że warunek wynikający z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy, czyli zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oddanych w odpłatne używanie stanowiących przedmiot działalności podatnika, należy rozpatrywać obiektywnie czyli pojazd musi być realnie oddany w odpłatne użytkowanie i nie może być wykorzystywany przez podatnika także do innych celów nie związanych z tym wynajmem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy znać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że inne kwestie nie będące przedmiotem zapytania nie podlegały analizie, w szczególności analizy Organu nie stanowiło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługujące spółkom zależnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.