Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.253.2016.2.EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; proporcja; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 5 grudnia 2016 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 9 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o oryginał pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM, Zakład), ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. ZGKiM będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez ZGKiM rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej obejmującej następujące obszary działalności:

1.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia, uzdatniania i dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych i urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
2.  w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
3.  w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
4.  w zakresie utrzymania eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
5.  w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności wskazanej w pkt 1 powyżej.

Kwalifikacja podatkowa VAT pozostałych działalności Zakładu powierzonych mu przez Gminę nie jest przedmiotem niniejszego wniosku oraz nie ma związku z dalszym opisem sprawy, bowiem przedmiotowe działalności ZGKiM nie będą wykonywane w żaden sposób przy pomocy wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które są dalszym przedmiotem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zasadniczo odbiorcami usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez ZGKiM są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. ZGKiM wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy).

Działalność ZGKiM w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności ZGKiM. Obecnie Zakład wystawia na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT i ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. ZGKiM będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz ZGKiM za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody ZGKiM – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje ZGKiM). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie ZGKiM (poza wskazaną powyżej w pkt 1-5), ale powstają w związku z wykonywaną na bieżąco działalnością Zakładu (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 (zgodnie z obecnymi zamierzeniami od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.) Gmina działając poprzez Urząd Gminy będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (…) – etap I”, która będzie obejmowała swoim zakresem następujące zadania: (i) wymianę/remont wodociągu wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz szatni na boisku, (ii) budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) wraz z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej B, przy czym wartość sprzedaży w tym zakresie w odniesieniu do sprzedaży Zakładu na rzecz podmiotów trzecich – mieszkańców – będzie miała charakter marginalny (mniej niż 1%).

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa B nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku szatni na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych.

Budowa wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) ma na celu połączenie systemu wodociągowego (…), a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. W tym przypadku przedmiotowa infrastruktura nie będzie w ogóle służyła na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKiM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu, budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku, budowę wodociągu pomiędzy miejscowościami (…) oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r. (obecnie na 31 sierpnia 2018 r.), kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz ZGKiM, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, co Gmina opisała szczegółowo powyżej. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu prowadzenia gospodarki wodno -ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku do użytkowania.

Gmina zamierza sfinansować inwestycję pt. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w gminie – etap 1” częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie umowy o przyznanie pomocy.

Wniosek o powyższe dofinansowanie nie zakłada podziału prac w zakresie realizacji inwestycji na etapy, które wiązałyby się z wypłatą więcej niż jednej transzy dofinansowania.

Mając na uwadze składany wniosek o dofinansowanie intencją Gminy jest potwierdzenie czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach opisanego projektu budowy infrastruktury wodno -kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej), które zgodnie z opisem sprawy nie przekraczają 1%, została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), który to przepis wskazuje na „sposób określenia proporcji”? Jeżeli nie, to czy po wyliczeniu zgodnie z właściwym „sposobem określenia proporcji”, ustalonym na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wartość czynności związanych z działalnością gospodarczą będzie przekraczała 98%? Jeżeli tak, to należy również wskazać, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 500 zł?” Zainteresowany wskazał, że wartość czynności świadczonych poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dostawa wody na rzecz Szkoły Podstawowej w …) została wyliczona na podstawie przepisów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku.

UZASADNIENIE

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika VAT „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Gmina posiada status czynnego podatnika VAT, przy czym występuje w tej roli wyłącznie w związku z wykonywaniem działalności o charakterze cywilnoprawnym – a tym samym nie występuje w roli czynnego podatnika VAT wykonując działalność jako organ władzy publicznej.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku, która będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa B nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku szatni na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku należy postrzegać poniesione wydatki inwestycyjne jako wydatki służące nie działalności gospodarczej Zakładu opodatkowanej 8% stawką VAT w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków, ale jako wydatek Gminy poniesiony na infrastrukturę publiczną, która służy wykonywaniu zadań nieodpłatnych. Przydomowa oczyszczalnia ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku jest co prawda infrastrukturą, która mogłaby służyć działalności gospodarczej Zakładu, nie jednak sam jej charakter decyduje o prawie do odliczenia VAT, a sposób jej wykorzystania. Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku, prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością. W ocenie Gminy wydatki inwestycyjne na przydomową oczyszczalnię ścieków będą związane z wykonywaniem przez Gminę poprzez Szkołę Podstawową B działalności publicznoprawnej, która nie uprawnia do odliczenia VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, ii) jednostek budżetowych, tj.: Zespołu Szkół Publicznych, Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B., Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Sportu, Turystyki i Rekreacji. Od 1 stycznia 2017 r. ZGKiM w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy będzie obciążał je notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku będzie służyła zasadniczo wyłącznie sprzedaży „wewnętrznej” Gminy, udokumentowanej notami obciążeniowymi/księgowymi. Z kolei Szkoła Podstawowa B nie będzie wykorzystywała tej infrastruktury do działalności opodatkowanej stawkami VAT, ale do wykonywania działalności publicznoprawnej związanej z wykonywaniem zadania nieodpłatnej edukacji publicznej oraz nieodpłatnego udostępnienia budynku szatni na rzecz uczniów szkoły i innych zainteresowanych. Zakończenie zadania planowane jest w III kwartale 2018 r. (obecnie na 31 sierpnia 2018 r.), kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. Opisana inwestycja będzie związana z wykonywaniem przez Gminę poprzez Szkołę Podstawową działalności publicznoprawnej, która nie uprawnia do odliczenia VAT. Zatem, Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku zadania w zakresie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na boisku. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków wytwarzanych w szkole oraz w szatni na. W pozostałym zakresie w dniu 8 lutego 2017 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr 3063-ILPP2-2.4512.221.2016.2.EW i nr 3063-ILPP2-2.4512.254.2016.2.EW.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.