Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-65/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, będącego jednocześnie członkiem Zarządu Spółki (Prezesem), za świadczenie usług w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami porcelanowymi, ceramicznymi, szklanymi oraz środkami czyszczącymi.

Prezes Zarządu Spółki, Pan (…) (dalej: Prezes), pełni obecnie tę funkcję na podstawie powołania. Obowiązki Prezesa wynikają z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 stycznia 2015 r., w której ustalony został następujący zakres obowiązków Prezesa:

1.  prowadzenie spraw Spółki,
2.  reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich oraz przed sądami i organami administracyjnymi,
3.  uczestnictwo w zebraniach Zarządu,
4.  przygotowywanie i uczestnictwo w Zwyczajnych i Nadzwyczajnych Zgromadzeniach,
5.  przygotowanie sprawozdania z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki,
6.  aktualizacja danych Spółki we właściwych rejestrach,
7.  udzielanie wspólnikom informacji o stanie Spółki.

Prezes planuje zmianę podstawy prawnej, w oparciu o którą będzie on pełnił swoją funkcję. Zamierza on zawrzeć ze Spółką umowę o pracę, na podstawie której będzie pełnił funkcję członka Zarządu Spółki (Prezesa). W ramach stosunku pracy na stanowisku członka Zarządu Spółki do Prezesa będą należały te same obowiązki, jakie wskazano powyżej – będą jedynie wykonywane w oparciu o inną podstawę prawną (umowę o pracę).

Prezes planuje jednocześnie rozpocząć prowadzenie własnej, pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradztwa finansowego. Usługi te będą świadczone za wynagrodzeniem, które nie będzie podlegało zwrotowi. Co istotne, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w żadnym zakresie nie będą pokrywały się z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę.

Do zakresu obowiązków Prezesa (obejmujących wyłącznie czynności związane z doradztwem finansowym), będą wchodziły następujące czynności:

1.  przygotowywanie i bieżąca aktualizacja strategii finansowej Spółki;
2.  podejmowanie działań polegających na doradztwie w zakresie spraw finansowych Spółki – zarządzanie kosztami, kontroling finansowy;
3.  doradztwo w zakresie najkorzystniejszych sposobów finansowania działalności Spółki lub inwestowania przez nią aktywów pieniężnych, w tym prowadzenie ewentualnych negocjacji z instytucjami finansowymi;
4.  bieżące doradztwo finansowe w zakresie zgłaszanych przez Spółkę problemów;
5.  przygotowanie w oparciu o potrzeby i sytuację Spółki strategii inwestycyjnej;
6.  doradztwo w negocjacjach umów z kontrahentami;
7.  opiniowanie umów handlowych i partnerstwa strategicznego;
8.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w danej branży, w tym w szczególności doradztwo w zakresie pozyskiwania rynku;
9.  ocena rynku dla koncepcji biznesowych Spółki (tj. weryfikowanie założeń oraz przygotowywanie opisu otoczenia rynkowego, analiza otoczenia konkurencyjnego, weryfikacja oraz ocena szans na powodzenie oraz zagrożeń związanych z projektem, zarówno w skali mikro jak i makro, ocena innowacyjności modelu biznesowego proponowanego rozwiązania, ocena założeń Spółki odnośnie cen i wielkości sprzedaży).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) będzie ponosił wydatki z tytułu wynagrodzenia dla zleceniobiorcy świadczącego usługi w ramach własnej działalności gospodarczej, będącego jednocześnie Prezesem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca (Spółka) będzie miał prawo zaliczyć wydatki tytułem wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, będącego jednocześnie członkiem Zarządu Spółki (Prezesem) za świadczenie usług w ramach jego działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Biorąc pod uwagę tę definicję należy przyjąć, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
2.  celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście tzw. kosztów zakazanych, tj. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

ad a)

Jak zauważono powyżej, żeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on zostać rzeczywiście poniesiony. Ustawa nie definiuje pojęcia „poniesienie wydatku”, w związku z czym należy się odwołać do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN „ponieść” oznacza: „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (http://sjp.pwn.pl). Poniesienie kosztu oznacza obciążenie majątkowe podatnika, które powinno mieć przy tym charakter definitywny. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie realnie ponosiła wydatki z tytułu wynagrodzenia dla Prezesa świadczącego usługi na rzecz Spółki w ramach własnej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia te nie będą podlegały zwrotowi. Można zatem uznać, że wydatki będą rzeczywiście ponoszone przez Wnioskodawcę.

ad b)

Zgodnie z drugą z wymienionych przesłanek, wydatek będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wówczas, gdy spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Analizując tę przesłankę trzeba zwrócić uwagę na związek, jaki zachodzi pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganymi przychodami oraz cel osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wydatki, jakie poniesie Wnioskodawca, będą miały na celu osiągnięcie przychodów. Prezes w ramach własnej, pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie świadczył usługi związane z doradztwem finansowym. Nie ulega wątpliwości, że bez skutecznego doradztwa finansowego (m.in. w zakresie strategii finansowej, inwestycyjnej, opiniowania umów, czy negocjacji w tym obszarze) Spółka nie może wypracowywać zysku. Usługi, jakie będzie na rzecz Spółki świadczył Prezes jako zleceniobiorca w ramach własnej działalności gospodarczej, polegające na m.in. bieżącym doradztwie w sprawach finansowych, w zakresie najkorzystniejszych sposobów finansowania Spółki, czy też ocenie rynku pod kątem koncepcji biznesowych Spółki przyczyniają się w dużym stopniu do powstawania przychodu. Wskazuje na to dobitnie natura usług, jakie będą świadczone przez Prezesa (usługi doradztwa w zakresie finansów Spółki z pewnością będą miały na celu powiększenie Jej przychodów oraz zabezpieczenie ich źródeł).

ad c)

Lista kosztów „zakazanych” zawarta jest w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli zostały poniesione definitywnie i w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na liście tej nie znajdują się wydatki na wynagrodzenia dla zleceniobiorców z tytułu umów o świadczenie usług.

Z powyższego wyraźnie wynika, że spełnione są wszystkie przesłanki zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć wydatki tytułem wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, będącego jednocześnie członkiem Zarządu (Prezesem) za świadczenie usług w ramach jego własnej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ww. ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Rozpatrując kwestię możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych przez podmioty gospodarcze wydatków za sprawowanie zarządu należy mieć na uwadze, że pomimo nie umieszczenia tego rodzaju wydatków w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły spółce, przy czym wymagana jest szczególna forma reprezentacji spółki przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada w niej udziałów. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie prezes zarządu Spółki, planuje jednocześnie rozpocząć prowadzenie własnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył na rzecz Spółki usługi doradztwa finansowego. Usługi te będą świadczone za wynagrodzeniem, które nie będzie podlegało zwrotowi. Co istotne, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w żadnym zakresie nie będą pokrywały się z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę.

Mając na uwadze powyższe ustalenie należy stwierdzić, że nie znajdzie tutaj zastosowania postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych i spółek komandytowo-akcyjnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem wykonawczym.

Nie można również mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (…). W przedstawionym opisie zdarzenia świadczeniom Spółki na rzecz członka zarządu w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie usług w ramach własnej działalności gospodarczej członka zarządu na rzecz Spółki.

Podsumowując, wydatki (wynikające z prawnie skutecznej czynności prawnej) ponoszone na rzecz członka zarządu, z którym została zawarta umowa cywilnoprawna, w tym o dzieło lub umowa zlecenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenie w szczególności:

*   ustalono w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   uchwalono z naruszeniem art. 235 Kodeksu spółek handlowych powodującym, że uchwała przyznająca wynagrodzenie takim udziałowcom dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,

*   stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ww. ustawy.

Nadmienia się również, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy zamierzone przez Wnioskodawcę czynności, następstwem których będzie wypłata wynagrodzenia członkowi zarządu, są prawnie skuteczne. Jak już wyżej wskazano, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.