Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-299/11-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Czy możliwe jest uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodu od części przychodu, który został uzyskany w wyniku pracy nad utworem, pomimo braku odpowiednich uregulowań w umowie o pracę Wnioskodawcy, w rocznym rozliczeniu po uzasadnieniu ich naliczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 wymienionej ustawy wezwał do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 lipca 2011 r., natomiast w dniu 27 lipca 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 26 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca naliczył koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% od części przychodu uzyskanego w wyniku pracy twórczej (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. – praca nad utworem).

Urząd Skarbowy zakwestionował powyższe naliczenie, argumentując swoje stanowisko brakiem odpowiednich zapisów w umowie o pracę Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 26 lipca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca poinformował, iż w dniu złożenia wniosku nie toczyło się przeciwko Niemu postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie kontrolne organu kontroli podatkowej w żadnej sprawie oraz w zakresie naliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od części przychodu uzyskanego w wyniku pracy twórczej, sprawa nie została rozstrzygnięta w drodze postanowienia lub decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Wnioskodawca, po odpowiedzi Urzędu Skarbowego o odmowie uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodu od części przychodu uzyskanego w wyniku pracy twórczej, złożył korektę deklaracji PIT-37 (bez uwzględniania ww. 50 % kosztów uzyskania przychodu) i wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od części przychodu, który został uzyskany w wyniku pracy nad utworem (wg ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), pomimo braku odpowiednich zapisów w umowie o pracę Wnioskodawcy, na etapie rozliczenia rocznego po uzasadnieniu ich naliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Skarbowy niesłusznie zakwestionował uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od części przychodu korzystającego z pracy twórczej (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), pomimo przedłożenia przez Wnioskodawcę:

1.  zaświadczenia od Pracodawcy wskazującego na przychód uzyskany w roku 2010 korzystający z pracy nad utworem (określany na podstawie prowadzonej w miejscu pracy ewidencji czasu pracy, dzięki czemu możliwy jest do określenia czas pracy poświęcony nad utworem i pracę inną) wraz z oświadczeniem Pracodawcy mówiącym, że wedle jego najlepszej wiedzy Pracownik spełnia wymagania co do możliwości naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu.
2.  opinii MKiDN uzyskanej przez niektórych Pracowników pozytywnie określającą pracę Asystenta Projektanta/Projektanta nad projektami technicznymi jako pracę twórczą - pracę nad utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy zapisy w umowie o pracę mówiące o przeniesieniu praw autorskich na Pracodawcę są konieczne tylko wówczas, gdy 50% koszty uzyskania przychodu korzystającego z pracy twórczej, są uwzględniane przy comiesięcznym wypłacaniu pensji Pracownikowi przez Pracodawcę (a więc uwzględnia je Pracodawca). Takiej konieczności nie ma w przypadku, gdy Pracownik nalicza je sam na etapie rozliczenia rocznego po udowodnieniu słuszności ich uwzględnienia (Wnioskodawca uważa, że tego dokonał).

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że pracuje u obecnego Pracodawcy od roku 2007 na stanowisku Asystenta Projektanta/Projektanta i w zakresie Jego obowiązków jest praca nad projektami technicznymi oraz, że po pozytywnie uzyskanej niniejszej interpretacji dotyczącej roku 2010 zamierza uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu od przychodu korzystającego z pracy nad utworem za lata 2008 i 2009 w drodze korekty zeznania PlT-37 za wskazane lata po przedłożeniu odpowiednich zaświadczeń jak za rok 2010.

Wnioskodawca oświadcza również, że wedle jego najlepszej wiedzy innym Pracownikom (pracującym w takich samych warunkach), Urzędy Skarbowe (inne niż Urząd Skarbowy Wnioskodawcy), pozytywnie uwzględniły zwiększone koszty uzyskania przychodu korzystającego z pracy nad utworami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku asystenta projektanta/projektanta. W zakresie Jego obowiązków jest praca nad projektami technicznymi. Ewidencja czasu pracy pozwala rozgraniczyć ilość czasu pracy poświęconą na pracę nad utworem, jak również ilość czasu pracy poświęconą na pozostałe czynności. W umowie o pracę nie zawarto odpowiednich zapisów wynikających z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy wskazać, iż z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy.

Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie został spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę stosownych uregulowań wynikających z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazujących na fakt korzystania przez Wnioskodawcę z prawa autorskiego.

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym nie ma podstaw, aby do części przychodów uzyskanych w wyniku pracy nad utworem, zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu w zeznaniu rocznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.