Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-707/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-05
Teza: kwalifikacja i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związanych z możliwością rozpoczęcia tej działalności, - kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związanych z możliwością rozpoczęcia tej działalności– **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związanych z możliwością rozpoczęcia tej działalności,
*   kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) z 14 sierpnia 2013 r. Działalność na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  pozostałe maszyny i urządzenia ogólnego przeznaczenia - sekcja C grupa 28.2,
2.  sprzęt i wyposażenie do napędu hydraulicznego i pneumatycznego - sekcja C klasa 28.12,
3.  maszyny do obróbki metalu - sekcja C, klasa 28.41,
4.  pozostałe narzędzia mechaniczne - sekcja C, klasa 28.49,
5.  pozostałe maszyny do metalurgii - sekcja C, klasa 28.91,
6.  pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowane- sekcja C, klasa 28.09,
7.  aparatura rozdzielnicza i sterownicza energii elektrycznej - sekcja C, klasa 27.12,
8.  pozostały sprzęt elektryczny - sekcja C, klasa 27.90,
9.  usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń sekcja C grupa 33.1,
10.  usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia - sekcja C klasa 33.20,
11.  usługi w zakresie badań i analiz technicznych - sekcja M, grupa 71.2,
12.  usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

Poza działalnością określoną w zezwoleniu Spółka prowadzi także działalność produkcyjną dot. wytwarzania wyrobów chemicznych. Ta działalność pozostanie nadal poza obszarem SSE i będzie wyodrębniona organizacyjnie dla potrzeb podatkowych. We wniosku działalność ta określana jest jako „produkcja chemii” i „działalność poza strefą”. Po otrzymaniu zezwolenia Spółka rozpoczęła inwestycję w postaci budowy budynku i zakupu środków trwałych. W nowym budynku będzie prowadzona, wyodrębniona organizacyjnie działalność produkcyjna objęta zezwoleniem, określana dalej jako „produkcja urządzeń” i „działalność strefowa”, a także działalność uboczna, generująca przychody nieobjęte zezwoleniem, która ze względów organizacyjnych nie może być wyodrębniona tak jak to jest w przypadku produkcji chemii i jest połączona z działalnością strefową ale dochody generowane przez nią nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego i do rozliczeń „dołączone” są do działalności pozastrefowej. Są to przychody związane ze sprzedażą towarów jako elementu towarzyszącego sprzedaży urządzeń oraz przychody ze świadczenia różnego rodzaju usług (np. obróbki skrawania) przez pracowników produkcji urządzeń i z wykorzystaniem maszyn z tego działu.

Wyroby, które Spółka produkuje w ramach produkcji urządzeń objętych zezwoleniem to urządzenia myjące dla przemysłu, o dużym stopniu złożoności procesów technologicznych. Każda maszyna produkowana jest na podstawie zamówienia indywidualnego, opracowywana jest technologia w postaci projektu. Produkcja zaś składa się z wielu etapów. Przy realizacji procesu produkcyjnego Spółka zleca pewne prace kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem Spółki. Konieczność zlecania wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi na realizację wszystkich procesów produkcyjnych. Często też przy wzmożonych pracach i krótkich terminach, ze względu na zbyt małe moce przerobowe, potrzebne jest korzystanie z usług zewnętrznych do terminowego realizowania umów sprzedażowych. W najbliższym czasie Spółka wypełni wymogi zawarte w zezwoleniu i rozpocznie korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego. Do czasu rozpoczęcia działalności w SSE, Spółka wynajmuje lokal, w którym prowadzi produkcję urządzeń zgodnie z PKD określonymi w zezwoleniu. Produkcja ta w momencie przeniesienia do SSE będzie kontynuowana. Ze względu na złożoność produkcji w dniu określonym jako dzień wypełnienia warunków zezwolenia, produkcja niektórych maszyn będzie w trakcie realizacji i jako tzw. „produkcja w toku” zostanie przeniesiona do nowego budynku w SSE. Zostaną również przeniesione zapasy materiałów i półfabrykatów wykorzystywane do dalszej produkcji, ze sprzedaży której uzyskiwane będą dochody podlegające zwolnieniu. Obecnie Spółka jest na etapie kończenia prac inwestycyjnych. Przenoszone są etapowo maszyny i przygotowywane do rozpoczęcia działalności na terenie SSE. Spółka ponosi obok typowych kosztów związanych z budową, czyli kosztów inwestycyjnych, także wiele kosztów pośrednich związanych z przygotowaniem maszyn już posiadanych do użytkowania w nowym budynku (koszty transportu maszyn, narzędzi, materiałów magazynowych, umiejscowienia i rozruchu ich w nowym miejscu).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie i do których przychodów (tych, z których dochód podlega zwolnieniu, czy tych, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych) Spółka może zaliczyć koszty pośrednie ponoszone przed rozpoczęciem działalności na SSE i związane z możliwością rozpoczęcia tej działalności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: „ustawa PDOP”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42 poz. 274 ze zm., zwana dalej: „ustawą SSE”). Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje przedsiębiorcy po wypełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 roku w § 5. Przy określaniu dochodów podlegających zwolnieniu Spółka winna przychody określone w zezwoleniu pomniejszać o koszty ich uzyskania. W przypadku ponoszenia kosztów wspólnych, pośrednich, winna zastosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy PDOP. Określa on zasadę, że w przypadku kiedy nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodu do dochodów, które podlegają zwolnieniu od podatku i tych, które podlegają opodatkowaniu, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają te przychody.

W opinii Spółki do czasu kiedy Spółka nie osiąga przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu wskaźnik zastosowany do podziału kosztów wynosi „zero”, wobec tego całość kosztów przypisujemy przychodom, z których dochód podlega opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 udpop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy wyprowadzić wniosek, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego winny one być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że obecnie Spółka jest na etapie kończenia prac inwestycyjnych. Przenoszone są etapowo maszyny i przygotowywane do rozpoczęcia działalności na terenie SSE. Spółka ponosi obok typowych kosztów związanych z budową, czyli kosztów inwestycyjnych, także wiele kosztów pośrednich związanych z przygotowaniem maszyn już posiadanych do użytkowania w nowym budynku (koszty transportu maszyn, narzędzi, materiałów magazynowych, umiejscowienia i rozruchu ich w nowym miejscu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c updop, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wydatki ponoszone przed rozpoczęciem działalności na terenie SSE i związane z możliwością rozpoczęcia tej działalności należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przed rozpoczęciem działalności na terenie SSE i związane z możliwością rozpoczęcia tej działalności należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przed rozpoczęciem działalności na terenie SSE i związane z możliwością rozpoczęcia tej działalności, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia. Koszty te należy uznać za „koszty strefowe” i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że kosztów tych nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop.

Natomiast odnosząc się do kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej stwierdzić należy, że są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a updop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy jednak podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związanych z możliwością rozpoczęcia tej działalności – jest nieprawidłowe,
*   kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.