Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-72/16-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka wchodzi w skład wielonarodowej Grupy X i zajmuje się w ramach tej Grupy produkcją, serwisem i naprawą aparatów słuchowych oraz wszelkimi czynnościami związanymi z tą działalnością. Spółka jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka kooperuje ze spółką prawa singapurskiego (dalej: SG), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy X. Przedmiotem działalności SG jest produkcja i sprzedaż instrumentów medycznych, aparatów słuchowych i akcesoriów. SG zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów słuchowych (dalej łącznie z ww. aparatami: Towary). SG jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obecny model działalności Spółki

W ramach umowy o współpracy z SG (dalej: Umowa):

*   Spółka produkuje na rzecz SG (produkcja na zlecenie) aparaty słuchowe wewnątrzuszne, wkładki wewnątrzuszne oraz obudowy aparatów wewnątrzusznych (dalej łącznie: Produkty),
*   Spółka zbywa Produkty wyłącznie do SG.

Produkty te są następnie sprzedawane przez SG do jednostek powiązanych z Grupy X działających na terenie Europy (dalej: jednostki powiązane).

Dodatkowo Spółka świadczy na rzecz SG usługi naprawy aparatów słuchowych zlecane SG przez jednostki powiązane. SG obciąża jednostki powiązane kosztami tych usług.

Spółka, będąca jedną z jednostek powiązanych, nabywa od SG:

*   Towary (importowane z Singapuru do Polski przez Spółkę), w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim,
*   Produkty, w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim,
*   komponenty do produkcji aparatów, np. płytki elektroniki (importowane z Singapuru do Polski przez Spółkę).

Produkty są wysyłane z Polski do wskazanych przez SG jednostek powiązanych (w tym do Spółki) na ich rachunek oraz za pośrednictwem wskazanych przez nie firm spedycyjnych (warunki Incoterms EXW).

W związku z planowaną zmianą modelu działalności przez SG w odniesieniu do jednostek powiązanych w Europie (w tym do Spółki), zmianie ulegnie również model działalności Spółki.

Nowy model działalności Spółki

Nowy model działalności zakłada, że:

*   Spółka nadal będzie producentem kontraktowym Produktów, jak również będzie świadczyć usługi naprawy aparatów.
*   SG będzie importowała do Polski Towary wytworzone przez nią w Singapurze lub innych niż Polska państwach.
*   Spółka będzie świadczyła na rzecz SG usługi logistyczne w Polsce, w tym usługi magazynowania. Przedmiotem tych usług będą Towary i Produkty.
*   Na potrzeby świadczenia ww. usług Spółka będzie korzystała z własnej powierzchni magazynowej (SG nie będzie wynajmowała żadnych powierzchni w Polsce). SG nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. SG nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Miejsce, w którym będą przechowywane Towary i Produkty będzie miało własną (biznesową) nazwę: EDC).
*   Produkty i Towary, które będą przechowywane w EDC będą dostarczane jednostkom powiązanym lub ich klientom na ich rachunek (warunki dostaw pomiędzy SG a jej kontrahentami: EXW) za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę jako operatora logistycznego.

Spółka zawrze z SG na czas nieokreślony umowę o świadczenie usług logistyczno -magazynowych.

Świadczenie przez Spółkę usług logistyczno-magazynowych (dalej: Usługi Logistyczno -Magazynowe) w związku z funkcjonowaniem EDC będzie obejmowało m.in.:

1.  usługi magazynowania Towarów i Produktów w EDC (powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie będą zlokalizowane na terenie zakładu Spółki),
2.  usługi logistyczne, w tym w szczególności:
    *   umieszczanie Produktów i Towarów w EDC,
    *   ochrona i monitoring Produktów i Towarów umieszczonych w EDC,
    *   pakowanie Produktów i Towarów przed ich wysyłką,
    *   dostarczanie informacji na temat przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
    *   przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi,
    *   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
        *   drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
            *   wprowadzanie do rejestru importu,
            *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe – jako załączniki do rejestru importu),
            *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),
        *   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
        *   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
        *   odprawą celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
        *   kontrolę płatności do urzędu celnego – potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
        *   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
        *   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).
W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno-Magazynowych SG upoważni na terenie Polski pracownika Spółki do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów.

1.  dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym jak przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez SG faktur sprzedażowych w systemie informatycznym SG, wydruk kopii faktur sprzedażowych, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu SG w Polsce.

Na potrzeby realizacji przez Spółkę Usług Logistyczno-Magazynowych, SG zapewni pracownikom Spółki dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Produkty i Towary będą wysyłane jednostkom powiązanym lub ich klientom wskazanym przez SG na ich koszt i za pośrednictwem spedytorów.

Ponadto, Spółka tak jak dotychczas będzie:

*   produkowała i sprzedawała Produkty na dotychczasowych zasadach,
*   świadczyła usługi naprawy aparatów.

Produkty będą na dotychczasowych zasadach stanowiły własność Spółki – do momentu ich zbycia na rzecz SG.

Spółka będzie odpowiadała we własnym zakresie i na własne ryzyko za wszystkie etapy procesu produkcyjnego. Spółka będzie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek niezbędne materiały do produkcji Produktów. Spółka będzie przeprowadzała kontrolę jakości Produktów.

Produkcja przez Spółkę odbywać się będzie na zasadzie just in time, tzn. produkty po ich wytworzeniu będą nadal wysyłane z SG do jednostek powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty będą jednak składowane i wysyłane z EDC.

Spółka na dotychczasowych zasadach będzie nabywała od SG Towary i Produkty (w tym znajdujące się w EDC) i zajmowała się ich dystrybucją we własnym imieniu i na własny rachunek na rynku polskim.

W zakresie napraw aparatów, tak jak dotychczas:

*   Spółka będzie świadczyła na rzecz SG usługi napraw Produktów,
*   SG będzie przenosiła na rzecz Spółki koszty usług napraw aparatów realizowanych na potrzeby obsługi klientów Spółki,
*   SG będzie przenosiła na rzecz jednostek powiązanych koszty usług napraw realizowanych na ich potrzeby.

Dodatkowo:

*   z uwagi na fakt, iż SG jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, SG zamierza korzystać ze wsparcia Spółki w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich przedstawicielowi podatkowemu SG w Polsce,
*   SG nie będzie zbywała Towarów i Produktów do odbiorców finalnych na rynku polskim, bowiem Spółka we własnym zakresie i na własny rachunek będzie realizować takie dostawy do klientów na rynku polskim,
*   wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów i Produktów SG będzie negocjowała samodzielnie i zawierała we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),
*   pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz SG umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez SG umów handlowych),
*   SG nie będzie nadzorowała, kierowała ani kontrolowała działalności produkcyjnej i usługowej Spółki, ani też nie będzie wydawała poleceń, instrukcji pracownikom Spółki,
*   SG nie będzie świadczyła usług niematerialnych na rzecz Spółki jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego,
*   SG nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura,
*   SG nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci np. biura lub magazynów. Magazyn Spółki, do których wysyłane będą Towary/Produkty będzie w wyłącznym władztwie Spółki,
*   SG nie będzie posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,
*   SG nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez SG,
*   Spółka we własnym zakresie i na własny rachunek będzie realizować dostawy nabytych od SG Towarów/Produktów do klientów na rynku polskim,
*   planowana wartość sprzedaży Towarów/Produktów umieszczonych w EDC dokonywanej przez SG na rzecz Spółki nie będzie przekraczała 10% wartości wszystkich Towarów/Produktów umieszczonych w EDC dostarczanych jednostkom powiązanym lub ich klientom w całej Europie,
*   faktury wystawiane przez SG dokumentujące dostawę towarów umieszczonych w EDC i transportowanych z EDC będą automatycznie generowane przez system informatyczny SG. Faktury te będą wysyłane jednostkom powiązanym lub ich klientom elektronicznie za pośrednictwem systemu informatycznego Grupy X. Zakres usług logistycznych świadczonych przez Spółkę nie będzie obejmował wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu SG. Jednakże, na prośbę SG pracownicy Spółki mogą wydrukować faktury z systemu informatycznego i dołączyć ich papierową wersję do towarów transportowanych z EDC. Sytuacja taka może mieć miejsce, np. gdy jednostki powiązane lub ich klienci poproszą o fakturę w wersji papierowej. Na prośbę SG Spółka może również wysłać fakturę do jednostek powiązanych lub ich klientów za pośrednictwem maila.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Logistyczno-Magazynowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi Logistyczno-Magazynowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur.

Uzasadnienie

W opisanym stanie faktycznym zarówno Spółka, jak i SG są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży Towarów i Produktów oraz świadczeniu usług z nimi związanych (np. usług napraw). Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast SG posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Singapuru.

Usługi Magazynowo-Logistyczne świadczone przez Spółkę na rzecz SG będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb podatku VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę na rzecz SG Usług Logistyczno-Magazynowych jest miejsce, w którym SG, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że SG posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Singapuru miejscem świadczenia Usług Magazynowo-Logistycznych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Singapur.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako, że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki

– przepisy te nie mają zastosowania do świadczonych przez Spółkę Usług Logistyczno-Magazynowych.

Z godnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres Usług Logistyczno-Magazynowych, miejscem ich świadczenia mogłoby być terytorium Polski wyłącznie w jednej z dwóch poniższych sytuacji:

1.  SG posiadałaby w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Usługi Logistyczno-Magazynowe świadczone byłyby dla tego miejsca

lub

1.  Usługi Magazynowo-Logistyczne byłyby usługami związanymi z nieruchomością położoną w Polsce.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi żadna z powyżej wskazanych sytuacji, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają przepisy wspólnotowe. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady):

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jak wskazano w preambule do Rozporządzenia Rady, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   swoista stałość i niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy SG posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

*   SG dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym),
*   SG dysponuje na terytorium Polski zapleczem technicznym,
*   zaplecze techniczne i personalne, którym SG dysponuje na terytorium Polski umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny.

W opisanym zdarzeniu przyszłym następujące okoliczności potwierdzają, iż SG nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce:

*   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
    *   brak filii, przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
    *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności SG nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. SG nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,
*   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
    *   brak zatrudnienia przez SG na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
    *   brak oddelegowania przez SG na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
    *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez SG,
    *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług – wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/Produktów SG będzie negocjowała samodzielnie poza Polską, a usługi przez nią nabywane będą świadczone wyłącznie na potrzeby siedziby Spółki.

W kontekście powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów, m.in.:

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt IPPP3/443-624/12-2/KT, cyt.: „Brak osób uprawnionych przez Zagranicznego Kontrahenta do zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących jego działalności na terytorium Polski wyklucza możliwość uznania, iż Zagraniczny Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”;
*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, cyt.: „Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz nie dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego usługodawcy – który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny – będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Niemczech i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki”.

Ad. 2. Usługi Logistyczno-Magazynowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością

Kwestia klasyfikacji dla potrzeb VAT usług logistyczno-magazynowych była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. (sprawa C-155/12) w sprawie Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.

W wydanym wyroku TSUE wskazał, iż art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa UE), powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem stanowią usługi związane z nieruchomością wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle ww. orzeczenia TSUE należy stwierdzić, iż aby usługi logistyczno-magazynowe zakwalifikować dla potrzeb VAT jako usługi związane z nieruchomością muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie stanowi główny element kompleksowej usługi, oraz
2.  usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W ocenie Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi Logistyczno-Magazynowe nie będą spełniać żadnego z powyższych warunków.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Usługi Logistyczno-Magazynowe będą miały charakter kompleksowy. Poza usługą magazynowania będą obejmowały szereg innych usług o charakterze logistycznym, takich jak na przykład: przyjmowanie Produktów i Towarów do EDC oraz ich ochrona i monitoring, organizacja procesu wysyłki (m.in. pakowanie, przekazywanie informacji dot. przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki, przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi), jak również dokonywanie odpraw importowych i eksportowych.

Istotą Usług Magazynowo-Logistycznych będzie kompleksowa obsługa Towarów i Produktów. To bowiem Towary i Produkty będą kluczowym przedmiotem świadczonych usług. Okoliczność w jakim miejscu (nieruchomości, magazynie) Usługi Logistyczno-Magazynowe świadczone na powierzonych Spółce Towarach i Produktach będą przez Spółkę wykonywane pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu zarówno na zakres Usług Magazynowo-Logistycznych, jak i sposób ich wykonywania.

Powyższe jednoznacznie potwierdzają okoliczności, iż w celu świadczenia Usług Magazynowo-Logistycznych:

*   Spółka nie udostępnia SG jakiejkolwiek nieruchomości określonej co do adresu,
*   Spółka nie udostępnia SG jakiejkolwiek określonej powierzchni, tj. ani określonej ilości metrów kwadratowych, ani metrów sześciennych powierzchni służącej do przechowywania,
*   SG nie zastrzega żadnych warunków odnośnie nieruchomości, w jakiej Usługi Magazynowo-Logistyczne powinny być wykonywane na jej rzecz.

Ponadto SG nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. SG nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż Usługi Logistyczno-Magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz SG nie stanowią usług związanych z nieruchomością dla potrzeb VAT.

Powyższe potwierdza również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawach analogicznych do Spółki, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-549/14/AP, cyt.: „Zatem, wykonywane przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec będą stanowiły usługi kompleksowe składające się z usług przeładunku towarów oraz ich składowania. Z uwagi na fakt, że składowanie towarów – jak wskazała Spółka – nie będzie się wiązało z prawem kontrahenta do wyłącznego używania magazynu lub jego części oraz prawem wstępu na jego teren, usług tych nie należy traktować jako odrębnych usług wynajmu powierzchni magazynowej. Tym samym usługi składowania nie będą dotyczyły użytkowania/używania nieruchomości (magazynu), a w konsekwencji, nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-854/14-2/KB, cyt.: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy”.

Reasumpcja:

Miejscem świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług Logistyczno-Magazynowych będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur, ponieważ:

*   SG nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, gdyż:
    *   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
        *   brak filii, przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
        *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
        *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
        *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
        *   brak zatrudnienia przez SG na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
        *   brak oddelegowania przez SG na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
        *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez SG,
        *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług – wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/Produktów SG będzie negocjowała samodzielnie poza Polską, a usługi przez nią nabywane będą świadczone wyłącznie na potrzeby siedziby Spółki.
*   Usługi Logistyczno-Magazynowe świadczone przez Spółkę nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomością dla potrzeb podatku VAT, ponieważ:
    *   usługa magazynowania jest jednym z elementów kompleksowej usługi, która poza magazynowaniem obejmuje szereg usług logistycznych,
    *   istotą świadczonych usług będzie obsługa Towarów i Produktów,
    *   Usługi Logistyczno-Magazynowe nie są związane z konkretną nieruchomością ponieważ:
        *   Spółka nie udostępnia SG jakiejkolwiek nieruchomości określonej co do adresu,
        *   Spółka nie udostępnia SG jakiejkolwiek określonej powierzchni, tj. ani określonej ilości metrów kwadratowych, ani metrów sześciennych powierzchni służącej do przechowywania,
        *   SG nie zastrzega żadnych warunków odnośnie nieruchomości, w jakiej Usługi Magazynowo-Logistyczne powinny być wykonywane na jej rzecz,
    *   SG nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. SG nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca wchodzi w skład wielonarodowej Grupy i zajmuje się w ramach tej Grupy produkcją, serwisem i naprawą aparatów słuchowych oraz wszelkimi czynnościami związanymi z tą działalnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca kooperuje ze spółką prawa singapurskiego, która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy. Przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż instrumentów medycznych, aparatów słuchowych i akcesoriów. Zajmuje się ona również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów słuchowych (Towary). Spółka singapurska jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółki usługi logistyczne w Polsce, w tym usługi magazynowania, które będą obejmowały m.in.:

*   usługi magazynowania Towarów i Produktów w (EDC) (powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie będą zlokalizowane na terenie zakładu Spółki),
*   usługi logistyczne, w tym w szczególności:
    *   umieszczanie Produktów i Towarów w EDC,
    *   ochrona i monitoring Produktów i Towarów umieszczonych w EDC,
    *   pakowanie Produktów i Towarów przed ich wysyłką,
    *   dostarczanie informacji na temat przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
    *   przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi,
    *   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
        *   drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
            *   wprowadzanie do rejestru importu,
            *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe – jako załączniki do rejestru importu),
            *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),
        *   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
        *   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
        *   odprawa celna (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
        *   kontrolę płatności do urzędu celnego – potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
        *   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
        *   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe),
*   dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym jak przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez spółkę singapurską faktur sprzedażowych w jej systemie informatycznym, wydruk kopii faktur sprzedażowych, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu spółki w Polsce.

Na potrzeby świadczenia ww. usług Wnioskodawca będzie korzystał z własnej powierzchni magazynowej (spółka singapurska nie będzie wynajmowała żadnych powierzchni w Polsce). Spółka singapurska nie będzie miała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Nie będzie ona miała ani dostępu do pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, że opisana usługa logistyczna będzie miała charakter świadczenia złożonego (kompleksowego). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Podkreślić należy, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest ona przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

W przedmiotowej sprawie usługi magazynowania towarów nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały w pełni celu, który chce osiągnąć Klient, ponieważ będzie nim realizacja usługi logistyki, w efekcie której Klient nabędzie całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: magazynowanie Towarów i Produktów w EDC, umieszczanie Produktów i Towarów w EDC, ochrona i monitoring Produktów i Towarów umieszczonych w EDC, pakowanie Produktów i Towarów przed ich wysyłką, dostarczanie informacji na temat przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika), przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi, dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie (w szczególności: drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów, wprowadzanie do rejestru importu, zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej, tłumaczenie, przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej, przedzgłoszeniowa weryfikacja ceł, odprawa celna, kontrola płatności do urzędu celnego, potwierdzanie daty dostawy, weryfikacja dokumentów celnych, kontrola dostaw) oraz dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym jak: przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez spółkę singapurską faktur sprzedażowych w jej systemie informatycznym, wydruk kopii faktur sprzedażowych, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu spółki w Polsce, będą miały charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże ten element nie zdeterminuje istoty usługi logistycznej. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji zdeterminuje jednak usługa logistyczna.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi logistycznej, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie mają zastosowania.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”, tj.: w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, spółka singapurska:

*   nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura,
*   nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci np. biura lub magazynów. Magazyn Wnioskodawcy, do którego wysyłane będą Towary/Produkty będzie w wyłącznym władztwie Wnioskodawcy,
*   nie będzie posiadać na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,
*   nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe przez nią wydawane,
*   nie będzie udzielać pracownikom Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. pracownicy Wnioskodawcy nie będą prowadzić negocjacji oraz podejmować innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez nią umów handlowych),
*   wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów i Produktów będzie ona negocjować samodzielnie i zawierać we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),
*   nie będzie nadzorować, kierować ani kontrolować działalności produkcyjnej i usługowej Wnioskodawcy, ani też nie będzie wydawać poleceń, instrukcji jego pracownikom.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że spółka singapurska nie będzie posiadała na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie zostaną łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem Wnioskodawca dla ustalenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem sprawy może przyjąć, że usługobiorca – spółka singapurska nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Reasumując, usługi będące przedmiotem wniosku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ miejscem ich świadczenia – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.