Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.218.2022.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-07
Teza: Ustalenie, czy dojdzie do powstania na terenie Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ww. ustawy
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; praca; Szwajcaria; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dojdzie do powstania na terenie Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2022 r. (wpływ 28 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (dalej: „Spółka” lub „Agencja”) jest agencją pracy z siedzibą w Szwajcarii świadczącą m.in. usługi w zakresie pracy tymczasowej. Spółka, doskonale orientując się w zapotrzebowaniu na szwajcarskim rynku pracy w zakresie specjalistów poszczególnych branż, przeprowadza ich staranną selekcję zatrudniając następnie, w ramach swojej struktury, wybranych przez siebie pracowników. W dalszej kolejności deleguje ich do pracy na rzecz swoich partnerów biznesowych w oparciu o odpowiednią umowę.

Obecnie, Spółka prowadzi pewien etap procesu rekrutacji w Polsce. W tym celu, w dniu (\`(...)\`) 2021 r., zawarła umowę najmu pomieszczenia biurowego. Celem niniejszego przedsięwzięcia jest rekrutacja również polskich pracowników do pracy w Szwajcarii. Wybrani kandydaci zostaną zatrudnieni przez Wnioskodawcę, w ramach umów o pracę, na podstawie szwajcarskich przepisów prawa pracy w Szwajcarii.

Przygotowanie do realizacji usługi pracy tymczasowej przedstawia się następująco:

\- opracowanie ogłoszeń o pracę;

\- ogłoszenia o pracę przygotowywane są w Szwajcarii - w głównej mierze mają one formę online;

\- w Szwajcarii następuje weryfikacja zgłoszeń i zaproszenie wybranych kandydatów na spotkanie;

\- przeprowadzenie wstępnych rozmów rekrutacyjnych.

W przypadków kandydatów z Polski, są oni umawiani w wynajętym w Polsce pomieszczeniu biurowym na spotkania o charakterze informacyjnym dotyczącym możliwości zawodowych na terenie Szwajcarii. W celu organizacji cyklicznych spotkań z kandydatami, do polskiego biura delegowany został dedykowany pracownik ze Szwajcarii. Jego zadaniem jest poznanie kandydatów oraz dokonanie ich wstępnej selekcji, tj. zebranie informacji na temat ich kompetencji zawodowych oraz przedstawienie informacji o Spółce, a także oferowanej pracy w Szwajcarii. Delegowany pracownik w żadnym razie nie ma prawa do zawierania umów w imieniu Spółki. Jeżeli wybrany kandydat okaże się odpowiedni i chętny do pracy w Szwajcarii, wówczas zostanie zaproszony do Szwajcarii na dalszą weryfikację. Podkreślenia wymaga fakt, że czas przebywania pracownika w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku. Weryfikacja formalna i zatrudnienie odbywać się już będzie na terenie Szwajcarii. To tam przebiegają wszelkie dalsze formalności oraz sporządzana i zawierana jest umowa o pracę tymczasową. Tym samym, proces został wyraźnie podzielony na etap zapoznawczy w Polsce oraz rekrutacyjno-administracyjny w Szwajcarii. Etap mający miejsce na terenie Polski stanowi, w ocenie Spółki, maksymalnie około 10%-15% w skali całego procesu przygotowującego do uruchomienia usługi pracy tymczasowej w Szwajcarii. W momencie gdy cała procedura zostaje pomyślnie przeprowadzona - wówczas Spółka staje się gotowa do rozpoczęcia świadczenia usługi pracy tymczasowej na rzecz szwajcarskiego odbiorcy (Klienta i tym samym pracodawcy użytkownika):

1) zatrudniona osoba zostaje więc delegowana do pracy u Klienta;

2) Klient zarządza pracownikiem i ewidencjonuje jego czas pracy;

3) Spółka prowadzi obsługę kadrowo-płacową, nalicza i wypłaca wynagrodzenie zatrudnionemu;

4) za wykonaną usługę Spółka wystawia Klientowi fakturę wedle zawartej z nim umowy z uzgodnioną marżą.

Usługa pracy tymczasowej jest więc w całości od początku do końca świadczona w Szwajcarii, a uzyskany z tego tytułu przychód będzie zależny od przepracowanego czasu pracy przez zatrudnionego w Szwajcarii kandydata z Polski. Należy również zwrócić uwagę, że sama działalność Spółki nie powoduje wygenerowania jakichkolwiek dochodów w Polsce, ponieważ wszyscy zatrudnieni pracownicy uzyskują wynagrodzenie jedynie na terenie Szwajcarii i tam podlega ono rozliczeniu zgodnie z obowiązującymi przepisami szwajcarskiego prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 28 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał również, że:

− umowa najmu z (\`(...)\`) 2021 r. zawarta została na czas określony 18 miesięcy, tj. od dnia (\`(...)\`) 2022 r. do dnia (\`(...)\`) 2023 r.,

− Pracownik Wnioskodawcy nie dysponuje jakimikolwiek szczególnymi kompetencjami decyzyjnymi. Nie jest umocowany do zawierania umów, negocjowania i określania jakichkolwiek ich warunków z polskimi kandydatami do pracy w Szwajcarii. Jego działania ograniczają się do funkcji zapoznawczo-informacyjnej w obrębie możliwości zawodowych oferowanych przez Spółkę (informacja o ofercie pracy) i przekazywaniu Spółce rekomendacji na temat wybranych kandydatów (informacja zwrotna po spotkaniach z kandydatami). Ostateczne warunki kontraktu są negocjowane i ustalane wyłącznie w Szwajcarii przy zatrudnieniu,

− czynności wykonywane przez pracownika prowadzone są w sposób regularny i stały, bowiem jego praca wykonywana jest na podstawie umowy o pracę (w pełnym wymiarze),

− Pracownik otrzymuje stałą pensję, stanowiącą zryczałtowane wynagrodzenie ustalone na podstawie zawartej z nim umowy o pracę.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z prowadzoną przez niego działalnością nie dojdzie do powstania na terenie Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r., a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

### W ocenie Wnioskodawcy:

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego (dalej również z ang. permanent establishment lub PE) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niebędący rezydentami, których siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdują się poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium Polski. Natomiast, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest Umowa z dnia 2 września 1991 r. zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską (dalej również: „Umowa” lub „UPO”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Niemniej, stosownie do art. 5 ust. 4 Konwencji, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Należy również przytoczyć brzmienie art. 15 Konwencji stanowiący, że:

„1. Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

• wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie”.

II. Powstanie zakładu zagranicznego

Definicja „zakładu” uregulowana w artykule 5 UPO stanowi pojęcie kluczowe dla celów rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwami-stronami Umowy.

Od stwierdzenia istnienia zakładu na terytorium jednego z państw zależy sposób opodatkowania otrzymywanych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, a także majątku związanego z tą działalnością. Należy bowiem podkreślić, iż prawo do opodatkowania zysków zostaje przyznane przez UPO w zależności od faktu przypisania ich zakładowi. Niemniej, w zakresie uprawnienia państwa, na którego terenie znajduje się źródło zysku lub majątku, do opodatkowania nadrzędne jest zaistnienie intensywnego związku źródła z tym państwem. Niski stopień jego intensywności, w ocenie Wnioskodawcy, nie może zatem stanowić przesłanki do udzielenia wspomnianego uprawnienia.

Analizując więc zagadnienie powstania zakładu, powinno się dokonać interpretacji art. 5 ust. 1-4 UPO w zakresie problematyki zaistnienia placówki na terenie drugiego państwa. Jeśli w tym przypadku odpowiedź będzie przecząca, należy wówczas przejść do analizy ust. 5 pod kątem utworzenia zakładu podatkowego poprzez czynności dokonywane przez przedstawiciela zależnego przedsiębiorstwa.

W niniejszym stanie faktycznym kluczowe jest zwrócenie szczególnej uwagi na ust. 4 lit. d oraz e. Jak bowiem wskazano, oddelegowany ze Szwajcarii pracownik Spółki, odpowiedzialny jest jedynie za dokonanie na terenie Polski selekcji zgłaszających się do pracy na rzecz Agencji kandydatów oraz informowanie ich o możliwościach związanych z powzięciem pracy w Spółce na terenie Szwajcarii, poprzez przeprowadzanie rozmów rekrutacyjnych. W zakres jego kompetencji nie wchodzą kwestie związane, między innymi, z prowadzeniem negocjacji warunków pracy, czy zawieraniem umów z nowozatrudnionymi pracownikami. Zgodnie z dokonanym przez Spółkę oszacowaniem, etap związany z rekrutacją i poznaniem potencjalnych kandydatów stanowić jedynie 10%-15% w skali całego procesu związanego z zatrudnieniem. Działanie pracownika jest więc, w ocenie Spółki, przedsięwzięciem natury stricte przygotowawczej oraz pomocniczej.

Wynajem pomieszczenia biurowego w Polsce ma ułatwić i poszerzyć obecne możliwości geograficzne w zakresie efektywnego znajdywania jak największej liczby specjalistów, których Spółka mogłaby zatrudnić w celu świadczenia pracy tymczasowej w kraju swojej siedziby. Zważywszy na fakt realizowania w Polsce jedynie pewnego etapu procesu, który poprzedza uzyskiwanie przychodów z realizowanych w Szwajcarii umów leasingu pracowniczego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższe podejście zawiera racjonalne gospodarczo uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, co do zasady, działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która jest wykonywana z myślą o tym, co stanowi zasadniczą i istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Charakter przygotowawczy lub pomocniczy wykazuje więc, przykładowo, działalność w zakresie reklamy, promocji, czy też udzielania informacji. Dlatego też oddelegowanie pracownika, podejmującego czynności o zakresie ograniczonym do wyżej wskazanych aktywności nie będzie prowadzić do powstania PE.

Biorąc zatem pod uwagę przykład przedsiębiorstwa produkcyjnego, które:

− swoje dobra wytwarzałoby i generowało przychody w państwie siedziby (np. Szwajcarii),

− i jednocześnie kluczowy dla siebie surowiec pozyskiwałoby w innym państwie (np. Polska),

− i w tym celu usprawnienia zakupów założyło tam stała placówkę (np. wynajęło biuro), to, literalnie rzecz biorąc, w takiej sytuacji zastosowanie znajduje wyłączenie powstania zakładu podatkowego w oparciu o art. 5 ust. 4 lit. d) UPO.

Dokonując więc prostej analogii: - Wytwarzane dobro, stanowiące usługę oraz - Kluczowy surowiec, którym jest człowiek niesprawiedliwym wydawałby się brak możliwości skorzystania z tej regulacji przez przedsiębiorstwa usługowe z branży HR dokonujące rekrutacji poza krajem swojej rezydencji podatkowej.

Mając więc na uwadze wskazany przepis warto podkreślić, że celem spotkań w Polsce jest pozyskanie informacji o kandydatach do pracy (tj. zbieranie informacji dla przedsiębiorstwa). Jednocześnie, zakładając wykluczenie powstania zakładu podatkowego w oparciu o art. 5 ust. 4 lit e) i g), kluczowym jest rozdzielenie szeroko pojętej aktywności Spółki na:

1) etap poprzedzający uzyskiwanie przychodów (przed rozpoczęciem świadczenia usługi);

2) etap świadczenia usługi.

W ramach punktu 1) jedynie jeden z jego elementów realizowany jest w Polsce. Skoro jest to więc „składowa” etapu poprzedzającego świadczenie usługi stanowi zatem etap realizacji czynności przygotowawczych, warunkujących rozpoczęcie działalności zasadniczej (zarobkowej). Odnośnie zaś „pomocniczości”, w piśmiennictwie podkreślane jest, że działalnością pomocniczą nie może być działalność, która wymaga znacznej części aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa. Z przedstawionych informacji jednoznacznie wynika, że nie jest to ten przypadek.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) podkreślił, że „Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości”.

Dyrektor KIS wskazuje, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest, chociaż w niewielkim zakresie, działalność zasadnicza. Niemniej, podejmowane przez Spółkę czynności nie dotyczą działalności zasadniczej, polegającej na zatrudnianiu i delegowaniu pracowników do pracy w Polsce. Zatrudnienie i delegowanie do świadczenia pracy to czynności, które są bowiem realizowane w Szwajcarii. Spółka nie świadczy na terenie Polski jakichkolwiek usług pracy tymczasowej. Warto również podkreślić, że Wnioskodawca nie posiada nawet kontrahentów z siedzibą w Polsce. Działania na terenie Polski skoncentrowane będą zatem jedynie na pozyskaniu siły roboczej, tj. potrzebnych Spółce „aktywów” do prowadzonej działalności gospodarczej. A to zdaniem Wnioskodawcy nie powinno podlegać ograniczeniu jedynie w granicach państwa siedziby Agencji.

Z kolei w interpretacji z dnia 10 grudnia 2020 r., Dyrektor KIS stwierdził, że nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdy, w istocie, jego sposób i schemat funkcjonowania okazuje się tożsamy z profilem aktywności jednostki macierzystej.

Odniósł się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., w którym sąd dokonał zacytowania w przedmiocie punktu 24 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do ust. 4 w art. 5, wskazując tym samym, że „(\`(...)\`) z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Mając na uwadze powyższe należy więc wskazać, że prowadzona na terytorium Polski działalność nie spełnia warunków zakładu podatkowego nie tylko ze względu na charakter podejmowanych czynności, ale również ich finalnych efektów. W Polsce nie są podejmowane jakiekolwiek decyzje biznesowe, a kontakt przedstawiciela z potencjalnymi kandydatami posiada naturę jedynie informacyjną oraz nieformalną. Nie można więc w tym przypadku stwierdzić, iż działalność biura jest tożsama z profilem działalności Agencji, bowiem w przypadku, gdy w państwie położenia źródła przychodów dojdzie do powstania zakładu podatkowego, to właśnie temu państwu przysługiwać będzie prawo jego opodatkowania. Nawet w przypadku stwierdzenia, że na terenie Polski rzeczywiście doszło do ukonstytuowania się PE to - mając na uwadze fakt, że samo źródło przychodów położone jest w Szwajcarii, gdyż to właśnie tam fizycznie świadczona usługa i honorarium jest faktycznie wypłacane - zakład ten generuje jedynie straty.

W odniesieniu natomiast do pracownika, który przyjeżdża do Polski, pod uwagę należy wziąć art. 5 ust. 5 UPO. Do powstania zagranicznego zakładu nie dojdzie zatem, jeżeli przedstawiciel wykonuje czynności wyłącznie o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 5 ust. 4 UPO. Aby możliwym stało się ustalenie, czy określone czynności, stosownie do wspomnianej wyżej regulacji, mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, każdorazowo konieczne jest dokonanie szczegółowej analizy całokształtu zaistniałych okoliczności. Przede wszystkim należy rozstrzygnąć, w jakim stopniu czynności podejmowane przez przedstawiciela są znaczące i istotne dla przedsiębiorstwa zagranicznego. Działalność przygotowawcza lub pomocnicza powinna mieć bowiem charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej - a więc jedynie wspierać działalność podstawową, bądź też umożliwiać jej prawidłowe funkcjonowanie.

W niniejszym przypadku Spółka uważa, że warunek ten niewątpliwie został spełniony - pozyskiwanie pracowników w celu ich zatrudnienia (na terenie Szwajcarii) jest elementem koniecznym w działalności Agencji. Definitywnie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego nie posiada działalność przedstawiciela będąca tożsamą z działalnością przedsiębiorstwa zagranicznego. Zgodnie bowiem z dominującą opinią, podejmowanie przez przedstawiciela, oprócz czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, działań o zupełnie odmiennym charakterze powoduje, iż całość aktywności przedstawiciela traci przymiot działań noszących znamiona cech przygotowawczych bądź pomocniczych. Przepis art. 5 ust. 5 Umowy wymaga również, aby, prócz działania w imieniu przedsiębiorstwa, przedstawiciel dysponował należnym umocowaniem, tj. pełnomocnictwem, do zawierania umów w drugim państwie.

W tym miejscu warto podkreślić, że o istnieniu pełnomocnictwa nie powinny decydować jedynie kryteria formalno-prawne, na które składają się skuteczność lub zakres udzielonego pełnomocnictwa, ale również czynności faktyczne przez niego podejmowane. W efekcie, do powstania zagranicznego zakładu może dojść również w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany, a nawet w przypadku jego całkowitego braku, jeżeli przedsiębiorstwo zagraniczne dokonuje akceptacji podejmowanych przez pełnomocnika czynności. Co więcej, wskazuje się również, że samego procesu zawierania umów nie należy ograniczać jedynie do ich podpisania. W tym przypadku kluczowe znaczenie będzie mieć również samo zaangażowanie w proces negocjacyjny, a więc, między innymi, zaistnienie bądź nie upoważnienia do ustalania warunków umów, kwestia decyzyjności przedsiębiorstwa w zakresie odrzucenia warunków wynegocjowanych przez pośrednika, bądź czy agent jest jedynie odpowiedzialny za przekazywanie informacji dotyczących oczekiwań kontrahenta, a same decyzje w przedmiocie ich akceptacji podejmuje wyłącznie przedsiębiorstwo zagraniczne. Bez znaczenia pozostaje również, kto finalnie podpisuje umowę - osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy samo przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest zatem prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Zważywszy na powyższe, pracownik przyjeżdżający ze Szwajcarii, w celu realizacji etapu zapoznawczego polskich kandydatów, nie dysponuje jakimikolwiek szczególnymi kompetencjami, w tym nie został umocowany do zawierania umów, negocjowania warunków pracy. Jego działania ograniczają się do funkcji zapoznawczo-informacyjnej w obrębie możliwości zawodowych oferowanych przez Spółkę. Mimo podlegania wskazówkom i poleceniom służbowym wydawanym przez Agencję, a także zależności w sensie prawnym, tj. osobistej, funkcjonalnej oraz organizacyjnej, nie posiada on realnego wpływu na wykonywaną przez Agencję działalność.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor KIS argumentował swoją ocenę w kwestii działalności polskiej spółki jako przedstawiciela zależnego stwierdzając, że „Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach” oraz, że „Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia”.

Powyższe potwierdza więc prezentowaną przez Spółkę argumentację, iż pracownik przyjeżdża do Polski jedynie w celu przeprowadzenia czynności zapoznawczych, tj. odbycia spotkań umówionych z potencjalnymi kandydatami, podejmując tym samym czynności wyłącznie o charakterze zarówno pomocniczym i przygotowawczym, a także ubocznym. Można również stwierdzić, że potencjalnych kandydatów Spółka mogłaby poszukiwać nie tylko przecież w granicach Polski, ale również na terenie innych państw. Przedsiębiorca, trudniący się pośrednictwem pracy, powinien być bowiem uprawniony do swobodnego poszukiwania i rozpoznawania rynków pracy innych państw bez negatywnych dla niego konsekwencji, w tym również podatkowych.

3\. Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, której celem jest osiąganie jak najlepszych rezultatów biznesowych z działalności podstawowej, której kluczowy element wykonywany jest na terytorium Szwajcarii. Działalność ta nie kreuje samodzielnego źródła przychodów, odrębnego od źródła przychodów Spółki. Wnioskodawca nie utrzymuje także infrastruktury lub personelu zarządzającego całością działalności Spółki. Czynności podejmowane przez pracownika oddelegowanego ze Szwajcarii noszą znamiona działalności przygotowawczej oraz pomocniczej w stosunku do całości aktywności prowadzonej przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że czynności wykonywane przez wspomnianego pracownika przedstawiają w sposób wyraźny cechy wstępne i rozpoznawcze, a także uzupełniające, w stosunku do podstawowej działalności prowadzonej na terenie Szwajcarii. Wnioskodawca podkreśla, że taki charakter czynności przygotowawczo-poznawczych mają właśnie działania mające na celu informowanie pracowników, funkcjonujących na polskim rynku pracy, o możliwościach zawodowych, a także realizacja jedynie wycinka procesu prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. dokonywanie czynności poznawczych i wstępnej selekcji kandydatów. Mając zatem na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie posiada PE dla celów CIT w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT wynika również, że:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Szwajcarii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji zawartej pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, nie stanowią zakładu:

a) użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;

g) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

− istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

− stały charakter takiej placówki,

− wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy z siedzibą w Szwajcarii świadczącą m.in. usługi w zakresie pracy tymczasowej. Spółka, przeprowadza staranną selekcję specjalistów z poszczególnych branż zatrudniając następnie, w ramach swojej struktury, wybranych przez siebie pracowników. W dalszej kolejności deleguje ich do pracy na rzecz swoich partnerów biznesowych w oparciu o odpowiednią umowę.

Obecnie, Spółka prowadzi pewien etap procesu rekrutacji w Polsce. W tym celu, zawarła umowę najmu pomieszczenia biurowego na okres 18 miesięcy. Celem ww. przedsięwzięcia jest rekrutacja również polskich pracowników do pracy w Szwajcarii. Wybrani kandydaci zostaną zatrudnieni przez Wnioskodawcę, w ramach umów o pracę, na podstawie szwajcarskich przepisów prawa pracy w Szwajcarii.

Przygotowanie do realizacji usługi pracy tymczasowej obejmuje opracowanie ogłoszeń o pracę, które przygotowywane są w Szwajcarii, w dalej kolejności następuje weryfikacja zgłoszeń i zaproszenie wybranych kandydatów na spotkanie, a następnie ma miejsce przeprowadzenie wstępnych rozmów rekrutacyjnych.

Kandydaci z Polski są umawiani w wynajętym w Polsce pomieszczeniu biurowym na spotkania o charakterze informacyjnym dotyczącym możliwości zawodowych na terenie Szwajcarii. W celu organizacji cyklicznych spotkań z kandydatami, do polskiego biura delegowany został dedykowany pracownik ze Szwajcarii na czas nie dłuższy niż 183 dni w roku. Jego zadaniem jest poznanie kandydatów oraz dokonanie ich wstępnej selekcji, tj. zebranie informacji na temat ich kompetencji zawodowych oraz przedstawienie informacji o Spółce, a także oferowanej pracy w Szwajcarii. Zatem, zadania ww. pracownika ograniczają się do funkcji zapoznawczo-informacyjnej w obrębie możliwości zawodowych oferowanych przez Spółkę (informacja o ofercie pracy) i przekazywaniu Spółce rekomendacji na temat wybranych kandydatów (informacja zwrotna po spotkaniach z kandydatami). Ostateczne warunki kontraktu są negocjowane i ustalane wyłącznie w Szwajcarii przy zatrudnieniu. Ponadto, czynności wykonywane przez pracownika prowadzone są w sposób regularny i stały, a także otrzymuje On stałą pensję, stanowiącą zryczałtowane wynagrodzenie ustalone na podstawie zawartej z nim umowy o pracę. Delegowany pracownik w żadnym razie nie ma prawa do zawierania umów w imieniu Spółki.

Jeżeli wybrany kandydat okaże się odpowiedni i chętny do pracy w Szwajcarii, wówczas zostanie zaproszony do Szwajcarii na dalszą weryfikację, która wraz z zatrudnieniem odbywa się na terenie Szwajcarii. Etap mający miejsce na terenie Polski stanowi, około 10%-15% w skali całego procesu przygotowującego do uruchomienia usługi pracy tymczasowej w Szwajcarii. W momencie, gdy cała procedura zostaje pomyślnie przeprowadzona, Spółka staje się gotowa do rozpoczęcia świadczenia usługi pracy tymczasowej na rzecz szwajcarskiego odbiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy dojdzie do powstania na terenie Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 oraz art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę; pracownicy wykonują swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

− podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

− przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Ponadto, z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że w rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, a czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z danych zawartych w opisie wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w celu prowadzenia pewnego etapu rekrutacji w Polsce w (\`(...)\`) 2021 roku Spółka podpisała umowę najmu pomieszczenia biurowego. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku okres obowiązywania umowy najmu powierzchni biurowej będzie wynosił 18 miesięcy.

Zatem, w tym zakresie spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 5 UPO dotyczące powstania na terytorium Polski placówki, która ma charakter stały, ze względu na okres wynajmu przekraczający 6 miesięcy.

Kolejnym istotnym elementem prowadzącym do uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu jest spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki szwajcarskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze świadczeniem usług w zakresie pracy tymczasowej. Spółka, przeprowadza staranną selekcję specjalistów z poszczególnych branż zatrudniając następnie wybranych przez siebie pracowników. W dalszej kolejności deleguje ich do pracy na rzecz swoich partnerów biznesowych w oparciu o odpowiednią umowę.

Przygotowanie do realizacji usługi pracy tymczasowej obejmuje opracowanie ogłoszeń o pracę, weryfikację zgłoszeń i zaproszenie wybranych kandydatów na spotkanie, a następnie przeprowadzenie wstępnych rozmów rekrutacyjnych.

Z kolei, do głównych obowiązków delegowanego ze Szwajcarii pracownika należy, przeprowadzanie spotkań o charakterze informacyjnym w celu poznania kandydatów oraz dokonanie ich wstępnej selekcji, tj. zebranie informacji na temat ich kompetencji zawodowych. Zatem, zadania te obejmują funkcje zapoznawczo-informacyjne w obrębie możliwości zawodowych oferowanych przez Spółkę oraz przekazywaniu Spółce rekomendacji na temat wybranych kandydatów w postaci informacji zwrotnej po spotkaniach z kandydatami.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, ogólnym celem prowadzonego przedsięwzięcia jest rekrutacja polskich pracowników do pracy w Szwajcarii.

Wobec takiego profilu działalności Spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do przeprowadzania selekcji kandydatów do pracy, poprzez weryfikacje dokonanych zgłoszeń i przeprowadzanie spotkań z kandydatami. Podkreślić ponadto należy, że delegowany pracownik „obsługuje” istotną część realizowanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu prowadzenia agencji pracy tymczasowej, a bez wsparcia z jego strony świadczenie pełnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie byłoby możliwe.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność pracownika jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Tym samym, działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą.

Pracownik wykonujący swoje zadania w sposób stacjonarny z wynajętego biura realizuje obowiązki mające związek ze wsparciem w organizacji i przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych przez Spółkę.

W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że oddelegowanie pracownika wykonującego ww. czynności w Polsce powoduje, iż na terytorium Polski wykonywana jest w części podstawowa działalność Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie zarówno ustawa o CIT (art. 4a pkt 11), jak i polsko-szwajcarska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – UPO (art. 5 ust. 1), odwołując się do definicji zagranicznego zakładu wskazują, że oznacza to stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność na terytorium innego państwa.

Zauważyć ponadto należy, że czynności wykonywane przez pracownika wykonującego pracę dla Wnioskodawcy w Polsce są prowadzone w sposób regularny, stały. Ponadto, Spółka podpisała na terytorium Polski umowę najmu lokalu biurowego, na okres dłuższy niż 6 miesięcy, zatem działania te wiążą się z koniecznością powstania takiej stałej placówki.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki i Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą na terenie Szwajcarii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy polsko-szwajcarskiej.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 15 UPO.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 UPO:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 15 UPO przepis ten dotyczy opodatkowania pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najmniej w drugim umawiającym się państwie. A zatem art. 15 omawianej Konwencji reguluje sposób opodatkowania wynagrodzeń.

Tym samym artykuł 15 UPO pozostaje bez wpływu na możliwość powstania zagranicznego zakładu. Powstanie zakładu zostało uregulowane w myśl art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO i wiąże się z działalnością wykonywaną na terytorium państwa źródła (w przedmiotowej sprawie Polski). Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt możliwości opodatkowania wynagrodzenia pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce w państwie rezydencji (w przedmiotowej sprawie Szwajcarii), bowiem o powstaniu zakładu decyzją przesłanki zawarte w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO, które jak już wyżej wyjaśniono zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).