Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/104/ZDA/12/DD-350
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-28
Teza: zwolnienie dochodu przeznaczonego na funkcjonowanie samorządu
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; samorząd-samorząd zawodowy; statut; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową w zakresie uzasadnienia, interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 października 2009 r. znak: ITPB3/423-492/09/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące zwolnienia dochodu przeznaczonego na funkcjonowanie samorządu – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego ww. wniosku z dnia 26 sierpnia 2009 r. wynika, że Izba Pielęgniarek i Położnych (dalej: Izba lub Wnioskodawca) jest posiadającą osobowość prawną jednostką organizacyjną samorządu pielęgniarek i położnych, działającą na podstawie ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 ze zm.; dalej ustawa o spp). Działanie samorządu jest oparte wyłącznie na regulacji powołanej ustawy oraz innych ustaw, w tym ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 602 ze zm.).

Izba nie posiada statutu. Funkcjonowanie Izby oparte jest na uchwałach podejmowanych przez organy samorządu, którymi na szczeblu okręgowym są w szczególności okręgowe zjazdy pielęgniarek i położnych oraz okręgowe rady pielęgniarek i położnych (art. 12 ustawy o spp), a na szczeblu krajowym - Krajowy Zjazd Pielęgniarek i Położnych oraz Naczelna Rada Pielęgniarek i Położnych (art. 13 ustawy o spp).

Szczegółowe zasady funkcjonowania organów Izby określa Regulamin Organów SIPiP, stanowiący Załącznik nr 1 do uchwały Zjazdu Izby z dnia 27 marca 2004 roku w sprawie regulaminów organów Izby.

Dochody Izby pochodzące ze składek członkowskich, z mocy art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) są zwolnione z podatku dochodowego.

W dniu 27 marca 2004 roku Zjazd Pielęgniarek i Położnych podjął uchwałę. Postanowienie paragrafu 17 ust. 6 Załącznika nr 2 do tej uchwały wskazuje, iż Rada Pielęgniarek i Położnych może prowadzić kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.

Dochody Izby uzyskane z prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych w całości będą przeznaczone na cele związane z funkcjonowaniem samorządu pielęgniarek i położnych, tj. cele określone w art. 1, 4 i in. ustawy o spp. Dochody te nie mogą zostać podzielone między członków samorządu ani też nie mogą zostać przeznaczone na cele, które nie są związane z funkcjonowaniem samorządu pielęgniarek i położnych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy dochody osiągane z tytułu prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych przez Izbę są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, czy też nie korzystają z tego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych będą wykorzystywane wyłącznie dla realizacji ustawowych celów samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych. Samorząd ten funkcjonuje wyłącznie w oparciu o przepisy powszechnie obowiązujących aktów prawnych oraz uchwał podejmowanych przez organy samorządu na szczeblu krajowym oraz okręgowym.

Wnioskodawca nie posiada statutu, jednak uchwały podejmowane przez Izbę w zakresie wynikającym w szczególności z regulacji ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych, stanowią odpowiednik statutu istniejącego w podmiotach, dla których akty prawne stanowiące podstawę prawną ich tworzenia przewidują uchwalenie takiego dokumentu, mającego istotną moc prawną.

W tej sytuacji, w opinii Izby, dochody uzyskane z przedmiotowej działalności są zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem dotyczą realizacji celu naukowego i oświatowego, a dochody będą przeznaczone na realizację celów funkcjonowania samorządu pielęgniarek i położnych, określonych w ustawie o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz uchwałach podejmowanych przez organy samorządu na podstawie tej ustawy i związane wyłącznie z działaniem tego samorządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 30 października 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-492/09/AW), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, gdyż zbieżny z wymienionym w ustawie cel musi zostać wyraźnie wskazany w statucie podatnika i nie będzie wystarczające jego wskazanie w innych dokumentach (deklaracjach programowych, uchwałach).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2009 r., a także stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 października 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-492/09/AW), nie można uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. lc ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Oznacza to, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT mogą skorzystać podatnicy, do których statutowego zakresu działalności należy działalność określona w tym przepisie i jedynie w zakresie dochodu przeznaczonego na tę działalność, z wyłączeniem podmiotów określonych w ust. lc tego artykułu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada statutu, a jego funkcjonowanie oparte jest na uchwałach podejmowanych przez organy samorządu. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych fakt, iż podmiot nie posiada statutu, lecz jego zadania zostały określone w ustawie, nie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.05.2011 r. sygn. akt I SA/G1 83/11).

W wyroku z dnia sygn. akt II FSK 1728/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że _„ustawodawca posługuje się (\`(...)\`) pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie.”_.

W przypadku zatem podmiotu nie posiadającego statutu, można odwołać się do prawa określającego jego byt i działanie w celu określenia, czy jego zadania określone prawem są tożsame z celami statutowymi o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym Izba działa na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1038; dalej: ustawa o samorządzie).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie, zadaniami samorządu są w szczególności:

1.  sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów;
2.  ustalanie i upowszechnianie zasad etyki zawodowej oraz sprawowanie nadzoru nad ich przestrzeganiem;
3.  ustalanie standardów zawodowych i standardów kwalifikacji zawodowych obowiązujących na poszczególnych stanowiskach pracy;
4.  współdziałanie w ustalaniu kierunków rozwoju pielęgniarstwa i położnictwa;
5.  integrowanie środowiska pielęgniarek i położnych;
6.  obrona godności zawodowej;
7.  reprezentowanie i ochrona zawodów;
8.  zajmowanie stanowiska w sprawach stanu zdrowia społeczeństwa, polityki zdrowotnej państwa oraz organizacji ochrony zdrowia;
9.  edukacja zdrowotna i promocja zdrowia.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o samorządzie samorząd wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

1.  stwierdzanie i przyznawanie prawa wykonywania zawodu;
2.  prowadzenie rejestrów na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 174, poz. 1039);
3.  opiniowanie i przedstawianie wniosków w sprawie warunków wykonywania zawodów;
4.  opiniowanie warunków pracy i płacy pielęgniarek i położnych;
5.  opiniowanie i wnioskowanie w sprawach kształcenia zawodowego;
6.  prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych;
7.  przewodniczenie i uczestnictwo jego przedstawicieli w komisjach konkursowych na kierownicze stanowiska pielęgniarskie lub położnicze oraz na inne stanowiska kierownicze w podmiotach leczniczych, o ile odrębne przepisy przewidują taki obowiązek;
8.  opiniowanie projektów aktów normatywnych w zakresie dotyczącym ochrony zdrowia i zasad organizacji opieki zdrowotnej;
9.  opiniowanie programów kształcenia zawodowego;
10.  orzekanie w zakresie odpowiedzialności zawodowej;
11.  prowadzenie działalności edukacyjnej, naukowej lub badawczej;
12.  udzielanie informacji na temat uznawania kwalifikacji zawodowych, uregulowań prawnych dotyczących ochrony zdrowia, ubezpieczeń społecznych oraz zasad etyki zawodowej w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu;
13.  współpracę z towarzystwami naukowymi, szkołami wyższymi i jednostkami badawczo-rozwojowymi w kraju i za granicą;
14.  współpracę z organami administracji publicznej, samorządami i organizacjami pielęgniarek i położnych za granicą oraz samorządem innych zawodów medycznych w kraju;
15.  organizowanie i prowadzenie instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla pielęgniarek i położnych;
16.  zarządzanie majątkiem własnym;
17.  prowadzenie działalności wydawniczej;
18.  uznawanie kwalifikacji pielęgniarek i położnych będących obywatelami państw członkowskich Unii Europejskiej, zamierzających wykonywać zawód pielęgniarki lub położnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
19.  wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

Analiza przepisów regulujących byt i działanie samorządu pielęgniarek i położnych wskazuje, że zadania samorządu pielęgniarek i położnych są szersze niż cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia w zakresie dochodów przekazanych na wszelkie działania związane z funkcjonowaniem samorządu. Jeżeli jednak dochód Izby zostanie przekazany na cele określone np. w art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o samorządzie, to wówczas należy uznać, iż jest to cel tożsamy z działalnością oświatową i w tym zakresie Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).