Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/443-52/14/17-S-1/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Podatek akcyzowego w zakresie zwolnienia sprzedaży ciepła wytworzonego z wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 października 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 24 marca 2014 r., do Biura KIP 26 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku akcyzowego zużytego wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia wyrobów gazowych służących do wytarzania ciepła w związku z osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego zużytego wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych oraz zwolnienia wyrobów gazowych służących do wytarzania ciepła w związku z osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zużyte wyroby gazowe na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych oraz wyroby gazowe służące do wytarzania ciepła w związku z osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 czerwca 2017 r. wniósł pismem z 25 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 26 sierpnia 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 czerwca 2014 r. złożył skargę z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 24 lutego 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego zużytego wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych oraz zwolnienia wyrobów gazowych służących do wytarzania ciepła w związku z osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Do produkcji ciepła Spółka wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy w stanie gazowym. Produkcja ciepła nie odbywa się w kogeneracji, tylko w wysokosprawnych kotłowniach gazowych (gaz w całości przeznaczony jest na cele opałowe), które znajdują się bezpośrednio w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą wyrobów gazowych, a czynność związana z nabyciem gazu do produkcji ciepła (cele opałowe) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Produkcja ciepła odbywa się w źródłach (kotłowniach) o łącznej mocy, zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW a łączna moc zamówiona przez odbiorców ciepła nie przekracza 5 MW, dlatego też w myśl przepisu art. 32 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne Wnioskodawca nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie i obrót ciepłem i nie może przedstawiać taryf do zatwierdzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z przepisem art. 47 ustawy Prawo energetyczne.

Niemniej zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne Zainteresowany zobowiązany jest ustalić taryfy dla ciepła, które musi kalkulować w sposób zapewniający pokrycie wyłącznie kosztów uzasadnionych działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, do których przede wszystkim zaliczyć należy koszty wytworzenia ciepła (art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne). Wobec powyższego koszt (cena) zakupu gazu przez Wnioskodawcę do produkcji ciepła jest wprost proporcjonalny do ceny ciepła sprzedawanego odbiorcom. Jeżeli cena gazu rośnie, rośnie też o tę odpowiednią wielkość cena ciepła, jeżeli cena gazu maleje, maleje też cena ciepła dlatego też koszt akcyzy od wyrobów gazowych ponoszony przez Wnioskodawcę wprost proporcjonalnie wpływa na cenę ciepła sprzedawanego odbiorcom, ponieważ koszt akcyzy jest wprost zawarty w taryfie dla ciepła Wnioskodawcy jako koszt uzasadniony.

Całość wytworzonego z gazu ciepła jest sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym oraz spółdzielniom mieszkaniowym na potrzeby ogrzania mieszkań prywatnych właścicieli, którzy posiadają lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych, a także do budynku szkoły podstawowej która posiada odrębny licznik ciepła.

Sprzedaż ciepła odbywa się na podstawie umów kompleksowych, o których mowa w przepisie art. 5 ust. 2 i 3 w związku z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 ustawy Prawo energetyczne. W umowach tych to sam odbiorca określa zamówioną moc cieplną i przeznaczenie ciepła. Całe ciepło wytworzone przez Spółkę przeznaczone zostało przez jego odbiorców do celów opałowych (grzewczych).

Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez odbiorców niewielka część ciepła wytworzonego z gazu (0,5%) sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym przeznaczona jest na potrzeby ogrzania lokali usługowych (użytkowych). Wspólnoty mieszkaniowe złożyły Wnioskodawcy oświadczenia, z których wynika jaką część nieruchomości stanowią pomieszczenia (lokale) mieszkalne, a jaką lokale usługowe (użytkowe). Z uwagi na fakt, że całe wyprodukowane z gazu ciepło wykorzystywane jest wyłącznie w celach opałowych (ogrzanie pomieszczeń), Spółka dysponuje dokładną wiedzą pozwalającą na ustalenie jaka wielkość zużytego gazu na produkcję ciepła przeznaczona jest do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych, a jaka wielkość gazu została zużyta na produkcję ciepła przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń usługowych (użytkowych). Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu przepisu art. 3lb ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na fakt, że w toku swojej działalności Zainteresowany spala wyroby gazowe w instalacjach (kotłowni) o całkowitej nominalnej mocy cieplnej nieprzekraczającej 20 MW, nie ma on obowiązku i nie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisji Gazów Cieplarnianych (ETS).

Niemniej Wnioskodawca wprowadził u siebie w życie wewnętrzny system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zmierzający do podwyższenia efektywności energetycznej, m.in. poprzez wymianę kotłów węglowych opalanych węglem na wysokosprawne kotły gazowe, co eliminuje emisję dwutlenku węgla, który stanowi realizację prośrodowiskowej polityki firmy. Wdrożony system ma na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne.

Wnioskodawca podjął od 2012 r. działania zmierzające do dostosowania urządzeń znajdujących się w kotłowniach do standardów zarządzania środowiskowego mających na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko m.in. poprzez wymianę zainstalowanych w kotłowniach systemów węglowych na wysokosprawne systemy gazowe.

Wymiana kotłów węglowych na wysokosprawne kotły gazowe wraz z instalacją ciepłowniczą w kotłowni w Głuszycy nastąpiła w 2012 r. od roku 2013 produkcja energii cieplnej odbywa się w wysokosprawnej kotłowni gazowej. Wymiana ta spowodowała znaczne ograniczenie ilości emitowanych do atmosfery zanieczyszczeń gazowych oraz pyłowych.

W wyniku produkcji jednego GJ energii cieplnej z węgla kamiennego do powietrza emitowane były przed 2013 r. następujące substancje:

*   pyły 0,356 kg/GJ;
*   tlenek węgla 0,230 kg/GJ;
*   dwutlenek siarki 0,565 kg/GJ;
*   dwutlenek azotu 0,345 kg/GJ;
*   benzo-a-piren 0,00013 kg/GJ;
*   dwutlenek węgla 175,750 kg/GJ;
*   sadza 0,0064 kg/GJ.

Natomiast w przypadku produkcji jednego GJ energii cieplnej z gazu ziemnego w 2013 r. emitowane były następujące substancje:

*   pyły 0,00002 kg/GJ;
*   tlenek węgla 0,010 kg/GJ;
*   dwutlenek siarki 0,003 kg/GJ;
*   dwutlenek azotu 0,075 kg/GJ;
*   dwutlenek węgla 86,09 kg/GJ.

Przy rzeczywistej produkcji ciepła na poziomie 18500 GJ/rok, zmierzona przez Wnioskodawcę roczna redukcja emisji zanieczyszczeń do środowiska w 2013 r. wynosiła:

*   6 585,63 kg mniej emisji pyłów do środowiska w ciągu roku;
*   4250,00 kg mniej emisji tlenku węgla do środowiska w ciągu roku;
*   10397,00 kg mniej emisji dwutlenku siarki do środowiska w ciągu roku;
*   4 995,00 kg mniej emisji dwutlenku azotu do środowiska w ciągu roku;
*   2,4 kg mniej emisji (benzo-a-pirenu) do środowiska w ciągu roku;
*   1 658 710 kg mniej emisji dwutlenku węgla do środowiska w ciągu roku;
*   118,4 kg mniej emisji sadzy do środowiska w ciągu roku.

Zgodnie z polityką środowiskową, Wnioskodawca dokonuje okresowych, cyklicznych pomiarów oddziaływania na środowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ilość zużytego wyrobu gazowego przez Wnioskodawcę, na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych jest zwolniona od podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją przepisu art. 31b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Wnioskodawca jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, który wprowadził nowoczesne systemy gazowe służące do wytwarzania ciepła w miejsce systemów węglowych, co skutkowało osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższeniem efektywności energetycznej, jest zwolniony z podatku akcyzowego od wyrobów gazowych na podstawie przepisu art. 3lb ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1).

Zgodnie z przepisem art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy o podatku akcyzowym określa, że podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy gramatyczna i celowościowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca zwalnia od akcyzy wyroby gazowe wykorzystywane do produkcji ciepła, które przeznaczone jest przez gospodarstwa domowe na cele grzewcze.

Innymi słowy, zwolnione jest od podatku akcyzowego nabycie wyrobów gazowych przez jakikolwiek podmiot zużywający, w tym przez Wnioskodawcę, który wyroby gazowe zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, tj. na cele opałowe (wytworzenie ciepła, które następnie przeznaczone jest przez gospodarstwa domowe do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych).

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wprost, że to czy wyroby gazowe podlegają zwolnieniu decyduje ich przeznaczenie, tj. stan obiektywny.

Bezspornie celem uprawniającym do zwolnienia jest cel opałowy.

Bezspornie jest, że przeznaczenia gazu na cel opałowy ma dokonać gospodarstwo domowe.

Jednakże z powołanego przepisu w żaden sposób nie wynika, że pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe oraz podmiotem dokonującym przeznaczenia tych wyrobów na cele opałowe ma wystąpić tożsamość podmiotowa.

Przedsiębiorstwa domowe przeznaczając wyroby gazowe na cele opałowe dokonują tego poprzez zawarcie umowy sprzedaży ciepła z dostawcą produkującym ciepło z gazu. Gospodarstwa domowe dokonują wyboru skąd, z jakich źródeł chcą mieć ciepło czy ze źródeł wykorzystujących do produkcji ciepła gaz, węgiel, czy prąd.

Powyższy brak tożsamości pomiędzy podmiotem zużywającym, a podmiotem przeznaczającym wynika również z licznych interpretacji indywidualnych, w których wskazuje się przykładowo, że produkcja ciepła z węgla przez spółdzielnię (wspólnotę mieszkaniową) na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych zużywających ciepło do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że ww. wyrób węglowy zużywany jest zgodnie z celem (przeznaczeniem) określonym w tym przepisie, tj. dla potrzeb gospodarstw domowych.

Powyższa gramatyczna wykładnia jest zgodna z celem regulacji przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którym jest zwolnienie gospodarstw domowych z konieczności ponoszenia kosztów podatku akcyzowego od gazu zużywanego do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych.

W przypadku, gdy przyjmiemy, że ustawa utożsamia podmiot dokonujący przeznaczenia wyrobu gazowego z podmiotem dokonującego zużycia gazu powstałoby nieuzasadnione różnicowanie gospodarstw domowych jak również przedszkoli, szkół, żłobków, organów administracji na te, które:

1.  same wytwarzają ciepło z gazu w celu ogrzania pomieszczeń mieszkalnych w takim wypadku nie ponoszą one kosztów podatku akcyzowego;
2.  kupują ciepło wyprodukowane z gazu od przedsiębiorstwa energetycznego nie będącego zakładem energochłonnym i ponoszą koszty podatku akcyzowego, które są zawarte w cenie sprzedaży zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, takiego rozróżnienia nie sposób znaleźć w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby takie rozróżnienie było intencją ustawodawcy dyspozycja przepisu art. 3lb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym brzmiałaby następująco: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN (\`(...)\`) dokonywane do celów opałowych przez: 1) gospodarstwa domowe, 2) organy administracji itd.”

Powyższe rozumienie przepisów przez Wnioskodawcę znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych, w których wskazuje się, że decyduje stan obiektywny zużycia wyrobu energetycznego na cele opałowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012 r. (ILPP3/443-113/11-4/TK) wskazano, że „zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną”.

Dlatego też ilość zużytego wyrobu gazowego przez Wnioskodawcę, na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i prywatnych właścicieli nieruchomości, znajdujących się w budynkach wielolokalowych jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Ad 2).

Norma zawarta w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej nie zawiera żadnego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a wprowadzony przez Wnioskodawcę w życie wewnętrzny system prowadzi do osiągnięcia powyższych celów. Nie można wbrew intencjom ustawodawcy i celowi normy prawnej ustanawiać pozaustawowy, dowolny zamknięty katalog systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie zamkniętego katalogu systemów, winny być wskazane enumeratywnie systemy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http//sjp.pwn.pl/) ochrona oznacza „zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym” natomiast środowisko oznacza „ogół elementów otoczenia”.

W konsekwencji, przez ochronę środowiska należy rozumieć zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym ogółu elementów otoczenia. Wnioskodawca od 2012 r. podjął działania zmierzające do dostosowania urządzeń i instalacji ciepłowniczych znajdujących się w kotłowniach do standardów zarządzania środowiskowego mających na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko m.in. poprzez wymianę zainstalowanych w kotłowniach kotłów węglowych na wysokosprawne kotły gazowe wraz z infrastrukturą ciepłowniczą.

W wyniku przeprowadzonych działań prowadzonych w ramach polityki prośrodowiskowej Wnioskodawcy oraz ustalonych działań inwestycyjnych, doprowadzono do zmiany systemu zaopatrzenia odbiorców w ciepło poprzez wprowadzenie w Głuszycy od stycznia 2013 r. sytemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska i do podwyższenia efektywności energetycznej. Zmiana systemów nastąpiła za zgodą i wiedzą odbiorców ciepła.

Cele dotyczące ochrony środowiska zostały już osiągnięte. Według akredytowanych pomiarów Spółki, znacząco ograniczono emisję pyłów i gazów do środowiska z kotłowni w Głuszycy. Podwyższono też efektywność energetyczną, ponieważ kotły gazowe mają sprawność na poziomie 90% a kotły miałowe miały sprawność na poziomie 60%.

Zgodnie z pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (znak AE3/063/9/EJQ/WWM/12/2092), przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej należy rozumieć system stanowiący zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Mając dodatkowo na uwadze, że w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej ustawodawca odniósł się do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej.

W opinii Wnioskodawcy, wprowadzone przez niego nowoczesne systemy gazowe (zespół urządzeń i instalacji) w kotłowniach spełniają tę przesłankę. Skoro bowiem zmiana systemów doprowadziła do znacznego zmniejszenia negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne, to należy uznać, że osiągnięto cel dotyczący ochrony środowiska.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wprowadzenie w kotłowniach nowoczesnych i wysokosprawnych systemów gazowych w miejsce przestarzałych węglowych, należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tym bardziej, że norma zawarta w powołanym przepisie nie zawiera żadnego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, a wprowadzony przez Wnioskodawcę w życie system doprowadził do osiągnięcia powyższych celów. Nie można bowiem wbrew intencjom ustawodawcy i celowi normy prawnej ustanawiać pozaustawowy, dowolny zamknięty katalog systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie zamkniętego katalogu systemów, winny być wskazane enumeratywnie systemy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego zużytego wyrobu gazowego na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych służących do wytarzania ciepła w związku z osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym, wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”.

Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej, podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752) – zwanej dalej ustawą – użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie „wyroby gazowe” oznacza – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu – w tym przypadku Wnioskodawcy – zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Do produkcji ciepła wykorzystuje on gaz ziemny wysokometanowy w stanie gazowym. Produkcja ciepła nie odbywa się w kogeneracji, tylko w wysokosprawnych kotłowniach gazowych (gaz w całości przeznaczony jest na cele opałowe), które znajdują się bezpośrednio w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Wnioskodawca jest finalnym nabywcą wyrobów gazowych, a czynność związana z nabyciem gazu do produkcji ciepła (cele opałowe) jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Produkcja ciepła odbywa się w źródłach (kotłowniach) o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW a łączną moc zamówiona przez odbiorców ciepła nie przekracza 5 MW.

Całość wytworzonego z gazu ciepła jest sprzedawana wspólnotom mieszkaniowym oraz spółdzielniom mieszkaniowym na potrzeby ogrzania mieszkań prywatnych właścicieli, którzy posiadają lokale mieszkalne w budynkach wielolokalowych, a także do budynku szkoły podstawowej która posiada odrębny licznik ciepła.

Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu przepisu art. 3lb ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na fakt, że w toku swojej działalności Zainteresowany spala wyroby gazowe w instalacjach (kotłowni) o całkowitej nominalnej mocy cieplnej nieprzekraczającej 20 MW, nie ma on obowiązku i nie uczestniczy w Europejskim Systemie Handlu Uprawnieniami do Emisji Gazów Cieplarnianych (ETS).

Niemniej Wnioskodawca wprowadził u siebie w życie wewnętrzny system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak również zmierzający do podwyższenia efektywności energetycznej, m.in. poprzez wymianę kotłów węglowych opalanych węglem na wysokosprawne kotły gazowe, co eliminuje emisję dwutlenku węgla, który stanowi realizację prośrodowiskowej polityki firmy. Wdrożony system ma na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne.

Wnioskodawca podjął od 2012 r. działania zmierzające do dostosowania urządzeń znajdujących się w kotłowniach do standardów zarządzania środowiskowego mających na celu zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko m.in. poprzez wymianę zainstalowanych w kotłowniach systemów węglowych na wysokosprawne systemy gazowe.

Wymiana kotłów węglowych na wysokosprawne kotły gazowe wraz z instalacją ciepłowniczą w kotłowni w Głuszycy nastąpiła w 2012 r. i od roku 2013 produkcja energii cieplnej odbywa się w wysokosprawnej kotłowni gazowej.

Wymiana ta spowodowała znaczne ograniczenie ilości emitowanych do atmosfery zanieczyszczeń gazowych oraz pyłowych.

Wątpliwości wyrażone w pierwszym pytaniu dotyczą zwolnienia nabywanego gazu od akcyzy.

Wyjaśnić zatem należy, że na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Jak wyżej wskazano (art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy) w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Biorąc pod uwagę uregulowanie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu podlega zwolnieniu od podatku gdy ww. wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Zatem to nie ciepło – jak stwierdza Zainteresowany – lecz wyrób gazowy ma podlegać de facto zużyciu (spaleniu) przez gospodarstwa domowe.

Przy czym Wnioskodawca nie jest gospodarstwem domowym, zużywa natomiast wyroby gazowe w kotłowniach dzierżawionych od wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych. Gospodarstwom domowym sprzedaje natomiast wytworzone w nich ciepło.

Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest wskazanie, że nie zostaje w tym przypadku spełniony warunek zwolnienia od akcyzy gazu, który polega na jego przeznaczeniu do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Ustawa nie przewiduje natomiast zwolnienia polegającego na sprzedaży gospodarstwom domowym ciepła wytworzonego z wyrobów gazowych.

Odnośnie natomiast zużycia w spółdzielniach lub wspólnotach mieszkaniowych wyrobów gazowych zwrócić należy uwagę na fakt, że są to celowe jednostki organizacyjne powołane do działania (w określonym zakresie) na rzecz swoich członków (np. gospodarstw domowych).

Fakt ten odróżnia zatem Spółdzielnie od podmiotów gospodarczych wytwarzających ciepło w celach gospodarczych. Jednocześnie – w odróżnieniu od tych podmiotów – pozwala on na zachowanie warunku przeznaczenia nabywanych wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Istotą tego zwolnienia jest bowiem albo zużycie bezpośrednie (w gospodarstwach domowych) albo pośrednie, tj. w podmiocie upoważnionym do działania na rzecz mieszkańców (w kotłowni spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej).

Reasumując, ilość zużytego wyrobu gazowego przez Wnioskodawcę, na potrzeby opałowe związane z ogrzaniem pomieszczeń mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych i spółdzielni mieszkaniowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych nie będzie zwolniona od podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją przepisu art. 3lb ust. 2 pkt 1 ustawy.

Końcowo stwierdzić należy, że Zainteresowany nie będzie mógł również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 2 pkt 5 ustawy (które to zostało wskazane w zadanych pytaniach) gdyż dotyczy ono innych podmiotów niż Zainteresowany.

Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Odnośnie drugiego zagadnienia stwierdzić należy, że w myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

*   osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia system to „odkodowując” normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 „system” to przykładowo:

*   zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ;
*   określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy – polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).

W niniejszej sprawie – jak wskazał Sąd – bezzasadne jest stosowanie zawężonego katalogu systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Sąd podnosi, że ustawodawca nie określił z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Oznacza to, że mogą być wprowadzone inne, niż wskazane powyżej, systemy realizujące określone w omawianym przepisie cele. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca w treści przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu, zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów wskazanych powyżej.

Zdaniem Sądu w przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Jak stwierdził w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny (W sprawie dotyczącej analogicznego zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych), zwolnienie to powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery (sygn. akt I FSK 469/13, dostępne w CBOSA).

Zatem, zdaniem Sądu nie da się wykluczyć sytuacji, w której cele przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w systemach wskazanych powyżej, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne z celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż EU ETS, EMAS, czy potwierdzone certyfikatem ISO 14001 :2004, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska, czy podwyższanie efektywności energetycznej.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., należy stwierdzić, że Wnioskodawca – jako zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, który wprowadził nowoczesne systemy gazowe służące do wytwarzania ciepła w miejsce systemów węglowych, co skutkowało osiągnięciem celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższeniem efektywności energetycznej – jest zwolniony od podatku akcyzowego od wyrobów gazowych na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.