Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Skutki podatkowe planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.2.KS, 0111-KDIB2-3.4014.119.2020.3.BB (doręczone w dniu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.2.KS, 0111-KDIB2-3.4014.119.2020.3.BB (doręczone w dniu 29 maja 2020 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. GmbH
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału - A. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Kupujący”) rozważa nabycie od B. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) nieruchomości położonej w (\`(...)\`) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęcie praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest w połowie 2020 r. choć nie można wykluczyć, że wydarzy się później (lecz w żadnym wypadku nie później niż do 31 sierpnia 2021 r.).

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej w (\`(...)\`) obejmującej:

*   działkę gruntu położoną przy ul. (\`(...)\`), o numerze ewidencyjnym 1/10 dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (\`(...)\`) oraz

*   część działki gruntu położonej przy (\`(...)\`), o numerze ewidencyjnym 1/12 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (\`(...)\`) (jeśli przeprowadzony zostanie podział tej działki opisany w dalszej części wniosku),

*   jeżeli w dniu Transakcji Sprzedający pozostanie użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze 1/9 stanowiącej część pasa drogi publicznej, (dalej: „Działka Drogowa”), w ramach Transakcji zostanie ona również sprzedana Kupującemu. Obecnie Sprzedający podejmuje starania zmierzające do przeniesienia tytułu do Działki Drogowej na Miasto (\`(...)\`) lub Skarb Państwa. W przypadku, w którym Sprzedającemu nie uda się przenieść tytułu do Działki Drogowej na Miasto (\`(...)\`) lub Skarb Państwa, będzie ona stanowić część Transakcji i zostanie na niej ustanowiona służebność dostępu do drogi publicznej.

Działka 1/10 powstała po podziale działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/1, przy czym na dzień składania niniejszego wniosku podział nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej.

Na mocy decyzji (\`(...)\`) z dnia 27 września 2019 r. Działka Drogowa została wyodrębniona w wyniku podziału działki ewidencyjnej 1/1.

Zgodnie natomiast z intencją Sprzedającego działka 1/12 (powstała z podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/3, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (\`(...)\`), przy czym podział ten na dzień składania niniejszego wniosku nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej) zostanie podzielona w taki sposób, aby wydzielić z niej działkę gruntu zajętą przez część dalej zdefiniowanego Budynku („Nowa Działka”). Jeśli podział zostanie dokonany przed dokonaniem Transakcji, to prawo użytkowania wieczystego Nowej Działki wejdzie w skład Przedmiotu Transakcji (zdefiniowanego poniżej) i zostanie przeniesione na Kupującego, (ii) jeśli natomiast podział nie zostanie dokonany przed dokonaniem Transakcji, to Sprzedający ustanowi na rzecz Kupującego służebność gruntową na tej planowanej do wydzielenia Nowej Działce (tj. na fragmencie działki 1/12 odpowiadającemu obrysowi Nowej Działki), przysługującą Kupującemu aż do dokonania podziału lub bezterminowo (jeśli podział nie będzie miał miejsca) i jednocześnie w umowie sprzedaży Wnioskodawcy przeniosą prawo do Nowej Działki w drodze sprzedaży ekspektatywy przeniesienia użytkowana wieczystego Nowej Działki, tj. zobowiążą się do zawarcia umowy - przenoszącej na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Nowej Działki, już po dokonaniu podziału (umowa o charakterze technicznym służąca przeniesieniu tytułu prawnego w wykonaniu ekspektatywy) („Warunek Przeniesienia Części Gruntu”).

W dalszej części niniejszego wniosku, działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1/10, część działki o numerze ewidencyjnym 1/12, stanowiąca Nową Działkę, oraz Działka Drogowa (o numerze 1/9) będą łącznie nazywane „Gruntem”. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie Sprzedający realizuje projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową o nazwie handlowej „\`(...)\`” (dalej: „Budynek”). Budynek posiada dwie kondygnacje podziemne i czternaście naziemnych. Budowa Budynku (w zakresie shell & core) została zakończona w czerwcu 2019 roku, a w dniu 12 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku (obejmuje ono również opisane poniżej Budowle). Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 12 lipca 2019 r. stała się ostateczna i prawomocna w dniu 18 lipca 2019 r. Większa część Budynku znajduje się na działce 1/10, natomiast częściowo zajmuje on również fragment odpowiadający obrysowi Nowej Działki (stąd też intencją Sprzedającego jest dokonanie opisanego wyżej podziału i wydzielenie Nowej Działki), na Działce Drogowej znajdują się natomiast naniesienia opisane w dalszej części wniosku.

Budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z PKOB - będą objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Budynek przeznaczony jest na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu we wrześniu 2019 r., w Budynku rozpoczęto toczące się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te toczyły się zarówno przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Budynku, jak i toczą się obecnie, po jego uzyskaniu. Sprzedający przewiduje, że - w odniesieniu do Budynku - na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych może przekroczyć 30% wartości Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, choć nie można całkowicie wykluczyć, że takie przekroczenie nie nastąpi. Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowego Budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło jego istotnej przebudowy. Jednocześnie, ani Budynek ani opisane poniżej naniesienia (w tym budowle) nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych, z uwagi na fakt, iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Grunt zabudowany jest również, poza Budynkiem, następującymi naniesieniami, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”), oraz które stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  chodnik z płyt betonowych z podbudową,
2.  chodnik z kostki brukowej z podbudową,
3.  zieleń,
4.  instalacja do podlewania zieleni,
5.  donice drzew z ławkami,
6.  stojaki rowerowe,
7.  kosze na śmieci ze stali nierdzewnej
8.  słupki domofonów,
9.  wpusty odwodnienia/zieleni,
10.  odwodnienia liniowe,
11.  lampy oświetleniowe uliczne,
12.  okablowanie do oświetlenia ulicznego,
13.  lampy oświetleniowe niskie,
14.  okablowanie do oświetlenia niskiego,
15.  wycieraczki przy wejściach,
16.  słupki „Syrenki”,
17.  murki żelbetowe przy wjeździe,
18.  szlaban wjazdowy,
19.  szlaban wyjazdowy,
20.  słupki czytników dalekiego zasięgu z czytnikami,
21.  terminal interkomowy na wjeździe,
22.  terminal interkomowy na wyjeździe,
23.  kamery do odczytu tablic rejestracyjnych na wjeździe,
24.  kamery do odczytu tablic rejestracyjnych na wyjeździe,
25.  stacja naprawy rowerów,
26.  odbojniki urządzeń wjazdowych,
27.  odbojniki urządzeń wyjazdowych,
28.  przyłącze sieci cieplnej,
29.  przyłącze kanalizacji deszczowej,
30.  przyłącze kanalizacji sanitarnej,

Posadowienie powyższych obiektów na Gruncie prezentuje tabela znajdująca się na następnej stronie: (…)

Naniesienia znajdujące się na działce 1/10 i Działce Drogowej będą dalej określane jako „Budowle 1”, natomiast naniesienia znajdujące się na działce 1/12 będą określane jako „Budowle 2”. Wszystkie wskazane powyżej naniesienia (tj. Budowle 1 i Budowle 2) będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”. Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynku.

Na Gruncie znajdują się także następujące części infrastruktury, które nie stanowią własności Sprzedającego:

1.  parkometr,
2.  przyłącze wodociągowe,
3.  kanalizacja teletechniczna wraz ze studniami.

Wskazane powyżej obiekty stanowią element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności, przedsiębiorstw przesyłowych) i w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Grunt, Budynek oraz Budowle, w dalszej części niniejszego wniosku, nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu (tj. do września 2019 r.), Budynek i Budowle nie były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności, nie były użytkowane na potrzeby własne), ani nie były oddane do użytkowania podmiotom trzecim.

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

B. sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

A. GmbH jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału - A. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, a także związanych z nim powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (wraz ze wszelkimi naniesieniami związanymi z gruntem), stanowiących działki ewidencyjne o numerze:

*   1/1, położonej przy ul. (\`(...)\`), o obszarze wynoszącymi 2.779 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`) (z której po podziale wyodrębnione zostały działki 1/10 i Działka Drogowa, wchodzące w skład Gruntu) oraz

*   1/3, położonej przy ul. (\`(...)\`), o obszarze wynoszącym 6.406 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`) (z której została wyodrębniona działka 1/12, której część wchodzi w skład Gruntu),

na podstawie warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, zawartej pomiędzy C. („C.”), a Sprzedającym w dniu 9 listopada 2018 r. (w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza, za numerem Repertorium (\`(...)\`)), oraz zawartej w wykonaniu tej umowy - umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, zawartej pomiędzy C. a Sprzedającym w dniu 17 grudnia 2018 r. w (\`(...)\`) (w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza za numerem Repertorium (\`(...)\`)).

W momencie nabycia ww. działek gruntu przez Sprzedającego były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu ulicy (\`(...)\`) - część północna A, uchwalonym przez Radę (\`(...)\`) uchwałą nr (\`(...)\`) z 3 lipca 2014 r., a na ich powierzchni posadowione były następujące naniesienia:

*   działka 1/1 - (i) tymczasowa (niezwiązana stale z gruntem) stacja transformatorowa (PKOB: 2224), która docelowo miała zostać przeniesiona na działkę 1/3, (ii) części infrastruktury ciepłowniczej, (iii) części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (przyłącza) oraz (iv) elektrycznej (przyłącza). Wskazane części infrastruktur nie stanowiły własności C. i były jedynie elementami infrastruktury odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych;

*   działka 1/3 - (i) kontener tymczasowy wynajmowany przez C. przedsiębiorcy prowadzącemu w nim sprzedaż napojów i żywności (kawiarnia); czynsz najmu kontenera podlegał opodatkowaniu VAT; po zakończeniu prac budowlanych planowane było rozwiązanie umowy najmu kontenera oraz usunięcie go z działki 1/3, (ii) ogrodzenie tymczasowe (PKOB: 2420) oraz (iii) kontener tymczasowy - budka ochrony (niebędący własnością C.).

Dodatkowo, na ww. działkach toczył się proces budowlany, mający na celu wzniesienie Budynku oraz odrębnej inwestycji - budynku znajdującego się w całości na działce 1/3. Wskazany proces budowlany był na moment zawarcia umowy sprzedaży przez C. i Sprzedającego inwestycją w toku, a budynki w budowie nie stanowiły budynków w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Biorąc pod uwagę, że: (i) znajdujące się na działkach naniesienia nie stanowiły budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, (ii) infrastruktura przesyłowa nie była własnością C. i nie stanowiła przedmiotu transakcji i (iii) znajdujące się na działkach budynki w budowie nie stanowiły budynków w rozumieniu Prawa Budowlanego, transakcja stanowiła w istocie dla celów VAT dostawę terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. W konsekwencji transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, co zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1.1.4012.567.2018.4.JO.

Dodatkowo, kierując się względami ostrożnościowymi, przed zawarciem ww. transakcji C. i Sprzedający złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

Po nabyciu Gruntu wraz z towarzyszącą infrastrukturą Sprzedający kontynuował realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku i Budowli.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu oraz kontynuacją projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku i Budowli. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego użytkowania wieczystego Gruntu (z zastrzeżeniem (i) Warunku Przeniesienia Części Gruntu i (ii) braku przeniesienia przez Sprzedającego tytułu do Działki Drogowej na Miasto (\`(...)\`) lub Skarb Państwa przed dniem Transakcji) oraz prawa własności Budynku i Budowli (z zastrzeżeniem, że do przeniesienia Budowli 2 dojdzie wyłącznie w przypadku przeniesienia na Kupującego w ramach Transakcji prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na której są posadowione - tj. działki 1/12);
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji nastąpi - przynajmniej częściowe - wydanie powierzchni w Budynku poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145), zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców i zobowiązań do zwrotu takich zabezpieczeń;
5.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;
6.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlą i przynależnościami), w zakresie nabytym przez Kupującego w związku z transakcją;
7.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego upoważnienia do wykonywania osobistych praw autorskich do Projektów w celu udzielenia dalszych upoważnień do tego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;
8.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;
9.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli,
10.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku;
11.  przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu Kaucji Najemców;
12.  przyjęcie przez Sprzedającego od Kupującego wynagrodzenia za niewyłączną licencję do Znaków Towarowych udzieloną Kupującemu na podstawie umowy dobrosąsiedzkiej.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   danych finansowych prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością,

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Tytułem doprecyzowania, na dzień planowanej Transakcji Sprzedający rozwiąże umowę o zarządzanie Nieruchomością zawartą ze spółką D. Sp. z o.o. (zarejestrowana w KRS pod numerem: (\`(...)\`), dalej: „D.”).

Kupujący, w odniesieniu do pozostałych aktywów nieruchomościowych znajdujących się w jego portfolio, jest już stroną ramowej umowy o zarządzanie nieruchomościami zawartą z E. Sp. z o.o. (zarejestrowana w KRS pod numerem: (\`(...)\`) dalej: „E.”, będącym podmiotem powiązanym z D.). Konsekwentnie, po dniu Transakcji Kupujący zamierza również dodać Nieruchomość do portfolio zarządzanego przez E. (na mocy aneksu do istniejącej umowy ramowej lub w drodze innego porozumienia umownego).

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych oraz umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o techniczne zarządzanie obiektem;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z Umów Najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża jakiekolwiek obecne użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu lub tytuł własności Budynku i Budowli,

*   know-how dotyczący działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na budowaniu i wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych;

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (aktualnie Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w dacie Transakcji Sprzedający również nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji, na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że przynajmniej część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z tych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Na podstawie umowy sprzedaży, po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu oraz będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone prace polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców, itp. W tym celu, po zawarciu Transakcji, Kupujący udzieli Sprzedającemu licencji na korzystanie z dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) na potrzeby wykonywanych prac wykończeniowych. Uzgodniona pomiędzy Zainteresowanymi cena za nabycie Nieruchomości oparta jest na założeniu, że Sprzedający zobowiązany jest doprowadzić do wynajęcia powierzchni w Budynkach na warunkach komercyjnych (przy określonych stawkach czynszu), zaakceptowanych przez Kupującego. Innymi słowy, Sprzedający zawierając umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynku jest zobowiązany do zagwarantowania określonych, minimalnych stawek, które zostały zaakceptowane przez Kupującego i określone w umowie przenoszącej.

Natomiast, w przypadku zidentyfikowania szczególnie korzystnej możliwości wynajęcia powierzchni w Budynku, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego stosownego dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego w umowie sprzedaży, obliczonego zgodnie z załącznikiem do umowy przenoszącej (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie”) w następujących przypadkach:

*   Sprzedający doprowadzi do zawarcia umów dotyczących najmu powierzchni w Budynku po stawkach nominalnych wyższych niż te, które były podstawą kalkulacji ceny i zostały przewidziane w zawartej pomiędzy Zainteresowanymi umowie gwarancji czynszowej (odrębnym dokumencie transakcyjnym - kwestie rozliczenia gwarancji czynszowej nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku), w odniesieniu do powierzchni biurowych, handlowych, magazynowych, parkingowych oraz powierzchni logo znajdujących się na Budynku (bez uwzględnienia okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu),

*   Sprzedający doprowadzi do sytuacji, w której - w rezultacie przeprowadzenia obmiarów powierzchni w Budynku - najemca będzie zobowiązany do płacenia wyższego miesięcznego czynszu (w ujęciu łącznym) niż kwota miesięcznego czynszu, do której w stosunku do danej powierzchni zobowiązany do zapłaty byłby Sprzedający na mocy zawartej z Kupującym umowy gwarancji czynszowej.

W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym, Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu.

Wnioskodawcy wskazują również, że w momencie dokonania Transakcji:

*   zawarta zostanie przez Zainteresowanych umowa dobrosąsiedzka regulująca relacje z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (której wzór stanowił będzie załącznik do umowy Sprzedaży Nieruchomości);

*   Kupujący przystąpi do umowy dobrosąsiedzkiej zawartej 25 września 2018 r. pomiędzy Sprzedającym, C. oraz F. z siedzibą w Niemczech.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem Transakcji w każdym wypadku będzie również przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (i) Nową Działką i (ii) Działką Drogową (niezależnie od tego, który ze scenariuszy przedstawionych we Wniosku zostanie zrealizowany).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak zostało wskazane w treści Wniosku, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego we Wniosku zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe

Jak zostało wskazane w treści Wniosku, dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne statutowe księgi rachunkowe. Przedmiot Transakcji nie stanowi samobilansującej się jednostki organizacyjno-finansowej w ramach działalności Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak zostało wskazane w treści Wniosku, Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją również odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego

Charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującego i Sprzedającego został szczegółowo opisany w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku. Mianowicie, działalność prowadzona przez Sprzedającego obejmuje działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Natomiast działalność Kupującego to działalność inwestycyjna oparta o wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, a także związanych z nim powierzchni parkingowych. Z uwagi na odmienny charakter przedmiotu działalności każdej ze Stron (deweloper vs. inwestor), nie istnieje obiektywna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Wskazuje na to również katalog składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności Sprzedającego o charakterze deweloperskim, a nie stanowią przedmiotu Transakcji, który również został wskazany w opisie zdarzenia przyszłego złożonego Wniosku.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną zauważyć, iż ocena czy składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa sprzedającego stanowi przedmiot zapytania złożonego wniosku o interpretację. Stąd, Zainteresowani są zobowiązani przedstawić w stanie faktycznym jedynie wyczerpujący opis okoliczności istotnych dla oceny klasyfikacji przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatkowych, nie są natomiast zobowiązani do dokonywania w ramach stanu faktycznego własnej oceny co spełnienia lub nie kryteriów klasyfikujących daną masę majątkową, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Stąd ostateczna ocena, dokonana na podstawie informacji przedstawionych w stanie faktycznym, czy zbywana masa majątkowa będzie stanowiła funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych należy do Organu. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08).

Zamiar kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego

Jak zostało wskazane w treści Wniosku (punkt (ii): „Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego”), Sprzedający prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości, podczas gdy Kupujący po nabyciu Nieruchomości zamierza prowadzić działalność inwestycyjną, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku. Profile te charakteryzują się całkowicie odmienną strukturą ryzyk, marżowością, horyzontem inwestycyjnym czy charakterem wykonywanej działalności.

Tym samym należy stwierdzić, że Kupujący będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność niż Sprzedający i zgodnie z przywołanym powyżej przykładem umieszczonym w Objaśnieniach - Kupujący nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji.

Konieczność podjęcia przez Kupującego określonych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Przedmiot Transakcji

Jak zostało wskazane w treści Wniosku:

*   Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które zasadniczo przechodzą z mocy prawa;

*   co do zasady, w ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów serwisowych dotyczących obsługi Nieruchomości;

*   zbywane składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości dla celów komercyjnych, a na tym polegać będzie działalność gospodarcza Kupującego po zawarciu Transakcji.

W związku z powyższym, po dokonaniu Transakcji Kupujący zamierza dokonać wszelkich niezbędnych działań (faktycznych lub prawnych), które z jego perspektywy będą niezbędne dla umożliwienia prowadzenia planowanej działalności gospodarczej.

Jako przykłady takich działań Wnioskodawca podaje w szczególności (i w zakresie, w jakim takie działania będą komercyjnie uzasadnione z perspektywy Kupującego):

*   zawarcie umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości czy też ochrony Nieruchomości;

*   zawarcie umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   zawarcie umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego lub marketingowych w zakresie dotyczącym Nieruchomości.

Jednocześnie jednak Wnioskodawca podkreśla, że ze względu chociażby na stopień skomplikowania rzeczywistości gospodarczej i obecną jej zmienność, pomimo tak sformułowanej w Wezwaniu prośby, nie jest możliwe precyzyjne wskazanie wszelkich działań faktycznych lub prawnych, które Kupujący będzie musiał podjąć po nabyciu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Sprzedającego składniki majątkowe.

Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach rynkowych, a więc jego głównym celem jest uzyskiwanie możliwie wysokiego dochodu z prowadzonej działalności (powiększanie przychodów i ograniczanie kosztów). Taki cel determinuje również samo nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji - Kupujący oczekuje, że wynajem Nieruchomości pozwoli mu w przyszłości uzyskiwać założone przez niego przychody z zachowaniem prognozowanej stopy zwrotu z inwestycji.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że po Transakcji - podobnie jak przy realizacji innych przedsięwzięć biznesowych - Kupujący będzie monitorował rentowność prowadzonej działalności i podejmie wszelkie niezbędne kroki (w tym działania faktyczne lub prawne), które pozwolą mu tę rentowność zwiększyć. Przykładem w tym zakresie z rynku nieruchomości komercyjnych, na którym działa Kupujący, będzie np. monitorowanie otoczenia konkurencyjnego czy też poziomu zadowolenia najemców i odpowiednie dostosowanie swojej działalności w tym obszarze (w tym dopasowanie strategii doboru najemców, strukturę dokapitalizowania działalności itp.).

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego po zawarciu Transakcji będzie prowadzona w sposób elastyczny i umożliwiający adaptację do panujących warunków rynkowych, a w rezultacie na moment udzielenia niniejszej odpowiedzi nie jest możliwe przedstawienie zamkniętego katalogu działań, które zostaną podjęte przez Kupującego w przyszłości.

W związku z tym w treści wniosku:

*   Zainteresowani precyzyjnie określili elementy wchodzące w skład przedmiotu Transakcji; oraz

*   wskazali, że te elementy nie będą wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej Kupującego polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości dla celów komercyjnych.

W związku z powyższym, po dokonaniu Transakcji Kupujący będzie musiał podjąć szereg działań faktycznych i prawnych, które umożliwią mu prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe zgodnie z uwarunkowaniami rynkowymi. O ile Kupujący jest w stanie wskazać przykłady takich działań (co zostało opisane w treści Wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi), to z powodów wskazanych powyżej, nie jest możliwe określenie ich precyzyjnego, zamkniętego katalogu.

W ocenie Wnioskodawcy, spośród obiektów, których katalog wskazany w opisie zdarzenia przyszłego znajduje się na stronach 7 i 8 Wniosku, następujące obiekty stanowią budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego:

1.  chodnik z płyt betonowych z podbudową – budowla,
2.  chodnik z kostki brukowej z podbudową – budowla,
3.  lampy oświetleniowe uliczne – budowla,
4.  okablowanie do oświetlenia ulicznego - część budowli w zakresie, w jakim znajduje się w słupie oświetleniowym oraz osobna budowla w zakresie, w jakim samodzielnie znajduje się w ziemi,
5.  lampy oświetleniowe niskie – budowla,
6.  okablowanie do oświetlenia niskiego - część budowli w zakresie, w jakim znajduje się w słupie oświetleniowym oraz osobna budowla w zakresie, w jakim samodzielnie znajduje się w ziemi,
7.  murki żelbetowe przy wjeździe - budowla

Jak wskazano w treści Wniosku pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały zawarte przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku), a najem powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu rozpoczął się we wrześniu 2019 r. Dodatkowo, Wnioskodawca wyjaśnia, że Nieruchomość opisana w złożonym wniosku nie została w całości objęta zawartymi umowami najmu.

Adresując drugą część pytania Wnioskodawca ponownie wskazuje, że Sprzedający jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską. Tym samym, zgodnie z charakterem prowadzonej działalności, celem Sprzedającego było wzniesienie Budynku i jego dalsza sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego w sposób umożliwiający zrealizowanie zysku/celu biznesowego założonego w związku z tym projektem (i odpowiadając dosłownie na pytanie postawione w Wezwaniu, w tym celu Sprzedający wykorzystywał majątek przeznaczony do sprzedaży).

Zakładając, że zapytanie Organu zmierza do ustalenia, czy cała powierzchnia Budynku podlegała pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zaprezentowanym we Wniosku własnym stanowiskiem w sprawie, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach jej pierwszego zasiedlenia (w zakresie powierzchni nieobjętych umowami najmu /nieoddanych do użytkowania w dniu Transakcji), lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w zakresie powierzchni objętych umowami najmu/ nieoddanych do użytkowania w dniu Transakcji). A zatem, fakt nieobjęcia całości powierzchni w Budynku umowami najmu został już odzwierciedlony w treści stanowiska Zainteresowanego.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Sprzedającego pozwolenie na użytkowanie, które zostało wydane w stosunku do Budynku w dniu 12 lipca 2019 r., obejmuje również Budowle wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji. Z perspektywy prawa administracyjnego, takie pozwolenie na użytkowanie stanowi podstawę pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania ww. Budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że pełnią i będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynku, zdaniem Wnioskodawcy, zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co, jak wskazano w treści Wniosku, miało miejsce we wrześniu 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach jej pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?
3.  Czy Dodatkowe Wynagrodzenie, które Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywaną przez Sprzedającego, a w rezultacie po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności?
4.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), o ile takie wystąpi, oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach jej pierwszego zasiedlenia, lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
3.  Dodatkowe Wynagrodzenie, które Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywaną przez Sprzedającego, a w rezultacie po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.
4.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT),
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), o ile takie wystąpi, oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych – tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1216/09).

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KD1P4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. W szczególności, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, oraz umów serwisowych,
*   należności ani zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych, a także kaucji, depozytów i innych zabezpieczeń od najemców),
*   środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
*   praw i obowiązków związanych z finansowaniem nabycia i wybudowania Nieruchomości,
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem pewnych danych finansowych,
*   umów o generalne wykonawstwo.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3,4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne statutowe księgi rachunkowe. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. O ile docelowo Budynek wybudowany przez Sprzedającego będzie stanowił wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, to nie jest (ani nie będzie) ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt wraz z towarzyszącą infrastrukturą a następnie kontynuował realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku i Budowli. Po oddaniu Budynku i Budowli do użytkowania i wynajęciu w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż Nieruchomości wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska (dalej: „Standard”) - Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2 Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (pkt 3.1 Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8 Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawana Nieruchomość ma raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

*   angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne, wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynek i Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń, itd.).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynku i Budowli wraz z przynależnościami (b) umowa o zarządzenie nieruchomością, czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę, Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”, czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które zasadniczo przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części również ze względu na brak kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność aniżeli Sprzedający.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium w pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i Budowli dojdzie w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomości do użytkowania a przed dokonaniem ich dostawy - jak wskazano powyżej, pierwsze takie zdarzenie miało miejsce we wrześniu 2019 r. W przypadku natomiast, gdy dana część Nieruchomości nie zostanie oddana w wykonaniu umów najmu przed planowaną dostawą Nieruchomości, w stosunku do takiej części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Ten moment określa bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stają się „przedmiotem konsumpcji”.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług będzie co do zasady zależała od faktu, czy pomiędzy dniem, w którym nastąpi pierwsze zasiedlenie Nieruchomości a datą dostawy całości Nieruchomości (tj. kiedy Zainteresowani zawrą definitywną umowę sprzedaży) upłynie okres dwóch lat lub ewentualnie od faktu, czy samo zbycie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z tym co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie Transakcji przez Wnioskodawców nastąpi po oddaniu Nieruchomości do użytkowania i planowane jest na połowę 2020 r. (najdalej na 31 sierpnia 2021 r.).

Z uwagi na powyższe, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości nie upłynie okres dwóch lat (w przypadku części Nieruchomości przekazanej najemcom przez dniem Transakcji) lub dostawa Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku części Nieruchomości nieprzekazanej najemcom przed dniem Transakcji).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak opisano powyżej Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania i były używane przez Sprzedającego do działalności gospodarczej w okresie krótszym niż 2 lata przed planowaną Transakcją. Tym samym, nawet jeśli skumulowana wartość nakładów na Budynek przekroczyła lub przekroczy 30% jego wartości przed dokonaniem Transakcji (i dojdzie do tzw. kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o VAT), to nie będzie to miało wpływu na sposób opodatkowania sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT. W każdym bowiem przypadku do dostawy Nieruchomości dojdzie w okresie przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia lub w ramach jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, niezależnie od faktu poniesienia bądź nie istotnych nakładów na ulepszenie Budynku przez Sprzedającego, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości nie upłynie okres dwóch lat (w przypadku części Nieruchomości przekazanej najemcom przed dniem Transakcji) lub dostawa Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku części Nieruchomości nieprzekazanej najemcom przed dniem Transakcji).

Wobec tego należy rozważyć, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem i wybudowaniem Nieruchomości. Mając zatem na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy stwierdzić, że nie zostanie spełniona jedna z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia VAT dostawy Nieruchomości. Wyklucza to możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 i 10a ustawy o VAT należy przenalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Nieruchomości. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa realizowana w ramach lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż nie jest ona w żaden sposób związana z obrotem towarami pomiędzy Zainteresowanymi.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

1.  usługodawcy, oraz
2.  świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanym przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Dodatkowym Wynagrodzeniem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego można wskazać oba ww. elementy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
2.  musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Przekładając powyższe na przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie należy zauważyć, że:

1.  Obowiązek wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia przez Kupującego wynika ze stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Zainteresowanymi i określonego w umowie przenoszącej własność Nieruchomości,
2.  Kupujący jest beneficjentem świadczenia Sprzedającego polegającego na podjęciu czynności, które mają na celu wynajęcie określonych powierzchni w Budynku po stawkach najmu wyższych, niż przyjęte pierwotnie dla celów kalkulacji ceny za Nieruchomość. Innymi słowy, działania podejmowane przez Sprzedającego umożliwią Kupującemu czerpanie wyższych niż pierwotnie założone korzyści (przychodów) z najmu powierzchni w Budynku,
3.  Świadczeniu Sprzedającego odpowiada świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony Kupującego, polegająca na wypłacie Dodatkowego Wynagrodzenia.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, Dodatkowe Wynagrodzenie, które Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywaną przez Sprzedającego.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Dodatkowego Wynagrodzenia, będzie należnością za świadczenie usług na rzecz Kupującego przez Sprzedającego (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to po stronie Sprzedającego zaistnieje obowiązek udokumentowania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Wskazane wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie również zastosowania w przypadku wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. W ocenie Zainteresowanych, wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia będzie stanowiła świadczenie usług na rzecz Kupującego przez Sprzedającego (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT) oraz będzie opodatkowana VAT a w rezultacie po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz z tytułu faktur dokumentujących Dodatkowe Wynagrodzenie, o ile takie wystąpią, i wykazany na przedmiotowych fakturach VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący rozważa nabycie od Sprzedającego prowadzącego działalność deweloperską nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi. Sprzedający realizuje projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni znajdujących się na Gruncie Budynku, a także związanych z nim powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

*   użytkowania wieczystego Gruntu (z zastrzeżeniem (i) Warunku Przeniesienia Części Gruntu i (ii) braku przeniesienia przez Sprzedającego tytułu do Działki Drogowej na Miasto (\`(...)\`) lub Skarb Państwa przed dniem Transakcji) oraz prawa własności Budynku i Budowli (z zastrzeżeniem, że do przeniesienia Budowli 2 dojdzie wyłącznie w przypadku przeniesienia na Kupującego w ramach Transakcji prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, na której są posadowione - tj. działki 1/12);

*   własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;

*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców i zobowiązań do zwrotu takich zabezpieczeń;

*   majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

*   wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlą i przynależnościami), w zakresie nabytym przez Kupującego w związku z transakcją;

*   upoważnienia do wykonywania osobistych praw autorskich do Projektów w celu udzielenia dalszych upoważnień do tego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

*   prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;

*   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli,

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku;

Ponadto w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa, zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji. Dojdzie również do:

*   przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu Kaucji Najemców;

*   przyjęcie przez Sprzedającego od Kupującego wynagrodzenia za niewyłączną licencję do Znaków Towarowych udzieloną Kupującemu na podstawie umowy dobrosąsiedzkiej.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   danych finansowych prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością,

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące składniki majątku:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych oraz umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o techniczne zarządzanie obiektem;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z Umów Najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża jakiekolwiek obecne użytkowanie wieczyste lub tytuł własności Gruntu lub tytuł własności Budynku i Budowli,

*   know-how dotyczący działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na budowaniu i wynajmowaniu nieruchomości komercyjnych;

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (aktualnie Sprzedający nie zatrudnia pracowników i w dacie Transakcji Sprzedający również nie będzie zatrudniał pracowników).

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zamierzona transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków bezpośrednio związanych z Nieruchomością, transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością, w tym należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, firmy Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono uprzednio, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem opisany we wniosku przedmiot transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. W opisie sprawy wskazano, że w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne statutowe księgi rachunkowe. Przedmiot Transakcji nie stanowi samobilansującej się jednostki organizacyjno-finansowej w ramach działalności Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją również odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Ponadto będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności w zakresie najmu komercyjnego bez dodatkowych działań Nabywcy. W treści wnioski wprost podano, że działalność prowadzona przez Sprzedającego obejmuje działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Natomiast działalność Kupującego to działalność inwestycyjna oparta o wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, a także związanych z nim powierzchni parkingowych. Z uwagi na odmienny charakter przedmiotu działalności każdej ze Stron, nie istnieje obiektywna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Wskazuje na to również katalog składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności Sprzedającego o charakterze deweloperskim, a nie stanowią przedmiotu Transakcji. Kupujący będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność niż Sprzedający. Kupujący nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji.

Zbywane składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości dla celów komercyjnych, a na tym polegać będzie działalność gospodarcza Kupującego po zawarciu Transakcji. W związku z powyższym, po dokonaniu Transakcji Kupujący zamierza dokonać wszelkich niezbędnych działań (faktycznych lub prawnych), które z jego perspektywy będą niezbędne dla umożliwienia prowadzenia planowanej działalności gospodarczej.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie (oddanie) budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia (używania) budynku, budowli lub ich części, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem we wszystkich ww. przypadkach dochodzi do korzystania (zajęcia, używania) z budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach jej pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W celu określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie opodatkowanie właściwą stawką podatku należy rozstrzygnąć, czy względem Budynku oraz Budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji sprzedaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W rozpatrywanym przypadku istotne jest również to, że jak wskazano w opisie sprawy, dokonanie transakcji planowane jest w połowie 2020 r., choć nie można wykluczyć, że wydarzy się później (lecz w żadnym wypadku nie później niż do 31 sierpnia 2021 r.).

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy części budynku i budowli, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie upłynie co najmniej 2 lata.

Zauważyć w szczególności należy, że w odniesieniu do części budynku oraz budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy i w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą będzie krótszy niż 2 lata, wówczas transakcja sprzedaży nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały zawarte przez Sprzedającego, a najem powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu rozpoczął się we wrześniu 2019 r. Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że pełnią i będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynku, zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co miało miejsce we wrześniu 2019 r.).

Z kolei dostawa pozostałej części budynku, nastąpi w ramach jego pierwszego zasiedlenia, bez względu na to kiedy dojdzie do Transakcji sprzedaży - co wyklucza również zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Ponadto, co wykazano uprzednio nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. W opisie sprawy podano, że ani Budynek, ani naniesienia (w tym budowle) nie zostały i nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych. A zatem ww. obiekty budowlane nie zostaną ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i tym samym, nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa części budynku oraz budowli w stosunku to których doszło już do pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata. Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy będzie również wyłączone w przypadku dostawy pozostałej części budynku, gdyż nastąpi ona w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Budynku oraz Budowli, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu oraz kontynuacją projektu deweloperskiego.

Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa Budynku oraz Budowli nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków związanych z Budynkiem i Budowlami, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dostawa Budynku oraz Budowli w ramach planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się wymieniony w opisie sprawy Budynek oraz Budowle.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy Dodatkowe Wynagrodzenie, które Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywaną przez Sprzedającego, a w rezultacie po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Z treści uprzednio cyt. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynika że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

*   stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

*   świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i, czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Dodatkowe wynagrodzenie, które Sprzedający będzie uprawniony otrzymać od Kupującego stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w przypadku zidentyfikowania szczególnie korzystnej możliwości wynajęcia powierzchni w Budynku, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego stosownego dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego w umowie sprzedaży, obliczonego zgodnie z załącznikiem do umowy przenoszącej (Dodatkowe Wynagrodzenie) w następujących przypadkach:

*   Sprzedający doprowadzi do zawarcia umów dotyczących najmu powierzchni w Budynku po stawkach nominalnych wyższych niż te, które były podstawą kalkulacji ceny i zostały przewidziane w zawartej pomiędzy Zainteresowanymi umowie gwarancji czynszowej (odrębnym dokumencie transakcyjnym), w odniesieniu do powierzchni biurowych, handlowych, magazynowych, parkingowych oraz powierzchni logo znajdujących się na Budynku (bez uwzględnienia okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu),

*   Sprzedający doprowadzi do sytuacji, w której - w rezultacie przeprowadzenia obmiarów powierzchni w Budynku - najemca będzie zobowiązany do płacenia wyższego miesięcznego czynszu (w ujęciu łącznym) niż kwota miesięcznego czynszu, do której w stosunku do danej powierzchni zobowiązany do zapłaty byłby Sprzedający na mocy zawartej z Kupującym umowy gwarancji czynszowej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanych przez Sprzedającego za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, w zamian za możliwość generowania wyższych zysków przez Kupującego stanowić będzie wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Sprzedającego dodatkowe wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Kupującego. Oznacza to, że w tej sytuacji dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym dodatkowym wynagrodzeniem Sprzedający będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia fakturami.

Podsumowując, Dodatkowe Wynagrodzenie, które Kupujący wypłaci na rzecz Sprzedającego, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywaną przez Sprzedającego. W konsekwencji po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie po zakupie Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, jak również z tytułu Dodatkowego Wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. A zatem w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.