Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.89.2016.2.IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-17
Teza: Wyłączenie od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorca; spółki-spółka komandytowa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu: do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 września 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) oraz 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki. Wniosek uzupełniono w dniach: 3 października 2016 r. o pełnomocnictwo, 20 października 2016 r. o pismo stanowiące prośbę o przyspieszenie postępowania w sprawie wydania interpretacji oraz 27 października 2016 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów ceramicznych, przeznaczonych dla celów reklamowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej zwany przedsiębiorstwem). W skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki jak: materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Ponadto w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia pracowników.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi również prawo własności nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanych budynkiem biurowo-magazynowo-produkcyjnym, w którym obecnie prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej zwanej spółką komandytową).

Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będą wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa na moment aportu, z wyjątkiem prawa własności owych nieruchomości wraz z budynkiem oraz wszystkimi innymi ruchomościami na trwałe związanymi z owymi nieruchomościami (dalej nieruchomości), zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego. Wraz z aportem na spółkę komandytową przeniesione zostaną zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W związku z aportem przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach spółki komandytowej w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową. Brak prawa własności nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Prawo do korzystania z nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z czym, transakcja zbycia obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym, może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze fakt, że przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy posłużyć się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie luźnym zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć.

W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 59 Kodeksu cywilnego zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) – „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55\[2\] k.c.)”.

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że „Pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstwa« zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”.

Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W efekcie dostawa przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, niepowodującymi utraty jego funkcjonalności, nadal winna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle przytoczonych wyżej rozważań, należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa z wyłączeniem z niego pewnych elementów nie traci przymiotu zbycia przedsiębiorstwa, o ile przy pomocy nabytego agregatu majątku może być bez żadnych zakłóceń prowadzona w dalszym ciągu działalność gospodarcza.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbyte składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyłączenie z przedmiotu aportu składników majątku przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości nie narusza charakteru Przedsiębiorstwa. Dla dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalnością produkcyjno-handlową jakimi są materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe (maszyny), wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności czy środki zgromadzone na rachunkach bankowych. To owe składniki, a nie nieruchomości na których działalność jest prowadzona zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca zapewni spółce komandytowej możliwość korzystania z nieruchomości na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową długoletniej umowy najmu lub dzierżawy, w związku z czym, spółka komandytowa będzie mogła prowadzić działalność w takiej samej formie jak ma to miejsce dotychczas. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości nie spowoduje zatem, że Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na sposób funkcjonowania tego Przedsiębiorstwa: funkcjonalnie stanowi ono nadal całość i może samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Należy zatem przyjąć, że transakcja aportu Przedsiębiorstwa z wyłączeniami wskazanymi w zdarzeniu przyszłym powinna być traktowana jak aport Przedsiębiorstwa i będzie wywoływana analogiczne skutki podatkowe jak transakcja aportu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z wyłączeniem praw do Nieruchomości stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym, czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwo, m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-95/15-4/AS,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-231/15-2/EK,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1448/14/PS,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. ILPP5/443-89/14-4/KG,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-766/13-4/BM,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2013 r., sygn. ITPP2/443-698/13/PS, w której organ wskazał, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej,
7.  wyrok z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 NSA „(\`(...)\`) charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności”,
8.  wyrok NSA wydany w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, w którym sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa, jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstwa« zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego jest produkcja i sprzedaż wyrobów ceramicznych, przeznaczonych dla celów reklamowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki jak: materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Ponadto w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodzi również prawo własności nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowanych budynkiem biurowo-magazynowo-produkcyjnym, w którym obecnie prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Polski. Zainteresowany zamierza wnieść przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu będą wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa na moment aportu, z wyjątkiem prawa własności owych nieruchomości wraz z budynkiem oraz wszystkimi innymi ruchomościami na trwałe związanymi z owymi nieruchomościami, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego. Wraz z aportem na spółkę komandytową przeniesione zostaną zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W związku z aportem dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach spółki komandytowej w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową. Brak prawa własności nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową. Prawo do korzystania z nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy wniesienie aportem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do nieruchomości stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym, czynność ta będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prawa własności nieruchomości będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Zainteresowany – jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – wskazał, że wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową i nie spowoduje, że przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Brak prawa własności nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa działalnością produkcyjno-handlową jakimi są materiały, wyroby gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe (maszyny), wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności czy środki zgromadzone na rachunkach bankowych. To owe składniki, a nie nieruchomości – zdaniem Wnioskodawcy – na których działalność jest prowadzona, zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, co istotne, prawo do korzystania z nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że aport wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – spełniającego warunki określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego – do spółki komandytowej, z wyłączeniem nieruchomości, będzie wypełniał przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.