Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.173.2022.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Uznanie czynności wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SKA lub SK za transakcję wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek-składniki majątku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SKA lub SK za transakcję wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełniła go Pani pismem z 4 kwietnia 2022 r. (wpływ 15 kwietnia 2022 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 czerwca 2022 r. (wpływ 8 czerwca 2022 .).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zajmuje się działalnością gospodarczą od ponad 20 lat. Jej specjalnością jest produkcja opakowań dla cukiernictwa i piekarnictwa oferująca kompleksowe zabezpieczenie w opakowania z tektur i papieru. Opracowania graficzne opakowań Wnioskodawczyni wykonuje we własnym zakresie lub na podstawie grafiki przygotowanej przez klientów.

Opakowania są wykonywane różnymi technikami z wykorzystaniem najnowszych technologii zapewniających jakość, funkcjonalność i konkurencyjność. Około 60 % produkowanych opakowań jest wykonywana według opatentowanych wzorów, gwarantujących funkcjonalność i estetykę produktu.

Wnioskodawczyni sprzedaje wyroby/towary do klientów finalnych (podmiotów wykorzystujących opakowania do sprzedaży w nich swoich produktów/towarów).

Siedziba przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni mieści się w (\`(...)\`) i tam jest operacyjnie prowadzona działalność gospodarcza. Wskazana nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy od ojca Wnioskodawczyni. Całość procesu produkcji jest wykonywana na maszynach także dzierżawionych od ojca Wnioskodawczyni. Dodatkowo Wnioskodawczyni dzierżawi od swojego ojca rzeczy wymienione niżej.

Aktualnie Wnioskodawczyni kończy budowę własnej hali produkcyjnej (zwanej dalej Halą), także położonej w (\`(...)\`..), niedaleko aktualnej siedziby. Budowa jest na finiszu (trwają prace wykończeniowe) + nie ma formalnego odbioru Hali przez właściwe organy. Po planowanej przeprowadzce do Hali tylko tam będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego odlicza podatek naliczony VAT od wydatków związanych z budową Hali. Wnioskodawczyni w 2022 r. płaci z prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej podatkiem PIT) według stawki liniowej 19 %.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawczyni posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

1\. ww. budowana nieruchomość (Hala),

2\. maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji, dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

3\. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki) dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

4\. meble biurowe i inne dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

5\. środki transportu (własne),

6\. wyroby gotowe,

7\. środki pieniężne,

8\. zakupione towary handlowe (np. papier sprzedawany potem np. do cukierni), co stanowi znikomą cześć sprzedaży Wnioskodawczyni,

9\. oprogramowanie księgowe i inne (Wnioskodawczyni korzysta z tego na podstawie licencji),

10\. należności,

11\. zobowiązania,

12\. umowa leasingu (dotycząca jednego samochodu osobowego),

13\. prawa wynikające z innych umów (w tym umowy o pracę zawarte z pracownikami) i porozumienia handlowe (z dostawcami materiałów, oraz umowy z odbiorcami), bazę klientów i dostawców,

14\. inne elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do nowego podmiotu, tj.:

1\. utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), gdzie Wnioskodawczyni będzie komplementariuszem, drugim komplementariuszem SKA będzie mąż Wnioskodawczyni, a akcjonariuszem SKA będzie ojciec Wnioskodawczyni, albo

2\. utworzonej spółki komandytowej (dalej SK), gdzie Wnioskodawczyni będzie komplementariuszem, drugim komplementariuszem SK będzie mąż Wnioskodawczyni, a komandytariuszem SK będzie ojciec Wnioskodawczyni.

W dalszej części niniejszego wniosku opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni będzie pisała SKA/SA mają na uwadze skutki dla obu tych form prawnych.

Wartość aportu pod postacią przedsiębiorstwa, który wniesie Wnioskodawczyni do SKA albo SK, będzie określona w statucie SKA/SK. Po tym aporcie dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię będzie kontynuować SKA/SK. Przedmiotem aportu do SKA/SK będzie całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem Hali. Z chwilą wniesienia aportu do SKA/SK zostanie zawarta umowa najmu Hali z SKA/SK, przy czym faktycznie umowa najmu będzie skuteczna, jak Hala będzie gotowa do korzystania z niej przez SKA/SK, czyli po zakończeniu budowy i odbiorze Hali przez właściwe organy. Jeżeli na dzień wniesienia aportu przedsiębiorstwa do SKA/SK Hala nie będzie gotowa i kompletna do korzystania z niej, to SKA/SK będzie prowadzić działalność gospodarczą w nieruchomości dzierżawionej dotychczas przez Wnioskodawczynię od ojca. Innymi słowy, ta umowa dzierżawy przejdzie z Wnioskodawczyni na SKA/SK, a wygaśnie, jak Hala będzie gotowa do korzystania z niej. Także na SKA/SK przejdzie w związku z aportem przedsiębiorstwa dzierżawa składników majątku wymienianych wyżej, a konkretnie maszyn wykorzystywanych w procesie produkcji. Jeszcze przez aportem przedsiębiorstwa do SKA/SK Wnioskodawczyni wykupi cześć maszyn dzierżawionych od ojca (czyli wejdą one w skład aportu do SKA/SK), a potem sukcesywnie SKA/SK będzie dokonywać zakupu reszty tych dzierżawionych maszyn od ojca Wnioskodawczyni.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię dotychczasowa indywidualna aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do SKA/SK (ze wskazanym wyłączeniem Hali), jedynie do wynajmu Hali dla SKA/SK, jak Hala będzie gotowa.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do SKA/SK bez Hali (która efektywnie jeszcze nie jest wykorzystywana, bo nie jest skończona) będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot i będzie korzystało z nieruchomości ojca Wnioskodawczyni na podstawie przejętej umowy dzierżawy (potem z Hali na podstawie umowy najmu). Skutek będzie więc taki, iż per saldo SKA/SK będzie korzystało z nieruchomości będącej uprzednio we władaniu Wnioskodawczyni - tj. nieruchomości należącej do ojca Wnioskodawczyni (przejęta umowa dzierżawy), a potem na podstawie umowy najmu SKA/SK będzie korzystało z Hali. Tak więc przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do SKS/SK będą elementy wymienione w art. 551 KC, definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie Hali z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 KC. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak dzierżawa (od ojca Wnioskodawczyni) albo wynajem (co w omawianym przypadku będzie potem miało miejsce), co nadal świadczy o bycie aportu jako przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność produkcyjna i handlowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, w ramach SKA/SK prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Poza wyłączeniem Hali w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także konieczna w działalności dzierżawa ww. składników od ojca Wnioskodawczyni. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ta płaszczyzna operacyjna obejmie także prawo do korzystania z ww. nieruchomości na podstawie umów dzierżawy/najmu. Ich nowy użytkownik, czyli SKA/SK, będzie kontynuował tę samą działalność gospodarczą, co Wnioskodawczyni, przed wniesieniem aportu do SKA/SK.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni są zatrudnieni pracownicy, którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do SKA/SK, będą zatrudnieni w SKA/SK. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. SKA/SK będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT), a działalność tej spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT, oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po wniesieniu aportu do SKA/SK Wnioskodawczyni, będzie obciążała ten podmiot kwotami czynszu za najem Hali (jak będzie gotowa) i będą w związku z tym wystawione przez nią faktury VAT. SKA/SK przyjmie dla swoich celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład otrzymanego aportu przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni.

Działając w nawiązaniu do uchwały o sygnaturze nr II FPS 1/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (zwanej dalej Uchwałą NSA) Wnioskodawczyni podjęła decyzję, iż nie zaliczy Hali do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu UPIT i będzie przychody uzyskiwane z najmu Hali dla SKA/SK traktowała, jako przychody z najmu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPIT. Ten brak zaliczenia Hali do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu UPIT, będzie polegał na tym, iż Hala nie zostanie wprowadzona przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w konsekwencji nie będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym, Wnioskodawczyni zamierza traktować taki wynajem Hali jako podlegający UR, a konkretnie, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym - o czym stanowi art. 6 ust. 1a UR. Te przychody Wnioskodawczyni zmierza opodatkować stawkami ryczałtu wskazanymi w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a UR.

Po wniesieniu aportu do SKA/SK Wnioskodawczyni wyrejestruje swoją działalność gospodarczą z CEIDG.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem aportu na moment przekazania przedsiębiorstwa do nowego podmiotu będą:

1\. maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji, dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

2\. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki) dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

3\. meble biurowe i inne dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni,

4\. środki transportu (własne),

5\. wyroby gotowe,

6\. środki pieniężne,

7\. zakupione towary handlowe (np. papier sprzedawany potem np. do cukierni), co stanowi znikomą cześć sprzedaży Wnioskodawczyni,

8\. oprogramowanie księgowe i inne (Wnioskodawczyni korzysta z tego na podstawie licencji),

9\. należności,

10\. zobowiązania,

11\. umowa leasingu (dotycząca jednego samochodu osobowego),

12\. prawa wynikające z innych umów (w tym umowy o pracę zawarte z pracownikami) i porozumienia handlowe (z dostawcami materiałów, oraz umowy z odbiorcami), bazę klientów i dostawców,

13\. inne elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

Jak wynika z powyższego wszystkie składniki materialne i niematerialne, poza budowaną nieruchomością (halą) zostaną przekazane do SKA lub SK.

Z chwilą wniesienia aportu do SKA lub SK dojdzie do cesji wszystkich umów dzierżawy zawartych przez Wnioskodawczynię z ojcem. Obie Strony dokonają zmiany istniejącej umowy stosownym aneksem w tej sprawie.

### Pytania

1\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SKA, ale z wyłączeniem własności Hali, przy jednoczesnym oddaniu tej nieruchomości po jej ukończeniu SKA w najem, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1) UVAT ?

2\. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SK, ale z wyłączeniem własności Hali, przy jednoczesnym oddaniu tej nieruchomości po jej ukończeniu SK w najem, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1) UVAT ?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawczyni uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SKA, ale z wyłączeniem własności Hali, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 6 pkt 1) UVAT.

W świetle art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom UVAT. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 UVAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy UVAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 KC. Stosownie do tego artykułu KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie KC wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 KC zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego), nie będzie podlegała przepisom UVAT. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa do SKA, bez Hali, będzie czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, z tym właśnie wyłączeniem.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 KC, strony - poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 KC. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem UVAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedmiotem aportu do SKA będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie przez ten podmiot działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawczynię (w tym maszyny służące do produkcji dzierżawione od ojca Wnioskodawczyni, nie zakupione do tej pory przez Wnioskodawczynię) - przy czym ta wyłączona z aportu Hala i tak będzie używana przez SKA na podstawie umowy najmu, czyli ona w sensie używania operacyjnego i tak trafi do SKA, co ma taki skutek, iż do SKA trafi faktycznie całość przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu Hali pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (SKA), gdyż Wnioskodawczyni zapewni nabywcy (SKA) korzystanie z Hali w drodze umowy najmu (abstrahując od tego, iż SKA będzie korzystać z nieruchomości dzierżawionej od ojca Wnioskodawczyni, jak do czasu aportu Hala nie będzie gotowa do korzystania, czyli SKA będzie miała gdzie prowadzić swoją działalność gospodarczą). Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki pozostaną ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do kontynuacji określonej działalności - a to jest właśnie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorstwo tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. To wzajemne powiązanie składników aportu - funkcjonalne, organizacyjne i całościowe - stworzy z przedmiotu aportu Wnioskodawczyni do SKA właśnie przedsiębiorstwo.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2011 r. (sygnatura I FSK 1062/10) podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo. Pojęcie zbycia należy rozumieć jako wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jako właściciel (vide wyżej). Dlatego czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do SKA (a byt aportu, jako przedsiębiorstwa jest tutaj najważniejszy) będzie zatem formą zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 UVAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego w konsekwencji ta czynność (jako rodzaj zbycia) nie będzie podlegać podatkowi VAT. Podobnie uważają organy podatkowe, czego przejawem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-1241/14/JP z 21 stycznia 2015 r.

Ad 2

Wnioskodawczyni uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do SK, ale z wyłączeniem własności Hali, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 6 pkt 1) UVAT. Argumentacja w tym zakresie podana w Ad 1 ma tutaj w pełni zastosowanie - bo nie ma znaczenia dla tej sprawy, czy aport przedsiębiorstwa będzie wniesiony do SKA, czy SK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
-------------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------------

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
-----------------------------------------

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:
-----------------------------------------------------------

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W złożonym wniosku wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą, której specjalnością jest produkcja opakowań dla cukiernictwa i piekarnictwa oferująca kompleksowe zabezpieczenie w opakowania z tektur i papieru. Siedziba przedsiębiorstwa mieści się w (\`(...)\`) i tam jest operacyjnie prowadzona działalność gospodarcza na nieruchomości dzierżawionej od Pani ojca. Całość procesu produkcji jest wykonywana na maszynach także dzierżawionych od Pani ojca.

Aktualnie kończy Pani budowę własnej Hali produkcyjnej, także położonej w (\`(...)\`), niedaleko aktualnej siedziby. Budowa jest na finiszu (trwają prace wykończeniowe) + nie ma formalnego odbioru Hali przez właściwe organy. Po planowanej przeprowadzce do Hali tylko tam będzie prowadzona działalność gospodarcza. Jest Pani czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego odlicza Pani podatek naliczony VAT od wydatków związanych z budową Hali.

Obecnie planuje Pani wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do nowego podmiotu, tj.:

‒ utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), gdzie będzie Pani komplementariuszem. Drugim komplementariuszem SKA będzie Pani mąż, a akcjonariuszem SKA będzie Pani ojciec, albo

‒ utworzonej spółki komandytowej (dalej SK), gdzie będzie Pani komplementariuszem. Drugim komplementariuszem SK będzie Pani mąż, a komandytariuszem SK będzie Pani ojciec.

Pani wątpliwości dotyczą uznania opisanego we wniosku aportu składników majątkowych do SKA lub SK za sprzedaż przedsiębiorstwa, wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje zakres zbywanego majątku, zakres praw i zobowiązań; ponadto, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem aportu do nowego podmiotu będą:

1\. maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji, dzierżawione przez Panią od ojca,

2\. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki) dzierżawione od Pani ojca,

3\. meble biurowe i inne dzierżawione od Pani ojca,

4\. środki transportu (własne),

5\. wyroby gotowe,

6\. środki pieniężne,

7\. zakupione towary handlowe (np. papier sprzedawany potem np. do cukierni), co stanowi znikomą cześć Pani sprzedaży,

8\. oprogramowanie księgowe i inne (korzysta Pani z tego na podstawie licencji),

9\. należności,

10\. zobowiązania,

11\. umowa leasingu (dotycząca jednego samochodu osobowego),

12\. prawa wynikające z innych umów (w tym umowy o pracę zawarte z pracownikami) i po­rozumienia handlowe (z dostawcami materiałów, oraz umowy z odbiorcami), baza klientów i dostawców,

13\. inne elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu do SKA/SK będzie całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem Hali. Z chwilą wniesienia aportu do SKA/SK zostanie zawarta przez Panią z SKA/SK umowa najmu Hali, przy czym faktycznie umowa najmu będzie skuteczna, jak Hala będzie gotowa do korzystania z niej przez SKA/SK, czyli po zakończeniu budowy i odbiorze Hali przez właściwe organy. Jeżeli na dzień wniesienia aportu przedsiębiorstwa do SKA/SK Hala nie będzie gotowa i kompletna do korzystania z niej, to SKA/SK będzie prowadzić działalność gospodarczą w nieruchomości dzierżawionej dotychczas od Pani ojca.

Poza wyłączeniem Hali w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także konieczna w działalności dzierżawa ww. składników od Pani ojca.

Z chwilą wniesienia aportu do SKA lub SK dojdzie do cesji wszystkich umów dzierżawy zawartych przez Panią z ojcem. Obie Strony dokonają zmiany istniejącej umowy stosownym aneksem w tej sprawie. Ich nowy użytkownik, czyli SKA/SK, będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną przez Panią przed wniesieniem aportu do SKA/SK.

W Pani przedsiębiorstwie są zatrudnieni pracownicy, którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do SKA/SK, będą zatrudnieni w SKA/SK. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Po tym aporcie dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przez Panią będzie kontynuować SKA lub SK. Wnoszone aportem przedsiębiorstwo będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej wnoszone składniki majątkowe będą stanowić samodzielną całość, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższy opis stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy planowana przez Panią transakcja wniesienia aportem zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do SKA lub SK będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Pani stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).