Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-769/08/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-17
Teza: Czy wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z faktem, iż pozostają one poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, należy nieuwzględniać przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jako wyłączonych z obrotu, o którym mowa w art. 29 tej ustawy?
Słowa kluczowe: proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 4 września 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2008 r. złożono ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się windykacją należności. Windykacja jest prowadzona zarówno na zlecenie podmiotów obcych jak i we własnym imieniu w odniesieniu do wierzytelności własnych, tj. wierzytelności, które zostały uprzednio nabyte od podmiotów zewnętrznych, a przeniesienie prawa własności do tych wierzytelności nastąpiło bez regresu. Dodatkowo w ramach świadczonych usług windykacji wierzytelności cudzych Wnioskodawca otrzymuje kwoty stanowiące tzw. „nadwyżkę wpłat ponad należność główną z tytułu zleceń” – są to kwoty otrzymywane bezpośrednio od dłużników i same w sobie nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny za usługę windykacji i ściągania długów, którą to usługę Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów. Różnica co do źródeł otrzymanych płatności wpływa też na sposób prezentacji dla celów podatku od towarów i usług kwot otrzymanych z wyżej wymienionych tytułów. W pierwszym przypadku, tj. w odniesieniu do wierzytelności cudzych, wynagrodzeniem jest ustalona między Wnioskodawcą, a kontrahentem kwota, jaką kontrahent zgodził się zapłacić w zamian za wykonane na jego rzecz usługi. Czynności te są traktowane jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%. W przypadku natomiast windykacji wierzytelności własnych (kwot otrzymanych w związku z przeprowadzeniem czynności windykacyjnych), jak również kwot stanowiących nadwyżkę wpłat ponad należność główną z tytułu zleceń, wynagrodzeniem faktycznym Wnioskodawcy będzie kwota faktycznie otrzymana od dłużnika. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje powyższe kwoty jako otrzymane w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z faktu, iż pozostają one poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie są rozpoznawane jako obrót opodatkowany. W podejściu dotychczas stosowanym przez Wnioskodawcę obie wyżej wymienione wartości (tj. zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu) były uwzględniane w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynikało ze zrównania kwot otrzymywanych w ramach windykacji wierzytelności własnych z obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w piśmie z dnia 21 października 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w ramach działalności gospodarczej wykonuje różne czynności mające na celu odzyskanie wierzytelności w imieniu swoich zleceniodawców. Zgodnie z przyjętą polityką czynności windykacyjne dzielą się na dwa zasadnicze etapy:

1.  wykonywane przez Biuro Windykacji;
2.  wykonywane przez Biuro Prawne.

Do najważniejszych czynności wykonywanych przez Biuro Windykacji należy zaliczyć:

*   pismo z wezwaniem do zapłaty,
*   upomnienia,
*   telefony do dłużników,
*   wizyty pracowników Spółki u dłużnika.

W ramach czynności Działu Prawnego prowadzone są przede wszystkim sprawy dotyczące wierzytelności, które zostały skierowane na drogę sądową. Biuro to prowadzi sprawę na całym jej etapie od złożenia pozwu aż do postępowania komorniczego włącznie. Co do zasady wierzytelności najpierw trafiają do Biura Windykacji, a po bezskutecznym procesie odzyskiwania danej wierzytelności na tym etapie wybrane wierzytelności trafiają do Biura Prawnego, co jest równoznaczne ze skierowaniem sprawy na drogę sądową. Zaprezentowane instrumenty działania mają zastosowanie zarówno w odniesieniu do czynności windykacyjnych prowadzonych na zlecenie podmiotów obcych, jak i w odniesieniu do wierzytelności własnych. Podstawową różnicą, jaka dzieli windykację wierzytelności własnych od windykacji wierzytelności cudzych, jest zakres podejmowanych działań oraz swoboda w ich doborze. W odniesieniu do wierzytelności własnych Wnioskodawca podejmuje działania w zakresie wykazanym powyżej według własnego uznania i kalkulacji, co wynika z tego, iż poza przymusem ekonomicznym, brak jest stosunku prawnego z jakimkolwiek obcym podmiotem, który nakazywałby określone zachowania w odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności. Natomiast przy windykacji wierzytelności cudzych, na podstawie zawartej umowy z usługobiorcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do podjęcia ściśle określonych w umowie czynności. W przypadku, gdy w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności prognozowany zakres czynności koniecznych do efektywnego odzyskiwania długu miałby przekroczyć zakres czynności określonych w umowie, strony porozumiewają się między sobą co do rozszerzenia zakresu umowy. W odniesieniu do zawieranych umów ze zleceniodawcami Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzeniem za usługi windykacji i ściągania długów jest w każdym przypadku prowizja, określana jako procent od wartości nominalnej wierzytelności przekazanej do windykacji przez zleceniodawcę. Wysokość prowizji (wskaźnik procentowy) określana jest na podstawie tzw. kalkulacji przychodowej (tj. szacunkowej ściągalności wierzytelności określonej na podstawie „wieku” wierzytelności oraz wysokości kwoty, jaka została przekazana do windykacji), jak również kalkulacji kosztowej, obejmującej swoim zakresem szacowane koszty pośrednie i bezpośrednie, jakie Wnioskodawca będzie musiał ponieść w związku z podejmowanymi czynnościami windykacyjnymi. Na podstawie powyższej prognozy ustalana jest wysokość wskaźnika procentowego, który odniesiony do wartości nominalnej wierzytelności określa wynagrodzenie Wnioskodawcy, przy czym wymagalność wynagrodzenia uzależniona jest od skuteczności podjętej windykacji. Dodatkowo również w odniesieniu do windykacji szczególnie trudnych wierzytelności, zlecanych pojedynczo lub w małych pakietach, Wnioskodawca obok prowizji pobiera również opłatę wstępną (ryczałtową) – w wysokości od 100 zł do 500 zł - Wnioskodawca wyjaśniając nieścisłość, stwierdził, iż nadwyżka ta występuje wyłącznie w odniesieniu do umów cesji, gdzie z mocy tej umowy należność główna, a wraz z nią prawo do wszelkich wierzytelności ubocznych przechodzi na nabywcę, czyli Wnioskodawcę. Wszelkie wpłaty ponad wartość nominalną wierzytelności, a wynikające z odsetek, kosztów postępowania sądowego, egzekucyjnego, opłat administracyjnych itp. stanowią „nadwyżkę wpłat ponad należność główną”. Wnioskodawca podkreślił, iż w odniesieniu do windykacji wierzytelności zleconych, taka „nadwyżka” nie występuje, bowiem należność główna cały czas pozostaje po stronie wierzyciela, czyli zleceniodawcy. Z tytułu czynności windykacyjnych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto otrzymuje od dłużników zwrot poniesionych wydatków z tytułu opłat skarbowych (np. za poszukiwanie adresów), operacyjnych, np. koszty poszukiwania numerów telefonów i innych danych, czy też kosztów postępowania sądowego. W momencie poniesienia tych wydatków stanowią one koszt uzyskania przychodu, z chwilą zapłacenia ich przez dłużników, stanowią przychód Wnioskodawcy. Jest to zatem refundacja poniesionych wydatków, nie zaś czynność podlegająca podatkowi od towarów i usług. W sytuacji, gdy według postanowień umowy tego rodzaju koszty pokrywa klient, czyli zleceniodawca, po wyegzekwowaniu od dłużnika koszty te są klientowi zwracane.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania**.

Czy wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z faktem, iż pozostają one poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, należy nieuwzględniać przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jako wyłączonych z obrotu, o którym mowa w art. 29 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane w ramach windykacji wierzytelności własnych czy nadwyżki wpłat ponad należność główną z tytułu zleceń nie powinny wchodzić do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując treść przepisów art. 90 ust. 1 – 3, art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy oraz podnosząc, iż pojęcia obrotu nie można definiować w sposób rozszerzający, rozciągając je na wszystkie otrzymane płatności bez względu na ich źródło, Spółka wskazuje, iż z analizy językowej tych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą tylko i wyłącznie te kwoty, które są uznawane za obrót w rozumieniu art. 29 ustawy. A zatem, aby mogła być mowa o obrocie musi wystąpić sprzedaż, musi mieć miejsce jedna z czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-3 i 5 ustawy. W ocenie Spółki kwoty stanowiące wpłaty z tytułu windykacji wierzytelności własnych czy też kwoty będące nadwyżką wpłat ponad należność główną z tytułu zleceń nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie są kwotami należnym z tytułu sprzedaży (Spółka uzyskuje te kwoty w ramach wykonywania własnego prawa majątkowego, co zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem nie może stanowić jednocześnie usługi). Dlatego też podatek naliczony, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług (a nie jest związany z czynnościami zwolnionymi), będzie mógł być odliczony w całości, natomiast ograniczenie odliczenia znajdzie swoje zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Spółka podkreśla ponadto, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt SA/Wr 557/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07, postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 20 maja 2005 r. nr USIIIVAT/443/I/45/205/AN, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2007 r. nr ILPP1/443-120/07-2/IN. Reasumując, Spółka podnosi, iż prawidłowym z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest stanowisko o wyłączeniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd ten – w ocenie Spółki – powoduje również, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczony jedynie do zakupów, które wyłącznie i bezpośrednio są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym
,*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przywołanych przepisów wynika, iż przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest zatem w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż natomiast, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wynika, iż Wnioskodawca kwoty otrzymane od dłużników w związku z przeprowadzeniem działań zmierzających do ściągnięcia długu (windykacja dla siebie) oraz tzw. „nadwyżkę wpłat ponad należność główną” - która to nadwyżka występuje wyłącznie w odniesieniu do umów cesji, gdzie z mocy tej umowy należność główna, a wraz z nią prawo do wszelkich wierzytelności ubocznych przechodzi na Wnioskodawcę - nazywa jako czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku, ww. czynności nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, bowiem pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług (są to przychody z tytułu odzyskiwania własnych wierzytelności). A zatem stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - w kwestii nieuwzględniania w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług kwot otrzymanych w ramach windykacji wierzytelności własnych oraz kwot stanowiących tzw. „nadwyżkę wpłat ponad należność główną” uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, iż nie można zgodzić się z ogólnym stanowiskiem Wnioskodawcy, iż generalnie przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz wszelkimi czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić bowiem należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to zatem, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii podatnika.

Wyjaśnić należy również, iż powołane wyroki sądów administracyjnych, jak również akty administracyjne organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.