Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1760/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Czy w tak opisanym stanie faktycznym zwrot na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przygotowanie produkcji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 9 lutego i 22 marca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zwrot wydatków poniesionych na przygotowanie produkcji jest wynagrodzeniem za świadczenie usług – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 9 lutego i 22 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zwrot wydatków poniesionych na przygotowanie produkcji jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy G. specjalizującej się m.in. w produkcji komponentów na rynki przemysłu lotniczego. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie ww. komponentów stosowanych w branży lotniczej, głównie na rzecz innych spółek z grupy G.

W związku z przygotowaniem produkcji nowych komponentów dla polskiego podatnika VAT G.M., oraz dla brytyjskiego podatnika VAT z siedzibą w Wielkiej Brytanii G.I., Spółka poniosła szereg wydatków, tj. m.in.:

*   koszty związane z rekrutacją nowych pracowników;
*   koszty wyposażenia biurowego w związku z zatrudnieniem nowych pracowników (meble, komputery, oprogramowanie);
*   koszty wynagrodzenia nowych pracowników;
*   koszty narzędzi i oprzyrządowania dedykowanych do nowej produkcji;
*   koszt zakupu środków trwałych dedykowanych do projektów;
*   koszty podróży zagranicznych związanych z projektami.

Spółka zawarła z G.M. oraz z G.I. porozumienia w sprawie zwrotu wydatków na przygotowanie produkcji w ramach projektów o nazwach „E” i „V”. Zgodnie z porozumieniami G.M. oraz G.I. zobowiązały się zwrócić Spółce całość poniesionych przez nią wydatków związanych z przygotowaniem produkcji nowych komponentów powiększonych o wartość podatku od towarów i usług (jeżeli wystąpi).

Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków, jak również nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zakupionych w ramach wydatków środków trwałych.

Zwrot wydatków poniesionych w celu uruchomienia produkcji w ramach projektów „E” i „V” nie jest bezpośrednim elementem wynagrodzenia z tytułu dostawy komponentów, ma jednak pośredni wpływ na ich cenę. Gdyby bowiem wydatki te nie miały być Spółce zwrócone, musiałaby ona uwzględnić wartość tych wydatków kalkulując cenę z tytułu dostawy komponentów. Koszty te przełożyłyby się na wyższą jednostkową cenę komponentu, a w konsekwencji na wartość wynagrodzenia otrzymanego w ramach całego projektu.

Z uwagi na to, że wydatki te miały być zwrócone Spółce, kalkulując cenę komponentu, Spółka nie uwzględniła wydatków, które poniosła na przygotowanie produkcji. Oznacza to, że w tym przypadku cena jednostkowa komponentu była niższa, niż gdyby wydatki te nie miały być Spółce zwrócone.

Mając to na uwadze Spółka stwierdziła, że wartość wydatków podlegających zwrotowi, wpłynęła na cenę sprzedawanych komponentów, w związku z czym jest ona elementem wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymała w ramach projektów „E” i „V”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak opisanym stanie faktycznym zwrot na rzecz Spółki wydatków poniesionych na przygotowanie produkcji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone mu przez G.M. oraz przez G.I. wydatki są wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które powinny być udokumentowane fakturą VAT.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika więc z uregulowań art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związane z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru, czy świadczonej usługi.

W ocenie Spółki, zwrot wydatków dokonany przez G.M. i G.I. na jej rzecz jest formą zapłaty za świadczenie usługi. Spółka za świadczone przez siebie usługi wyprodukowania komponentów, otrzymuje wynagrodzenie, którego składnikiem jest kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych w celu uruchomienia produkcji. W ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, koszty przygotowania produkcji zostały w rzeczywistości przeniesione na podmioty zlecające Spółce wykonanie nowych produktów. Koszty przygotowania produkcji są bezpośrednio związane z czynnościami wykonywanymi w ramach projektów „E” i „V”, jako takie stanowią element wynagrodzenia należnego mu za świadczenia wykonywane w ramach projektów „E” i „V”.

W ocenie Spółki, pomiędzy podmiotami tejże transakcji istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka podejmując się produkcji nowego produktu wykonuje czynności, za które otrzymuje wynagrodzenie, a część powyższego wynagrodzenia stanowi zwrot poniesionych przez niego kosztów związanych bezpośrednio z uruchomieniem tej produkcji. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, zwrot poniesionych wydatków, na gruncie podatku od towarów i usług powinien być potraktowany tak samo jak pozostała część wynagrodzenia należna za wyprodukowanie nowych komponentów w ramach projektów. Jest to zatem element wynagrodzenia za usługę, który tak jak jego pozostała część podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka rozróżniła dwie sytuacje, jakie mają miejsce w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Jednym z kontrahentów jest G.M. - spółka mająca siedzibę na terytorium Polski. W odniesieniu do faktury dokumentującej świadczenie usługi na rzecz tego podmiotu, Spółka powinna zastosować reguły ogólne, tj. w celu udokumentowania świadczenia usługi powinna wystawić fakturę ujmując na niej podatek od towarów i uslug według stawki stosowanej dla usługi głównej.

Odmiennie należy postąpić w przypadku dokumentowania świadczenia usług na rzecz G.I. - spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasadą jest, iż usługa powinna być opodatkowana w miejscu, w którym dochodzi do jej konsumpcji. Jak wskazano powyżej, beneficjentem usługi jest w tym przypadku G.I. W związku z powyższym opodatkowanie VAT powinno nastąpić w miejscu siedziby tejże spółki, a więc w Wielkiej Brytanii. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka w celu udokumentowania usługi świadczonej na rzecz G.I. powinna wystawić fakturę, na której wskaże, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca (zgodnie z art. 28b ustawy).

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Tytułem przykładu Spółka wskazała na interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-2109/08-7/AK, dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść przedstawionych powyżej przepisów prawa podatkowego, jak również stanowisko organów skarbowych, Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymany zwrot wydatków stanowi element wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach realizacji projektów „E” i „V” podlegających opodatkowaniu VAT. W zależności jednak od tego, czy nabywcą omawianej usługi będzie podmiot mający siedzibę w Polsce czy też poza jej granicami, zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie albo Wnioskodawca, albo kontrahent posiadający siedzibę poza terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 13 ust. 2 , przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty dodatkowe, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei z regulacji art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Podatnik musi jednak dysponować dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistą kwotę kosztów i księgować je na koncie przejściowym oraz nie odliczyć podatku naliczonego (jeśli przy tych kosztach podatek ten wystąpił).

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami - w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy - mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie komponentów stosowanych w branży lotniczej, głównie na rzecz innych spółek z grupy, do której należy. W związku z przygotowaniem produkcji nowych komponentów dla polskiego podatnika VAT oraz dla podatnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii, poniosła szereg wydatków, tj. m.in.: koszty związane z rekrutacją nowych pracowników, koszty wyposażenia biurowego w związku z zatrudnieniem nowych pracowników (meble, komputery, oprogramowanie), koszty wynagrodzenia nowych pracowników, koszty narzędzi i oprzyrządowania dedykowanych do nowej produkcji, koszt zakupu środków trwałych dedykowanych do projektów i koszty podróży zagranicznych związanych z projektami. Spółka zawarła porozumienia z ww. kontrahentami w sprawie zwrotu wydatków na przygotowanie produkcji komponentów. Wartość wydatków podlegających zwrotowi, wpłynęła na cenę sprzedawanych komponentów, w związku z czym jest ona elementem wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymała w ramach projektów „E” i „V”.

Przepisy art. 73 i 78 Dyrektywy wyjaśniają, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymieniają przykładowo kilka rodzajów kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tymi regulacjami, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucany” jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 i 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec ogólnego określenia podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zapisy art. 73 i 78 Dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, a więc należność za dostawę towarów, która obejmuje również w pierwszej kolejności koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów.

Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty związane z rekrutacją nowych pracowników, wyposażenia biurowego w związku z zatrudnieniem nowych pracowników (meble, komputery, oprogramowanie), wynagrodzenia nowych pracowników, narzędzi i oprzyrządowania dedykowanych do nowej produkcji, zakupu środków trwałych dedykowanych do projektów i koszty podróży zagranicznych związanych z projektami, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny i według tego samego reżimu podatkowego.

Zatem całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli w przypadku kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii -wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. według stawki podatku w wysokości 0%, o ile zachowane są warunki określone w art. 42 ustawy, zaś w przypadku kontrahenta z siedzibą w Polsce, według stawki podatku obowiązującej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Bez czynności podstawowej – dostawy towarów Spółki – obciążanie kontrahentów kosztami, o których mowa we wniosku, utraciłoby swój sens i skoro – jak wynika z treści wniosku – wartość wydatków podlegających zwrotowi, wpłynęła na cenę sprzedawanych komponentów. W związku z tym należy uznać ją jako element wynagrodzenia, istnieje bowiem niezaprzeczalny i nierozerwalny związek pomiędzy przedmiotowymi świadczeniami, a realizowaną dostawą.

Postanowienia umowy w zakresie osobnego ustalania ceny za towar i prace przygotowawcze, nie zmieniają faktu, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte na wykonanie i dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich wytworzenia, a zatem prace przygotowawcze są nierozerwalnie związane z dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż koszty ponoszone w związku z produkcją komponentów w ramach projektów „E” i „V”, które zwracane są Spółce przez przyszłych nabywców tych towarów, jako element cenotwórczy całości realizowanej dostawy, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Zatem za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Spółki, iż zwrot wydatków dokonany przez przyszłych nabywców na Jej rzecz jest formą zapłaty za świadczenie usługi wyprodukowania komponentów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.