Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-30/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: W zakresie opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00.
Słowa kluczowe: akcyza; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; stawka
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabywanych wewnatrzwspólnotowo wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na polskim rynku zamierza prowadzić działalność handlową w zakresie różnego rodzaju wyrobów chemicznych. Portfolio Spółki będzie obejmować chemikalia i środki uszlachetniające, poliuretany, dyspersje, tworzywa sztuczne i środki ochrony roślin oraz chemię budowlaną.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać będzie wewnątrzwspólnotowo m.in. wyroby energetyczne ze stawką zero wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00 (dalej: „Wyroby”). Spółka zamierza uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy oraz zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe Wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nabywane wewnątrzwspólnotowo Wyroby będą następnie odsprzedawane do innych podmiotów, jak również zużywane w nieznacznych ilościach przez Spółkę m.in. w celach badawczych. Przedmiotowe Wyroby przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z faktem, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie istotne zmiany w ustawie akcyzowej, które zmieniły system obrotu wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, czy planowany sposób nabywania Wyrobów będzie uprawniał na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej do stosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, jeżeli wskazane wyżej Wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy, to czy stawka akcyzy na te Wyroby wynosi 0 zł?
2.  W przypadku gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazanej wyżej Wyroby mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wskazanych wyżej Wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie wymagało spełnienia niektórych obowiązków wskazanych w art. 78 oraz 138c ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, tj. dokonania przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, przechowywania karty 2 uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wyroby akcyzowe zostały otrzymane, jak również prowadzenia ewidencji Wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo?
3.  W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazane wyżej Wyroby mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, to czy Spółka nabywając je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal uprawniona do stosowania do nich stawki akcyzy w wysokości 0 zł, a jeżeli nie, to na jakiej podstawie prawnej i jaką stawkę Spółka powinna stosować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, jeżeli wskazane wyżej Wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy, to stawka akcyzy na te Wyroby wynosi 0 zł.
2.  W przypadku gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazanej wyżej Wyroby mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nabycie wewnątrzwspólnotowo wskazanych wyżej Wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie wymagało spełnienia niektórych obowiązków wskazanych w art. 78 oraz 138c ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, tj. dokonania przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz przechowywania karty 2 uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wyroby akcyzowe zostały otrzymane, jak również prowadzenia ewidencji Wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.
3.  W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazane wyżej Wyroby mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, to Spółka nabywając je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal uprawniona do stosowania do nich stawki akcyzy w wysokości 0 zł, a jeżeli nie, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku ku temu podstawy prawnej w ustawie akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, jeżeli wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ze stawką zero ze względu na przeznaczenie, są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy, to stawka akcyzy na te Wyroby wynosi 0 zł. Takie podejście uzasadnione jest przede wszystkim wykładnią językową omawianego przepisu.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak iw doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; Wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; Wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; Wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97; Wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, „Acta Universitatis Wratislaviensis”, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 18). Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawom (Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. FSK 1914/04).

Art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ściśle określa przypadki, w których możliwe jest zastosowanie dla wyrobów akcyzowych stawki zero złotych. Zgodnie z treścią pkt 5 ww. artykułu:

„Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy”.

Jak wynika z brzmienia przytoczonego przepisu, aby móc zastosować dla danych wyrobów akcyzowych stawkę zero złotych, konieczne jest wyłącznie, aby:

1.  były to wyroby energetyczne określone w art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej, inne niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, dodatkowo wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej;
2.  nie były przeznaczone do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;
3.  były nabywane w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia;
4.  były nabywane przez podmiot posiadający status zarejestrowanego odbiorcy;
5.  były nabywane w celu dostarczenia ich do określonego podmiotu, który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do niego na podstawie dokumentu dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku będą spełniać wszystkie wskazane powyżej warunki zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wyroby te będą spełniać wymagania wskazane w pkt 1, jak również będą przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, oraz nabywane będą wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich na podstawie dokumentu dostawy do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Wątpliwości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może budzić kwestia spełnienia któregokolwiek ze wskazanych wyżej warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności nabycie wewnątrzwspólnotowe Wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy, gdyż kwestia sposobu przemieszczenia wyrobów do zarejestrowanego odbiorcy nie została ujęta w ustawie jako element hipotezy warunkujący dyspozycję normy prawnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że literalne brzmienie regulacji ustawy akcyzowej wskazuje, iż w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej kryterium stosowania lub niestosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej jest nieistotne i nie wpływa w żaden sposób na dopuszczalność zastosowania zerowej stawki akcyzy i tym samym Spółka nie musi stosować procedury zwieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki, w celu zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, ustawodawca nie stawia wymogu nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca pragnie wskazać na całkowicie odmienne funkcje nabywania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz opodatkowania zerową stawką akcyzy. W przypadku procedury zawieszenia, jej celem jest odroczenie w czasie momentu zapłaty podatku akcyzowego względem konkretnego wyrobu. Natomiast w przypadku opodatkowania stawką zero ze względu na przeznaczenie akcyza od danego wyrobu nie jest w ogóle uiszczana, o ile wyrób został zużyty w sposób zdefiniowany w przepisach i zostały spełnione odpowiednie warunki.

Należy podkreślić, iż taką interpretację przepisów ustawy akcyzowej uzasadnia również odniesienie do systemu obrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, którego funkcja odpowiada funkcji opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy. W przypadku zwolnienia akcyza od danego wyrobu także nie jest w ogóle uiszczana, o ile wyrób został zużyty w sposób zdefiniowany w przepisach i zostały spełnione odpowiednie warunki. Ustawa akcyzowa zwalnia bowiem od akcyzy niektóre wyroby akcyzowe po spełnieniu określonych warunków. Jednym z nich jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej), co odpowiada niejako przedmiotowemu przypadkowi nabycia wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej).

Do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie art. 32 ust. 3 pkt 4-5 ustawy akcyzowej także nie wymaga stosowania przez zarejestrowanego odbiorcę procedury zawieszenia poboru akcyzy (Tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. ILPP3/44345/112/TW. Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443937/10/PH wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). W uzasadnieniu do projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r. (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083, s. 25) ustawodawca wskazał wprost, że „w związku z faktem, iż zgodnie z postanowieniami projektu, do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyroby te nie są ujmowane w ewidencji wyrobów objętych procedurą, podmioty uprawnione do zwolnienia (tj. podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem zwolnionych wyrobów) zostały obowiązane do prowadzenia odrębnej ewidencji wyrobów zwolnionych”.

Na brak konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wskazują również organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r. nr ILPP3/443-45/11-2/TW, który potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) w związku z faktem, iż przepis art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy, nie zawiera odwołania do procedury zawieszenia poboru akcyzy, w celu skorzystania ze zwolnienia na jego podstawie nie jest konieczne przemieszczanie wyrobów w tej procedurze”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 marca 2011 r. nr IBPP3/443-937/10/PH:

„Tymczasem w przypadku wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie dokonywane na podstawie dokumentu dostawy nie mieści się w dyspozycji art. 40 ustawy wymieniającego zakres zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Bowiem wyroby zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawcy istotnie nie dotyczą obowiązki związane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazane we wniosku i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na gruncie wcześniejszej ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004, w celu zastosowania zwolnienia w wielu przypadkach konieczne było przemieszczenie wyrobów akcyzowych właśnie w procedurze zawieszenia. Przykładowo, regulacje takie zostały zawarte w § 13 ust. 2c lit. 3 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zrezygnował w większości przypadków z konieczności przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia na potrzeby zwolnienia od akcyzy.

Dlatego też w opinii Wnioskodawcy, jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby uzależnienie zastosowania zerowej stawki akcyzy od nabycia wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, warunek ten zostałby bezpośrednio zawarty w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Spółka również pragnie wskazać na przepis art. 40 ust. 1 pkt la ustawy akcyzowej, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. jeżeli wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu lub dostarczenia przez podmiot, który posiadał te wyroby w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i który nie zużył ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Skoro ustawodawca wprowadza wyraźnie regulacje, które stanowią o zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy w określonych przypadkach przemieszczania wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, oznacza to, że procedury te są zasadniczo niezależne od siebie i jedynie we wskazanych w ustawie sytuacjach należy je ze sobą łączyć.

Natomiast w związku z faktem, iż przepis art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, nie zawiera odwołania do procedury zawieszenia poboru akcyzy, w celu zastosowania zerowej stawki akcyzy na jego podstawie nie jest konieczne przemieszczanie wyrobów w tej procedurze. Dlatego też Spółka po raz kolejny pragnie podkreślić, iż jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby uzależnienie zastosowania zerowej stawki akcyzy od nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, warunek ten zostałby bezpośrednio wskazany w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Podsumowując, należy uznać, iż zawieszenie poboru akcyzy jest procedurą całkowicie odmienną od procedury stosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie i w konsekwencji, skoro ustawodawca nie odniósł się do procedury zawieszenia w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, w celu skorzystania z zerowej stawki akcyzy, nie występuje obowiązek objęcia nabywanych Wyrobów tą procedurą.

W dalszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na intencję ustawodawcy sprecyzowaną w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, zgodnie z którym określone w art. 89 ust. 2 szczegółowe „przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy odnoszą się do wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy”. Ponadto, wskazano, że „w celu usunięcia wątpliwości dotyczących obrotu takimi wyrobami poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i ujednolicenia praktyki stosowanej przez organy podatkowe proponuje się uszczegółowienie regulacji prawnych w powyższym zakresie”. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia jednoznacznie wynika, że wszystkie przypadki wymienione w nowelizowanym artykule dotyczą przemieszczania wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca dalej pragnie nadmienić, że posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy powinno być traktowane jako zapewniające dostateczną ochronę przed zużyciem przedmiotowych Wyrobów na cele nieuprawniające do stosowania stawki zero. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 200/12): „co do zasady zarejestrowany odbiorca nabywa określone towary w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Nie może to jednak oznaczać, że posiada tylko takie uprawnienia i że w związku z tym faktem, nie mogą mu zostać przyznane inne uprawnienia. Samo wprowadzenie instytucji zarejestrowanych odbiorców, czy też składów podatkowych, ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez wprowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące składy podatkowe, czy też posiadające status zarejestrowanych odbiorców, dają gwarancję, że do nadużyć podatkowych nie dojdzie i zapewniona zostanie kontrola nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych”.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 857/15.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż należy odróżnić status zarejestrowanego odbiorcy od procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż są to dwie odrębne od siebie instytucje. Co prawda posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy uprawnia do wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednakże nie oznacza to, iż zarejestrowany odbiorca nie może nabywać wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy. Niekiedy status zarejestrowanego odbiorcy sam w sobie jest wystarczającym warunkiem skorzystania z pewnych preferencji podatkowych, czy to stawki zero czy ze zwolnienia z opodatkowania. Jak bowiem twierdzą sądy w ww. wyrokach posiadanie tego statusu gwarantuje, iż podmiot jest rzetelnym i sprowadzonym podmiotem obrotu gospodarczego, a wiec uprawniony jest to skorzystania z pewnych preferencji. Tym samym twierdzenie, iż preferencje te mają zastosowanie tylko z łącznym stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest niczym nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia ani w obowiązujących regulacjach akcyzowych ani w orzecznictwie.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, przyjęcie założenia, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych ze stawką zero w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy możliwe jest wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowiłoby naruszenie zakazu dyskryminacji. Przejawem tej dyskryminacji jest brak możliwości skorzystania ze stawki zero przy nabyciu takiego samego towaru z innego państwa członkowskiego przez zarejestrowanego odbiorcę, który następnie jest dostarczany do innego podmiotu, przy jednoczesnej możliwości skorzystania ze stawki zero w przypadku nabycia krajowego czy wewnątrzwspólnotowego tyle, że w celu zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot, który dokonał WNT.

W związku z tym ww. interpretacja prowadziłaby do istotnego utrudnienia działalności gospodarczej, która byłaby jednocześnie nieuzasadnione w żaden sposób na gruncie systemu podatku akcyzowego.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej, jeżeli wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, ze stawką zero ze względu na przeznaczenie, są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, to stawka akcyzy na te Wyroby wynosi 0 zł.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie wewnątrzwspólnotowo Wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku jako zarejestrowany odbiorca, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie wymagało spełnienia niektórych obowiązków wskazanych w art. 78 oraz 138c ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, tj. dokonania przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz przechowywania karty 2 uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wyroby akcyzowe zostały otrzymane, jak również prowadzenia ewidencji Wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Tym samym, konieczne będzie, ze względu na nabywanie wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy, wyłącznie:

1.  każdorazowe zgłaszanie do właściwego NUC informacji o planowanym wprowadzeniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1),
2.  potwierdzanie na UDT odbioru nabywanych wyrobów (zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 2),
3.  przechowywanie dostarczonych UDT (zgodnie z § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2235. wydanego na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy akcyzowej),
4.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (zgodnie z art. 138c ust. 1 pkt 2).

Zastosowanie powyższych obowiązków do nabycia wewnątrzwspólnotowego Wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku jako zarejestrowany odbiorca, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wynika wprost z ustawy akcyzowej. Pozostałe obowiązki wymienione w art. 78 ustawy akcyzowej nie dotyczą przedmiotowego przypadku Spółki, ponieważ są stosowane w przypadku, gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Przedstawiona interpretacja pozostaje w zgodzie z intencjami ustawodawcy zawartymi w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę akcyzową (Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14, 17 czerwca 2015 r.): „w wyniku wprowadzenia proponowanej zmiany podatnicy, którzy nabywają wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, zarówno takie, od których została zapłacona akcyza, jak i opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, będą obowiązani” do spełnienia obowiązków z art. 78.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazane wyżej Wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, to Spółka nabywając je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal uprawniona do stosowania do nich stawki akcyzy w wysokości 0 zł, a jeżeli nie, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku ku temu podstawy prawnej w ustawie akcyzowej.

Spółka uważa, że w przypadku ewentualnego braku dopełnienia obowiązków formalnych z art. 89 ust. 2 pkt 5, tj. niestosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, związanych z nabywaniem wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, czy braku wypełnienia innych obowiązków wskazanych w uzasadnieniu Spółki do pytania nr 2, nadal Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zerowej stawki akcyzy.

Warunki konieczne do stosowania zerowej stawki akcyzy można podzielić na: (i.) warunek materialnoprawny, czyli zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, oraz na (ii.) warunki formalnoprawne, których głównym celem jest zapewnienie prawidłowej i dostatecznej ochrony przed zużyciem przedmiotowych Wyrobów na cele nieuprawniające do stosowania stawki zero.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter wyłącznie subsydiamy (pomocniczy). Zasadniczym warunkiem stosowania stawki zero jest bowiem zużycie wyrobu akcyzowego na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, natomiast warunki formalne stanowią wyłącznie środki mające na celu zapewnienie prawidłowego stosowania zerowej stawki akcyzy, nie są natomiast celem samym w sobie.

Fakt ten należy mieć na uwadze dokonując analizy brzmienia przepisów akcyzowych dotyczących stosowania zerowej stawki akcyzy do wyrobów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, bowiem nie można interpretować przepisów w oderwaniu od celu, w jakim zostały one ustanowione, a jak Spółka wskazała w powyższej argumentacji nadrzędnym celem ww. przepisu jest stosowanie zerowej stawki akcyzy do określonych wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wykorzystanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Taki sposób argumentacji można także pośrednio wywodzić z uregulowań prawa Unii Europejskiej dotyczących wprowadzenia zwolnień podatkowych dla określonych zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, których wymogi materialnoprawne mają charakter nadrzędny względem wymogów formalnych. Dyrektywa energetyczna Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej: „dyrektywa energetyczna”)). wprowadzając w art. 14 obligatoryjny katalog zwolnień, jednocześnie zezwala państwom członkowskim na wprowadzanie dodatkowych warunków dla ich stosowania w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Model stosowania zerowej stawki akcyzy zastosowany dla przedmiotowych Wyrobów w polskim prawie oparty jest w pewnej mierze konstrukcyjnie na modelu zwolnień, który w polskiej ustawie funkcjonuje w odniesieniu do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i znajduje swoje oparcie w dyrektywie energetycznej.

Cel ustawy akcyzowej (zastosowanie zerowej stawki akcyzy do wyrobów energetycznych z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej) nie zostanie zrealizowany, jeżeli przyjmie się wykładnię, że niespełnienie wymogów formalnych będzie prowadzić do utraty możliwości zastosowania stawki zero, bez względu na to, czy spełniony został materialny warunek pozwalający na stwierdzenie, że wyroby energetyczne zużyte zostały zgodnie z przeznaczeniem.

Na marginesie niejako należy wspomnieć, że takie rozumienie regulacji dotyczących spełniania warunków formalnych stałoby w sprzeczności z eksponowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zasadą proporcjonalności (art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Traktat o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 191, str. 1).)), która zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. wyrok TSUE w sprawie Josefa Corstena z dnia 3 października 2000 r. sygn. C-58/98).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż warunki formalne mają charakter wyłącznie subsydiarny. Dlatego też należy przyjąć, iż nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą prawa do zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko takie, co prawda w odniesieniu do zwolnień produktów energetycznych ze względu na przeznaczenie, reprezentują również polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać kilka z nich:

*   „Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem ” (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. I GSK 75/12).
*   „Wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania.” (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1708/11).
*   Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność tego stanowiska znajduje również swoje potwierdzenie w treści przywołanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunek materialnoprawny - zużycie oleju napędowego na cele żeglugi, uznać należy zatem za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1709/11).
*   „Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 14 ust. 1 ww. dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określąją sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Sz 1035/12).
*   „Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (\`(...)\`) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.” (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. IGSK 666/13).
*   „Sąd Administracyjny stwierdza, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia „ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy” (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie”. (wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r. sygn. I GSK1628/13).

Mając na uwadze wyżej przytoczone jednolite stanowisko sądów administracyjnych i odnosząc je do opodatkowania zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, należy stwierdzić analogicznie, iż w braku wątpliwości co do wykorzystania wyrobów akcyzowych do celów innych niż napędowe lub opałowe - nie można podważać prawa Spółki do stosowania zerowej stawki akcyzy wyłącznie ze względu na zastrzeżenia natury formalnej.

Należy bowiem po raz kolejny podkreślić, że „naruszenie warunków formalnych nie może być interpretowane w oderwaniu od podstawowego warunku, jakim jest przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Jeżeli więc wyroby akcyzowe zostały sprzedane oraz zużyte do celów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (w praktyce oleje opałowe) lub zwolnienia od akcyzy, opodatkowanie transakcji powinno następować tylko w przypadku naruszenia takich warunków formalnych, które uniemożliwiają stwierdzenie faktu przeznaczenia zgodnego z przepisami akcyzowymi uprawniającymi do zastosowania obniżonej stawki akcyzy lub zwolnienia od akcyzy. (\`(...)\`) Nakładanie podatku akcyzowego tylko z tytułu błędów formalnych stanowi zbyt duży rygoryzm. (\`(...)\`) Nakładanie akcyzy z powodu naruszenia warunków formalnych przy niebudzącym wątpliwości przeznaczeniu danego wyrobu do celów zwolnionych lub opodatkowanych obniżoną stawką stanowi naruszenie zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego. Nie można bowiem nakładać podatku - akcyzowego tylko z tytułu naruszenia warunków formalnych, kiedy na podstawie posiadanej dokumentacji akcyzowej podatnik jest w stanie jasno wykazać, że wyroby zostały przeznaczone i zużyte do celów, dla których zastosowanie ma preferencyjne traktowanie (zwolnienie od akcyzy lub obniżona stawka podatku)” (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, w: S. Parulski, Akcyza, WK 2016.).

Wnioskodawca uważa zatem, że ostateczną przesłanką dla powstania obowiązku zapłaty akcyzy powinno być jedynie rażące naruszenie warunków korzystania z zerowej stawki akcyzy. Miano rażącego można przypisać takiemu naruszeniu, które uniemożliwia udokumentowanie, że wyrób akcyzowy opodatkowany stawką zero został dostarczony konkretnemu podmiotowi uprawnionemu do korzystania z preferencji. W sytuacji, kiedy pomimo naruszenia warunków będzie możliwe wskazanie podmiotu, który nabył, a następnie zużył wyroby akcyzowe opodatkowane stawką zero ze względu na przeznaczenie, nie ma podstaw do nakładania podatku akcyzowego tylko z takiej przyczyny, że w trakcie dostawy wyrobów akcyzowych nastąpiły uchybienia formalne.

Natomiast, w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, iż na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazane wyżej Wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i Spółka nabywając je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie będzie uprawniona do stosowania do nich stawki akcyzy w wysokości 0 zł, to zobowiązanie podatkowe, w opinii Wnioskodawcy, nie powstanie, gdyż nie można zastosować żadnej pozytywnej stawki akcyzy wobec braku ku temu podstawy prawnej w ustawie akcyzowej.

Mimo, że art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej może być uznany za podstawę prawną opodatkowania Wyrobów w przypadku niezachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych (tj. warunków z art. 89 ust. 2 pkt 5), to żadne regulacje ustawy akcyzowej nie wskazują, jaką pozytywną stawkę akcyzy należałoby w takiej sytuacji stosować.

W szczególności, nie istnieje podstawa prawna do zastosowania stawki w wysokości 1.822,00 zl/1000 litrów (tzw. sankcyjnej stawki akcyzy). Wprowadzając szczegółowe uregulowania w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi ze stawką zero jedynie w ust. 2d art. 89 ustawy akcyzowej przewidziano, że stawka akcyzy w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wynosi 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów, ale hipoteza tej normy ewidentnie nie dotyczy sytuacji niespełnienia warunków zastosowania stawki zero z ust. 2.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zastosowanie pozytywnej stawki akcyzy w przedstawionym stanie faktycznym będzie bezpośrednim naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. art. 217: „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Tym samym jeżeli w ustawie akcyzowej nie została przewidziana pozytywna stawka podatku akcyzowego dla wyrobów ze stawką zero, w sytuacji nie wypełnienia warunków formalnych zastosowania stawki zero, niezgodne z Konstytucją RP byłoby nakładanie podatku akcyzowego w wysokości innej niż zero złotych.

Co więcej NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. I FSK 1957/09 uznał, iż:

„Norma z art. 217 Konstytucji RP nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie (m.in. stawki podatku - przypis Wnioskodawcy). Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane”.

Ciężko natomiast mówić o precyzyjnym, przejrzystym i jasnym uregulowaniu pozytywnej stawki podatku akcyzowego w zakresie wyrobów ze stawką zero, skoro ustawodawca w ogóle nie przewidział przepisu w przedmiotowym zakresie. Wynika z tego jasno, iż według ustawodawcy jeżeli został spełniony materialny warunek stosowania zwolnienia (a wiec przeznaczenie do celów inne niż napędowe i opałowe), jakiekolwiek błędy formalne nie rodzą konieczności opodatkowania wyrobów ze stawką zero pozytywną stawką podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż określenie w sposób wyraźny stawki podatku jest na tyle istotnym elementem konstrukcyjnym podatku, iż nie sposób jest w jakikolwiek sposób domniemywać i w sposób pośredni wywodzić tejże stawki z innych przepisów ustawy akcyzowej. W związku z tym skoro w ustawie akcyzowej nie ma przepisu regulującego pozytywną stawkę podatku akcyzowego w zakresie wyrobów ze stawką zero (za wyjątkiem ubytków lub całkowitego zniszczenia) to należy przyjąć, iż nie ma możliwości opodatkowania wyrobów ze stawką zero pozytywną stawką podatku, nawet w sytuacji gdy nie wszystkie warunki formalne skorzystanie z preferencyjnego opodatkowanie są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Jak wynika z powyższych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Wysokości stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, stawki akcyzy wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1.000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1.000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1.000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1.000 litrów;
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1.000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1a ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1a, uwzględniając kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z tego okresu;
2.  niezwłocznie - w przypadku zmiany ich wysokości (art. 89 ust. 1b ustawy).

W ww. przepisach przewidziano stawki szczególne dla niektórych wyrobów akcyzowych oraz stawki ogólne, które stosuje się odpowiednio dla wszystkich pozostałych paliw silnikowych i opałowych dla których nie przewidziano stawki szczególnej.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca na polskim rynku zamierza prowadzić działalność handlową w zakresie różnego rodzaju wyrobów chemicznych. Portfolio Spółki będzie obejmować chemikalia i środki uszlachetniające, poliuretany, dyspersje, tworzywa sztuczne i środki ochrony roślin oraz chemię budowlaną. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywać będzie wewnątrzwspólnotowo m.in. wyroby energetyczne ze stawką zero wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00 (Wyroby). Spółka zamierza uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy oraz zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe Wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nabywane wewnątrzwspólnotowo Wyroby będą następnie odsprzedawane do innych podmiotów, jak również zużywane w nieznacznych ilościach przez Spółkę m.in. w celach badawczych. Przedmiotowe Wyroby przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, jeżeli Wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy, to czy stawka akcyzy na te Wyroby wynosi 0 zł.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarejestrowany odbiorca może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie bowiem z definicją legalną zarejestrowanego odbiorcy zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem instytucja zarejestrowanego odbiorcy jest bezpośrednio powiązana z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na gruncie wskazanych powyżej regulacji prawnych nie jest możliwe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym stwierdzić należy, że w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy stawka akcyzy na Wyroby (tj. wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 29 oraz 2707 50 00) nie wynosi 0 zł., jeżeli przedmiotowe Wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy. Z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy wynika, że zerowa stawka akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wyroby energetyczne, o których mowa w tym przepisie są nabywane przez zarejestrowanego odbiorcę. Zatem dla zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 0 zł na podstawie analizowanego przepisu konieczne jest aby wyroby energetyczne były nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę tj. podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym przesłanka nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika wprost z definicji legalnej zarejestrowanego odbiorcy (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy).

Zatem w świetle art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, jeżeli Wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy, to stawka akcyzy na te Wyroby nie wynosi 0 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania, że Wyroby, o których mowa w przedmiotowym wniosku mogą być nabywane przez zarejestrowanego odbiorcę wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka nabywając Wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie nadal uprawniona do stosowania do nich stawki akcyzy w wysokości 0 zł, a jeżeli nie, to na jakiej podstawie prawnej i jaką stawkę Spółka powinna stosować.

W odniesieniu do niniejszej kwestii wskazać należy, że Spółka nabywając przedmiotowe Wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu dostarczenia ich po podmiotu, który będzie je zużywać do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy nie będzie uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Jak wskazano powyżej w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarejestrowany odbiorca może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zatem Spółka nabywając Wyroby, o których mowa w analizowanym wniosku poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dopełnia warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy. Tym samym do przedmiotowych Wyrobów nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka akcyzy w wysokości 0 zł. W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów zerowej stawki akcyzy.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych w analizowanym wniosku dla przedmiotowych Wyrobów właściwą stawką akcyzy będzie stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.