Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-519/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Miejsce świadczenia usług polegającą na zaprojektowaniu, dostawie materiałów, wybudowaniu, przeprowadzeniu prób i testów oraz uruchomieniu wstępnym i ostatecznym nowych pieców grzewczych oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność; miejsce; prowadzenie; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia prac świadczonych w ramach realizowanego Projektu oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia prac świadczonych w ramach realizowanego Projektu oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X S.p.A. (dalej: X lub Spółka) jest spółką prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka będzie zaangażowana w prace nad inwestycją realizowaną na terytorium Polski polegającą na zaprojektowaniu, dostawie materiałów, wybudowaniu, przeprowadzeniu prób i testów oraz uruchomieniu wstępnym i ostatecznym nowych pieców grzewczych (dalej: Piece) będących częścią katalizatorów służących do hydrodesulfuryzacji ropy naftowej oraz ekstrakcji furfuralu z olejów (dalej: Projekt) na rzecz polskiej spółki zarejestrowanej na VAT w Polsce (dalej: Zamawiający). Projekt realizowany jest przez Zamawiającego w celu wymiany wykorzystywanych dotychczas Pieców na nowe.

W związku z realizacją Projektu, Spółka będzie zobowiązana do wykonania na rzecz Zamawiającego następujących czynności:

*   przeprowadzenia zaawansowanych prac projektowych związanych z wymianą Pieców,
*   dostawy materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania Pieców (na plac zlokalizowany na nieruchomości Zamawiającego położonej w Polsce - w G),
*   przeprowadzenia prac budowlanych i montażowych związanych z wymianą Pieców,
*   wykonania testów, wstępnego oraz finalnego uruchomienia Pieców,
*   wszelkich innych prac niezbędnych do wymiany Pieców, ich uruchomienia oraz oddania do użytku w sposób umożliwiający ich natychmiastowe wykorzystanie gospodarcze przez Zamawiającego.

Umowa przewiduje łączną kwotę wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizacją Projektu (w podziale na poszczególne Piece objęte Umową). Ponadto, strony ustaliły w kontrakcie, jaka część wynagrodzenia może przypadać na prace konstrukcyjne, licencje, prawo własności intelektualnej i oprogramowanie.

Piece zostaną wybudowane na fundamentach, na których znajdują się przeznaczone do wymiany urządzenia dotychczas wykorzystywane przez Zamawiającego (nieruchomość Zamawiającego - rafineria - położona w Polsce - w G). W efekcie, Piece staną się częścią nieruchomości Zamawiającego położonej w Polsce. Umowa przewiduje również możliwość, na podstawie odrębnych ustaleń, rozbiórki starych Pieców.

Wszystkie wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego prace będą miały na celu zaprojektowanie, wybudowanie oraz montaż Pieców, w sposób umożliwiający ich natychmiastowe wykorzystanie gospodarcze przez Zamawiającego. Wszelkie pozostałe czynności są czynnościami pomocniczymi, niezbędnymi dla prawidłowego wykonania prac budowlanych związanych z budową nowych Pieców.

Trzeba wskazać, iż najistotniejszym elementem zakresu prac realizowanego przez Spółkę w ramach Projektu będą prace budowlane i montażowe. Same towary wykorzystane do dostarczenia Zamawiającemu Pieców, z perspektywy Zamawiającego nie stanowią wartości samej w sobie. Spółka będzie nabywała towary i sprzęt, które następnie będą prefabrykowane i montowane na miejscu, w celu budowy Pieców. Z perspektywy Zamawiającego, wartość dodaną stanowi realizacja całości Projektu, w tym w znacznym stopniu, wykonanie wysoce wyspecjalizowanych prac projektowych, budowlanych i montażowych, do zrealizowania których niezbędną wiedzę i doświadczenie posiada Spółka.

Jednocześnie, należy wskazać, iż część prac w ramach realizacji Projektu będzie prowadzona przez Spółkę we Włoszech (m.in. prace projektowo-inżynieryjne, prace związane z realizacją zamówień towarów czy część prac nadzorczo-kontrolnych). W tym samym czasie, część prac montażowych i testowych Pieców będzie wykonywana w Polsce.

Podczas wykonywania prac związanych z Projektem, Spółka będzie korzystała z własnych zasobów (pracowników i aktywów zlokalizowanych we Włoszech), usług podwykonawców mających siedzibę w Polsce oraz pracowników Spółki oddelegowanych w tym celu do Polski (około 7-8 pracowników).

Łączny planowany okres prac prowadzonych na terenie Polski wyniesie około 8 miesięcy. Prace budowlane i montażowe wykonywane będą przez podwykonawców Spółki. Spółka pragnie podkreślić, iż w miejscu realizacji Projektu nie będzie należącego do Spółki sprzętu budowlanego, wykorzystywanego przy realizacji Projektu. Sprzęt będzie należał do podwykonawców Spółki. Ponadto, Spółka nie będzie posiadała ani wynajmowała żadnego pomieszczenia biurowego w Polsce, może wynajmować jedynie zaplecze socjalne, takie jak kontenery. Przeważająca część materiałów wykorzystywanych w procesie konstrukcyjnym zostanie sprowadzona z zagranicy, ale niewykluczone jest, że pewna część zostanie nabyta również w Polsce.

W czasie prac prowadzonych w Polsce, w Polsce będzie przebywać około 7-8 pracowników. Ich zadania będą dotyczyły wyłącznie nadzoru nad pracami budowlanymi oraz koordynacji prac podwykonawców Spółki. W Polsce nie będzie natomiast osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń Projektu, w tym istotnych decyzji dotyczących zakupów. Uprawnienia oddelegowanych pracowników będą ograniczone, gdyż wszelkie kluczowe decyzje związane z realizacją Projektu (np. zmiany zakresu prac, modyfikacja terminarza itp.), z wyłączeniem decyzji dotyczących bieżącego sposobu wykonania prac, będą podejmowane w siedzibie Spółki we Włoszech. Po zakończeniu realizacji Projektu, pracownicy Spółki natychmiast opuszczą terytorium Polski, z wyjątkiem kilku z nich (dwóch), którzy przez pewien czas (około tygodnia) będą zapewniali wsparcie niezbędne do prawidłowego używania Pieców.

Spółka wskazuje, że obecnie jest zaangażowana w projekt na rzecz innego polskiego podmiotu dotyczący instalacji do oddzielania ropy naftowej podczas procesu wydobycia gazu ziemnego (dalej: Poprzedni projekt). Stopień „zaangażowania” Spółki w Polsce w ramach Poprzedniego projektu jest analogiczny do „zaangażowania” Spółki w ramach Projektu.

Trzeba wskazać, iż Spółka nadal prowadzi prace związane z Poprzednim projektem, które powinny zakończyć się w ciągu najbliższych miesięcy. W związku z tym, w chwili obecnej, na terytorium Polski wciąż przebywa kilkunastu pracowników Spółki oddelegowanych do prac związanych z Poprzednim projektem. Spółka pragnie wskazać, że w związku z Poprzednim projektem na terytorium Polski nie znajdują się żadne maszyny czy urządzenia należące do Spółki. Jednocześnie, decyzje dotyczące Poprzedniego projektu są podejmowane bezpośrednio z Włoch.

W dniu 13 sierpnia 2009 r., w sprawie Spółki, została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP (dalej: Interpretacja). W Interpretacji tej potwierdzono, iż w związku z realizacją Poprzedniego projektu, Spółka nie będzie miała na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prace realizowane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Polski, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur z polskim podatkiem VAT oraz rozliczenia podatku VAT w Polsce?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki realizowane przez nią prace na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu stanowią świadczenie usług budowlano-montażowych związanych z nieruchomością położoną w Polsce, dla których miejscem opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości (Polska). Biorąc pod uwagę, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, Spółka powinna rozliczyć VAT z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia na rzecz Zamawiającego i wystawić na jego rzecz fakturę zawierającą polski podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z innej strony, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług są wzajemnie wykluczające. Co do zasady więc, jeśli dana czynność stanowi usługę, to nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

Niemniej jednak, doktryna podatkowa oraz praktyka organów podatkowych wyróżnia również pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego), w oparciu o które możliwe jest potraktowanie dostawy zawierającej element usługowy oraz towarowy jako świadczenie usług (oraz odwrotnie).

Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku, dla celów opodatkowania VAT, należy potraktować je jako jedno świadczenie - tzw. świadczenie złożone (kompleksowe).

Powyższa koncepcja ukształtowała się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-4l/04 (Levob Verzekeringen BV), TSUE stwierdził, że: „(…) świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (…) Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (…) Świadczenie jest świadczeniem pomocniczym, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania świadczenia głównego”.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN), w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), czy w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S).

Koncepcja ta została wielokrotnie potwierdzona i zaakceptowana przez polskie sądy administracyjne – przykładowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1064/09, czy wyroku NSA z dnia lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09.

Odnosząc koncepcje świadczenia złożonego do zakresu prac realizowanych przez Spółkę w ramach Projektu, należy stwierdzić, że koncepcja ta znajdzie tu zastosowanie. Wszystkie bowiem czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektu są realizowane „łącznie” i dla „wspólnego celu”, jakim jest zaprojektowanie, wybudowanie i zainstalowanie Pieców na rzecz Zamawiającego.

W ocenie Spółki, czynności polegające na przeprowadzeniu prac projektowych, budowlanych i montażowych, dostawie materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania Pieców, wykonanie testów oraz wstępnego oraz finalnego uruchomienia Pieców, a także wszelkich innych prac niezbędnych do ich budowy, są w istocie jednym świadczeniem i prowadzą do osiągnięcia ekonomicznego celu Projektu. W konsekwencji, zdaniem Spółki nie należy sztucznie wydzielać poszczególnych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach Projektu, lecz potraktować je jako świadczenie złożone (kompleksowe), opodatkowane dla celów VAT zgodnie z zasadami właściwymi dla czynności, która dominuje w ramach tego świadczenia.

Za prawidłowością powyższego podejścia przemawia fakt, iż Zamawiający decydując się na współpracę ze Spółką jest zainteresowany pozyskaniem całości świadczenia, w związku z którym zostaną wybudowane nowe Piece, gotowe do ich gospodarczego wykorzystania.

Zgodnie z koncepcją świadczenia złożonego, potwierdzoną we wskazanych powyższej orzeczeniach TSUE i NSA, dla celów VAT należy przyjąć, że konsekwencje realizacji świadczenia złożonego trzeba oceniać z perspektywy czynności dominującej w ramach tego świadczenia. Oznacza to, że wszelkie inne czynności służące jedynie lepszemu „korzystaniu” z czynności dominującej, powinny być oceniane dla celów VAT w sposób analogiczny, jak czynność dominująca.

Zdaniem Spółki, czynnością dominującą w ramach realizacji Projektu będzie wykonanie prac budowlano-montażowych dotyczących Pieców. Takie podejście wynika z faktu, iż Spółka jest podmiotem posiadającym specjalistyczną wiedzę i doświadczenie pozwalające na wykonanie tych prac (co stanowiło istotny czynnik przy wyborze Spółki jako wykonawcy Projektu). Dotyczy to również prefabrykacji oraz montażu zakupionych towarów i sprzętów wykorzystywanych do budowy Pieców (co zostanie wykonane przez Spółkę na miejscu w Polsce). Wszelkie pozostałe czynności, podejmowane w ramach realizacji Projektu będą więc niejako podporządkowane wykonaniu prac budowlano-montażowych.

Prace projektowe czy testowanie będą stanowić czynności pomocnicze do czynności budowlanych i montażowych. Prace te będą mieć bowiem na celu efektywne wykonanie prac budowlanych i montażu. Również sama dostawa towarów nie stanowią głównej wartości dodanej przy realizacji Projektu - wartość dodana powstaje poprzez wykorzystanie tych towarów w ramach prac budowlano-montażowych prowadzonych przez Spółkę w celu realizacji Projektu. Tym samym, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 284/08) „brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu markiz. (\`(...)\`) Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności.”

W rezultacie, należy przyjąć, że czynnością dominującą w ramach realizacji Projektu przez Spółkę są czynności budowlano-montażowe (prowadzone na nieruchomości Zamawiającego położnej w Polsce). Czynności te są bowiem istotą całości prac podejmowanych przez Spółkę, mających na celu dostarczenie Zamawiającemu Pieców, które będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę (projektowanie, testowanie, dostarczanie towarów) są wyłącznie czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności budowlano-montażowych. W efekcie, całość prac realizowanych przez Spółkę w ramach Projektu należy uznać za świadczenie złożone, w którym dominują czynności budowlano-montażowe.

W tym zakresie, nie pozostawia wątpliwości, iż czynności budowlano-montażowe powinny być traktowane jako usługa (w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a więc świadczenie wykonywane przez Spółkę powinno być traktowane jako świadczenie usług budowlano-montażowych na rzecz Zamawiającego.

Czynności budowlano-montażowe realizowane przez Spółkę w ramach Projektu (będące czynnościami dominującymi w ramach świadczenia złożonego Spółki) będą dotyczyły budowy (wymiany) Pieców na nieruchomości Zamawiającego położonej w Polsce. W ocenie Spółki, miejsce i zasady opodatkowania VAT tych czynności należy określić z uwzględnieniem art. 28e ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Tym samym, przepisy ustawy o VAT odwołują się do otwartego katalogu „usług związanych z nieruchomościami” i nie wyjaśniają jak należy definiować to pojęcie oraz jakiego rodzaju usługi należy klasyfikować jako spełniające hipotezę art. 28e ustawy o VAT. W tym kontekście trzeba więc odwołać się do orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo - wyrok TSUE z dnia z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (Heger Rudi) oraz polskich sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2011 r. (III SA/Wa 598/11), o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Jak wskazano powyżej w świadczeniu Spółki dominują czynności budowlano-montażowe, które są związane z nieruchomością Zamawiającego zlokalizowaną w Polsce. Jest to nieruchomość skonkretyzowana co do lokalizacji (rafineria położona w G), świadczenie Spółki dotyczy tylko i wyłącznie tej nieruchomości, zaś efekt tego świadczenia będzie wykorzystywany tylko w tej lokalizacji.

Z tego względu, opierając się na wskazanych powyżej orzeczeniach, skoro czynności (usługi) budowlano-montażowe Spółki w ramach Projektu dotyczą konkretnej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce, to powinny zostać one uznane za usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce.

W rezultacie, w świetle art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia VAT czynności (usług) budowlano-montażowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska.

Powyższe stanowisko jest również uzasadnione w świetle praktyki organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443-604/11-6/SM, stwierdzono, że realizacja kontraktu, którego przedmiotem jest „zaprojektowanie, wyprodukowanie turbozespołu z turbiną parową oraz zabudowanie, montaż i uruchomienie tego urządzenia u Odbiorcy wraz z wykonaniem niezbędnych: prac projektowych (w tym projekt budowlany), prac budowlanych (w tym fundament pod turbozespół), instalacji pomocniczych (rurociągi parowe, wodne, instalacje elektryczne) trwale związanych z turbozespołem i budynkiem, w którym ten turbozespół będzie zabudowany” stanowi w całości wykonanie usługi związanej z nieruchomościami.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w innych wydanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-831/11-4/JF, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-569/11-4/KW). Mając na uwadze powyższe interpretacje, Spółka pragnie podkreślić, iż jej prace budowlane związane z budową Pieców są dużo bardziej skomplikowane niż prace opisane w powyższych interpretacjach. Spółka pragnie również podkreślić, iż przeniesienie Pieców z miejsca, w którym zostaną postawione, jest praktycznie niemożliwe bez znacznego naruszenia konstrukcji zarówno fundamentów jak i Pieców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jednak, w myśl art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że zasady zgodnie z którą podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT (czyli podatnika VAT czynnego), w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce (zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) zaś jej świadczenie na rzecz Zamawiającego stanowi usługę związaną z nieruchomością (zgodnie z art. 28e ustawy o VAT) to zasadnym jest przyjęcie, iż podatnikiem z tytułu realizacji tych świadczeń na rzecz Zamawiającego jest Spółka. W efekcie, to Spółka powinna rozliczyć VAT od przedmiotowego świadczenia (usług związanych z nieruchomością) i wystawić na rzecz Zamawiającego fakturę zawierającą polski podatek VAT.

Jednocześnie, Spółka podkreśla że w dniu 24 lutego 2012 r., Zamawiający skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniosek zawierający zapytanie dotyczące usług świadczonych przez Spółkę.

Jednocześnie zdaniem Spółki, nie będzie ona posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. W rezultacie, stanowisko wyrażone w Interpretacji wydanej w sprawie Spółki zachowuje aktualność.

Zgodnie z Interpretacją otrzymaną przez Spółkę, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dla celów VAT) w Polsce w związku z realizacją poprzedniego projektu. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że zakres zaangażowania Spółki (w tym zasobów technicznych i ludzkich Spółki) w ramach Projektu jest analogiczny jak w przypadku poprzedniego projektu, to uzasadnione jest stanowisko, że po stronie Spółki nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ang. fixed establishment) nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Takiej definicji nie zawierają również przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to pojawia się natomiast w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT).

W tym miejscu trzeba wskazać, iż do lipca 2011 r. brak było definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT wynikającej z aktów prawnych. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wprowadzona przez Rozporządzenie Wykonawcze.

Natomiast, do tego czasu, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT oceniano przez pryzmat orzecznictwa TSUE, w tym m.in. wyroku TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/05 (ARO Lease) oraz wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1987 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). Tak też została przeprowadzona ocena w zakresie posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z realizacją Poprzedniego projektu (w ocenie potwierdzono, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce).

Trzeba również wskazać, iż samo rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT nie uległo istotnym zmianom w ostatnim czasie. Istotnym nowum jest jedynie wprowadzenie legalnej definicji tego pojęcia do Rozporządzenia Wykonawczego.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje. W świetle tego przepisu, aby podmiot miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju, wymagane jest łączne spełnienie poniższych warunków:

1.  miejsce to musi charakteryzować się wystarczającą stałością prowadzonej działalności (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
2.  miejsce to musi zapewniać odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego technicznego, by umożliwić świadczenie usług, które dany podmiot wykonuje.

W tym zakresie więc definicja zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym nie odbiega od definicji ukształtowanej na gruncie orzecznictwa TSUE (warunki są analogiczne). Jak wynika bowiem z ugruntowanego stanowiska TSUE, ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
2.  w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju,
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Poniżej Spółka wykazuje, iż w przypadku realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego, po stronie Spółki również nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT (w efekcie, wnioski płynące z Interpretacji zachowują aktualność).

Warunek (a):

Obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie związana będzie z realizacją Projektu na rzecz Zamawiającego. Z założenia budowa Pieców ma charakter okresowy i przemijający. Po ukończeniu budowy, Spółka zamierza zaprzestać działalności na terytorium kraju. W konsekwencji nie można uznać, iż obecność Spółki w miejscu prowadzenia budowy Pieców, nierozerwalnie związana z realizacją Projektu, ma charakter permanentny i stały, gdyż wraz z zakończeniem Projektu Spółka zakończy działalność w Polsce, pozostawiając jedynie kilku (dwóch) pracowników na pewien czas (ok. tygodnia), w celu wsparcia pracowników Zamawiającego w zakresie prawidłowego używania Pieców.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż nie ma ona zamiaru stałego prowadzenia działalności w Polsce. Specyfika kontraktów inżynieryjnych polega na ich okresowości, w związku z czym Spółka, której przedmiotem działalności jest głównie wykonywanie tego typu kontraktów, nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji Projektu. Nie można zatem twierdzić, że obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Zdaniem Spółki, powyższego nie zmieni również fakt, że na terenie Polski Spółka nadal realizuje Poprzedni projekt na rzecz innego kontrahenta, w związku z czym na terenie Polski nadal przebywa kilkunastu pracowników oddelegowanych przez Spółkę. Zadaniem tych pracowników jest wyłącznie czasowe (tj. do czasu zakończenia prac związanych z kontraktem) nadzorowanie prac wykonywanych przez polskich podwykonawców. Spółka pragnie wskazać, iż wraz z dniem zakończenia prac związanych z tym Poprzednim projektem pracownicy opuszczą terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że warunek (a) nie zostanie spełniony - obecność Spółki związana z realizacją Projektu nie będzie mieć permanentnego charakteru, ani też Spółka nie ma zamiaru prowadzenia stale działalności gospodarczej w Polsce.

Warunek (b):

W opinii Spółki nie można również stwierdzić, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiłaby świadczenie usług, które Spółka wykonuje. Zaplecze socjalne (kontener ulokowany na miejscu budowy) będzie przez Spółkę wynajmowane. Spółka nie będzie posiadała również własnych maszyn i urządzeń na terytorium kraju (przy realizacji Projektu, Spółka będzie korzystała z usług kontrahentów, a urządzenia wykorzystywane przez nich przy realizowaniu prac będą ich własnością).

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jej pracownicy będą przebywali na terytorium Polski jedynie w celu realizacji prac związanych z Projektem. Ich głównym miejscem pracy są Włochy (tam też są zatrudnieni), zaś obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązków nadzoru nad wykonywaniem prac zleconych podwykonawcom oraz wsparcia pracowników Zamawiającego w zakresie prawidłowego używania Pieców (po ich zakończeniu oddelegowanie pracowników do Polski zostanie zakończone).

Spółka podkreśla również, że na miejscu realizacji Projektu (nieruchomość Zamawiającego) nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki jak realizacji głównych założeń Projektu. W Polsce obecni będą jedynie pracownicy (inżynierowie) Spółki, których zadaniem będzie nadzór nad wykonaniem ewentualnych prac zleconym podwykonawcom. Jedyne decyzje, które będą mogły zostać przez nich podjęte będą dotyczyły bieżącego sposobu wykonania prac budowlanych. Wszelkie natomiast decyzje mające wpływ na realizację Projektu będą podejmowane w miejscu siedziby Spółki (tj. we Włoszech).

Dodatkowo, część prac realizowana będzie we Włoszech bez udziału pracowników oddelegowanych do Polski (m.in. prace projektowo-inżynieryjne prace związane z realizacją zamówień towarów czy część prac nadzorczo-kontrolnych).

W efekcie, należy uznać, że warunek (b) również nie zostanie spełniony - Spółka nie będzie posiadać w Polsce wystarczającego zaplecza ludzkiego i technicznego celem realizacji Projektu (zdolnego do podejmowania wiążących istotnych decyzji dotyczących Projektu). Należy podkreślić, że Poprzedni projekt realizowany przez Spółkę (w związku z którym Spółka otrzymała Interpretację) zorganizowany był w analogiczny sposób. W rezultacie, fakt realizacji Poprzedniego projektu nie wpłynie na powyższe wnioski dotyczące braku wystarczającego zaplecza ludzkiego i technicznego w Polsce.

Warunek (c)

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że w Polsce nie będzie osób ani organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji w imieniu Spółki (ich kompetencje ograniczały się będą do bieżącego nadzoru prac budowlanych) a znaczna część prac będzie realizowana przez Spółkę we Włoszech, nie można mówić że działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce będzie miała charakter niezależny.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku łącznego spełnienia wskazanych warunków nie można uznać, iż Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-524/11-4/SM) „stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania - konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. „powtarzalny”.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego dotyczących okoliczności podobnych do tych, które będą występowały w przypadku Spółki (przykładowo interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-638/10-2/SM, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1106/10-4/KC).

W rezultacie, po stronie Spółki nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Takie podejście jest spójne z wnioskami płynącymi z Interpretacji otrzymanej przez Spółkę (wydanej w analogicznym stanie faktycznym) i potwierdza, że wnioski wskazane w Interpretacji nie tracą na aktualności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została dostawa towarów i świadczenie usług realizowane – po pierwsze odpłatnie i po drugie – odbywające się na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym opodatkowaniu w Polsce nie podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane poza terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie zaangażowana w Projekt realizowany na terytorium Polski polegający na zaprojektowaniu, dostawie materiałów, wybudowaniu, przeprowadzeniu prób i testów oraz uruchomieniu wstępnym i ostatecznym nowych pieców grzewczych będących częścią katalizatorów służących do hydrodesulfuryzacji ropy naftowej oraz ekstrakcji furfuralu z olejów na rzecz polskiej spółki zarejestrowanej na VAT w Polsce. Projekt realizowany jest przez Zamawiającego w celu wymiany wykorzystywanych dotychczas Pieców na nowe.

W związku z realizacją Projektu, Spółka będzie zobowiązana do wykonania na rzecz Zamawiającego następujących czynności:

*   przeprowadzenia zaawansowanych prac projektowych związanych z wymianą Pieców,
*   dostawy materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania Pieców (na plac zlokalizowany na nieruchomości Zamawiającego położonej w Polsce - w G),
*   przeprowadzenia prac budowlanych i montażowych związanych z wymianą Pieców,
*   wykonania testów, wstępnego oraz finalnego uruchomienia Pieców,
*   wszelkich innych prac niezbędnych do wymiany Pieców, ich uruchomienia oraz oddania do użytku w sposób umożliwiający ich natychmiastowe wykorzystanie gospodarcze przez Zamawiającego.

Piece zostaną wybudowane na fundamentach, na których znajdują się przeznaczone do wymiany urządzenia dotychczas wykorzystywane przez Zamawiającego. W efekcie, Piece staną się częścią nieruchomości Zamawiającego położonej w Polsce. Umowa przewiduje również możliwość, na podstawie odrębnych ustaleń, rozbiórki starych Pieców.

Wszystkie wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego prace będą miały na celu zaprojektowanie, wybudowanie oraz montaż Pieców, w sposób umożliwiający ich natychmiastowe wykorzystanie gospodarcze przez Zamawiającego. Wszelkie pozostałe czynności są czynnościami pomocniczymi, niezbędnymi dla prawidłowego wykonania prac budowlanych związanych z budową nowych Pieców. Najistotniejszym elementem zakresu prac realizowanego przez Spółkę w ramach Projektu będą prace budowlane i montażowe. Same towary wykorzystane do dostarczenia Zamawiającemu Pieców, z perspektywy Zamawiającego nie stanowią wartości samej w sobie. Spółka będzie nabywała towary i sprzęt, które następnie będą prefabrykowane i montowane na miejscu, w celu budowy Pieców. Z perspektywy Zamawiającego, wartość dodaną stanowi realizacja całości Projektu, w tym w znacznym stopniu, wykonanie wysoce wyspecjalizowanych prac projektowych, budowlanych i montażowych, do zrealizowania których niezbędną wiedzę i doświadczenie posiada Spółka.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż część prac w ramach realizacji Projektu będzie prowadzona przez Spółkę we Włoszech (m.in. prace projektowo-inżynieryjne, prace związane z realizacją zamówień towarów czy część prac nadzorczo-kontrolnych). W tym samym czasie, część prac montażowych i testowych Pieców będzie wykonywana w Polsce.

Umowa przewiduje łączną kwotę wynagrodzenia należnego Spółce w związku z realizacją Projektu (w podziale na poszczególne Piece objęte Umową). Ponadto, strony ustaliły w kontrakcie, jaka część wynagrodzenia może przypadać na prace konstrukcyjne, licencje, prawo własności intelektualnej i oprogramowanie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Wnioskodawca słusznie stwierdza, powołując się w tym względzie na orzecznictwo TSUE jak również polskich sądów administracyjnych, że realizując przedmiotowy Projekt wykonuje świadczenie złożone na rzecz Zleceniodawcy, na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Zatem realizacja całego Projektu, obejmująca zaprojektowanie, dostawę materiałów, wybudowanie, przeprowadzenie prób i testów oraz uruchomienie wstępne i ostateczne Pieców, stanowi de facto jedno świadczenie i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż realizowane przez niego prace na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu stanowią świadczenie usług budowlano-montażowych związanych z nieruchomością położoną w Polsce.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto należy się odnieść do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tych pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Taka sytuacja występuje w wyżej opisanym przypadku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego całe zlecenie obejmujące zaprojektowanie, dostawę materiałów, wybudowanie, przeprowadzenie prób i testów oraz uruchomienie wstępne i ostateczne Pieców należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem celem zawarcia umowy jest uzyskanie przez Zamawiającego kompletnych, zdatnych do podjęcia pracy Pieców. Przedmiotem umowy jest konkretny wyrób w postaci pieców grzewczych a Spółka dostarczy we własnym zakresie materiały niezbędne do ich montażu (elementy te nie będą własnością Zamawiającego). Co prawda, Spółka wskazuje, iż najistotniejszym elementem zakresu prac realizowanego przez Spółkę w ramach Projektu będą prace budowlane i montażowe a same towary wykorzystane do dostarczenia Zamawiającemu Pieców, z perspektywy Zamawiającego nie stanowią wartości samej w sobie. Należy jednak zwrócić uwagę, iż jednocześnie Spółka wskazuje, iż projekt realizowany jest przez Zamawiającego w celu wymiany wykorzystywanych dotychczas Pieców na nowe a wszystkie wykonywane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego prace będą miały na celu zaprojektowanie, wybudowanie oraz montaż Pieców, w sposób umożliwiający ich natychmiastowe wykorzystanie gospodarcze przez Zamawiającego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku, czynności fizycznego montażu, w efekcie czego powstaną kompletne i zdatne do użytku Piece, jest czynnością pomocniczą do głównego świadczenia, jakim jest dostawa Pieców.

Zatem, świadczone przez Spółkę prace na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z montażem.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w myśl którego podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadku dostawy towaru wraz w montażem, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania jest zawsze miejsce montażu, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów, tj. Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytuły przedmiotowej dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zgadnienie zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art . 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka - będąca spółką prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce podczas wykonywania prac związanych z Projektem, Spółka będzie korzystała z własnych zasobów (pracowników i aktywów zlokalizowanych we Włoszech), usług podwykonawców mających siedzibę w Polsce oraz pracowników Spółki oddelegowanych w tym celu do Polski (około 7-8 pracowników). W czasie prac prowadzonych w Polsce, w Polsce będzie przebywać około 7-8 pracowników. Ich zadania będą dotyczyły wyłącznie nadzoru nad pracami budowlanymi oraz koordynacji prac podwykonawców Spółki. W Polsce nie będzie natomiast osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń Projektu, w tym istotnych decyzji dotyczących zakupów. Uprawnienia oddelegowanych pracowników będą ograniczone, gdyż wszelkie kluczowe decyzje związane z realizacją Projektu (np. zmiany zakresu prac, modyfikacja terminarza itp.), z wyłączeniem decyzji dotyczących bieżącego sposobu wykonania prac, będą podejmowane w siedzibie Spółki we Włoszech. Po zakończeniu realizacji Projektu, pracownicy Spółki natychmiastowo opuszczą terytorium Polski, z wyjątkiem kilku z nich (dwóch), którzy przez pewien czas (około tygodnia) będą zapewniali wsparcie niezbędne do prawidłowego używania Pieców.

Łączny planowany okres prac prowadzonych na terenie Polski wyniesie około 8 miesięcy. Prace budowlane i montażowe wykonywane będą przez podwykonawców Spółki. W miejscu realizacji Projektu nie będzie należącego do Spółki sprzętu budowlanego, wykorzystywanego przy realizacji Projektu. Sprzęt będzie należał do podwykonawców Spółki. Ponadto, Spółka nie będzie posiadała ani wynajmowała żadnego pomieszczenia biurowego w Polsce, może wynajmować jedynie zaplecze socjalne, takie jak kontenery. Przeważająca część materiałów wykorzystywanych w procesie konstrukcyjnym zostanie sprowadzona z zagranicy, ale niewykluczone jest, że pewna część zostanie nabyta również w Polsce.

Ponadto Spółka wskazuje, że obecnie jest zaangażowana w projekt na rzecz innego polskiego podmiotu dotyczący instalacji do oddzielania ropy naftowej podczas procesu wydobycia gazu ziemnego. Stopień „zaangażowania” Spółki w Polsce w ramach Poprzedniego projektu jest analogiczny do „zaangażowania” Spółki w ramach Projektu. Spółka nadal prowadzi prace związane z Poprzednim projektem, które powinny zakończyć się w ciągu najbliższych miesięcy. W związku z tym, w chwili obecnej, na terytorium Polski wciąż przebywa kilkunastu pracowników Spółki oddelegowanych do prac związanych z Poprzednim projektem. W związku z Poprzednim projektem na terytorium Polski nie znajdują się żadne maszyny czy urządzenia należące do Spółki. Jednocześnie, decyzje dotyczące Poprzedniego projektu są podejmowane bezpośrednio z Włoch.

Przy tym Spółka wskazuje, iż w dniu 13 sierpnia 2009 r. została wydana dla niej interpretacja indywidualna sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP, w której potwierdzono, iż w związku z realizacją Poprzedniego projektu, Spółka nie będzie miała na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów w zakresie VAT.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że zakres zaangażowania Spółki (w tym zasobów technicznych i ludzkich Spółki) w ramach Projektu jest analogiczny jak w przypadku poprzedniego projektu, to uzasadnione jest stanowisko, że Spółka w zaistniałej sytuacji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia należy zauważyć, iż z faktu, że realizacja przedmiotowego Projektu ma charakter okresowy i przemijający nie można wnioskować, iż nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie zauważyła Spółka, z założenia realizacja przedmiotowego Projektu ma charakter okresowy i przemijający co wynika z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych.

Stwierdzić trzeba, iż brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa zasobów osobowo-rzeczowych w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Zdaniem tut. Organu, fakt prowadzenia działalności przez Spółkę przez ściśle określony czas może prowadzić do wniosku, iż posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na naszym terytorium.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie wpływa fakt, iż na terenie Polski Spółka nadal realizuje Poprzedni projekt na rzecz innego kontrahenta, w związku z czym na terenie Polski nadal przebywa kilkunastu pracowników oddelegowanych przez Spółkę. Niniejsze świadczy, że działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością. Należy zauważyć, iż jak wynika z powołanej przez Spółkę wydanej dla niej interpretacji planowany okres prac prowadzonych przez pracowników Spółki na terenie Polski w związku z realizacją Poprzedniego projektu miał wynieść ponad 30 miesięcy natomiast planowany łączny okres prac prowadzonych na terenie Polski w związku z obecnie realizowanym Projektem ma wynieść około 8 miesięcy a przy tym nim Spółka zakończyła realizację Poprzedniego projektu rozpoczyna realizację kolejnego Projektu, tj. opisanego w przedmiotowym wniosku. Tak więc Spółka na terenie Polski prowadzić będzie nieprzerwanie działalność ponad 3 lata.

Ponadto, mimo, iż Spółka wskazuje, że po ukończeniu budowy zamierza zaprzestać działalności na terytorium kraju, nie przesądza to jeszcze o tym, iż po zrealizowaniu przedmiotowego Projektu Spółka nie podpisze dalszych umów. Należy zauważyć, iż w powoływanej interpretacji wydanej dla Spółki Spółka również wskazywała, iż „(…) po ukończeniu budowy zamierza zaprzestać działalności na terytorium kraju” tymczasem jak wynika z niniejszego wniosku Spółka podpisała kolejną umowę na realizację prac na terytorium Polski.

W związku z powyższym kryterium stałości prowadzonej działalności należy uznać za spełnione.

Odnośnie natomiast niezależności prowadzonej działalności należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern. Podstawowym zagadnieniem w przedmiotowym rozstrzygnięciu było określenie pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto również zacytować tezy z uzasadnienia wyroku w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z tym orzeczeniem:

„18. Usługi świadczone w ramach leasingu pojazdów polegają zasadniczo na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i zarządzaniu stosownymi umowami oraz fizycznym udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością spółki leasingowej.

19\. Zatem jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

20\. Ponadto, z brzmienia i celu artykułu 9(1) i 9(2)(e) VI Dyrektywy jasno wynika, iż nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na podstawie umów leasingu, czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane stanowi jasne, proste i praktyczne kryterium, zgodne z ideą VI Dyrektywy, będące podstawą stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (\`(...)\`).”

Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę ETS w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18).

Biorąc pod uwagę przedmiotowe orzeczenie, nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż na miejscu realizacji Projektu (nieruchomości Zamawiającego) nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki jak realizacji głównych założeń Projektu, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy bowiem mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą zaprojektowania, dostawy materiałów, wybudowania, przeprowadzenia prób i testów oraz uruchomienia wstępnego i ostatecznego Pieców. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy Spółki oraz podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową Pieców. Przedmiotowy personel jest zatem wystarczający do świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług.

Ponadto warto zauważyć, iż kwestia zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych winna być oceniana w kontekście siedziby działalności gospodarczej, a nie stałego miejsca prowadzenia działalności, bowiem z art. 10 ust. 1-3 ww. Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, iż:

Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W związku z powyższym na ocenę braku posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie będzie mieć wpływu fakt, iż pracownicy Spółki przebywają na terytorium Polski jedynie w celu realizacji Projektu i ich głównym miejscem pracy są Włochy (tam też są zatrudnieni), zaś obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązku wykonania prac w ramach realizowanego Projektu (po ich zakończeniu pracownicy powracają do Włoch).

Zatem kryterium niezależności prowadzonej działalności należy także uznać za wypełnione.

Z uwagi na ww. opisane rozstrzygnięcie, spełnione jest także ostatnie z opisanych przez Spółkę kryteriów, tj. posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. Należy bowiem zauważyć, iż, Spółka przy realizacji Projektu korzysta ze sprzętu budowlanego należącego do podwykonawców. Ponadto mimo, że - jak wskazała Spółka - nie będzie posiadała ani wynajmowała żadnego pomieszczenia biurowego w Polsce, może wynajmować zaplecze socjalne, takie jak kontenery. Zatem należy stwierdzić, że wykorzystywane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne, obejmujące zarówno zaplecze specjalne, jak i pewne maszyny oraz urządzenia w sposób ciągły wykorzystywane w ramach realizacji Projektu tworzą infrastrukturę techniczną niewątpliwie umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały.

Uwzględniając powyższe, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia na terytorium Polski.

Zatem realizowane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu prace stanowią dostawę towarów z montażem i winny być, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowane w miejscu, w którym towary są montowane, czyli w analizowanym przypadku na terytorium kraju. Jednocześnie w niniejszej sprawie, w której dostawa z montażem, o której mowa we wniosku, dokonywana jest przez Spółkę posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i miejsce to uczestniczy w przedmiotowej transakcji (art. 17 ust. 1a ustawy) - Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów na terytorium kraju, bowiem art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma w tej sytuacji zastosowania. Tym samym faktury wystawiane przez Spółkę muszą w takim przypadku zawierać polski podatek VAT.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

I tak, interpretacja o sygnaturze IPTPP2/443-569/11-4/KW dotyczy miejsca świadczenia oraz ustalenia podmiotu będącego podatnikiem z tytułu usługi nadzoru technicznego nad rozruchem nowo wybudowanej instalacji produkcyjnej, interpretacja IPPP3/443-831/11-4/JF dotyczy miejsca świadczenia usługi dostawy personelu, materiałów oraz oddania do użytkowania urządzeń a także innych usług związanych z realizacją kontraktu budowlanego (związanymi z budową np. tłumaczenia czy ubezpieczenie), interpretacja IPPP3/443-604/11-6/SM dotyczy obowiązków związanych z rozliczeniem podatku na terytorium Polski gdzie Spółka w ramach kontraktu wykonuje zaprojektowanie, wyprodukowanie turbozespołu z turbiną parową oraz zabudowanie, montaż i uruchomienie tego urządzenia u Odbiorcy wraz z wykonaniem niezbędnych: prac projektowych (w tym projekt budowlany), prac budowlanych (w tym fundament pod turbozespół), instalacji pomocniczych (rurociągi parowe, wodne, instalacje elektryczne) trwale związanych z turbozespołem i budynkiem, w którym ten turbozespół będzie zabudowany.

Również przytoczone na poparcie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności o sygnaturach IPPP3/443-524/11-4/SM, IPPP3/443-638/10-2/SM, IPPP3/443-1106/10-4/KC rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych. Ponadto interpretacja IPPP3/443-1106/10-4/KC w związku z uwzględnieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została zmieniona przez co została wycofana z obiegu prawnego.

Również powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 284/08 zapadł w odniesieniu do stanu faktycznego, który jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a mianowicie dotyczy wykonania przez Spółkę markiz i ich zamontowania w miejscu zamieszkania nabywcy. Przy tym kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytane, czy prawidłowo skarżąca Spółka, powołując się na dyspozycję art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zastosowała 7% stawkę VAT za wykonanie i trwały montaż markiz na budynkach mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.