Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-709/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Czy w przypadku oddelegowania pracowników do pracy za granicą, z tytułu korzystania przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnianego przez pracodawcę: zakwaterowania (noclegu) oraz transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem, u pracownika powstaje przychód?
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracodawca; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów noclegu pracowników oraz kosztów przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej ….. (dalej: Wnioskodawcy) jest naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11.Z). Firma specjalizuje się w modernizacjach i remontach urządzeń energetycznych, w tym szczególnie montażu części ciśnieniowych kotłów, wymienników ciepła, zbiorników i innych urządzeń okołokotłowych oraz rurociągów niskoprężnych i wysokoprężnych.

Wnioskodawca prowadzi prace na elektrowniach w kraju, jak i za granicą. Czas trwania poszczególnych kontraktów wynosi od kilku do kilkunastu miesięcy. W celu realizacji kontraktów i zleceń zatrudnia licznych, wyspecjalizowanych pracowników, którzy świadczą pracę w ramach stosunku pracy. Każdorazowo, przy wyjeździe na budowę zagraniczną, strony umowy o pracę podpisują porozumienie wskazujące konkretne miejsce wykonywania pracy za granicą.

Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za granicą, w celu zapewnienia jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe dla pracowników oraz na początku i na zakończenie kontraktu gwarantuje transport z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Celem jest szybka i sprawna realizacja kontraktu w miejscu wykonywania prac, a następnie szybki i sprawny transport pracowników, dla umożliwienia natychmiastowej realizacji kolejnych kontraktów.

Pracownicy mogą skorzystać z noclegu i transportu wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. Miejsce i warunki zakwaterowania w takim przypadku, jak również rodzaj transportu określa Wnioskodawca jako pracodawca, a pracownik zobowiązuje się przestrzegać tych ustaleń. Dodatkowo potwierdza to charakter tych świadczeń jako ściśle związanych ze stosunkiem pracy, niezależnych od pracownika, niestanowiących dla niego prywatnej korzyści. Są to bowiem świadczenia nieodłącznie związane z pracą.

Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników wystawiane są przez usługodawców na Spółkę (Spółka ponosi koszty z tego tytułu), z uwagi na fakt że to pracodawca zamawia u usługodawców wykonanie tych konkretnych usług. Transport odbywa się w dwojaki sposób. Za pośrednictwem własnej floty samochodowej Spółki lub wynajętymi środkami transportu, gdzie faktury za usługi transportowe, podobnie jak za zakwaterowanie, wystawiane są na Spółkę. Wszelkie koszty związane z powyższymi świadczeniami Spółka rozlicza w kosztach podatkowych, jako koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w wyniku spełnienia warunku podstawowego ich zaliczenia jakim jest związek tych kosztów z osiąganymi przychodami z tytułu realizowanych kontraktów na rzecz Klientów Spółki, z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na poszczególnych kontraktach. Zapewnienie zakwaterowania oraz dojazdu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem leży w interesie pracodawcy, nie przynosi jednak żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi, który nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości w której na stałe zamieszkuje. Ewentualna konieczność zmiany miejsca pracy i korzystanie w związku z tym przez pracowników z powyższych świadczeń w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku oddelegowania pracowników do pracy za granicą, z tytułu korzystania przez nich (w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy) z zapewnianego przez pracodawcę:

*   zakwaterowania (noclegu) oraz

*   transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania i z powrotem,

u pracownika powstaje przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 w.w. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Dodatkowo, jak wynika z Komentarza do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz ” …..: „Świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne dla pracowników wynikają z własnych przepisów branżowych lub układów zbiorowych o pracę. Jednak często pracodawcy może zależeć na związaniu pracownika z daną firmą i w związku z tym może przekazać mu w nieodpłatne użytkowanie dla celów osobistych, np. samochód, zakupić polisę ubezpieczeniową, wypoczynek w atrakcyjnych miejscowościach, wynająć ochronę osobistą, udzielić nieoprocentowanej pożyczki albo ją umorzyć, bezpłatnie udostępnić mieszkanie zakładowe, pokrywać rachunki za telefon albo udostępnić po preferencyjnej cenie akcje firmy. Wartość pieniężną takich nieodpłatnych, czy częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników ustala się wg podobnych zasad co pieniężną wartość świadczeń w naturze”. W niniejszym jednak przypadku takowa sytuacja nie ma miejsca.

Powyższe również stanowi wyznacznik interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody ze stosunku pracy cechować powinna korzyść pracownika z tego tytułu, przy czym chodzi tu o prywatne korzyści, a nie świadczenia nieodłącznie związane z pracą. W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że nie powstaje przychód ze stosunku pracy u pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa we wniosku. Jeżeli pracownik korzysta ze świadczenia, które wprawdzie konsumuje, zużywa je, ale jest ono przekazywane mu w interesie pracodawcy (zapewnienia prawidłowej i efektywnej realizacji kontraktów na rzecz Klientów Spółki, z tytułu których to pracodawca osiąga przychody), nie może być mowy o świadczeniu na jego potrzeby osobiste. Kluczowe znaczenie ma bowiem w takiej sytuacji to, że gdyby nie wyłączne potrzeby pracodawcy, dla którego praca jest realizowana, pracownik nie korzystałby z takich świadczeń. Koszty ww. noclegów i przejazdów ponoszone są w interesie pracodawcy (a nie pracownika) to pracodawca organizuje pracę w taki sposób, aby najlepiej wykonać zadania powierzone mu przez jego klienta w ramach zawartej z nim umowy. W wyniku ich udostępnienia pracownikowi to Spółka ma wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy przez pracownika, pracownik takiej wymiernej korzyści nie ma, gdyż nie zmienia swojego stałego miejsca zamieszkania, posiadając nadal ośrodek życia w miejscowości, w której zamieszkuje, ponosząc koszty związane z jego utrzymaniem. Pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi świadczeniami – wykorzystuje je w konkretnym celu wykonania obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Na poparcie twierdzeń Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądowe:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, zgodnie z którym: „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” .

Istotne fragmenty uzasadnienia:

*   ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy,

*   przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca,

*   faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Istotne fragmenty uzasadnienia:

*   W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, potrzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1126/13 zgodnie z którym: „1. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu (\`(...)\`)”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 398/13 zgodnie z którym: „Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 zgodnie z którym: „Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14 stanowiący, że: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 zgodnie z którym: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów zakwaterowania i transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem dla pracowników wykonujących pracę w ramach oddelegowania nie stanowi przychodu tych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi prace na elektrowniach w kraju i zagranicą. W celu realizacji kontraktów i zleceń zatrudnia na podstawie umów o pracę licznych, wyspecjalizowanych pracowników. Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, jak i za granicą, w celu zapewnienia jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług, Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie i w tym celu wynajmuje miejsca noclegowe dla pracowników oraz na początku i na zakończenie kontraktu gwarantuje transport z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Faktury za zakwaterowanie (noclegi) pracowników oraz za usługi transportowe wystawiane są przez usługodawców na Spółkę (Spółka ponosi koszty z tego tytułu), z uwagi na fakt, że to pracodawca zamawia u usługodawców wykonanie tych konkretnych usług. Dodano, że transport odbywa się w dwojaki sposób: za pośrednictwem własnej floty samochodowej Spółki lub wynajętymi środkami transportu.

Biorąc powyższe pod uwagę skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im noclegów oraz transportu z siedziby Spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczeń. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów transportu do miejsca zakwaterowania i z powrotem związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem Spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.