Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-295/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Interpretacja w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarta umową koncesji.
Słowa kluczowe: koncesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarta umową koncesji:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawarta umową,

*   **jest prawidłowe** w zakresie ustalenia wysokości przychodu związanego z zawartą umową oraz

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarta umową.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawarta umową koncesji.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody; PKD 36.00 Z (przeważający przedmiot działalności Spółki). Ponadto, prowadzi ona działalność w zakresie:

1.  Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00 Z),
2.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42, 21, Z),
3.  Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej (PKD 42, 91, Z),
4.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43,22, Z)

Wspólnikami Spółki są:

*   powiat X;
*   gmina Y;
*   gmina Z;
*   gmina Ź.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy roku podatkowego 2012, w którym Spółka była związana umową o koncesję (dalej: Umowa) z gminą A (dalej: Gmina); treścią umowy było świadczenie usług przez Spółkę zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Treść przedmiotowej Umowy brzmi następująco:

§ 1

Niniejsza umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r, o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 z dnia 5 lutego 2009 r., poz. 101, z. późn. zm.).

§ 2

1.  Osoby działające w imieniu Koncesjonariusza oświadczają, że są należycie umocowane do zawarcia niniejszej umowy, oraz że do skuteczności niniejszej umowy nie jest wymagana zgoda żadnego innego organu Koncesjonariusza.
2.  Odpisy dokumentów obejmujących umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza stanowią Załącznik nr 1 do umowy.
3.  Koncesjonariusz jest podatnikiem VAT i posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.

§ 3

1.  Przedmiotem koncesji jest świadczenie usług, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy A, w ramach której Koncesjonariusz, zobowiązany jest do:

1.  zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie Gminy A zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego, w tym normy dotyczące jakości wody pitnej,
2.  odprowadzania ścieków od klientów na terenie Gminy A zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego,
3.  zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przemysłową i technologiczna sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pilnej oraz ścieków sanitarnych,
4.  dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej,
5.  składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe wchodzące w skład sieci,
6.  przedkładania, w miarę bieżących potrzeb Koncesjodawcy projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, jednak nie rzadziej niż co 6 miesięcy,
7.  przedstawiania Radzie Gminy A uprzednio pisemnie zaakceptowanych przez Koncesjodawcę projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, na co najmniej 70 dni przed upływem terminu ważności taryfy wraz z pełnym uzasadnieniem,
8.  pobierania od klientów na terenie Gminy A opłaty za dostarczaną wodę i odbierane ścieki zgodnie zatwierdzonym przez Rade Gminy A stawkami taryf. W okresie trwania umowy koncesji stawki taryf nie mogą ulec wzrostowi.
9.  w terminie do 6 miesięcy od daty zawarcia umowy koncesji - wykonanie audytu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy A, inwentaryzacji infrastruktury, oceny zdolności przesyłowych, stanu technicznego, co będzie podstawą do aktualizacji wyceny majątku, na którym będą świadczone usługi,
10.  po wykonaniu audytu wskazanego powyżej zaproponowanie rozwiązania w celu optymalizacji gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy A,
11.  aktywnego udziału, tj. poprzez, przygotowanie i przedstawienie Koncesjodawcy projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy A uwzględniającego oczekiwania mieszkańców.

3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez Koncesjonariusza, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty, przy czym Koncesjonariusz, zawierając umowy koncesji, przejmie na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zorganizowanej części Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji, w A, w liczbie 5 osób, zgodnie z wykazem pracowników stanowiących Załącznik nr 2 do Umowy.

§ 4

Ilekroć w umowie mowa jest o sieci wodociągowo-kanalizacyjnej rozumie się przez to sieć wodociągowo-kanalizacyjną wraz z infrastrukturą określoną w Załączniku nr 3 do mniejszej Umowy.

§ 5

Okres obowiązywania umowy koncesji wynosi 12 miesięcy począwszy od 1 października 2011 r.

§ 6

1.  Przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód Koncesjonariusza.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy A.
3.  Ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywa wyłącznie, na Koncesjonariuszu.

§ 7

1.  Udzielona na mocy niniejszej umowy koncesja jest niezbywalna i nie może zostać bez zgody Koncesjodawcy obciążana prawami na rzecz osób trzecich.
2.  Koncesjonariusz nie może bez zgody Koncesjodawcy zbyć wierzytelności wynikającej z niniejszej umowy.

§ 8

Wartość koncesji wynosi 654 200,00 zł netto (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące dwieście).

§ 9

1.  Koncesjodawca przekaże Koncesjonariuszowi sieć wodociągowo-kanalizacyjną w terminie do 14 dni od daty zawarcia niniejszej umowy. Przekazanie nastąpi na podstawie podpisanego przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego.
2.  Z chwilą przekazania na Koncesjodawcę przechodzą koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

§ 10

Prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowi wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

§ 11

1.  Koncesjonariusz jest zobowiązany do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami oraz zasadami współżycia społecznego.
2.  Koncesjonariusz wykonując prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej obowiązany jest dochować najwyższej, profesjonalnej staranności właściwej w stosunkach danego rodzaju.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do należytego zabezpieczenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przed jej zniszczeniem lub uszkodzeniem.
4.  Jeżeli rozpoczęcie wykonania przedmiotu koncesji wymaga dodatkowego wyposażenia lub dokonania innych czynności, koszty tego wyposażenia lub czynności obciążają wyłącznie Koncesjonariusza.

§ 12

Koncesjonariusz zobowiązany jest utrzymywać prowadzenie działalności przez cały okres obowiązywania koncesji.

§ 13

1.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do dbania o sieć wodociągowo-kanalizacyjną i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym.
2.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przeprowadzania wszystkich remontów i napraw koniecznych do utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w należytym stanie, oraz do dokonania wszelkich innych nakładów koniecznych do prawidłowego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji.
3.  Jeżeli przeprowadzenie remontów lub napraw wymagać będzie zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia właściwego organu budowlanego, Koncesjonariusz może przeprowadzić takie remonty lub naprawy za uprzednim uzyskaniem zgody Koncesjodawcy. Koncesjodawca nie może odmówić zgody bez uzasadnionej przyczyny. Właściwe formalności i roboty dokonane będą staraniem Koncesjonariusza i na jego koszt.
4.  Koncesjonariusz nie może domagać się od Koncesjodawcy zwrotu wartości jakichkolwiek nakładów ani zwrotu innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

§ 14

1.  Koncesjonariusz ponosi wszelkie ryzyka związane z posiadaniem przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania i zaniechania Koncesjonariusza w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji.
3.  W przypadku gdyby Koncesjodawca został obciążony jakimikolwiek roszczeniami podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji przysługuje mu regres do Koncesjonariusza w pełnej wysokości, obejmujący również, wynikłe stąd koszty.

§ 15

Koncesjonariusz bez zgody Koncesjodawcy nie może oddać przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania (najem, dzierżawę, użyczenie itp.). ani powierzyć osobie trzeciej prawa do wykonywania działalności prowadzonej z wykorzystaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej osobom trzecim.

§ 16

1.  Koncesjonariusz jest obowiązany do zawarcia i odnawiania, przez cały okres obowiązywania umowy koncesji, umowy ubezpieczenia przedmiotowej sieci na sumę ubezpieczenia stanowiącą wartość odtworzeniową obiektu w dniu zawierania lub odnowienia umowy ubezpieczenia.
2.  Umowę ubezpieczenia Koncesjonariusz jest zobowiązany zawrzeć najpóźniej w dniu przekazania przedmiotowej sieci.
3.  Koncesjonariusz zobowiązany jest do przedłożenia Koncesjodawcy kopii zawartej i odnowionej polisy ubezpieczeniowej wraz z umową cesji w terminie 7 dni od daty jej zawarcia.
4.  Koncesjonariusz jest uprawniony do swobodnego wyboru ubezpieczyciela.

§ 17

1.  Koncesjodawca jest uprawniony w każdym czasie do kontroli wykonywania umowy przez Koncesjonariusza, w tym kontroli stanu technicznego sieci wodno-kanalizacyjnej.
2.  Koncesjonariusz jest zobowiązany zapewnić przedstawicielom Koncesjodawcy dostęp do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i udzielać im stosownych wyjaśnień.
3.  Przeprowadzenie kontroli nie może ograniczać normalnego funkcjonowania sieci wodociągowo- kanalizacyjnej.
4.  Wyboru i zmiany osób wykonujących kontroli dokonuje Koncesjodawca.
5.  Koncesjodawca może wezwać Koncesjonariusza do usunięcia uchybień w wykonywaniu umowy i wyznaczyć mu w tym celu stosowny termin, nie krótszy niż 14 dni. Koncesjonariusz zobowiązany jest usunąć uchybienia we wskazanym wyżej terminie.

§ 18

Koncesjonariusz nie może domagać się zwrotu wartości jakiejkolwiek nakładów dokonanych na przedmiot koncesji.

§ 19

1.  Po upływie okresu obowiązywania niniejszej umowy Koncesjonariusz w terminie 7 dni zobowiązany jest wydać Koncesjodawcy sieć wodociągowo-kanalizacyjną w stanie pozwalającym na jej dalsze, normalne funkcjonowanie, oraz w sianie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia przekazania, z uwzględnieniem normalnego zużycia.
2.  Wydanie przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
3.  W dniu wydania Koncesjonariusz zobowiązany jest do wydania Koncesjodawcy dokumentacji i przekazania mu wszelkich informacji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
4.  W przypadku zwłoki Koncesjonariusza w wydaniu obiektu, pożytki płynące z korzystania z przedmiotowego obiektu przez czas zwłoki, w szczególności przychody z opłat, przypadają Koncesjodawcy.

§ 20

1.  Wszelkie spory wynikłe z niniejszej umowy strony będą starały się rozwiązywać polubownie.
2.  Jeżeli polubowne rozwiązanie sporów nie przyniesie rezultatu, strony poddadzą rozstrzygniecie właściwemu rzeczowo Sądowi w S.

§ 21

1.  Zmiana umowy jest możliwa tylko w zakresie nienaruszającym treści oferty Koncesjonariusza złożonej w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji, chyba że konieczność dokonania takiej zmiany wynika z okoliczności, której nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy.
2.  Zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 22

Wykaz dokumentów stanowiących załączniki do umowy:

1.  Załącznik nr 1 - dokumenty obejmujące umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza
2.  Załącznik nr 2 - wykaz pracowników
3.  Załącznik nr 3 - wykaz infrastruktury
4.  Załącznik nr 4 - wykaz odbiorców
5.  Załącznik nr 5 - decyzja znak \`(...)\`

§ 23

W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy prawa powszechnego, w szczególności Kodeksu Cywilnego, ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi oraz ustawy o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

§ 24

Umowa została zawarta w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Niniejsza umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 113., dalej: ustawa o koncesji)

Strony - co wynika z treści przywołanej Umowy - zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo - kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie 654 00,00 zł netto.

Strony w Umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń - wynagrodzeniem przysługującym Spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. Umowa została zwarta w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U z 2015 r. poz. 113, dalej: Ustawa). W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 Ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania Koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych. Nie zostały zawarte żadne umowy zmieniające treść przedmiotowej Umowy, ani porozumienia pomiędzy jej stronami. Spółka w okresie obowiązywania Umowy wystawiała mieszkańcom Gminy faktury z tytułu świadczonych usług (dostawy wody i odbioru ścieków). W 2012 roku wartość netto świadczonych usług wyniosła 331 222,58 zł, wystawiono 11 186 faktur VAT (wszystkie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podstawę do naliczenia podatku należnego VAT).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy Wnioskodawca uzyskiwał przychód od Gminy w związku z zawartą umową Koncesji? Jaka - przy ewentualnym uznaniu, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu zawarcie umowy koncesji - jest wysokość przychodu, o którym mowa?
2.  Jakie - przy ewentualnym uznaniu, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu zawarcie umowy koncesji - są koszty uzyskania tych przychodów?

UZASADNIENIE DO PYTANIA OZNACZONEGO NR 1

Wnioskodawca uważa, że prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej, które Spółka wykonuje w wyniku zawartej umowy koncesji, nie stanowi przychodu dla Spółki, lecz instrument do jego generowania.

Umowa o koncesję jest specyficznym porozumieniem stron, nieco odmiennym od zamówień publicznych, lecz wykazującą pewne elementy wspólne. Istotna różnica polega na przejściu znacznej części ryzyka związanego z eksploatacją przedmiotu koncesji. Przedmiotową umową Zamawiający (Dający Koncesję) uwalnia się od obowiązku świadczenia na rzecz mieszkańców (zamieszkujących jej teren) usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej - ceduje ten obowiązek na Spółkę.

Z uwagi na powyższe, nie można przyjmować, że Spółka przyjmuje, nabywa określone prawo; przejmuje na siebie także skorelowany z ww. prawem obowiązek świadczenia usług – w wynikającym z treści Umowy zakresie - na rzecz mieszkańców oraz ryzyka (zgodnie z § 14 pkt 1 Umowy Spółka ponosi wszelkie ryzyka z posiadaniem przedmiotowej siei wodociągowo-kanalizacyjnej).

Ponadto ustawodawca przewidział, iż wynagrodzeniem przysługującym koncesjonariuszowi jest (w przypadku koncesji na usługi - jak w przedmiotowej sprawie) wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków. Jest to wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o koncesji, którego określenie jest nieodłącznym elementem tego rodzaju usług i czyni je umowami wzajemnymi. Nie można jednakże utożsamiać powyższego wynagrodzenia – co poniżej zostanie wykazane - z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koncesjonariusz (Wnioskodawca) uzyskuje zatem na podstawie powyższej umowy prawo do pobierania pożytków. Przez pożytki rozumieć przy tym należy wszelkie korzyści w postaci przychodu, uzyskiwane przez koncesjonariusza. W przedmiotowej sprawie pożytki stanowią opłaty wnoszone przez klientów usług (mieszkańców).

Treścią umowy koncesji jest z jednej strony obowiązek wykonywania przedmiotu koncesji przez Koncesjonariusza, z drugiej zaś strony - obowiązek wynagrodzenia na rzecz Koncesjonariusza - tj. przekazanie prawa do pobierania opłat od mieszkańców gminy. Na Spółkę przeniesione zostaje - skorelowane z obowiązkiem świadczenia usług - prawo domagania się od mieszkańców opłat z tytułu świadczenia usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej.

Prawo do pobierania opłat samo w sobie nie kreuje przychodu po stronie Spółki - jest to jedynie zapewnienie, zabezpieczenie Jej przyszłych przysporzeń majątkowych, tj. opłat od mieszkańców (nabywających wodę i usługi odprowadzania ścieków). Nie jest to przecież żadne realne świadczenie, tylko umożliwienie uzyskiwania przychodów w przyszłości. Koncesja stanowi sui generis ekspektatywę przychodów.

Wnioskodawca jako Koncesjonariusz wykonując umowę koncesji uzyskuje możliwość uzyskiwania przychodów poprzez dostarczanie wody oraz świadczenie usług związanych z jej dystrybucją oraz z odprowadzaniem ścieków.

Koncesjodawca cedując na Spółkę ciążące na nim obowiązki (usługi z zakresu gospodarki wodno-ściekowej niewątpliwie należą do katalogu zadań j.s.t., w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności), przenosi tym samym na nią prawo, immamentnie związane z przedmiotowym obowiązkiem. Sam fakt władania przez Spółkę prawem do eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie może utożsamiane być z jakimkolwiek przysporzeniem po jej stronie. Spółka nie jest wzbogacona, lecz przeciwnie: obowiązki wynikające z umowy koncesji obciążają ją majątkowo. To dopiero w następstwie wykonywania przedmiotowego prawa, tj. w wyniku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, powstaje przychód po stronie Koncesjonariusza, tj. kwoty należne ze świadczenia usług, o których mowa w umowie koncesji.

Wynikające z umowy prawo do eksploatacji sieci można określić jako pewną ekspektatywę przychodów. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywą jest zatem podstawa do uzyskania prawa własności lokalu, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Idąc za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2440/13) „Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. z tytułu nabycia ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu nie jest równoznaczne z takim nabyciem. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje (por. wyroki NSA : z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1220/08; z dnia 22.06.2012 r. sygn. II FSK 2523/10; z dnia 26.11.2013 r. sygn. II FSK 3015/11; z dnia 25.02.2014 r. sygn. II FSK 211/12, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).”

Analogicznie do założenia NSA wyrażonego w przytoczonym fragmencie wyroku - nabycie prawa zabezpieczającego, determinującego przychody, nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. II FSK 929/13 wskazał ponadto, iż „Nabycie lub zbycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie może być traktowane jak nabycie lub zbycie prawa własności nieruchomości lub innego prawo określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) PDOFizU. (\`(...)\`) W tej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżący aktem notarialnym dokonał sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz ekspektatywy udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). Uzyskany z tego tytułu przychód nie jest zaliczony do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) PDOFizU. W konsekwencji do tego przychodu nie mają zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 1 PDOFizU.”

Jak wynika z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (tak w: interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-777/11/MS). Oznacza to, iż aby dane przysporzenie stanowić mogło przychód, musi zostać albo otrzymane albo być należne. W przedmiotowym stanie faktycznym przychody jakie Spółka miała otrzymywać od mieszkańców należne byłyby dopiero w następstwie świadczenia usług na ich rzecz przez Spółkę, a więc nie z momentem zawarcia umowy z Gminą. Jak już wskazywano - samo zawarcie umowy Koncesji nie stanowi przysporzenia majątkowego, lecz raczej przeciwnie: zwiększa zobowiązania, obciążenia Spółki (Wnioskodawcy). Stąd nie można wywodzić, iż samo zawarcie umowy koncesji, w wyniku której Spółka otrzymała prawo do eksploatowania sieci, jednocześnie obciążając się obowiązkami utrzymania sieci, skutkowało powstaniem przychodu po stronie Koncesjonariusza. W wyniku zawarcia Umowy uzyskał on wyłącznie narzędzie do uzyskiwania przyszłych przychodów - pobierania należnych opłat od mieszkańców Gminy. Reasumując - otrzymał nie przychód lecz prawo do generowania przychodów, stąd przyjęcie, iż na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Zaznaczenia wymaga także fakt - co zostało już także wskazane w stanie faktycznym – iż wszelkie przysporzenia (przychód), jakie Spółka otrzymała od mieszkańców Gminy z tytułu świadczenia usług, bądź jakie były Spółce należne z tego tytułu, zostały uwzględnione przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Gdyby zatem przyjąć, że uzyskane prawo do eksploatacji sieci generuje przychód po stronie Spółki (obliguje ją do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych), to tym samym należałoby dojść do absurdalnego wniosku, że mamy tutaj do czynienia z powstaniem podwójnego przychodu, a mianowicie, że przychodem jest:

*   prawo do pobrania opłaty za usługi;
*   pobrana (należna) opłata za usługi.

W kontekście pytania Wnioskodawcy warto także zwrócić uwagę na podobieństwo przedmiotowej umowy do umowy o wspólne przedsięwzięcie (konsorcjum). Instytucja konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Stanowi ona umowę nienazwaną. Umowa konsorcjum jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego umówionego między nimi celu gospodarczego np. realizacji inwestycji, wykonania zamówienia. Powodem tworzenia konsorcjum jest co do zasady możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, w celu realizacji złożonego przedsięwzięcia, przekraczającego często możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o podatku od towarów i usług. Odrębnymi podmiotami prawa oraz podatnikami pozostają natomiast poszczególni uczestnicy konsorcjum, którzy w ramach konsorcjum realizują wspólny cel gospodarczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia, określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Umowa konsorcjum wskazuje na pewne podobieństwo do umowy spółki cywilnej, gdyż istotą umowy wspólnego przedsięwzięcia jak i umowy spółki cywilnej jest zobowiązanie uczestników konsorcjum (wspólników spółki cywilnej) do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań. Jednakże w przeciwieństwie do umowy spółki cywilnej, powołanie konsorcjum nie wymaga wniesienia żadnych wkładów.

Członkowie konsorcjum łączą swoje siły jedynie na potrzeby zrealizowania jednorazowego i konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wspólne przedsięwzięcie nie posiada ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Nie ma więc oczywiście ani zdolności do czynności prawnych, ani zdolności prawnej, ani nie ma też - jak już wskazywano - podmiotowości podatkowej w żadnym z podatków.

W praktyce wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach.

Podobieństwo umowy koncesji do umowy o wspólne przedsięwzięcie wyraża się w przystąpieniu do wspólnego zadania przez różne podmioty, które zobowiązując się do określonych działań, czerpać będą określone korzyści (materialne i niematerialne) z tegoż przedsięwzięcia. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina i Spółka podejmują współpracę, wspólnie realizując potrzeby mieszkańców Gminy. Spółka angażuje know-how w zakresie świadczenia usług, o których mowa, zobowiązuje się ponadto do świadczenia rzeczonych usług oraz przyjęcia na barki ryzyka związanego z ich świadczeniem. Gmina angażuje zaś aktywa rzeczowe w postaci sieci wodno-kanalizacyjnej, którą udostępnia do eksploatacji swojemu kontrahentowi (Spółce). Strony ponadto uzyskują - w związku z realizacją postanowień Umowy - pożądane korzyści; Spółka uzyskuje przychody w postaci wnoszonych przez mieszkańców Gminy opłat, Gmina zaś uwalnia się od obowiązku świadczenia usług na rzecz mieszkańców i ryzyka z tym związanego. Korzyści te (dla Spółki stanowiące przychody) powstają wszakże dopiero na etapie wspólnej realizacji umowy. Nie wynikają one z samego związania się przedmiotową umową. To dopiero jej wykonywanie, a nie jej zawarcie, rodzi przychody dla Spółki.

Wedle stanowiska organów podatkowych, m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB5/423-839/14-2/RS), partner nie rozpoznaje jako przychodu z tytułu, czy też w związku z wniesionymi przez innego partnera środkami do realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Analogicznie uznać należy, iż po Stornie Spółki nie powstaje przychód z tytułu nabycia prawa do eksploatacji sieci.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ust. 1 tej ustawy, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1103/11): „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.” Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (I SA/GI 642/10), w którym sąd stwierdził że „nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). (\`(...)\`.) Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.”

Z cytowanym stanowiskiem WSA zgodził się NSA w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. (II FSK 767/11), oddalając skargę kasacyjną skarżącego w tej sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej, które Spółka wykonuje w wyniku zawartej umowy koncesji, nie stanowi przychodu Spółki, lecz instrument do jego generowania.

W ocenie Spółki - jeśli ewentualnie uznać, że powstaje dla niej przychód w związku z zawarciem umowy koncesji - przychodem tym nie jest wartość wynagrodzenia określona w umowie. W ocenie Spółki wysokość ewentualnego przychodu należy określić w oparciu o tzw. wartość czynszową, czyli w wysokości hipotetycznego czynszu najmu (dzierżawy), jaki musiałaby uiszczać, gdyby otrzymała przedmiotową sieć wodociągowo-kanalizacyjną w odpłatne używanie na analogicznych poza odpłatnością warunkach (tzn. z uwzględnieniem obowiązku czynienia nakładów na sieć).

Kwota „wynagrodzenia” określona w umowie koncesji nie jest wartością, jakiej Spółka mogła się domagać. Nie miała ona żadnego roszczenia wobec Gminy o wypłatę powyższej kwoty, czy też jej przekazanie w innej formie. Ta kwota nie była i nie jest „kwotą należną” (przychodem należnym) dla Spółki. Nie stanowi ona zatem przychodu podatkowego dla Spółki.

Jeśli już przyjmować, że Spółka uzyskała przychód w związku z przedmiotową umową, to nie są to kwoty pieniężne (środki pieniężne), lecz ewentualnie wartość świadczenia w naturze. W ramach umowy Koncesji Spółka uzyskała bowiem prawo do eksploatacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej z jednoczesnym przyjęciem na siebie obowiązków czynienia nakładów na tę sieć. Wartość tego świadczenia stanowi dla Spółki ewentualnie przychód. To jest bowiem kwota, której Spółka nie musiałaby ponosić kosztem swojego majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 wartością tego ewentualnego przychodu będzie równowartość czynszu, jaki byłby od Spółki należny Gminie, gdyby zamiast umowy koncesji zawarto inną umowę (najmu, czy też dzierżawy), która różniłaby się od umowy koncesji odpłatnością, tzn. Spółka uzyskiwałaby prawo do eksploatacji sieci, miałaby obowiązek czynienia takich samych nakładów na sieć, tyle że za świadczenie powyższe płaciłaby Gminie. Należy przy tym nadmienić, że zawarcie takiej umowy w rozpatrywanych okolicznościach stanowiłoby próbę obejścia przepisów ustawy o koncesji na roboty budowlane i usługi, co wiązałoby się z odpowiedzialnością obu stron umowy z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

W każdym razie to właśnie ta wartość - można powiedzieć, że odpowiadająca wartości czynszowej - stanowi ewentualny przychód dla Spółki z Umowy Koncesji; przychodem tym nie jest natomiast kwota określona jako „wynagrodzenie” w Umowie Koncesji.

UZASADNIENIE DO PYTANIA OZNACZONEGO NR 2.

Z daleko idącej ostrożności, w przypadku uznania przez organ udzielający interpretacji, iż po stronie Spółki powstaje przychód w związku z uzyskaniem prawa do eksploatowania sieci, Wnioskodawca uważa, że przychodowi temu towarzyszą określone koszty uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia kosztu,
2.  poniesienie kosztu musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazać zatem należy, iż aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód;
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Wskazać ponadto należy ponadto, iż na gruncie podatków dochodowych nie tylko wydatki traktowane są jako koszt uzyskania przychodu. Przyjmuje się bowiem, iż kosztem są również inne niż wydatki, obciążenia majątku podatnika. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m. in. w:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2016 roku, sygn. akt: IBPB-1-3/4510-596/15/SK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 roku, sygn. akt: IPPB1/4511-1355/15-2/MT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2016 roku, sygn. akt: IBPB-1-2/4510-769/15/MM.

Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach i Warszawie w powyższych interpretacjach indywidualnych zgodzili się ze stanowiskami stron, iż „wymóg poniesienia wydatku przez podatnika oznacza, że finalnie musi on mieć pokrycie w uszczupleniu zasobów podatnika, przez co należy rozumieć nie tylko poniesienie wydatku sensu stricto, ale też zmniejszenie aktywów albo zwiększenie pasywów podatnika.”

Analizując treść art. 1 ust. 2 ustawy o koncesji uznać należałoby, iż tak zawierana umowa pomiędzy Koncesjodawcą a Koncesjonariuszem, jest umową wzajemną, odpłatną oraz dwustronnie zobowiązującą, w której Koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania określonych usług będących przedmiotem koncesji w zamian za wynagrodzenie w postaci wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takiego prawa wraz z płatnością Koncesjodawcy. Zgodnie bowiem z treścią cytowanej regulacji, Koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z Koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem (\`(...)\`). Zgodnie zaś z ust. 3 art. 1, płatność Koncesjodawcy na rzecz Koncesjonariusza nie może prowadzić do odzyskania całości związanych z wykonywaniem koncesji nakładów poniesionych przez koncesjonariusza. Koncesjonariusz ponosi w zasadniczej części ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji. Ustawodawca wymaga zatem, aby na Koncesjonariuszu ciążyło w zasadniczej części ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia. Przyjmuje się, że przesłanka ta spełniona jest wówczas, gdy płatności ze strony publicznej nie pozwalają inwestorowi na odzyskanie 50% wszelkich nakładów poniesionych przez niego w okresie obowiązywania umowy, choć z pewnością warunek ten nie wyczerpuje pełnej oceny alokacji ryzyka (tak: Damian Michalak, Różnice pomiędzy koncesją na roboty budowlane a PPP w trybie koncesji, Lex (wersja elektroniczna), Warszawa 2013).

W § 3 Umowy został sformułowany katalog obowiązków ciążących na Spółce; z kolei z § 6 pkt 3 Umowy wynika, iż ponosi wszelkie ryzyko w związku z realizacją przedmiotu Umowy. Prawo do eksploatowania sieci wodno-kanalizacyjnej (wynagrodzenie) należne jest Spółce w związku z zobowiązaniem się Koncesjonariusza do ponoszenia ciężarów, określonych w § 3 Umowy, a także ryzyka ekonomicznego wedle § 6 pkt 3 Umowy. Skoro Strony nie zawarły dodatkowych postanowień zobowiązujących Spółkę do wnoszenia na rzecz Gminy opłat z tytułu korzystania z sieci wodno-kanalizacyjnej, uznać należy, iż wynikające z umowy wzajemne świadczenia Stron są niewątpliwie ekwiwalentne. Cytując fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, z dnia 21 maja 2004 roku, sygn. akt: III CK 47/03, wskazać należy, iż „Jeżeli mowa o ekwiwalentności świadczeń lub o tym, że jedno z nich ma być odpowiednikiem drugiego (art. 487 § 2 lec.), to chodzi o ekwiwalentność stanowioną przez same strony w tym sensie, że oba świadczenia z mocy oświadczeń woli zostały ze sobą funkcjonalnie sprzężone, jedno świadczenie ma więc nastąpić „za” drugie. Oba powinny mieć równą wartość jedynie w sensie celu umowy. Same zatem strony decydują o tym, czy zastrzeżone przez nie świadczenia mają być traktowane jako ekwiwalentne (\`(...)\`) Ekwiwalentność czy „odpowiedniość” świadczeń (art. 487 § 2 k.c.) oznacza ich równowartość w związku funkcjonalnym nakierowanym na cele, jakie strony chcą zrealizować przez ich uzyskanie. Każde świadczenie jest równocześnie świadczeniem wzajemnym i ma tę samą wartość prawną. Zawarcie umowy wzajemnej jest zarazem ustanowieniem ekwiwalentności wzajemnych zobowiązań dotyczących świadczeń.”

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż - skoro świadczenia Stron mają równą wartość -wysokość przychodów osiągniętych przez Spółkę (jeżeli organ podatkowy uzna, iż takie w ogóle mają miejsce), odpowiada wysokości świadczenia wzajemnego Spółki (usług do których wykonywania się zobowiązała oraz ponoszenia ekonomicznego ryzyka przedsięwzięcia). Ów wzajemne świadczenie, do którego Umową zobowiązała się Spółka (i które de facto wykonała), tj. obowiązek wykonywania usług na rzecz mieszkańców oraz podjęcie ryzyka z tym związanego, traktować należy zatem jako koszt uzyskania przychodu w postaci prawa do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej. Z kolei fakt, iż świadczenia Stron mają równą wartość (są ekwiwalentne) determinuje założenie, iż wysokość poniesionych kosztów przez Spółkę równa jest wysokości osiągniętego (w związku z zawartą Umową) przychodu.

Konkludując - przychodom uzyskanym przez Spółkę (które wynikać miałby z realizacji przedmiotu Umowy) odpowiadają - w takiej samej wysokości - koszty ich uzyskania, wynikające z ponoszenia przez Spółkę ciężarów, określonych postanowieniami Umowy. Powyższe podyktowane jest ekwiwalentnością świadczeń Stron Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie koniczności rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawarta umową, prawidłowe w zakresie ustalenia wysokości przychodu związanego z zawartą umową oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarta umową.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak już uprzednio wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2012 roku Spółka była związana umową o koncesję z gminą, a treścią umowy było świadczenie usług przez Spółkę zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo - kanalizacyjnej na terenie Gminy. Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy było między innymi:

*   zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie gminy,
*   odprowadzania ścieków od klientów na terenie gminy,
*   zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną,
*   dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej,
*   pobierania od klientów na terenie gminy opłaty za dostarczaną wodę i odbierane ścieki.

Niniejsza umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r, o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 z dnia 5 lutego 2009 r., poz. 101, z. późn. zm.).

Przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód Koncesjonariusza. Wartość koncesji wynosi 654 200,00 zł netto (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery tysiące dwieście). Strony w Umowie nie zwarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń - wynagrodzeniem przysługującym Spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci.

W ocenie organu przedmiotowa koncesja stanowi przysporzenie w majątku Spółki bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Z przedstawionej w stanie faktycznym umowy nie wynika bowiem, że Spółka zobowiązana jest do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz gminy z tytułu przedmiotowej umowy, na podstawie której Spółka otrzymała w drodze koncesji możliwość korzystania z sieci wodociągowo – kanalizacyjnej (oczywiście w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami) i czerpania z tej sieci korzyści majątkowych. Nie można podzielić stanowiska, że Wnioskodawca w wyniku zawarcia Umowy uzyskał wyłącznie narzędzie do uzyskiwania przyszłych przychodów – pobierania należnych opłat od mieszkańców gminy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika aby Spółka poniosła w związku z jej zawarciem oraz otrzymaniem praw z tytułu użytkowania sieci jakiekolwiek wydatki. Oczywiście na mocy tej umowy jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem w należytym stanie przedmiotowej sieci ale z drugiej strony przychody z eksploatacji tej sieci zgodnie z zwartą umową są jej przysporzeniami. Spółka uzyskała zatem korzyść majątkową wyrażającą się zarówno w braku wydatkowania środków na koncesję i prawo użytkowania sieci wodociągowo - kanalizacyjnej jak również możliwości prowadzenia dzięki tej sieci działalności gospodarczej.

W ocenie organu zasadnym jest przyjęcie, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r., poz. 113) koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Spółka uzyskała zatem konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym pobierania pożytków przy użyciu majątku gminy. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie – z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby strony umowy przewidywały wynagrodzenie dla koncesjodawcy z tytułu przedmiotowej umowy. Spełnione zatem zostały przesłanki uznania tej umowy koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że korzyść majątkową dany podmiot uzyskuje, również wówczas gdy w wyniku nieodpłatnego świadczenia nie musi wydatkować swoich środków w celu nabycia prawa czy rzeczy, bowiem nie następuje ubytek w jego majątku na skutek wydatków poniesionych na ten cel.

Przychód z powyższego tytułu Spółka powinna rozpoznać w oparciu o treść art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem jak słusznie wskazuje Spółka wartością tego przychodu będzie równowartość czynszu, jaki byłby od Spółki należny gminie, gdyby zamiast umowy koncesji zawarto inną umowę (najmu, czy też dzierżawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki związane z zawarciem umowy koncesji, a biorąc pod uwagę, iż Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym pobierania pożytków przy użyciu majątku gminy w nieodpłatny sposób, nie będzie miała możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z zawarciem umowy koncesji.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.