Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.557.2021.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: skutki podatkowe związane z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 25 października 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 października 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

11 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w województwie (\`(...)\`), w (\`(...)\`), przy ulicy (…), składającej się z działki ewidencyjnej numer 1/1 z obrębu (…), o łącznej powierzchni 10.010 m2, stanowiącej według sposobu korzystania teren zabudowany mieszkalny, dla której to nieruchomości Sąd-Rejonowy (…) w (\`(...)\`), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Na nabytej Nieruchomości Spółka zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”).

W dniu 2 lipca 2020 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”). Nieruchomość jest zabudowana:

i) jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 37 m2, wybudowanym w 1948 r.;

ii) jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 12 m2, wybudowanym w 1948 r.;

iii) trzykondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „mieszkalny” o powierzchni 139 m2, wybudowanym w 1948 r.

Nieruchomość w części obejmującej powierzchnię około 3.000 m2 jest przedmiotem dwóch umów o nieodpłatne korzystanie (jedna z panem R. R. i druga z panem L. R.), których przedmiotem jest oddanie części Nieruchomości do bezpłatnego używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na parking samochodowy. Na postawie tych umów Panowie R. zawarli jedenaście umów najmu, których przedmiotem jest wynajem miejsc postojowych w łącznej ilości 26, w których zastrzeżone zostały miesięczne okresy wypowiedzenia ze skutkiem najpóźniej na koniec miesiąca kalendarzowego.

Ponadto, Nieruchomość jest zajmowana przez D. R. (dalej: „Sprzedająca”) i jej małżonka. Co więcej, na Nieruchomości ustanowiona jest odpłatna służebność przesyły na rzecz (…) jak również bezterminowe i za jednorazowym wynagrodzeniem służebność przesyłu.

Nie mniej jednak, do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, umowy najmu obciążające Nieruchomość zostaną rozwiązane lub wygasną, jak również pod adresem Nieruchomości nikt nie będzie zameldowany.

Zgodnie z postanowieniami pomiędzy Sprzedającą a Spółką, zawartymi w Umowie przedwstępnej, transakcja sprzedaży przenosząca prawo własności Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, tj. uzyskaniu przez Spółkę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji wraz z zezwoleniem na rozbiórkę obiektów znajdujących się na Nieruchomości, jeżeli wymagają tego przepisy prawa lub będzie to konieczne do realizacji Inwestycji. Ponadto, Spółka uzyska na własny koszt prawomocne i ostateczne pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z powyższym, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Użyczenie to ma charakter nieodpłatny.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań. Co więcej, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON.

Sprzedająca jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami.

Sprzedająca nabyła powyższą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 15 lutego 2000 r. Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy oraz bezpłatnym użyczeniem na rzecz członków rodziny.

Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia ani nie nabywała towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynków, a więc nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego i nie działała w charakterze podatnika VAT.

Sprzedająca nie dokonywała nakładów przeznaczonych na ulepszenie budynków, które nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Ponadto Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Jednakże, czynności te nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Co więcej Sprzedająca nie prowadziła żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie do opodatkowania VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 3 listopada Wnioskodawca wskazał następująco:

Prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie rozpoczną się przed sprzedażą Nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 1/1.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tj. realizacji projektu mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych wraz z powierzchniami przynależnymi (m.in. miejsca postojowe, komórki lokatorskie, boksy rowerowe) na rzecz klientów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 listopada 2021 r.):

Czy przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w rezultacie transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, zaś Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości?

**Stanowisko Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 listopada 2021 r.): :

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca nie stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zaś Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Natomiast w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT przy jednoczesnym objęciu transakcji sprzedaży Nieruchomości zwolnieniem z VAT, Wnioskodawcy również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT i przy jednoczesnym wypełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, byłby on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Podobnie, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, za dostawę towaru uznawana jest także sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

· po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym jest więc wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem „nieprofesjonalny” podlega opodatkowaniu PCC.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w orzeczeniu z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił również, że dostawca nie może być uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy sprzedaje swój majątek prywatny. Skoro bowiem taki majątek nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie NSA wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych). Przykładowo:

1\. w wyroku z 27 maja 2014 r. (sygn. akt. I FSK 774/13) NSA stwierdził, że zbycie nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym, powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy nie przesądza o tym, że sprzedaż stanowi działalność handlową podlegającą opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co oznacza, iż czynności takie mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wśród czynności przybierających formę zorganizowaną NSA wymienia: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto, Sąd podkreśla, że na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg takich okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich;

2\. w wyroku z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 781/13), NSA uznał, że skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował czynności takie, jakie podjąłby sprzedawca profesjonalnie zajmujący się obrotem gruntami. Na taką aktywność wskazują: ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;

3\. w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt. I FSK 305/12) NSA uznał, że skarżący nie podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami pomimo, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych na części działek będących przedmiotem sprawy. Jak argumentował Sąd pomimo, że to działanie może przemawiać za podejmowaniem działań charakterystycznych dla działań handlowców, to w świetle pozostałych okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym tj. wobec tego, że skarżący nie uzbroili terenu ani nie prowadzili marketingu w celu sprzedaży działek, nie można było uznać, iż działania skarżących mieściły się w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

4\. w wyroku z dnia 18 października 2011 r (sygn. akt. I FSK 1536/10) NSA uznał, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Sąd podkreślił także, iż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

5\. w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1043/08) NSA podkreślił, że sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując powyższe rozważania, w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości kluczowe pozostaje ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedająca w celu dokonania jej sprzedaży podjęła lub podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jedynie bowiem takie działania i zaangażowanie skutkowałyby koniecznością uznania Sprzedającej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników VAT. Skutek taki nie wystąpi jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w ramach czynności mieszczących się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347.1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że _„osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”._ Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT oraz nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość nie została zatem nabyta przez Sprzedającą w celach zarobkowych, ze z góry powziętym zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nabyta Nieruchomość weszła w skład majątku prywatnego (niezwiązanego z jakąkolwiek działalnością gospodarczą) Sprzedającej. W momencie nabycia Nieruchomości Sprzedająca w żaden sposób nie ujawniała zamiaru częstotliwego dokonywania czynności nabywania nieruchomości.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy oraz bezpłatnym użyczeniem na rzecz członków rodziny. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nie była i nie będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej ani w żaden inny sposób używana. Ponadto Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę jednakże dopiero po dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Sprzedająca nie prowadziła ani nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Podsumowując, w kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedająca w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości nie podejmowała działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedającej w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości za podatnika VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości Sprzedająca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Sprzedającą Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponieważ jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedająca dokonując w przyszłości dostawy Nieruchomości będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Przechodząc w tym miejsc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 12 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, powstaje zaś nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca będzie wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. realizacji projektu mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych wraz z powierzchniami przynależnymi (m.in. miejsca postojowe, komórki lokatorskie, boksy rowerowe) na rzecz klientów.

Z uwagi na powyższe, warunek sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Jednocześnie jednak, z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy Sprzedająca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zaś sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Spółka nie otrzyma faktury dokumentującej transakcję z wykazanym podatkiem naliczonym. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Gdyby jednak, przeciwnie do stanowiska Spółki, Sprzedająca została uznana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy transakcja ta korzystałaby ze zwolnienia z VAT. Przypomnieć bowiem należy, że Nieruchomość jest zabudowana budynkami.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji będzie dostawa Nieruchomości zabudowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę budynków usytuowanych na Nieruchomości, jeszcze przed sprzedażą działki, nie będzie miało wpływu na kwalifikację prawną Nieruchomości, bowiem przed dokonaniem transakcji sprzedaży rozbiórka budynków nie rozpocznie się.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności (dostawy gruntu zabudowanego) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej”. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych m.in. w wyroku NSA z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Zatem, samo stwierdzenie, że budynek znajdujący się na Nieruchomości jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych m.in. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, „pierwsze zasiedlenie” budynku należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie budynków, który będą podlegał sprzedaży wraz z działką doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budynki posadowione na Nieruchomości były użytkowane przez Sprzedającą od momentu nabycia. Zatem od daty oddania tych budynków do użytkowania minął już okres znacznie przekraczający dwa lata.

Ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT, planowana dostawa budynków wskazanych w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w sytuacji uznania przez Organ, że Sprzedająca w ramach transakcji działa w charakterze podatnika VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ewentualnie, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia sprzedaż będzie opodatkowana stawką właściwą.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet, gdyby uznać, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, to dostawa przedmiotowej Nieruchomości i tak byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych budynków oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oba warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały spełnione przez Sprzedającą.

W rezultacie, nawet w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT przy jednoczesnym objęciu transakcji sprzedaży Nieruchomości zwolnieniem z VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Tylko bowiem w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT i jednoczesnym wypełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz otrzymaniu przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, byłby on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy w konsekwencji przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć prawo własności nieruchomości zabudowanej składającej się z działki ewidencyjnej numer 1/1 (Nieruchomość). Nieruchomość jest zabudowana:

i) jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 37 m2, wybudowanym w 1948 r.;

ii) jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 12 m2, wybudowanym w 1948 r.;

iii) trzykondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „mieszkalny” o powierzchni 139 m2, wybudowanym w 1948 r.

Sprzedająca nabyła powyższą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 15 lutego 2000 r. Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej.

Sprzedająca jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami.

Nieruchomość w części obejmującej powierzchnię około 3.000 m2 jest przedmiotem dwóch umów o nieodpłatne korzystanie (jedna z panem R. R. i druga z panem L. R.), których przedmiotem jest oddanie części Nieruchomości do bezpłatnego używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na parking samochodowy. Na postawie tych umów Panowie R. zawarli jedenaście umów najmu, których przedmiotem jest wynajem miejsc postojowych w łącznej ilości 26, w których zastrzeżone zostały miesięczne okresy wypowiedzenia ze skutkiem najpóźniej na koniec miesiąca kalendarzowego. Ponadto, Nieruchomość jest zajmowana przez D. R. (Sprzedającą) i jej małżonka. Co więcej, na Nieruchomości ustanowiona jest odpłatna służebność przesyłu na rzecz (…), jak również bezterminowe i za jednorazowym wynagrodzeniem służebność przesyłu. Do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, umowy najmu obciążające Nieruchomość zostaną rozwiązane lub wygasną, jak również pod adresem Nieruchomości nikt nie będzie zameldowany.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy oraz bezpłatnym użyczeniem na rzecz członków rodziny.

W dniu 2 lipca 2020 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami pomiędzy Sprzedającą a Spółką, zawartymi w Umowie przedwstępnej, transakcja sprzedaży przenosząca prawo własności Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, tj. uzyskaniu przez Spółkę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji wraz z zezwoleniem na rozbiórkę obiektów znajdujących się na Nieruchomości, jeżeli wymagają tego przepisy prawa lub będzie to konieczne do realizacji Inwestycji. Ponadto, Spółka uzyska na własny koszt prawomocne i ostateczne pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z powyższym, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Użyczenie to ma charakter nieodpłatny. Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań. Co więcej, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności, w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań. Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS, KRUS oraz PFRON.

Prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie rozpoczną się przed sprzedażą Nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 1/1.

Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Jednakże, czynności te nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Co więcej Sprzedająca nie prowadziła żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Na nabytej Nieruchomości Spółka zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (Inwestycja). Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tj. realizacji projektu mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych wraz z powierzchniami przynależnymi (m.in. miejsca postojowe, komórki lokatorskie, boksy rowerowe) na rzecz klientów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą zabudowanej Nieruchomości (działki nr 1/1).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca podjęła w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania zgody na dysponowanie nieruchomością.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych.

Zgodnie z art. 4 prawa budowlanego, każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż zabudowanej Nieruchomości stanowiącej działkę nr 1/1, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami pomiędzy Sprzedającą a Spółką, zawartymi w Umowie przedwstępnej, transakcja sprzedaży przenosząca prawo własności Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, tj. uzyskaniu przez Spółkę na własny koszt prawomocnej i ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę dla Inwestycji wraz z zezwoleniem na rozbiórkę obiektów znajdujących się na Nieruchomości, uzyskaniu na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości. Sprzedająca, udzielając Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, na podstawie którego Wnioskodawca mógł wystąpić o uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji, zezwalając Wnioskodawcy na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań oraz udzielając Wnioskodawcy upoważnienia do podejmowanie wszelkich czynności (w tym składania i odbierania wszelkich oświadczeń, dokumentów lub uzgodnień w toku ww. postępowań) - podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia ww. działki.

Z opisu sprawy niewątpliwie wynika, że w stosunku do Nieruchomości Sprzedająca podejmowała czynności, które miały wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb przyszłego Nabywcy. W związku z tym Sprzedająca podejmowała świadomie czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom Spółki, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Sprzedająca działa w tym zakresie jak handlowiec. Zatem, po udzieleniu zgody na dysponowanie nieruchomością czynności wykonane przez przyszłego Nabywcę na ww. podstawie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działki nr 1/1 podejmowała Ona pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności przez Wnioskodawcę wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej. W opisanej sytuacji Sprzedająca udostępniając Nieruchomość Spółce wychodzi naprzeciw jej oczekiwaniom i jednocześnie przyspiesza proces realizacji zamierzonej przez Wnioskodawcę inwestycji (dotyczącej budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną), co niewątpliwie wskazuje, że Sprzedająca jest zainteresowana, aby przekonać Spółkę do nabycia Nieruchomości i tym samym podniesie dla Kupującego wartość działki jeszcze przed jej nabyciem. Jeżeli Kupujący uzyska decyzje, które przyspieszą proces budowlany to nabędzie ostatecznie działkę, która jest dla niego atrakcyjniejsza i ma wyższą wartość oraz wpłynie na czas realizacji inwestycji Kupującego. Przedmiotem finalnej sprzedaży będzie w efekcie działka gruntu nr 1/1 dostosowana do potrzeb Wnioskodawcy.

Ponadto z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana Nieruchomość służyła wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedającej przez cały okres jej posiadania. Część Nieruchomości została oddana członkom rodziny Sprzedającej do bezpłatnego używania i pobierania pożytków (na podstawie zawartych dwóch umów o nieodpłatne korzystanie zawarto jedenaście umów najmu miejsc postojowych).

Stąd nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że Sprzedająca dokonywała czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż zabudowanej działki nr 1/1 stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1/1) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć prawo własności nieruchomości zabudowanej składającej się z działki ewidencyjnej numer 1/1. Nieruchomość jest zabudowana:

i. jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 37 m2, wybudowanym w 1948 r.;

ii. jednokondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne” o powierzchni 12 m2, wybudowanym w 1948 r.;

iii. trzykondygnacyjnym murowanym budynkiem o funkcji „mieszkalny” o powierzchni 139 m2, wybudowanym w 1948 r.

Sprzedająca nabyła powyższą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 15 lutego 2000 r. Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne. Nieruchomość w części obejmującej powierzchnię około 3.000 m2 jest przedmiotem dwóch umów o nieodpłatne korzystanie, których przedmiotem jest oddanie części Nieruchomości do bezpłatnego używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na parking samochodowy. Ponadto, Nieruchomość jest zajmowana przez Sprzedającą i jej małżonka.

Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Sprzedająca nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynków, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia ani nie nabywała towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynków, a więc nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego i nie działała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, zgodnie ze wskazaniem prace rozbiórkowe obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie rozpoczną się przed sprzedażą Nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 1/1, tym samym przedmiotem transakcji będzie dostawa Nieruchomości zabudowanej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy względem budynków wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej Nieruchomości (tj. od 15 lutego 2000 r.) Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne. Nieruchomość jest zajmowania przez Sprzedającą i jej małżonka. Część Nieruchomości - ok. 3000 m2, jest przedmiotem dwóch umów o nieodpłatne korzystanie z przeznaczeniem na parking samochodowy. Ponadto w sprawie istotne jest, że Sprzedająca nie poniosła wydatków na ulepszenie budynków, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej. Zatem w odniesieniu do dostawy wskazanych w opisie budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż budynków będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem z uwagi, że planowana sprzedaż Nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 jest niezasadne.

Jak rozstrzygnięto w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości (działki zabudowanej nr 1/1) podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy przy tym wskazać, że skoro planowana dostawa Nieruchomości zabudowanej w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji dostawa zabudowanej budynkami Nieruchomości (działki nr 1/1) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia podatku z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Natomiast, jeśli Strony wybiorą opcję rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT nabycia budynków wchodzących w skład Nieruchomości, które będę objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zgodnie ze wskazaniem, Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (realizacji projektu mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych wraz z powierzchniami przynależnymi na rzecz klientów).

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać **za nieprawidłowe**.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku jako jedno pytanie), natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 4) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane Wnioskodawcę orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.