Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1029/09-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-28
Teza: Prowadzenia ewidencji zużycia gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie.
Słowa kluczowe: akcyza; ewidencja; gaz; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009 r. (data wpływu 12.11.2009r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ewidencji zużycia gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 1,4,
*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 2,3,5.

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ewidencji zużycia gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka używa do celów opałowych (tj. opalanie pieców do wypalania wyrobów klinkierowych) propan-butan (LPG). Gaz ten magazynowany jest w dwóch podziemnych zbiornikach o pojemności 96m3 każdy, z których w sposób ciągły, poprzez system rur podawany jest do palników pieców. Na palnikach tych zainstalowane są mierniki zużycia gazu (rejestrujące w m3 zużycie gazu). Przed fazą spalania gaz zostaje rozprężony, podczas czego również dochodzi do zużycia gazu. Ta faza zużycia gazu i faza spalania znajduje odzwierciedlenie w poziomie wypełnienia gazu w zbiornikach.

Zbiorniki te mają określony poziom minimalnego i maksymalnego wypełnienia. W sytuacji gdy gaz w zbiornikach zbliża się do poziomu minimum lub cena gazu na rynku okazuje się konkurencyjna, a zbiornik jest na tyle pusty aby przyjąć nową autocysternę gazu (w jednym zbiorniku mieści się ponad dwie autocysterny), zamawiana jest nowa dostawa gazu. Dostawy odbywają się autocysternami. Dostawca przy dostawie pozostawia dokument dostawy, WZ, oraz wydruk z licznika autocysterny. Gaz ten przyjmowany jest w ewidencji księgowej Spółki na magazyn materiałów w litrach w ilości wynikającej z dokumentów dostawy i/lub wydruku z licznika dostawcy. Poza tym Spółka ma zainstalowane dwa zbiorniki naziemne na gaz propan zużywany do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych. Zbiorniki te również mają procentowe mierniki poziomu wypełnienia, z określonym minimum i maksimum wypełnienia. Dostawy też odbywają się autocysternami wtedy gdy wypełnienie zbliża się do minimum. Takich dostaw w roku jest maksymalnie 4. Historia zużycia gazu wskazuje na stały poziom zużycia - ogrzewane są dokładnie te same pomieszczenia (nie przybywa ich). Każdy zbiornik ma pojemność - 4850 dm3, przy czym poziom napełnienia został określony przez producenta zbiorników dla pierwszego jako 77%, a dla drugiego 85%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poprawnym jest dla zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego ewidencjonowanie miesięczne zużycia tych paliw - raz na koniec miesiąca? Dodać należy, że nigdy nie dochodzi do sytuacji całkowitego zużycia gazu w danym zbiorniku. Trudno więc mówić o dniu w którym dochodzi do zużycia gazu w danym zbiorniku.
2.  Czy ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem powinna odzwierciedlać osobno zużycie gazu do celów produkcyjnych a osobno do celów ogrzewania? Czy powinna być to osobna ewidencja, czy wystarczy w tej samej książce lub wydruku wydzielić zapisy dla gazu przeznaczonego do produkcji i dla gazu przeznaczonego do ogrzewania budynku administracyjnego?
3.  Czy wskazania wskaźników procentowych wypełnienia zbiorników gazu (zużywanego na potrzeby produkcyjne) zestawione z tabelami litrażowania, wykonanymi przez producenta zbiorników, pomiary zużycia gazu na piecach, są wystarczające do ustalenia poziomu zużycia gazu (dziennego i miesięcznego)? Wskazania te mogą być rejestrowanie dziennie lub miesięcznie (w przypadku miesięcznego zużycia dodatkowo zastawione z wielkościami dostaw gazu). Dodać należy, że wskazania te, przy danej stałej pojemności zbiorników, dają stosunkowo dokładny i szybki sposób określenia zużycia gazu.
4.  Czy poprawnym, dla zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, może być również zarejestrowanie w ewidencji wyrobów akcyzowych zużycia gazu dla celów ogrzania budynku administracyjnego, w dniu nowej dostawy gazu?
5.  Czy (jeśli odpowiedz na pytanie 4 jest negatywna) w ustaleniu zużycia dziennego gazu dla celów ogrzania budynku administracyjnego wystarczające jest oparcie się na zużyciu zarejestrowanym w minionym okresie obrachunkowym (ilość litrów zamówionych w minionym roku podzielona przez liczbę dni w roku), a następnie skorygowanie tego zużycia o miesięczne wskazania wskaźników wypełnienia. Dodać należy, że w okresie poza sezonem grzewczym zużycie dzienne, a nawet miesięczne jest niewielkie, nie rejestrowane dla wskaźnika zamontowanego na zbiornikach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa ani rozporządzenie nie precyzują, dla jakich okresów czasowych podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powinien rejestrować ich zużycie. Jedynie rozporządzenie w § 5 ust 2 pkt 5 określa, że wpisanie do ewidencji danych powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. W przypadku Spółki ciężko określić, kiedy została zużyta cała dostawa, gdyż Spółka nie dopuszcza do sytuacji by zabrakło gazu w zbiornikach zaś sam gaz jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki na bieżąco w sposób ciągły.

W opinii Spółki, mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny prawidłowym postępowaniem byłoby podawanie w ewidencji wyrobów akcyzowych daty zużycia oraz ilości zużytego gazu przez Spółkę na koniec danego miesiąca kalendarzowego. Wpisywanie miesięcznego zużycia odzwierciedla bowiem dokładne i rzeczywiste zużycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Ad 2.

Ustawa i rozporządzenie nie precyzują tej kwestii stąd Spółka stoi na stanowisku, iż może być to ta sama książka ewidencyjna, a dla czytelności zapisów z wyróżnieniem czy zapis dotyczy gazu przeznaczonego do produkcji czy gazu przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń.

Ad 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż rejestracja wskazań wskaźnika wypełnienia zbiorników, tabela litrażowania oraz analiza dostaw gazu jest wystarczająca do stwierdzenia poziomu zużycia gazu produkcyjnego zarówno dla ustalenia zużycia miesięcznego jak i dziennego.

Ad 4.

Spółka stoi na stanowisku, iż dla zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, poprawnym może być również zarejestrowanie w ewidencji wyrobów akcyzowych zużycia gazu dla celów ogrzania budynku administracyjnego w dniu nowej dostawy gazu.

Ad 5.

Spółka stoi na stanowisku, iż przy ustaleniu zużycia dziennego lub miesięcznego gazu dla celów ogrzania budynku administracyjnego w sytuacji gdy nieprawidłowym jest ewidencjonowanie zużycia w dniu nowej dostawy wystarczające jest oparcie się na zużyciu zarejestrowanym w minionym okresie obrachunkowym (policzonym dla jednego dnia lub dla jednego miesiąca), a następnie skorygowanie tego zużycia o miesięczne wskazania wskaźników wypełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytań nr 1,4,
*   **prawidłowe** – w zakresie pytań nr 2,3,5.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W świetle natomiast art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Jednym z warunków koniecznych zwolnień od akcyzy, w świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Szczegółowo zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 do pkt 4 rozporządzenia, ewidencja powinna zawierać następujące dane:

*   aktualną ilość, wyrażoną w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy wyrobów zwolnionych dostarczonych ze składu podatkowego, dostarczonych przez podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca oraz wyrobów zwolnionych importowanych - w przypadku podmiotu zużywającego;
*   datę wysłania lub odbioru wyrobów zwolnionych;
*   dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru wyrobów zwolnionych - w przypadku podmiotu pośredniczącego, podmiotu zużywającego i zarejestrowanego handlowca;
*   datę i numery identyfikujące dokument dostawy lub inny dokument, na podstawie którego wyroby zwolnione zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, dostarczone, zużyte, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem § 4 ust. 2 rozporządzenia, w ewidencji określa się w szczególności:

1\. datę wyprowadzenia ze składu podatkowego, dostarczenia, zużycia, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów zwolnionych; 2. dane dotyczące wyrobów zwolnionych, odpowiednio, wyprowadzonych ze składu podatkowego, dostarczonych, zużytych, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo:

1.  opis wyrobów oraz ich kod CN,
2.  numery identyfikacyjne, liczbę i rodzaj opakowań,
3.  podstawę prawną dokonanego zwolnienia od akcyzy,
4.  ilość wyrobów zwolnionych w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy;

3\. łączną ilość wyrobów zwolnionych według kodów CN, wyprowadzonych ze składu podatkowego, dostarczonych, zużytych, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego; 4. ilość wyrobów zwolnionych i datę ich dostarczenia przez podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca podmiotowi zużywającemu - w przypadku podmiotu pośredniczącego i zarejestrowanego handlowca; 5. ilość wyrobów zwolnionych i datę ich zużycia na cele uprawniające do zwolnienia - w przypadku podmiotu zużywającego oraz podmiotu prowadzącego skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające; 6. łączną ilość wyrobów zwolnionych, o których mowa w pkt 4 i 5, według kodów CN - obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego; 7. datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy wystawiony przez podmiot prowadzący ewidencję - w przypadku przemieszczania wyrobów zwolnionych przez ten podmiot do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego.

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość określenia w ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów jego przeliczenia z jednostek miary wagowych na jednostki miary objętościowe.

Zgodnie natomiast z przepisem § 5 rozporządzenia, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, powinno nastąpić:

1.  przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego;
2.  niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, importowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu;
3.  niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający oraz podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowanego handlowca, występujących jako podmioty zużywające, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu;
4.  niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy, nie później jednak niż następnego dnia po jego wystawieniu.

Ewidencja wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający powinna zatem być prowadzona w sposób zgodny z powyższymi przepisami.

Wyjaśnić przy tym należy, iż powyższe przepisy wymagają, żeby wpisów danych do ewidencji dokonywano niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

Ponadto, ewidencja ta powinna zawierać m.in. aktualną ilość wyrobów zwolnionych, datę ich zużycia, łączną ilość wyrobów zwolnionych według kodów CN, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego, ilość wyrobów zwolnionych i datę ich zużycia na cele uprawniające do zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka używa do celów opałowych (tj. opalanie pieców do wypalania wyrobów klinkierowych) propan-butan (LPG). Gaz ten magazynowany jest w dwóch podziemnych zbiornikach, z których w sposób ciągły, poprzez system rur podawany jest do palników pieców. Na palnikach tych zainstalowane są mierniki zużycia gazu (rejestrujące w m3 zużycie gazu). Przed fazą spalania gaz zostaje rozprężony, podczas czego również dochodzi do zużycia gazu. Ta faza zużycia gazu i faza spalania znajduje odzwierciedlenie w poziomie wypełnienia gazu w zbiornikach. Zbiorniki te mają określony poziom minimalnego i maksymalnego wypełnienia. W sytuacji gdy gaz w zbiornikach zbliża się do poziomu minimum lub cena gazu na rynku okazuje się konkurencyjna, a zbiornik jest na tyle pusty aby przyjąć nową autocysternę gazu, zamawiana jest nowa dostawa gazu. Dostawca przy dostawie pozostawia dokument dostawy, WZ, oraz wydruk z licznika autocysterny. Gaz ten przyjmowany jest w ewidencji księgowej Spółki na magazyn materiałów w litrach w ilości wynikającej z dokumentów dostawy i/lub wydruku z licznika dostawcy. Poza tym Spółka ma zainstalowane dwa zbiorniki naziemne na gaz propan zużywany do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych. Zbiorniki te również mają procentowe mierniki poziomu wypełnienia, z określonym minimum i maksimum wypełnienia. Dostawy też odbywają się autocysternami wtedy gdy wypełnienie zbliża się do minimum. Takich dostaw w roku jest maksymalnie 4. Historia zużycia gazu wskazuje na stały poziom zużycia - ogrzewane są dokładnie te same pomieszczenia (nie przybywa ich). Każdy zbiornik ma pojemność - 4850 dm3, przy czym poziom napełnienia został określony przez producenta zbiorników dla pierwszego jako 77%, a dla drugiego 85%.

Z treści Wniosku wynika również, że wskazania wskaźników procentowych wypełnienia zbiorników (zużywanego na potrzeby produkcyjne) mogą być rejestrowane dziennie lub miesięcznie. Wskazania te dają stosunkowo dokładny i szybki sposób określenia zużycia gazu.

Skoro zatem ewidencja ma odzwierciedlać faktyczną, tj. rzeczywistą ilość wyrobów zwolnionych to musi ona być sporządzana nie później niż następnego dnia po ich zużyciu, a nie w okresach miesięcznych czy w dniu kolejnej dostawy. Tym bardziej, że Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, iż ma możliwość ustalenia dziennego zużycia gazu przy użyciu wskaźników procentowych wypełnienia zbiorników.

W ewidencji należy wykazywać ilość wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sposób umożliwiający ich sprawną identyfikację oraz śledzenie ich przemieszczania i przeznaczenia. Podmiot zużywający nie ma jednak obowiązku prowadzenia oddzielnych ewidencji w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem lecz na różne cele.

Należy zaznaczyć, iż brak właściwych dla określania ilości zużytego gazu przyrządów pomiarowych, wskazanych w przepisach wydanych na podstawie ustawy Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.), nie jest przeszkodą do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ilość zużytych wyrobów może być ustalana na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazane w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę.

Natomiast, sposób prowadzenia ewidencji wskazany przez Wnioskodawcę, który miałby polegać na ewidencjonowaniu zużycia gazu w dniu nowej dostawy gazu nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. W sytuacji gdy zużycie dzienne nie może być rejestrowane przez wskaźniki zamontowane na zbiornikach należy dopuścić ewidencjonowanie na podstawie danych szacunkowych i weryfikowanie rzeczywistej ilości zużycia przez miesięczny odczyt wskaźników wypełnienia.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonywać wpisów danych do ewidencji niezwłocznie po zużyciu gazu, nie później jednak niż następnego dnia po jego zużyciu. Przy czym należy podkreślić, iż wskazana w ewidencji data zużycia powinna odzwierciedlać datę rzeczywistego (nawet określonego szacunkowo) zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.