Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.268.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy z tytułu opisanych usług serwisowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, za które płacona jest z góry roczna opłata serwisowa, w terminie czternastu dni od wystawionej na początku rocznego okresu serwisowego faktury, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności i tym samym nie powinien stosować przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 16 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu opisanych usług serwisowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, za które płacona jest z góry roczna opłata serwisowa, w terminie czternastu dni od wystawionej na początku rocznego okresu serwisowego faktury, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności i tym samym nie powinien stosować przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu opisanych usług serwisowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, za które płacona jest z góry roczna opłata serwisowa, w terminie czternastu dni od wystawionej na początku rocznego okresu serwisowego faktury, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności i tym samym nie powinien stosować przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.268.2020.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca/Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w zakresie tworzenia, wdrażania i serwisowania oprogramowania biznesowego dla firm średniej wielkości i dla firm dużych. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zawiera z klientami umowę na dostawę licencji oprogramowania, świadczenie usług serwisowych i wdrożeniowych. Integralną część umowy stanowią „Warunki sprzedaży licencji oprogramowania i świadczenia usług serwisowych przez Wnioskodawcę”. Zgodnie z zapisami ww. warunków umowa zostaje zawarta na czas nieokreślony. Umowa może zostać rozwiązana przez klienta za wypowiedzeniem złożonym na piśmie ze skutkiem na ostatni dzień miesiąca następującego po doręczeniu Wnioskodawcy wypowiedzenia. Umowa może zostać rozwiązana przez każdą ze stron za wypowiedzeniem złożonym na piśmie ze skutkiem na ostatni dzień miesiąca następującego po doręczeniu wypowiedzenia drugiej stronie, jeżeli druga strona po otrzymaniu pisemnego wezwania do zachowania zgodnego z treścią umowy, nie zadośćuczyni temu wezwaniu w terminie trzydziestu dni od jego doręczenia. Niezwłocznie po rozwiązaniu umowy klient jest zobowiązany do zaprzestania wszelkiego korzystania z oprogramowania i dokumentacji. Wnioskodawca udziela klientom licencji niewyłącznej na oprogramowanie na czas nieokreślony. Za udzielenie licencji klienci uiszczają jednorazową opłatę licencyjną. Obok udzielania licencji, Wnioskodawca świadczy również usługi serwisowe. Usługi serwisowe, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, obejmują doradztwo oraz serwis. Doradztwo oznacza udzielanie - telefonicznie lub pisemnie - odpowiedzi na pytania użytkownika dotyczące korzystania z oprogramowania, w tym także w przypadku wadliwego działania oprogramowania. Serwis natomiast obejmuje wykrywanie i usuwanie wad oprogramowania w jego standardowej postaci z dołożeniem należytej staranności ze strony Wnioskodawcy. Klient po wykryciu wady ma obowiązek powiadomienia o tym Wnioskodawcy, podając okoliczności wystąpienia wady oraz inne dane umożliwiające Wnioskodawcy wyizolowanie i odtworzenie wady. Serwis obejmuje również dostosowywanie oprogramowania do zmienionych, istotnych w tym przypadku warunków zewnętrznych, takich jak zmiany prawne. Usługi serwisowe świadczone są przez Wnioskodawcę w dni robocze w godzinach od 9:00 do 17:00. Z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych naliczana jest roczna „opłata serwisowa”.

Podstawą naliczenia pierwszej opłaty serwisowej jest skład licencji, określony w umowie w dniu jej zawarcia, zaś kolejnych opłat - skład licencji aktualny na dzień wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Opłata serwisowa obejmuje jeden rok, liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu zawarcia umowy, i jest wnoszona za cały okres z góry.

Pierwsza opłata serwisowa jest należna w terminie czternastu dni od dnia wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Faktura jest wystawiana na początek okresu serwisowego. Wszystkie kolejne opłaty serwisowe są fakturowane przez Wnioskodawcę po upływie kolejnego roku i stają się należne z upływem czternastego dnia kolejnego rocznego okresu serwisowego. Na fakturze każdorazowo wskazany jest roczny okres serwisowy, którego dotyczy opłata.

Wnioskodawca może powstrzymać się od wykonywania obowiązków wynikających z umowy, w przypadku zalegania przez klienta z płatnością należnej opłaty serwisowej. Wnioskodawca ma prawo zmieniać corocznie wysokość opłaty serwisowej. Zmiany są komunikowane klientowi z odpowiednim wyprzedzeniem na piśmie. Klient oświadcza, że zgadza się na podwyżki opłaty serwisowej, gdy podwyżki te nie będą przewyższały wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W przypadku podwyżki opłaty serwisowej przekraczającej ww. wysokość, klient jest uprawniony do wypowiedzenia umowy ze skutkiem na koniec danego okresu serwisowego.

Fakturowanie opłaty serwisowej za kolejny rok jest wstrzymywane w przypadku, kiedy klient doręczy Wnioskodawcy zawiadomienie o wypowiedzeniu umowy na co najmniej miesiąc przed wystawieniem kolejnej faktury z tytułu świadczenia usług serwisowych. Ponadto klient ma prawo wypowiedzieć umowę mocą pisemnego oświadczenia doręczonego Wnioskodawcy w terminie dwóch tygodni od otrzymania powiadomienia o podwyższeniu rocznej opłaty serwisowej za kolejny okres. Jeżeli klient nie doręczy zawiadomienia we wskazanym terminie, uznaje się, że wyraża on zgodę na nową wysokość opłaty serwisowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstawania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług serwisowych. Inaczej mówiąc czy w przypadku, gdy warunki świadczenia usług serwisowych sformułowane są w opisany powyżej sposób, przychód podatkowy powstaje na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, czy też ma zastosowanie art. 12 ust. 3c updop, który dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych i stanowi, że przychód powstaje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a updop, tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, i tym samym nie powinien stosować przepisu art. 12 ust. 3c updop.

Zgodnie z zapisami zawartej przez strony umowy, za świadczone usługi klienci płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie zwane w umowie między stronami oraz na fakturach „opłata serwisowa”, które obejmuje rok (liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu zawarcia umowy, do końca 12-go miesiąca trwania pierwszego roku serwisowego) i jest wnoszona za cały rok z góry. Wnioskodawca wystawia fakturę w ciągu kilku dni po rozpoczęciu serwisu, a termin zapłaty określony jest „w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury”. Płatność jest realizowana we wskazanym terminie lub z kilku lub kilkunastodniowym opóźnieniem. Na wystawionej fakturze zawsze wskazany jest przedział czasowy (czyli konkretne daty), którego dotyczą usługi serwisowe. Jest to okres zaczynający się pierwszego dnia miesiąca, w którym wystawiona jest faktura i obejmujący jeden rok (czyli okres kolejnych 12 miesięcy).

O ile umowa nie zostanie wypowiedziana ani zmieniona przez strony, po upłynięciu roku wskazanego na fakturze, wystawiana jest kolejna faktura, która będzie dotyczyć kolejnego rozpoczynającego się rocznego okresu serwisowego. Wysokość rocznej opłaty serwisowej może być corocznie zmieniana przez strony umowy.

Spółka wyjaśnia, iż z zawartej umowy wynika, że wyznaczona jest roczna opłata serwisowa i klienci Spółki zobowiązani są do wnoszenia płatności z tytułu tej rocznej opłaty serwisowej na początku okresu, którego dotyczy opłata. Na fakturze każdorazowo wskazany jest również przedział czasu, którego dotyczy opłata za świadczone usługi serwisowe. W opinii Spółki opis zamieszczony we wniosku i uzupełniony powyżej wyczerpująco oddaje stan faktyczny, czyli jak w rzeczywistości wnoszone są płatności za usługi serwisowe, o których mowa we wniosku.

Spółka pragnie zauważyć, że istnieją liczne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące definicji pojęcia „okresów rozliczeniowych”, użytego w przepisie art. 12 ust. 3c updop.

W związku z tym Spółka opisuje stan faktyczny tzn. jak w rzeczywistości rozliczane są usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę. Tymczasem wskazanie, czy opisany powyżej sposób rozliczania usług serwisowych jest jednoznaczny z rozliczaniem usługi w okresach rozliczeniowych pozostaje przedmiotem pytania zawartego we wniosku.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, Spółka pragnie podkreślić, że z umowy zawartej na czas nieokreślony i z wystawianych faktur wynika, że są wyznaczane okresy roczne, za które pobierana jest z góry „opłata serwisowa", na podstawie wystawionej na początku okresu faktury. Jednakże przedmiotem wątpliwości Spółki i pytania zawartego we wniosku pozostaje kwestia, czy w takiej sytuacji przychód podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 (tj. na dzień wystawienia faktury), czy na podstawie art. 12 ust. 3c, (czyli na ostatni dzień rocznego okresu wskazanego na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu opisanych usług serwisowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, za które płacona jest z góry roczna opłata serwisowa, w terminie czternastu dni od wystawionej na początku rocznego okresu serwisowego faktury, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a updop, tzn. na dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, i tym samym nie powinien stosować przepisu art. 12 ust. 3c updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu opisanych powyżej usług serwisowych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tzn. na dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności (w zależności od tego, która okoliczność zaistniała wcześniej), gdyż zgodnie z opisanymi powyżej warunkami kontraktu, te okoliczności następują zawsze wcześniej niż dzień wykonania usługi.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Z powyższego wynika zatem, że przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności (wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania), ale dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Od reguły określonej w art. 12 ust. 3a istnieją określone wyjątki. Jeden z nich dotyczy między innymi przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony uzgodnią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód powstaje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop). Dla zastosowania przepisu art. 12 ust. 3c kluczowe jest więc ustalenie, czy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, czy też nie zachodzi taka okoliczność.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to min. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”,
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”,
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Na podstawie powyższych definicji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 10 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.469.2019.1.AP stwierdził iż „pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.” Warunki świadczenia usług serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę stanowią, iż opłata serwisowa obejmuje jeden rok, liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu zawarcia umowy. Opłata za ten roczny okres serwisowy wnoszona jest z góry, w terminie czternastu dni od wystawionej na początku okresu faktury. Natomiast upłynięcie wskazanego na fakturze rocznego okresu serwisowego nie pociąga już za sobą uregulowania żadnego zobowiązania.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, określony na fakturze roczny okres serwisowy nie oznacza automatycznie, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, strony ustaliły, iż stosowane będą roczne okresy serwisowe, za które pobierana jest przed ich upływem, czyli de facto przed wykonaniem usługi, opłata serwisowa. Natomiast upłynięcie okresu wskazanego na fakturze nie wiąże się z już obowiązkiem rozliczenia usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług serwisowych opisanych w zaistniałym stanie faktycznym, nie powinien mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c updop, ponieważ dotyczy on usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W opinii Wnioskodawcy, usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, natomiast przychód podatkowy powstaje na podstawie art. 12 ust. 3a updop, czyli de facto w terminie wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności, która okoliczność nastąpiła wcześniej), gdyż zgodnie ze sformułowanymi warunkami kontraktu te okoliczności zachodzą zawsze przed wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.