Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4518-3/15/19-2/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje materialnoprawna podstawa odpowiedzialności Spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Słowa kluczowe: ciężar-ciężar spadkowy; dług-dług spadkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; prawa; spadek; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; spadkodawca; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2066/15 (data wpływu 8 lipca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: IPPB2/4518-3/15-2/PW w związku z tym, że przepisy, których interpretacji oczekiwała Wnioskodawczyni należą do przepisów prawa procesowego, gdyż dotyczą przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na spadkobierców. Przepisy te, co wykazano powyżej nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego – z uwagi na proceduralny charakter problemowego przepisu oraz ich adresata – żądana interpretacja indywidualna nie mogłaby gwarantować Wnioskodawczyni ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej, co godziłoby w istotę omawianej instytucji.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak: IPPB2/4518-3/15-2/PW, wniósł pismem z dnia 7 maja 2015 r. (data nadania 7 maja 2015 r., data wpływu 8 maja 2015 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 11 czerwca 2015 r. dla Wnioskodawcy postanowienie znak: IPPB2/4518-2-1/15-2/PW/MK1 utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak: IPPB2/4518-3/15-2/PW.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/15 uchylił zaskarżone postanowienie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/15, tut. Organ złożył skargę kasacyjną z 16 grudnia 2016 r. (data nadania 19 grudnia 2016 r.), do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 347/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 lipca 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2066/15.

Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy - w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów przepisy, których interpretacji domaga się skarżąca tj. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 i § 2 O.p. są przepisami o charakterze proceduralnym i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Rozpoczynając rozważanie w tej kwestii Sąd przypomina, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 powołanego wyżej przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 ww. ustawy. Natomiast art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej m.in. art. 165a O.p., zgodnie z którym (§ 1), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd wskazał, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że organ wydający interpretację indywidualną w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest „zainteresowanym” w rozumieniu powołanego wyżej art. 14b O.p. W oparciu o powyższe kryterium równocześnie analizie powinien zostać poddany przedmiot wniosku, gdyż przedmiotem tym mogą być jedynie takie przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do obowiązku czy zobowiązania wnioskodawcy, dotyczą bezpośrednio jego praw czy obowiązków.

Dla celów postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego, należy zatem posłużyć się w ocenie prawnej definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Taki zabieg jest uzasadniony względami wykładni systemowej w obrębie tego samego aktu prawnego. Stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się Skarżąca, która pytała o to, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym istnieją podstawy do jej odpowiedzialności, jako spadkobierczyni, za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawionych.

Zdaniem Sądu w sprawie niekwestionowane jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że powszechnie uznaje się, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdolność prawna, czy byt podatnika tego podatku, ustaje z chwilą jego śmierci co oznacza, że z tą chwilą prawa i obowiązki podatkowe takiego podatnika przechodzą na jego następców prawnych (spadkobierców) według reguł ustanowionych, m.in. przepisami Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianymi w art. 97 - art. 105 O.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze Skarżącą, że powołany przepis jest przepisem prawa materialnego. Tego rodzaju przepisy określają bowiem treść praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, regulują stosunki prawne. Natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por.: Siedlecki - Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987 r., s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego materialnego i procesowego, PiP 1973, Nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głudowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, cześć I, tom 1, wydawnictwo Lewis Nexis, warszawa 2002 r., s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 404-415). Przepisy prawa procesowego (proceduralne) regulują procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych a także sposób zachowania się stron w postępowaniu.

Sąd zauważył, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Tym samym bez wątpienia jest to przepis materialnoprawny.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że przepis ten, jest przepisem ustawy, która w swej istocie reguluje postępowanie podatkowe. Ordynacja podatkowa obok przepisów stricte proceduralnych zawiera bowiem również przepisy prawa materialnego np. przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty czy przedawnienia.

Odmienny charakter ma natomiast przepis art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu (por. wyroki: WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r., I SA/Ke 677/13, WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., I SA/Gd 477/15, WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1630/15).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był wielokrotnie wypowiadany pogląd, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2981/11, wyrok NSA z 27 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1781/12, wyrok NSA z 20 listopada 2015r., II FSK 2792/13). Wskazywano przy tym, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową.

Niewątpliwie przepisy art. 97 § 1 w zw. z art. 98 O.p. a w dalszej kolejności w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, stanowią normę prawną, która określa zakres sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.

Tym samym, zdaniem Sądu, złożony przez Skarżącą wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. art. 14b § 1 O.p. Ponadto, jak słusznie podniosła Skarżąca zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, a w szczególności skupienie się na ogólnych rozważaniach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych przy jednoczesnym pominięciu analizy istoty problemu tj. jedynie lakoniczne odniesienie się do charakteru przepisów art. 97 § 1 i art. 98 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  W dniu 6 sierpnia 2014 r. zmarł W. J. zam. w (…), dalej zwany Spadkodawcą.
2.  O. J. (dalej: Wnioskodawczyni lub Spadkobierczyni) jest jego jedyną spadkobierczynią, co potwierdzone zostało notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 sierpnia 2014 r.
3.  W dniu 13 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (…)wydał w trybie art. 306f ustawy - Ordynacja podatkowa zaświadczenie, w którym podano, iż na dzień 6 sierpnia 2014 r. zobowiązania podatkowe Spadkodawcy oraz wszystkie inne pozycje wykazywane w tym zaświadczeniu wynosiły 0 PLN.
4.  Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) udzielił, w trybie art. 103 § 1 ustawy – Ordynacja podatkową, informacji, że:
    *   Spadkodawca nie składał odwołań, zażaleń na postanowienia ani skarg do sądu administracyjnego;
    *   Wobec Spadkodawcy nie prowadzono postępowań podatkowych w trybie art. 67a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa;
    *   Wobec Spadkodawcy nie wydano decyzji ani postanowień;
    *   Wobec Spadkodawcy nie wszczęto kontroli podatkowej;
    *   Spadkodawca nie złożył wniosków o wszczęcie postępowania;
    *   Wobec Spadkodawcy nie prowadzono postępowań wszczynanych z urzędu.

Z pisma tego wynika w szczególności, że:

*   nie toczyło się wobec Spadkodawcy żadne postępowanie dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
*   nigdy nie została wydana/doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie Spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.  Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. wydaną w trybie art. 104 ustawy - Ordynacja podatkowa (…), Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) stwierdził Spadkodawcy nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w kwocie 2 PLN. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym istnieje materialnoprawna podstawa odpowiedzialności Spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie istnieje materialnoprawna podstawa odpowiedzialności Spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stanowisko powyższe Wnioskodawczyni uzasadnia następująco.

Materialnoprawne przepisy kształtujące prawa i obowiązki podatkowe spadkobierców (w tym kształtujące odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i inne zobowiązania) zawarte są w art. 97 § 1 oraz 98 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przepisy te brzmią następująco:

Art. 97

„ § 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Art. 98

„ § 1. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1.  zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3.  pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4.  niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5.  opłatę prolongacyjną;
6.  koszty postępowania podatkowego;
7.  koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.”

Co do systemowej kwalifikacji analizowanych przepisów nie ma, zdaniem Spadkobierczyni, wątpliwość, że są to przepisy prawa materialnego.

W ramach przepisów prawa podatkowego można bowiem wyróżnić:

*   przepisy o charakterze materialnoprawnym określające kto, w jakiej sytuacji (z jakiego tytułu) i w jakiej wysokości ma zapłacić podatek; przepisy te dotyczą materii podatku - samego podatku, czyli jego istoty; na prawo materialne składają się zatem czynności i stany podlegające opodatkowaniu,

*   przepisy o charakterze proceduralnym - normujące prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego związane nie z „treścią” obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale z formą ich realizacji; przepisy te mają charakter „pomocniczy” w stosunku do przepisów materialnoprawnych - w szczególności regulują szereg kwestii „technicznych” związanych z problematyką realizacji obowiązków podatkowych; przepisy proceduralne nie wskazują przesłanek powstania zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że zgodnie z poglądami doktryny przez prawo materialne należy rozumieć:

1.  „normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów” (Z. Leoński, Materialne prawo administracyjne, Warszawa 1997, s. 5);
2.  „prawa i obowiązki obywateli oraz innych podmiotów, wynikające z funkcjonowania w państwie i w określonej zbiorowości, zobowiązujące jednocześnie organy administracji do określonych zachowań prawnych” (Z. Niewiadomski, w: Z. Niewiadomski (red.), Prawo administracyjne. Część ogólna, Warszawa 2007, s. 111);
3.  „normy ustanawiające wzajemne uprawnienia i obowiązki organów administracji i podmiotów znajdujących się na zewnątrz administracji” (J. Lang, w: M. Wierzbowski (red.), Prawo administracyjne, Warszawa 2007, s. 21).

Natomiast „przez przepisy postępowania (procesowe, proceduralne) należy rozumieć zbiór przepisów regulujących procedury działania organów państwowych i innych podmiotów publicznych, którym przyznano kompetencje do tworzenia i stosowania prawa. Normy te regulują również sposoby zachowania się stron nie będących podmiotami publicznymi w postępowaniach, których stronami są podmioty publiczne” (W. Lang, Prawo procesowe a prawo materialne, Wzajemne relacje, w: Prawo XXI wieku. Księga pamiątkowa 50-lecia Instytutu Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk, red. W, Czapliński, Warszawa 2006, s. 427).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że analizowane przepisy art. 97 i 98 ustawy - Ordynacja podatkowa określają kto, w jakiej sytuacji (z jakiego tytułu) i w jakiej wysokości ma zapłacić podatek. Przepisy te dotyczą więc materii podatku - samego podatku, czyli jego istoty.

W żadnej mierze nie można uznać, że powyższe przepisy regulują czyjeś zachowanie (np. wskazują sposób zapłaty podatku czy sposób kontaktowania się z organem podatkowym w sprawie ustalania wysokości podatku). Zatem jest oczywiste, iż przywołane przepisy nie mogą być uznane za przepisy proceduralne z tego powodu, iż nie dają one żadnych kompetencji do tworzenia prawa, ani nie regulują żadnych procedur, lecz w sposób oczywisty ustanawiają obowiązki i prawa spadkobiercy podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ani powołane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ani żadne inne przepisy prawa nie stanowią w przedstawionym stanie faktycznym materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności Spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Należy bowiem zauważyć, że:

1.  Spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spadkodawcy.
2.  Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz za jego zaległości podatkowe i inne zobowiązania wyszczególnione w art. 98 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
3.  Skoro Spadkobierczyni odpowiada za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy oraz jego zaległości podatkowe, to aby Spadkobierczynię uczynić odpowiedzialną, musi wcześniej istnieć zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy lub jego zaległość podatkowa, przy czym - ponieważ jest to zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy - to musi ono powstać za życia Spadkodawcy.
4.  Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, którą w tym przypadku musiałby być Spadkodawca, Jest to decyzja konstytutywna, czyli zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku jej doręczenia stronie postępowania.
5.  Jeżeli decyzja konstytutywna ustalająca zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w p. 4 powyżej, nie została doręczona Spadkodawcy, to nie powstało w ogóle żadne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zaś Spadkobierczyni przejmuje wyłącznie istniejące zobowiązania podatkowe Spadkodawcy, a nie hipotetyczne zobowiązania nie istniejące w chwili śmierci Spadkodawcy.
6.  Zgodnie z przedstawionym na wstępie stanem faktycznym:
    *   wobec Spadkodawcy nie wydano decyzji ani postanowień, w szczególności nigdy nie została wydana/doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie Spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
    *   wobec Spadkodawcy nie wszczęto kontroli podatkowej;
    *   Spadkodawca nie złożył wniosków o wszczęcie postępowania;
    *   wobec Spadkodawcy nie prowadzono postępowań wszczynanych z urzędu, w szczególności nie toczyło się wobec Spadkodawcy żadne postępowanie dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podsumowując:

Skoro wobec Spadkodawcy nie prowadzono postępowania w sprawie o nieujawnione dochody i nie została w tym zakresie wydana/doręczona żadna decyzja, to nie istnieje zobowiązanie Spadkodawcy z tego tytułu i nie ma materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności Spadkobierczyni w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2066/15.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie natomiast z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulują sposób powstania zobowiązań podatkowych i określają moment powstania takiego zobowiązania.

W myśl art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu – jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika – podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych. Jednakże istotnym warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Natomiast do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy – przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) – prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek (art. 924 Kodeksu cywilnego), co powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 ww. ustawy). Jednocześnie zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, ze w przypadku śmierci podatnika, który nie rozliczył się z uzyskanego przed śmiercią dochodu, ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Na podstawie art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkową, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w który wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 sierpnia 2014 r. zmarł W. J. dalej zwany Spadkodawcą. O. J. (dalej: Wnioskodawczym lub Spadkobierczyni) jest jego jedyną spadkobierczynią, co potwierdzone zostało notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 sierpnia 2014 r.

Zatem Wnioskodawczyni na skutek przyjęcia spadku wprost, jest spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki.

Odnosząc zatem przywołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje materialnoprawna podstawa odpowiedzialności Spadkobierczyni za zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy z tytułu ewentualnych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.