Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-437/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług , których przedmiotem jest: pozostawanie w gotowości do wykonywania usług medycznych tj. badań bakteriologicznych, diagnostycznych, analitycznych, radiologicznych zwolnionych z opodatkowania VAT
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011r. (data wpływu 7 marca 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 10 czerwca 2011r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pozostawania w stanie „gotowości” do świadczenia usług przeprowadzania badań, bakteriologicznych, diagnostycznych i analitycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pozostawania w stanie „gotowości” do świadczenia usług przeprowadzania badań, bakteriologicznych, diagnostycznych i analitycznych. Uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011r. (data wpływu 10 czerwca 2011r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany pismem z dnia 13 czerwca 2011r.):

Wnioskodawca w grudniu 2010 roku zawarł umowy z zakładami opieki zdrowotnej na podstawie których określił jako przedmiot umowy udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie badań bakteriologicznych, diagnostycznych i analitycznych określając jednocześnie w jednym z paragrafów tych umów, że zleceniobiorca w przypadku braku wykonanych badań ustala miesięczną opłatę ryczałtową za gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych w zakresie badań bakteriologicznych, analitycznych i radiologicznych, naliczaną osobno dla poszczególnych rodzajów badań. Na podstawie powyżej przedstawionego u Wnioskodawcy występuje następująca przykładowa sytuacja:

Z zawartej z kontrahentem umowy wynika, że comiesięczny ryczałt za gotowość do świadczenia usług badań analitycznych w okresie miesiąca wynosi 200 zł, podczas gdy w trakcie miesiąca faktycznie wykonano badań na łączną kwotę 150 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawia fakturę na zleceniodawcę w kwocie 150 zł i opodatkowuje tę usługę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 stawką podatku od towarów i usług zwolniony, pozostałą część 50 zł traktuje jako ryczałt za gotowość do udzielania świadczeń medycznych w miesiącu wykonania usługi i opodatkowuje stawką podstawową podatku od towarów i usług 23%.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, odprowadzającym podatek należny.

Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991r i jest zarejestrowany w księdze rejestrowej zakładów opieki zdrowotnej prowadzonej przez Wojewodę.

Wszystkie wymienione czynności wskazane we wniosku tj. badania bakteriologiczne, diagnostyczne, analityczne, radiologiczne są wykonywane w ramach działalności podstawowej realizowanej przez Wnioskodawcę - Zakład Opieki Zdrowotnej zgodnie ze Statutem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poszczególne rodzaje badań wskazane we wniosku tj. bakteriologiczne, diagnostyczne, analityczne, radiologiczne których dotyczy tzw. „gotowość” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Umowy jakie Wnioskodawca zawiera za zleceniobiorcami usług zawierają następujące postanowienia:

a. Usługodawca (świadczeniodawca) zapewnia gotowość kompleksowo, zabezpieczając dostęp do pakietu usług medycznych (diagnostyka, konsultacje specjalistyczne) i w razie potrzeby istniejącej po stronie zleceniodawcy (zgodnie ze skierowaniem i wskazaniami dot. pacjenta) wykonuje przedmiotowe, zlecone badania. W ramach zapisów umownych Zakład utrzymuje gotowość, która jest swoistą cechą więzi prawnej między zleceniodawcą i zleceniobiorcą - który zapewniając dostęp do wykwalifikowanego personelu medycznego, aparatury medycznej, odczynników etc, musi ponosić z tego tytułu koszty. Zgodnie z zapisami umownymi Zleceniobiorca ustala miesięczną opłatę ryczałtową za gotowość do wykonywania świadczeń w poszczególnych rodzajach badań. Umowy i aneksy zawierają następujące zapisy:

W tym miejscu Wnioskodawca przytacza treść umowy i aneksu zawieranej ze zleceniobiorcą usług.

b. Umowy są tak skonstruowane, że opłata ryczałtowa za gotowość nie jest opłatą stałą i zawsze wymagalną. W umowach wskazany jest pewien próg finansowy, od którego zleceniodawca opłaty ryczałtowej nie ponosi. Jeżeli zleceniodawca zleci badania na kwotę co najmniej taką jak wskazana w owym progu lub wyższą, nie płaci ryczałtu, a uiszcza zapłatę za rzeczywiście wykonane badania (usługi). Opłata ryczałtowa jest formą skłonienia kontrahenta do wykonania badań. Nie bez znaczenia jest fakt, że posiadanie zawartej umowy na wykonanie danego zakresu badań jest „czynnikiem warunkującym" według obowiązujących przepisów (Zarządzenia Prezesa NFZ i rozporządzenia Ministra Zdrowia) do podpisania przez Zleceniodawcę umów z NFZ, a tym samym pozyskiwania przez niego środków publicznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że do 31 marca 2011r. miesięczna opłata ryczałtowa w pełnej wysokości umownej była pobierana tylko i wyłącznie w przypadku braku wykonania badań. W sytuacji, gdy wielkość wykonanych badań była mniejsza od wysokości ryczałtu, ryczałt za gotowość byt zmniejszany o wartość wykonanych badań. W sytuacji gdy wartość wykonanych badań była wyższa niż wartość ryczałtu miesięcznego była tylko fakturowana „czysta" usługa medyczna wykonana w miesiącu ze stawką zwolniony.

Po 31 marca 2011r. miesięczna opłata ryczałtowa zgodnie z zawartymi umowami pobierana jest w przypadku braku wykonania badań, a także jest pobierana w przypadku wykonania badań na kwotę niższą niż wysokość ryczałtu miesięcznego za gotowość. Każdorazowe wykonanie badań medycznych przekraczających wielkość ryczałtu w miesiącu powoduje, że nie jest w ogóle pobierana opłata za gotowość do świadczenia usług medycznych.

Wynagrodzenie jest łączne, składa się zgodnie z zapisami zawartych umów z opłaty za gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych Wnioskodawcy (ryczałtu) i wartości wykonanych w danym miesiącu świadczeń medycznych.

Do 31 marca 2011r., występowała taka sytuacja, że opłata ryczałtowa „za gotowość” w przypadku gdy wartość badań nie przekroczyła wysokości ryczałtu za gotowość, była zaliczana na poczet należności za faktycznie wykonane badania medyczne i wówczas wartość ryczałtu była pomniejszana o tę wartość badań.

Po 31 marca 2011r. opłata ryczałtowa jest pobierana zawsze w pełnej wysokości bez zaliczania jej na poczet wykonanych badań w przypadku, gdy wartość badań nie przekroczyła miesięcznego ryczałtu za gotowość.

Zarówno przed jak i po 31 marca 2011r. w przypadku gdy wartość wykonanych badań przekroczyła umowną kwotę ryczałtu miesięcznego ryczałt nie był naliczany.

Wnioskodawca przez pojęcie pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń rozumie stan pogotowia, stan należytego przygotowania się do wykonywania świadczeń zdrowotnych, które zamierza świadczyć SP ZOZ niezależnie od żadnych czynników zewnętrznych, tzn. że angażuje siły i środki potrzebne do udzielanie świadczeń medycznych zgodnie z zawartymi umowami. Znaczy to również że nie ogranicza tych usług ze względu na czas ich świadczenia w związku z tym jest w pogotowiu do ich wykonania. Zatem dostęp do usług świadczonych przez SP ZOZ jest cały czas pomimo braku zleceń personel i sprzęt jest gotowy przyjąć zlecenie.

Dla zobrazowania pewnej analogii jeśli chodzi o stan pogotowania do wykonywania usług medycznych Wnioskodawca chce zaznaczyć, że w przypadku świadczeń udzielanych przez podstawowe zespoły ratownictwa medycznego mamy do czynienia właśnie z zaangażowaniem sił i środków (ludzi i sprzętu - karetek itp.) świadczących usługi medyczne w zdarzeniach nagłych kwalifikujących się do hospitalizacji. W tym przypadku usługi nie są wykonywane w sposób ciągły, a tylko na wezwanie zgłoszone na pogotowiu ratunkowym. Stosowna umowa dotycząca ratownictwa medycznego jako przedmiot umowy - jednostkę rozliczeniową definiuje ryczałt dobowy, czyli w sposób zbliżony do ryczałtu za gotowość w tym przypadku jest rozliczana tzw. dobokaretka czyli wartość jednostkowa płacona przez Narodowy Fundusz Zdrowia za czas pozostawania w pogotowiu. Jednocześnie Wnioskodawca chce zaznaczyć, że dobokaretka jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 czerwca 2011r.):

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi pozostawania w gotowości do świadczenia ww. usług medycznych – (ryczałt za gotowość) - podlegają zwolnieniu od podatku VAT, czy też powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 czerwca 2011r.):

Zdaniem Wnioskodawcy usługi pozostawania w gotowości do wykonywania świadczeń medycznych jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. W przepisie tym, wskazano jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz zdefiniowano krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę - zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, zawarł umowy na podstawie których określił jako przedmiot umowy udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie badań bakteriologicznych, diagnostycznych i analitycznych określając jednocześnie w jednym z paragrafów tych umów, że zleceniobiorca w przypadku braku wykonanych badań ustala miesięczną opłatę ryczałtową za gotowość do wykonywania świadczeń zdrowotnych w zakresie badań bakteriologicznych, analitycznych i radiologicznych, naliczaną osobno dla poszczególnych rodzajów badań.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, odprowadzającym podatek należny.

Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991r. i jest zarejestrowany w księdze rejestrowej zakładów opieki zdrowotnej prowadzonej przez Wojewodę.

Wszystkie wymienione czynności wskazane we wniosku tj. badania bakteriologiczne, diagnostyczne, analityczne, radiologiczne są wykonywane w ramach działalności podstawowej realizowanej przez Wnioskodawcę - Zakład Opieki Zdrowotnej zgodnie ze Statutem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poszczególne rodzaje badań wskazane we wniosku tj. bakteriologiczne, diagnostyczne, analityczne, radiologiczne których dotyczy tzw. „gotowość” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca przez pojęcie pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń rozumie stan pogotowia, stan należytego przygotowania się do wykonywania świadczeń zdrowotnych, które zamierza świadczyć SP ZOZ niezależnie od żadnych czynników zewnętrznych, tzn. że angażuje siły i środki potrzebne do udzielanie świadczeń medycznych zgodnie z zawartymi umowami. Znaczy to również że nie ogranicza tych usług ze względu na czas ich świadczenia w związku z tym jest w pogotowiu do ich wykonania. Zatem dostęp do usług świadczonych przez SP ZOZ jest cały czas pomimo braku zleceń personel i sprzęt jest gotowy przyjąć zlecenie.

W myśl powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. – przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym – posiada status zakładu opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym – bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak jednoznacznie wskazuje treść wniosku spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 czyli służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, ryczałtowe wynagrodzenie pobierane zgodnie z zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami za świadczoną usługę polegającą na „gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych tj. przeprowadzania badań bakteriologicznych, diagnostycznych, analitycznych, radiologicznych zwolnionych z opodatkowania VAT”, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego pozostawanie w gotowości do wykonywania usług medycznych tj. badań bakteriologicznych, diagnostycznych, analitycznych, radiologicznych zwolnionych z opodatkowania VAT, których dotyczy tzw. „gotowość” korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo organ podatkowy podkreśla, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano czy wszystkie wskazane we wniosku usługi, świadczone na podstawie umów w stosunku do których pobierane jest wynagrodzenie ryczałtowe korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem nie było to przedmiotem pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.