Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.653.2021.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Wydanie interpretacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu Prawa i Nośnika oraz amortyzacji Prawa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu Prawa i Nośnika oraz amortyzacji Prawa:

\- w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Nośnika w sytuacji gdy okres używania w działalności gospodarczej będzie przekraczał rok - **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu Prawa i Nośnika oraz amortyzacji Prawa.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. określanym kodem PKD 69.20.Z (działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej są przez Wnioskodawczynię rozliczane z zastosowaniem 19% podatku liniowego na podstawie art. 30c Ustawy PIT.

W związku z pandemią COVID-19 i spowodowaną nią chęcią dywersyfikacji źródeł dochodów, Wnioskodawca zamierza podjąć działania związane z rozszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Obszarem, w którym Wnioskodawca planuje inwestować, jest szeroko rozumiany rynek sztuki. Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zostanie zgłoszone w formie aktualizacji do CEIDG.

Wnioskodawca planuje więc nabywać od twórców, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: „Ustawa pr. aut.”) (dalej: „Twórcy”), autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez nich dzieł sztuki (dalej: „Prawa”) oraz samych egzemplarzy dzieł sztuki będących utrwalonymi nośnikami tych autorskich praw majątkowych (dalej: „Nośnik”, Prawa i Nośnik dalej łącznie jako: „Dzieło Sztuki”).

Na rynku sztuki, im bardziej Dzieło Sztuki jest unikatowe, a mniej powtarzalne, tym większa jest jego wartość. Gdyby Wnioskodawca nabywał od Twórców wyłącznie Nośniki, to mogliby oni korzystając z Praw wykonać kolejne egzemplarze danego dzieła sztuki (tzw. repliki autorskie), tym samym obniżając wartość nabytego przez Wnioskodawcę Nośnika.

Co więcej, wraz z przeniesieniem własności wyłącznie Nośnika, co prawda zbywca zostaje pozbawiony możliwości wpływania na dalszy obrót tym konkretnym egzemplarzem Nośnika, jednak po stronie Twórcy pozostają - zgodnie z art. 50 ust. 3 Ustawy pr. aut. - m.in. uprawnienie do zezwalania na publiczne wyświetlenie, wystawienie czy publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Możliwość swobodnego zarządzania i eksponowania Dziełami sztuki byłaby więc znacząco ograniczona. Pełne przeniesienie tych uprawnień na Wnioskodawcę nastąpi dopiero w przypadku, gdy poza Nośnikiem nabędzie także Prawa.

Jednoczesne nabywanie od danego Twórcy zarówno Praw jak i Nośnika jest więc uzasadnione gospodarczo.

Celem nabywania Dzieł Sztuki będzie uzyskiwanie przychodów z ich odpłatnego wypożyczania (zarówno bezpośrednio na rzecz podmiotów zainteresowanych dzierżawą dzieł sztuki, jak i na rzecz podmiotów świadczących usługi tzw. art rental, tj. dalszego odpłatnego wypożyczania).

Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zostanie więc rozszerzony o uzyskiwanie przychodów z odpłatnego wypożyczania Dzieł Sztuki (zarówno bezpośrednio na rzecz podmiotów zainteresowanych dzierżawą dzieł sztuki, jak i na rzecz podmiotów świadczących usługi tzw. art rental, tj. dalszego odpłatnego wypożyczenia), po uprzednim ich nabywaniu w ramach działalności gospodarczej.

Co za tym idzie, działalność gospodarcza zostanie rozszerzona o zakres określany poniższymi kodami PKD:

• wypożyczanie i dzierżawę pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego (PKD 77.29.Z),

• wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z) oraz

• dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z).

Warto w szczególności zaznaczyć, że celem nabycia Dzieł Sztuki nie będzie wykorzystywanie ich jako wyposażenie dekoracyjne mieszkania / domu / biura, podnoszące ich walory estetyczne. Dzieła Sztuki będą nabywane wyłącznie w celu ich odpłatnego wypożyczania.

Dziełami Sztuki, w które Wnioskodawca planuje inwestować, mogą być zarówno obrazy, jak i rysunki, plakaty, fotografie, rzeźby, instalacje czy inne przedmioty cechujące się wysokimi walorami estetycznymi.

Niewykluczone, że część Dzieł Sztuki będzie przez Wnioskodawcę nabywana nie bezpośrednio od ich Twórców, lecz od innych podmiotów uprawnionych do dyspozycji Prawami oraz Nośnikami - przykładowo od galerii sztuki, domów aukcyjnych czy osób, które w przeszłości nabyły własność Dzieł Sztuki.

Umowy sprzedaży, na podstawie których Wnioskodawca zamierza nabywać Dzieła Sztuki, będą w sposób wyodrębniały i jednoznaczny określały wynagrodzenie należne właścicielowi Dzieła Sztuki za przeniesienie własności Prawa, a także wynagrodzenie należne właścicielowi Dzieła Sztuki za przeniesienie własności Nośnika (w tym przynależne Twórcy i jego spadkobiercom prawo do wynagrodzenia, tzw. droit de suite, jeśli będzie należne zgodnie z art. 19 Ustawy pr. aut.).

Zbywcy Dzieł Sztuki prowadzący działalność gospodarczą będą dodatkowo - w związku ze sprzedażą - wystawiali stosowne faktury VAT lub rachunki.

Umowy dzierżawy Nośników (zawierane celem odpłatnego wypożyczania) Dzieł Sztuki, będą przez Wnioskodawcę zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, uzyskiwane w ich ramach przychody, będą stanowiły przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe, koszty nabycia Dzieł Sztuki będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i osiąganymi w ramach jej prowadzenia przychodami. Jako, że Dzieła Sztuki nie będą miały charakteru towarów handlowych (ponieważ ich przeznaczeniem będzie oddawanie w odpłatną dzierżawę), związek kosztów z przychodami należy określić jako pośredni.

Zależnie od konkretnego przypadku i aktualnego popytu na rynku tzw. art rental, część z Dzieł Sztuki będzie przez Wnioskodawcę nabywana z zamiarem używania w ramach działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, podczas gdy inne Dzieła Sztuki mogą zostać przez Wnioskodawcę zakupione z przewidywanym okresem używania krótszym od roku.

Prawa i Nośniki składające się na Dzieło Sztuki, którego przewidywany okres używania będzie przekraczał rok, będą zaliczane przez Wnioskodawcę do odpowiednio ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji środków trwałych.

Z kolei te Prawa i Nośniki składające się na Dzieło Sztuki, którego przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, nie będą przez Wnioskodawcę zaliczane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ani do ewidencji środków trwałych.

Ceny Praw i Nośników, które Wnioskodawca zamierza odpłatnie nabywać (ich wartości początkowe) mogą zarówno przekraczać, jak i nie przekraczać 10.000 zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich wysokości, bez konieczności stosowania amortyzacji, uznając dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu za dzień poniesienia kosztu?

2\. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego okres przewidywany używania będzie przekraczał rok, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, jeśli ceny Prawa i Nośnika nie przekroczą 10.000 zł?

3\. Jeśli przewidywany okres używania Praw i Nośnika będzie przekraczał rok, to czy Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Prawa z zastosowaniem 50% rocznej stawki amortyzacji, a także zaliczyć wydatki poniesione na zakup Nośnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, o ile cena Prawa przekroczy 10.000 zł a cena Nośnika nie przekroczy 10.000 zł?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich wysokości, bez konieczności stosowania amortyzacji, uznając dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu za dzień poniesienia kosztu, jeśli prowadzę KPiR stosując tzw. uproszczoną (kasową) metodę ewidencji kosztów.

2\. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego przewidywany okres używania będzie przekraczał rok, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, jeśli ceny Prawa i Nośnika nie przekroczą 10.000 zł.

3\. Jeśli przewidywany okres używania Praw i Nośnika będzie przekraczał rok, to Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Prawa z zastosowaniem 50% rocznej stawki amortyzacji, a także zaliczyć wydatki poniesione na zakup Nośnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, o ile cena Prawa przekroczy 10.000 zł, a cena Nośnika nie przekroczy 10.000 zł.

Uzasadnienie:

Podstawy prawne stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 Ustawy PIT.

W świetle powyższego należy więc uznać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

— został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

— jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

— pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

— poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

— został właściwie udokumentowany,

— nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 22 ust. 6 Ustawy PIT, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W konsekwencji, podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów, których księgi nie są prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (tj. podatnicy, którzy prowadzą KPiR z zastosowaniem tzw. metody uproszczonej \[kasowej\]), stosując art. 22 ust. 6b Ustawy PIT, uznają za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, m.in. stanowiące własność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi z kolei art. 22b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c Ustawy PIT, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przywołany w treści powyższych norm prawnych art. 22c Ustawy PIT stanowi zaś, że amortyzacji nie podlegają m.in. dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

W świetle art. 22d ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT wskazuje z kolei, że w razie odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia.

W myśl art. 22m ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku praw autorskich - nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Ad. 1

Mając na uwadze, że w zdarzeniu przyszłym, do którego odnosi się pytanie nr 1:

— przewidywany okres używania Dzieła Sztuki nie będzie przekraczał roku,

— wydatki na nabycie Dzieła Sztuki zostaną przez Wnioskodawcę poniesione z własnych zasobów majątkowych, a ich charakter będzie definitywny (bez możliwości uzyskania ich zwrotu w jakiejkolwiek postaci),

— nabycie Dzieła Sztuki będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmowaniu Dzieł Sztuki, a jego celem będzie uzyskanie przychodów,

— nabycie Dzieła Sztuki zostanie właściwie udokumentowane - m.in. poprzez zawarcie stosownej umowy nabycia autorskich praw majątkowych do utworu oraz egzemplarza utworu, a także wystawienie faktury / rachunku przez zbywcę Dzieła Sztuki,

to Wnioskodawca - a contrario do art. 22a ust. 1 pkt 3 oraz art. 22b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT - nie będzie miał obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Prawa i Nośnika.

Wyłączenie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości dzieł sztuki nie ma w tym kontekście znaczenia, bowiem odnosi się ono wyłącznie do amortyzacji, a nie możliwości rozpoznania danego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu per se.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 6b Ustawy PIT, jeżeli Wnioskodawca prowadzi KPiR stosując tzw. uproszczoną (kasową) metodę ewidencji kosztów, która nie umożliwia stale w każdym roku podatkowym wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, to powinien uznać za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich wysokości, bez konieczności stosowania amortyzacji, uznając dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu za dzień poniesienia kosztu, jeśli będzie prowadziła KPiR stosując tzw. uproszczoną (kasową) metodę ewidencji kosztów, zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad. 2

Mając na uwadze, że w zdarzeniu przyszłym, do którego odnosi się pytanie nr 2:

— Dzieło Sztuki (zarówno Prawa, jak i Nośnik) zostanie nabyte od innego podmiotu,

— Dzieło Sztuki będzie nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania,

— przewidywany okres używania Dzieła Sztuki będzie przekraczał rok,

— wydatki na nabycie Dzieła Sztuki zostaną przez Wnioskodawcę poniesione z własnych zasobów majątkowych, a ich charakter będzie definitywny (bez możliwości uzyskania ich zwrotu w jakiejkolwiek postaci),

— nabycie Dzieła Sztuki będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmowaniu Dzieł Sztuki, a jego celem będzie uzyskanie przychodów,

— nabycie Dzieła Sztuki zostanie właściwie udokumentowane - m.in. poprzez zawarcie stosownej umowy nabycia autorskich praw majątkowych do utworu oraz egzemplarza utworu, a także wystawienie faktury / rachunku przez zbywcę Dzieła Sztuki,

— ceny nabycia Prawa oraz Nośnika (składających się na Dzieło Sztuki), tj. ich wartości początkowe, nie będą przekraczały 10.000 zł,

to Wnioskodawca - zgodnie z art. 22d ust. 1 Ustawy PIT - nie będzie miał obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Prawa i Nośnika. Jednocześnie, na podstawie tego samego przepisu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na nabycie Prawa i Nośnika w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania.

Tak jak w przypadku pytania nr 1, wyłączenie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości dzieł sztuki nie będzie miało w tym kontekście znaczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Dzieła Sztuki, którego przewidywany okres używania będzie przekraczał rok, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, jeśli ceny Prawa i Nośnika nie przekroczą 10.000 zł, zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ad. 3

Mając na uwadze, że w zdarzeniu przyszłym, do którego odnosi się pytanie nr 3:

— Dzieło Sztuki (zarówno Prawa, jak i Nośnik) zostanie nabyte od innego podmiotu,

— Dzieło Sztuki będzie nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania,

— przewidywany okres używania Dzieła Sztuki będzie przekraczał rok,

— wydatki na nabycie Dzieła Sztuki zostaną przez Wnioskodawcę poniesione z własnych zasobów majątkowych, a ich charakter będzie definitywny (bez możliwości uzyskania ich zwrotu w jakiejkolwiek postaci),

— nabycie Dzieła Sztuki będzie miało związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmowaniu Dzieł Sztuki, a jego celem będzie uzyskanie przychodów,

— nabycie Dzieła Sztuki zostanie właściwie udokumentowane - m.in. poprzez zawarcie stosownej umowy nabycia autorskich praw majątkowych do utworu oraz egzemplarza utworu, a także wystawienie faktury / rachunku przez zbywcę Dzieła Sztuki,

— ceny nabycia Prawa oraz Nośnika (składających się na Dzieło Sztuki), tj. ich wartości początkowe, odpowiednio przekroczą i nie przekroczą 10.000 zł,

to Wnioskodawca - zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT - będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Prawa. Jednocześnie - zgodnie z art. 22d ust. 1 Ustawy PIT - nie będzie miał obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Nośnika. W odniesieniu do Nośnika, na podstawie tego samego przepisu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wydatków na jego nabycie w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania.

Wyłączenie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości dzieł sztuki nie będzie miało bowiem - w ocenie Wnioskodawcy - zastosowania do Prawa.

W świetle powyższego należy wskazać, że Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „dzieła sztuki”. Analizując to pojęcie zasadnym jest więc odniesienie się do definicji zawartej w słowniku języka Polskiego PWN. Zgodnie z nią, dziełem sztuki jest wytwór ludzkich rąk, a w szczególności: „wynik, rezultat pracy lub działania, wytwór”.

Do tego sposobu rozumienia definicji „dzieła sztuki” odniósł się również m.in. P. Górecki w „Definicji pojęcia „dzieło sztuki” i jej przydatności w stosunkach ubezpieczeniowych” (Zeszyty Prawnicze 15.4/2015 Uniwersytet Wrocławski). Jak wskazał: „ Wyrażenie dzieło sztuki zawiera w sobie rzeczownik „dzieło" oraz wyrażony w dopełniaczu rzeczownik „sztuka". Rzeczownik „dzieło" nie budzi szczególnych kontrowersji oznacza on tyle, co „wynik, rezultat pracy czy działania, wytwór (Słownik Języka Polskiego, I, red. M. Szymczak, Warszawa 1978, s. 500)''.

Ponadto, do pojęcia „dzieł sztuki” odnosi się również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) w art. 120, zgodnie z którym przez dzieło sztuki rozumie się:

— obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701),

— oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarnobiałe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00),

— oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem, że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00),

— gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem, że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,

— fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Dziełami sztuki w powyższym rozumieniu są więc egzemplarze danego utworu, jego materialnie utrwalone nośniki, a nie same w sobie abstrakcyjne i niematerialne autorskie prawa majątkowe. Dziełem sztuki w powyższym rozumieniu, które nie może podlegać amortyzacji, mógłby być więc Nośnik. Jednocześnie, za dzieło sztuki w powyższym rozumieniu nie mogą zostać uznane Prawa.

Względem Praw zastosowanie znajdą więc ogólne zasady amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc z kolei pod uwagę, że wartość początkowa Nośnika - w omawianym zdarzeniu przyszłym - nie przekroczy wartości 10.000 zł, to wyłączenie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości dzieł sztuki nie będzie miało w tym kontekście znaczenia.

Prawidłowość powyższego podejścia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-441/12-2/IF: „Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, wskazać należy, iż nabyte majątkowe prawo autorskie stanowiące wartość niematerialną i prawną będzie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nośnik utworu (egzemplarz obrazu) jako dzieła sztuki w myśl art. 22c ww. ustawy nie będzie podlegał amortyzacji”.

Jako zaś, że zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku praw autorskich - nie może być krótszy niż 24 miesiące, to zasadnym będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Prawa z zastosowaniem 50% rocznej stawki amortyzacji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym, jeśli przewidywany okres używania Praw i Nośnika będzie przekraczał rok, to może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Prawa z zastosowaniem 50% rocznej stawki amortyzacji, a także zaliczyć wydatki poniesione na zakup Nośnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania, o ile cena Prawa przekroczy 10.000 zł, a cena Nośnika nie przekroczy 10.000 zł - zasługuje na uznanie za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu Prawa i Nośnika oraz amortyzacji Prawa:**

**\- w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Nośnika w sytuacji gdy okres używania w działalności gospodarczej będzie przekraczał rok - jest nieprawidłowe,**

**\- w pozostałej części – jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki – wydatek winien:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego – kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodów z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Wnioskodawca rozszerzy prowadzoną działalność gospodarczą o wypożyczanie i dzierżawę Dzieł Sztuki. Wnioskodawca planuje nabywać od twórców, autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez nich dzieł sztuki (dalej: „Prawa”) oraz samych egzemplarzy dzieł sztuki będących utrwalonymi nośnikami tych autorskich praw majątkowych (dalej: „Nośnik”, Prawa i Nośnik dalej łącznie jako: „Dzieło Sztuki”). Celem nabywania Dzieł Sztuki będzie uzyskiwanie przychodów z ich odpłatnego wypożyczania (zarówno bezpośrednio na rzecz podmiotów zainteresowanych dzierżawą dzieł sztuki, jak i na rzecz podmiotów świadczących usługi tzw. art rental, tj. dalszego odpłatnego wypożyczania). Dziełami Sztuki, w które Wnioskodawca planuje inwestować, mogą być zarówno obrazy, jak i rysunki, plakaty, fotografie, rzeźby, instalacje czy inne przedmioty cechujące się wysokimi walorami estetycznymi.

Umowy sprzedaży, na podstawie których Wnioskodawca zamierza nabywać Dzieła Sztuki, będą w sposób wyodrębniały i jednoznaczny określały wynagrodzenie należne właścicielowi Dzieła Sztuki za przeniesienie własności Prawa, a także wynagrodzenie należne właścicielowi Dzieła Sztuki za przeniesienie własności Nośnika (w tym przynależne Twórcy i jego spadkobiercom prawo do wynagrodzenia, tzw. droit de suite, jeśli będzie należne zgodnie z art. 19 Ustawy pr. aut.).

Zbywcy Dzieł Sztuki prowadzący działalność gospodarczą będą dodatkowo - w związku ze sprzedażą - wystawiali stosowne faktury VAT lub rachunki.

Umowy dzierżawy Nośników (zawierane celem odpłatnego wypożyczania) Dzieł Sztuki, będą przez Wnioskodawcę zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zależnie od konkretnego przypadku i aktualnego popytu na rynku tzw. art rental, część z Dzieł Sztuki będzie przez Wnioskodawcę nabywana z zamiarem używania w ramach działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, podczas gdy inne Dzieła Sztuki mogą zostać przez Wnioskodawcę zakupione z przewidywanym okresem używania krótszym od roku.

Prawa i Nośniki składające się na Dzieło Sztuki, którego przewidywany okres używania będzie przekraczał rok, będą zaliczane przez Wnioskodawcę do odpowiednio ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji środków trwałych.

Z kolei te Prawa i Nośniki składające się na Dzieło Sztuki, którego przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, nie będą przez Wnioskodawcę zaliczane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ani do ewidencji środków trwałych.

Ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powołanymi przepisami, środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi są składniki majątkowe, które łącznie spełniają wszystkie ze wskazanych warunków, tj.:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,

• zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do użytkowania,

• podatnik wykorzystuje je na potrzeby prowadzonej działalności,

• przewidywany przez podatnika czas użytkowania wskazanych składników majątkowych przekracza rok,

• składniki majątkowe nie stanowią składników, o których mowa w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Dzieł Sztuki, których okres używania nie będzie przekraczał roku wskazać należy, że jednym z kryteriów uznania składnika majątku za środek trwały jest przewidywany okres używania dłuższy niż rok. Tak więc, w przypadku, gdy składnik majątku nie spełnia definicji środka trwałego, nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na powyższe, Dzieła Sztuki (Prawo i Nośnik) na moment ich nabycia nie będą stanowić środków trwałych w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przewidywany przez Wnioskodawcę okres użytkowania wskazanych składników majątkowych jest krótszy aniżeli rok. Z tego też powodu wydatki na nabycie Dzieł Sztuki nie będą podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę na zasadach wyrażonych w art. 22 ust. 8 tej ustawy, lecz na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ww. ustawy: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6 cyt. ustawy: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup Dzieł Sztuki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu miesiąca, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub inny dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Dzieł Sztuki w przypadku, gdy przewidywany okres używania będzie przekraczał rok i będą one przez Wnioskodawcę wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z brzmienia art. 22c ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż dzieła sztuki nie podlegają amortyzacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dzieła sztuki. Jednakże w drodze wykładni językowej można ustalić, że dzieło sztuki, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza wytwór rąk ludzkich, a w szczególności: „wynik, rezultat pracy lub działania, wytwór”, a także „utwór literacki, naukowy, muzyczny, artystyczny (zwykle o dużej wartości)”.

Przy interpretowaniu pojęcia dzieło sztuki, można posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w art. 120 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym przez dzieło sztuki rozumie się:

a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701),

b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarnobiałe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00),

c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem, że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00),

d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem, że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,

e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Natomiast stosownie do wyżej cytowanego art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021r., poz. 1062).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

• autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz

• autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22f. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h - 22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. (art. 22d ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 10 000 zł podlegają amortyzacji.

W myśl art. 22m ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące;

3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 22m ust. 3).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup Dzieł Sztuki, w przypadku gdy przewidywany okres używania będzie przekraczał rok, natomiast cena Prawa i Nośnika nie przekroczą 10 000 zł, wskazać należy, że zgodnie z cyt. art. 22d ust. 1 wydatki poniesione na zakup Prawa (autorskie prawa majątkowe) mogą zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania do używania.

Natomiast w tym przypadku wydatków poniesionych na nabycie Nośnika Wnioskodawca nie może zaliczyć wprost do kosztów uzyskania przychodów. Sprzeciwia się temu cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca Nośniki będą wykorzystywane w działalności powyżej roku, w związku z tym kwoty uiszczone na nabycie Nośnika są wydatkami na nabycie środków trwałych.

Ponadto w myśl art. 22c pkt 3 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem wydatki na zakup Nośnika (egzemplarz dzieła sztuki) zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy będą stanowiły koszt w momencie zbycia dzieła sztuki.

Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło również, czy w przypadku gdy okres używania Prawa i Nośnika będzie przekraczał rok czy wówczas Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Prawa (autorskie prawa majątkowe) z zastosowaniem 50% rocznej stawki amortyzacji, a także zaliczyć wydatki poniesione na zakup Nośnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu oddania go do używania.

W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy zastosowaniu 50% rocznej stawki amortyzacyjnej czas trwania amortyzacji przedmiotowego Prawa wyniesie 24 miesiące - a więc będzie zgodny z art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, wskazać należy, iż nabyte majątkowe prawo autorskie stanowiące wartość niematerialną i prawną (Prawa) będzie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Nośnik (egzemplarz dzieła sztuki) jako dzieła sztuki w myśl art. 22c ww. ustawy nie będzie podlegał amortyzacji i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia dzieła sztuki (Nośnika).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup Nośnika w momencie oddania go do używania należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.