Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-313/15-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług oraz artykułów wymienionych w opisie stanu faktycznego, udokumentowanych raportami wydatków i paragonami fiskalnymi, albo odpowiednio biletami mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: catering; cel-cel wydatku; delegacja-delegacja służbowa; kilometrówka; kontenery; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; pracownik; reklama; reprezentacja; umowa; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu na zlecenie firm z branży farmaceutycznej usług reklamowych (marketingowych) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej: Prawo farmaceutyczne").

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy.

Spółka zatrudniała zespół przedstawicieli medycznych i handlowych - często lekarzy i farmaceutów - którzy odwiedzają osoby uprawnione do wystawiania recept oraz osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi (apteki i hurtownie farmaceutyczne).

W trakcie spotkań przedstawiciele medyczni będą rozpowszechniali wśród tych osób informacje o wyrobach medycznych oferowanych przez zleceniodawców Spółki, jak również będą zbierali wszelkie informacje o stwierdzonych działaniach leków, zwłaszcza tych niepożądanych, udostępniali także Charakterystykę Produktu Leczniczego oraz w przypadku leków refundowanych informowali o detalicznej cenie urzędowej oraz kwocie dopłaty ponoszonej przez pacjenta.

Zadaniem przedstawicieli medycznych jest m.in. organizowanie i przeprowadzanie wyżej opisanych spotkań.

Obszar działalności przedstawicieli medycznych obejmuje całą Polskę. Spółka posiada natomiast swoje biuro w W.

Praca przedstawicieli medycznych będzie wiązała się z licznymi podróżami w trakcie, których będą nabywali usługi gastronomiczne, ponosili opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradami, opłaty za usługi ksero oraz będą korzystali z przejazdów taksówkami lub środkami komunikacji publicznej, jak również ponosili inne drobne koszty. Ponoszone będą również wydatki na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze związane z poczęstunkami podczas zorganizowanych przez przedstawicieli medycznych wyżej opisanych spotkań.

Spółka będzie przyznawała zaliczki swoim pracownikom m.in. na pokrycie wydatków na nabycie tych usług.

Spółka będzie ponosiła ekonomiczny koszt przedmiotowych wydatków dokonanych przez przedstawicieli medycznych w związku z organizacją spotkań oraz podróżami służbowymi. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami wewnętrznymi i polityką rachunkowości oraz zasadami rozliczania wydatków podczas podroży służbowych przedmiotowe wydatki mogą być udokumentowane paragonami fiskalnymi lub odpowiednio biletami. Ma to na celu dokładniejsze niż jest to możliwe w przypadku faktur zidentyfikowanie ilości, wartości i rodzaju zakupionych towarów i usług oraz ukazanie dokładnego czasu poniesienia wydatku.

Rozliczenie otrzymanej przez pracownika zaliczki będzie następowało przy wykorzystaniu formularza raportu wydatków, do którego załączone są m.in. paragony fiskalne i bilety dokumentujące ww. wydatki. Dodatkowo raport będzie zawierał dokładny opis: celu podróży oraz spotkania, przebiegu i czasu podróży, miejsca i czasu oraz osób uczestniczących w spotkaniu oraz podpis przedstawiciela medycznego. Raporty wydatków będą zapisywane w systemie elektronicznym przez pracownika Spółki, który dokonał wydatków. Tak sporządzony raport wydatków zatwierdzany będzie przez przełożonego i będzie podstawą do rozliczenia poniesionych przez przedstawiciela medycznego wydatków. Raporty wydatków będą pozostawały w obiegu elektronicznym Spółki, nie będą drukowane ani podpisywane przez pracowników Spółki.

Wskazane powyżej wydatki ponoszone przez Spółkę (w szczególności na nabycie usług transportowych, gastronomicznych oraz artykułów spożywczych), są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę, tj. wydatki te zaliczane są do podstawy wyliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jest ustalane na podstawie poniesionych kosztów powiększonych o uzgodnioną marżę. Wydatki te stanowią więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2015 r. Spółka wyjaśniła, że przez "inne drobne koszty" ponoszone przez przedstawicieli medycznych należy rozumieć, m.in.: wydatki na zakup artykułów biurowych takich jak tonery, papier xero, długopisy, akcesoria do telefonów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług oraz artykułów wymienionych w opisie stanu faktycznego, udokumentowanych raportami wydatków i paragonami fiskalnymi, albo odpowiednio biletami mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka może zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych. W odniesieniu do kwestii udokumentowania wydatków wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług oraz artykułów wymienionych w opisie stanu faktycznego, udokumentowanych raportami wydatków i paragonami fiskalnymi, albo odpowiednio biletami mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, j.t. z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka może zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli spełnia następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika;
2.  jest definitywny (rzeczywisty);
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany (red.: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, C.H. Beck Warszawa 2009, str. 288).

Prawo farmaceutyczne bardzo precyzyjnie określa formy prowadzenia działalności marketingowej produktów medycznych. Wśród tych dopuszczalnych sposobów jest odwiedzanie przez przedstawicieli medycznych osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami medycznymi oraz organizowanie spotkań z tymi osobami. Przejawy gościnności podczas takiego spotkania nie mogą wykraczać poza główny cel spotkania jakim jest m.in. przekazywanie informacji o produktach medycznych i zbierania danych o ich działaniu.

Z tych powodów bardzo ważna dla Spółki jest wewnętrzna kontrola nad przestrzeganiem przez przedstawicieli medycznych i handlowych reguł organizacji spotkań i czynionych w związku z nimi wydatków. Stąd też procedury wewnętrzne oraz regulacje polityki rachunkowości, które nakazują dokumentowanie niektórych kosztów paragonami fiskalnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie usług gastronomicznych dla przedstawicieli medycznych i handlowych, pokrycie opłat parkingowych, opłat za przejazdy autostradami, opłat za usługi ksero oraz opłat za przejazdy taksówkami lub środkami komunikacji publicznej, jak również innych drobnych kosztów, niewątpliwie będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i będą ponoszone w celu uzyskania przychodów. A zatem powyżej wskazane wydatki będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze podczas spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept oraz osobami prowadzącymi obrót produktami medycznymi

Należy również zauważyć, iż wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze w celu przygotowania poczęstunku podczas zorganizowanych przez przedstawicieli medycznych spotkań biznesowych ściśle związanych z działalnością gospodarczą Spółki, też stanowią koszty uzyskania przychodów. Bowiem nie będzie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT wyłączający z kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakupy żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z powyższym stanowiskiem NSA koreluje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której wskazano m.in., że: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art . 16 ust. 1 pkt 28 updop i art . 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (\`(...)\`) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art . 15 ust. 1 updop lub art . 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w trakcie spotkań przedstawiciele medyczni będą rozpowszechniali wśród osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami medycznymi informacje o wyrobach medycznych oferowanych przez zleceniodawców Spółki, jak również zbierali wszelkie informacje o stwierdzonych działaniach leków, zwłaszcza tych niepożądanych, udostępniali także Charakterystykę Produktu Leczniczego oraz w przypadku leków refundowanych informowali o detalicznej cenie urzędowej oraz kwocie dopłaty ponoszonej przez pacjenta.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż ponoszenie wydatków na poczęstunek podczas spotkań z tymi osobami pozostaje w ścisłym związku z prowadzonymi spotkaniami biznesowymi dotyczącymi zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast ich głównym celem nie będzie stworzenie wizerunku Spółki czy też wykreowanie dobrych relacji z osobami uprawnionymi do wystawiania recept oraz osobami prowadzącymi obrót produktami medycznymi. Wydatki te bowiem będą towarzyszyły konkretnym czynnościom handlowym, marketingowym, biznesowym prowadzonym przez poszczególnych przedstawicieli medycznych i handlowych Spółki i będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami, jak również będą służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu.

Tożsame stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r. (nr IPPB5/423-117/14-2/MK) oraz w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. (nr IPPB5/423-441/14-2/MK).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze w celu przygotowania poczęstunku podczas spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept oraz osobami prowadzącymi obrót produktami medycznymi nie będą podlegały regulacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, a w konsekwencji należy je uznać za koszt uzyskania przychodów.

Prawidłowe udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT

W doktrynie przyjmuje się, że aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być on należycie udokumentowany. Ustawa o CIT nie określa jednak reguł dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Ustawodawca nie narzuca więc żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Zaś odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są m.in.: art. 20, 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, j.t. ze zm., dalej jako: „UoR”), które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 UoR podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej: „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom.

W myśl art. 20 ust. 4 UoR, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UoR, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:

1.  w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;
2.  w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 UoR dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UoR jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1 (art. 4 ust. 4 UoR).

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przyjęła dopuszczalne uproszczenie w zakresie dokumentowania nabycia wybranych usług dowodami źródłowymi w postaci paragonów fiskalnych lub biletów. Zdaniem Spółki ten sposób dokumentowania przedmiotowych wydatków jest zgodny z ustawą o rachunkowości. W konsekwencji również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych dokumentowanie wydatków na przedmiotowe usługi paragonami fiskalnymi i biletami oraz raportami wydatków jest wystarczające i będzie pozwalało na zaliczenie objętych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nawet, gdyby przyjąć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości obowiązujący w Spółce sposób dokumentowania wydatków na przedmiotowe usługi jest wadliwy, tj. za dokumenty źródłowe traktowane są dowody niepełne (nie zawierające danych nabywcy) to i tak nie niweczy to faktu ponoszenia przez Spółkę tych wydatków.

W doktrynie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być wiarygodnie udowodniony. Stosownie do art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. Mogą to być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne materiały i informacje.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na przedmiotowe usługi będą dokumentowane paragonami fiskalnymi lub biletami. Nie zawierają one danych odbiorcy, ale w opinii Spółki nie może to przesądzać o niemożności zakwalifikowania udokumentowanego nimi wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Z raportu wydatków i paragonów fiskalnych będą dokładnie wynikały wszelkie okoliczności poniesienia wydatków w tym: kto, kiedy, gdzie, od kogo, w jakim celu i na czyją rzecz zakupił przedmiotowe usługi oraz kto w ostateczności ponosi ich ekonomiczny ciężar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 marca 2004 r., sygn. III SA 1240/02 stwierdził, że wydatki poczynione, a jedynie w niepełny sposób udokumentowane, nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę. Stanowisko, że tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach UoR może być uznany za koszt uzyskania przychodu zostało także odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Łd 1022/05. Sąd orzekł, że organ podatkowy powinien ustalić wartość wydatków w oparciu o każdy inny dowód mając na uwadze przepisy ustawy o CIT.

Można wskazać na zgodność organów podatkowych w odniesieniu do dokumentów, które nie zawierają wymaganych w przepisach UoR elementów, ale stanowią element zbiorczego rozliczenia delegacji, formularza wyjazdu służbowego bądź raportu wydatków, na podstawie którego następuje rozliczenie poniesionych wydatków. W takim przypadku jest możliwe zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, pod pewnymi warunkami - duże znaczenie w tym przypadku ma dokumentacja wewnętrzna oraz przyjęta w spółce procedura.

W przypadkach spółek, które stosowały jednolitą metodę rozliczania wydatków pracowniczych poprzez np. stosowanie standardowego formularza delegacji, zawierającego okres delegacji, jej cel, miejsce, podpisywanego przez delegowanego i akceptowanego przez jego przełożonego, urzędy skarbowe nie kwestionowały zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Takie rozwiązanie przyjęła spółka w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPB3/423-224/07/AP z dnia 21.01.2008 r., potwierdzają je również interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-393/10-2/GJ z dnia 23.07.2010 r. oraz sygn. IPPB3/423-222/10/GJ z dnia 12.05.2010 r., oraz sygn. IPPB5/423-604/11-2/JC z dnia 12.09.2011 r.

Analogiczne stanowisko do powyżej prezentowanego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 14.03.2012 r., sygn. ILPB3/423-590/11-2/MM oraz z 23.01.2012 r., sygn. ILPB3/423-508/11-2/MM; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6.02.2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1439/12/CzP.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, procedura rozliczania wydatków w Spółce została szczegółowo określona - wydatki rozliczane będą na podstawie raportu wydatków zawierającego m.in. opis: celu, miejsca i czasu spotkania, osób w nim uczestniczących. Do raportu każdorazowo załączone będą paragony fiskalne i bilety. Raport wydatków będzie zapisywany w systemie elektronicznym przez pracownika Spółki, który dokonał wydatków oraz akceptowany przez jego przełożonego. Taki sposób dokumentowania będzie spełniał, zdaniem Spółki, wymóg właściwego udokumentowania poniesionych wydatków, który jest jedną z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto za uznaniem przedmiotowych wydatków za należycie udowodnione przemawia art. 180 Ordynacji podatkowej, który jako dowód w postępowaniu podatkowym nakazuje dopuścić wszytko, co nie jest sprzeczne z prawem i przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. Umieszczane w raporcie wydatków szczegółowe opisy trasy podróży, odbytych spotkań wyjaśniają dokładnie okoliczności poniesienia danego wydatku przez pracowników Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług udokumentowanych raportami wydatków i paragonami fiskalnymi, albo odpowiednio biletami, stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo zaliczać przedmiotowe wydatki udokumentowane w wyżej opisany sposób do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu na zlecenie firm z branży farmaceutycznej usług reklamowych (marketingowych) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej: Prawo farmaceutyczne"). Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych tzw. markowych leków odtwórczych sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy. Spółka zatrudniała zespół przedstawicieli medycznych i handlowych - często lekarzy i farmaceutów - którzy odwiedzają osoby uprawnione do wystawiania recept oraz osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi (apteki i hurtownie farmaceutyczne). W trakcie spotkań przedstawiciele medyczni będą rozpowszechniali wśród tych osób informacje o wyrobach medycznych oferowanych przez zleceniodawców Spółki, jak również będą zbierali wszelkie informacje o stwierdzonych działaniach leków, zwłaszcza tych niepożądanych, udostępniali także Charakterystykę Produktu Leczniczego oraz w przypadku leków refundowanych informowali o detalicznej cenie urzędowej oraz kwocie dopłaty ponoszonej przez pacjenta. Zadaniem przedstawicieli medycznych jest m.in. organizowanie i przeprowadzanie wyżej opisanych spotkań. Obszar działalności przedstawicieli medycznych obejmuje całą Polskę. Spółka posiada natomiast swoje biuro w W.. Praca przedstawicieli medycznych będzie wiązała się z licznymi podróżami w trakcie, których będą nabywali usługi gastronomiczne, ponosili opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradami, opłaty za usługi ksero oraz będą korzystali z przejazdów taksówkami lub środkami komunikacji publicznej, jak również ponosili inne drobne koszty (wydatki na zakup artykułów biurowych takich jak tonery, papier xero, długopisy, akcesoria do telefonów). Ponoszone będą również wydatki na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze związane z poczęstunkami podczas zorganizowanych przez przedstawicieli medycznych wyżej opisanych spotkań. Spółka będzie przyznawała zaliczki swoim pracownikom m.in. na pokrycie wydatków na nabycie tych usług. Spółka będzie ponosiła ekonomiczny koszt przedmiotowych wydatków dokonanych przez przedstawicieli medycznych w związku z organizacją spotkań oraz podróżami służbowymi. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami wewnętrznymi i polityką rachunkowości oraz zasadami rozliczania wydatków podczas podroży służbowych przedmiotowe wydatki mogą być udokumentowane paragonami fiskalnymi lub odpowiednio biletami. Ma to na celu dokładniejsze niż jest to możliwe w przypadku faktur zidentyfikowanie ilości, wartości i rodzaju zakupionych towarów i usług oraz ukazanie dokładnego czasu poniesienia wydatku. Rozliczenie otrzymanej przez pracownika zaliczki będzie następowało przy wykorzystaniu formularza raportu wydatków, do którego załączone są m.in. paragony fiskalne i bilety dokumentujące ww. wydatki. Dodatkowo raport będzie zawierał dokładny opis: celu podróży oraz spotkania, przebiegu i czasu podróży, miejsca i czasu oraz osób uczestniczących w spotkaniu oraz podpis przedstawiciela medycznego. Raporty wydatków będą zapisywane w systemie elektronicznym przez pracownika Spółki, który dokonał wydatków. Tak sporządzony raport wydatków zatwierdzany będzie przez przełożonego i będzie podstawą do rozliczenia poniesionych przez przedstawiciela medycznego wydatków. Raporty wydatków będą pozostawały w obiegu elektronicznym Spółki, nie będą drukowane ani podpisywane przez pracowników Spółki. Wskazane powyżej wydatki ponoszone przez Spółkę (w szczególności na nabycie usług transportowych, gastronomicznych oraz artykułów spożywczych), są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę, tj. wydatki te zaliczane są do podstawy wyliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych. Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jest ustalane na podstawie poniesionych kosztów powiększonych o uzgodnioną marżę. Wydatki te stanowią więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik przy ponoszeniu wydatku zawsze musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 updop pomimo faktu, że wydatek ten wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop.

W danej sprawie należy mieć na uwadze zwłaszcza art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy zauważyć, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop uznaje się te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w trakcie spotkań przedstawiciele medyczni będą rozpowszechniali wśród osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami medycznymi informacje o wyrobach medycznych oferowanych przez zleceniodawców Spółki, jak również zbierali wszelkie informacje o stwierdzonych działaniach leków, zwłaszcza tych niepożądanych, udostępniali także Charakterystykę Produktu Leczniczego oraz w przypadku leków refundowanych informowali o detalicznej cenie urzędowej oraz kwocie dopłaty ponoszonej przez pacjenta.

Ponoszenie wydatków na poczęstunek podczas spotkań z tymi osobami pozostaje w ścisłym związku z prowadzonymi spotkaniami biznesowymi dotyczącymi zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast ich głównym celem nie będzie stworzenie wizerunku Spółki czy też wykreowanie dobrych relacji z osobami uprawnionymi do wystawiania recept oraz osobami prowadzącymi obrót produktami medycznymi. Wydatki te bowiem będą towarzyszyły konkretnym czynnościom handlowym, marketingowym, biznesowym prowadzonym przez poszczególnych przedstawicieli medycznych i handlowych Spółki i będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami, jak również będą służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne oraz artykuły spożywcze w celu przygotowania poczęstunku podczas spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept oraz osobami prowadzącymi obrót produktami medycznymi nie będą podlegały regulacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a w konsekwencji należy je uznać za koszt uzyskania przychodów.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, że wszystkie wydatki w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Spółka co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów służących osiągnięciu przychodów i stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczenia usług marketingowych dotyczących produktów leczniczych, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop (np. wskazany art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop).

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług oraz artykułów wymienionych w opisie stanu faktycznego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a w konsekwencji Spółka może zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.