Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.116.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki premii kwartalnych oraz rocznych kalkulowanych w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami, czy też zysk netto.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki premii kwartalnych oraz rocznych kalkulowanych w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami, czy też zysk netto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki premii kalkulowanych w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami, czy też zysk netto.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w branży logistycznej − specjalizuje się w organizacji międzynarodowego transportu drogą lotniczą i morską.

W celu zmotywowania swoich pracowników do wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Spółki, Wnioskodawca, oprócz tzw. wynagrodzenia zasadniczego, wypłacać będzie również swoim pracownikom premie kwartalne oraz roczne. Wypłata premii wynikać będzie z zawartej z pracownikami umowy. Wysokość premii kalkulowana będzie w oparciu o określony przez Wnioskodawcę algorytm, który różnić się będzie w zależności od pełnionej przez pracownika funkcji.

W przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku przedstawicieli handlowych, premia kalkulowana będzie w oparciu o zysk Spółki zrealizowany w związku z pozyskanymi przez danego przedstawiciela klientami. Z kolei w przypadku pracowników będących członkami kadry menedżerskiej, premia kalkulowana będzie w oparciu o zysk operacyjny Spółki (tzw. EBIT) zrealizowany w roku poprzednim. Możliwa jest również sytuacja w której premia zarówno pracowników będących przedstawicielami handlowymi, jak i członkami kadry menedżerskiej kalkulowana będzie w oparciu o zysk netto Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż wypłacana na rzecz pracowników premia pochodzić będzie ze środków obrotowych zgromadzonych przez Spółkę i ujmowana będzie w księgach Spółki jako koszt bilansowy, a nie jako zmniejszenie zysku netto Spółki. Innymi słowy, premie na rzecz pracowników nie będą wypłacane jako podział wyniku finansowego (zysku netto) osiągniętego przez Spółkę w latach poprzednich. Wypłata premii nie doprowadzi tym samym do zmniejszenia zysku netto przeznaczonego do podziału, czy to na rzecz wspólników (w formie dywidendy), czy też do przekazania na kapitał zapasowy, czy pokrycie straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym premie (kalkulowane w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami czy też zysk netto) będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym premii wypłacanych na rzecz pracowników?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki premii kwartalnych oraz rocznych kalkulowanych w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami, czy też zysk netto. W odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Premie określone w opisie zdarzenia przyszłego będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został faktycznie poniesiony;
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów − innymi słowy koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jednocześnie kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Premie wypłacone przez Wnioskodawcę spełniać będą wszystkie wymienione powyżej warunki.

Po pierwsze bezsprzecznym jest, iż premie zostaną faktycznie poniesione (zostaną bowiem wypłacone na rzecz pracowników).

Po drugie, premie stanowią formę wynagrodzenia pracownika, którego podstawowym celem jest dodatkowe zmotywowanie pracownika do wytężonej pracy. Tym samym, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze, premie określone w opisie zdarzenia przyszłego będą miały wpływ na wyniki Spółki i tym samym, decyzja o ich udzieleniu ma na celu osiągnięcie przychodów. Co więcej, mając na uwadze, iż ich wysokość uzależniona będzie od faktycznych wyników Spółki (w przypadku przedstawicieli handlowych będzie to zysk Spółki osiągnięty z tytułu konkretnego klienta czy też zysk netto; w przypadku członków kadry zarządzającej EBIT lub zysk netto) związek pomiędzy kosztem w postaci premii, a przychodem Spółki jest jeszcze bardziej widoczny.

Potwierdzeniem, iż premia wypłacona na rzecz pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów jest również art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Tym samym z przedmiotowego przepisu wynika, iż do kosztów podatkowych podatnik ma możliwość zaliczenia należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT (bez żadnych ograniczeń).

Z kolei wśród należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazane zostały m.in. „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona”, a tym samym również premie (jako forma dodatku, czy też nagrody).

Po trzecie zwrócić należy uwagę, iż premie, o których mowa w analizowanym przypadku nie zostały wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychody, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności premie opisane w niniejszym wniosku nie stanowią wydatków, o którym mowa w obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Powołany przepis dotyczy wyłącznie tych kwot, które wypłacane są przez podatnika tytułem podziału wyniku finansowego.

W tym miejscu zwrócić należy, iż w spółkach kapitałowych podziałowi podlega zysk (wynik finansowy) netto, osiągnięty za dany rok obrotowy, czyli różnica pomiędzy zyskiem brutto a obowiązkowymi obciążeniami wyniku finansowego. Istotną kwestią jest to, że podział wyniku finansowego wymaga podjęcia uchwały organu zatwierdzającego w tej sprawie. Z treści tej uchwały powinno w sposób jednoznaczny wynikać, w jaki sposób zysk zostanie podzielony. Wypracowany przez spółkę kapitałową zysk netto może być przeznaczony np. na wypłatę dywidendy dla wspólników, zwiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego, czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Zysk ten może być także przeznaczony na wypłatę nagród dla pracowników.

Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT odnosi się właśnie do takiej sytuacji. Innymi słowy, przepis ten dotyczy przypadków, w których bilansowym źródłem wypłacanych środków jest zysk netto spółki − innymi słowy, gdy wypłata księgowana jest jako zmniejszenie zysku finansowego. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca. Źródłem premii wypłacanej na rzecz pracowników nie będzie bowiem zysk netto − premia wypłacana będzie na zasadach analogicznych, jak wynagrodzenie zasadnicze (a nie jako podział zysku netto na podstawie uchwały). Zysk stanowić będzie wyłącznie punkt odniesienia do kalkulacji premii dla pracowników, co absolutnie nie może być utożsamiane z podziałem zysku. W analizowanym przypadku zysk stanowi wyłącznie element/składnik wzoru matematycznego służącego do obliczenia wypłacanej pracownikowi premii.

Fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT nie odnosi się do premii kalkulowanych w oparciu o zysk netto (czy też inny wskaźnik), a wyłącznie do premii wypłacanych na rzecz pracowników jako podział zysku finansowego, potwierdza również sam ustawodawca w „Merytorycznej ocenie zasadności uwag”, tj. dokumencie zawierającym odpowiedzi ustawodawcy do uwag, jakie zostały zgłoszone w ramach konsultacji publicznych do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.). W przedmiotowym dokumencie czytamy, bowiem iż: „Celem regulacji nie jest ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nagród, premii itp. wyliczanych w oparciu o osiągnięty zysk, lecz jedynie tych nagród, premii itp. stanowiących bezpośredni podział zysku. Przepis wprost mówi o kwotach z tytułu podziału (rozliczenia) wyniku finansowego”.

Takie podejście ma również uzasadnienie ekonomiczne. W opinii Wnioskodawcy, odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której z niezrozumiałym względów inne byłyby podatkowe skutki wypłaty premii, której wartość określona zostałaby w sposób stały − ryczałtowy (ta bowiem stanowiłaby koszt podatkowy), inne premii której wysokość uzależniona byłoby od osiąganych przez Spółkę wyników. Sposób kalkulacji premii nie może mieć wpływu na skutki podatkowe - po pierwsze brak jest bowiem przepisów podatkowych w tym zakresie, po drugie takie podejście nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego (skoro zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku źródło wypłaty premii jest tożsame).

Tym samym, opierając się na przepisach ustawy o CIT (oraz biorąc pod uwagę sens ekonomiczny, jak również wyjaśnienia zawarte w „Merytorycznej ocenie zasadności uwag”), stwierdzić należy, iż wypłata premii skalkulowanej w oparciu o zyski netto, czy też inne wskaźniki finansowe (o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) nie powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Premie te stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do tych kwot, które wypłacane są tytułem podziału wyniku finansowego, czyli które wypłacane są z zysku, na podstawie podjętej uchwały (a nie kalkulowane w oparciu o zysk). Co więcej, żaden inny przepis ustawy o CIT nie wyłącza opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego premii z kosztów podatkowych.

Stanowisko, zgodnie z którym premie kalkulowane w oparciu o zysk netto stanowią koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. nr IPPB6/4510-417/15-4/AG oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.258.2017.2.ANK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki premii kwartalnych oraz rocznych kalkulowanych w oparciu o zysk operacyjny, zysk zrealizowany w związku z pozyskanymi klientami, czy też zysk netto – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.