Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-949/13-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT.

Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji, usuwanie i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł, ponadto stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego (dalej ZUK) i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usługi polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury będzie niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

ZUK będzie wykorzystywać infrastrukturę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie wykonywane na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a ZUK umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej zawartej pomiędzy Gminą a ZUK jest czynnością opodatkowaną i opodatkowane jest podstawową stawką VAT (23%).

Uzasadnienie.

Wnioskodawca uważa, że usługa polegająca na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno – kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-300/13-3/MH „odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-197/13-4/PR „odpłatne usługi udostępniania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o które mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że w opinii Wnioskodawcy, do usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury (do korzystania) nie ma zastosowania obniżona stawka VAT, jak również brak jest innych regulacji ustawowych lub przewidzianych w aktach wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia od podatku, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (na dzień sporządzania niniejszego wniosku – w wysokości 23%).

W wyniku zawarcia umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury pomiędzy Gminą a ZUK (które to podmioty są odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT), Gmina jest zobowiązana do wystawiania faktur opodatkowania tej czynności 23% VAT, obciążających ZUK z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury wynagrodzeniem przewidzianym w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (dalej też: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji, usuwanie i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł, ponadto stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usługi polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości dc czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury na rzecz ZUK jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle powyższego, oddanie w ramach umowy, tj. czynności cywilnoprawnej, zakładowi budżetowemu (ZUK), infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na rzecz ZUK stanowić będzie po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług świadczonych na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Podsumowując, świadczenie wykonywane na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a ZUK umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i opodatkowane jest podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w zdarzeniu przyszłym. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy został rozstrzygnięty w interpretacji z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-3/HW (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Z kolei kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (infrastruktury) nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-4/HW. Natomiast wniosek w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.