Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.436.2021.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.436.2021.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem tego wniosku jako zaistniałego stanu faktycznego są wydzielone działki o nr ewid. …. oraz dwie działki drogi wewnętrznej … z których sprzedano ułamkowy udział w drodze.

W dniu 19 marca 1986 r. otrzymała Pani od swoich rodziców M. i Z. B. gospodarstwo rolne w …, w skład którego wchodziła m.in. niezabudowana nieruchomość gruntowa, wówczas oznaczona nr ewid. … k.m … obręb ….

Nieruchomość ta była wykorzystywana rolniczo do 2005 roku, a później już nie (z powodu śmierci męża i zaawansowanej boreliozy Pani).

W 2016 roku sąsiadka zwróciła się z propozycją, by połączyć polne drogi, biegnące wzdłuż pola, wydzielić je geodezyjnie i dokonać podziału całej działki Pani jak również jej. Wskazała też osobę (kuzyn) która pomoże załatwić formalności.

W dniu 30 czerwca 2016 r. udzielone zostało pełnomocnictwo p. J. B. Niestety patrząc z perspektywy czasu zbyt szerokie i nieadekwatne do sytuacji, bowiem upoważniało do występowania przed organami i urzędami do uzyskania niezbędnych dokumentów, decyzji, pozwoleń i wypisów, występowania przed dostawcami mediów; odbioru przesyłek i korespondencji itp. Pani nie jest osobą, która się na takich sprawach zna i udzielając pełnomocnictwa obdarzyła zbyt dużym zaufaniem pełnomocnika.

Przed sporządzeniem umowy p. J. B. wyjaśnił, że doprowadzi do podziału geodezyjnego i uzyskania warunków zabudowy, oraz doprowadzi do zbycia działek (Pani i sąsiadek) na rzecz osób trzecich, po czym on zrealizuje na tych działkach inwestycję budowlaną dla tych osób.

Takie zapisy znalazły się w umowie (zawartej na okres 5-ciu lat) podpisanej 3 października 2016 roku, jak również zapis, że to Pani i sąsiadki będą zobowiązane pokryć koszty prac geodezyjnych, proporcjonalnie do wielkości działek.

W umowie określono, że zleceniobiorcy z tytułu sprzedaży osobom trzecim wydzielonych działek przysługuje honorarium, w wysokości 9% wartości sprzedaży.

Dnia 16 marca 2018 r. Prezydent Miasta wydał decyzję nr… o warunkach zabudowy.

W dniu 14 lutego 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki o nr. ewid. … nr GK … o powierzchni 2.3946 ha na działki od nr … do nr … KW … oraz działki drogi dojazdowej … KW … - Sąd Rejonowy w ….

W marcu 2019 r. okazało się, że nie jest Pani jedyną właścicielką gospodarstwa, bo po Pani mężu J. (post. o stwierdzeniu nabycia spadku z 13 czerwca 2006 r. - syg. akt….) odziedziczyły je Państwa dwie córki, J. F. i A. L., ale nie były ujawnione w Księdze Wieczystej. Wynikało to z faktu, że w momencie sporządzania aktu notarialnego w 1986 r. ówczesne przepisy nie pozwalały na przejęcie gruntów rolnych, przez osoby, które nie posiadały wykształcenia rolniczego, lub nie pracowały od dziecka w gospodarstwie. Mąż nie spełniał tych warunków i nie mógł być wpisany do aktu notarialnego.

Natomiast po wyroku SN z 28 listopada 2012 r. takie osoby powinny figurować w K.W na zasadzie wspólności majątkowej. Wystąpiła Pani więc do Sądu Rej. w … o uzgodnienie treści K.W z rzeczywistym stanem prawnym. W dniu 18 października 2019 r. wydany został wyrok (syg. akt …), na mocy którego wpisano jako właścicieli: J. F. 1/6 części, A. L. 1/6 części, E. J. 4/6 części.

Nigdy wcześniej nie dokonywała Pani podziału działek i ich sprzedaży, jest to pierwsza tego typu czynność w życiu, więc nie była Pani świadoma, że z tego tytułu może być uznana za podatnika VAT.

Obecnie dokonano 11 transakcji, sprzedano 13 działek, w okresie od lutego 2020 do listopada 2020.

Ceny za m2 nie były identyczne, były to 90 zł, 116,70 zł, 119,34 zł, 116,11 zł, 108,50 zł, 120 zł i 130 zł, a więc nie była to stała cena.

Sprzedaż działek była nieregularna. Nie dokonywano sprzedaży w każdym miesiącu, bo w marcu kwietniu i maju nie było żadnej transakcji, tak jak nie było jej w sierpniu i wrześniu 2020 r. Sprzedaż odbywała się przez biuro nieruchomości, co w tych czasach jest standardem.

Pierwsza transakcja – M. B..

Następne - Ł. K. & M. B..

Przed pierwszą transakcją nie było już mowy, że będzie Pani budować, na rzecz nabywających, a jedynie sprzedawać.

Zawarta z p. J. B. umowa z 3 października 2016 r. została zmieniona aneksem na p. M. B. w dniu 1 lipca 2018 r.

W momencie wpisania do K.W. dwóch nowych właścicielek, umowa utraciła moc prawną, a do podpisania nowej nie doszło, z uwagi na zaproponowane bardzo niekorzystne dla Pani i córek zapisy.

Nigdy Pani nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności nie jest prowadzona i nigdy nie była, żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości. Nigdy nie była dzierżawiona przed podziałem ani też po nim.

Nie prowadzi Pani też działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych o zbliżonym charakterze.

Nie była Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, otrzymała gospodarstwo, najpierw od rodziców, a później jako spadek po mężu.

Zawsze był to Pani prywatny majątek, Pani ponosiła przez lata koszy wynikające z naliczonego podatku gruntowego.

Nabycie nie nastąpiło w celu odsprzedaży, a w celu prowadzenia gospodarstwa.

Nie była Pani rolnikiem ryczałtowym, w rozumieniu art. 2 punkt 19 ustawy o VAT.

Na dzień dzisiejszy na sprzedanych działkach są budowane 3 domy, we własnym zakresie przez nowych właścicieli, a na następne 2 obecni właściciele wystąpili o warunki zabudowy (o czym powiadomiono Panią jako współwłaścicielkę drogi).

Jedynym celem sprzedaży Pani prywatnego majątku jest to by pomóc swoim dzieciom. Ich dochody ze sprzedaży (1/6 części) nie są wystarczające by wybudować nawet dom w stanie surowym, nie mówiąc już o jego wykończeniu. Pani zamierza więc dokonać darowizny na ich rzecz. Sprzedane zostało tyle działek, by starczyło środków na budowę dwóch domów.

Co do następnych działek to Pani nie zamierza ich sprzedawać.

Pismem z 8 lipca 2021 r. uzupełniła Pani opis sprawy następująco.

Sprzedała Pani (swój udział 4/6) 13 działek od numeru … oraz udział w 2 działkach drogi polnej … co łącznie stanowi udział w powierzchni tych działek 52/216. Nie sprzedała Pani całkowitej powierzchni działek drogi polnej … lecz 52/216 swojego udziału. Przy sprzedaży każdej z działek sprzedawano też udział w drodze polnej.

W uzupełnieniu wniosku chciałaby Pani podkreślić, że zgodnie z zaświadczeniem z Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa oraz z wypisem z rejestru gruntów niezbędnych do aktu notarialnego sprzedaży – dokonała Pani zbycia gruntów ornych i pastwisk.

Odp. pkt 1

1.  Działki o numerach ewidencyjnych … oraz udział w działkach drogi polnej … (we wszystkich jest Pani w 4/6 współwłaścicielką) były przez Panią wykorzystywane rolniczo do 2005 r. Uprawa zbóż i ziemniaków na własne potrzeby, a od 2005 r. do chwili sprzedaży nie były przez Panią wykorzystywane rolniczo.
2.  Pełnomocnik składał w Pani imieniu
    *   wniosek w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie domów (25 listopada 2016 r.)
    *   wniosek o zmianę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (7 grudnia 2017 r.) dotyczył włączenia do decyzji działki nr … położonej w pierwszej linii zabudowy ul. ….
    *   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy m.in. dla Pani działki … (przed podziałem) oraz działek sąsiadów (9 marca 2017 r.)
3.  Pełnomocnik wystąpił o wydanie decyzji o numerze … o warunkach zabudowy dla Pani działki …, oraz właścicieli działek sąsiednich … oraz części działek nr ewid. … obręb … też należących tylko do sąsiadów.
4.  O wydanie decyzji dotyczącej podziału działki … na działki od nr … do … oraz działki … i … występowała Pani wraz z właścicielami działek sąsiednich.
5.  Na dzień sprzedaży działki o nr.
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
    *   grunt niezabudowany
6.  Nie dotyczy, bo niezabudowany
7.  Nie dotyczy, bo niezabudowany
8.  \-na dzień sprzedaży na działki niezabudowane o numerach:
    
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
    
    \-na działkę niezabudowaną o numerze:
    
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały.
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    *   czyli na tą nowo powstałą działkę nie składała Pani wniosku o warunki zabudowy. Wniosek o warunki zabudowy składa jej nowy właściciel. Natomiast warunki zabudowy w celu określenia rodzaju dopuszczalnej zabudowy wydane były na działkę przed podziałem czyli … i na dzień sprzedaży nowo powstałej działki obowiązywały,
    
    W odpowiedź na pytanie H o treści: „Jeżeli sprzedała/sprzedaje Pani działki niezabudowane, to proszę wskazać odrębnie dla każdej działki: Czy działka była/jest wykorzystywana przez Panią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?” podała Pani „Z powyższym Państwa pytaniem zwróciłam się do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta, otrzymałam odpowiedź (w razie potrzeby może je Pani dosłać)”, wskazując następnie: -Działki:
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
    *   była wykorzystywana do produkcji rolnej do 2005 r., a po 2005 r. Nie prowadziła Pani działalności rolniczej, ani nie wykorzystywała produkcji rolnej, nie wydzierżawiała i nie wynajmowała tej działki na inną działalność przynoszącą jakiekolwiek przychody.
9.  Z działek … nie dokonywała Pani sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Wykorzystywane były na własne potrzeby w latach 1986-2005 r.
10.  Nigdy nie występowała Pani z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek ….
11.  Nie poczyniła Pani żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości czy uatrakcyjnienia działek: \`(...)\` Jedynie 14 lutego 2019 r. decyzją podziałową wydzieliła Pani geodezyjnie drogę polną na działki … i …. Wydzielenie tej drogi miało na celu prawną możliwość dojazdu do działek. Droga polna istnieje fizycznie od 1887 r. Nie wyposażała Pani ww. działek w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej i nie budowała drogi. l) posiada Pani jeszcze 4/6 udziału w działkach o numerach:
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   niezabudowana),
    *   (niezabudowana),
    *   (niezabudowana) oraz
    *   udziały w działkach drogi polnej … (niezabudowana) i
    *   (niezabudowana),

ale nie zamierza ich Pani sprzedawać.

Prostuje Pani informację podaną we wniosku pierwotnym, gdzie wskazała że nie jest podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ uzyskuje przychody z wynajmu garażu który znajduje się na działce nr ewid. 438 gdzie zamieszkuje (ta działka nie jest objęta wnioskiem o interpretację). W związku z uzyskiwaniem niskich przychodów z tego tytułu korzysta Pani z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego tytułu płaci Pani zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana sprzedaż działek … stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy była zwolniona z tego podatku jako sprzedaż gruntów ornych, czy objęta obowiązkiem podatkowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Pani zdaniem sprzedaż działek o numerach ewid. … oraz sprzedaż udziału w działce drogowej … nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT polega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot który w związku z jej wy konaniem jest podatnikiem podatku VAT. Nie jest Pani podatnikiem VAT ani też nie prowadzi działalności gospodarczej, jako osoba prywatna, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny pozwalający na pojęcie „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W Pani ocenie nie jest podatnikiem VAT, bo jej działania nie mają nic wspólnego z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie nabyła tego gruntu rolnego w celu odsprzedaży z zyskiem. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością której w Pani działaniach nie ma. Pani działania nie polegają na ciągłym, zorganizowanym kupowaniu i sprzedaży lub kupowaniu, przetwarzaniu i sprzedaży. Pani osobisty prywatny majątek sprzeda tylko raz, a Pani celem nie jest zakup następnych gruntów aby je podzielić i zbyć, lub zakup domów i mieszkań na wynajem.

Sprzedaje Pani prywatny majątek, by dochód z jego sprzedaży przeznaczyć na zaspokojenie podstawowej potrzeby życiowej, jaką jest potrzeba samodzielnego mieszkania Pani dzieci. Obecnie jak to widać z adresu mieszkają Państwa w jednym domu w 9 osób. tj.

1.  J. F. + mąż + dwoje dzieci
2.  A. L. (wdowa) + dwoje dzieci + od pół roku pomieszkuje partner
3.  E. J.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż nieruchomości była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C- 180/10, C-181/10. Z powyższego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanym prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki, w celu osiągnięciu wyższej ceny, może to odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Trybunał wyjaśnił jednak, że inaczej jest gdy zainteresowany podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy. Chodzi tu o:

1.  Zakup terenu przeznaczonego pod zabudowę - w Pani przypadku otrzymane o rodziców i po mężu.
2.  Wydzielenie dróg wewnętrznych - wydzielone geodezyjnie, z Pani perspektywy warunek konieczny, aby był swobodny dostęp do każdej działki. Faktem jest, że polna droga istniała w tym miejscu od wieków.
3.  Uzyskanie (ogólnych) warunków zabudowy na te wszystkie działki - uzyskano, ale w celu podjęcia decyzji czy występować o podział gruntów.
4.  Działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży - sprzedaż przez biuro nieruchomości (tylko bez ważnej umowy)
5.  Uzbrojenie terenu - nie został przez Panią zrobiony projekt żadnych mediów.

Pani działania nie świadczą o aktywnym obrocie nieruchomościami, a tym samym nie mają nic wspólnego z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Pani zdaniem sprzedaż działek objętych tym wnioskiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i wyklucza nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą.

Nie nabyła Pani tego gruntu rolnego w celu odsprzedaży z zyskiem, a za wzrost wartości zapłaciła opłatę adiacencką.

Nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT, z uwagi na to, że była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. W związku z nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT bo nabycie nastąpiło z prywatnego majątku przodków do Pani prywatnego majątku.

Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej, ani też nigdy działki objęte wnioskiem nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym osobistym majątkiem i jest to działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

W związku z przedstawionymi faktami i wątpliwościami, pyta Pani czy sprzedaż działek będącym przedmiotem wniosku jest opodatkowana, zwolniona od podatku czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pani zdaniem, analiza okoliczności przestawionych powyżej oraz obowiązujących przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że nie można Pani uznać za podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą działek o numerach ewid…..

Pismem z 3 lipca 2021 r. uzupełniła Pani własne stanowisko następująco:

Analizując w świetle obowiązujących przepisów prawa w szczególności art. 2 pkt 15, 19 i 22, art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uważa Pani, że sprzedaż działek nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ:

*   działkę nabyła Pani w drodze przekazania gospodarstwa rolnego oraz w drodze spadku po mężu,
*   nie występowała Pani o pozwolenie na budowę,
*   od 2005 nie wykorzystywała Pani gruntu rolniczo,
*   do 2005 r. prowadziła Pani produkcję rolną, ale z tego tytułu nie była podatnikiem VAT, ani rolnikiem ryczałtowym - płody rolne wykorzystywała w całości we własnym zakresie do 2005 r.,
*   nie wyposażała działek w sieć: wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną,
*   nie budowała drogi,
*   środki uzyskane ze sprzedaży swoich udziałów przeznaczy Pani na pomoc w budowie domów dla swoich córek,
*   podtrzymuje Pani również argumenty przedstawione w pierwotnym wniosku.

W zakresie wykonanych czynności według swojej oceny nie może Pani być uznana za podatnika VAT w rozumieniu przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Ponadto, zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, o czym stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie

(C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedała Pani (swój udział 4/6) 13 działek od numeru … do … i od … do …, oraz udział w 2 działkach drogi polnej …, …. Działki są niezabudowane. Ww. działki były przez Panią wykorzystywane rolniczo do 2005 r. Uprawa zbóż i ziemniaków na własne potrzeby, a od 2005 r. do chwili sprzedaży nie były przez Panią wykorzystywane rolniczo. W dniu 30 czerwca 2016 r. udzielone zostało przez Panią pełnomocnictwo, które upoważniało pełnomocnika do występowania przed organami i urzędami do uzyskania niezbędnych dokumentów, decyzji, pozwoleń i wypisów, występowania przed dostawcami mediów; odbiory przesyłek i korespondencji. Przed sporządzeniem umowy pełnomocnik wyjaśnił, że doprowadzi do podziału geodezyjnego i uzyskania warunków zabudowy, oraz doprowadzi do zbycia działek na rzecz osób trzecich, po czym on zrealizuje na tych działkach inwestycję budowlaną dla tych osób. Takie zapisy znalazły się w umowie (zawartej na okres 5-ciu lat) podpisanej 3 października 2016 roku, jak również zapis, że to Pani będzie zobowiązana pokryć koszty prac geodezyjnych, proporcjonalnie do wielkości działek.

W umowie określono, że zleceniobiorcy z tytułu sprzedaży osobom trzecim wydzielonych działek przysługuje honorarium, w wysokości 9% wartości sprzedaży. Pełnomocnik składał w Pani imieniu:

*   wniosek w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie domów (25 listopada 2016 r.)
*   wniosek o zmianę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (7 grudnia 2017 r.) dotyczył włączenia do decyzji działki nr … położonej w pierwszej linii zabudowy.
*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy m.in. dla Pani działki … (przed podziałem) oraz działek sąsiadów (9 marca 2017 r.)

Pełnomocnik wystąpił o wydanie decyzji o numerze … o warunkach zabudowy dla Pani działki …, oraz właścicieli działek sąsiednich … oraz części działek nr ewid. … też należących tylko do sąsiadów.

O wydanie decyzji dotyczącej podziału działki … na działki od nr … do … oraz działki … i … występowała Pani wraz z właścicielami działek sąsiednich.

Podała Pani, że 16 marca 2018 r. Prezydent Miasta wydał decyzję nr … o warunkach zabudowy. W dniu 14 lutego 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzję zatwierdzającą podział działki o nr ewid. … na działki od nr … do nr … oraz działki drogi dojazdowej … i ….

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii czy dokonana sprzedaż udziału w działkach … stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak już wyjaśniono wyżej dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Skutki działań Pełnomocnika odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje, a osobą trzecią.

Z okoliczności sprawy wynika, że udzieliła Pani panu B. pełnomocnictwa, które upoważniało go do występowania przed organami i urzędami do uzyskania niezbędnych dokumentów, decyzji, pozwoleń i wypisów, występowania przed dostawcami mediów; odbioru przesyłek i korespondencji. Wyjaśniła Pani, że Pełnomocnik składał w Pani imieniu:

*   wniosek w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie domów (25 listopada 2016 r.)
*   wniosek o zmianę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (7 grudnia 2017 r.) dotyczył włączenia do decyzji działki nr … położonej w pierwszej linii zabudowy.
*   wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy m.in. dla Pani działki … (przed podziałem) oraz działek sąsiadów (9 marca 2017 r.)

Z opisu sprawy wynika, że Pełnomocnik wystąpił o wydanie decyzji o numerze … o warunkach zabudowy dla Pani działki… – Prezydent Miasta 16 marca 2018 r. wydał decyzję nr … o warunkach zabudowy.

Z powołanego wyżej wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10

i C-181/10 wynika, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika.

Oceniając bowiem podjęte w stosunku do działek przez Panią działania, trzeba je postrzegać w całości – na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej za wyrokiem TSUE okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności przedstawione przez Panią wskazują na traktowanie działki … (wydzielonych z niej działek od nr … do … oraz działek … i …) jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego.

W tym konkretnym przedstawionym we wniosku przypadku nie wystąpi ciąg kolejno następujących zdarzeń, świadczących o tym, że będzie Pani działała jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami, ponieważ:

*   Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działki … otrzymując 19 marca 1986 r. od swoich rodziców gospodarstwo rolne, działała była wykorzystywana rolniczo na potrzeby własne do 2005 r. – nie było to więc nabycie w celu planowanej odsprzedaży w celach zarobkowych, a w celu prowadzenia gospodarstwa
*   Wnioskodawczyni (przy udziale Pełnomocnika) wystąpiła o wydanie dla działki … decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpiła o podział działek – Prezydent Miasta 16 marca 2018 r. wydał decyzję nr … o warunkach zabudowy, a 14 lutego 2019 r. wydał decyzję zatwierdzającą podział działki o nr … o powierzchni 2,3946 ha na działki od nr … do nr … oraz działki drogi dojazdowej … i … – dla działek nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego
*   Wnioskodawczynie nie podejmowała kolejnych czynności związanych z ich uatrakcyjnieniem i podniesieniem wartości (Wnioskodawczyni nie uzbroiła terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej, nie ogrodziła terenu, nie wybudowała drogi), nie ponosiła nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, nie podejmowała działań marketingowych

W analizowanej sprawie samo występnie o decyzję o warunkach zabudowy przez umocowanego do działania w imieniu Wnioskodawczyni Pełnomocnika, nie będzie skutkować przyjęciem, że Wnioskodawczyni działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Bez tej czynności Wnioskodawczyni nie wystąpiłaby z decyzją o podział działki ….

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

Wprawdzie Wnioskodawczyni posiada jeszcze 4/6 udziału w innych działkach (tj. ….– … oraz udział w działkach grogi polnej … i …) ale nie zamierza ich sprzedawać. Sprzedane zostało tylko tyle działek by starczyło środków na budowę dwóch domów – Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny na rzecz córek. Jedynym celem sprzedaży prywatnego majątku Wnioskodawczyni jest to by pomóc swoim dzieciom.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nigdy nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności nie jest prowadzona i nigdy nie była, żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości. Nigdy nie była ona dzierżawiona przed podziałem ani też po nim. Wnioskodawczyni nie prowadzi też działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych o zbliżonym charakterze. Nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gospodarstwo otrzymała, najpierw od rodziców, a później jako spadek po mężu. Zawsze był to jej prywatny majątek, przez lata ponosiła koszty wynikające z naliczonego podatku gruntowego. Nie była rolnikiem ryczałtowym, w rozumieniu art. 2 punkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni podała, że uzyskuje przychody z wynajmu garażu, który znajduje się na działce nr ewidencyjny … gdzie zamieszkuje (ta działka nie jest objęta wnioskiem o interpretację). Wnioskodawczyni wskazała również, że w związku z uzyskiwaniem niskich przychodów z tego tytułu korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego tytułu płaci zryczałtowany podatek dochodowy.

Wyjaśnić należy, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wypełnia więc określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy dzierżawa garażu, który znajduje się na działce nr … gdzie Wnioskodawczyni „zamieszkuje” nie jest związana z opisaną we wniosku sprzedażą udziału w działkach - Wnioskodawczyni podkreśla, że nie jest prowadzona i nigdy nie była, żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości, nigdy ona nie była dzierżawiona.

Analizując przywołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz tez płynący z wyroków TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do czynności sprzedaży udziału w działkach wydzielonych z działki … tj. nr … – … oraz udziału w drodze … i …, Wnioskodawczyni nie występowała w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, lecz jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku z dokonaną sprzedażą działek powstałych w wyniku podziału działki … (4/6 udziału w działkach od nr … do nr … oraz udziału w drodze działki … i …) – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą udziału w ww. działkach nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, sprzedaż przedmiotowych działek, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w ww. działkach nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawczyni dokonując transakcji zbycia udziału w działkach które powstały w wyniku podziału działki nr … nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych w wyniku podziału działki nr … tj. 4/6 udziału w działkach od nr … do nr … oraz udziału w drodze działki … i … nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywiera skutków podatkowych dla współudziałowców (córek wnioskodawczyni), którzy również posiadają udziały w tych działkach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.