Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-623/15-6/18-S/RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1858/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/4511-623/15/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe. Przy czym uznał, że przyznanie Opcji na Akcje Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu pochodnych instrumentów finansowych, tj. Opcji, stwierdził, że Wnioskodawca osiągnie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Organ wskazał, że w związku z realizacją Opcji, tj. nabycia Akcji, stanowiących pochodny instrument finansowy (w momencie realizacji) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ww. ustawy. Odrębną czynność stanowi natomiast opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia Akcji, którą ustawodawca wskazuje jako odrębne zdarzenie powodujące obowiązek podatkowy. W związku ze sprzedażą Akcji powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ustawy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2015 r. znak: ITPB2/4511-623/15/RS wniósł pismem z dnia 10 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 października 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-84/15/IB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2015 r. znak: ITPB2/4511-623/15/RS złożył skargę z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1858/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2015 r. znak: ITPB2/4511-623/15/RS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1858/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 11 marca 2016 r. znak ITRP/46-17/16/PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1151/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez J. Sp. z o. o.(dalej: Spółka).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej J. (dalej: Grupa). Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest podmiot amerykański – D.

Grupa wdrożyła długoterminowy program motywacyjny, którego celem jest m.in. powiązanie wynagrodzenia kluczowych pracowników z interesami udziałowców Grupy, powiązanie łącznej wartości wynagrodzeń w Grupie z kulturą promującą wyższą wydajność, umożliwienie pracownikom osiągania korzyści ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie celu w postaci pozyskiwania i utrzymywania osób o różnych talentach poprzez udostępnienie im potencjału otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia.

Wybrani pracownicy Spółki, w tym Wnioskodawca, zostali objęci oraz będą obejmowani w przyszłości wspomnianym powyżej programem motywacyjnym (dalej: Program) zyskując status jego uczestników.

Szczegółowe zasady udziału Wnioskodawcy - w tym kryteria oraz warunki jakie musi on spełniać, aby uczestniczyć w Programie i z niego skorzystać - są regulowane w wewnętrznych ustaleniach / regulaminach / politykach Grupy komunikowanych Wnioskodawcy. Dodatkowo, część z decyzji dotyczących Programu (np. wysokość przyznanych gratyfikacji) jest ustalana przez odpowiednie organy i instytucje Grupy. Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają z zapisów umowy o pracę, która łączy Wnioskodawcę ze Spółką (niemniej, na podstawie tejże umowy Wnioskodawca otrzymuje inne bonusy, nagrody i gratyfikacje, które jednak nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

Aby przystąpić do Programu, Wnioskodawca musi być pracownikiem spółki wchodzącej w skład Grupy oraz zajmować odpowiednią pozycję w jej strukturze (definiowaną przypisaniem Wnioskodawcy do odpowiedniej grupy wynagrodzenia).

Podstawowym założeniem Programu jest gratyfikacja uczestników, w tym Wnioskodawcy, która polega na przyznaniu Wnioskodawcy opcji na akcje D. (dalej: Opcje).

W chwili otrzymania Opcji Wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika ponadto, że Opcje w takiej formie, w jakiej wynikają z Programu, dostępne są wyłącznie dla jego uczestników, którzy spełniają warunki określone przez Grupę. Innymi słowy, inne występujące na rynku opcje na akcje D. nie będą oferowane na takich samych (identycznych) warunkach, jak w przypadku uczestników Programu.

Opcje uprawniają Wnioskodawcę do zakupu akcji D. (dalej: Akcje) po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Wnioskodawca nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. G.

Otrzymane Opcje są niezbywalne, bowiem Wnioskodawca nie może przenieść prawa do uczestnictwa w Programie ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie może sprzedać, podarować, lub pożyczyć Opcji). Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Wnioskodawcy albo orzeczenia sądu. Innymi słowy, przystąpienie do Programu nie daje Wnioskodawcy żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości (z uwagi na niepewność co do przyszłego rynkowego kursu Akcji).

Tym samym, nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przyznanych Wnioskodawcy Opcji, m.in. z uwagi na to, że: (i) otrzymywane Opcje są niezbywalne, (ii) w momencie otrzymania Opcji nie ma pewności czy będą one mogły zostać zrealizowane (możliwość realizacji Opcji zależy bowiem od przyszłej i nieznanej wartości rynkowej Akcji) oraz (iii) w momencie otrzymania Opcji nie ma pewności, po jakiej cenie zostaną zrealizowane Opcje (wartość ta zależy bowiem od przyszłej i nieznanej wartości Akcji).

Zasady Programu określają, że bazowa wartość gratyfikacji w postaci Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników, takich jak indywidualne osiągnięcia Wnioskodawcy albo zmiana wartości rynkowej Akcji. Łączna wartość przyznanych Opcji zależy również od przyporządkowania Wnioskodawcy do odpowiedniego szczebla (poziomu) wynagrodzenia. Jednocześnie, w celu wyznaczenia liczby przyznanych Opcji ich łączna wartość dzielona jest przez tzw. cenę wskazaną w Opcjach, tj. cenę, po której uczestnicy będą mogli w przyszłości nabyć Akcje (tj. Grant Price).

Po przyznaniu Opcji, Wnioskodawca może je zrealizować w określonym czasie (co do zasady, w okresie 10 lat od ich przyznania). Niezrealizowanie Opcji w określonym czasie może skutkować ich anulowaniem. Otrzymywanie Opcji przez Wnioskodawcę jest procesem rozłożonym w czasie. Przykładowo, Wnioskodawcy przyznawana jest określona liczba opcji w Roku X, ale ich otrzymywanie jest stopniowane, tj. w Roku X+1 Wnioskodawca może otrzymać 34% Opcji, w Roku X+2 - 33% Opcji oraz w Roku X+3 - 33% Opcji, przy czym realizacja musi nastąpić we wspomnianym powyżej okresie (tj. nie dłużej niż w ciągu 10 lat od przyznania Opcji w roku X). Jednocześnie, w przypadku śmierci Wnioskodawcy, czas realizacji Opcji przez jego spadkobierców zostanie skrócony do 5 lat.

Realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez rozliczenie bez konieczności fizycznego przelewania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji Wnioskodawca realizuje Opcje poprzez nabycie Akcji po cenie ustalonej w Opcjach (G.) - w związku z tym, po stronie Wnioskodawcy powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych Akcji. Jednocześnie, Wnioskodawca natychmiastowo sprzedaje Akcje po bieżącej cenie rynkowej - z tytułu tej sprzedaży po stronie Wnioskodawcy powstaje należność. W kolejnym kroku, wspomniane powyżej zobowiązanie Wnioskodawcy jest kompensowane ze wspomnianą powyżej należnością, a nadwyżka należności pozostająca po tej kompensacie (wynikająca z tego, iż bieżąca cena rynkowa Akcji jest wyższa niż G. ustalona w momencie przyznania Opcji Wnioskodawcy) jest przekazywana na rzecz Wnioskodawcy. W Programie zastrzeżono, iż wykonanie Opcji może nastąpić tylko wtedy, gdy cena rynkowa Akcji jest wyższa niż cena Akcji określona w Opcjach (G.). Ponadto, w związku z realizacją Opcji i sprzedażą Akcji Wnioskodawca jest obciążany kosztami transakcyjnymi.

Jeżeli zatrudnienie Wnioskodawcy przez Grupę ustanie z jakiegokolwiek powodu innego niż jego śmierć, przejście na emeryturę lub niezdolność do pracy, wszystkie posiadane przez niego Opcje są anulowane. W przypadku nieobecności lub urlopu Wnioskodawcy przyznanie gratyfikacji w formie Opcji oraz możliwość realizacji Opcji może zostać zawieszone lub anulowane, zgodnie z samodzielną decyzją D.

Wypłata wszelkich należności Wnioskodawcy z tytułu realizacji Opcji następuje w następnym miesiącu po realizacji Opcji w opisany powyżej sposób. Płatności na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją Opcji są dokonywane przez Spółkę. Obsługą techniczną Programu zajmuje się podmiot zewnętrzny - bank.

W opinii Wnioskodawcy, Opcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94, ze zm.).

Wnioskodawca powziął wątpliwości w jaki sposób w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy klasyfikować płatności realizowane przez Spółkę na jego rzecz w związku z uczestnictwem w Programie funkcjonującym zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (G.) w przyszłości po jego stronie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (G.), po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe, to czy przychód (dochód) po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji i przychód (dochód) ten należy kwalifikować jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powinien zostać on ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje)?
4.  W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po jego stronie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy powinien zostać on uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz czy dochód (przychód) ten powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje)?
5.  Czy w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, to czy w momencie zbycia przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalany jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Wnioskodawca nabył Akcje)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyznania jemu Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie po jego stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w momencie realizacji przez niego Opcji, tj. nabycia Akcji po cenie ustalonej w przeszłości (G.), nie powstaje po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe - należy uznać, że odpowiedź na pytanie nr 3) powinna być twierdząca. W konsekwencji, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje po stronie Wnioskodawcy w momencie zbycia Akcji i jest to przychód (dochód) ze źródła kapitały pieniężne, który powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę ustalonym w oparciu o cenę rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji a
*   kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji przez Wnioskodawcę obejmującymi: (i) poniesione przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu nabycia przez niego Akcji ustalone w oparciu o określoną w Opcjach cenę (G.) oraz (ii) poniesione przez Wnioskodawcę koszty transakcyjne.

Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1) ustawy.

Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznania, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po jego stronie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiedź na pytanie nr 4) powinna być twierdząca. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który powinien zostać uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje).

Ponadto, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, należy uznać, że w momencie zbycia przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, stanowiący różnicę pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje), gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako dochód z tytułu realizacji Opcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i nie może on zostać opodatkowany ponownie jako dochód ze sprzedaży Akcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. Pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez niego Opcji reprezentujących prawo do otrzymania Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie (G.) po jego stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie uzyskuje on w momencie otrzymania Opcji, reprezentujących prawo do zakupu Akcji po określonej cenie (G.) i w określonym czasie, przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, iż:

*   w momencie otrzymania Opcji Wnioskodawca nie ma gwarancji, że będzie mógł zrealizować Opcje w przyszłości, co wynika z faktu, iż nie jest pewne czy spełnione zostaną warunki określone w Programie (w szczególności, że cena rynkowa Akcji będzie wyższa niż cena określona w Opcjach (Grant Price), co jest jednym z warunków koniecznych do realizacji Opcji) - zatem ewentualny przychód (dochód) z tytułu otrzymania Opcji przez Wnioskodawcę jest przychodem (dochodem) potencjalnym, a nie rzeczywistym, a - co do zasady - tylko te ostatnie przychody (dochody) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz
*   Opcje są wyłącznie warunkowym przyrzeczeniem możliwości nabycia Akcji w przyszłości i w momencie otrzymania Opcji nie mają one dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego, a zatem niemożliwe byłoby ustalenie wartości ewentualnego rzeczywistego przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Opcji, a tylko rzeczywiste (a nie szacunkowe) przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, ponieważ w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie w przyszłości (Grant Price) po jego stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. Pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji przez niego Opcji polegającej na nabyciu Akcji po określonej w przeszłości cenie (G.) nie powstaje po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie uzyskuje on w momencie nabycia Akcji przychodów (dochodów):

*   ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych,
*   z innych źródeł, w tym w szczególności w formie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz
*   z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca uważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ustawy określono katalog źródeł przychodów, którymi są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie określonych praw majątkowych;
3.  inne źródła.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują mniej lub bardziej szczegółowe zasady opodatkowania dla przychodów (dochodów) uzyskiwanych z poszczególnych źródeł (w tym zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego, zasady kalkulacji dochodu (podstawy opodatkowania) czy też wysokość stawki podatkowej).

W świetle powyższego, z punktu widzenia rozstrzygnięcia czy w momencie nabycia przez Wnioskodawcę Akcji powstaje po jego stronie przychód (dochód), kluczowym jest prawidłowe zaklasyfikowanie takiego potencjalnego przychodu (dochodu) do odpowiedniego źródła wskazanego w art. 10 ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzą lub będą pochodzić przychody (dochody) Wnioskodawcy determinuje dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku.

Wnioskodawca przedstawia także stanowisko w zakresie kwalifikacji (potencjalnych) przychodów uzyskiwanych przez niego w związku realizacją Opcji (nabyciem Akcji).

Źródło przychodów (dochodów)

a) Przychody (dochody) ze stosunku pracy i źródeł pokrewnych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla przyporządkowania danego świadczenia do źródła przychodów (dochodów) związanego ze stosunkiem pracy kluczowe znaczenie ma określenie, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Innymi słowy, aby zakwalifikować przychód z tytułu otrzymania danego świadczenia do tego źródła konieczne jest m.in. aby świadczenie wynikało bezpośrednio z zawartej umowy o pracę (lub umowy o pokrewnym charakterze).

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja praw wynikających z Opcji nie następuje w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką. Należy zauważyć, że:

*   zasady i warunki Programu są ustalane przez D. (podmiot odrębny od Spółki), a zatem, zasady i warunki dotyczące Programu nie wynikają z wiążącej Wnioskodawcę ze Spółką umowy o pracę, ani też z innych obowiązujących w Spółce aktów kształtujących treść stosunków pracy (regulaminów, układów zbiorowych, itp.);
*   Spółka nie jest uprawniona do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby Wnioskodawca mógł otrzymać Opcje; Spółka nie może również określić kiedy Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo wynikające z przyznanych mu Opcji;
*   Wnioskodawca wszystkie kwestie związane z realizacją Opcji oraz roszczenia / zastrzeżenia musi kierować do D. lub zewnętrznego podmiotu prowadzącego działalność maklersko-doradczą, a nie do Spółki;
*   przyznawane Opcje dotyczą Akcji, a nie udziałów Spółki;
*   Wnioskodawcy nie łączy stosunek pracy z D., który mógłby zostać uznany za podstawę ich udziału w Programie.

Tym samym, ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym z tytułu realizacji Opcji (nabycia Akcji), nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów (dochodów) ze stosunku pracy lub pokrewnych.

b) Przychody (dochody) z innych źródeł

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z innych źródeł stanowią zatem wszelkie przychody, które nie mogą zostać przypisane do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy jest zatem uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów, znajdującego się w art. 10 ust. 1 ustawy.

W szczególności, przychodami z innych źródeł mogą być częściowo nieodpłatne lub nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 11 ustawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że o ile pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód już w chwili ich postawienia do dyspozycji podatnika, to świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, aby stanowiły przychód, muszą zostać otrzymane przez podatnika. Potwierdza to, iż świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wtedy, gdy mają konkretny i wymierny charakter.

Innymi słowy, warunkiem wystąpienia przychodu - w tym w szczególności przychodu z nieodpłatnego świadczenia - jest jego definitywny charakter. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą podlegać jedynie przychody rzeczywiste, a nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia stanowiące źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym muszą mieć jednostronny charakter, tzn. nie mogą być związane z obustronnie zobowiązaniowym stosunkiem czy też mieć ekwiwalentnego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym powyższe warunki nie są spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie przez niego Akcji w związku z realizacją Opcji nie spełnia warunku definitywności, tj. Wnioskodawca nie otrzymuje w tym momencie przychodu o definitywnym charakterze. Wynika to z faktu, iż wartość Akcji ulega zmianom w czasie (w tym może spaść nawet do zera), a tym samym nie jest możliwe ustalenie definitywnej (ostatecznej) wartości przychodu związanego z partycypacją Wnioskodawcy w Programie na moment nabycia przez niego Akcji.

W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą realizacji Opcji / nabycia Akcji przez Wnioskodawcę dotyczyłoby wyłącznie przychodu (dochodu) potencjalnego, niestanowiącego rzeczywistej korzyści ekonomicznej uzyskanej przez Wnioskodawcę, a jedynie prognozę przychodu (dochodu), który w przyszłości Wnioskodawca mógłby uzyskać ze zbycia Akcji. W konsekwencji, opodatkowanie potencjalnego przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy stanowiłoby zaprzeczenie koncepcji opodatkowania podatkiem dochodowym jako daniny pobieranej od rzeczywistych przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podatników. Innymi słowy, opodatkowanie przychodów (dochodów) w związku z realizacją Opcji / nabyciem Akcji przez Wnioskodawcę już w chwili ich nabycia mogłoby prowadzić do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy, których nigdy nie uzyska.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w świetle analizowanego stanu faktycznego, Akcje przekazywane na jego rzecz nie są przez niego otrzymywane pod tytułem darmym. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca chcąc otrzymać Opcje uprawniające do nabycia Akcji musi spełnić warunki określone w Programie. Dlatego też należy uznać, że skoro nabycie Akcji jest warunkowane spełnieniem dodatkowych warunków przez Wnioskodawcę, to pomimo braku odpłatności za te Akcje, nabycie to nie jest nieekwiwalentne.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że z charakteru Akcji wynika, że są one jedynie nośnikiem pewnego prawa majątkowego, w szczególności prawa do otrzymania dywidendy (która jest jednak zdarzeniem niepewnym, a jej opodatkowanie następuje w momencie jej otrzymania). Innymi słowy, nie można uznać, że w momencie realizacji Opcji / nabycia przez Wnioskodawcę Akcji powstaje po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż Akcje stanowią papiery wartościowe inkorporujące dla Wnioskodawcy zarówno prawa jak i obowiązki wobec D., a zatem ich przekazanie nie jest świadczeniem jednostronnym.

c) Przychody (dochody) z kapitałów pieniężnych

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać, że sama okoliczność realizacji przez niego Opcji poprzez zakup Akcji po ustalonej w Opcjach cenie (G.) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który mógłby zostać zaklasyfikowany do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Wprawdzie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw z nich wynikających, tym niemniej - w opinii Wnioskodawcy - nie można uznać, iż sama realizacja przez Wnioskodawcę prawa wynikającego z Opcji poprzez zakup Akcji spełnia dyspozycję tego przepisu. W omawianej sytuacji realizacja Opcji poprzez zakup Akcji nie skutkuje bowiem powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) / przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa, iż realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może nastąpić poprzez: (i) wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, w przypadku transakcji rzeczywistych (np. poprzez dostawę instrumentu bazowego) albo (ii) poprzez wypłacenie różnicy z tytułu zawartego kontraktu, w przypadku transakcji nierzeczywistych (np. poprzez rozliczenie pieniężne różnicy ceny rynkowej w stosunku do umówionej ceny, po jakiej instrument bazowy mógł być nabyty).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych transakcji rzeczywistej, bowiem wykonanie Opcji (realizacja praw jakie z nich wynikają) nastąpi poprzez zakup przez Wnioskodawcę instrumentu bazowego - Akcji (które dopiero w następnym kroku będą przez niego zbywane). Przedmiotem wniosku nie jest natomiast sytuacja, w której już z chwilą realizacji Opcji nastąpiłaby na rzecz Wnioskodawcy wypłata różnicy pomiędzy ceną rynkową Akcji a ich ceną określoną w Opcjach (G.).

Tym samym, w omawianej sytuacji realizacja Opcji nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego (pieniężnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia lub też w przypadku uzyskania na ich podstawie wypłaty z zysku (dywidendy). Zatem uznanie, że przychód (dochód) powstaje po stronie Wnioskodawcy już w momencie realizacji Opcji / nabycia Akcji prowadziłoby do opodatkowania przysporzenia majątkowego (pieniężnego), którego Wnioskodawca w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji) faktycznie nie osiągnął. Nabycie Akcji nie daje bowiem Wnioskodawcy żadnych korzyści, a ewentualne przychody związane z faktem posiadania Akcji mogą zostać zrealizowane dopiero w momencie ich zbycia. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście okoliczność, iż akcje jako prawa majątkowe mogą stanowić źródło dywidendy. Wystąpienie takiego zdarzenia wiązałoby się bowiem z powstaniem przychodu, który byłby opodatkowany na odmiennych zasadach (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w momencie realizacji Opcji (zakupu Akcji), przysporzenie, które uzyska jest jedynie potencjalne - a tym samym - nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w tym, że wartość potencjalnego przysporzenia dla Wnioskodawcy w związku z faktem posiadania Akcji jest pochodną ceny rynkowej Akcji, a cena ta ulega ciągłym zmianom. Wprawdzie niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której zbycie Akcji następuje w praktyce w tym samym momencie co realizacja Opcji (nabycie Akcji), tym niemniej, w praktyce możliwe są sytuacje, w których zbycie uzyskanego w wyniku realizacji opcji instrumentu bazowego (akcji) nie następuje od razu, lecz po pewnym czasie. W takiej sytuacji, jeżeli cena rynkowa tego instrumentu bazowego (akcji) na dzień jego sprzedaży kształtowałaby się na poziomie niższym niż cena rynkowa z dnia realizacji opcji (nabycia akcji), to rzeczywisty przychód (dochód) zrealizowany przez podatnika byłby niższy od tego, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment realizacji opcji (nabycia akcji).

Co więcej, przychodu (dochodu) tego podatnik teoretycznie może w ogóle nie uzyskać. Nie można bowiem wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia instrumentu bazowego (akcji) po cenie określonej w opcjach i nie dokonaniu ich natychmiastowej sprzedaży, to późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji przez podatnika byłaby niższa niż cena ich nabycia określona w opcjach. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie realizacji opcji (nabycia akcji) nastąpiło już opodatkowanie potencjalnego przychodu (dochodu) po stronie podatnika, to zapłaciłby on podatek dochodowy, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę.

W świetle powyższego należy skonkludować, że rzeczywisty przychód (dochód) / przysporzenie po stronie Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w Programie wystąpi dopiero w momencie zbycia Akcji, a okoliczność ich nabycia po cenie określonej w Opcjach znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży Akcji. Uzyskanie Akcji po cenie wynikającej z Opcji oznacza bowiem niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek, jaki zapłaci Wnioskodawca na moment zbycia przez niego Akcji. Zatem potencjalna korzyść, którą uzyska Wnioskodawca w związku z realizacją Opcji (nabyciem Akcji), zostanie uwzględniona dla celów opodatkowana podatkiem dochodowym, w momencie realizacji dochodu ze sprzedaży Akcji.

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy nie powoduje, że interes Skarbu Państwa jest w jakikolwiek sposób zagrożony. Realizacja tego interesu - poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym faktycznego przychodu (dochodu) powstałego po stronie Wnioskodawcy - nastąpi bowiem z chwilą zbycia przez niego Akcji.

Realizacja Opcji (nabycie Akcji) przez Wnioskodawcę nie może być utożsamiana z powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek przychodu (dochodu) / przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. Pytanie 3)

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przychód (dochód) po jego stronie powstaje w momencie zbycia Akcji (co w praktyce następuje, co do zasady, jednocześnie z momentem realizacji Opcji, tj. nabycia Akcji). Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że źródłem przychodów (dochodów) dla Wnioskodawcy w związku z jego uczestnictwem w Programie są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód (dochód) polegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - który powstaje po stronie Wnioskodawcy w momencie zbycia Akcji nabytych w związku z realizacją Opcji - powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę ustalonym w oparciu o cenę rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a
*   kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji przez Wnioskodawcę obejmującymi: (i) poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez niego Akcji ustalone w oparciu o określoną w Opcjach cenę (G.) oraz (ii) poniesione przez Wnioskodawcę koszty transakcyjne.

Jednocześnie, wskazany powyżej przychód (dochód) będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku ze zbyciem Akcji przez Wnioskodawcę będzie na nim ciążył obowiązek wykazania przychodów (dochodów) z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1) ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie pojęcie papierów wartościowych zostało - w art. 5a pkt 11 ustawy - zdefiniowane na potrzeby tej ustawy jako papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przez papiery wartościowe rozumie się m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji.

W świetle powyższego, nabyte w wyniku realizacji Opcji przez Wnioskodawcę Akcje stanowią papiery wartościowe. W konsekwencji, zbycie Akcji przez Wnioskodawcę będzie powodowało powstanie po jego stronie przychodu (dochodu) ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Konsekwencją kwalifikacji przychodów (dochodów) Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Programie do źródła, jakim są kapitały pieniężne jest zastosowanie do ustalania momentu uzyskania tych przychodów (dochodów) regulacji określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT powstaje po stronie Wnioskodawcy w związku z jego uczestnictwem w Programie w momencie zbycia Akcji. Generalnie, z uwagi na założenia Programu dzień ten będzie tożsamy z dniem, w którym Opcje zostaną zrealizowane (Akcje zostaną nabyte) przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu zbycia Akcji przez Wnioskodawcę będzie kwota należna od nabywcy tych akcji, choćby nie została faktycznie otrzymana. W konsekwencji, przychodem tym będzie ustalone w oparciu o bieżącą rynkową cenę Akcji wynagrodzenie z tytułu zbycia Akcji.

Jednocześnie, jak przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, dochód ze zbycia akcji ustala się jako różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez niego Akcji zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem m.in. akcji uznaje się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

Tym samym, przychód z tytułu zbycia Akcji będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na ich nabycie oraz w związku z ich zbyciem. W omawianej sytuacji kosztem nabycia Akcji będzie wynagrodzenie należne zbywcy z tytułu zakupu przez Wnioskodawcę Akcji w związku z realizacją Opcji, które jest ustalane w oparciu o G., tj. w oparciu o cenę nabycia Akcji przez Wnioskodawcę określoną w Opcjach. Ponadto, przychód z tytułu zbycia Akcji przez Wnioskodawcę będzie mógł zostać pomniejszony o poniesione przez niego koszty transakcyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia Akcji i obliczony zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami nie podlega łączeniu z dochodami z innych źródeł wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku.

Jednocześnie, w związku z uzyskaniem wspomnianych powyżej przychodów (dochodów) na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek ich wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1) ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko jest prezentowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-557/14-3/MK), z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-596/14-3/MG) oraz z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-756/09-2/AS), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG) i z dnia 14 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-604/09-2/TW). Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych - np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1051/14), w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 763/14 oraz III SA/Wa 764/14), w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2452/13 oraz sygn. III SA/Wa 2453/13) oraz w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 111/12).

Ad. Pytanie 4)

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że jego stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznania, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (co w opinii Wnioskodawcy jest jednak twierdzeniem błędnym), należy uznać, że przychód (dochód) ten ma swoje źródło w kapitałach pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że jego stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe należałoby uznać, że z chwilą realizacji przez Wnioskodawcę Opcji (nabycia Akcji) spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przepis ten określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw z nich wynikających. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów powinny w takiej sytuacji zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji) po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód (dochód), jego wysokość powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje). Tylko ta różnica jest faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji Opcji. Dodatkowo, ponieważ Wnioskodawca otrzymał Opcje nieodpłatnie, to w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie uwzględni kosztów nabycia Opcji. Tym samym, od tak ustalonej wartości przychodu (dochodu) wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego według zasad przewidzianych dla kapitałów pieniężnych.

Ad. Pytanie 5)

W opinii Wnioskodawcy, konsekwencją stwierdzenia, że stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, będzie konieczność uznania, iż w momencie zbycia przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w związku z uznaniem za nieprawidłowe jego stanowiska w zakresie pytania 2) dochód stanowiący różnicę pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje) podlega opodatkowaniu jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy na moment realizacji Opcji (nabycia Akcji), to uznanie, że w związku ze sprzedażą Akcji powstaje po jego stronie przychód (dochód), który w omawianym stanie faktycznym byłby kalkulowany tak samo jako dochód z realizacji Opcji prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego przychodu (dochodu).

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy tego samego dochodu stanowiącego różnice pomiędzy: (i) ceną rynkowa Akcji z dnia realizacji Opcji (cena sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. G., po której Wnioskodawca nabył Akcje).

Wnioskodawca uważa, że takie podejście byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą sprawiedliwości, określoną w art. 2 Konstytucji RP. Wnioskodawca nie miałby bowiem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia Akcji przychodu (dochodu), który został już opodatkowany z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji). Tym samym, po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (dochodu) w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji), a po raz drugi ten sam przychód (dochód) podlegałby opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji przez Wnioskodawcę.

W kontekście powyższego, system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej strony nie można nie zauważyć, że przejawem sprawiedliwości jest również równość. Z tej generalnej zasady wynika zakaz stosowania dyskryminacji m.in. w życiu gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

W omawianej sytuacji, dyskryminacja Wnioskodawcy ukazywałaby się w szczególności w zestawieniu jego sytuacji z sytuacją prawną osób, które uczestnicząc w ramach programów motywacyjnych podobnych do Programu uzyskują dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu realizacji opcji poprzez rozliczanie saldem, tj. poprzez wypłatę na ich rzecz nadwyżki ceny rynkowej instrumentu bazowego (akcji) na moment realizacji opcji ponad cenę instrumentu bazowego (akcji) określoną w opcjach, bez nabywania tego instrumentu bazowego (akcji). W takim bowiem przypadku, podatnicy ci uzyskiwaliby wyłącznie przychody (dochody) z tytułu realizacji opcji (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy), a w konsekwencji - dochody te podlegałyby jednokrotnemu opodatkowaniu.

Innymi słowy, w omawianym stanie faktycznym, konsekwencją uznania, że realizacja Opcji powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest to, że realizacja praw wynikających z Opcji obejmuje zarówno nabycie, jak i zbycie przez Wnioskodawcę Akcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności w wyrokach z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 419/12) oraz (sygn. II FSK 418/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1858/15.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Sposób opodatkowania ww. dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,
5.  różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

*   osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy).

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1858/15 wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1b tej ustawy, co mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska Skarżący z tytułu realizacji Opcji polegającej na nabyciu Akcji i ich sprzedaży giełdowej. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Według Sądu nie może nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samym momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej. Sąd podkreśla, że zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Konkludując – zdaniem Sądu – w rozpoznawanej sprawie beneficjent nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia Akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z Opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży Akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1151/16 zauważył, że aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach opisanego we wniosku programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową Akcji a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) Akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Obowiązujące przepisy nie pozwalają bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji, w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie, jako kosztu uzyskania przychodów, wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji. Prawidłowa interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia Akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu Akcji), lecz w chwili jego zbycia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1858/15 stwierdzić należy, że przyznanie Wnioskodawcy Opcji na Akcje w ramach programu motywacyjnego nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ustalonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w związku z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach programu Opcji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych skutkujący opodatkowaniem 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia Akcji. Odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) Akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.