Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1170/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-17
Teza: W zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina N. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponosi/będzie ponosić wydatki na realizację/utrzymanie inwestycji, które służą/będą służyły do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki związane z:

1.  modernizacją i utrzymaniem targowiska miejskiego, oddanego przez Gminę w dzierżawę w okresie od dnia 31 grudnia 1996 r. do dnia 1 września 2012 r., na podstawie umowy zawartej z podmiotem trzecim prowadzącym działalność gospodarczą. W okresie dzierżawy targowiska Gmina ponosiła bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem targowiska, takie jak m.in. koszty najmu gruntu, na którym zlokalizowana jest część tego obiektu oraz koszty zakupu usług remontowych. Świadczoną usługę dzierżawy dokumentowała fakturami VAT i deklarowała z tego tytułu VAT należny.
2.  modernizacją i utrzymaniem cmentarzy komunalnych, na których Gmina świadczy odpłatne usługi cmentarne i jednocześnie deklaruje VAT należny z tytułu tych czynności.
3.  budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura Wod-Kan"), która jest wykorzystywana przez Gminę do dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego oraz do świadczenia odpłatnej usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców. Z tytułu świadczenia ww. usług Gmina deklaruje VAT należny.
4.  sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną (dalej: „sprzedaż nieruchomości"). W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi: projektowe, wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek. Wymienione wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Deklaruje VAT należny z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) przeznaczonych pod zabudowę.
5.  modernizacją i utrzymaniem majątku kąpieliska miejskiego, w skład którego wchodzi w szczególności: pole namiotowe, nieruchomości zabudowane domkami letniskowymi, sanitariatem i hangarem (dalej: „Ośrodek"). Od maja 2009 r. do maja 2013 r. Ośrodek był przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz podmiotu trzeciego. Gmina deklarowała VAT należny z tytułu dzierżawy Ośrodka.

Wyżej wskazane wydatki ponoszone przez Gminę (w tym wydatki związane z targowiskiem miejskim, cmentarzami komunalnymi, Infrastrukturą Wod-Kan, sprzedażą nieruchomości, Ośrodkiem) są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami, Gmina wystąpiła o interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   Ad A. w zakresie opodatkowania VAT usług dzierżawy targowiska i prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na funkcjonowanie targowiska będącego przedmiotem dzierżawy, ponoszone przez nią w trakcie trwania dzierżawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2013 r., sygn. ITPP1/443, uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.
*   Ad B. w zakresie opodatkowania VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi ponoszonymi na przedmiotowe cmentarze w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r., sygn. ITPP1/443, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko Gminy.
*   Ad C. w zakresie opodatkowania VAT usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan na rzecz podmiotu trzeciego i usług dostarczania wody do odbiorców oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury Wod-Kan, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443/AP, oraz z dnia 13 marca 2013 r., sygn. ITPP1/443/MN, uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.
*   Ad D. w zakresie opodatkowania VAT dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z ww. dostawami w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. ITPP2/443-/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko Gminy.
*   Ad E. w zakresie opodatkowania VAT usługi dzierżawy Ośrodka oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ten obiekt w okresie dzierżawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443/AW, uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń Gminy w zakresie rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczy/będzie dotyczyć odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem miejskim, cmentarzami komunalnymi, Infrastrukturą Wod-Kan, sprzedażą nieruchomości oraz Ośrodkiem. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. Nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne, gdyż ponosi/będzie ponosić znaczące wydatki na przedmiotowe targowisko miejskie, cmentarze komunalne, Infrastrukturę Wod-Kan, sprzedaż nieruchomości oraz Ośrodek.

W pierwszej kolejności, kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy potencjalnie usługi cmentarne świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych, usługi w zakresie dzierżawy targowiska miejskiego, dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i dostarczania wody do odbiorców, sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawy Ośrodka, uprawniają/będą uprawniały Gminę do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na cmentarze komunalne, targowisko miejskie i Ośrodek, Infrastrukturę Wod-Kan oraz sprzedaż nieruchomości.

Następnie, wyświadczone na rzecz Gminy usługi prawne polegały/będą polegały w szczególności na:

*   przygotowaniu i złożeniu w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących, w szczególności prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na modernizację i utrzymanie cmentarzy komunalnych, targowiska miejskiego, Ośrodka, budowę i modernizację Infrastruktury Wod-Kan, sprzedaż nieruchomości, tj. wydatków na majątek wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT. Celem wniosków było/ będzie przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na wskazany majątek. Przedmiotowe wnioski zostaną/zostały złożone przez pełnomocnika będącego współpracownikiem kancelarii;
*   analizę prawną zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;
*   bieżące wsparcie podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, że w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na jej rzecz usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?

Zdaniem Gminy, ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji należy uznać, że usługi cmentarne świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych, dzierżawa targowiska miejskiego, Infrastruktury Wod-Kan, dostarczanie wody do odbiorców, dzierżawa Ośrodka oraz sprzedaż nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, stanowią, po stronie Gminy, czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych wydatków na usługi prawnicze jest/będzie związane ze świadczeniem odpłatnych usług polegających na wykorzystywaniu targowiska miejskiego, cmentarzy komunalnych, Infrastruktury Wod-Kan, Ośrodka oraz nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Przy czym przedmiotowa usługa prawnicza jest/będzie dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego w związku z wydatkami na targowisko miejskie, cmentarze komunalne, Infrastrukturę Wod-Kan, nieruchomości przeznaczone pod zabudowę oraz Ośrodek, tj. inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT Gminy.

Gmina skorzystała/będzie korzystała z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała/dokona odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udzieli Gminie bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów i dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, udzieliła/udzieli bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT-7 oraz wsparcia w toku czynności sprawdzających.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP1/4512-550/15/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „jeżeli Miasto będące czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, otrzyma w przyszłości od kancelarii prawnej fakturę dokumentującą usługi prawne, które związane będą wyłącznie z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami związanymi z cmentarzami komunalnymi, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieni się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-181/14-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPPI/443-1051/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „wydatki na ww. usługi prawne nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarie prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”. Identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do doliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. I ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegojącej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej";
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego".
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy";
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego uznał, że „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m. in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, że „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług",
*   prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 875/14, wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego, w którym sąd stwierdził, że „oczywistym jest, że aby dokonać rzetelnej i pełnej oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, konieczna była analiza całości działalności gospodarczej Gminy, w tym również działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Co więcej doradcy prawni muszą brać pod uwagę jak najszerszy kontekst problemu osoby, której doradzają. Tym niemniej chcąc prawidłowo ocenić stan faktyczny co do „ art. 86 ust.” w zw. z art. 90 ust. 1 uVAT należy odnieść się do celu zasadniczego. W sprawie, zasadniczym celem zakupionej usługi doradczej, było odliczenie podatku VAT w związku z działalnością skarżącej, tj. trzema opisanymi inwestycjami, które były działalnością opodatkowaną VAT, czego w żaden sposób nie zakwestionowano. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko, że zachodzi rzeczywiste wykorzystanie zakupu usługi doradczej na potrzeby działalności skarżącej, skutkujące zastosowaniem art. 90 ust. 1 uVAT."

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE, w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek należny (od usług świadczonych na targowisku, cmentarzach, z wykorzystaniem Infrastruktury Wod-Kan, Ośrodka oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę), powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, które były/będą objęte usługami świadczonymi przez kancelarię prawniczą w podobny do zaprezentowanego sposób.

Reasumując, Gmina ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi doradcze nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez Gminę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie, Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymała od kancelarii prawnej faktury dokumentujące usługi prawne, które związane były z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. dzierżawą targowiska, Ośrodka, infrastruktury wod-kan, dostawą nieruchomości oraz świadczonymi usługami cmentarnymi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile rzeczywiście – jak wskazano we wniosku – otrzymane faktury dokumentujące usługi prawne związane były/są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.

Gminie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte w przyszłości usługi prawnicze dotyczące innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że usługi te będą związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.