Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.473.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek, bez kwot naliczonych odsetek), stanowiących kwotę wydatków poniesionych w związku z udzieleniem pożyczek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek, bez kwot naliczonych odsetek), stanowiących kwotę wydatków poniesionych w związku z udzieleniem pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek, bez kwot naliczonych odsetek), stanowiących kwotę wydatków poniesionych w związku z udzieleniem pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki (zwanej również: „Wnioskodawcą”) jest działalność finansowa, polegająca na udzielaniu pożyczek innym podmiotom z grupy kapitałowej. Majątek Wnioskodawcy stanowią głównie wierzytelności pożyczkowe i związane z nimi wierzytelności odsetkowe (naliczone odsetki). Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę z własnych środków, nie zostały nabyte od innego podmiotu oraz nie zostały objęte odpisami aktualizacyjnymi lub spisane jako nieściągalne lub trudne.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki. W myśl art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej „KSH”), w takiej sytuacji likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Analizując oba wspomniane przepisy należy stwierdzić, że w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni upłynnić pozostały majątek likwidowanej Spółki oraz wypłacić wspólnikom przypadającą im część kwoty pozostałej z upłynnienia majątku.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, które zostanie przyjęte przed otwarciem likwidacji, z zakresu czynności likwidacyjnych ma zostać wyłączona czynność upłynnienia majątku Spółki. Zatem, w przypadku likwidacji Spółki w ramach czynności likwidacyjnych, majątek Spółki nie zostanie spieniężony przez likwidatorów. Pozostały po likwidacji majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki i wydany im w naturze (wspólnicy otrzymają poszczególne składniki majątku Spółki). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przekaże zatem w ramach czynności likwidacyjnych do wspólników swoje wierzytelności pożyczkowe wraz z naliczonymi odsetkami według ich nominalnej wartości.

Do czasu likwidacji Spółki, możliwa będzie również sytuacja, że całość lub część posiadanych przez Spółkę wierzytelności odsetkowych zostanie poddana kapitalizacji. W ten sposób do sumy głównej pożyczki zostaną doliczone narosłe odsetki i nie dojdzie do przekazania wierzytelności odsetkowych do wspólników.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypełnienie zobowiązań Spółki wobec jej wspólników, polegających na wydaniu majątku Spółki w naturze w związku z procesem jej likwidacji, będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „u.p.d.o.p.”), a także - w przypadku uznania, że wydanie wspólnikom Spółki majątku likwidowanej spółki będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu - czy i w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej wydanych wspólnikom wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek (tj. kwot głównych pożyczek, bez kwot naliczonych odsetek), stanowiących kwotę wydatków poniesionych w związku z udzieleniem pożyczek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wydawanych wierzytelności pożyczkowych.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydania Wspólnikom wierzytelności pożyczkowych w naturze (wraz z wierzytelnościami o zapłatę naliczonych odsetek) będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej posiadanych wierzytelności pożyczkowych (tj. kwot głównych udzielonych pożyczek bez naliczonych odsetek). Należy bowiem zauważyć, że w przeszłości Spółka poniosła wydatki związane z powstaniem wierzytelności pożyczkowych (wydanie pożyczkobiorcy kwoty pożyczki). Poczynione wydatki są równe wartości nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wydania wierzytelności pożyczkowych wspólnikom w ramach procesu likwidacji i powstania w związku z tym przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek (a więc wartości kwot głównych pożyczek, bez naliczonych odsetek).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na brak oddzielnych, autonomicznych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z powstaniem przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p, do omawianej kwestii w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis ogólny (tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Należy mieć na uwadze, że głównymi składnikami majątku Wnioskodawcy są wierzytelności pożyczkowe wraz ze związanymi z nimi należnościami odsetkowymi. W przypadku uznania, że przychodem Spółki - w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p. - będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, a którym to świadczeniem byłoby wydanie wspólnikom Spółki poszczególnych składników majątkowych in natura w procesie likwidacji, wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwoty główne) powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p, równa wydatkom poczynionym na powstanie wierzytelności pożyczkowych.

Wydatki związane z powstaniem wierzytelności pożyczkowych spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te mają bowiem rzeczywisty charakter, zostały poniesione przez Spółkę (oraz należycie udokumentowane), ponadto - jak zostało to wyżej opisane - niepodważalny jest również związek poniesionych kosztów z przychodami (gdyby nie wydatki związane z powstaniem wierzytelności Spółka nie mogłaby wydać tych wierzytelności w procesie likwidacji, w związku z czym nie powstałby przychód na gruncie art. 14a u.p.d.o.p.).

Powyższe wnioski potwierdzają organy podatkowe w swoich interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r. (sygn. 1BPB-1-3/4510-186/16/JKT) stwierdził, że Wykazując przychód z tytułu uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty majątku w związku z likwidacją Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na nabycie składników majątku przekazywanego w efekcie likwidacji. W związku z powyższym, Spółka może pomniejszyć uzyskany przychód o ww. wydatki, poniesione na nabycie składników majątku przekazanych wspólnikowi w efekcie likwidacji. (\`(...)\`) Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Według opinii organów podatkowych, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, przekazanie majątku polikwidacyjnego w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych należy rozpatrywać analogicznie do zbycia powyższych składników (w tym przypadku prawa majątkowego w postaci wierzytelności) przez Spółkę na rzecz wspólnika.

Organy podatkowe wskazują, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Przykładowo może to mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku polikwidacyjnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych dotyczącego powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a, w związku z likwidacją spółki, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPB-1 -2/4510-568/16-1/JP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: Należy wyraźnie podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi;
*   w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-40/15-2/ŁM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych (\`(...)\`);
*   w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPB4/423-541/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-276/15-2/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych;
*   w interpretacji indywidualnej z 25 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-296/15-4/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych;
*   w interpretacji indywidualnej z 1 października 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-329/15-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: (\`(...)\`) z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych;
*   w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-578/16/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: Należy wyraźnie podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Dodatkowo, powyższe stanowisko spotkało się z aprobatą sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 8 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 367/12) wskazał, że Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 379/12).

Przyjmując powyższą tezę, koszty uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy określić w analogiczny sposób jak w przypadku zbycia tych wierzytelności pożyczkowych, co z kolei też przemawia za stosowaniem w tym zakresie przepisów ogólnych. Mając na uwadze powyższe, uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udzielonych przez Spółkę pożyczek będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku uznania, że przychodem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. - będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie spełnienia świadczenia niepieniężnego, polegającego na wydaniu wierzytelności wspólnikom w ramach procesu likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.