Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-541/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-31
Teza: w zakresie dokumentowania zaliczek na poczet wykonywanych usług turystycznych fakturą zaliczkową, ewidencjonowania zaliczek w kasie fiskalnej w przypadku klientów indywidualnych oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 21 maja 2012r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 sierpnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek na poczet wykonywanych usług turystycznych fakturą zaliczkową, ewidencjonowania zaliczek w kasie fiskalnej w przypadku klientów indywidualnych oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek na poczet wykonywanych usług turystycznych fakturą zaliczkową i ewidencjonowania ich na kasie fiskalnej oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 sierpnia 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 sierpnia 2012r. znak: IBPP1/443-541/12/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od początku swojej działalności gospodarczej (lipiec 2002r.) działa w branży turystycznej i świadczy przede wszystkim usługi turystyczne zarówno w Polsce jak i za granicą – m.in. w krajach Unii Europejskiej jak i w innych krajach (państwa trzecie), w ramach których organizuje imprezy turystyczne, wycieczki itp. Wnioskodawca jest przy tym organizatorem turystyki wpisanym do Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników turystycznych. Wnioskodawca świadczy usługi turystyczne na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczych („Klienci biznesowi") - w przeważającej części oraz na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej - osób fizycznych („Klienci indywidualni”), zwani łącznie dalej Klientami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem tego podatku. Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w kasie rejestrującej (fiskalnej).

Wnioskodawca nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportowych, własnej bazy gastronomicznej w związku z tym w celu świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści Klientów, w szczególności transport zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wnioskodawca świadczy usługi turystyczna na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym Wnioskodawca zobligowany był i jest do rozliczania świadczonych usług turystycznych stosownie do szczególnych wymogów wynikających z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym do opodatkowania kwoty marży, co też Wnioskodawca czynił i czyni.

Ponadto Wnioskodawca wykonując ww. usługi turystyczne otrzymuje od Klientów część należności (w postaci przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty lub w innej formie - które łącznie są zwane dalej zaliczką) na poczet danej usługi turystycznej (w różnej wysokości).

Wnioskodawca zamierza kontynuować w przyszłości świadczenie opisanych powyżej usług turystycznych w tożsamy sposób (planowane jest w dalszym ciągu pobieranie zaliczek od Klientów) w związku z tym zaistniały stan faktyczny ma charakter powtarzalny (ciągły). Powoduje to tym samym konieczność wyjaśnienia prawidłowości postępowania w zakresie sposobu rozliczania transakcji objętych stanem faktycznym które dotyczą zarówno zdarzeń już zaistniałych jak też i zdarzeń które w tym samym kształcie będą występować w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od danego Klienta zaliczki na poczet danej usługi turystycznej do której zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (rozliczanej w systemie VAT marża) istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę - tzw. zaliczkowej faktury VAT marża (w przypadku Klientów biznesowych oraz Klientów indywidualnych - na ich życzenie) oraz czy istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej w przypadku Klientów indywidualnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, jaką treść, jakie dane powinna zawierać faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę od Klienta oraz w jakim terminie powinna zostać wystawiona taka faktura oraz w jaki sposób powinna zostać zaewidencjonowana w kasie fiskalnej zaliczka otrzymana od Klienta indywidualnego?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy świadcząc usługi turystyczne do których zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (rozliczanej w systemie VAT marża), wystawienie zaliczkowej faktury VAT marża dokumentującej otrzymanie od Klienta zaliczki na poczet ww. usługi turystycznej lub zaewidencjonowanie w kasie fiskalnej takiej zaliczki, powoduje powstanie obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług, w szczególności zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione w piśmie, które wpłynęło do tut. organu w dniu 21 sierpnia 2012r.) w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od danego Klienta zaliczki na poczet danej usługi turystycznej do której zastosowanie ma art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (rozliczanej w systemie VAT marża) nie istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującą otrzymaną zaliczkę - tzw. zaliczkowej faktury VAT marża oraz nie istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej.

Takie stanowisko uzasadnione jest szczególną specyficzną procedurą rozliczania usług turystycznych w systemie VAT marża. Należy zauważyć, ze w przypadku usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża występuje istotne odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz od ogólnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 119 ustawy VAT. Przez marżę, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od Innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu Ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r. nr 68 poz.360.) w § 5 pkt 8-11 w odrębny sposób reguluje wystawianie faktur VAT marża, a nadto z ust. 10 art. 119 ustawy VAT wynika, że podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Powyższe przepisy regulują w sposób szczegółowy zasady rozliczania usług turystycznych odstępując od zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług i w przepisach wykonawczych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do wystawiania faktur dokumentujących przedmiotowe zaliczki z uwagi na powyższe przepisy w szczególności nie ma podstaw do stosowania ogólnych reguł wystawiania faktur zaliczkowych w oparciu o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r. nr 68 poz.360.), ponieważ przepis ten dotyczy rozliczania podatku od towarów i usług od zaliczek opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jak wynika z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) nie jest możliwym przyjęcie, że otrzymanie przedmiotowej zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Tymczasem ogólny obowiązek dokumentowania otrzymanych zaliczek opiera się właśnie na założeniu, że z chwilą otrzymania zaliczki powstaje obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z tym skoro ustawodawca odrębnie uregulował zasady rozliczania podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystycznych na zasadzie art. 119 ust 1 -3 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie określania podstawy opodatkowania i chwili powstania obowiązku podatkowego, a jednocześnie żaden przepis nie stanowi, że zaliczki uiszczane przez klientów na poczet rozliczania takich usług turystycznych podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania to brak podstaw przenoszenia ogólnych zasad dokumentowania zaliczek do dokumentowania zaliczek otrzymywanych w związku z usługą turystyki rozliczaną w systemie marży, jak również ewidencjonowania takich zaliczek w kasie fiskalnej.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca w stanowisku prawnym dotyczącym pytania pierwszego stoi na stanowisku, że nie istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę - tzw. zaliczkowej faktury VAT marża oraz nie istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej, a zatem odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie pierwsze jest negatywna, zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jednocześnie przesądza, że bezprzedmiotowym jest przedstawianie stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania 2, które to w hipotezie swej przewiduje założenie odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdyby przyjąć za prawidłową pozytywną odpowiedź na pytanie pierwsze:

1.  faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę od Klienta powinna zawierać treść oraz dane zgodne z przepisami ogólnymi oraz szczególnymi przepisami dotyczącymi wystawiania faktur VAT marża, które to powinny mieć zastosowanie odpowiednie zastosowanie, a w szczególności paragraf 5 pkt 8-11, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r. nr 68 poz.360.) oraz ust. 10 art. 119 ustawy VAT z którego wynika, że podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.
2.  faktura winna być wystawiona w terminie 7 dni od otrzymania zaliczki stosując odpowiednio przepisy ogólne.
3.  zaliczka otrzymana od Klienta indywidualnego powinna zostać zaewidencjonowana w kasie fiskalnej na zasadach ogólnych wynikających ustawy o podatku od towarów i usług oraz mających zastosowanie w tym zakresie rozporządzeń.

Natomiast odnośnie pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, że nawet uznając iż istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę oraz istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej to jednak w takim przypadku nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na wyraźne brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) w zw. z art-19 ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest przepisem szczególnym do art. 19 ust. 11 ustawy od podatku towarów i usług określając specyficzny moment powstania obowiązku podatkowego, zatem wyłącza jego zastosowanie zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generalis. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek z tytułu świadczenia usługi turystyki będzie taki, jaki właściwy jest dla wyświadczonej usługi turystyki, tj. powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Przepisy art. 119 ustawy o VAT, wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na mocy art. 19 ust. 22 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Jest to powtórzenie uregulowań zawartych w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r.

Jak wyżej wskazano, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, iż niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Zasady dokumentowania sprzedaży zostały określone w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 119 ust. 10 ww. ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Należy zaznaczyć, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca określił w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 3 ww. rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT-marża” lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy oraz zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12.

W myśl natomiast § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia – faktura stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1\. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2\. numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3\. datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" lub "FAKTURA VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;

4\. stawkę podatku;

5\. kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7\. datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzania – jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Jest to powtórzenie uregulowań zawartych w § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 8 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 3, § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4-6 obowiązującego do dnia 1 kwietnia 2011r. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze. zm.).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołany wcześniej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, wyłącza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Obowiązki podatników, związane z prowadzeniem ewidencji przy użyciu kas rejestrujących określone zostały przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 i 8 powołanego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani są m.in. dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, a także przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm).

Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, d, e oraz pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania kasy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, muszą odpowiadać następującym warunkom technicznym:

1\. zapisywać w pamięci fiskalnej kasy co najmniej następujące dane:

1.  oznaczenia literowe od „A” do „G” służące użytkownikowi kasy do przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług, przy czym:

*   literze „A” jest przyporządkowana stawka podstawowa podatku,
*   literom od „B” do „G” odpowiadają pozostałe stawki podatku wprowadzane na poszczególne towary i usługi oraz zwolnione od podatku

3.  wartość sprzedaży bez podatku (netto) według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, łączną kwotę podatku i łączną wartość sprzedaży z podatkiem (brutto),
4.  numery i daty każdego z wykonanych raportów fiskalnych dobowych, a także ilość paragonów fiskalnych objętych raportem oraz ilość pozycji w raporcie,
5.  sporządzać równocześnie wydruki oryginałów i kopii paragonów fiskalnych dla każdej sprzedaży, z zastrzeżeniem § 6, wydruki raportów fiskalnych dobowych i raportów fiskalnych okresowych oraz mogą sporządzać faktury VAT i ich kopie;
6.  zapisywać w pamięci fiskalnej kasy dane, które muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas:

1.  dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;
2.  sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii.

W oparciu o treść § 7 ust. 7 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zatem w przypadku, gdy nabywcami usług turystycznych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podatnik jeśli powstał u niego obowiązek posiadania kasy rejestrującej i ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy, jest zobowiązany do zaewidencjonowania każdej sprzedaży na rzecz ww. osób przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji podatnicy są zobowiązani do prowadzenia takiej ewidencji, która umożliwi im prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej też spełnia wymogi ewidencji dla potrzeb podatku VAT.

Ponieważ w odniesieniu do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wpłata zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży usługi nie będzie powodowała obowiązku zarejestrowania tej zaliczki na kasie fiskalnej w momencie jej otrzymania, ani też nie wystąpi obowiązek wystawienia zaliczkowej faktury VAT-marża w momencie przyjęcia zaliczki. Jak już wskazano wyjątkowo w przypadku tego typu usług otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przyjęcie zaliczki można udokumentować ewentualnym innym dokumentem księgowym.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek z tytułu świadczenia usługi turystyki jest taki, jaki jest właściwy dla świadczonej usługi turystyki, tj. powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od danego Klienta zaliczki na poczet danej usługi turystycznej nie istnieje obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymaną zaliczkę - tzw. zaliczkowej faktury VAT marża oraz nie istnieje obowiązek zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki w kasie fiskalnej, należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W świetle powyższego dokonanie przez tut. organ podatkowy oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem wymogiem formalnym każdego wniosku o interpretację jest konieczność przedstawienia przez Wnioskodawcę własnego stanowiska odnośnie wszystkich zadanych we wniosku pytań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.