Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1274/12/16-5/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-02
Teza: W zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 994/13 (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z akcjonariuszy spółki pod firmą „K. spółka komandytowo - akcyjna” (dalej jako: „SKA” lub „Spółka”). Powyższa informacja wynika ze statutu SKA przyjętego aktem notarialnym z dnia 2 marca 2011 r., sporządzonym przez notariusza. Drugim akcjonariuszem Spółki jest C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej jako;„FIZ”).

Wnioskodawca posiada 90 akcji imiennych zwykłych serii A, o wartości 1 zł każda. Natomiast FIZ posiada 10 akcji imiennych zwykłych serii A, o wartości 1 zł każda oraz 49 900 akcji imiennych niemych uprzywilejowanych serii B o wartości 1 zł każda, które to akcje są uprzywilejowane w zakresie dywidendy i wyłączone jest wobec nich prawo głosu.

Wnioskodawca jest również komplementariuszem SKA, odpowiadającym za zobowiązania SKA bez ograniczeń i jednocześnie, na mocy Statutu uprawnionym i zobowiązanym do reprezentowania SKA i prowadzenia jej spraw. Kieruje on bieżącymi sprawami Spółki, reprezentując ją na zewnątrz wobec osób trzecich oraz podejmuje decyzje we wszystkich sprawach niezastrzeżonych do kompetencji Walnego Zgromadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania przysługującej jemu, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk Spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez Wnioskodawcę akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez Spółkę, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do niego jako osoby fizycznej, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”). W art. 8 tej ustawy ustawodawca postanowił, że: Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania łub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podle go opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania należy rozpoznać na poziomie wspólników, a nie spółki.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy zwrócić szczególną uwagę na zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA nie mogą pozostawać w oderwaniu od przepisów kodeksu spółek handlowych. Jako punkt wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii zdaniem sądu powinna być analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów KSH. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dalej jako: „KSH”, zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Zatem aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Przepisami odrębnymi, o których tutaj mowa są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 2 ust.1 ustawy o rachunkowości, do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych zobligowane są następujące podmioty, których dochody mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  spółki komandytowo - akcyjne, spółki komandytowe z udziałem osób fizycznych;
2.  osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT za poprzedni rok podatkowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Artykuł 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakłada więc na spółki osobowe oraz cywilne, z wyłączeniem niektórych spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych i spółek partnerskich obowiązek np. prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych itd. Mówi się tam również o przychodzie i dochodzie jednostki. Żaden ze wspólników nie ma przy tym obowiązku i prawa prowadzenia odrębnie ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym, należy obliczać przychód wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie ksiąg rachunkowych, względnie księgi przychodów i rozchodów na poziomie spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji - zarówno imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Nosi ona więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 ust.1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje regulacje dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Jest to „ogólne” prawo do zysku, nazywane też niekiedy prawem do dywidendy (nie należy go jednak utożsamiać z prawem do dywidendy za określony rok obrotowy) jest podstawowym prawem majątkowym akcjonariusza i to prawem o charakterze bezwzględnym. Prawo do dywidendy stanowi natomiast pożytek z prawa do akcji w rozumieniu art. 54 Kodeksu cywilnego. Z powołanego przepisu (§ 1) wynikają dwie kumulatywne przesłanki powstania prawa do zysku in concreto (czyli prawo do dywidendy - zysku przeznaczonego przez spółkę dla akcjonariuszy). Po pierwsze, spółka osiągnęła zysk w danym roku obrotowym, przy czym zysk ten wykazany jest w sprawozdaniu finansowym, które zostało zbadane przez biegłych rewidentów. Chodzi tu zatem o zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości (ujęta w rachunku zysku i strat kwota zysku netto). Po drugie zaś, walne zgromadzenie przeznaczyło całość (część) tego zysku na dywidendę dla akcjonariuszy (prawo akcjonariuszy do udziału w zysku ulega zawieszeniu w czasie likwidacji, do czasu zaspokojenia wszystkich zobowiązań spółki, art. 462 § 2 KSH), po dokonaniu obowiązkowych, przewidzianych ustawą (por. art. 396 § 1 KSH) albo statutem (por. § 3) odpisów.

W analizowanej sprawie istotny jest warunek pierwszy - powstanie prawa do dywidendy dopiero z chwilą wykazania zysku Spółki w sprawozdaniu finansowym Spółki. Tak rozumiany zysk to czysty zysku (lub też zysk netto do podziału) i tylko taki może być następnie przedmiotem rozporządzeń organu spółki. Wynika to z faktu, że w sprawozdaniu tym wykazuje się wynik rachunkowy (bilansowy), ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie ustaw podatkowych. Mimo podobnego podejścia do kwestii przychodów i kosztów w ustawach podatkowych oraz ustawie o rachunkowości dochód podatkowy z reguły nie pokrywa się z dochodem rachunkowym. Wynika to z odmiennego traktowania zarówno przychodów, jak i kosztów w obu rodzajach przepisów. Niektóre przychody ujęte w księgach rachunkowych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zgodnie z przepisami podatkowymi nie stanowią przychodu podatkowego, np. należne, lecz nie otrzymane odsetki od należności. Jednakże odmienność wyniku podatkowego od rachunkowego spowodowana jest przede wszystkim ponoszeniem przez podatnika wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie przepisami podatkowymi. W związku z powyższym, u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochodem do opodatkowania jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów. Powoduje to, że wynik rachunkowy jest wyższy albo niższy od wyniku podatkowego, a co za tym idzie powstają różnice o charakterze dodatnim i ujemnym.

Dywidendę kalkuluje się uwzględniając wszystkie koszty działalności w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Kosztami takimi, w rozumieniu ustawy o rachunkowości są między innymi koszty związane (art. 3 ust. 1 pkt 32):

*   z działalnością socjalną

*   z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie obciążających kosztów,

*   z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

*   z odszkodowaniami i karami,

*   z przekazaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Bez znaczenia są więc wszelkie ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów wynikające z ustawy o PIT. Powyższa zasada ustalania podstawy opodatkowania jest także poniekąd wynikiem stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 roku (wydanej na skutek powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku), w której MF stwierdził, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA nie będącego komplementariuszem akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania przysługującej Wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk Spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez Wnioskodawcę akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez Spółkę, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ustawy o PIT.

Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania dywidendy, przychodu akcjonariusza nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku SKA.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1274/12-2/IF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, w dniu 10 stycznia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 14 stycznia 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1274/12-4/IF. Skuteczne doręczenie w dniu 18 lutego 20013 r.

W dniu 21 marca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPPB1/415-1274/12-2/IF.

Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 994/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-1274/12-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 22 stycznia 2014 r., skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 642/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 994/13 data wpływu 3 czerwca 2016 r.).

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii obowiązku podatkowego akcjonariusza z tytułu przysługującej mu dywidendy w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza.

Zdaniem Skarżącego, podstawą opodatkowania przysługującej, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez SKA, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f., o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego, który jest akcjonariuszem a także komplementariuszem SKA, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w SKA), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei dochodem Skarżącego będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f. od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

Należy zaznaczyć, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ugruntowana jest obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1.  Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo- akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda ( przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1 i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podkreślenia wymaga konkluzja tej uchwały, wyrażająca pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Mając powyższe na uwadze w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz spółki nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem - jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 - nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem.

Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.

Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w sprzeczności z zasadą państwa prawa.

W konkluzji za zasadny należy uznać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1238/12, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego , iż przychody ( dochody) uzyskane przez Skarżącego, który jest akcjonariuszem, a także komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy i wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 994/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.