Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.89.2018.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: możliwość skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych na podstawie Dyrektywy 112
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych (pyt. nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

M. sp.j. zwana dalej „Spółką”, oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej „P.” lub „Dłużnik” zawarły umowę handlową, która weszła w życie w dniu 12 sierpnia 2016 r. P. w okresie od sierpnia do listopada 2016 r. dokonywał licznych zamówień w Spółce. Spółka wykonywała swoje zobowiązania wynikające z powyższej umowy i zamówień oraz dokonywała dostawy zamówionych towarów, a następnie wystawiała faktury. Na koniec 2016 r. Dłużnik zalegał względem Spółki na łączną kwotę 201.219,91 zł, która do dnia dzisiejszego nie została uregulowana.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze zobowiązania ciążące na Spółce jako podatniku podatku VAT, dokonała ona zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, a nieuregulowanych fakturach.

Następnie Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 18 września 2017 roku postanowił m.in. ogłosić upadłość P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (P. dokonał zmiany siedziby spółki z W. na D.).

W wyniku powyższego Spółka dnia 23 października 2017 r. dokonała zgłoszenia wierzytelności, jednakże na dzień dzisiejszy nie została ogłoszona lista wierzytelności i nie jest wiadome jak długo będzie trwało postępowanie upadłościowe, a co za tym idzie z końcem 2018 r. upłynie termin 2 letni, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Zachodzi zatem duże prawdopodobieństwo, iż postępowanie upadłościowe nie zakończy się przed upływem ww. 2 lat.

Obecnie sprawa dotycząca postępowania upadłościowego P. jest powadzona przez Sąd Rejonowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do dokonania, na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 347, str. 1), korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami, powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości Dłużnika, które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie Spółka wnosi o potwierdzenie, że na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1), korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, na postawione pytanie 1) i 2) należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż w niniejszej sprawie należy stosować art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 347, str. 1), zwanej dalej „Dyrektywą”, z uwagi na niewłaściwą implementację tego przepisu na grunt prawa polskiego w art. 89a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), naruszając przy tym zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

W wyroku z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13, Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż: „We wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji. Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu.”.

Zatem z uwagi na niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy, Spółka może bezpośrednio powoływać się na postanowienia Dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 90 Dyrektywy:

1.  „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.  W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.”

Zważywszy na powyższe, należy potwierdzić, iż ust. 2 art. 90 Dyrektywy wprowadza możliwość odstąpienia przez państwo członkowskie od zastosowania obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Państwo polskie nie skorzystało z tego uprawnienia i dokonało implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jednakże implementacja została wykonana w sposób niewłaściwy, z naruszeniem podstawowych zasad VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności, prowadząc do niemożliwości skorzystania przez pewne podmioty z „ulgi za złe długi”.

„Dyrektywa 2006/112 w art. 90 nie uzależnia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. Co prawda, przepis ten przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie warunków, jak należy zakładać, skorzystania z tego prawa. Niemniej jednak warunki te nie mogą prowadzić do systematycznego podważania tego prawa lub czynić korzystanie z niego nadmiernie uciążliwym. (\`(...)\`) Co prawda wprowadzenie do krajowego ustawodawstwa tych regulacji jest opcją, to jednak należy pamiętać, że w przypadku gdy ustawodawca zdecydował się na implementację tego mechanizmu, powinien on dokonać jej w taki sposób, żeby warunki formalne z tym związane nie były na tyle rygorystyczne, że ich spełnienie jest w praktyce znacznie utrudnione lub niemożliwe. (\`(...)\`) W świetle powyższych uwag nie powinno budzić wątpliwości, że implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna, a co za tym idzie - nieprawidłowa.” (Marchlewski Piotr, Prokop Dorota „Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług” z 2013 r.).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 2014 r. C-337/13: „Podatnicy mogą, występując przeciwko państwu członkowskiemu, powoływać się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przed sądami krajowymi w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony.”.

Art. 1 ust. 2 Dyrektywy wprowadza podstawowe zasady VAT, tj. zasadę proporcjonalności oraz zasadę neutralności, które muszą być respektowane przez państwa członkowskie.

Zważywszy na powyższe, państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, tj. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (J. Maliszewska-Nienartowicz „Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich”, Toruń 2007 r.). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 77/17: „Podkreśla się jednocześnie, że zasada neutralności odnosi się przede wszystkim do prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma charakteru absolutnego, wobec czego „warunki określone przez krajowego ustawodawcę przy ulgach na złe długi oceniać przede wszystkim należy pod kątem zasady proporcjonalności” (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., I FSK 1314/14, CBOSA).”.

W tym względzie zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia szóstej dyrektywy powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez ten akt normatywny i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16).

Natomiast neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Zauważono, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, iż podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2009). Podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymane świadczenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzyma podatnik z tytułu zapłaty. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Przedstawiona zasada neutralności ulega naruszeniu poprzez przeniesienie na wierzyciela - podatnika, rzeczywistego ciężaru podatku VAT. Art. 90 Dyrektywy wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przez podatników, którzy nie otrzymali zapłaty. Udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest m.in. zasada neutralności prawa wspólnotowego.

Jak już było wskazywane wyżej Państwo polskie dokonało implementacji art. 90 Dyrektywy za pomocą art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą VAT”, który wprowadził mechanizm tzw. ulgi za złe długi.

Przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei zgodnie z treścią ww. przepisu za nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 ustawy VAT ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki związane z możliwością dokonania przedmiotowej korekty. Z przepisu tego wynika m.in., że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574, 1579,1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Dodatkowo ustawodawca postanowił, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei art. 89a ust. 3 ustawy VAT wskazuje, że korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę art. 89a ustawy VAT, należy uznać, że nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, a zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

„Skoro zatem warunki wymienione przez polskiego ustawodawcę oznaczają, że właśnie w tych sytuacjach, w których sprzedawca ma niemal pewność, że płatności nie otrzyma, nie może ubiegać się o obniżenie VAT na bazie art. 89a u.p.t.u., to należy uznać, że taka implementacja narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112. Nie może być bowiem tak, że państwo członkowskie pozwala odzyskać VAT należny pod warunkami, na które sprzedawca-wierzyciel nie ma żadnego wpływu, np. upadłość nabywcy. Wierzyciel nie powinien ponosić konsekwencji finansowych związanych z faktem, że organy podatkowe mogą mieć trudności w wyegzekwowaniu korekty podatku naliczonego od dłużnika będącego w trakcie postępowania likwidacyjnego lub upadłości. Obecnie wierzyciel jest dyskryminowany w porównaniu z dłużnikiem - wierzyciel poniesie konsekwencje związane z dodatkowym obciążeniem VAT od sprzedaży, za którą nie otrzyma zapłaty tylko z uwagi na to, że urzędowi skarbowemu łatwiej jest wyegzekwować podatek od niego niż od nabywcy. Jest to sytuacja z pewnością nieakceptowalna z punktu widzenia przepisów unijnych. Wskazywał już na to kilkukrotnie TSUE w swoich wyrokach, np. w cytowanej już sprawie Minister Finansów v. Kraft Foods Polska SA, gdzie uznał, że „Ów przepis \[ art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 - przyp. autorów\] stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawa opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (\`(...)\`)”.” (Marchlewski Piotr, Prokop Dorota „Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług” z 2013 r.).

Szczególnie ważny w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16, w którym Trybunał uznał, że: „Poczynione w poprzednim punkcie stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście przepisów krajowych takich jak w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie dziesięciu lat. Taki termin może w każdym razie spowodować dla przedsiębiorców podlegających tym przepisom niekorzystną sytuację w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, która w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez szóstą dyrektywę. (\`(...)\`) Artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat.”.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż Spółka jest uprawniona do dokonania na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku gdy w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego Spółka odzyska należności z tytułu nieopłaconych faktur, to pomimo dokonanej korekty będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT, dzięki czemu interes skarbu państwa jest w pełni zabezpieczony.

Jednocześnie zasadne jest przyjęcie stanowiska, że korekta podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości może zostać dokonana także po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14) oraz w wyroku WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., II SA/Gl 1417/16). Jak stwierdził skład orzekający wydający wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r. „w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych”. Zdaniem WSA we Wrocławiu, podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (czyli skorzystania z ulgi za złe długi) do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Stanowisko to zostało w całości podtrzymane w ww. wyroku WSA w Gliwicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z ustępu 2 pkt 3 ww. przepisu wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Powyższe argumenty zostały potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 205/16, w którym Sąd wskazał cyt. „Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści. (\`(...)\`).

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego”.

Wobec tego, nie jest możliwym zastosowanie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy polski ustawodawca implementował ten przepis do ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając art. 89a ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że Dłużnik w okresie od sierpnia do listopada 2016 r. dokonywał licznych zamówień u Wnioskodawcy. Spółka z tytułu realizowanej dostawy towarów wystawiała faktury i dokonała zapłaty podatku wykazanego w wystawionych, a nieuregulowanych fakturach. Na koniec 2016 r. Dłużnik zalegał względem Spółki na łączną kwotę 201.219,91 zł, która nie została uregulowana. Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 18 września 2017 roku ogłosił upadłość Dłużnika. W wyniku powyższego Spółka dnia 23 października 2017 r. dokonała zgłoszenia wierzytelności, jednakże na dzień dzisiejszy nie została ogłoszona lista wierzytelności i nie jest wiadome jak długo będzie trwało postępowanie upadłościowe, a co za tym idzie z końcem 2018 r. upłynie termin 2 letni, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka jest uprawniona do dokonania korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami, powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości Dłużnika, które to zobowiązania nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie, powołując się bezpośrednio na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Jak już wskazano powyżej, Dyrektywa 112 pozostawia państwu członkowskiemu swobodę co do warunków, jakie są wymagane do spełnienia przez podatnika i dłużnika, w związku z zastosowaniem „ulgi na złe długi”. W takiej sytuacji przepis Dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu, mimo, że dostawy towaru dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika - podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to jednak postanowieniem sądu z dnia 18 września 2017 roku, ogłoszono upadłość Dłużnika.

Zatem w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika, nie zostaje spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, Dłużnik (od dnia 18 września 2017 r.) jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Skoro więc Wnioskodawca, w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz Dłużnika w okresie od sierpnia do listopada 2016 r., nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, to nie jest on uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania, na podstawie art. 89a ustawy o VAT, korekty podatku należnego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami, powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości Dłużnika, które to nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

Końcowo należy zauważyć, że o ile Spółka powołała korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych na poparcie przedstawionego powyżej przez Nią rozumienia zapisów art. 89a ust. 2 ustawy, tut. Organ pragnie wskazać (na poparcie własnego stanowiska) powołany powyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 205/16 z dnia 5 kwietnia 2016 r., w którym Sąd stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Zdaniem sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. „ulgi na złe długi”. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił wykładnię prawa dokonaną w zaskarżonej interpretacji uznając podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione.”

Przyjęta przez ten Sąd ocena została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 77/17 z dnia 5 kwietnia 2017 r.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 517/14 z dnia 16 września 2014 r. Sąd stwierdził: „Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi za złe długi wówczas, gdy spełnione zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym.

Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej”. Tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia III SA/Gl 1926/12 z dnia 2013-04-26 co skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela .

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.