Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.489.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na udzieleniu pożyczek.
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na udzielaniu pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na udzielaniu pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz spółki (…) (dalej łącznie jako: Spółki) są spółkami prawa handlowego utworzonymi według prawa polskiego. Spółki specjalizują się w realizacji inwestycji budowalnych, działalności deweloperskiej oraz działalności niezbędnej do jej prowadzenia.

Wnioskodawca oraz Spółki (dalej łącznie jako: Strony) posiadają siedziby na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi. Strony wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Strony są zarejestrowanymi w Polsce, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, działalność (…) obejmuje w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty związane z budową mostów i tuneli czy przygotowanie terenu pod budowę.

Wnioskodawca udziela oraz planuje udzielać w przyszłości pożyczek poszczególnym Spółkom z Grupy, tj.: (…), jak również potencjalnie innym podmiotom z Grupy, w szczególności utworzonym po dacie złożenia niniejszego wniosku (dalej łącznie ze Spółkami jako: Pożyczkobiorcy).

Działalność (…) w zakresie udzielania pożyczek będzie powtarzalna. W szczególności Wnioskodawca będzie udzielał pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie – w zależności od jego potrzeb, Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, natomiast pożyczki mogą być w danym momencie udzielane każdemu z wymienionych powyżej Pożyczkobiorców. Pożyczki będą ponadto oprocentowane, tj. udzielane za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Rzeczone pożyczki są i będą udzielane z nadwyżek własnych środków, znajdujących się w danym okresie w dyspozycji Wnioskodawcy. Nadwyżki te powstają zasadniczo w związku z prowadzoną przez (…) działalnością we wskazanych wyżej obszarach. Decyzja o udzieleniu pożyczki jest każdorazowo podyktowana chęcią zagospodarowania wolnych środków w sposób przynoszący zyski.

W celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych związanych z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności w zakresie udzielania Pożyczkobiorcom przez Wnioskodawcę pożyczek stanowią i będą stanowiły po stronie (…) odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie udzielania Pożyczkobiorcom przez Wnioskodawcę pożyczek stanowią i będą stanowiły po stronie (…) odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  jest ona wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać analizy, czy udzielając pożyczek Pożyczkobiorcom, (…) działa i będzie działać w roli podatnika VAT.

1.  Działanie w charakterze podatnika VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Podatnikiem VAT jest więc każdy podmiot, dokonujący czynności, które stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanego artykułu. Co przy tym jednak istotne, powyższe należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnej czynności, tj. analizie należy poddać, czy w ramach określonej czynności konkretny podmiot występuje w roli podatnika VAT. Jak wynika przy tym z doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, działalnością gospodarczą będzie wyłącznie aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. (Por.: Bartosiewicz Adam, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XI, WKP 2017, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 274/18).

Mając jednocześnie na uwadze, iż wprowadzona w tym zakresie definicja ma charakter podmiotowy, pojęcie to powinno być interpretowane możliwie szeroko. Takie wnioski są tym bardziej uzasadnione z uwagi na sposób sformułowania zdania drugiego analizowanej regulacji, gdzie ustawodawca posługując się wyrażeniem „w szczególności” wskazuje na przykładowy zakres czynności, które można uznać za działalność gospodarczą (wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych prawnych), jeżeli są one wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, zdaniem (…), dla właściwego ustalenia, czy dany podmiot w świetle przepisów o VAT prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do czynności pozostających poza jego podstawową działalnością, zasadne jest odwołanie się do pojęcia „ciągły”, które zgodnie z doktryną prawa podatkowego, powinno być rozumiane jako nie mający charakteru jednorazowego, incydentalnego. Innymi słowy, działalnością gospodarczą będą w szczególności czynności wykonywane w sposób zorganizowany przez pewien okres.

Warto przy tym zaznaczyć, iż kryterium „ciągłości” w kontekście definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), m.in. w wyroku z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W.M. van Tiem TSUE, odpowiadając na zadane przez sąd odsyłający pytanie, wskazał, iż „udzielenie praw do nieruchomości przez jej właściciela innej osobie, poprzez umożliwienie jej użytkowania tej nieruchomości przez określony czas w zamian za wynagrodzenie, musi być postrzegane jako czynność polegająca na wykorzystaniu majątku rzeczowego w celu otrzymania z niego przychodu w sposób ciągły, w rozumieniu zdania drugiego artykułu 4(2) Szóstej Dyrektywy” (tłumaczenie – Wnioskodawca). W myśl powołanego stanowiska Trybunału, charakter ciągły wykonywania działalności należy więc również rozpatrywać w kontekście uzyskiwania stałego dochodu z określonego rodzaju działalności, z odpowiednią częstotliwością.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter i cechy czynności udzielania pożyczek implikują spełnienie przez nie definicji pojęcia ,,działalności gospodarczej” stosowanego dla celów VAT, jeżeli udzielenie pożyczki polega na wykorzystaniu środków pieniężnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, tj. na powtarzalnym przekazywaniu tych środków innym podmiotom na określony czas za odpowiednim wynagrodzeniem (oprocentowaniem), w tym z zamiarem uzyskiwania stałego dochodu z tego tytułu.

Wnioskodawca zauważa, iż przedmiotowa kwestia – w odniesieniu do czynności udzielania pożyczek – była przedmiotem rozważań Trybunału, który w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow wskazał, że „byłoby niezgodne w szczególności z celem nakładania podatku VAT w możliwie najbardziej ogólny sposób dokonywanie wykładni art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy w sprawie podatku VAT w ten sposób, że pojęcie „działalności gospodarczej” znajdujące się w tym przepisie nie obejmuje działalności, która – choć wykonywana w sposób okazjonalny – wchodzi w zakres ogólnej definicji tego pojęcia znajdującej się w pierwszym zdaniu tego przepisu i jest wykonywana przez podatnika również prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą dla celów dyrektywy w sprawie podatku VAT”. Trybunał stwierdził jednocześnie, iż „osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku VAT w związku ze swoją działalnością prywatnego komornika, powinna zostać uznana za podatnika względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy w sprawie podatku VAT”. Powyższe, w ocenie (…), można na zasadzie analogii odnieść do przypadku udzielania pożyczek przez osobę prawną, prowadzącą stale działalność gospodarczą w innym zakresie.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, iż jak zostało podkreślone przykładowo w opinii Rzecznika Generalnego Melchiora Watheleta w przywołanej wcześniej sprawie C-62/12 Galin Kostow, „dyrektywa VAT nie przewiduje w kwestii opodatkowania żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatników, chyba że należy ona do sfery prywatnej lub jest prowadzona w ramach zarządzania prywatnym majątkiem. Zasadnicze wykluczenie z opodatkowania podatkiem VAT działalności okazjonalnej prowadzonej przez podatnika może zresztą stanowić zagrożenie dla zasad neutralności i równego traktowania transakcji gospodarczych, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podlegają podatkowi VAT w ten sam sposób w przypadku tej samej działalności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika ponadto, że – jak podkreślono w pkt 41 niniejszej opinii – dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres stosowania podatku VAT, który obejmuje każdą działalność gospodarczą producentów, handlowców lub usługodawców”. Pojęcie działalności gospodarczej powinno być zatem na gruncie VAT rozpatrywane jak najszerzej, z możliwie najrozleglejszym zakresem aktywności postrzeganych jako działalność gospodarcza z perspektywy VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania pożyczkodawcy za działającego w charakterze podatnika VAT niezbędne jest wykorzystanie przez niego przy udzielaniu pożyczek jego majątku w sposób zorganizowany oraz udzielanie pożyczek w celach zarobkowych. Każda bowiem czynność możliwa do przypisania do prowadzonej przez dany podmiot działalności powinna być uznana za dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze.

Bez znaczenia przy tym, w ocenie (…), pozostaje krąg potencjalnych odbiorców (oferowanie pożyczek wyłącznie określonym podmiotom, tj. Pożyczkobiorcom), czy też formalne określenie w stosownych rejestrach dodatkowego obszaru działalności (np. w Krajowym Rejestrze Sądowym).

1.  Opodatkowanie pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę na gruncie VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca planuje udzielać pożyczek Pożyczkobiorcom z Grupy. Działalność (…) w zakresie udzielania pożyczek będzie powtarzalna, tj. pożyczki będą udzielane zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie – w zależności od jego potrzeb. Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, w sposób zorganizowany, natomiast pożyczkobiorcami w danym momencie może być każdy z Pożyczkobiorców. Pożyczki będą ponadto udzielane za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Mając na uwadze powyższe należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż udzielanie przez niego pożyczek będzie wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a (….) będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika. Opisywane czynności będą bowiem wykonywane z wykorzystaniem majątku własnego (nadwyżki własnych środków pieniężnych) Wnioskodawcy, a ich charakter będzie wskazywał na wykonywanie ich w sposób ciągły oraz w celach zarobkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania czynności udzielania pożyczek za wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wyrażonych odpowiednio w wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.903.2018.1.AB, w której organ zauważył, że „udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.369.2018.4.ICZ, w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w ocenie Wnioskodawcy działalność Spółki polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Planowane udzielanie pożyczek stanowić bowiem będzie świadczenie przez Spółkę odpłatnej usługi na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie pożyczki okres. Czynność udzielenia pożyczki będzie dokonywana przez Spółkę odpłatnie – w zamian za korzyść w postaci wynagrodzenia, tj. odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału – a jednocześnie powyższa usługa będzie wykonywana przez Spółkę jako podatnika VAT gdyż udostępnianie kapitału przez Spółkę odbywać się będzie w ramach jej działalności gospodarczej – z uwagi na cel zarobkowy wykonywanej usługi”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.709.2017.1.AB, w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „zdaniem Zainteresowanych, udzielanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pożyczek, które następuje w związku z prowadzeniem tej działalności można identyfikować i przypisywać do zawodowej płaszczyzny tego podmiotu, nawet w sytuacji, w której czynności polegające na udzielaniu pożyczek stanowią jedynie działalność uboczną (pomocniczą) w stosunku do jego podstawowej działalności. W ocenie Zainteresowanych, udzielanie przez podatnika podatku VAT pożyczki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od częstotliwości oraz celu udzielania pożyczek, statusu nabywcy (pożyczkobiorcy), czy też kwestii formalnych, takich jak wpisanie działalności w zakresie udzielania pożyczek do umowy spółki lub wykazania jej przez pożyczkodawcę w Krajowym Rejestrze Sądowym”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 696/12, w którym sąd wskazał, że „działalność pożyczkowa spółki przybiera formę profesjonalną (zawodową) i powtarzalną (powielanie czynności i zamiar ich kontynuacji). Powyższego nie przekreśla w żaden sposób fakt, że pożyczki udzielane są (będą) jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów (spółkom zależnym). Całokształt aktywności pożyczkowej spółki (udzielanie pożyczek oraz planowanie ich udzielania) wskazuje, iż świadcząc usługi pożyczkowe na rzecz pomiotów powiązanych spółka występuje w charakterze podatnika VAT, jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez usługodawcę”.

Reasumując, w ocenie (…) należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pożyczki udzielane są przez Wnioskodawcę, który działa w zakresie tych czynności jako podatnik VAT. Powyższe potwierdza przywołana, ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

1.  Opodatkowanie czynności udzielania pożyczek na gruncie VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów „rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie świadczenia usług powinno być rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach udzielania pożyczek nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Środki pieniężne nie muszą bowiem mieć postaci materialnej, w związku z czym nawet w przypadku fizycznych środków pieniężnych, istotna jest ich faktyczna wartość nominalna, nie natomiast materialna postać. W konsekwencji, zdaniem (…), czynności w zakresie udzielania pożyczek stanowią i będą stanowiły po jej stronie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy będzie należne z tego tytułu wynagrodzenie (w postaci oprocentowania/odsetek) – usługi te, jako usługi odpłatne, będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, czynność udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców stanowi i będzie stanowiła po stronie (…) odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Spółki są spółkami prawa handlowego utworzonymi według prawa polskiego. Spółki specjalizują się w realizacji inwestycji budowalnych, działalności deweloperskiej oraz działalności niezbędnej do jej prowadzenia. Wnioskodawca oraz Spółki (Strony) posiadają siedziby na terytorium Polski i są polskimi rezydentami podatkowymi. Strony wchodzą w skład grupy kapitałowej (Grupa). Strony są zarejestrowanymi w Polsce, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, działalność (…) obejmuje w szczególności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty związane z budową mostów i tuneli czy przygotowanie terenu pod budowę. Wnioskodawca udziela oraz planuje udzielać w przyszłości pożyczek poszczególnym Spółkom z Grupy, jak również potencjalnie innym podmiotom z Grupy, w szczególności utworzonym po dacie złożenia niniejszego wniosku (dalej łącznie ze Spółkami jako: Pożyczkobiorcy).

Działalność (…) w zakresie udzielania pożyczek będzie powtarzalna. W szczególności Wnioskodawca będzie udzielał pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem poszczególnych Pożyczkobiorców, bez ograniczeń w zakresie ich ilości. Tym samym danemu Pożyczkobiorcy pożyczka może zostać udzielona jednokrotnie albo wielokrotnie – w zależności od jego potrzeb, Wnioskodawca planuje prowadzić wspomnianą działalność długofalowo, natomiast pożyczki mogą być w danym momencie udzielane każdemu z wymienionych powyżej Pożyczkobiorców. Pożyczki będą ponadto oprocentowane, tj. udzielane za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Rzeczone pożyczki są i będą udzielane z nadwyżek własnych środków, znajdujących się w danym okresie w dyspozycji Wnioskodawcy. Nadwyżki te powstają zasadniczo w związku z prowadzoną przez (…) działalnością we wskazanych wyżej obszarach. Decyzja o udzieleniu pożyczki jest każdorazowo podyktowana chęcią zagospodarowania wolnych środków w sposób przynoszący zyski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług polegających na udzielaniu pożyczek.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawnych, stwierdzić należy, iż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na udzieleniu oprocentowanych pożyczek ze swoich środków, na rzecz wymienionych w opisie sprawy Pożyczkobiorców, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem słusznie wskazano we wniosku, udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy (Pożyczkobiorcy). Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem – co w przedstawionym stanie sprawy ma miejsce – można więc identyfikować i zaliczać do jego zawodowej płaszczyzny, nawet jeżeli nie stanowi ono jego podstawowej oraz regularnie podejmowanej aktywności.

Zatem, jak wskazano, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców jako odpłatne świadczenie usług, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, czynności w zakresie udzielania Pożyczkobiorcom przez Wnioskodawcę pożyczek stanowią/będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności w zakresie udzielania Pożyczkobiorcom przez Wnioskodawcę pożyczek stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ wyjaśnia – mając na uwadze treść sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania oraz własnego stanowiska w sprawie – że pojęcia „czynności opodatkowane” i „czynności podlegające opodatkowaniu” nie są tożsame. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy mogą być bowiem albo zwolnione od podatku (zwolnienia określono w art. 43 ust. 1 ustawy), albo mogą być opodatkowane przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Z uwagi na fakt, że w pytaniu, jak i własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że udzielanie pożyczek stanowi/będzie stanowić czynności korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wcześniejsze stwierdzenie przez Spółkę, że czynności te są opodatkowane VAT, uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.