Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.152.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę wodno-ściekową wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności mieszanych.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnione w dniu 30 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastukturę wodno-ściekową jest:

*   **nieprawidłowe**– w zakresie realizacji zadania 1 i 6 (pytanie nr 1 i 3),

*   **prawidłowe**– w zakresie realizacji zadań 2-5 (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę wodno-ściekową.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie.” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Projekt dotyczy budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z PROW 2014-2020. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 8,37 km sieci wodociągowej, decyzja, pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem.
2.  Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 4,09 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem.
3.  Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 1,21 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem oraz odtworzenie nawierzchni dróg.
4.  Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 0,10 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę.
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m., w ramach którego zostanie wykonane 0,96 km sieci kanalizacji sanitarnej - dec. pozwolenia na budowę - sieć kanalizacji, przepompownie ścieków z rurociągami tłocznymi, odgałęzienia do granic posesji, odwodnienie wykopów oraz odtworzenie nawierzchni.
6.  Usługa inspektora nadzoru inwestorskiego.

Zadania nie obejmują budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Całkowite koszty projektu wynoszą 3 143 129,54 PLN netto. Na dzień wystąpienia z wnioskiem o interpretację są realizowane prace budowlane.

Budowa sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej są nowym zadaniem inwestycyjnym. Projekt przyczynia się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej na terenach wiejskich Gminy. Sieć wodociągowa będzie zasilana z istniejącej stacji wodociągowej poprzez istniejącą sieć wodociągową, której użytkownikiem jest zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Z sieci kanalizacji sanitarnej będą odprowadzane ścieki istniejącymi rurociągami do istniejącej oczyszczalni ścieków, którą również użytkuje zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Do nowo wybudowanych rurociągów zostaną podłączone następujące obiekty:

*   127 budynków mieszkalnych i 1 budynek Zespołu Szkół (jednostka organizacyjna Gminy) do sieci wodociągowej w m.,
*   83 budynki mieszkalne do sieci wodociągowej,
*   74 budynki mieszkalne do sieci wodociągowej,
*   brak podłączeń do sieci wodociągowej w m. - będzie to odcinek spinający wodociąg
*   34 budynki mieszkalne do sieci kanalizacji sanitarnej

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe zostaną przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane do użytkowania do zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który będzie nim administrował, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwacje.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz.U z 2015 poz. 139) wykonywał usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stronami umów były Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, reprezentowany przez dyrektora i osoba fizyczna. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania zakładu.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dalszym ciągu jest użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jest Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia działa Dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i osoba fizyczna (odbiorca wody i dostawcą ścieków).

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina, jako beneficjent programu, na podstawie zawartych umów będzie otrzymywać faktury od kontrahentów za realizację inwestycji i je regulować, będzie więc dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na realizację projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie”.

Dla Zakładu Gospodarki Komunalnej została ustalona wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prewspółczynnik).

Ponadto, Gmina zgodnie z art. 7 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa o centralizacji) dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (współczynnik).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców obszarów wiejskich. Usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. Oznacza to, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane w zakresie zadań wymienionych w opisie stanu faktycznego wniosku od pkt 2 do 5, tj.:

*   Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 4,09 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 1.21 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 0,10 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, w ramach którego zostanie wykonane 0,96 km sieci kanalizacji sanitarnej.

Odnośnie zadania wymienionego w opisie stanu faktycznego wniosku w punkcie 1 tj.: Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 8,37 km sieci wodociągowej Wnioskodawca wskazuje, że Zakład Gospodarki będzie wykonywał czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu. Sieć wodociągowa będzie podłączona do 127 budynków mieszkalnych, gdzie będzie występowała sprzedaż wody opodatkowana 8% podatkiem VAT oraz do budynku Zespołu Szkół - jednostki organizacyjnej Gminy, dla której sprzedaż wody nie podlega opodatkowaniu.

Wydatki na usługę inspektora nadzoru nad całą inwestycją (zadanie wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku w punkcie 6) będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Dla każdego z wymienionych zadań inwestycyjnych będą wystawiane odrębne faktury, potwierdzające wybudowanie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w konkretnej miejscowości. Dlatego też Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkować wydatki do określonego rodzaju działalności jaka będzie prowadzona przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Faktura wystawiona przez Inspektora Nadzoru będzie obejmowała nadzór nad całą inwestycją.

W związku z realizacją zadania 1 i 6 Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do wykonywanej działalności gospodarczej gdyż planowane jest przyłączenie do wodociągu Zespołu Szkół czyli jednostki organizacyjnej Gminy dla której sprzedaż wody nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie ma możliwości zastosować innej metody obliczenia proporcji np. wg ilości zużytej wody – Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć jaka ilość wody zostanie zużyta przez mieszkańców i uczniów oraz nauczycieli Zespołu Szkół, żeby dokonać właściwej alokacji. Kryterium osobowe również nie może być zastosowane ze względu na fakt, iż członek gospodarstwa domowego zużywa więcej wody niż uczeń lub nauczyciel przebywający w placówce kilka godzin dziennie przez 5 lub mniej dni w tygodniu. Pozostałe kryteria wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlają działalności Zakładu budżetowego w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków lub są niemożliwe do wyliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na określeniu proporcji ustalony według ilości przyłączy, ponieważ bardziej odpowiada to specyfice wykonywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej kształtuje się na poziomie 49% (proporcja wstępna na 2018 r. wyliczona na podstawie danych za 2017 r.). Proporcja jest określana na podstawie udziału rocznego obrotu zrealizowanego przez samorządowy zakład budżetowy z działalności gospodarczej w ich przychodach i obejmuje całokształt działalności zakładu budżetowego.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, że do 31 grudnia 2016 r. tj. w okresie przed centralizacją rozliczeń VAT, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ponosił wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Z uwagi na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2017 r. nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT), zakład budżetowy odliczał pełne kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż nie ma możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków w ramach zadania 1 i 6, Wnioskodawca uważa, że przedstawiony we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. sposób określenia proporcji ustalony według ilości przyłączy jest odpowiedni i bardziej reprezentatywny do wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia, odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jaki sposób Gmina powinna dokonać ustalenia kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie ” w ramach PROW 2014-2020:

1.  czy można dokonać odliczenia VAT proporcjonalnie według ilości przyłączy, czyli 99,2% (127/128\*100) od wydatków poniesionych na realizację zadania 1 wymienionego w opisie stanu faktycznego czy też konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej?
2.  czy można dokonać pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadań 2-5 wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego czy też konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej?
3.  czy można dokonać proporcjonalnego według ilości wszystkich przyłączy, czyli 99,68% (318/319\*100), odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadania 6 wymienionego w opisie stanu faktycznego czy też konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, realizując inwestycję „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie ” w ramach PROW 2014-2020 będzie miała prawo do:

1.  proporcjonalnego według ilości przyłączy (odbiorców wody), czyli 99,2% odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadania nr 1 - Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 8,37 km sieci wodociągowej w celu podłączenia 127 budynków mieszkalnych i 1 budynku Zespołu Szkół (jednostki organizacyjnej Gminy). Gmina nie jest w stanie przypisać konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Po wybudowaniu sieci wodociągowej będą wystawiane faktury ze stawką 8% VAT za zużycie wody przez 127 gospodarstwa domowe zaś dla Zespołu Szkół wystawi notę księgową. W związku z powyższym Gmina zastosuje odliczenie podatku VAT proporcjonalne wg ilości przyłączy.
2.  pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadań 2-5:
    *   Budowa sieci wodociągowej- zostanie wykonane 4,09 km sieci wodociągowej, do której zostaną podłączone 83 budynki mieszkalne, nie będą przyłączane jednostki organizacyjne Gminy.
    *   Budowa sieci wodociągowej, w ramach którego zostanie wykonane 1,21 km sieci wodociągowej, do której zostaną podłączone 74 budynki mieszkalne, nie będą przyłączane jednostki organizacyjne Gminy.
    *   Budowa sieci wodociągowej w ramach którego zostanie wykonane 0,10 km sieci wodociągowej w celu spięcia wodociągów, z których korzystają lub będą korzystać wyłącznie mieszkańcy, nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy.
    *   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, w ramach którego zostanie wykonane 0,96 km sieci kanalizacji sanitarnej, do której zostaną podłączone 34 budynki mieszkalne, nie będą przyłączane jednostki organizacyjne Gminy.Gmina otrzyma od wykonawców ww. zadań faktury, które będą dokumentowały budowę sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej wykorzystywanych tylko do działalności opodatkowanej - dla użytkowników wodociągów i kanalizacji Gmina wystawi faktury za zużycie wody i odbiór ścieków ze stawką 8% VAT. Dokonanie bezpośredniej alokacji daje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
3.  proporcjonalnego do ilości wszystkich przyłączy, czyli 99,68% odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na usługę inspektora nadzoru inwestorskiego, który będzie sprawował nadzór nad całą inwestycją.

Inspektor nadzoru inwestorskiego będzie pełnił nadzór nad całością inwestycji „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie ”, dlatego też Gmina nie jest w stanie przypisać tego wydatku do określonego rodzaju czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). W związku z tym zastosuje odliczenie proporcjonalne wg ilości wszystkich planowanych do wybudowania przyłączy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko można stwierdzić że jest możliwe dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji indywidualnie w odniesieniu do każdego zadania, w oparciu o obiektywną analizę. W ramach inwestycji pn „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Nie ulega wątpliwości, iż w planowanych działaniach Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków) i niepodlegające opodatkowaniu VAT (jednostki organizacyjne Gminy).

Z uwagi na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 446), Gmina utworzyła w tym celu zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W ramach realizacji projektu Gmina za pośrednictwem Zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie świadczył bowiem usługi opodatkowane VAT i podlegające zwolnieniu od tego podatku.

Do wykonywania tych czynności będzie wykorzystywał mienie wytworzone przez Gminę w toku realizacji inwestycji. Prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13)

W związku ze zmianami dotyczącymi centralizacji podatku VAT Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej od 1 stycznia 2017 r. nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków samodzielnie nie dokonuje rozliczenia z urzędem skarbowym, składa natomiast deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina, jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten będzie spełniony przez Gminę.

Zagadnienia odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych:

1.  Uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15;
2.  Wyrok TSUE z 29 września 2015 w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14.

Naczelny sąd Administracyjny w Uchwale z 26 października 2015 r., sygn.. akt I FPS 4/15 wskazuje na status podatkowy zakładów budżetowych, w której orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276-14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że w pewnych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn. „ Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” w ramach zadań 2-5 oraz proporcjonalnego wg. ilości przyłączy odliczenia w zakresie zadania 1 i 6.

Jednocześnie dokonanie przez Gminę obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Gminy, jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastukturę wodno-ściekową jest nieprawidłowe – w zakresie realizacji zadania 1 i 6 (pytanie nr 1 i 3), prawidłowe – w zakresie realizacji zadań 2-5 (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez zakład budżetowy – według § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
3.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
4.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina - czynny podatnik VAT, w 2016 roku wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Projekt dotyczy budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej a wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z PROW 20014-2020. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  Budowa sieci wodociągowej 4w m., w ramach którego zostanie wykonane 8,37 km sieci wodociągowej, decyzja, pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem.
2.  Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 4,09 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem.
3.  Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 1,21 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę - montaż rurociągów z uzbrojeniem oraz odtworzenie nawierzchni dróg.
4.  Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 0,10 km sieci wodociągowej - dec. pozwolenia na budowę.
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m., w ramach którego zostanie wykonane 0,96 km sieci kanalizacji sanitarnej - dec. pozwolenia na budowę - sieć kanalizacji, przepompownie ścieków z rurociągami tłocznymi, odgałęzienia do granic posesji, odwodnienie wykopów oraz odtworzenie nawierzchni.
6.  Usługa inspektora nadzoru inwestorskiego.

Zadania nie obejmują budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Całkowite koszty projektu wynoszą 3 143 129,54 PLN netto. Na dzień wystąpienia z wnioskiem o interpretację są realizowane prace budowlane. Budowa sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej są nowym zadaniem inwestycyjnym. Projekt przyczynia się do wypełnienia luki w istniejącej infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej na terenach wiejskich Gminy. Sieć wodociągowa będzie zasilana z istniejącej stacji wodociągowej poprzez istniejącą sieć wodociągową, której użytkownikiem jest zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Z sieci kanalizacji sanitarnej będą odprowadzane ścieki istniejącymi rurociągami do istniejącej oczyszczalni ścieków, którą również użytkuje zakład budżetowy.

Do nowo wybudowanych rurociągów zostaną podłączone następujące obiekty:

*   127 budynków mieszkalnych i 1 budynek Zespołu Szkół (jednostka organizacyjna Gminy) do sieci wodociągowej w m.,
*   83 budynki mieszkalne do sieci wodociągowej,
*   74 budynki mieszkalne do sieci wodociągowej,
*   brak podłączeń do sieci wodociągowej - będzie to odcinek spinający wodociąg
*   34 budynki mieszkalne do sieci kanalizacji sanitarnej

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe zostaną przyjęte w stan majątku Gminy, a następnie przekazane do użytkowania do zakładu budżetowego, który będzie nimi administrował, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwacje.

Gmina, jako beneficjent programu, na podstawie zawartych umów będzie otrzymywać faktury od kontrahentów za realizację inwestycji i je regulować.

Dla Zakładu Gospodarki Komunalnej została ustalona wartość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prewspółczynnik).

Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców obszarów wiejskich. Usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane w zakresie zadań wymienionych w opisie stanu faktycznego wniosku od pkt 2 do 5, tj.:

*   Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 4,09 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 1.21 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 0,10 km sieci wodociągowej,
*   Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m., w ramach którego zostanie wykonane 0,96 km sieci kanalizacji sanitarnej.

Odnośnie zadania wymienionego w opisie stanu faktycznego wniosku w punkcie 1 tj.: Budowa sieci wodociągowej w m., w ramach którego zostanie wykonane 8,37 km sieci wodociągowej Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykonywał czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu. Sieć wodociągowa będzie podłączona do 127 budynków mieszkalnych, gdzie będzie występowała sprzedaż wody opodatkowana 8% podatkiem VAT oraz do budynku Zespołu Szkół - jednostki organizacyjnej Gminy, dla której sprzedaż wody nie podlega opodatkowaniu.

Wydatki na usługę inspektora nadzoru nad całą inwestycją (zadanie wymienione w opisie stanu faktycznego wniosku w punkcie 6) będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Dla każdego z wymienionych zadań inwestycyjnych będą wystawiane odrębne faktury, potwierdzające wybudowanie sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w konkretnej miejscowości. Dlatego też Gmina będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków do określonego rodzaju działalności jaka będzie prowadzona przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Faktura wystawiona przez Inspektora Nadzoru będzie obejmowała nadzór nad całą inwestycją.

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina może dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację opisanego we wniosku zadania nr 1 i 6 proporcjonalnie według ilości przyłączy czy konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika zakładu budżetowego.

Zdaniem Gminy, w zakresie zadania nr 1 i 6 będzie ona miała prawo do proporcjonalnego według ilości przyłączy odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją zadania 1 i 6 Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do wykonywanej działalności gospodarczej gdyż planowane jest przyłączenie do wodociągu Zespołu Szkół dla której sprzedaż wody nie podlega opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Gmina wskazuje, że nie ma możliwości zastosowania innej metody obliczenia proporcji np. wg ilości zużytej wody, gdyż nie jest w stanie przewidzieć jaka ilość wody zostanie zużyta przez mieszkańców i uczniów oraz nauczycieli Zespołu Szkół, żeby dokonać właściwej alokacji. Kryterium osobowe również nie może być zastosowane przez Gminę gdyż członek gospodarstwa domowego zużywa więcej wody niż uczeń lub nauczyciel przebywający w placówce kilka godzin dziennie przez 5 lub mniej dni w tygodniu. Pozostałe kryteria wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlają działalności Zakładu budżetowego w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków lub są niemożliwe do wyliczenia. Zdaniem Gminy, wyodrębnienie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na określeniu proporcji ustalony według ilości przyłączy, ponieważ bardziej odpowiada to specyfice wykonywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków. Proporcja skalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej kształtuje się na poziomie 49% (proporcja wstępna na 2018 r. wyliczona na podstawie danych za 2017 r.). Proporcja jest określana na podstawie udziału rocznego obrotu zrealizowanego przez samorządowy zakład budżetowy z działalności gospodarczej w ich przychodach i obejmuje całokształt działalności zakładu budżetowego. Gmina zwraca uwagę, że w okresie przed centralizacją rozliczeń Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej ponosił wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej a z uwagi na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2017 r. nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT), zakład budżetowy odliczał pełne kwoty podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji ustalony według ilości przyłączy, tj. 99,2% (127/128\*100) od wydatków poniesionych na realizację zadania 1 oraz według ilości wszystkich przyłączy, tj. 99,68% (318/319\*100) od wydatków poniesionych na realizację zadania 6 - jest odpowiedni i bardziej reprezentatywny do wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia i odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków.

Jednakże w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w zakresie opisanego zadania 1 i 6 nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jednostki organizacyjne) służą ww. wydatki. Jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. wynajem lokali). Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość wykonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych przyłączy w zakresie danego zadania, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ilość wykonanych przyłączy nie odzwierciedla zakresu w jakim poniesione na infrastrukturę wydatki przypadają na działalność gospodarczą i pozostającą poza tą działalnością, w szczególności że realizacja zadania nie obejmuje budowy tych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik w zakresie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych, tj. jednego przyłącza do budynku Zespołu Szkół. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków poniesionych na realizację zadania 1 i 6 ustalana według ilości przyłączy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W związku z tym wskazany przez Gminę sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla zakładu budżetowego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Jak wskazano wyżej, zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość wykonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych przyłączy w zakresie danego zadania, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ilość wykonanych przyłączy nie odzwierciedla zakresu w jakim poniesione na infrastrukturę wydatki przypadają na działalność gospodarczą i pozostającą poza tą działalnością, w szczególności że realizacja zadania nie obejmuje budowy tych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją inwestycji wodno-ściekowej tj. opisanego zadania 1 (budowa sieci wodociągowej) oraz zadania 6 (usługa inspektora nadzoru inwestorskiego) do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy uznać, że w zakresie zadania nr 1 i 6 Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazane w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem 1 i 6 przedstawionych w opisie stanu faktycznego nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego według ilości przyłączy. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania także cz ynności zwolnionych od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadań 2-5 wymienionych we wniosku.

Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie zadań 2-5 Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane – będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę do dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców obszarów wiejskich a usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w zakresie opisanych we wniosku zadań 2-5 Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykonywał tylko czynności opodatkowane, to w odniesieniu do kosztów inwestycyjnych związanych z tymi zadaniami Gminie stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w odniesieniu do tych wydatków Gmina nie jest zobowiązana do obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustaw.

Tym samym stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 2, zgodnie z którym w zakresie wydatków poniesionych na zadania 2-5 przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.