Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-114/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstały po stronie spółki różnice kursowe dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; inwestycje; kredyt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstały po stronie Spółki różnice kursowe dla celów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstały po stronie Spółki różnice kursowe dla celów podatkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką celową zawiązaną celem realizacji inwestycji w postaci budowy centrum handlowego. Budowa centrum handlowego była finansowana z kilku źródeł, w tym z udzielonego Spółce kredytu bankowego. Oddanie do użytku Centrum Handlowego nastąpiło w maju 2013 r. Celem sfinansowania inwestycji, Spółka zawarła umowę kredytową z (dalej: „Umowa”) z Bankiem (dalej: „Bank”).

W wyniku zawartej Umowy, Wnioskodawca otrzymał od Banku Kredyt Budowlany wyrażony w PLN. Zgodnie z Umową kwota Kredytu Budowlanego stanowi równowartość w PLN niższej z następujących kwot:

*   kwoty 33.500.000 EUR,
*   70% kosztów projektu,
*   70% wartości rynkowej nieruchomości.

przeliczonych po kursie ustalonym dla transakcji FX Forward, do których zawarcia z Bankiem Spółka została zobowiązana w Umowie.

Kredyt Budowlany przeznaczony był na finansowanie Inwestycji w fazie budowy Centrum Handlowego. Transze kredytu były pobierane stopniowo, w miarę postępów prac budowlanych.

Zgodnie z zapisami Umowy, Kredyt Budowlany udzielony w PLN, po spełnieniu określonych w Umowie warunków podlega na wniosek Spółki konwersji na Kredyt Inwestycyjny wyrażony w EUR. Kredyt Inwestycyjny stanowi stałą kwotę, (co do zasady nie są możliwe dalsze ciągnienia transz Kredytu) i jest on spłacany w walucie EUR. Kursem właściwym dla przewalutowania kredytu w PLN na kredyt w EUR w ramach dokonywanej konwersji jest kurs zastosowany dla transakcji FX Forward zawartej między Bankiem a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zawarł z Bankiem dwie transakcje FX Forward:

*   transakcję z 16 listopada 2012 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 29.637.682,84 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,3001 zł,
*   transakcję z 30 grudnia 2013 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 3.494.527,05 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,1550 zł.

Do konwersji kredytu ze złotówkowego na walutowy (w euro) doszło 30 czerwca 2014 r. Konwersja ta objęła przewalutowanie:

*   kwoty kredytu 127.455.000,00 PLN na kwotę 29 637 682,84 EUR zgodnie z kursem Forward 4,3001,
*   Kwoty kredytu 11.966.129,30 PLN na kwotę 2 879 934,85 EUR zgodnie z kursem Forward 4,1550.

Na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do spłaty Kredytu Inwestycyjnego, zgodnie z uzgodnionym z Bankiem harmonogramem spłaty. EUR jest walutą rozliczeń i dokonywania płatności w odniesieniu do przewalutowanego Kredytu Inwestycyjnego. Spółka jest zobowiązana do zawierania transakcji wymiany waluty wyłącznie z Bankiem. Kurs dla każdej takiej transakcji będzie negocjowany odrębnie lub - w razie braku porozumienia - będzie ustalany w oparciu o tabele kursów Banku. Spółka jest również zobowiązania do wpłacania w całości swoich przychodów na rachunki otwarte i utrzymywane w Banku.

Spółka posiada, co do zasady, dwa źródła środków pieniężnych wyrażonych w euro, koniecznych do spłacania przewalutowanego kredytu:

*   przychody uzyskiwane bezpośrednio w walucie euro,
*   środki w walucie euro zakupione za złotówki od Banku po indywidualnie ustalonym kursie na spłatę bieżących rat kredytowych.

Z Umowy wynika, że Konwersja Należności Budowlanej w Należność Inwestycyjną nie stanowi i nie będzie stanowić odnowienia w rozumieniu artykułu 506 § 1 Kodeksu Cywilnego, stanowi natomiast zmianę treści stosunku prawnego w rozumieniu artykułu 506 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Z informacji udzielonych od Banku, wynika że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w euro została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji FX Forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych Banku w następujący sposób:

1.  Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym Spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu Spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w PLN przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji Forward, tj. 4,3001 oraz 4,1550,
2.  Bank przystąpił do zrealizowania transakcji FX Forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w euro płacąc Spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji FX Forward,
3.  następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji FX Forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

Na skutek dokonanej operacji, kredyt w złotówkach został uznany za spłacony, a Spółka stała się kredytobiorcą kredytu wyrażonego w euro. Jednocześnie transakcja FX Forward została rozliczona w sposób rzeczywisty, tj. poprzez zakup ustalonej kwoty euro w zamian za kwotę w złotówkach.

Powyższe ustalenia wynikają z informacji uzyskanej od Banku w zakresie technicznego sposobu rozliczenia dokonanego w dniu konwersji. Spółka na kontach bankowych, do których ma dostęp nie może zaobserwować zrealizowanych technicznych transakcji rozliczeniowych. Kwota udzielonego kredytu nie jest bowiem na żadnym koncie Spółki wyrażona jako „debet”, tj. kwota ze znakiem ujemnym. Zgodnie z Umową Spółka ma obecnie obowiązek spłaty kwoty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w euro. Przed konwersją, Spółka była natomiast zobowiązana do spłaty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w złotówkach. Spółka nie ma dostępu do żadnego konta, na którym widoczna byłaby łączna kwota zadłużenia wyrażona w złotych (przed konwersją) lub w euro (po konwersji). Wysokość zadłużenia i waluta, w której ma nastąpić spłata wynikają wyłącznie z Umowy, harmonogramu spłaty oraz wewnętrznych kalkulacji kredytu prowadzonych przez Spółkę.

Spółka w przyszłości będzie spłacać w euro raty Kredytu Inwestycyjnego wraz z odsetkami. Spółka oblicza różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady wynikające z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z rozliczeniem transakcji FX Forward powstały po stronie spółki różnice kursowe dla celów podatkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, w ramach rzeczywistego rozliczenia kontraktu FX Forward mogą powstać różnice kursowe od własnych środków wyrażonych w walucie. Mogą one powstać w sytuacji, gdy w wyniku realizacji kontraktu FX Forward, Bank nabywa od podatnika środki wyrażone w walucie obcej płacąc za nie środkami w złotówkach lub innej walucie obcej. W analizowanej sytuacji dla celów rozliczenia kontraktu FX Forward Bank kupuje od Spółki środki w euro pochodzące z udzielonego w euro Kredytu Inwestycyjnego. W związku z kształtem technicznych rozliczeń dokonanych przez Bank, wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia.

Rozliczenie różnic kursowych w Spółce w związku z realizacją kontraktu FX Forward będzie wyglądać następująco:

Wpływ środków pieniężnych w ramach udzielenia kredytu w euro nastąpił po kursie faktycznym wynikającym z zawartej Umowy, który odnosił się w tym przypadku do kursu z transakcji Forward (tj. 4,3001 lub 4,1550). Jest to bowiem faktyczny kurs, po którym wpłynęła do Spółki kwota należności wynikającej z zobowiązania Banku do udzielenia Spółce kredytu w euro.

Wypływ środków pieniężnych w związku z odkupieniem przez Bank środków w EUR za kwotę w PLN w celu realizacji transakcji FX forward następuje po kursie faktycznym zastosowanym dla transakcji Forward (tj. 4,3001 lub 4,1550). Jest to bowiem faktyczny kurs, po którym Bak odkupił od Spółki euro płacąc za nie złotówkami.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, nawet jeżeli realizacja transakcji FX Forward, co do zasady, skutkuje koniecznością wykazania podatkowych różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych, to różnica ta w tym przypadku wyniesie 0, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy. W chwili konwersji kredytu połączonej z rozliczeniem transakcji Forward Spółka nie uzyskuje żadnej korzyści wynikającej z różnicy pomiędzy kursem konwersji wynikającej z Umowy a bieżącym kursem NBP. Ewentualne korzyści lub koszty wynikające z różnic kursowych Spółka będzie natomiast realizować w chwili spłaty poszczególnych rat kredytu. Charakter tych skutków (tj. przychód lub koszt) będzie wynikał z kształtowania się kursów walutowych w chwili spłaty rat kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 ustawy o CIT – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. „Faktycznie zastosowany kurs waluty” należy oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik dokonał transakcji sprzedaży lub kupna waluty lub innych form obrotu walutami.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3 – zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT – rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Różnice kursowe od własnych środków powstają, gdy istnieje różnica pomiędzy wartością waluty obcej w dacie wpływu, a wartością w dacie jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty (kurs wynikający z kontraktu Forward). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zarówno dzień wpływu, jak i wypływu jest tym samym dniem. Oznacza to, że stanowisko Spółki zgodnie z którym, nawet jeżeli realizacja transakcji FX Forward, co do zasady, skutkuje koniecznością wykazania podatkowych różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych, to różnica ta w tym przypadku wyniesie 0, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.