Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.555.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 2 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) oraz pismem z 3 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu w proporcji, która będzie obowiązująca w danym roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu w proporcji, która będzie obowiązująca w danym roku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.555.2018.1.SR oraz pismem z 3 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 2 października 2018 r. oraz pismem z 3 października 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka \`(...)\`. ubiega się o dotację na system radiografii cyfrowej bezpośredniej z zastosowaniem detektorów cyfrowych, którego zainstalowanie na obecnie stosowanym w … aparacie RTG przyczyni się do jego ucyfrowienia, bez konieczności zakupienia nowego aparatu RTG. Na podstawie procentowego udziału kwoty komercyjnej do kwoty wszystkich przychodów, w tym w ramach kontraktu z NFZ wydzielono procentowo koszty niekwalifikowane ucyfrowienia aparatu RTG, które wynoszą 28,68%.

Wnioskodawca wykonuje usługi zwolnione z VAT-u jako usługi medyczne, usługi ovatowane, na które składają się niektóre usługi medyczne w ramach medycyny pracy (np. badania kierowców), usługi medyczne dla celów uzyskania odszkodowań, usługi najmu i dzierżawy oraz usługi sprzedaży wyrobów medycznych w sklepie medycznym, faktury zakupowe które dotyczą bezpośrednio sklepu medycznego są w 100% odliczane z VAT-u, w pozostałej sprzedaży opodatkowanej nie ma możliwości wyodrębnienia faktur, które w 100% przypisane by były do określonej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z czym rozlicza się je w proporcji jaką stanowi w poprzednim roku sprzedaż ovatowana do sprzedaży ogółem. W 2017 r. było to 5%, w 2018 r. 6%, w 2019 r. proporcja będzie znana po zakończeniu roku 2018.

Pozyskane w ramach projektu unijnego środki na ucyfrowienie aparatu RTG nie mogą być wyodrębnione jako 100% służące sprzedaży ovatowanej, ani jako 100% służące sprzedaży zwolnionej. Wobec czego trzeba zastosować do rozliczenia podatku VAT proporcję.

Dodatkowo w piśmie z 2 października 2018 r. oraz w piśmie z 3 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym składającym deklaracje VAT.

Okres realizacji projektu to od 28 czerwca 2017 r. do 28 lutego 2019 r. Umowa z wykonawcą zadania wyłonionym w postępowaniu przetargowym będzie zawarta w październiku 2018 r. Za wykonanie całości usługi polegającej na ucyfrowieniu istniejącego aparatu RTG będzie wystawiona całościowa faktura w styczniu 2019 r.

Jako nabywca usługi w fakturach VAT związanych z realizowanym projektem, o którym mowa we wniosku będzie figurował Wnioskodawca.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał będący przedmiotem projektu aparat RTG, tj.:

*   do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności),
*   do czynności zwolnionych od podatku (jeżeli tak, proszę również podać jakie to są czynności oraz na jakiej podstawie prawnej korzystają ze zwolnienia),
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu (jeżeli tak, proszę podać jakie to są czynności),
*   czy może do różnych kategorii czynności, jeśli tak to proszę wskazać do jakich (np. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT albo opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu albo opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu)?”,

Wnioskodawca podał, że „Aparat RTG będzie wykorzystywany do wykonywania zdjęć RTG, wykonywane usługi służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia, czyli czynnościom zwolnionym z VAT.”

Na pytanie Organu „Jeżeli będący przedmiotem projektu aparat RTG jest/będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. opodatkowanych i zwolnionych, to proszę wskazać czy Wnioskodawca jest w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy – usługi rentgena służą jedynie czynnościom zwolnionym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do proporcji, która jest obowiązująca w danym roku zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w proporcji, która będzie obowiązująca w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca ubiega się o dotację na system radiografii cyfrowej bezpośredniej z zastosowaniem detektorów cyfrowych, którego zainstalowanie na obecnie stosowanym aparacie RTG przyczyni się do jego ucyfrowienia, bez konieczności zakupienia nowego aparatu RTG. Okres realizacji projektu to od 28 czerwca 2017 r. do 28 lutego 2019 r. Za wykonanie całości usługi polegającej na ucyfrowieniu istniejącego aparatu RTG będzie wystawiona całościowa faktura w styczniu 2019 r. Wnioskodawca rozlicza się proporcją.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu w proporcji, która będzie obowiązująca w danym roku.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zaznaczyć również należy, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu polegającego na ucyfrowieniu aparatu RTG mają związek wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że usługi rentgena służą jedynie czynnościom zwolnionym. Aparat RTG będzie wykorzystywany do wykonywania zdjęć RTG, wykonywane usługi służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia, czyli czynnościom zwolnionym z VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu polegającego na ucyfrowieniu aparatu RTG.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował usługi świadczone za pomocą aparatu RTG do kategorii czynności zwolnionych od podatku VAT, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.