Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-271/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na budowę Oczyszczalni.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na budowę Oczyszczalni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na budowę Oczyszczalni. Dnia 25 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – realizowała w latach 2012-2013 inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Oczyszczalnie”) na terenie Gminy (dalej: „Inwestycja”). Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Inwestycja sfinansowana jest ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Miejskich na lata 2007-2013 oraz ze środków własnych Gminy.

Dodatkowo Gmina zawarła z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (dalej: „Użytkownik”), umowę (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Gmina zobowiązała się do montażu Oczyszczalni. Świadczenie Gminy uzależnione jest od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3.000 zł. Niedokonanie powyższej wpłaty – stosownie do treści Umowy – skutkowało jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty.

Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi, bez dodatkowej płatności, po upływie pięciu lat od dnia zawarcia pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą umowy o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Do tego czasu Oczyszczalnie są użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Użytkownicy ponoszą wszelkie koszty eksploatacji, konserwacji i serwisu rocznego Oczyszczalni. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów.

Na tle opisanego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości w zakresie stawki VAT, którą powinna zostać opodatkowana budowa Oczyszczalni na rzecz Użytkowników oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków czynionych tytułem realizacji Inwestycji.

Dnia 25 maja 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że istota świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców sprowadzała się do wybudowania na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy Gminy będący właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane Oczyszczalnie byli natomiast zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty, której uiszczenie warunkowało wybudowanie przez Gminę Oczyszczalni.

Poza powyższym w istocie brak jest dalszych świadczeń ze strony Gminy, których mogłaby dotyczyć odpłatność. Wynika to z uwarunkowań technologicznych w przypadku przydomowych oczyszczalniach ścieków, ich działanie polega na wprowadzeniu ścieków do ziemi po uprzednim oczyszczeniu.

W odniesieniu do przydomowych oczyszczalni ścieków nie możemy zatem mówić o odprowadzaniu ścieków sensu stricto, które jest nierozerwalnie związane z siecią kanalizacyjną, umożliwiającą realizację świadczenia polegającego na odprowadzaniu ścieków np. z gospodarstwa domowego do oczyszczalni ścieków. Oczyszczenie ścieków jest finalnym etapem działania (procesu technologicznego) przydomowych oczyszczalni ścieków, po którym następuje jedynie wprowadzenie ścieków do ziemi (a nie ich odprowadzenie).

Przydomowe oczyszczalnie ścieków utylizują ścieki bytowo-gospodarcze i pozwalają na wprowadzenie ich w stanie oczyszczonym do gruntu. Dwa główne typy przydomowych oczyszczalni ścieków to:

1.  oczyszczalnie drenażowe,
2.  oczyszczalnie z zastosowaniem osadu czynnego.

Proces oczyszczania w oczyszczalniach drenażowych składa się z dwóch etapów:

*   wstępne mechaniczno-biologiczne oczyszczanie,
*   biologiczne oczyszczanie.

Pierwszy etap odbywa się w pojemniku zwanym osadnikiem gnilnym. Oczyszczanie to polega na odfiltrowaniu odpadków, które nie rozpuszczają się w wodzie. Cząstki te opadają na dno osadnika, gdzie tworzą osad, który ulega powolnemu procesowi fermentacji. Zanieczyszczenia te są rozkładane na substancje rozpuszczalne w wodzie i substancje mineralne, które osadzają się na dnie pojemnika. Sprawność takiego oczyszczania wynosi 40% dla zanieczyszczeń organicznych i 80% zawiesin. Osad z osadnika powinien być systematycznie wybierany, czynność tą wykonuje się średnio dwa razy w roku.

W drugim etapie ścieki podlegają biologicznemu rozkładowi w warunkach tlenowych. Wprowadzane w porowaty grunt, lub warstwę filtracyjną są doczyszczane w wyniku zachodzących procesów fizycznych, chemicznych i biologicznych. Absorpcja ścieków na powierzchni cząstek gruntu lub filtru powoduje intensywny rozwój mikroorganizmów tworzących tzw. błonę biologiczną. Mikroorganizmy te powodują rozkład zanieczyszczeń organicznych na stałe gazowe i produkty nieorganiczne, oraz masę komórkową. Jednocześnie w gruncie zachodzą chemiczne procesy strącania zanieczyszczeń nieorganicznych, które w zależności od warunków panujących w gruncie mogą być gromadzone lub wymywane. Prawidłowo dobrany osadnik gnilny, oraz dobrze wykonany i dostosowany do rodzaju terenu drugi etap oczyszczania przeprowadzany według jednej z poniższych metod, pozawala na redukcję zanieczyszczeń w granicach 90%.

W przypadku oczyszczalni z zastosowaniem osadu czynnego procesy oczyszczania ścieków realizowane są w jednym zbiorniku podzielonym na trzy komory: wstępną, napowietrzania i wtórną.

Pierwszy etap to wstępne mechaniczno-biologiczne oczyszczanie w komorze wstępnej, który zachodzi przy udziale bakterii beztlenowych i grawitacyjnego oddzielania cząstek. W wyniku opadania cząstek o większej gęstości (sedymentacji) tworzy się osad.

Osad ten ulega fermentacji, w czasie której zanieczyszczenia rozkładane są na substancje rozpuszczalne i nierozpuszczalne substancje mineralne. W wyniku flotacji cząstki lżejsze wynoszone są na powierzchnię zwierciadła cieczy. Są to przede wszystkim zanieczyszczenia pochodzące z kuchni.

Drugim etapem oczyszczania zachodzi w komorze napowietrzania. Dzięki zastosowaniu skutecznego napowietrzania, rozwijają się w nim kultury mikroorganizmów tlenowych. Rozkładają one związki organiczne w procesach tlenowych. Istnieje możliwość zastosowania wypełnienia stałego w reaktorze biologicznym, w celu poprawienia skuteczności jego pracy.

Z reaktora podczyszczone ścieki trafiają do komory wtórnej, są one w niej klarowane i na dnie zbiornika osiadają kłaczki mikroorganizmów, które mogłyby się wydostać z reaktora oraz związki mineralne - produkty rozkładu biologicznego zanieczyszczeń. Ścieki są również ponownie poddawane procesom beztlenowym. Ma to na celu ostateczny rozkład pewnych grup związków organicznych. Część ścieków jest poddawana recyrkulacji i ponownie trafia do osadnika wstępnego. W ten sposób ścieki ponownie przechodzą cały proces oczyszczania. Proces ten znacznie podnosi skuteczność oczyszczania.

Powyższa specyfika działania przydomowych oczyszczalni ścieków powinna być zatem wzięta pod uwagę przy ocenie świadczenia Gminy polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców.

2.

Odnosząc się natomiast do symbolu PKWiU opisanej we wniosku usługi polegającej na budowie przez Gminę Oczyszczalni ścieków według obowiązującej dla celu podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zastosowanie się przez Wnioskodawcę do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. stanowiącego o tym, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej, nie zmienia tego, że określenie charakteru świadczenia a w konsekwencji i stawki podatku od towarów usług stanowi element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. l4b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca uczynił zadość temu obowiązkowi. W treści wniosku wyraźnie wskazano bowiem, że wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców stanowi – zdaniem Wnioskodawcy – odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na budowie Oczyszczalni na posesjach mieszkańców Gminy, podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0).

Niezależnie od powyższego Gmina zamierza podjąć działania w celu uzyskania opinii interpretacyjnej Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym z oczywistych względów uzyskanie tej opinii nie jest możliwe w zakreślonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu terminie na uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że ocena prawna dokonana przez organ upoważniony do wydania interpretacji powinna uwzględniać regulację art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 są identyfikowane w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli są wymienione w tych klasyfikacjach. W pierwszej kolejności ocenić zatem należy, czy świadczenie Wnioskodawcy w ogóle podlega identyfikacji za pomocą klasyfikacji.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że z punktu widzenia oceny prawnej świadczenia Gminy na gruncie VAT istotny jest jego aspekt ekonomiczny. Czynności podejmowane przez Gminę na gruncie prawa cywilnego stanowią nakłady czynione na cudzym gruncie, przy czym kluczowe znaczenie ma sens ekonomiczny świadczenia gminy, który niewątpliwie związany jest z oczyszczaniem ścieków.

Z uwagi na powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – świadczenie polegające na wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców stanowi usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdujące się w grupowaniu 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy budowa przez Gminę Oczyszczalni stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowaną VAT według stawki 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa przez Gminę Oczyszczalni stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowaną VAT wg stawki 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 uVAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawkę podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczeń realizowanych prze Gminę znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć, czy są to usługi mieszczące się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Stosownie do pkt I Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i kwalifikują się do powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez służby statystyki publicznej. Przykładowo Dyrektor Urzędu Statystycznego - Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w piśmie z dnia 11 października 2012 r. wskazał, że „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz).

Z powyższego wynika, że rozstrzygającym dla prawidłowego zakwalifikowania świadczenia Gminy do odpowiedniego grupowania PKWiU jest związek świadczonych usług z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a nie czynności techniczne niezbędne do ich wykonania (jak np. przygotowanie ekspertyz, prace projektowe czy roboty ziemne). Taki związek bezsprzecznie dotyczy również Oczyszczalni.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko Gminy zakładające, że czynności te, jako odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na budowie Oczyszczalni na posesjach mieszkańców Gminy, podlegają opodatkowaniu stawką VAT, w wysokości 1%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   19 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-733/14-4/MH;
*   3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz;
*   9 września 2013 r, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN;
*   9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13-5/MK;
*   5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN;
*   1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz;
*   11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-68/12-6/KG.

Podsumowując Wnioskodawca jest zdania, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za dokonaną wpłatę stanowi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina – wykonując ustawowe zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym – realizowała w latach 2012-2013 inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (Oczyszczalnie) na terenie Gminy (Inwestycja). Oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Inwestycja sfinansowana jest ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Miejskich na lata 2007-2013 oraz ze środków własnych Gminy. Dodatkowo Gmina zawarła z każdym z mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem Oczyszczalni (Użytkownik), umowę (Umowa). Na podstawie Umowy Gmina zobowiązała się do montażu Oczyszczalni. Świadczenie Gminy uzależnione jest od wniesienia przez Użytkownika wkładu finansowego w wysokości 30% wartości Oczyszczalni, jednak nie więcej niż 3 000 zł. Niedokonanie powyższej wpłaty – stosownie do treści Umowy – skutkowało jej natychmiastowym rozwiązaniem bez konieczności jej wypowiadania wraz z upływem terminu wyznaczonego do zapłaty. Przekazanie Oczyszczalni Użytkownikom na własność nastąpi, bez dodatkowej płatności, po upływie pięciu lat od dnia zawarcia pomiędzy Samorządem Województwa Wielkopolskiego a Gminą umowy o przyznanie pomocy. Do tego czasu Oczyszczalnie są użytkowane przez Użytkowników w oparciu o Umowy. Gmina zastrzegła sobie przy tym prawo do kontroli prawidłowości korzystania z Oczyszczalni. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki majątkowe na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów. Gmina nie ponosi kosztów związanych z wywozem odpadów, lecz koszt powstania instalacji oczyszczalni. Usługa ta sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii: czy budowa przez Gminę Oczyszczalni stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowaną VAT według stawki 8%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę odpłatna usługa budowy oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A ze względu na cywilnoprawny charakter umowy łączący strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany – w odniesieniu do tej czynności – za podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywana przez niego odpłatna usługa mieści się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zainteresowany wskazał, że czynność wykonywana przez Gminę mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z roku 2008 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Wobec tego tut. Organ przyjął jako element stanu faktycznego sprawy przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację świadczonej usługi.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto, m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługa budowy Oczyszczalni na rzecz Użytkownika sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Podsumowując, budowa przez Gminę Oczyszczalni stanowi usługę związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowaną VAT według stawki 8%.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując za element stanu faktycznego okoliczność, że czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku VAT na budowę Oczyszczalni. Natomiast kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych w związku z budową Oczyszczalni, została załatwiona w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-271/15-5/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.