Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.539.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: określenie źródła przychodów oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnych walut (pytanie Nr 1); skutki podatkowe zamiany pomiędzy wirtualnymi walutami (pytanie Nr 2); możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze „kopania” (pytanie Nr 3).
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); koszt; kryptowaluty; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnych walut (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych zamiany pomiędzy wirtualnymi walutami (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze „kopania” (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi.

Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 sierpnia 2021 r.), na wezwanie Organu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania komputerowego, tj. PKD 62.01.Z. - Działalność związana z oprogramowaniem, opodatkowaną na podstawie art. 30c, tj. rozliczając się podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca rozważa w najbliższym czasie (w okresie kilku tygodni/miesięcy) rozpoczęcie działalności polegającej na komercyjnym pozyskiwaniu, tzw. kopaniu waluty wirtualnej przy użyciu urządzeń elektronicznych - kart graficznych. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej (ale nie od innego podmiotu). Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób „pierwotny”, wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie wymieniania na złotówki lub zamieniana na inną walutę wirtualną „….”. Wnioskodawca zakłada, że „kopanie” waluty wirtualnej będzie odbywało się na własny rachunek i będzie dodatkowym źródłem przychodów dla Wnioskodawcy.

„Kopanie” waluty wirtualnej będzie następowało w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia „wykopanej” waluty wirtualnej, zbycie „wykopanej” waluty wirtualnej nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w związku z rozpoczęciem „kopania waluty” zamierza zakupić dedykowany specjalistyczny sprzęt do „kopania” waluty wirtualnej. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy 10 000 zł, lecz zakupione mogą być także i takie urządzenia, których cena nabycia nie przekroczy 10 000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem będą służyły tylko i wyłącznie do osiągania przychodów z kopania kryptowaluty. Nabyty sprzęt będzie miał specjalną funkcjonalność dostoswaną do potrzeb pozyskiwania kryptowalut i nie będzie przez Wnioskodawcę, ani przez nikogo innego używany w jakimkolwiek innym celu. Należy podkreślić, że bez posiadania tego specjalistycznego sprzętu nie byłoby możliwe osiąganie przychodów ze sprzedaży kryptowlaut.

Sprzedaż waluty wirtualnej (zamiana waluty „wirtualnej” na walutę „rzeczywistą”) nastąpić może na giełdzie kryptowalut, co będzie udokumentowane odpowiednimi zapisami na rachunkach giełd kryptowalut oraz zapisem wpływu środków na rachunek bankowy. Z kolei, zamiana wykopanej waluty wirtualnej na walutę wirtualną innego rodzaju będzie udokumentowana wyłącznie zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej.

Wnioskodawca nie będzie prowadzić kantoru kryptowalutowego, giełdy kryptowalutowej, ani żadnej innej działalności gospodarczej w zakresie kryptowalut, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 16 marca 2011 r., natomiast w zakresie oprogramowania od dnia 6 marca 2012 r. Dla potrzeb podatku dochodowego Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów metodą memoriałową. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu kopania wirtualnej waluty nie będzie uzyskiwał przychodów w walutach obcych, będzie uzyskiwał przychody wyłącznie w polskiej walucie. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody/dochody z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Uzyskanie dochodów będzie polegało na zakupie komputerów/podzespołów komputerowych/urządzeń, zainstalowaniu w tak skonstruowanej maszynie oprogramowania do „kopania” waluty wirtualnej i następnie zbycie wytworzonej waluty wirtualnej - uzyskanie PLN. Z tytułu zamiany pomiędzy walutami wirtualnymi Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodu/dochodu. Kryptowaluta, o której mowa we wniosku, będzie spełniać definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie prowadził działalności związaną z kopaniem wirtualnej waluty wyłącznie na terytorium Polski.

W związku z kopaniem kryptowalut Wnioskodawca będzie ponosił następujące wydatki:

*   zakup podzespołów komputerowych: płyty główne, pamięci RAM, procesory, karty graficzne, obudowy, wentylatory, zasilacze, monitory, myszy komputerowe, klawiatury, routery, kable sieciowe;

*   zakup gotowych komputerów, np. …;

*   zakup specjalistycznych urządzeń, np. … (z uwagi na niższy koszt preferował będę zakup podzespołów komputerowych i sam będzie składał koparkę);

*   zakup usług telekomunikacyjnych - Internet (Wnioskodawca planuje przeznaczyć odrębny (wyłączny) dostęp do Internetu na cele związane z kopaniem waluty wirtualnej);

*   zakup energii elektrycznej (Wnioskodawca będzie w stanie określić ilość zużytej energii na kopanie waluty wirtualnej na podstawie zamontowanych podliczników energii elektrycznej, które będą wskazywać ilość zużytej energii elektrycznej wyłącznie na cele związane z kopaniem waluty wirtualnej);

*   koszty bankowe - prowizja, odsetki (w przypadku zakupu sprzętu komputerowego na raty, kredyt, leasing).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 3 oraz Nr 4 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychody ze sprzedaży walut wirtualnych powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów - kapitały pieniężne wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PIT - i podatek powinien rozliczyć raz w roku w terminie złożenia zeznania rocznego? Wobec czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczania w trakcie roku zaliczek na podatek od dokonanych transakcji na walutach wirtualnych?
2.  Czy zamiany pomiędzy walutami wirtualnymi będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie będą rodzić obowiązku wykazania przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu?
3.  Czy za „wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej”, o których mowa w art. 22 ust. 14 Ustawy o PIT, uznać należy wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej - takie jak: wydatki na zakup sprzętu komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup energii elektrycznej, koszty bankowe?
4.  Czy wyciągi bankowe (w przypadku zbycia waluty wirtualnej na giełdzie kryptowalut) oraz potwierdzenia wypłaty środków w PLN z tytułu zbycia waluty wirtualnej w kantorze kryptowalut, bądź specjalnym bankomacie (tj. bitomacie) będą stanowić wystarczające dowody do udokumentowania transakcji nabycia zbycia waluty wirtualnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 1-3. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 Ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f Ustawy o PIT, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. Ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, z późn. zm.), przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 30b ust. 1a Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% od uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między suma przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. Ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej Ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 Ustawy o PIT, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d Ustawy o PIT).

W przepisie art. 22 ust. 14 Ustawy o PIT nie wyjaśniono, jak należy rozumieć zwrot „wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej”.

W języku polskim „bezpośrednio” oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka. Warszawa 1978. t. I s. 148).

Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że w przepisie chodzi o wydatki pozostające w ścisłym związku z nabyciem wirtualnej waluty, czy też - innymi słowy - poniesione wprost na jej nabycie.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „nabycia” waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). Ta wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała.

Wobec czego, kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle, że nie pierwotnym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie sprzętu niezbędnego w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość będzie udokumentowana, mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20: „Do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą ….. należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym jest jasne, że wykopanie waluty wirtualnej tą metodą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy - bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

W opinii WSA: „błędne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie. Organ ten zresztą sam sobie zaprzecza przyznając z jednej strony, że kopanie wirtualnej waluty jest jej pierwotnym nabyciem, z drugiej zaś - nie uznając wydatków na to nabycie za wydatki poniesione na to bezpośrednio. Można postawić pytanie, jak w takim razie organ wyobraża sobie wykopanie waluty - jej pierwotne nabycie - bez poniesienia wydatków na zakup przeznaczonego do tego sprzętu oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?”

Należy zatem podzielić poglądu Sądu, że opisane we wniosku wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki „bezpośrednio poniesione” na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi - przy odpłatnym zbyciu waluty wirtualnej pozyskanej w procesie pierwotnego jej nabycia - naruszenie zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. Stanowi też naruszenie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej, kosztów ponoszonych przez podmioty dokonujące wtórnego nabycia tej waluty, i pozbawienie możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez podmioty zbywające taką walutę, ale pozyskaną w procesie jej pierwotnego nabycia.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca do przeformułowanego pytania Nr 3 we własnym stanowisku dodał, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup energii elektrycznej, koszty bankowe, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz poniesienia znacznych kosztów w zakresie energii elektrycznej, jak również bez podłączenia do Internetu niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie sprzętu niezbędnego w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość będzie udokumentowana, wykorzystanie Internetu oraz zużycie energii elektrycznej, jak również koszty bankowe mogą być zakwalifikowane do kosztów, jako wydatki bezpośrednie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż waluty wirtualnej, niezależnie od wielkości generowanych przychodów, będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu według stawki 19% po zakończeniu roku podatkowego.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, może On pomniejszyć uzyskany przychód o koszty bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, m.in. kosztem nabycia sprzętu elektronicznego.

Wobec czego, Wnioskodawca będzie obowiązany w zeznaniu PIT-38, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wpłacać zaliczek na podatek dochodowy bowiem wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodów oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnych walut (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych zamiany pomiędzy wirtualnymi walutami (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze „kopania” (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r., poz. 1132, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem,

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że chodzi o podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem, koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie maja bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Są to koszty poniesione w związku z ogólnymi potrzebami procesu wytwórczego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem.

Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Wyjaśnić należy, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, poniesione w danym roku podatkowym oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Dotyczy to wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Wszystkie koszty, jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), wydatki na zakup sprzętu komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup energii elektrycznej.

Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez Niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Tak więc, w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup energii elektrycznej, koszty bankowe, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich. Koszty te służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej, ale nie można przewidzieć ile walut zostanie sprzedanych oraz w jakim okresie czasu to nastąpi.

Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana przez Wnioskodawcę waluta wirtualna nie będzie nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Gdyby celem ustawodawcy było, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiedniego zapisu w ustawie (przykładowo w zakresie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zapis odnoszący się zarówno do kosztów nabycia, jak i wytworzenia nieruchomości).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż waluty wirtualnej, będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu według stawki 19% po zakończeniu roku podatkowego. Przy czym, wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wpłacać zaliczek na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich (zakup sprzętu komputerowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup energii elektrycznej, kosztów bankowych) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 154), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.