Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4511.316.2016.2.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-26
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; praca-praca najemna; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 października (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2014 i 2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, wykonuje ją także w 2016 r. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których podatnik wykonuje pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym – NIS, bądź podnoszą banderę państw trzecich, przy czym w obu przypadkach są one eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

Ponadto pismem z dnia 30 września 2016 r. nr 0461-ITPB3.4511.316.2016.1.JS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1.  czy norweskie przedsiębiorstwo eksploatujące statek pływający pod banderą państwa trzeciego wypłaca wynagrodzenie załogi i ponosi koszty tego wynagrodzenia (tj. jego zyski ostatecznie są pomniejszane poprzez te wynagrodzenia),
2.  w sytuacji gdy odpowiedź na pierwsze pytanie nie jest twierdząca - jaki podmiot wypłaca wynagrodzenie załogi i ponosi koszty tego wynagrodzenia (tj. jego zyski ostatecznie są pomniejszane poprzez te wynagrodzenia),
3.  przyczyn braku opodatkowania dochodów osiągniętych przez Podatnika na pokładzie statku pływającego pod banderą państwa trzeciego w świetle krajowego prawa Norwegii.

W odpowiedzi na powyższe pytania pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) Wnioskodawca wskazał:

Odnośnie pytania 1:

Wnioskodawca nie jest bezpośrednio zatrudniony przez armatora statku, na którego pokładzie wykonuje pracę. Zasady ponoszenia przez armatora kosztów wynagrodzenia Wnioskodawcy zostały określone w punkcie poniższym.

Odnośnie pytania 2:

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę, która sprawuje zarząd załogowy statku (crew manager). Spółka ta nie eksploatuje statków we własnym imieniu, ale działa w imieniu i na zlecenie ich armatora.

Spółka ta wypłaca Wnioskodawcy pensję, zajmuje się kwestią wydawania i odnawiania certyfikatów marynarskich, szkoleń dla załóg, a także wykonuje inne obowiązki nałożone na nią przez przepisy międzynarodowe w szczególności Konwencję o pracy na morzu z 2006 r. (Konwencję MLC).

Ostateczne koszty wynagrodzeń poniesionych przez spółkę sprawującą zarząd załogowy statku, są ponoszone przez armatora statku - umowa o zarząd statkiem jest umową odpłatną, przewidującą zwrot zarządcy poniesionych przez niego kosztów - w tym w szczególności wynagrodzeń marynarskich (jeżeli obejmuje zarząd załogowy).

Należy wskazać, że zarówno spółka sprawująca zarząd załogowy statku, jak i spółka armatorska, która we własnym imieniu eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek, na którym zatrudniony jest wnioskodawca, mają siedzibę w Norwegii. Obie spółki wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej, są również powiązane kapitałowo (przez wspólnych udziałowców) i organizacyjnie (przez wspólnych członków zarządu).

W omawianym przypadku mamy zatem do czynienia z tzw. in-house ship management czyli działalnością spółki sprawującej zarząd załogowy wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z nią kapitałowo i organizacyjnie w ramach jednej grupy kapitałowej z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii.

Z powyższego wynika, że miejsce faktycznego zarządu statku, na którym zatrudniony jest wnioskodawca, znajduje się w Norwegii.

Odnośnie pytania 3:

Zgodnie z artykułem 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji o UPO z Norwegią, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Oznacza to, że o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym decyduje siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek, a nie miejsce rejestracji statku.

Wynika z tego, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, może być opodatkowane w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu (metoda zaliczenia proporcjonalnego), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Aby zatem do dochodów marynarskich zastosować metodę zaliczenia (odliczenia) proporcjonalnego konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   dochód może być opodatkowany w Norwegii (co wykazano powyżej),
*   dochód jest zwolniony z podatku zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii.

Jeżeli chodzi zaś o zwolnienie dochodu z podatku zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, to podatnik stoi na stanowisku, że dotyczy to każdej sytuacji, w której ze względu na przepisy norweskiego prawa nie będzie on obowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. Z daleko posuniętej ostrożności należy przy tym wskazać na różnice w rozwiązaniach i terminologii wewnętrznego podatkowego prawa polskiego i norweskiego, co skutkuje m.in. tym, że pojęć z terminologii polskiego i norweskiego prawa nie można stosować zamiennie.

Dodać należy, że zgodnie z art. 120 a contrario ustawy Ordynacja podatkowa, polskie organy podatkowe nie mogą stosować norweskiego prawa, ani tym bardziej dokonywać jego interpretacji w powiązaniu z terminologią prawa polskiego. Wewnętrzne przepisy norweskie nie należą bowiem do zamkniętego katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, które mogą stosować polskie organy podatkowe (są nimi: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy, rozporządzenia i prawo wspólnotowe).

Innymi słowy, w Polsce nie można ani stosować norweskiego prawa podatkowego, ani dokonywać interpretacji wewnętrznego prawa Norwegii w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce i polską terminologię prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca informacyjnie podaje, co następuje:

Zgodnie z przepisami norweskiej ustawy podatkowej (Skatteloven), marynarze, którzy nie są rezydentami państw nordyckich i są zatrudnieni na pokładzie statku zarejestrowanego w Det Norske internasjonale Skipsregister (NIS) - międzynarodowym rejestrze norweskim NIS, są zwolnieni z podatku w Norwegii (norweski tekst ustawy wspomina dosłownie o braku obowiązku podatkowego, ale jak już wskazano, pojęciom tym nie można nadawać znaczenia, które mają one w polskim prawie).

Zarazem, norweskie prawo podatkowe nie reguluje wprost kwestii opodatkowania dochodów marynarzy nie pochodzących z krajów nordyckich i zatrudnionych na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo posiadające miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, który nie jest zarejestrowany pod banderą norweską (NIS lub NOR). Jest to decyzja norweskiego ustawodawcy.

W obu przypadkach, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, skutkuje to zwolnieniem dochodu marynarskiego z podatku (por. art. 22 ust 1 lit. d) Konwencji o UPO z Norwegią), ponieważ w obu tych sytuacjach, wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. W obu przypadkach, zastosowanie znajdzie zatem metoda opisana w art. 22 ust 1 lit. b) Konwencji o UPO z Norwegią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do określonych wyżej dochodów zagranicznych wnioskodawcy zastosowanie znajduje Konwencja o UPO z Norwegią?
2.  Czy do opodatkowania w/w dochodów zagranicznych wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o UPO z Norwegią?
3.  Czy w związku z uzyskiwaniem przez wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) i d) Umowy o UPO z Norwegią oraz art. 27 ust. 9 i 9a updf stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w latach 2014 - 2016 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany ?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że:

*   w zakresie pytania pierwszego - do ww. dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, gdyż zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie też art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

*   w zakresie pytania drugiego - do opodatkowania ww. dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, gdyż w przypadku zastosowania do dochodów Wnioskodawcy Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b) oraz d) ww. Konwencji, zgodnie z którymi, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i oba te przypadki należy interpretować jako przypadki „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” - zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z Norwegią.

Pojęcie powyższe nie może być interpretowane w oparciu o prawo polskie, ani wiązane z instytucjami polskiego prawa podatkowego, jak np. „obowiązek podatkowy”, „zobowiązanie podatkowe” itp., gdyż polskie organy stosować ani interpretować norweskiego prawa nie mogą (a contrario art. 120 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej nie mogą też one dokonywać interpretacji prawa norweskiego przez pryzmat polskiej terminologii prawnej. W tej sytuacji, pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” powinno być interpretowane po prostu jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w tej sytuacji, zastosowanie znajdzie metoda opisana w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią - tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana także w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zaś założenia, że pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” odnosi się tylko do wyraźnego zwolnienia dochodów Wnioskodawcy z podatku, a nie do sytuacji braku w norweskim prawie przepisu zwalniającego Wnioskodawcę od podatku w Norwegii (praca na statkach pod banderą państw trzecich), to uznać należałoby, że w tym drugim przypadku, do dochodów Wnioskodawcy znalazłaby zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, która stanowi ogólną zasadę jeżeli chodzi o unikanie podwójnego opodatkowania na mocy ww. Konwencji (art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie przewiduje bowiem wyłącznego opodatkowania dochodów marynarskich w Polsce.

*   w zakresie pytania trzeciego - w związku z uzyskiwaniem po dniu 1 stycznia 2014 r. przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią oraz art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w latach 2014 - 2016 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, gdyż art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy. W praktyce oznacza to zrównanie obciążeń podatkowych osób korzystających z metody zaliczenia podatkowego opisanej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy oraz osób korzystających z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że celem ulgi z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zwolnienie z podatku, a zrównanie obciążeń podatkowych osób stosujących, zgodnie z daną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, metodę proporcjonalnego zaliczenia z osobami stosującymi metodę wyłączenia z progresją. Zrównanie - jak sama nazwa mówi - ma prowadzić do tego, że obciążenia te będą równe w przypadku zastosowania metody wymienionej w art. 27 ust. 8 ustawy oraz metody wymienionej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Równe oznacza także: takie same, identyczne czy też jednakowe.

Osoba korzystająca z metody wyłączenia z progresją opisanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma obowiązku zapłaty podatku w Polsce wyłącznie w przypadku braku dochodów w Polsce. W przypadku bowiem osiągnięcia dochodów w Polsce, wysokość podatku od tych dochodów ustala się wg stawki procentowej dla połączonych dochodów polskich i zagranicznych (co w wielu przypadkach skutkuje opodatkowaniem dochodów polskich według wyższej stawki podatkowej).

Faktycznie więc podleganie metodzie wyłączenia z progresją nie prowadzi automatycznie do braku opodatkowania, gdyż opodatkowane są dochody osiągnięte w Polsce. Podatnicy podlegający metodzie wyłączenia z progresją nie mają obowiązku wykazania zapłaty podatku za granicą.

W tej samej sytuacji jest więc - z uwagi na treść art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawca. Zastosowanie art. 27g ustawy ma bowiem na celu wyeliminowanie dyskryminacji osób znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej (marynarze i inne osoby osiągające dochody za granicą) i podlegających - nie z własnej woli - różnym metodom dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, co jest odzwierciedleniem zasad zawartych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W tym kontekście, warto zwrócić także uwagę na nowy art. 21 pkt 23c ustawy, który zwalnia od podatku dochodowego dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (czyli również polskich), uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności.

Wynika z tego, że wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku wykonywania pracy przez polskiego obywatela na polskim statku (powyżej 183 dni - tyle też czasu w roku zwykle przebywa poza Polską Wnioskodawca), nie wystąpiło opodatkowanie dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, że polski obywatel zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii nie może być traktowany mniej korzystnie niż obywatel polski zatrudniony na statku o polskiej przynależności, gdyż sprzeciwiałoby się to zakazowi dyskryminacji określonym w art. 32 Konstytucji RP.

Dodatkowo, ogólną zasadą wyrażoną w Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią jest metoda wyłączenia z progresją (art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji). Metoda ta znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód nie jest zwolniony z podatku (a contrario z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zapłata podatku w Norwegii jednoznacznie implikuje wniosek, że dochód podatnika nie jest zwolniony z podatku w Norwegii, zatem w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji z Norwegią. W tej sytuacji, warunek skorzystania z ulgi określonej w art. 27g od wcześniejszej zapłaty podatku w Norwegii, jest warunkiem niemożliwym do spełnienia.

Przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem, nie zapłata podatku w innym państwie, a wyłącznie fakt, że dochód podatnika korzysta z metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a ustawy - tj. metody zaliczenia proporcjonalnego. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisów, które są sformułowane jasno i ani nie wprowadzają wymogu zapłaty podatku za granicą, ani też nie określają minimalnej kwoty takiego podatku niezbędnej do tego, aby dochód Wnioskodawcy mógł skorzystać z ulgi z art. 27g ustawy.

Prawidłowość takiego toku myślenia, potwierdza Minister Finansów, który za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz Izby Skarbowej w Łodzi, wydał już w 2016 szereg interpretacji indywidualnych w stanach faktycznych i prawnych zbieżnych z sytuacją Wnioskodawcy, które wskazują na to, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzależnione w jakikolwiek sposób od zapłaty podatku w kraju źródła (np. decyzje w sprawach: ITPB2/4511-408/16/AB, 1061-IPTPB1.4511.201.2016.2.KU, 1061-IPTPB1.4511.157.2016.2.KU, ITPB3/4511-204/16/MJ, ITPB2/4511-215/16/MZ, ITPB2/4511-216/16/MZ itp.).

W powyższych decyzjach, Minister Finansów (konkretnie Izba Skarbowa w Bydgoszczy) konsekwentnie stwierdza: „Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu”.

Powyższe potwierdzają także: uzasadnienie polskiej ustawy ratyfikującej Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, który zmienił art. 22 Konwencji oraz analogiczny akt prawny parlamentu norweskiego - konkretnie projekt uchwały ratyfikującej ww. Protokół (uchwała nr PROP 145S). Oba dokumenty jednoznacznie potwierdzają (1) zastosowanie do zwolnionych z opodatkowania dochodów marynarskich metody zaliczenia proporcjonalnego, a także (2) możliwość skorzystania przez polskiego marynarza z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, (3) zaś Norwegia wprost potwierdziła możliwość zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania także do marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich armatorów pod zagraniczną banderą.

Powyższe dokumenty są - w myśl art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. uznane za materiały przygotowawcze do umowy międzynarodowej i na mocy art. 32 ww. Konwencji można, w oparciu o nie, dokonywać interpretacji umowy międzynarodowej, którą jest także Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią zmieniona Protokołem z 2012 r.

Norwegia nie jest objęta rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zatem nie odnosi się do niej wyjątek przewidziany w art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca, w latach 2014 i następnych, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany, w związku z czym, w przypadku braku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodów ze źródeł położonych na terytorium RP opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatek do zapłaty przez Wnioskodawcę w latach 2014 i następnych wyniesie 0,00 zł - tj. tyle samo, gdyby analogiczny dochód wnioskodawcy był objęty metodą wyłączenia z progresją opisaną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2014 -2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, wykonuje ją także w 2016 r. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których podatnik wykonuje pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym - NIS, bądź podnoszą banderę państw trzecich, przy czym w obu przypadkach są one eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym. w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zatem poddać analizie przepisy konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), która wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 14 ust. 3 tej konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. konwencji).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2016 r. z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

1.  ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Królestwo Norwegii nie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), jak również w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, w związku z osiąganiem przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, zastosowanie znajdzie ww. Konwencja zawarta z Norwegią oraz przysługuje prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje także wtedy, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.