Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-754/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-19
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na ukończenie budowy i spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; majątek-majątek odrębny; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 20 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 20 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 7 października 2014 r. Znak: IBPB II/2/415-754/14/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 20 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2012 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojej matki mieszkanie. W tym samym roku Wnioskodawca sprzedał mieszkanie, zaś pieniądze wpłacił na wspólne z małżonkiem konto. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawca przeznaczył na wykończenie domu jednorodzinnego, który zaczął budować z małżonkiem w 2010 r. Wnioskodawca z małżonkiem nie zwrócili uwagi na fakt, że od 2002 r. mają rozdzielność majątkową, a pozwolenie na budowę uzyskał małżonek. Niemniej jednak na budowę tego domu małżonkowie wspólnie zaciągnęli kredyt hipoteczny (na 35 lat). Na potrzeby uruchomienia kredytu oraz jego spłatę małżonkowie założyli wspólne konto bankowe i na to właśnie konto zostały przelane w całości pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Z tego konta małżonkowie spłacali raty kredytu, roboty budowlane oraz faktury związane z budową. Faktury były wystawiane zarówno na Wnioskodawcę, jak i na małżonka, w zależności kto robił zakupy. Natomiast wszystkie operacje finansowe na tym koncie robił Wnioskodawca (zarówno gotówkowe jak i bezgotówkowe). Spłata kredytu następuje na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy. Od marca 2013 r. małżonkowie mieszkają w tym domu wspólnie. Jednocześnie w bieżącym roku małżonkowie znieśli rozdzielność majątkową. Przed rozwiązaniem małżeńskiej umowy majątkowej jedynym właścicielem nieruchomości – działki, na której budowali dom, był mąż Wnioskodawcy. W konsekwencji rozwiązania małżeńskiej umowy nie doszło do żadnej darowizny udziałów ani rozszerzenia wspólności majątkowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanych faktów można uznać, że przychód uzyskany ze zbycia mieszkania został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu hipotecznego oraz faktury za okres 2 lat) a tym samym obejmują Wnioskodawcę zapisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę domu tzn. spłata kredytu hipotecznego oraz faktury zapłacone w odpowiednim okresie wydatkowane na budowę i wykończenie domu, należy zaliczyć jako wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem podjął starania o pozwolenie na budowę domu, razem wzięty został kredyt hipoteczny na 35 lat, którego raty spłacane są ze wspólnego konta i małżonkowie razem wybudowali dom doglądając prac, kupując materiały i dowożąc sprzęt. Małżonkowie wszystkie środki jakie posiadali przeznaczyli na ten dom. Od początku zakładali, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na wykończenie domu, bo tylko dzięki nim mogli dokończyć budowę i przeprowadzić się. Od ponad roku wspólnie tam mieszkają. Małżonkowie nie pamiętali o rozdzielności majątkowej, którą ustanowili. Rozdzielność majątkowa trwała do 2014 r. Budowany dom był wspólną inwestycją małżonków i przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2012 r. sprzedał lokal mieszkalny nabyty w tym samym roku w drodze darowizny. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu w części przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę budynku mieszkalnego położonego na działce należącej do małżonka.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanego lokalu nastąpiło w 2012 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z przepisem ar. 25 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją m.in. na budowę lub spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy Wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego i czy kredyt, który spłacił środkami ze sprzedaży był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Odpowiedź na to pytanie jest przecząca i wynika z faktu, że budynek mieszkalny został wzniesiony na gruncie będącym wyłączną własnością małżonka Wnioskodawcy, a więc i kredyt spłacony przez Wnioskodawcę został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego należącego wyłącznie do małżonka Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca budował budynek i spłacił kredyt na budowę budynku, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego − małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-51¹ (art. 48 Kodeksu). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Umowa zawsze powinna wskazywać od jakiej daty obowiązuje ustrój wprowadzony w intercyzie, a w braku takiej daty początkowym będzie zawsze dzień zawarcia małżeństwa.

Dodać należy, że małżonkowie mogą rozwiązać wcześniej zawartą umowę majątkową. Jednakże rozwiązanie umowy majątkowej nie powoduje, że przedmioty znajdujące się dotychczas w majątkach odrębnych małżonków z mocy prawa stają się majątkiem wspólnym. Jedynie przedmioty wskazane w art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego nabyte od dnia rozwiązania intercyzy stają się majątkiem wspólnym małżonków. Natomiast dopóki małżonkowie nie dokonają przesunięć z posiadanych majątków odrębnych, dopóty te przedmioty majątkowe stanowią ich majątek odrębny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

W omawianej sprawie oznacza to, że Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r. na ukończenie budowy i spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, którego budowa odbywała się na działce należącej do majątku osobistego małżonka Wnioskodawcy. Oznacza to, że środki ze sprzedaży nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego a więc takiego, do którego Wnioskodawcy przysługuje tytuł własności lub współwłasności (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Środki ze sprzedaży nie zostały także wydatkowane na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, gdyż w przepisie tym chodzi o kredyt zaciągnięty na cele określone w pkt 1 a więc m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tymczasem bezspornym jest, że kredyt zaciągnięty został na budowę budynku należącego do małżonka Wnioskodawcy. Zatem takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nie uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Odnosząc się natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy należy również podkreślić, że w omawianej sprawie w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca nie był właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym miał być wzniesiony budynek, na budowę którego zaciągano kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy, bowiem w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca nie dysponował tytułem własności lub współwłasności do gruntu. Kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego, którego własność należała niepodzielnie i wyłącznie do małżonka nie tylko w chwili zaciągania kredytu, ale nawet w chwili jego spłaty. Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do małżonka Wnioskodawcy nie daje mu podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Wspólne zaciągnięcie przez małżonków kredytu i wspólne jego spłacanie, wspólne wykonywanie prac związanych z budową i wykończeniem budynku czy nawet zameldowanie w nim Wnioskodawcy po uzyskaniu zgody na użytkowanie nie powoduje, że budynek znajdujący się na nieruchomości stanowi wspólność małżonków oraz że kredyt został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy. Dom, na budowę którego został zaciągnięty kredyt, stanowi wyłączną własność małżonka Wnioskodawcy, gdyż został wzniesiony na nieruchomości gruntowej należącej do majątku odrębnego małżonka. Wnioskodawcy, wbrew jego przekonaniu, nie przysługuje do tego budynku żadne prawo o charakterze własnościowym.

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sposób przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na ukończenie budowy i spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonka, a więc na cudzym gruncie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu Wnioskodawca nie jest właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że nie buduje własnego budynku mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny i o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie spłaca kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem aby Wnioskodawca mógł skorzystać z omawianego zwolnienia musiałaby budować budynek lub spłacać kredyt zaciągnięty na budowę budynku znajdującego się na gruncie, do którego przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności. Tak jednak nie było.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – wydatkowany na dokończenie budowy oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, będącego własnością małżonka Wnioskodawcy – nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.