Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-317/16-8/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki.
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-powstanie przychodu; płatnik; składnik-składnik majątkowy; udziałowiec; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2078/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki – **jest prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-317/16/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego (Składników majątku) Wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak ITPB3/4510-317/16/AD wniósł pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 1 września 2016 r.).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak ITPB3/4510-317/16/AD wniósł pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. skargę (data wpływu 2 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 sierpnia 2016 r. znak ITPB3/4510-317/16/AD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy polegające na przyjęciu, że przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej Spółki nie stanowi dla likwidowanej Spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyroku tym wskazał, że „Zagadnienie związane z kwalifikacją pozostałych po zakończeniu postępowania likwidacyjnego składników majątku spółki stanowiło już przedmiot orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12 Sąd ten stanął na stanowisku, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. - czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h., w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że „W przywołanym wyroku Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji spółka osiąga korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku „(…) podziela zawarty w cytowanym wyroku pogląd, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika z zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją (art. 286 § 1 k.s.h.) powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony pogląd prawny zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazując na brzmienie tego przepisu, jako przystającego do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, organ powołał się na uzasadnienie do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazując, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki.

Taka sytuacja nie została jednak literalnie objęta dyspozycją przedmiotowego przepisu, a treść uzasadnienia projektu zmian nie może stanowić podstawy konstruowania normy prawnej w zakresie obciążenia podatkowego. Ze zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, nie można wnioskować są one objęte zakresem tej zmiany, skoro w przyjętej ostatecznie regulacji zostały one pominięte. Przeciwnie, fakt pominięcia w treści ustawy w wyliczeniu zawartym w art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.f. przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji, świadczyć może o pozostawieniu takiej czynności jako niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016, str. 375).

Źródłem obowiązków podatkowych może być wyłącznie ustawa. Z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, uzasadnienie ustawy, choć tłumaczy intencję prawodawcy i może stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, nie może samoistnie poszerzać wyczerpującej dyspozycji normy prawnej, skonkretyzowanej w przepisie. Zatem, nawet jeżeli z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie danej regulacji prawnej, do której końcowo w tekście ustawy expressis verbis nie doszło, to intencja ta - wypowiedziana wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy, nie może stanowić źródła prawa.

Wskazać należy, że art. 14a ust. 1 u,p.d.f. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach.

Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że dotyczy on regulowania zobowiązań i ustalenia wysokości przychodu, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia rzeczowego. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie przez osobę prawną, jaką jest spółka, jej zobowiązań. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników dokonywany jest na podstawie przepisów K.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej czynność zaciągnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), lecz stanowi element procesu likwidacji spółki, konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Wskazać należy, że podział pomiędzy wspólników majątku spółki w toku postępowania likwidacyjnego może przybrać formę wypłaty środków pieniężnych bądź przekazania składników rzeczowych majątku likwidowanej spółki. Z punktu widzenia spółki wypłata środków pieniężnych jak i wydanie majątku w formie niepieniężnej - rzeczowej, powoduje taki sam skutek likwidacji majątku spółki przez jego podział i wydanie wspólnikom. Obie te sytuacje winny być traktowane w taki sam sposób i w obu tych sytuacjach, niezależnie od formy pieniężnej lub niepieniężnej, po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu wydania majątku spółki.

Zaprezentowana wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazła aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2948/12 i II FSK 2951/12 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Gl 1234/14 oraz w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r. I SA/Kr 993/16.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 31 marca 2017 r. znak 0110-KWR4.4020.5.2017.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2078/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „(…) w pełni podziela wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku tego Sądu z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, przejmując zawartą w nim argumentację jako własną. Skarżony przepis stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Strona skarżąca akcentuje fragment uzasadnienia projektu noweli z 2014 r., w którym wskazano, że „(\`(...)\`) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Następnie wywodzi, że w związku z likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku – w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem udziałowców. Strona skarżąca nie bierze jednak pod uwagę tego, że ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot „likwidacji spółki”, uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego („gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie”). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej).

Za niezasadnością skargi kasacyjnej przemawiają także argumenty natury systemowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Jak słusznie podnosi WSA w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Ponadto ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu — raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi.

Odwołując się również do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, Nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016).

W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).”

Dnia 26 września 2019 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować:

*   udziały lub akcje;
*   papiery wartościowe;
*   certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych;
*   nieruchomości;
*   środki trwale, - dalej łącznie jako ”Składniki majątku”

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?
2.  Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - wydanie przez niego Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

*   w zakresie pytania drugiego - wydanie przez niego Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, że „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia .”przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a wiec takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy C1T teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz- Opublikowano: LcxisNexis 2014).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a wiec zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę Składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2595/12; z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12, a także z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12).

We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, że po stronic likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”. Kodeks spółek handlowych rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 Kodeksu spółek handlowych wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Wskazując zdanie doktryny: „Od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników”. (A. Kidyba, „Spółka z o.o.”, wyd. 6, 2014) i dalej: ”Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU)”. (Sołtysiński, „Komentarz do KSH”, wyd. 1, 2014).

W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nic przywidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości.

Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku miedzy wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako, że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nic może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowo-administracyjny m.in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12, w którym to sąd stwierdził, że „Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o który m mowa w art. 286 § 1 k.s.h.. powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytulu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nic stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny”.

W wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 w którym to sąd stwierdził, że: „Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych , do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronic spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycja przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki ( pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie można przecież wnioskować z. faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nic zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto. (\`(...)\`(Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2078/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, a w konsekwencji nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.