Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.108.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: kwalifikacja oraz moment zaliczenia poniesionych wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; najem; pośrednictwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na prace Fit-out, powodujących zwiększenie wartości początkowej Budynku lub wytworzenie nowych środków trwałych – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie Prac remontowych – **jest prawidłowe;**

*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia wydatków poniesionych na Letting fee oraz Cash contributions do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z najmu – **jest nieprawidłowe;** (pytanie oznaczone nr 3 i 5)

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na Letting fee oraz Cash contributions:
    *   do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z najmu – **jest prawidłowe,**
    *   określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**(pytanie oznaczone nr 4 i 6)

UZASADNIENIE

14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na Fit-out, Prac remontowych, Lettng fee, Cash contributions oraz określenia momentu poniesienia tych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT.

Wnioskodawca planuje zostać właścicielem co najmniej jednego budynku biurowego zlokalizowanego na terytorium Polski (dalej: „Budynek”), przeznaczonego do komercyjnego najmu powierzchni. Budynek stanowić będzie środek trwały Wnioskodawcy. Działalność Spółki będzie koncentrować się na zarządzaniu Budynkiem i wynajmie komercyjnym powierzchni (głównie biurowych) znajdujących się w Budynku. Wynajem powierzchni będzie przynosić Spółce przychód w postaci czynszu najmu.

Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i konieczność konkurencyjnego dostosowania się do rynkowych standardów, Spółka będzie proponować potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie umów najmu, zachęty, które mają przyczyniać się do zwiększenia atrakcyjności oferty Spółki, a jednocześnie zachęcać potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o wynajęciu powierzchni właśnie w Budynku.

Z perspektywy Spółki oferowanie zachęt będzie działaniem ekonomicznie uzasadnionym, co wynika z kalkulacji opłacalności zawarcia poszczególnych umów najmu. Poniesienie wydatków na zachęty przyczyni się bowiem do zawarcia przez Spółkę umów najmu, które generować będą przychody na określonym poziomie przez określony czas.

Wspomniane zachęty mogą przybrać następujące formy:

*   kompleksowe wykończenie, aranżacja i/lub przystosowanie lokalu przeznaczonego dla najemcy do jego indywidualnych potrzeb i preferencji (“Fit-out”);

*   pieniężne zachęty wypłacane najemcom za zawarcie umowy najmu lub jej przedłużenie, które mogą być przeznaczone np. na wykończenie lokalu przez najemcę (“Cash contributions”).

W celu dotarcia do szerszego grona podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni w Budynku, Spółka może ponosić także wydatki na prowizje dla agentów (pośredników) związane ze znalezieniem nowego najemcy powierzchni w Budynku lub przedłużeniem umowy najmu przez istniejącego najemcę (“Letting fee”).

Wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach powyżej wskazanych kategorii przyjmować mogą różne formy, w zależności od indywidualnych negocjacji i ustaleń z danym najemcą lub pośrednikiem. Bardziej szczegółowy opis tych wydatków przedstawiony został w dalszej części niniejszego wniosku.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie takich wydatków z tytułu prac Fit-out, Prac remontowych, Cash contributions oraz Letting fee, które niezależnie od przyjętego modelu rozliczeniowego nie będą zwracane Spółce w żadnej formie, w szczególności przez najemców. Zatem, ekonomiczny ciężar takich wydatków spoczywać będzie ostatecznie wyłącznie na Spółce.

Fit-out

W zależności od indywidualnych ustaleń z danym najemcą, Spółka może ponosić wydatki z tytułu Fit- out, które rozliczane będą w ramach jednego z następujących modeli, szerzej opisanych w dalszej części wniosku:

1.  Spółka odpowiada za realizację prac Fit-out, których zakres ustalony został w umowie najmu i opłaca wydatki z tego tytułu (“Model 1”);
2.  Najemca odpowiada za realizację prac Fit-out, których zakres ustalony został w umowie najmu, Spółka zwraca najemcy wydatki poniesione z tego tytułu (“Model 2”);
3.  Spółka odpowiada za realizację prac Fit-out, których zakres ustalony został w umowie odrębnej od umowy najmu i opłaca wydatki z tego tytułu (“Model 3”);
4.  Najemca odpowiada za realizację prac Fit-out, których zakres ustalony został w umowie odrębnej od umowy najmu, Spółka zwraca najemcy wydatki poniesione z tego tytułu (“Model 4”).

Wszystkie powyżej wskazane modele realizacji Fit-out mogą mieć zastosowanie w przypadkach prac projektowych, aranżacyjnych, wykończeniowych, wyposażeniowych i innych prac o podobnym charakterze związanych z:

*   nowym, wcześniej nie użytkowanym lokalem w celu dostosowania go do potrzeb nowego najemcy;

*   wcześniej użytkowanym przez innego najemcę lokalem w celu dostosowania go do potrzeb nowego najemcy;

*   wcześniej użytkowanym przez tego samego najemcę lokalem w celu dostosowania go do potrzeb tego najemcy w momencie przedłużenia umowy najmu.

Niezależnie od przyjętego modelu realizacji, nakłady powstałe w ramach prac Fit-out stanowić będą własność Spółki. Najemca będzie korzystał z tych nakładów w okresie najmu w ramach czynszu i będzie w tym okresie wyłącznie odpowiedzialny za ich utrzymanie, remonty oraz naprawy.

W zależności od uregulowań poszczególnych umów najmu, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu przez najemcę Spółka może żądać od najemcy zwrotu części wydatków na Fit-out wyliczonej proporcjonalnie do okresu pozostałego do zakończenia umowy najmu.

Model 1

W związku z zawarciem umowy najmu Spółka na własny koszt wykona prace Fit-out, których zakres zostanie określony w umowie najmu. Za realizację prac Fit-out odpowiadać będzie Wnioskodawca, który będzie zawierał umowy z danymi wykonawcami (projektanci, wykonawcy robót, itp.), jak również będzie bezpośrednio pokrywać wydatki z tytułu tych prac.

Model 2

W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca ustalą w umowie najmu zakres prac Fit-out do wykonania. Za realizację prac Fit-out odpowiadać będzie najemca, który będzie zawierał umowy z danymi wykonawcami (projektanci, wykonawcy robót, itp.), jak również będzie bezpośrednio pokrywać wydatki z tytułu tych prac. Następnie, Spółka zwróci najemcy wydatki poniesione przez niego na realizację ustalonego zakresu prac Fit-out.

Model 3

Oprócz umowy najmu, pomiędzy Spółką a najemcą zawarta zostanie odrębna umowa, której przedmiotem będzie wykonanie przez Spółkę prac Fit-out o zakresie określonym w tej odrębnej umowie. Za realizację prac Fit-out odpowiadać będzie Wnioskodawca, który będzie bezpośrednio pokrywać wydatki z tytułu tych prac.

Model 4

Oprócz umowy najmu, pomiędzy Spółką a najemcą zawarta zostanie odrębna umowa, której przedmiotem będzie wykonanie przez najemcę prac Fit-out o zakresie określonym w tej odrębnej umowie. Za realizację prac Fit-out odpowiadać będzie najemca. Spółka zwróci najemcy wydatki poniesione przez niego na realizację ustalonego zakresu prac Fit-out.

Zakres prac Fit-out

Każdorazowo zakres prac Fit-out zależeć będzie od indywidualnych ustaleń z danym najemcą wynikających z jego potrzeb, preferencji i celu, w jakim użytkowana będzie powierzchnia wynajmowana przez niego w Budynku. Prace Fit-out mogą obejmować wydatki na działania klasyfikowane na gruncie ustawy o CIT jako (i) ulepszenie lub (ii) nowy środek trwały.

Ad (i)

Za ulepszenie uznawane będą prace obejmujące przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację Budynku, na które suma wydatków przekraczać będzie w danym roku podatkowym 10 tys. zł netto i wydatki te powodować będą wzrost wartości użytkowej Budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami ich eksploatacji. Spółka do prac ulepszeniowych zaliczać będzie przykładowo przebudowę instalacji elektrycznej, wodnej lub wentylacyjnej na potrzeby nowego podziału pomieszczeń (dodatkowe elementy w instalacjach, które mają na celu poprawę ich użyteczności), aranżację wnętrz w sposób nadający im nową funkcjonalność lub jakość (a nie tylko przywrócenie stanu pierwotnego).

Ad (ii)

Za środki trwałe Spółka uznawać będzie kompletne i zdatne do użytku środki trwałe wytworzone/nabyte w ramach prac Fit-out o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. Do środków trwałych zaliczane będą np. klimatyzatory, wentylatory, sprzęt kuchenny, instalacje techniczne wewnątrz lub na zewnątrz budynku, które mogą stanowić odrębne środki trwałe.

Zakres Prac remontowych

Natomiast wydatki o charakterze remontowym nie będą uznawane przez Spółkę za wydatki typu Fit-out alokowane do wartości początkowej Budynku lub nowych środków trwałych, lecz będą rozpoznawane na zasadach ogólnych. Za remont uznawane będą wszelkie prace mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu Budynku, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu, użytkowaniu i konstrukcji. Prace remontowe będą miały na celu utrzymanie Budynku we właściwym stanie i nie będą powodować wzrostu jego wartości użytkowej. Obejmować będą np. wymianę wyposażenia Budynku z uwagi na jego zużycie, odmalowywanie pomieszczeń, naprawę podłóg, wymiany i/lub zmiany w instalacjach mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego tych instalacji.

Cash contributions

W celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej swojej oferty Spółka wypłacać będzie Cash contributions podmiotom podpisującym nową lub przedłużającym istniejącą umowę najmu. Cash contributions będą miały formę kwot wypłacanych jednorazowo lub w kilku transzach na rzecz najemcy. Kwoty te najemca będzie mógł przeznaczyć przykładowo na dostosowanie, aranżację i wyposażenie wynajmowanej powierzchni wg własnych preferencji, pokrycie całości lub części kosztów przeprowadzki do Budynku, itp.

W zależności od uregulowań poszczególnych umów najmu, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu przez najemcę Spółka może żądać od najemcy zwrotu części wydatków na Cash contributions wyliczonej proporcjonalnie do okresu pozostałego do zakończenia umowy najmu.

Letting fee

W celu wynajmu powierzchni w Budynku Spółka nabywać będzie usługi pośrednictwa, które świadczone będą przez zewnętrzny podmiot („Pośrednik”), na podstawie zawartej ze Spółką umowy.

Usługi świadczone przez Pośrednika będą obejmować m.in.:

*   wyszukiwanie potencjalnych najemców oraz oferowanie im powierzchni najmu w Budynku;

*   przekazywanie Spółce informacji dotyczących podmiotów, które w wyniku działań Pośrednika, są zainteresowane zawarciem umowy najmu powierzchni w Budynku;

*   udzielanie pomocy przy negocjowaniu umów najmu z przyszłymi najemcami;

*   udzielanie pomocy przy negocjowaniu oraz oferowanie przedłużenia umowy najmu aktualnym najemcom Budynku.

W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika Spółka zawrze lub przedłuży istniejącą umowę najmu, Spółka zobowiązana będzie zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie w postaci prowizji, tj. Letting fee. Przykładowe metody wg których może być ustalana wysokość prowizji to:

*   wynagrodzenie ustalone jako procent kwoty czynszu za dany okres (np. miesiąc czy rok) najmu danej powierzchni oddanej w najem przy wsparciu Pośrednika;

*   wynagrodzenie ustalone jako iloczyn stawki wyrażonej w PLN lub EUR i metrażu powierzchni oddanej w najem przy wsparciu Pośrednika.

Przedmiot niniejszego wniosku

Wydatki z tytułu Fit-out, Prac remontowych, Cash contributions oraz Letting fee spełniają podstawowe kryteria warunkujące ich zaliczenie do kosztów podatkowych wskazane w art. 15 ustawy o CIT, jak również nie stanowią kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - rozpatrzenie tej kwestii nie jest celem niniejszego wniosku.

W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca pragnie potwierdzić w jaki sposób i w którym momencie przedmiotowe wydatki z tytułu Fit-out, Prac remontowych, Cash contributions oraz Letting fee powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione na wykonanie prac Fit-out należy uznać za zwiększające wartość początkową Budynku podlegającą amortyzacji lub za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych?
2.  Czy wydatki poniesione na wykonanie Prac remontowych mogą zostać uznane za koszty rozpoznawane na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT, jako niezwiększające wartości początkowej Budynku i niestanowiące wydatków na wytworzenie nowych środków trwałych?
3.  Czy wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
4.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, czy wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
5.  Czy wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
6.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 5 będzie negatywna, czy wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wydatki poniesione na wykonanie prac Fit-out należy uznać za zwiększające wartość początkową Budynku podlegającą amortyzacji lub za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych.

Ad. 2

Wydatki poniesione na wykonanie Prac remontowych mogą zostać uznane za koszty rozpoznawane na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT, jako niezwiększające wartości początkowej Budynku i niestanowiące wydatków na wytworzenie nowych środków trwałych.

Ad. 3

Wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 4

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 5

Wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 6

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 5 będzie negatywna, wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m.in. budynki, budowle, maszyny, urządzenia i inne przedmioty stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi. Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość początkową środka trwałego, w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie, stanowi koszt wytworzenia. W myśl ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W myśl ust. 13 jeżeli środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosić będzie wydatki na prace Fit-out mające na celu kompleksowe wykończenie, aranżację i/lub przystosowanie lokalu przeznaczonego dla najemcy do jego indywidualnych potrzeb i preferencji. Fit-out obejmować będzie prace projektowe, aranżacyjne, wykończeniowe, wyposażeniowe i inne o podobnym charakterze. Każdorazowo zakres prac Fit-out zależeć będzie od indywidualnych ustaleń z danym najemcą wynikających z jego potrzeb, preferencji i celu, w jakim użytkowana będzie powierzchnia wynajmowana przez niego w Budynku. Wnioskodawca każdorazowo oceniać będzie charakter wykonywanych prac Fit-out i klasyfikować je jako ulepszenie lub nowy środek trwały.

Ciężar ekonomiczny wydatków ponoszonych na prace Fit-out zaliczane do obu wskazanych kategorii spoczywać będzie na Spółce, będzie to jej realny wydatek nie zwracany w żadnej formie. Niezależnie od przyjętego modelu realizacji prac Fit-out nakłady powstałe w ich ramach stanowić będą własność Spółki.

Za ulepszenie uznawane będą prace Fit-out obejmujące przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację Budynku, na które suma wydatków przekraczać będzie w danym roku podatkowym 10 tys. zł netto i wydatki te powodować będą wzrost wartości użytkowej Budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami ich eksploatacji. Spółka do prac ulepszeniowych zaliczać będzie przykładowo przebudowę instalacji elektrycznej, wodnej lub wentylacyjnej na potrzeby nowego podziału pomieszczeń (dodatkowe elementy w instalacjach, które mają na celu poprawę ich użyteczności), aranżację wnętrz w sposób nadający im nową funkcjonalność lub jakość (a nie tylko przywrócenie stanu pierwotnego). W ocenie Spółki, tego typu prace Fit-out spełniać będą wymogi uznania ich za ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki na te prace powinny zwiększać wartość początkową Budynku podlegającą amortyzacji.

Oprócz prac ulepszeniowych, wykończenie powierzchni biurowych w ramach Fit-out wiązać się będzie również z zakupem różnych urządzeń takich jak klimatyzatory, wentylatory, sprzęt kuchenny, instalacje techniczne wewnątrz lub na zewnątrz Budynku. Tego typu elementy, które nie będą wmontowane w Budynek na stałe lecz będą przytwierdzone do niego w sposób pozwalający na odłączenie ich bez uszczerbku zarówno dla konstrukcji Budynku, jak i dla danego elementu, w ten sposób że możliwy byłby ich ewentualny demontaż i ponowne zamontowanie w innym budynku, klasyfikowane będą przez Spółkę jako odrębne środki trwałe. W ocenie Spółki, tego typu elementy nabyte lub wytworzone w ramach prac Fit-out, które będą kompletne i zdatne do użytku i dla których przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, spełniać będą wymogi uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wydatki poniesione na wykonanie prac Fit-out należy uznać za zwiększające wartość początkową Budynku podlegającą amortyzacji lub za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29.01.2018 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.339.2017.1.JF, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „wydatki ponoszone przez niego na wykończenie powierzchni (adaptację), która w przyszłości zostanie wynajęta na rzecz najemców powiększą wartość początkową Biurowca, a Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy CIT”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29.12.2014 r. - znak IBPBI/1/423-33/14/ZK.

Ad. 2

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia prac remontowych. Pojęcie „remontu” zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. , zgodnie z którym przez remont należy rozumieć, wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w rozpatrywanym przypadku za wydatki o charakterze remontowym uznawane będą wszelkie prace mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu Budynku, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu, użytkowaniu i konstrukcji. Prace remontowe będą miały na celu utrzymanie Budynku we właściwym stanie i nie będą powodować wzrostu jego wartości użytkowej. Obejmować będą np. wymianę wyposażenia Budynku z uwagi na jego zużycie, odmalowywanie pomieszczeń, naprawę podłóg, wymiany i/lub zmiany w instalacjach mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego.

W celu określenia sposobu zaliczania wydatków na Prace remontowe do kosztów uzyskania przychodu, należy przede wszystkim rozróżnić Prace remontowe od ulepszeń środków trwałych. Jednym z warunków uznania środków trwałe za ulepszone jest wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków trwałych do używania. W przypadku Prac remontowych warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż prace te będą miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnego stanu Budynku, bez zwiększenia jego wartości użytkowej. Zatem, Prace remontowe nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W konsekwencji wydatki poniesione na Prace remontowe nie będą zwiększać wartości początkowej Budynku.

Ponadto, w ramach Prac remontowych Spółka nie będzie nabywać elementów, które pod względem cech lub wartości mogłoby zostać zakwalifikowane jako nowe środki trwałe. Wydatki na elementy tego typu zaliczane będą do prac Fit-out, a nie do Prac remontowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wydatki poniesione na wykonanie Prac remontowych mogą zostać uznane za koszty rozpoznawane na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT, jako niezwiększające wartości początkowej Budynku i niestanowiące wydatków na wytworzenie nowych środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.05.2011 r., znak: IPPB5/423-158/11-5/DG, w której organ stwierdził, że: „Istotą remontu są, więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) nie zwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Spółka prawidłowo kwalifikuje jako remont (wymiany wykładzin, odmalowania pomieszczeń, wstawiania i/lub usuwania ścianek działowych, wymiany i/lub zmiany w instalacji budynku, pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji, wymiany i/lub zmiany w okablowaniu pod warunkiem, że zmiana ta ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego lub nie zwiększa wartości użytkowej instalacji) - prace nie powodujące wzrostu wartości użytkowej lokalu w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w praktyce powszechnie przyjmuje się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Są to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody i w jakim okresie zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter działalności danego podatnika ma więc istotne znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można odwołać się również do słownikowego znaczenia wyrażenia “bezpośredni”, co oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. A zatem kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu wynajmu powierzchni w Budynku Spółka nabywać będzie usługi pośrednictwa, które świadczone będą przez niepowiązanego ze Spółką Pośrednika na podstawie zawartej umowy. Usługi świadczone przez Pośrednika będą obejmować m.in. wyszukiwanie potencjalnych najemców powierzchni w Budynku oraz pomoc przy negocjowaniu nowych i przedłużaniu istniejących umów najmu. W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika Spółka zawrze nową lub przedłuży istniejącą umowę najmu, Spółka zobowiązana będzie zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie w postaci prowizji, tj. Letting fee.

W celu ustalenia czy Letting fee stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami należy przeanalizować związek wydatków z tego tytułu z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Wydatki na Letting fee ponoszone są w związku z zawarciem lub przedłużeniem konkretnej umowy najmu, można więc uznać, że przekładają się one w sposób bezpośredni na uzyskanie przez Spółkę przychodów w postaci czynszu płaconego przez danego najemcę. Co istotne, wynagrodzenie Pośrednika przysługuje jedynie w momencie, gdy jego działania przyniosą wymierny skutek w postaci podpisania umowy najmu, co jednocześnie oznacza wymierny, mierzony wysokością przyszłego czynszu, przychód dla Spółki. Mając na uwadze, że działalność Spółki koncentruje się na komercyjnym wynajmie powierzchni w Budynku, przychody w postaci czynszu najmu są ściśle związane z charakterem działalności Spółki. Wysokość Letting fee należnej Pośrednikowi może być bezpośrednio związana z wysokością przyszłego przychodu (wynagrodzenie ustalone jako procent kwoty czynszu za dany okres lub jako wyraźnym związku takich kosztów z przychodami Spółki.

Ponadto, w przypadku gdyby Spółka zrezygnowała z uiszczania Letting fee i nie korzystała z usług Pośrednika, wynajęcie powierzchni w Budynku mogłoby być znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe. W konsekwencji zmniejszeniu mogłaby ulec liczba zawartych lub przedłużonych umów najmu, co przełożyłoby się na obniżenie przychodów Spółki. Zatem, poniesienie wydatków na Letting fee jest warunkiem koniecznym dla uzyskania przez Spółkę przychodów w postaci czynszu z umów najmu zawartych przy wsparciu Pośrednika. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na Letting fee a wysokością przychodów osiąganych przez Spółkę.

W związku z powyższym w ocenie Spółki wydatki na Letting fee należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, tego typu wydatki zaliczane są w ciężar kosztów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Letting fee przychody odpowiadające tym wydatkom stanowić będą wpłaty czynszu od najemców uzyskiwane w okresie trwania umowy najmu zawartej lub przedłużonej przy wsparciu Pośrednika. Wobec tego, Spółka powinna zaliczać wydatki na Letting fee do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, w związku z zawarciem lub przedłużeniem której doszło do wypłaty Letting fee.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 4

Na gruncie przepisów ustawy o CIT wszelkie koszty uzyskania przychodów mogą zostać zakwalifikowane do jednej z dwóch kategorii - kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, wydatki poniesione na Letting fee nie będą mogły zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wobec tego, z racji braku innej kategorii kosztów podatkowych, stanowić będą one kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W praktyce przyjmuje się, że są to koszty w stosunku do których nie można doszukać się bezpośredniości względem osiąganych przychodów. Są one związane z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika, nie pozostając jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W celu ustalenia sposobu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków z tytułu Letting fee, klasyfikowanych jako koszty pośrednie, konieczne jest przeanalizowanie jakiego okresu dotyczą te wydatki i czy okres ten przekracza rok podatkowy. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, koszty Letting fee ponoszone będą w związku z zawarciem lub przedłużeniem umowy najmu. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, oznaczać to będzie, że nie jest możliwe ustalenie z jakimi przychodami są bezpośrednio związane wydatki z tytułu Letting fee. Niemniej jednak, z uwagi na ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zawarciem lub przedłużeniem umowy najmu, a wypłatą Letting fee, możliwe będzie ustalenie jakiego okresu dotyczą takie wydatki. Okres ten odpowiadać będzie okresowi, na jaki zawarta lub przedłużona została dana umowa najmu w związku, z którą doszło do wypłaty Letting fee. Umowy najmu powierzchni w Budynku są umowami długoterminowymi, w związku z czym przekraczają one rok podatkowy. Jednocześnie, z uwagi fakt, że Letting fee odnosi się całościowo do danej umowy najmu, bez podziału na konkretne lata jej trwania, jak również z uwagi na brak związku z przychodami osiąganymi z takiej umowy, brak będzie możliwości ustalenia jaka część Letting fee dotyczy danego roku podatkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wydatki z tytułu Letting fee, jako koszty które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i dla których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu danej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 3 będzie negatywna, wydatki poniesione na Letting fee mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30.07.2014 r., znak: IPPB3/423-416/14-4/EŻ;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.09.2014 r., znak: ITPB3/423-350/14/KK, w której organ stwierdził, że: „z uwagi na fakt, że przedmiotowa umowa najmu obiektu handlowego zawarta została na okres 10 lat, do kosztów związanych z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.03.2015 r., znak: IPPB3/423-1278/14-3/KK;

Ad. 5

W odniesieniu do pytania nr 5 zastosowanie znajdą wszystkie uwagi dotyczące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej swojej oferty Spółka wypłacać będzie Cash contributions podmiotom podpisującym nową lub przedłużającym istniejącą umowę najmu. Cash contributions będą miały formę kwot wypłacanych jednorazowo lub w kilku transzach na rzecz najemcy. Kwoty te najemca będzie mógł przeznaczyć przykładowo na dostosowanie, aranżację i wyposażenie wynajmowanej powierzchni wg własnych preferencji, pokrycie całości lub części kosztów przeprowadzki do Budynku, itp.

W celu ustalenia czy Cash contributions stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami należy przeanalizować związek wydatków z tego tytułu z przychodami osiąganymi przez Spółkę. Wydatki na Cash contributions ponoszone są w związku z zawarciem lub przedłużeniem konkretnej umowy najmu. można więc uznać, że przekładają się one w sposób bezpośredni na uzyskanie przez Spółkę przychodów w postaci czynszu płaconego przez danego najemcę. Mając na uwadze, że działalność Spółki koncentruje się na komercyjnym wynajmie powierzchni w Budynku, przychody w postaci czynszu najmu są ściśle związane z charakterem działalności Spółki.

Ponadto, w przypadku gdyby Spółka zrezygnowała z uiszczania Cash contributions wynajęcie powierzchni w Budynku mogłoby być znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe. Uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i konieczność konkurencyjnego dostosowania się do rynkowych standardów niejako wymusza na Wnioskodawcy stosowanie tego typu zachęt dla najemców. Najemcy bez otrzymania Cash contributions mogliby nie zdecydować się na wynajem lokalu w Budynku ze względu na lepszą ofertę zaproponowaną przez konkurentów Wnioskodawcy lub brak środków na przeprowadzkę, wyposażenie lub doposażenie lokalu w Budynku. W konsekwencji zmniejszeniu mogłaby ulec liczba zawartych lub przedłużonych umów najmu, co przełożyłoby się na obniżenie przychodów Spółki. Zatem, poniesienie wydatków na Cash contributions jest warunkiem koniecznym dla uzyskania przez Spółkę przychodów w postaci czynszu z umów najmu. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na Cash contributions a wysokością przychodów osiąganych przez Spółkę

W związku z powyższym w ocenie Spółki wydatki na Cash contributions należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, tego typu wydatki zaliczane są w ciężar kosztów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Cash contributions przychody odpowiadające tym wydatkom stanowić będą wpłaty czynszu od najemców uzyskiwane w okresie trwania umowy najmu. Wobec tego, Spółka powinna zaliczać wydatki na Cash contributions do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, w związku z zawarciem lub przedłużeniem której doszło do wypłaty Cash contributions.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 6

W odniesieniu do pytania nr 6 zastosowanie znajdą wszystkie uwagi dotyczące kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 4.

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 5 będzie negatywna, wydatki poniesione na Cash contributions nie będą mogły zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wobec tego, z racji braku innej kategorii kosztów podatkowych, stanowić będą one kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Analogicznie jak w przypadku Letting fee opisanym w uzasadnieniu do pytania nr 4, wydatki na Cash contributions ponoszone będą w związku z zawarciem lub przedłużeniem umowy najmu. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 będzie negatywna, oznaczać to będzie, że nie jest możliwe ustalenie z jakimi przychodami są bezpośrednio związane wydatki z tytułu Cash contributions. Niemniej jednak, z uwagi na ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zawarciem lub przedłużeniem umowy najmu, a wypłatą Cash contributions, możliwe będzie ustalenie jakiego okresu dotyczą takie wydatki. Okres ten odpowiadać będzie okresowi, na jaki zawarta lub przedłużona została dana umowa najmu w związku, z którą doszło do wypłaty Cash contributions. Umowy najmu powierzchni w Budynku są umowami długoterminowymi, w związku z czym przekraczają one rok podatkowy. Jednocześnie, z uwagi fakt, że Cash contributions odnosi się całościowo do danej umowy najmu, bez podziału na konkretne lata jej trwania, jak również z uwagi na brak związku z przychodami osiąganymi z takiej umowy, brak będzie możliwości ustalenia jaka część Cash contributions dotyczy danego roku podatkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wydatki z tytułu Cash contributions, jako koszty które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i dla których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu danej umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 5 będzie negatywna, wydatki poniesione na Cash contributions mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami z tytułu najmu i być rozpoznawane proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w odniesieniu do pytań wskazanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na prace Fit-out, powodujących zwiększenie wartości początkowej Budynku lub wytworzenie nowych środków trwałych – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie Prac remontowych – **jest prawidłowe;**

*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia wydatków poniesionych na Letting fee oraz Cash contributions do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z najmu – **jest nieprawidłowe;** (pytanie oznaczone nr 3 i 5)

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na Letting fee oraz Cash contributions:
    *   do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z najmu – **jest prawidłowe,**
    *   określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**(pytanie oznaczone nr 4 i 6)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Odpowiedz na pytanie nr 1

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym Budynku. Spółka będzie proponować potencjalnym najemcom, jak również najemcom rozważającym przedłużenie dotychczasowych umów najmu zachęty, które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności oferty Spółki, a jednocześnie zachęcać potencjalnych najemców do podjęcia decyzji o wynajęciu powierzchni właśnie w Budynku. Zachęty mogą przybrać postać kompleksowego wykończenia aranżacji i/lub przystosowania lokalu przeznaczonego dla najemcy do jego indywidualnych potrzeb, preferencji i celu (dalej: „Fit-out” ). Rozliczenia z tytułu Prac fit-out dokonywane mogą przybrać różne formy, w zależności od indywidualnych negocjacji i ustaleń z najemcą. Spółka może ponosić wydatki z tytułu Fit-out w zależności od postanowień zawartej umowy - które będą realizowane zgodnie z opisanymi we wniosku modelami biznesowymi.

Wszystkie wskazane modele realizacji Fit-out mogą mieć zastosowanie w przypadkach prac projektowych, aranżacyjnych, wykończeniowych, wyposażeniowych i innych prac o podobnym charakterze związanych z (i) nowym, wcześniej nie użytkowanym lokalem, (ii) wcześniej użytkowanym przez innego najemcę lokalem (iii) lub wcześniej użytkowanym przez tego samego najemcę lokalem.

Prace Fit-out mogą obejmować wydatki na działania klasyfikowane na gruncie ustawy o CIT jako (i) ulepszenie lub (ii) nowy środek trwały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości uznania prac Fit-out za zwiększające wartość początkową Budynku, podlegającą amortyzacji lub za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT., ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki spowodują ulepszenie środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ponadto, od strony cywilistycznej dokonane przez Wnioskodawcę nakłady stają się częścią składową nieruchomości. Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „k.c.”) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c).

Z powyższych przepisów wynika, że do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nie wystarczy, że poniesiono nakłady na jego ulepszenie, ale wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Jak wskazano w opisie sprawy, za ulepszenie uznawane będą prace Fit-out obejmujące przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację Budynku, na które suma wydatków przekraczać będzie w danym roku podatkowym 10 tys. zł netto i wydatki te powodować będą wzrost wartości użytkowej Budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku prac ulepszeniowych lokali dla potrzeb Najemcy prace, które będzie wykonywał Wnioskodawca lub Wynajmujący (w zależności od przyjętego modelu rozliczeń), powodują zwiększenie wartości Budynku. Są to przede wszystkim prace dotyczące przebudowy instalacji elektrycznej, wodnej lub wentylacyjnej na potrzeby nowego podziału pomieszczeń (dodatkowe elementy w instalacjach, które mają na celu poprawę ich użyteczności), aranżację wnętrz w sposób nadający im nową funkcjonalność lub jakość (a nie tylko przywrócenie stanu pierwotnego). Fit-out obejmować będzie prace projektowe, aranżacyjne, wykończeniowe, wyposażeniowe i inne o podobnym charakterze. Każdorazowo zakres prac Fit-out zależeć będzie od indywidualnych ustaleń z danym Najemcą wynikających z jego potrzeb, preferencji i celu, w jakim użytkowana będzie powierzchnia wynajmowana przez niego w Budynku. Wnioskodawca każdorazowo oceniać będzie charakter wykonywanych prac Fit-out i klasyfikować je jako ulepszenie lub nowy środek trwały.

Zatem, aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni (kubatury), rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja - jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja - unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).

Należy również wskazać, że w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Oprócz prac ulepszeniowych, wykończenie powierzchni biurowych w ramach Fit-out wiązać się będzie również z zakupem różnych urządzeń takich jak klimatyzatory, wentylatory, sprzęt kuchenny, instalacje techniczne wewnątrz lub na zewnątrz Budynku. Tego typu elementy, które nie będą wmontowane w Budynek na stałe lecz będą przytwierdzone do niego w sposób pozwalający na odłączenie ich bez uszczerbku zarówno dla konstrukcji Budynku, jak i dla danego elementu, w ten sposób że możliwy byłby ich ewentualny demontaż i ponowne zamontowanie w innym budynku, klasyfikowane będą przez Spółkę jako odrębne środki trwałe. W ocenie Spółki, tego typu elementy nabyte lub wytworzone w ramach prac Fit-out, które będą kompletne i zdatne do użytku i dla których przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, spełniać będą wymogi uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na wykonanie prac Fit-out mieszczą się w kategorii kosztów związanych z ulepszeniem środków trwałych zwiększających wartość początkową Budynku podlegającą amortyzacji lub za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prace wykonywane w zakresie Fit-out zostaną przez Wnioskodawcę podzielone na remonty, ulepszenia oraz nowe środki trwałe. W rozpatrywanym przypadku za wydatki o charakterze remontowym uznawane będą wszelkie prace mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu Budynku, niepowodujące zmian w jego przeznaczeniu, użytkowaniu i konstrukcji. Prace remontowe będą miały na celu utrzymanie Budynku we właściwym stanie i nie będą powodować wzrostu jego wartości użytkowej. Obejmować będą np. wymianę wyposażenia Budynku z uwagi na jego zużycie, odmalowywanie pomieszczeń, naprawę podłóg, wymiany i/lub zmiany w instalacjach mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenia. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej.

Zatem w celu określenia sposobu zaliczania wydatków na Prace remontowe do kosztów uzyskania przychodu, należy przede wszystkim rozróżnić Prace remontowe od ulepszeń środków trwałych. Jednym z warunków uznania środków trwałych za ulepszone jest wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków trwałych do używania. W przypadku Prac remontowych dokonywanych przez Wnioskodawcę warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż prace te będą miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnego stanu Budynku, bez zwiększenia jego wartości użytkowej. Jednocześnie Prace remontowe nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W konsekwencji wydatki poniesione na Prace remontowe nie będą zwiększać wartości początkowej Budynku.

Ponadto, w ramach Prac remontowych Spółka nie będzie nabywać elementów, które pod względem cech lub wartości mogłoby zostać zakwalifikowane jako nowe środki trwałe. Wydatki na elementy tego typu zaliczane będą do prac Fit-out, a nie do Prac remontowych. W skutek tego wydatki na Prace remontowe mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na wykonanie Prac remontowych mogą zostać uznane za koszty rozpoznawane na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT, jako niezwiększające wartości początkowej Budynku i niestanowiące wydatków na wytworzenie nowych środków trwałych.

Stąd, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że z zestawienia wydatków, które Spółka będzie kwalifikować jako przeznaczone na remont, ulepszenie oraz powstanie nowego środka trwałego wynika prawidłowość przyjętej systematyki. Podkreślić jednakże należy, że to podatnik ponosi, skutki podatkowe błędnej kwalifikacji kosztów.

Dlatego przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej.

Odpowiedz na pytanie 3 i 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu wynajmu powierzchni w Budynku Spółka nabywać będzie usługi pośrednictwa, które świadczone będą przez niepowiązanego ze Spółką Pośrednika na podstawie zawartej umowy. Usługi świadczone przez Pośrednika będą obejmować m.in. wyszukiwanie potencjalnych najemców powierzchni w Budynku oraz pomoc przy negocjowaniu nowych i przedłużaniu istniejących umów najmu. W przypadku, gdy na skutek działań Pośrednika Spółka zawrze nową lub przedłuży istniejącą umowę najmu, Spółka zobowiązana będzie zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie w postaci prowizji, tj. Letting fee.

Natomiast w celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej swojej oferty Spółka wypłacać będzie Cash contributions podmiotom podpisującym nową lub przedłużającym istniejącą umowę najmu. Cash contributions będą miały formę kwot wypłacanych jednorazowo lub w kilku transzach na rzecz najemcy. Kwoty te najemca będzie mógł przeznaczyć przykładowo na dostosowanie, aranżację i wyposażenie wynajmowanej powierzchni wg własnych preferencji, pokrycie całości lub części kosztów przeprowadzki do Budynku, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwalifikacji i momentu poniesienia wydatków na Letting fee oraz Cash contrybutions do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3 i 5).

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 i 5 wskazać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na Letting fee, Cash contrybutions należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu najmu, rozpoznawanymi proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ponoszone wydatki z tytułu prowizji (Letting fee) za usługi pośrednictwa w zakresie wyszukiwania potencjalnych Najemców oraz pomoc przy negocjowaniu nowych i przedłużaniu istniejących umów najmu oraz wydatki Cash contrybutions ponoszone w celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej swojej oferty nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Prowizji, stanowiącej wynagrodzenie Pośrednika jak również bonusu udzielonego najemcy w postaci Cash contrybutions nie można w żaden sposób powiązać z uregulowanym w umowach z najemcami czasem trwania najmu lokalu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku prowizji Letting fee oraz wypłacanych jednorazowo lub w kilku transzach na rzecz Najemcy Cash contrybutions dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem zapłata Letting fee (prowizji) oraz Cash contrybutions (bonusu dla najemcy) ma charakter wydatku jednorazowego lub rozłożonego w kilku transzach, związanego z pozyskiwaniem klientów – Najemców, stanowiąc koszty pośrednie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie 4 i 6

Na gruncie przepisów ustawy o CIT wszelkie koszty uzyskania przychodów mogą zostać zakwalifikowane do jednej z dwóch kategorii - kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wobec tego, w sytuacji uznania przez organ, że wydatki poniesione na Letting fee oraz Cash contrybutions nie będą mogły zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowić będą one koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Letting fee ponoszonych na rzecz zewnętrznego podmiotu (Pośrednika) stanowiących wynagrodzenie w postaci prowizji, jak również wydatków Cash contributions w celu zwiększenia atrakcyjności rynkowej oferty Spółki przy uwzględnieniu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na wynajmie komercyjnych powierzchni biurowych należy stwierdzić, że wydatki na opisane prowizje dla Pośredników, wydatki Cash contributions (bonusy) mają na celu pozyskanie danego Najemcy, zaakceptowania warunków umowy najmu w kształcie zaproponowanym przez Spółkę i do zawarcia umowy najmu ze Spółką.

Przy czym, jak już wskazano powyżej wypłata prowizji (Letting fee) oraz Cash contributions nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od wypłaty Letting fee, jak i bonusu w formie Cash contributions dla Najemcy. Są to więc koszty związane z całokształtem działalności/funkcjonowania Spółki.

Tym samym wynagrodzenie w postaci prowizji (Letting fee) dla Pośrednika oraz bonusu dla Najemcy (Cash contributions) będzie pośrednio wpływać na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów z tytułu umowy najmu, przez co przysłuży się do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że wydatki Letting fee oraz wydatki Cash contributions będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wypłaconej na rzecz Pośrednika prowizji Letting fee oraz wydatki Cash contributions w formie udzielonego bonusu dla Najemcy należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, uwzględniając poczynione powyżej przez organ podatkowy ustalenia dotyczące kwalifikacji wydatków Letting fee oraz Cash contributions do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 4d - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

Tym samym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów, wydatki Letting fee oraz Cash contributions nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy. W szczególności udzielone bonusy Najemcy i prowizja Pośrednika dotyczą nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby umowy najmu, jak również korzystanie z usług profesjonalnych pośredników w celu pozyskania najemców. Letting fee i Cash contributions mają charakter samoistny, jednorazowy (lub w kilku transzach) i definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, Letting fee oraz Cash contributions nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu niezależnie od tego, że dla celów bilansowych Letting fee oraz Cash contributions rozliczane będą w czasie na kontach kosztowych.

Na gruncie ustawy o CIT, fakt rozliczania Letting fee oraz Cash contributions dla celów rachunkowych w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) nie upoważnia do analogicznego rozliczana tego typu kosztów na gruncie podatkowym proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związana jest wypłacana prowizja lub dodatkowy bonus dla najemcy.

Z uwagi na fakt, że opisane w rozpatrywanym wniosku wydatki zostały zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, to należy uznać, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. koncie kosztowym, czy też nie.

Dlatego, organ podatkowy nie podziela wyrażonego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków Letting fee, Cash contributions rozpoznawanych proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania odpowiedniej umowy najmu na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Błędne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ww. wydatki powinny być uwzględniane jako koszt podatkowy Spółki proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy najmu, z którą związana jest wypłacana prowizja dla Pośrednika lub z którą związana jest wypłata bonusu dla Najemcy.

Wydatki z tytułu Letting fee oraz Cash contributions – w związku z tym, że stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów - powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Letting fee oraz Cash contributions jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.