Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-436/14-2/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I i II etapu modernizacji targowiska, podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy w D.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; targowisko; świetlica
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 278/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1833/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r., (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy w D. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I i II etapu modernizacji targowiska, podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy w D.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2014 r., (data wpływu 21 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-436/14/ASz.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-436/14/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy,

\-za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego 29 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-436/14/ASz, wniósł pismem z 14 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 15 września 2014 r. znak: IBPP3/4432-35/14/ASz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 lipca 2014 r. złożył skargę z 10 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 29 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-436/14/ASz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1021/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I i II etapu modernizacji targowiska, podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od czerwca 2012 r. składa deklaracje VAT-7.

Gmina dokonuje sprzedaży:

*   opodatkowanej według stawki za: najem lokali użytkowych, udostępnianie wiejskich domów ludowych, wynajem hali widowiskowo sportowej, wynajem internatu, sprzedaż nieruchomości, dzierżawa działek gminnych, dzierżawa placów gminnych (tablice reklamowe), korzystanie z placu oraz pomieszczeń skupu żywca na placu targowym, zwrot kosztów zużycia mediów (energia elektryczna, woda, ścieki itp )
*   zwolnionej z podatku – najem lokali mieszkalnych, sprzedaż nieruchomości;
*   niepodlegającej opodatkowaniu – realizacja zadań publicznoprawnych.

Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania ww. obiektów, są, to: koszty energii elektrycznej, zużycie wody, wywóz nieczystości komunalnych, ochrona systemu monitoringu, drobne remonty konserwacyjne, zakup wody do picia dla obsługi hali sportowej, zużycie wody, zużycie gazu, usługi dystrybucji energii elektrycznej, materiały biurowe, środki czystości do utrzymania porządku w wynajmowanych obiektach. Ponadto Gmina ponosi koszty związane z utrzymaniem budynku siedziby Gminy.

Na terenie Gminy znajduje się targowisko, którego Gmina jest właścicielem. W roku 2009-2010 Gmina przeprowadziła I etap inwestycji dotyczący remontu placu targowego, w którego zakresie było: utwardzenie części placu targowego wydzielenie na niej miejsc przeznaczonych do handlu, budowa dróg dojazdowych do stanowisk, wybudowanie toalet oraz modernizacje sieci wodno- kanalizacyjnej i energetycznej. Remont ten stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i przekracza kwotę 15.000 zł. W tym okresie na placu targowym pobierane były wyłącznie opłaty targowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ich wysokość określona była uchwałą Rady Miejskiej.

W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego w zakresie jak poniżej. Gmina podjęła decyzję, iż po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji wprowadzi dodatkowe (poza opłatą targową) opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% tj. opłatę za wjazd na teren targowiska, opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska. Powyższa decyzja została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą która została podjęta w dniu 7 listopada 2013r.

II etap inwestycji to remont i przebudowa placu targowego – program \`(...)\`, który był realizowany w oparciu o umowę zawartą przez Gminę z Samorządem Województwa w dniu 24 września 2012 r. o przyznanie pomocy w ramach działania „\`(...)\`” w kwocie 1.000.000 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. W Uchwale Budżetowej Gminy na 2013 r. nr (…) z dnia 24 września 2012 r. w planie wydatki majątkowe na ten cel została ujęta kwota 1 000 000 zł – środki UE PROW, oraz kwota 1.904.050 zł – środki z budżetu (kredyt).

W dniu 14 maja 2013 r. Gmina zawarła umowę z wykonawcą na wykonanie remontu i przebudowę placu targowego – w umowie został opisany szczegółowy zakres robót.

Realizacja ww. robót:

Gmina wydatki związane z remontem i przebudową placu targowego w oparciu o wystawiane faktury zakwalifikowała do nabyć związanych ze środkiem trwałym.

Protokół odbioru końcowego II etapu inwestycji podpisano w dniu 25 listopada 2013 r. i udostępniono targowisko handlującym.

Od tego momentu na placu targowym, pobierane są dwie opłaty:

1.  opłaty związane z czynnościami opodatkowanymi, tj.
    *   opłatę rezerwacyjną pobieraną od handlujących z „góry” jako rezerwację stałego miejsca do handlu,
    *   opłatę za wjazd na teren targowiska,
    *   opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska.Wszystkie te opłaty ewidencjonuje przy zastosowaniu kas rejestrujących, na żądanie podmiotów handlujących Gmina wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny według 23% stawki.
2.  Opłaty targowe niepodlegające opodatkowaniu jako świadczenie publicznoprawne wynikające z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Radu Miasta i Gminy nr XXX z dnia 15 czerwca 2012 r. Opłata targowa pobierana jest w imieniu Gminy w drodze inkasa, przez osobę powołaną na to stanowisko w drodze uchwały Rady Miejskiej. Inkasent odprowadza zgromadzone środki pieniężne z opłaty targowej na rachunek Gminy i pobiera z tego tytułu prowizję. W praktyce wygląda to tak, że opłata targowa pobierana jest obok czynszu dzierżawnego od wszystkich podmiotów handlujących tym targowisku, w konsekwencji ten sam handlujący ponosi opłatę targową w oparciu o ustawę oraz opłatę rezerwacyjną w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Gmina zaznacza, że na placu targowym nie ma możliwości określenia i wydzielenia obszaru na którym tylko i wyłącznie pobierana jest opłata targowa i rezerwacyjną, a tym samym na targowicy ponoszone są obie te opłaty. Często występują takie sytuacje, iż od handlujących w tym samym czasie pobierane są jednocześnie dwie opłaty: targowa (publicznoprawna) i rezerwacyjną (cywilnoprawna). Gminy mają prawo do pobierania wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W odróżnieniu jednak od opłaty targowej, należność taka stanowi wynagrodzenie za czynność udostępnienia przez Gminę miejsca na targowisku (np. w ramach umowy najmu lub dzierżawy). Natomiast sama opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę.

Gmina jest zobowiązana również do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu utrzymania targowiska, takie jak utrzymanie czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, itp. Ponoszenie tych wydatków jest niezbędne dla umożliwienia handlarzom prowadzenie działalności na targowisku, utrzymania podmiotów zewnętrznych, którym Gmina udostępnia miejsca. Nie sposób sobie wyobrazić, aby byli oni gotowi rezerwować miejsca handlowe w miejscu zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów.

Gmina jest również właścicielem budynków komunalnych, które są przeznaczone na świetlice wiejskie. Świetlice te Gmina udostępnia zarówno odpłatnie – udostępnianie na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według podstawowej stawki 23% oraz nieodpłatnie – udostępnianie świetlic w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Każdy z tych budynków komunalnych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i jest traktowany dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Zgodnie z Uchwała nr (…) z 29 grudnia 2011 r. w sprawie określenia trybu oraz regulaminu korzystania z budynków użyteczności publicznej stanowiącej własność Gminy (w tym budynków komunalnych) oraz Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy Nr (…) z 26 marca 2012 r. w sprawie ustalenia zasad utrzymywania i korzystania z budynków użyteczności publicznej i związanych z tym opłat – udostępnianie komercyjne obiektów użyteczności publicznej polega na zawarciu z zainteresowanym korzystaniem z danego obiektu umowy najmu.

Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne). Na podstawie tego Zarządzenia wszystkie budynki świetlic są oferowane do celów komercyjnych, a częstotliwość ich wykorzystania zależy nie od Gminy, a od popytu na tego rodzaju usługi Na podstawie umowy najmu, Gmina, w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego, otrzymuje od najemcy według stawek wskazanych w przedmiotowym Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy opłatę. Gmina na podstawie zawartej umowy najmu budynku komunalnego deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego. Sposób faktycznego wykorzystania świetlic uzależniony jest przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków świetlic jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania, Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki świetlic są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje.

Dla konieczności funkcjonowania tych świetlic Gmina ponosi również koszty związane bieżącym utrzymaniem tych świetlic (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.).

Ponadto Gmina podjęła decyzję o modernizacji świetlic w celu podniesienia ich standardu oraz zwiększenia m.in. atrakcyjności oferty najmu i zamierza tego dokonywać sukcesywnie, ze względu na ograniczenie w środkach finansowych. W roku 2013, dokonano modernizacji jednej świetlicy w miejscowości D., ze względu m.in. na niewielkie zainteresowanie potencjalnych nabywców usługą najmu tej świetlicy modernizacja ta była konieczna, bowiem podniosła standard oferowanych usług najmu i w przyszłości będzie generować większy obrót. Gmina uznała, iż w ten sposób zwiększy się znacznie ilość chętnych na wynajmowanie świetlicy. Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina wskazuje, że przedmiotowy budynek przed rozpoczęciem realizacji inwestycji polegających na modernizacji świetlicy (modernizacja stanowi ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) był przeznaczony do celów komercyjnych i publicznoprawnych. Gmina podkreśla, że od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji do momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania nie dokonywała zmiany zamiaru ich przeznaczenia. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Gmina zamierza pozostawić ww. świetlice wiejskie we władaniu Gminy i nadal samodzielne udostępniać na rzecz korzystających.

W piśmie z 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że I etap inwestycji rozpoczął się dnia 25 sierpnia 2009 r. a zakończył 14 lipca 2010 r.

II etap inwestycji rozpoczął się dnia 14 maja 2013 r. a zakończył 25 listopada 2013 r.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej plac targowy. Przeznaczenie ww. nieruchomości wynika z Uchwały Rady Gminy Nr (…) z 28 grudnia 1995 r. w sprawie ustalenia lokalizacji targowiska.

Pierwotne przeznaczenie poszczególnych efektów inwestycji polegające na remoncie i modernizacji targowiska było:

*   podniesienia standardu i atrakcyjności miejsca handlu dla podmiotów lokalnych i zewnętrznych, którym Gmina udostępnia miejsce,
*   pozyskanie nowych handlujących poprzez stworzenie im dogodnych warunków.

Inwestycje podzielono na dwa etapy z uwagi na ograniczone środki finansowe. W roku 2008 tj. przed realizacją pierwszego etapu inwestycji na naradzie w sprawie planowaniu budżetu na rok 2009 określono zamiar realizacji I etapu inwestycji. Celem projektu miało być podniesienie standardów panujących na terenie całego placu targowego. Efektem końcowym miała być możliwość utrzymania stałych klientów placu, pozyskania nowych. Rozważano również możliwość wprowadzenia nowej formy organizacji placu, mającej na celu zwiększenie dochodowości oraz nowych możliwości wykorzystania samego placu (wynajem pod imprezy plenerowe, atrakcyjne miejsce promocji dla firm i innych instytucji itp.) (protokół z narady z 4 września 2008 r.)

W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego jednocześnie Gmina podjęła decyzję, że po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji, po której plac targowy będzie spełniał odpowiedni standard o wprowadzeniu dodatkowych (poza opłatą targową) opłat na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% tj. opłatę za wjazd na teren targowiska; opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska.

Gmina jest właścicielem budynku w miejscowości D. na podstawie aktu notarialnego z 13 września 2012 r. Budynek ten został zakupiony z przeznaczeniem na świetlicę wiejską w miejscowości D. Przeznaczenie wynika z Uchwały Rady Miejskiej z 30 grudnia 2011 r. (w ww. uchwale Rada Miejska wyraża wolę zakupu budynku z przeznaczeniem na świetlice wiejską w m. D.). Zasady, tryb oraz regulamin korzystania z budynków użyteczności publicznej określony został Uchwalą Rady Rady Miejskiej z 29 grudnia 2011 r. Na mocy ww. dokumentów świetlica wiejska w D. ma dwa przeznaczenia:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Gmina dokonując modernizacji placu targowego zamierzała wykorzystać go zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. poboru opłat:

*   rezerwacyjnej pobieranej od handlujących z „góry” jako rezerwację stałego miejsca handlu,
*   opłatę za wjazd na teren targowiska,
*   opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska,

i jednocześnie poboru opłaty targowej niepodlegającej opodatkowaniu jako świadczenie publicznoprawne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Radu Miasta i Gminy z 15 czerwca 2012 r.

Dokonując modernizacji świetlicy w D. Gmina od początku inwestycji zamierzała wykorzystać ją do celów:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne),
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne).

Zarówno remont targowicy jak i modernizacja świetlic przeprowadzane były z zamiarem podniesieniu ich standardu w celu wykorzystania ich również w celach komercyjnych. Z chwilą realizacji inwestycji (remont targowicy i modernizacja świetlicy w miejscowości D.) Gmina zamierzała wykorzystać wyremontowane targowisko oraz budynek komunalny świetlicy wiejskiej w D. dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Intencją Gminy od początku realizacji inwestycji było udostępnienie świetlic w następujący sposób:

*   odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm p. w celu organizacji imprez okolicznościowych, nil urodzin, styp wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) – z tytułu udostępniania komercyjnego świetlic wiejskich Gmina wystawia faktury VAT, ujmuje otrzymane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny oraz
*   udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych. itp.

Gmina ponadto faktycznie wynajmowała i wynajmuje świetlice, cały czas podejmuje starania, aby świetlice były wynajmowane w jak najszerszym zakresie stąd decyzja o remoncie świetlic i podniesienia jej standardu w celu większego zainteresowania wynajmem komercyjnym. Gmina lokuje środki finansowe w remont oczekując w zamian zwrotu ich poprzez wpływy z tytułu najmu, bowiem istnieją prawne możliwości na pozyskiwanie przez Gminę środków finansowych we wskazany sposób, aby jednak zarabiać należy najpierw zainwestować tak też działają przedsiębiorcy.

Wysokość wynagrodzenia przysługującego Gminie zasadniczo wynika z zarządzenia wydanego przez Burmistrza. Mają również miejsce sytuacje, w których wysokość wy nagrodzenia jest indywidualnie jak np. wynajem części świetlicy w Ł. pod sklep.

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać świetlice wiejskie w ten sposób, że zasadniczo całe ich powierzchnie są lub będą udostępniane. Jednocześnie faktyczny sposób wynajmu tych obiektów jest i będzie uzależniony od zapotrzebowania zainteresowanych.

Drogi dojazdowe budowane w ramach I etapu inwestycji są drogami wewnętrznymi powstałymi na terenie placu targowego (nie mają statusu dróg publicznych gminnych) i z uwagi na specyfikę tego placu targowego są niezbędne do poruszanie się po nim. Gmina zaznacza, że jest to bardzo duży plac targowy, na który przyjeżdżają handlowcy z wielu dalszych i bliższych miejscowości.

Za prace zrealizowane przy realizacji drugiego etapu modernizacji placu targowego Gmina otrzymała faktury w następujących terminach:

*   w miesiącu VI 2012 r., (dotyczyła opracowania projektu na modernizację targowicy)
*   f-ra nr … z dn. 04.07.2013 data wpływu 04.07.2013 r. (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra nr … z dn. 30.09.2013 data wpływu 03.10.2013 r. (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra nr …z dn. 28.10.2013 data wpływu 31.10.2013 r. (dotyczyły prac remontowo –budowlanych)
*   f-ra …z dn. 25.11.2013 data wpływu 25.11.2013 r. (dotyczyły prac remontowo – budowlanych)
*   f-ar nr … z dn. 01.12.2013 data wpływu 02.12.2013 r. (dotyczyła nadzoru inwestorskiego),
*   f-ra nr… z dn. 20.12.2013 data wpływu 20.12.2013 r. (dotyczyła zakupu tablic informacyjnych).

Gmina nie odliczała wydatków związanych z realizacją inwestycji od początku jej realizacji, a zaczęła odliczać podatek naliczony w fakturach zakupowych od miesiąca października 2013 r. z ostrożności, gdyż miała wątpliwości odnośnie terminu odliczania. Gmina posiadała wiedzę, iż zawsze może zgodnie z przepisami ustawy VAT skorygować deklaracje za okres 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia i zamierzała z tego prawa skorzystać.

Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących modernizacji świetlicy w D. w październiku 2013 r., i analogicznie jak w przypadku placu targowego z ostrożności nie odliczała VAT z wcześniejszych faktur gdyż miała wątpliwości a jednocześnie wiedzę, że z odliczenia VAT może skorzystać w trybie korekty deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy.

Realizacja inwestycji wskazanych we wniosku stanowi zadanie własne Gminy zgodnie z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013.0.594 ze zm.) w szczególności w zakresie:

1.Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2.gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a.działalności w zakresie telekomunikacji

5.ochrony zdrowia,

6.pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

8.edukacji publicznej,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11.targowisk i hal targowych,

12.zieleni gminnej i zadrzewień,

14.porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15.utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16.polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17.wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18.promocji gminy,

19.współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.),

20.współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Ponieważ wypełnienie powyższych zadań nic sprzeciwia się temu, że Gmina może podejmować działania charakterystyczne dla „klasycznych” podatników podatku VAT, zawierając umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy VAT), a przedmiotowe inwestycje mogą przysporzyć Gminie znacznych środków finansowych, toteż Gmina podjęła się przeprowadzenia prac inwestycyjnych, które posłużą realizacji tego celu.

Od początku funkcjonowania placu targowego Gmina ponosi bieżące koszty jego utrzymania tj.

*   zakup energii elektrycznej związany z oświetleniem placu, budynków znajdujących się na terenie placu,
*   zakup wody,
*   wywóz śmieci i nieczystości.
*   koszty odśnieżania,
*   zakup środków czystości do toalet znajdujących się na placu,
*   koszt związany z utrzymaniem obsługi placu targowego (płace inkasentów i administratora placu oraz wydatki na materiały biurowe),
*   drobne remonty,
*   zakup kamienia na utwardzenie niewyremontowanej części targowiska.

Gmina ponosi wszelkie koszty utrzymania świetlic od momentu wejścia w ich posiadanie. Do kosztów bieżących utrzymania świetlic zalicza:

*   zakup mediów: energii elektrycznej, gazu, węgla, wody, telefonów, Internetu, wywóz śmieci i nieczystości itp.
*   zakup środków czystości,
*   drobne usługi remontowe,
*   koszty obowiązkowych przeglądów technicznych (np. p.pożarowych)

Z tego tytułu Gmina stosuje odliczenia od marca 2012 r.

Zakupy na bieżące funkcjonowanie targowiska oraz świetlic wiejskich są udokumentowane fakturami VAT. Od grudnia 2013 r. fakturowe są na Gminę. Przed ta datą faktury wystawiane były na Urząd Gminy, który realizował zadania Gminy w jej imieniu.

Inwestycje modernizacji świetlicy wiejskiej w D. zlecono do wykonania 30 września 2011 r., a odebrano 14 października 2013 r. (faktura również została wystawiona 14 października 2013 r).

W ramach modernizacji świetlicy wiejskiej w D. wykonano wymianę stolarki okienno–drzwiowej. Dokumentuje to jedna faktura z dnia 14 października 2013r. na kwotę brutto 10.442,70 zł.

W ramach przygotowania kolejnego etapu inwestycji polegającego na wykonaniu elewacji i docieplenia ścian budynku wykonano audyt energetyczny za który zapłacono fakturę z dnia 30 października 2013r. kwotę brutto 2 583,00 zł.

Wartość modernizacji świetlicy w miejscowości D. nie przekroczyła kwoty 15 000 zł. Gmina zaznacza, że z uwagi na ograniczone środki finansowe jest to początkowy etap modernizacji, planowany jest dalszy, gdyż świetlica nadal nie spełnia odpowiednich standardów (w tym wymagali klientów) i u bieżącym roku jest już w fazie przygotowania dalsza jej modernizacja.

Świetlice były wynajmowane w następujących okresach:

Tabela - PDF

Przedmiotem najmu były i są pomieszczenia wraz z ich wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu inwestycji targowiska?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu inwestycji targowiska?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska, tj. np. dostawa wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane?
4.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących koszów utrzymania świetlic oraz kosztów remontu i modernizacji budynku świetlicy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego. Odliczenia tego Gmina może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na realizację tej inwestycji przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r.

Ad. 2. Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji w pełnej wysokości w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT.

Ad. 3. Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości.

Ad. 4. Zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic oraz modernizacją świetlicy w D. w pełnej wysokości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania:

*   czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i
*   czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje

podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz z innymi czynnościami, które wprawdzie nie generują podatku należnego, ale uprawniają do odliczenia podatku należnego.

Podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, często będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie w sposób obiektywny przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, dotyczy to zarówno tzw. kosztów bieżących jak i kosztów inwestycyjnych.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione w określonych okresach czasu, ustanowionych w art. 86 ust. 10 i nast. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Wskazuje to, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, po warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. takich, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, np. niemożności odliczenia podatku z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych W momencie realizacji prawa odliczenia na pewno nie mogą zachodzić przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, lecz nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonywania czynności opodatkowanej Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu tego towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej podatnika np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji (korekty) uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7–8 ustawy). Taka sama zasada dotyczy odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, bowiem przepis art. 88 ustawy, określający ustawowe ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – nie formułuje warunku zrealizowania odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Jak wykazano już powyżej, wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi) przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika Określenie rodzaju inwestycji pozwala na sprecyzowanie jej przydatności i wykorzystanie po jej zakończeniu – w działalności opodatkowanej podatnika. Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy)

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku – powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się pełne odliczenie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r. sygn. akt. FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15, Sąd wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy a z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Ad.1

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 2009-2010 Gmina realizowała I etap inwestycji polegającej na modernizacji targowiska. Po jej zakończeniu targowisko służyło mieszkańcom od których pobierana była opłata targowa zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (świadczenie publicznoprawne), niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z modernizacją targowiska w ramach I etapu, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Gmina nie odliczyła tego podatku. Niemniej jednak przy realizacji II etapu inwestycji polegającej na remoncie i przebudowie placu targowego Gmina zdecydowała o wykorzystaniu placu targowego również do czynności opodatkowanych w zakresie poboru opłaty rezerwacyjnej poboru opłaty za wjazd na teren targowiska, poboru opłaty za korzystanie z toalet na terenie targowiska. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem rozpoczęcia wykorzystywaniu targowiska również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku, z tym że dla wydatków związanych z I etapem realizacji inwestycji znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2ww ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 uważa się że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi o których mowa w ust. 4 zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuję się że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi,
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy przepisy ust 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji I etapu inwestycji – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska, tj. pobór opłaty rezerwacyjnej i pozostałych na podstawię umów cywilnoprawnych Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją targowiska I etap inwestycji. Podkreślić należy że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku używania zmodernizowanego targowiska w ramach I etapu do czynności opodatkowanych w roku 2013 dla kosztów realizacji I etapu inwestycji modernizacji targowiska oddanej do użytkowania w 2010 istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. targowisko będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować podatku naliczonego do jednego ww. rodzaju czynności.

Ad. 2

Natomiast w przypadku realizacji II etapu inwestycji targowiska, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów ponoszonych w związku z tą inwestycją bowiem tu nie następuje zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska, gdyż w trakcie jego realizacji jego przeznaczenie miało służyć sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

*   z tytułu nabycia towarów i usług,
*   potwierdzających dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego
*   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotom umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 20 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosują się do podatników, którzy nie są zarejestrowani tako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanym czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku nauczonego związanego z usługami i towarami która nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod wzglądem czasu ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jogo fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie – względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydująca znaczenia dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycia, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest da celów działalności gospodarczej. Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cale działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na całe działalności. Obejmuje ona sytuacje w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacją tego art. zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1533/1 uznał, że w tym przypadku kluczowa znaczenie ma pojęcie wykorzystywania nieruchomości. Pojęcie to nie zostało doprecyzowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyroku uchylającym interpretację indywidualną sąd uznał że opłata targowa i podatek od nieruchomości pobierane przez gminę od użytkowników targowiska nie mieszczą się w pojęciu wykorzystywania nieruchomości. WSA orzekł, że pobieranie tych należności nie jest związane z wykonywaniem przez gminę jakiejkolwiek czynności. W szczególności nie stanowią one wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku i utrzymywanie ich w należytym porządku. Gmina byłaby zobowiązana je pobierać nawet gdyby nie zmodernizowała bazaru.

Według WSA organ podatkowy błędnie uznał że stan faktyczny podlega art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd orzekł że gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT od poczynionych wydatków na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 3

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska dokonywanych po zmianie jej przeznaczenia, a dotyczących opłat za media, drobnych remontów wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia.

Natomiast odnosząc się do zakresu prawa do odliczenia to, biorąc pod uwagą że targowisko jest wykorzystywane zarówno do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. opłaty rezerwacyjnej), w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT dotyczący częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) przepis ten dotyczy jedynie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i dającym prawo do odliczenia VAT, a czynnościami podlegającym opodatkowaniu VAT, ale niedającym prawa do odliczania (tj. czynnościami zwolnionymi z VAT). Natomiast czynności wchodzące w zakres realizacji zadań własnych Gminy jako pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT nie są uwzględniane przy określaniu proporcji w odliczeniu podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej Gmina ani na etapie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji targowiska ani obecnie na etapie poboru opłaty rezerwacyjnej nie jest (nie była) w stanie określić przyporządkowania targowiska na cele opodatkowane (udostępnienie komercyjne) – oraz jego wykorzystywania na cele nieopodatkowane (udostępnienie niekomercyjne).

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych z realizacją I etapu inwestycji targowiska pełnego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych realizacją II etapu inwestycji targowiska oraz bieżących wydatków związanych z utrzymaniem targowiska.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r. (sygn.. IPPP3/443-1239/12-6/IG) dotycząca sytuacji realizacji inwestycji związanej z nieruchomością w latach 2010–2011, a wiec w czasie gdy już obowiązywały przepisy art. 86 ust. 7 ustawy VAT.

Ad. 4

Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów bieżących utrzymania świetlic oraz remontu i modernizacji budynku świetlicy zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT

*   zostały nabyte przez podatnika VAT oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanym przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdy w zakresie wynajmowania komercyjnego budynków świetlic Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z którego wynika że Gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina w tym miejscu podkreśla że opłaty za korzystanie z budynków świetlic analogicznie do określonych w Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy z 26 marca 2012 r. w sprawie ustalania zasad i warunków korzystania z gminnych obiektów użyteczności publicznej obowiązują w Gminie (na podstawie stosowanych aktów prawnych) nieprzerwanie od roku 2000.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którym wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 w pkt 8.15. Sąd wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podkreślić jednakże należy, że zgodnie z wcześniej cytowanym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy u podatku od towarów i usług w przypadku nakładów ponoszonym na nabycie w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da sią w całości przypisać działalności gospodarczej podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadą w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przenosząc powyższa rozważania na grunt mniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji świetlicy poniesionych w 2013 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości Gmina nie jest w stanie określić w jakim procencie świetlice są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Należy zauważyć że przepis art. 86 ust. 7 jest przepisem ogólnym i nie precyzuje sposobu jego stosowania. W sytuacji gdyby budynek świetlicy miał wydzieloną powierzchnie, którą Gmina wykorzystywałaby na cała tylko działalności niepodlegającej opodatkowaniu ustalenie tej proporca byłoby możliwe i obiektywne. Jednakże w takiej sytuacji, gdy cała nieruchomość jest używana do celów komercyjnych i niekomercyjnych, każdy sposób ustalenia tej proporcji będzie nieobiektywny. Nie jest możliwe aby racjonalny ustawodawca nakazywał stosowanie przepisów w sytuacji, gdy me ma możliwości w sposób jednoznaczny i obiektywny wykonać normą zawartą w przepisie prawa. Ustalenie tej proporcji na podstawie uzyskiwanych obrotów również nie jest obiektywne bowiem Gmina działając w sferze cywilnoprawnej jest w takiej samej sytuacji jak każdy prywatny przedsiębiorca – oznacza to że tak jak on nie ma wpływu na ilość odbiorców usług, bowiem to rynek kształtuje popyt. Nie są również znane godziny wynajmowania bowiem nie są one sztywno określone, a zależne od okoliczności i sytuacji, która jest w danym dniu. Tym samym Gmina realizowała w 2013 r. inwestycje polegające na remoncie i modernizacji budynku świetlicy z zamiarem ich wykorzystania do celów opodatkowanych podatkiem VAT (przez ich wynajem na rzecz podmiotów trzecich). W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezprzeczny i bezpośredni związek między poniesionymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1021/15 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10  13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Doprecyzowaniem przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wskazanych w art. 86 są przepisy art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach 2009-2010 Gmina przeprowadziła I etap inwestycji dotyczący remontu placu targowego w którego zakresie było: utwardzenie części placu targowego wydzielenie na niej miejsc przeznaczonych do handlu, budowa dróg dojazdowych do stanowisk (drogi wewnętrzne, niemające statusu dróg publicznych), wybudowanie toalet oraz modernizacje sieci wodno-kanalizacyjnej i energetycznej. W tym okresie na placu targowym pobierane były wyłącznie opłaty targowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ich wysokość określona była uchwałą Rady Miejskiej. W roku 2013 Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu II etapu inwestycji polegającej na modernizacji kolejnej części placu targowego. Gmina podjęła decyzję, iż po przeprowadzeniu II etapu inwestycji remontu i modernizacji wprowadzi dodatkowe (poza opłatą targową) opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych (ustnych oraz pisemnych), które są objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% tj. opłatę za wjazd na teren targowiska, opłatę rezerwacyjną; opłatę za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska Powyższa decyzja została zaakceptowana przez Radę Miasta Uchwałą, która została podjęta w dniu 7 listopada 2013r.

I etap inwestycji rozpoczął się dnia 25 sierpnia 2009 r. a zakończył 14 lipca 2010 r.

II etap inwestycji rozpoczął się dnia 14 maja 2013 r. a zakończył 25 listopada 2013 r.

W roku 2008 tj. przed realizacją pierwszego etapu inwestycji na naradzie w sprawie planowania budżetu na rok 2009 określono zamiar realizacji I etapu inwestycji. Celem projektu miało być podniesienie standardów panujących na terenie całego placu targowego. Efektem końcowym miała być możliwość utrzymania stałych klientów placu, pozyskania nowych. Rozważano również możliwość wprowadzenia nowej formy organizacji placu, mającej na celu zwiększenie dochodowości oraz nowych możliwości wykorzystania samego placu (wynajem pod imprezy plenerowe, atrakcyjne miejsce promocji dla firm i innych instytucji itp.).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1833/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1021/15.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji WSA wskazał, że „przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, determinowany przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwem pogląd, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Skarżąca wskazała, że w momencie nabywania towarów i usług na cele modernizacji targowiska w ramach I etapu realizacji inwestycji, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, uległo to jednak zmianie w 2013 r., kiedy to Gmina zadecydowała o wykorzystaniu placu targowego także do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata wjazdowa, rejestracyjna i za korzystanie z toalet). W związku z tym strona skarżąca winna mieć, zgodnie z przedstawionymi przez nią zasadami i specyfikacją możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją placu w ramach pierwszego etapu, a to na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług normującego przedmiotowe odliczenie także w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W realiach stanu określonego we wniosku dotyczy to możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia przy ich nabyciu i nie został odliczony, co z kolei umożliwia dokonanie korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Co dotyczy drugiego etapu modernizacji, to jak słusznie akcentuje skarżąca nie miała tu miejsca zmiana przeznaczenia zakupu towarów, czy usług, albowiem na tym etapie zakupy były już dokonywane w celu realizacji czynności opodatkowanych, a zatem ten stan rzeczy podlega regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (…). Wobec tego strona skarżąca planując realizacje inwestycji czyniła to z zamiarem wykorzystania placu także do celów komercyjnych związanych z poborem opłat wjazdowych, dzierżawnych, czy za wykorzystanie toalet. O powyższym świadczyć musi już chociażby zakres i charakter wykonanych prac, mających niewątpliwie na celu podniesienie standardu targowiska do stanu pozwalającego na akceptację przez jego użytkowników owych opłat. Stąd uprawniona jest konkluzja o pozostawaniu wydatków poczynionych na zakup towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją placu targowego w bezpośrednim i oczywistym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Nieuprawnione w wyżej nakreślonym kontekście jest także stanowisko organu dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem targowiska. I w tym zakresie podzielić należy poparte orzecznictwem administracyjnym ( w tym uchwałą NSA z 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 9/10.) poglądy skarżącej, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Brak jest podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi z racji zasady neutralności VAT. Na gruncie kontrolowanej sprawy, w przypadku gdy skarżąca ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, oraz pozostających poza zakresem działania VAT, to art. 90 ust. 1 i 3 ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec tego Gminie służyć będzie pełne odliczenie. Z treści wniosku wynika, że skarżąca ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska także w okresie, kiedy wykonywane są jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, co potwierdza jej zdaniem istnienie związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a jej działalnością gospodarczą. Za słusznością tego stanowiska przemawia przywołane w skardze orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. W konsekwencji skoro skarżąca dokonuje inwestycji w celu wykorzystania targowiska do działalności opodatkowanej, to przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem placu, wszak nie sposób zaprzeczyć, że wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej.

Skarżącej, wbrew stanowisku organu, przysługuje także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na fakturach dotyczących remontu świetlicy, oraz bieżących kosztów utrzymania świetlic, co znajduje potwierdzenie w powołanym przez Gminę orzecznictwie oraz wyżej już przywołanej uchwale NSA”.

Natomiast NSA w pierwszej kolejności przywołał wyrok TSUE w sprawie C-140/17, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) - dalej „Dyrektywa2006/112/WE”, oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W punktach 38, 49, 50, 51 i 56 tego wyroku TSUE wskazał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę oceniając, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał towary i usługi na potrzeby działalności gospodarczej.

Dalej NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie istotne znaczenie należy jednak przypisać charakterowi szczególnego dobra, z jakim związane były wydatki inwestycyjne Gminy, a mianowicie placu targowego, wyjaśniając przy tym, że w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę oraz remonty, modernizację lub przebudowę targowisk gminnych, a także wydatków na bieżące ich utrzymywanie (eksploatację) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc bezpośrednio podmiotom handlującym lub dzierżawcom oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, wielokrotnie i jednolicie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki: z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15, z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16, 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 705/15. Skład orzekający w tej sprawie podzielił prezentowane w powyższych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, miasto) targowisko jest w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy tej nieruchomości lub odpłatnego udostępniania miejsc handlującym. Sam zaś pobór opłaty targowej nie pozostaje w związku z wydzierżawianiem (udostępnianiem) nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem na terenie gminy handlu w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Innymi słowy, obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Nie ma znaczenia to, że prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) służy zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy. Zważywszy bowiem na art. 15 ust. 6 u.p.t.u., sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym zakresie opiera się na stosunku cywilnoprawnym, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA dodał, że na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1596/18).

W świetle powyższego NSA stwierdził, że nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na remoncie i modernizacji placu targowego (I i II etap), Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, jak wynika z wniosku o interpretację, Gmina prawa tego nie zrealizowała, może to uczynić w drodze korekty odliczeń.

Tym samym NSA stwierdził, że zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 7 i ust. 1-6 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dotyczące wydatków inwestycyjnych Gminy związanych z placem targowym są więc niezasadne.

W ocenie NSA, okoliczność, że targowisko służy prowadzeniu działalności gospodarczej determinuje także zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez nią na bieżące utrzymanie targowiska. (…) Skoro, jak wyjaśniono wyżej, targowisko służy do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do utrzymania targowiska. (…) Konsekwentnie brak jest podstaw, aby możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących wiązać z uznaniem, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobór opłat: rezerwacyjnej, za wjazd na teren targowiska i za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska), jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (pobór opłaty targowej).

NSA podkreślił, że analogicznie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem, podstawą prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i okoliczność, że targowisko wykorzystywane jest do działalności gospodarczej.

W odniesieniu do prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na remonty i modernizację świetlicy oraz z wydatkami na bieżące utrzymanie świetlic, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby odmawiać Gminie statusu podatnika podatku od towarów i usług w momencie nabywania towarów i usług na potrzeby remontu i modernizacji świetlic wiejskich (zrealizowanej modernizacji świetlicy D.) z tego powodu, że świetlice te służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, co jest zadaniem własnym Gminy, a zakres ich wykorzystania do czynności opodatkowanych jest niewielki. Bezpośredni związek tych wydatków z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu nie może bowiem budzić wątpliwości. Zauważyć też należy, że na zakres wykorzystania świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych wpływa nie tylko konieczność ich udostępnienia np. na wybory, czy zebrania mieszkańców, ale również zapotrzebowanie na świadczoną przez Gminę usługę udostępnienia pomieszczeń świetlic na różnego rodzaju imprezy i uroczystości. (…)

W ocenie NSA, zasadnie natomiast Minister Finansów kwestionuje prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Gmina może odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do remontu i modernizacji świetlicy oraz na potrzeby jej bieżącego utrzymania. W obrocie prawnym pojawił się wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Związek Gmin (\`(...)\`) przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w którym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE jednoznacznie wskazał również, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35 ww. wyroku).

Wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodował, że w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uzasadnieniu uchwały, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…)

Nie może budzić wątpliwości, iż dokonaną przez TSUE wykładnię art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy odnieść także do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt 119/17, zgodnie z którym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być rozumiany w ten sposób, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

(…)

Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych we wniosku o interpretację zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi należy oceniać na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu inwestycji targowiska.

NSA stwierdził, że nabywając towary i usługi na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na remoncie i modernizacji placu targowego (I i II etap), Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, jak wynika z wniosku o interpretację, Gmina prawa tego nie zrealizowała, może to uczynić w drodze korekty odliczeń.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2009-2010 Gmina realizowała I etap inwestycji polegającej na modernizacji targowiska. Po jej zakończeniu targowisko służyło mieszkańcom od których pobierana była opłata targowa zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (świadczenie publicznoprawne), niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie odliczyła tego podatku. Przy realizacji II etapu inwestycji polegającej na remoncie i przebudowie placu targowego Gmina zdecydowała o wykorzystaniu placu targowego do czynności opodatkowanych w zakresie poboru opłaty rezerwacyjnej poboru opłaty za wjazd na teren targowiska, poboru opłaty za korzystanie z toalet na terenie targowiska.

NSA w rozpatrywanej sprawie wskazał, że wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę, miasto) targowisko jest w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy tej nieruchomości lub odpłatnego udostępniania miejsc handlującym. Sam zaś pobór opłaty targowej nie pozostaje w związku z wydzierżawianiem (udostępnianiem) nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem na terenie gminy handlu w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem rozpoczęcia wykorzystywaniu targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wystąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia targowiska Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji I etapu inwestycji – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska, tj. pobór opłaty rezerwacyjnej i pozostałych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją targowiska I etap inwestycji. Podkreślić należy ze korekty Gmina mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w przypadku używania zmodernizowanego targowiska w ramach I etapu do czynności opodatkowanych w roku 2013 dla kosztów realizacji I etapu inwestycji modernizacji targowiska oddanej do użytkowania w 2010 istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. natomiast w latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, aż do końca 10-letniego okresu korekty.

W konsekwencji stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących I etapu inwestycji w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego, a odliczenia tego Gmina może dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na realizację tej inwestycji przez okres 7 lat począwszy od stycznia 2014 r., jest prawidłowe,

W kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu inwestycji targowiska, należy przyjąć, że Gmina planując realizacje inwestycji czyniła to z zamiarem wykorzystania placu do celów komercyjnych związanych z poborem opłat wjazdowych, dzierżawnych, czy za wykorzystanie toalet. Zatem należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację II etapu inwestycji. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z realizacją II etapu inwestycji w pełnej wysokości w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT, jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest obowiązana do ponoszenia wydatków bieżących z tytułu otrzymania targowiska (utrzymanie czystości, dostaw wody, prądu, usług ochrony itp.).

W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska dokonywanych po zmianie jej przeznaczenia, a dotyczących opłat za media, drobnych remontów.

NSA podkreślił, że analogicznie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem, podstawą prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i okoliczność, że targowisko wykorzystywane jest do działalności gospodarczej. I dalej NSA wskazał, że skoro, jak wyjaśniono wyżej, targowisko służy do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do utrzymania targowiska. Konsekwentnie w ocenie NSA, brak jest podstaw, aby możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących wiązać z uznaniem, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (pobór opłat: rezerwacyjnej, za wjazd na teren targowiska i za korzystanie z toalet znajdujących się na terenie targowiska), jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (pobór opłaty targowej).

W konsekwencji, stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących remontu i modernizacji budynku świetlicy w D. oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlic.

Z wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynków komunalnych, które są przeznaczone na świetlice wiejskie. Świetlice te Gmina udostępnia zarówno odpłatnie – udostępnianie na uroczystości rodzinne i okolicznościowe (udostępnianie komercyjne), jest to działalność opodatkowana według podstawowej stawki 23% oraz nieodpłatnie – udostępnianie świetlic w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne).

Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

*   udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
*   odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne). Na podstawie tego Zarządzenia wszystkie budynki świetlic są oferowane do celów komercyjnych, a częstotliwość ich wykorzystania zależy nie od Gminy, a od popytu na tego rodzaju usługi Na podstawie umowy najmu, Gmina, w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego, otrzymuje od najemcy według stawek wskazanych w przedmiotowym Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy opłatę Gmina na podstawie zawartej umowy najmu budynku komunalnego deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego Sposób faktycznego wykorzystania świetlic uzależniony jest przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

Dla konieczności funkcjonowania tych świetlic Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem tych świetlic (energia elektryczna, ogrzewanie, woda, drobne remonty konserwacyjne itp.). W roku 2013, dokonano modernizacji jednej świetlicy w miejscowości D. Od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji do momentu oddania budynków komunalnych do użytkowania nie dokonywała zmiany zamiaru ich przeznaczenia.

Zgodnie z cytowanym już na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazał NSA w rozpatrywanej sprawie, wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodował, że w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uzasadnieniu uchwały, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…)

W ocenie NSA nie może budzić wątpliwości, iż dokonaną przez TSUE wykładnię art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy odnieść także do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt 119/17, zgodnie z którym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być rozumiany w ten sposób, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

(…)

Podsumowując NSA wskazał, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych we wniosku o interpretację zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi należy oceniać na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie sądu oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że funkcjonowanie świetlic związane będzie zarówno z działalnością Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT, działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane ze świetlicami wiejskimi (zarówno inwestycyjne jak i bieżące), wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Jednocześnie analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących remontu i modernizacji budynku świetlicy w D. należy wskazać, że w sytuacji gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik winien do wydatków ponoszonych w roku 2013 ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

Zatem stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów bieżących utrzymania świetlic oraz remontu i modernizacji budynku świetlicy w D., jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.