Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1025/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-13
Teza: w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwoty otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; najem; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania kwoty otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania i udokumentowania kwoty otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmowania lokali użytkowych w Galerii Handlowej. Spółka w dniu 22 sierpnia 2011 r. podpisała z kontrahentem umowę najmu lokalu użytkowego w Galerii na okres 10 lat. W dniu 3 września 2014 r. Spółka wypowiedziała umowę najmu w związku z niewykonaniem przez najemcę obowiązków w zakresie przywrócenia zabezpieczeń wykonania umowy (zgodnie z zapisem w umowie § 9 ust. 3), bez zachowania okresu wypowiedzenia. Zgodnie z zapisem w umowie § 14 ust. 5 umowy najmu, który stanowi iż w przypadku rozwiązania przez Wynajmującego umowy Najemca zapłaci karę umowną w wysokości dwunastomiesięcznego czynszu podstawowego, została naliczona wobec kontrahenta kara umowna z tytułu rozwiązania umowy przed końcem okresu na jaki została zawarta. Na kwotę kary umownej Spółka wystawiła notę obciążeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając notę obciążeniową? Czy powinna wystawić fakturę VAT ze stawką 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest wystawienie noty obciążeniowej na karę umowną z tytułu wypowiedzenia umowy przez Spółkę (wynajmującego). Kwota kary pełni zarówno funkcję odszkodowawczą, jak i sankcyjną, gdyż mają choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną rozwiązaniem umowy. Kara ta nie spełnia definicji podstawy opodatkowania zawartym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 981/13, wyrok nie odnosi się do wszelkich kar umownych/odszkodowań za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, ale tylko do sytuacji gdy umowa ulega wcześniejszemu rozwiązaniu z inicjatywy najemcy.

Podsumowując, obecna linia orzecznicza stanowi, iż faktury powinny dokumentować zapłatę w dwóch przypadkach:

*   rozwiązanie umowy najmu w drodze odrębnego porozumienia stron
*   rozwiązanie umowy najmu przez najemcę na podstawie stosownej klauzuli umownej, dającej mu uprawnienie do przedterminowego zakończenia stosunku najmu.

Z inną sytuacją mamy do czynienia w opisanej sytuacji, a więc w przypadku kary umownej za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego z przyczyn nienależytego wykonania postanowień umowy przez najemcę. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji rozwiązania umowy przez wynajmującego nie znajdzie zastosowania argumentacja, iż kwota wypłaty kary ma charakter ekwiwalentu pieniężnego, który stanowi substytut czynszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 22 sierpnia 2011 r. podpisała z kontrahentem umowę najmu lokalu użytkowego w Galerii na okres 10 lat. W dniu 3 września 2014 r. Spółka wypowiedziała umowę najmu w związku z niewykonaniem przez najemcę obowiązków w zakresie przywrócenia zabezpieczeń wykonania umowy (zgodnie z zapisem w umowie § 9 ust. 3), bez zachowania okresu wypowiedzenia. Zgodnie z zapisem w umowie § 14 ust. 5 umowy najmu, który stanowi, iż w przypadku rozwiązania przez Wynajmującego umowy, Najemca zapłaci karę umowną w wysokości dwunastomiesięcznego czynszu podstawowego, została naliczona wobec kontrahenta kara umowna z tytułu rozwiązania umowy przed końcem okresu na jaki została zawarta. Na kwotę kary umownej Spółka wystawiła notę obciążeniową.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie czy otrzymana kwota równa wartości dwunastomiesięcznego czynszu (która w ocenie Wnioskodawcy stanowi karę umowną) na podstawie zawartej umowy najmu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, podlega po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia w ww. zakresie należy wskazać, że pojęcie kary umownej nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Kwestia kar umownych regulowana jest natomiast w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Na podstawie art. 483 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 ustawy Kodeks cywilny dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: ,,kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.) albo wynikającego z przepisów ustawy.” Ponadto wskazał, że tego rodzaju wypłaty płyną z tego samego źródła – umowy najmu. Podsumowując NSA stwierdził, że jeżeli czynność najmu podlega opodatkowaniu to kwota, co do której strony się umówiły w umowie, również podlega opodatkowaniu. Natomiast, jeżeli najem byłby zwolniony to wówczas ta kwota również byłaby zwolniona.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania, warto jeszcze raz odwołać się do rozważeń zawartych w powołanej wyżej uchwale Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 39/12. Na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku kar umownych.

W takich przypadkach nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie (kara umowna) nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego wynagrodzenia, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wynajmującego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań jak również kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego wskazał, że Spółka wypowiedziała umowę najmu w związku z niewykonaniem przez najemcę obowiązków w zakresie przywrócenia zabezpieczeń wykonania umowy, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Zgodnie z zapisem w umowie § 14 ust. 5 umowy najmu, który stanowi iż w przypadku rozwiązania przez Wynajmującego umowy Najemca zapłaci karę umowną w wysokości dwunastomiesięcznego czynszu podstawowego, została naliczona wobec kontrahenta kara umowna z tytułu rozwiązania umowy przed końcem okresu na jaki została zawarta.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu Spółce stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku najmu. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Spółki poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu w sytuacji, gdy najemca nie wykona obowiązków w zakresie przywrócenia zabezpieczeń wykonania umowy. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanych należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiła szkoda, która wymagałaby naprawy ze strony najemcy.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji uznać należy, iż świadczenie pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowym było wystawienie noty obciążeniowej, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.