Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-374/08-4/ECH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-06
Teza: Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat)
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; opodatkowanie; oprogramowanie; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2008r. (data wpływu 25.02.2008r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.05.2008r. (data wpływu: 29.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wystawienia faktury przed rozpoczęciem świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy w ramach swej działalności m.in. usługi nadzoru nad własnym oprogramowaniem. Są to usługi o charakterze ciągłym, których wykonawcza może, ale nie musi wystąpić, występuje przede wszystkim gotowość do wykonania nadzoru. Kontrahenci spółki obciążani są miesięcznie, bądź kwartalnie na podstawie ustalonego ryczałtu na koniec okresu rozliczeniowego. Jednak jednemu z klientów, na podstawie jego zamówienia, wystawiono w miesiącu poprzedzającym rozpoczęcie serwisu fakturę za cały trzyletni okres świadczenia usług. Termin płatności faktury 21 dni. Kwota zapłacona na podstawie faktury stanowi pełną zapłatę „z góry” za usługi, które spółka zobowiązała się wykonać przez okres trzech lat.

W uzupełnieniu do wniosku, które Spółka złożyła w związku z wezwaniem o przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnia, że trzyletni okres świadczenia usług nie jest w umowie podzielony na żadne okresy rozliczeniowe, zapłata została przyjęta „z góry” i jest to opłata ryczałtowa za „gotowość do świadczenia usług i ewentualne wykonywanie określonych czynności naprawy oprogramowania, o ile czynności takie będą potrzebne” – za okres 3-letni. Wysokość przyjętej opłaty ryczałtowej nie jest zależna od tego, czy jakieś czynności faktycznie będą wymagane w okresie świadczenia usług, czy też nie. Nie przewiduje się też podpisywania żadnych dodatkowych protokołów potwierdzających „gotowość do wykonywania usług” – ani w czasie trwania zapłaconego okresu nadzoru nad oprogramowaniem, ani po jego zakończeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie faktycznie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wystawienia faktury przed rozpoczęciem świadczenia usług?

1.  czy jest to data wystawienia faktury?
2.  czy należy uwzględnić ten przychód w podstawie opodatkowania w okresie, którego dotyczy? A jeżeli tak to czy rozbijać przychód do opodatkowania na poszczególne miesiące świadczenia serwisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w każdym miesiącu świadczenia usług serwisowych i jest to wartość stanowiąca iloraz wartości całego serwisu oraz liczby miesięcy okresu, w jakim będzie on świadczony. Stanowisko swoje Spółka opiera na treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym „do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Dzięki takiemu rozliczeniu usług zapewniona jest także współmierność przychodów i kosztów podatkowych spółki, o której stanowi art. 15 ust. 4 ustawy.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. m.in. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o „usługach ciągłych”.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że usługa nadzoru nad oprogramowaniem jest płatna z góry za cały okres wybrany przy zamówieniu. Użytkownik zobowiązany jest do zapłacenia na podstawie wystawionej faktury w terminie 21 dni od dnia jej wystawienia. Jest to więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Ponadto z wniosku wynika, iż strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych. Nie jest to więc „usługa ciągła”, wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.