Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.114.2023.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: Dotyczy skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 5 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Jest Pani wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka jawna).

Tym samym, stosownie do przepisów ustawy PIT, jako podatnik podatku dochodowego rozpoznaje Pani przychody i koszty związane m.in. z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę jawną, stosownie do posiadanego przez Panią udziału w zysku Spółki jawnej. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej produktów spożywczo-przemysłowych oraz materiałów budowlanych. Przedmiot działalności Spółki jawnej to PKD 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach. Spółka jawna realizuje sprzedaż za pośrednictwem dwóch sklepów - sklepu spożywczo-przemysłowego (w ramach umowy franczyzowej jako franczyzobiorca), a także sklepu z materiałami budowlanymi.

Na potrzeby działalności gospodarczej Spółki jawnej, wykorzystywane są dwie nieruchomości gruntowe zabudowane będące własnością Spółki jawnej, tj. prawo własności nieruchomości gruntowych zabudowanych dwoma budynkami o funkcji handlowo-usługowej - sklep spożywczy oraz sklep z materiałami budowlanymi, a także środkiem trwałym w budowie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jawna wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (dalej: „Przedsiębiorstwo"), na który składają się w szczególności:

1) nieruchomości (wskazane powyżej),

2) środki trwałe (m.in. budynki handlowe, agregaty i lady chłodnicze, zestawy komputerowe, systemy alarmowe i zestawy rejestrujące, samochody ciężarowe i osobowe, wózki widłowe),

3) wyposażenie (m.in. krzesła, szafki, biurka, laptopy),

4) zapasy towarów handlowych,

5) personel osobowy (22 pracowników),

6) bazy danych klientów i dostawców,

7) księgi i dokumenty,

8) środki pieniężne na rachunku firmowym,

9) domeny internetowe,

10) materiały marketingowe, a także

11) zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (przy czym na dzień dokonania planowanej transakcji opisanej w dalszej części wniosku, Spółka jawna ureguluje wszelkie zobowiązania).

Ponadto Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła następujące umowy:

1) umowa franczyzowa,

2) umowa z biurem księgowym;

3) umowy na dostawę mediów;

4) umowa z dostawcą telekomunikacji;

5) umowa w zakresie udostępniania terminalu płatniczego;

6) umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Spółka jawna planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której posiada Pani status komplementariusza.

Ponadto w ramach planowanego aportu ma dojść do przeniesienia na Spółkę komandytową praw i obowiązków z wymienionych punktach od 1 do 6, służących Spółce jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej (przeniesienie odbędzie się w drodze cesji, porozumień lub innej formie w zależności od uzgodnień dokonanych z drugą stroną poszczególnych umów) - prawa i obowiązki z wyżej wymienionych umów nie będą wchodziły w zakres aportu ale ich przeniesienie ze Spółki jawnej na Spółkę komandytową będzie nierozerwalnie związane z wnoszonym aportem.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na „przeniesienie" umów, których stroną jest Spółka jawna na rzecz syna Spółki komandytowej. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed darowizną podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji aportu. Formalnie jednak zmuszona jest Pani przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot planowanej transakcji będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów. Należy jednak podkreślić, że takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wniesionych przez Spółkę jawną składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

W związku z aportem Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na Spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy, w wyniku którego Spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do pracowników zatrudnianych na moment dokonania aportu przez Spółkę jawną.

Na marginesie wskazuje Pani, że Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego powzięła Pani wątpliwość, czy planowany aport wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, nierozerwalnie połączona z zawarciem w odrębnej formie porozumień o przeniesieniu praw i obowiązków z umów wskazanych w treści niniejszego wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka komandytowa jako nabywca ma zamiar kontynuować działalność w takim samym zakresie, przy pomocy składników objętych aportem.

Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania w sposób nieprzerwany i ciągły tej działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są objęte przedmiotem aportu.

Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania w sposób nieprzerwany i ciągły tej działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, czyli Spółki jawnej.

Spółka jawna planuje zaprzestanie w następstwie dokonanego aportu prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

Wniesienie aportu nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Powodem, dla którego podjęto decyzję o dokonaniu aportu jest przede wszystkim chęć ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzoną działalnością po stronie wspólnika, który jako komandytariusz spółki komandytowej będzie odpowiadał majątkiem osobistym wyłącznie do wysokości sumy komandytowej. Taki „podział” odpowiedzialności pomiędzy wspólnikami dotychczasowej spółki jawnej (a więc Pan B. L. - komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność oraz Pani (Wnioskodawczyni - komplementariusz noszący pełną odpowiedzialność) będzie odpowiadał temu, w jaki sposób podejmowane są decyzje w działalności spółki jawnej. W praktyce ostateczne decyzje podejmowane są przez Panią. Dlatego też wspólnicy uznali, że zasadne jest dostosowanie formy prowadzonej działalności do „decyzyjności” oraz zakresu odpowiedzialności poszczególnych wspólników. W ramach spółki jawnej, wspólnicy ponoszą jednakową odpowiedzialność niezależnie od tego, czy faktycznie podejmują decyzje dotyczące kluczowych z perspektywy spółki kwestii.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT? (zdarzenie przyszłe)

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie planowany aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wskazany wyżej przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy PIT powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o "spółce", rozumie się przez to również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjątek od wskazanej wyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja "przedsiębiorstwa" na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie PIT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.).

Ustawa PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do k.c., który w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny "z punktu widzenia problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego istotne jest pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. (\`(...)\`) W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż: „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca" (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2642/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej".

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że "NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej".

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie.

W związku z powyższym, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 55 (2) k.c. zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a -jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55 (2) k.c.)".

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej "substancji" przedsiębiorstwa, co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 k.c., a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 Ustawy PIT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo nawet w przypadku braku możliwości „przeniesienia" niektórych umów (tj. praw i obowiązków wynikających z tych umów) zawartych obecnie przez Spółkę jawną.

Pani zdaniem, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym wymienione aktywa oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki komandytowej, a wyłączone składniki (ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

Reasumując, Pani zdaniem, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

**Pojęcie przedsiębiorstwa**

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

**Przedmiot Pani transakcji**

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego Aportu spełnia przesłanki uznania go za Pani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania w sposób nieprzerwany i ciągły działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są objęte przedmiotem aportu.

\- Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania w sposób nieprzerwany i ciągły tej działalności w oparciu o nabywane składniki bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

**Skutki podatkowe Pani transakcji**

Przedmiotem Pani aportu do spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, do której wniesie Pani aport będzie spółką komandytową. Wobec tego, biorąc pod uwagę miejsce jej siedziby, spółka ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wskazała Pani we wniosku, Spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, czyli Spółki jawnej.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pani przychód z tytułu wniesienia Aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

**Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy**

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Podsumowanie**

Prawidłowo oceniła Pani, że opisany przez Panią przedmiot Aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo uznała Pani również, że wniesienie Aportu do spółki będzie dla Pani źródłem przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), które mogą być wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Z tych powodów, Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

\- Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).