Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.661.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych w ramach Wariantu 3 usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Słowa kluczowe: karta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone 17 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych w ramach Wariantu 3 usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone 17 listopada 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych w ramach Wariantu 3 usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z ustawodawstwem Wielkiej Brytanii, z siedzibą na terytorium tego kraju (dalej: "Spółka"). Na terytorium Rzeczpospolitej Spółka prowadzi działalność gospodarczą przez swój Oddział (utworzony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (zwany dalej: "Oddziałem" lub "Wnioskodawcą"). Oddział stanowi nieposiadającą osobowości prawnej jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy brytyjskiego, samodzielną pod względem organizacyjnym (tak personalnym jak i technicznym) i został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzi także księgi rachunkowe w języku polskim zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (w dalszej części "ustawa o VAT") i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca ma status instytucji pieniądza elektronicznego (EMI) w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z dnia 16 września 2009 r. na podstawie koncesji udzielonej przez brytyjski organ regulacyjny usług finansowych (FCA). Jest również członkiem organizacji zrzeszającej instytucje finansowe wydające karty płatnicze. Przedmiotem działalności Spółki, a co za tym idzie Oddziału są szeroko rozumiane usługi finansowe polegające w szczególności na wydawaniu kart przedpłaconych wraz z zapewnieniem klientom Spółki dokonywania transakcji płatniczych poprzez kartę przedpłaconą z wydzielonego rachunku technicznego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy przez bank komercyjny. Spółka w ramach prowadzonej działalności, zapewnia także usługi komplementarne, które umożliwiają dokonywanie transakcji płatniczych. Oferta Spółki kierowana jest do zarówno klientów prywatnych oraz korporacyjnych.

W działalności Wnioskodawcy można wyróżnić cztery warianty sprzedaży:

1.  sprzedaż kart przedpłaconych "Prepaid" na terytorium Polski (Wariant nr 1);
2.  świadczenie usług płatnicznych (Wariant nr 2);
3.  finansowa usługa zapewnienia systemu płatności wraz z dostarczeniem kart przedpłaconych "Prepaid" (Wariant nr 3);
4.  zapewnienie usług związanych z obsługą systemu płatności kart przedpłaconych "Prepaid" (Wariant nr 4).

W przypadku Wariantu nr 3, Spółka dostarcza karty przedpłacone oraz zapewnia możliwość dokonywania transakcji płatniczych poprzez aplikację mobilną. Do każdej karty przypisany jest osobny rachunek płatniczy w postaci subkonta umożliwiający rejestrowanie i przechowywanie środków pieniężnych wpłacanych przez klienta. Spółka, w ramach Wariantu nr 3, w zależności od typu umowy, pobiera opłaty i prowizje za dokonywanie określonych transakcji płatniczych oraz przechowuje środki pieniężne na rachunku technicznym przypisanym do karty przedpłaconej. Wnioskodawca nie jest w żadnym wypadku uprawniony do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku w imieniu kontrahenta/użytkownika karty. Spółka występuje więc w roli depozytariusza środków pieniężnych, które są przechowywane jako zapisy elektroniczne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w praktyce obrotu gospodarczego zawarcie każdej umowy, z której wynikają określone prawa i obowiązki dla stron, w tym obowiązek zapłaty, wywołują zmianę w sytuacji prawnej i finansowej stron. Taki charakter mają umowy zawierane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nawiązuje stosunek prawny z kontrahentem oraz świadczy na jego rzecz usługi przewidziane w umowie. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia (opłaty i prowizje), co wpływa bezpośrednio na jego sytuację finansową. Wnioskodawca wskazał, że usługi wskazane w tym wariancie wywołują zmiany w sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji.

Wnioskodawca wskazał również, że Jego odpowiedzialność w zakresie wskazanych usług nie ogranicza się wyłącznie do aspektów technicznych. Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi, posiadające konkretne i istotne aspekty transakcji płatniczej, odpowiada za ich należyte wykonanie zgodnie z postanowieniami umów łączących strony transakcji.

W przypadku wariantu 3, Wnioskodawca zapewnia dostęp do aplikacji mobilnej jej użytkownikom. Dzięki niej, mogą oni dokonywać następujących transakcji bezgotówkowych:

*   zlecać przelewy krajowe oraz zagraniczne w walucie polskiej oraz walutach zagranicznych,
*   wymieniać waluty online za pośrednictwem aplikacji mobilnej,
*   zakładać subkonta w walutach obcych,
*   zamawiać karty przedpłacone.

Karty przedpłacone pozwalają na dokonywanie transakcji gotówkowych oraz bezgotówkowych. Wnioskodawca w imieniu użytkownika karty, aktywuje do niej dostęp. Każda karta posiada przypisany numer subkonta głównego na którym użytkownicy deponują środki pieniężne. Wnioskodawca deponuje środki pieniężne poprzez system płatniczy oraz wykonuje transakcje płatnicze w imieniu użytkowników aplikacji mobilnej, jak również przeprowadza czynności techniczne związane z zakładaniem subkont w walutach obcych, czy przypisaniem kart przedpłaconych do subkont użytkowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym finansowa usługa zapewnienia systemu płatności wraz z dostarczeniem kart przedpłaconych do klientów prywatnych oraz korporacyjnych sprzedaży opisana w Wariancie nr 3, może być potraktowana jako usługa finansowa, a co za tym idzie będzie korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z póżn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W przedstawionym Wariancie nr 3 sprzedaży, Spółka dokonuje szeregu czynności, których realizacja prowadzi do wykonania świadczenia głównego w postaci umożliwienia kontrahentom dokonywania transakcji płatniczych poprzez karty przedpłacone dostarczone przez Wnioskodawcę.

Celem jest bowiem realizacja oraz rozliczenie płatności poprzez udostępnioną użytkownikowi kartę przedpłaconą. Na świadczenie to, składają się czynności, które umożliwiają realizację usługi zasadniczej takie jak:

1.  zapewnienia obsługi finansowej systemu płatności;
2.  udostępnienia oraz obsługi transakcji przy pomocy aplikacji mobilnej lub innego zdalnego systemu komunikacji służącej dokonywaniu transakcji płatniczych na powiązanej z kartą przedpłaconą jak również przypisanym do niej rachunkiem płatniczym;
3.  wydania kart przedpłaconych kontrahentowi.

W związku z powyższym, Spółka świadczy złożoną usługę finansową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na które składają się powyżej wymienione świadczenia wzajemnie się uzupełniające.

Tezę tą potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP, który stwierdza, że w przypadku jednej usługi zawierającej kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Na podobnym stanowisku stoi NSA w wyrokach z dn. 11.02.2016 r. sygn. 1 FSK 1668/14, NSA z dnia 3 października 2014 r. sygn. I FSK 1489/13 oraz TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs C-392/11.

Na gruncie orzecznictwa krajowego szczególnie warto przytoczyć stanowisko NSA w wyroku z dnia 3 października 2014 r. sygn. I FSK 1489/13 w którym skład orzekający uznał, że świadczenia towarzyszące są integralnym elementem transakcji płatniczych i powinny podlegać zwolnieniu przedmiotowemu jako usługa kompleksowa związana z transakcjami płatniczymi.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługa zapewnienia systemu płatności (na którą składają się wymienione wyżej czynności) opisana w Wariancie nr 3, podlega zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z ustawodawstwem Wielkiej Brytanii, z siedzibą na terytorium tego kraju (dalej: "Spółka").

Na terytorium Rzeczpospolitej Spółka prowadzi działalność gospodarczą przez swój Oddział (utworzony zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (zwany dalej: "Oddziałem" lub "Wnioskodawcą"). Oddział stanowi nieposiadającą osobowości prawnej jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy brytyjskiego, samodzielną pod względem organizacyjnym (tak personalnym jak i technicznym) i został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Prowadzi także księgi rachunkowe w języku polskim zgodnie z krajowymi przepisami o rachunkowości.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca ma status instytucji pieniądza elektronicznego (EMI) w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z dnia 16 września 2009 r. na podstawie koncesji udzielonej przez brytyjski organ regulacyjny usług finansowych (FCA). Jest również członkiem organizacji zrzeszającej instytucje finansowe wydające karty płatnicze. Przedmiotem działalności Spółki, a co za tym idzie Oddziału są szeroko rozumiane usługi finansowe polegające w szczególności na wydawaniu kart przedpłaconych wraz z zapewnieniem klientom Spółki dokonywania transakcji płatniczych poprzez kartę przedpłaconą z wydzielonego rachunku technicznego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy przez bank komercyjny. Spółka w ramach prowadzonej działalności, zapewnia także usługi komplementarne, które umożliwiają dokonywanie transakcji płatniczych. Oferta Spółki kierowana jest do zarówno klientów prywatnych oraz korporacyjnych.

W działalności Wnioskodawcy można wyróżnić cztery warianty sprzedaży:

1.  sprzedaż kart przedpłaconych "Prepaid" na terytorium Polski (Wariant nr 1);
2.  świadczenie usług płatnicznych (Wariant nr 2);
3.  finansowa usługa zapewnienia systemu płatności wraz z dostarczeniem kart przedpłaconych "Prepaid" (Wariant nr 3);
4.  zapewnienie usług związanych z obsługą systemu płatności kart przedpłaconych "Prepaid" (Wariant nr 4).

W przypadku Wariantu nr 3, Spółka dostarcza karty przedpłacone oraz zapewnia możliwość dokonywania transakcji płatniczych poprzez aplikację mobilną. Do każdej karty przypisany jest osobny rachunek płatniczy w postaci subkonta umożliwiający rejestrowanie i przechowywanie środków pieniężnych wpłacanych przez klienta. Spółka, w ramach Wariantu nr 3, w zależności od typu umowy, pobiera opłaty i prowizje za dokonywanie określonych transakcji płatniczych oraz przechowuje środki pieniężne na rachunku technicznym przypisanym do karty przedpłaconej. Wnioskodawca nie jest w żadnym wypadku uprawniony do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku w imieniu kontrahenta/użytkownika karty. Spółka występuje więc w roli depozytariusza środków pieniężnych, które są przechowywane jako zapisy elektroniczne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w praktyce obrotu gospodarczego zawarcie każdej umowy, z której wynikają określone prawa i obowiązki dla stron, w tym obowiązek zapłaty, wywołują zmianę w sytuacji prawnej i finansowej stron. Taki charakter mają umowy zawierane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nawiązuje stosunek prawny z kontrahentem oraz świadczy na jego rzecz usługi przewidziane w umowie. W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia (opłaty i prowizje), co wpływa bezpośrednio na jego sytuację finansową. Wnioskodawca wskazał, że usługi wskazane w tym wariancie wywołują zmiany w sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji.

Wnioskodawca wskazał również, że Jego odpowiedzialność w zakresie wskazanych usług nie ogranicza się wyłącznie do aspektów technicznych. Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi, posiadające konkretne i istotne aspekty transakcji płatniczej, odpowiada za ich należyte wykonanie zgodnie z postanowieniami umów łączących strony transakcji.

W przypadku wariantu 3, Wnioskodawca zapewnia dostęp do aplikacji mobilnej jej użytkownikom. Dzięki niej, mogą oni dokonywać następujących transakcji bezgotówkowych:

*   zlecać przelewy krajowe oraz zagraniczne w walucie polskiej oraz walutach zagranicznych,
*   wymieniać waluty online za pośrednictwem aplikacji mobilnej,
*   zakładać subkonta w walutach obcych,
*   zamawiać karty przedpłacone.

Karty przedpłacone pozwalają na dokonywanie transakcji gotówkowych oraz bezgotówkowych. Wnioskodawca w imieniu użytkownika karty, aktywuje do niej dostęp. Każda karta posiada przypisany numer subkonta głównego na którym użytkownicy deponują środki pieniężne. Wnioskodawca deponuje środki pieniężne poprzez system płatniczy oraz wykonuje transakcje płatnicze w imieniu użytkowników aplikacji mobilnej, jak również przeprowadza czynności techniczne związane z zakładaniem subkont w walutach obcych, czy przypisaniem kart przedpłaconych do subkont użytkowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług w ramach Wariantu 3.

Mając na uwadze zasadę ścisłej interpretacji zwolnień od podatku, należy odnieść się do stwierdzenia Wnioskodawcy uznającego przedmiotowe usługi za kompleksowe. Otóż, co także jest akcentowane w orzeczeniach TSUE, co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Niego stanowią świadczenie kompleksowe, na które składa się wiele czynności, które w istocie stanowią jedną całość i ich rozdzielenie pozbawione byłoby ekonomicznego uzasadnienia i miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy kontrahenta nabywana usługa od Wnioskodawcy stanowi jedną, nierozerwalną całość, za którą uiszczane jest wynagrodzenie.

Zasadniczym/podstawowym świadczeniem jest usługa finansowa umożliwiająca kontrahentom dokonywanie transakcji płatniczych poprzez karty przedpłacone. Natomiast pozostałe czynności wskazane w Wariancie 3 stanowią świadczenia pomocnicze, umożliwiające prawidłowe wykonanie świadczenia głównego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych.

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią usługi finansowe „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart przedpłaconych.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu 3, prowadzą do zmian prawnych i finansowych stron danej transakcji. Wnioskodawca wskazał również, że Jego odpowiedzialność w zakresie tych usług nie ogranicza się wyłącznie do aspektów technicznych, bowiem świadcząc te usługi odpowiada za ich należyte wykonanie zgodnie z postanowieniami umów łączących strony transakcji.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu 3 usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.