Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-390/11-5/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-07
Teza: Czy wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły pobierane przez podmiot założycielski z otrzymanej dotacji będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności, do którego zastosowanie ma opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; szkoły-szkoła niepubliczna; wspólnik; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wspólnika Spółki komandytowej, prowadzącej niepubliczną Szkołę, pokrytego z dotacji otrzymanej od jednostki samorządu terytorialnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-390/11-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 3 lutego 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 7 lutego 2012 r., następnie w dniu 17 lutego 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 14 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem Spółki komandytowej, która prowadzi, (jest organem założycielskim) Szkołę niepubliczną o charakterze szkoły publicznej. Prowadzona jest ona na podstawie ustawy o systemie oświaty.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) określa zasady, na jakich prowadzone są szkoły, przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki pracy przedszkolnej, placówki kształcenia ustawicznego, poradnie psychologiczne, placówki opiekuńczo-wychowawcze i resocjalizacyjne, ośrodki adopcyjno-opiekuńcze oraz biblioteki pedagogiczne. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą, co oznacza, że jeden organ założycielski może prowadzić wiele szkół i placówek. Odpowiednio do treści art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły, tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników oraz uczniów, z czego wynika, iż mogą być zakładami pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), czyli mogą występować w obrocie samodzielnie. Szkoły oraz placówki niepubliczne posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie oraz uznanie ich za jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która jest organem założycielskim Szkół niepublicznych posiadających uprawnienia szkoły publicznej (jest wpisana do odpowiedniej ewidencji jednostek samorządu terytorialnego). Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Szkoły są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonych zgodnie z wytycznymi ustawy o systemie oświaty, oraz posiadają pozytywną opinie kuratorium oświaty. Szkoły są jednostkami finansowanymi przez organ prowadzący, w oparciu o następujące źródła przychodów: dotacje od jednostek samorządu terytorialnego udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, opłaty od słuchaczy, dotacje od sponsorów oraz darowizny.

Dotacja, jaką otrzymuje Szkoła ma charakter dotacji przedmiotowej, zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Ma ona na celu przede wszystkim finansowanie wydatków bieżących, a więc wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły, tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników, naliczanymi od nich składkami, a także wydatków związanych z realizacją statutowych zadań jednostki - art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Z przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy wynika, że dotacja dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny ani obowiązek nauki, przysługuje na każdego ucznia w wysokości ustalonej w budżecie gminy lub powiatu.

Wyżej wymieniona dotacja przyznawana jest Szkołom, których organem prowadzącym jest Spółka komandytowa. Dotacja wpływa na konto bankowe Spółki. Według statutu Szkół, organ prowadzący zapewnia strukturę organizacyjno-prawną Szkół poprzez: zapewnianie sal i warunków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawieranie umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem szkoły.

Spółka komandytowa dzieli wydatki na kwalifikowane i niekwalifikowane, zgodnie z wytycznymi wydziałów edukacji. Do kosztów kwalifikowanych wg wytycznych zaliczają się wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń, materiały, wyposażenie, pomoce dydaktyczne, media, czynsz i inne usługi.

Organ założycielski pobiera wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły, który to wydatek pokrywany jest bezpośrednio z otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest wewnętrzna nota księgowa wystawiana przez organ prowadzący dla Szkoły. Wynagrodzenie to nie jest przekazywane Spółce przez Szkołę, jako odrębnemu podatnikowi podatku dochodowego, ale jest jedynie zapisem księgowym. Wynagrodzenie to ma charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie Szkoły niebędącej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, a bezpośrednio związanych z działalnością Szkoły. Wynagrodzenie to m.in. jest przeznaczone na dalszy rozwój Szkół, a także na otwieranie nowych placówek, rozliczanie delegacji pracowników Spółki, które to wydatki nie są kosztem kwalifikowanym, ale są zgodne ze statutem według, którego osoba prowadząca zapewnia strukturę organizacyjno-prawną działania Szkoły poprzez: zapewnienie sal i budynków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawieranie umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze Szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem Szkoły. W pozostałej części wynagrodzenie jest przekazywane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, nie posiada wyodrębnionego majątku, nie ma samodzielności pozwalającej jej na niezależne funkcjonowanie, a tworzona dla jej potrzeb struktura organizacyjna jest nakierowana wyłącznie na prowadzenie procesu dydaktycznego. Wydatki finansowane z dotacji nie są zaliczane u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów. Dotacje i pokrywane z nich wydatki są ewidencjonowane w księgach, jednak nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. Wnioskodawca podaje, iż nie prowadzi żadnej ewidencji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewidencję taką prowadzi Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W świetle art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tym samym obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Stąd, jednym z warunków pozwalających uznać daną działalność za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzenie takiej działalności we własnym imieniu.

Warto w tym miejscu wskazać na przepis art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zw. dalej KSH) zgodnie, z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Tym samym, za podmiot prowadzący działalność gospodarczą może zostać uznana tylko i wyłącznie spółka komandytowa, a nie wspólnik takiej spółki. Wspólnik takiej spółki nie wykonuje bowiem działalności we własnym imieniu (działalność we własnym imieniu prowadzi spółka komandytowa). Tym samym wspólnik spółki komandytowej nie może zostać uznany za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem, wspólnik spółki komandytowej nie wykonuje działalności gospodarczej, a w świetle art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zobowiązane są podmioty taką działalność wykonujące, to tym samym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej nie jest zobowiązany do prowadzenia ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych. Identyczne stanowisko w rozpatrywanej kwestii zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu. W swoim postanowieniu z dnia 12 stycznia 2007 r., Nr ZD/415-4/BA/1052/07, Organ podatkowy wyraźnie stwierdził: „Podatnik uzyskuje jedynie dochody z tytułu udziału w zyskach tejże spółki (spółka osobowa), a więc nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej przychodów i kosztów, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W ocenie Wnioskodawcy również na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) nie jest On zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podkreślić należy, iż w świetle art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Tym samym przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, której jest On wspólnikiem, jest przychodem ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalność gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż możliwość skorzystania z opodatkowania na zasadach art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, również nie uzasadnia braku możliwości wyboru zasad opodatkowania podatkiem liniowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie w świetle treści przepisu art. 8 ust. 1a tej ustawy, odnoszącego się do podatników osiągających m.in. przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść wyżej przywołanych przepisów sam ustawodawca dopuszcza, aby wspólnik Spółki niemającej osobowości prawnej osiągający w związku z tym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny wniosek można wysnuć na podstawie treści przepisu art. 9a ust. 3 tej ustawy, zgodnie z treścią którego „jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (przyp. Wnioskodawcy - opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c), uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej\`(...)\`”.

Wyżej zaprezentowane stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r., Nr IBPB1/415-251/07/AB KAN-2111/11/07, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził co następuje: „Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany, zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy okoliczność, iż jest On wspólnikiem Spółki komandytowej, mającej siedzibę na terytorium Polski, nie uniemożliwia mu opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu udziału w tej Spółce na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca zawiadomi Naczelnika Urzędu Skarbowego we właściwym terminie o wyborze sposobu opodatkowania wskazanego w przepisie art. 30c oraz do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania ograniczenia wskazane w art. 9a ust. 3 ww. ustawy, wówczas będzie mógł opodatkować dochody podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły pobierane przez podmiot założycielski z otrzymanej dotacji będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności, do którego zastosowanie ma opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy czesne opłacane samodzielnie przez uczniów powoduje powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, do którego zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki pokrywane z dotacji podmiotowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wydatki pokrywane z opłacanego czesnego będą kosztem uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż dochody z tytułu udziału w Spółce komandytowej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do udziału w zysku przewidzianym w umowie Spółki - regulacje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują zastosowanie do obu rodzajów wspólników Spółki komandytowej - zarówno komandytariuszy, jak i komplementariuszy. Jak wynika z pisma Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1993 r. (PO 4/ŻB-722-882/93, M. Pod. 1997, nr 12, s. 384), jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodów wspólników i komandytariuszy będących osobami fizycznymi, uzyskanych w spółce komandytowej, to podobnie jak ma to miejsce w przypadku wspólników i komandytariuszy będących osobami prawnymi, podlegają one opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika i komandytariusza w stosunku do ich udziałów (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są m.in. – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 49, poz. 2104 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne szkoły od jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Wnioskodawca stwierdza, iż otrzymana przez Niego dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Według art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Przy czym, stosownie do przepisu art. 103 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy upoważnienia wynikającego z wyżej cytowanego przepisu, do spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 51 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, iż każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Stosownie do art. 51 § 2 ww. ustawy, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W świetle powyższych przepisów spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki komandytowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym, przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy Spółki.

Osoby fizyczne, będące wspólnikami spółek komandytowych prowadzących niepubliczne szkoły w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce prowadzącej szkoły niepubliczne stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem Spółki komandytowej, która prowadzi, (jest organem założycielskim) Szkołę niepubliczną o charakterze szkoły publicznej. Prowadzona jest ona na podstawie ustawy o systemie oświaty. Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Szkoły są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonych zgodnie z wytycznymi ustawy o systemie oświaty oraz posiadają pozytywną opinie kuratorium oświaty. Szkoły są jednostkami finansowanymi przez organ prowadzący, w oparciu o następujące źródła przychodów: dotacje od jednostek samorządu terytorialnego udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, opłaty od słuchaczy, dotacje od sponsorów oraz darowizny.

Dotacja, jaką otrzymuje Szkoła ma charakter dotacji przedmiotowej, zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Ma ona na celu przede wszystkim finansowanie wydatków bieżących, a więc wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników, naliczanymi od nich składkami, a także wydatków związanych z realizacją statutowych zadań. Wyżej wymieniona dotacja przyznawana jest Szkołom, których organem prowadzącym jest Spółka komandytowa. Dotacja wpływa na konto bankowe Spółki. Według statutu Szkół, organ prowadzący zapewnia strukturę organizacyjno-prawną Szkół poprzez: zapewnianie sal i warunków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawieranie umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze Szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem Szkoły. Spółka komandytowa dzieli wydatki na kwalifikowane i niekwalifikowane, zgodnie z wytycznymi wydziałów edukacji. Do kosztów kwalifikowanych wg wytycznych zaliczają się wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń, materiały, wyposażenie, pomoce dydaktyczne, media czynsz i inne usługi.

Organ założycielski pobiera wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły, który to wydatek pokrywany jest bezpośrednio z otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest wewnętrzna nota księgowa wystawiana przez organ prowadzący dla Szkoły. Wynagrodzenie to nie jest przekazywane Spółce przez Szkołę, jako odrębnemu podatnikowi podatku dochodowego, ale jest jedynie zapisem księgowym. Wynagrodzenie to ma charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie Szkoły niebędącej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, a bezpośrednio związanych z działalnością Szkoły. Wynagrodzenie to m.in. jest przeznaczone na dalszy rozwój Szkół, a także na otwieranie nowych placówek, rozliczanie delegacji pracowników Spółki, które to wydatki nie są kosztem kwalifikowanym, ale są zgodne ze statutem według, którego osoba prowadząca zapewnia strukturę organizacyjno-prawną działania Szkoły poprzez: zapewnienie sal i budynków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawieranie umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze Szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem Szkoły. W pozostałej części wynagrodzenie jest przekazywane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, nie posiada wyodrębnionego majątku, nie ma samodzielności pozwalającej jej na niezależne funkcjonowanie, a tworzona dla jej potrzeb struktura organizacyjna jest nakierowana wyłącznie na prowadzenie procesu dydaktycznego. Dotacje i pokrywane z nich wydatki są ewidencjonowane w księgach, jednak nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem, dotacje przyznane szkołom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, otrzymane przez Spółkę komandytową z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje na prowadzenie niepublicznej szkoły, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonym proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić też należy, iż fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na wynagrodzenie organu założycielskiego, w tym Wnioskodawcy nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki komandytowej uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana przez Spółkę dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgę rachunkową, w związku z czym obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej uzyskuje przychody, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku Spółki. Otrzymana przy tym dotacja, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Jednocześnie odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw innych podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, zatem nie mają mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.