Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.301.2024.2.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: Ustalenie czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.
Słowa kluczowe: połączenie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie prawa do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach poprzednich – **jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca :

**Opis zdarzenia przyszłego**

A sp. z o.o. (dalej także „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, z miejscem siedziby i zarządu w Polsce, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…).

Aktualnie 100% udziałów Spółki posiada wspólnik - B sp. z o.o. SKA (nr KRS (…)). Komplementariuszem w tej spółce jest C sp. z o.o. (nr KRS (…)) Całość udziałów w tej spółce posiada natomiast D sp. z o.o. (nr KRS (…)). Całość udziałów tej spółki posiada osoba fizyczna („Wspólnik pośredni”).

Planowane jest dokonanie reorganizacji w grupie ww. podmiotów powiązanych. Struktura zostanie uproszona w ten sposób, że wyeliminowane zostaną zbędne podmioty, które zrealizowały swoje cele, a ich dalsze funkcjonowanie nie jest uzasadnione.

W związku z tym planowane jest, że w drodze połączenia przez przejęcie zostaną przejęte spółki – B sp. z o.o. SKA; C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o („Połączenie”). W efekcie jedynym udziałowcem Spółki zostanie Wspólnik pośredni.

Celem planowanych działań jest także stabilizacja sytuacji finansowej Spółki, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych, jak również uproszczenie struktury organizacyjnej grupy oraz zmniejszenia kosztów funkcjonowania.

Działania te mają umożliwić przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę.

W efekcie planowanej reorganizacji nie dojdzie do zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nie dojdzie także do takiej zmiany struktury udziałowej w wyniku której własność udziałów Spółki bezpośrednio lub pośrednio przypadłaby na rzecz podmiotu zewnętrznego. Dojdzie tylko do uproszenia i spłaszczenia struktury i przejęcia własności udziałów w Spółce przez Wspólnika pośredniego. Wnioskodawca przejmie majątek spółek przejętych, a jego jedynym udziałowcem w miejsce spółki B sp. z o.o. SKA zostanie Wspólnik pośredni, który i tak był wyłącznym bezpośrednim i pośrednim udziałowcem przejmowanych spółek.

W wyniku planowanych czynności reorganizacyjnych, nowym bezpośrednim udziałowcem, który obejmie ponad 25% udziałów Spółki będzie Wspólnik pośredni. W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanych działań reorganizacyjnych, całość udziałów Spółki będzie nadal pod kontrolą tego wspólnika, jedynie kontrola ta będzie wynikała z udziałów Wnioskodawcy. W związku z realizacją procesu nie zostaną wyemitowane nowe udziały Spółki jako że połączenie nie prowadzi do nabycia udziałów w Spółce przez żaden nowy podmiot a jedynie przez Wspólnika pośredniego.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy po realizacji planowanej reorganizacji będzie mogła - zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - odliczać od osiągniętego dochodu stratę podatkową poniesioną w latach poprzedzających Połączenie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Pismem z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

Spółki B sp. z o.o. SKA, C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. pełniły swoje role w zakresie realizacji projektów w grupie, w tym:

B sp. z o.o. SKA – spółka prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjne polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w nieruchomości przy ul. (…) w (…), które zostały już zrealizowane poprzez sprzedaż tych lokali do inwestora.

C sp. z o.o. – komplementariusz spółki B sp. z o.o. SKA. została powołana w celu prowadzenia działalności w zakresie hoteli i innych obiektów zakwaterowania. Spółka pełniła rolę spółki reprezentującej – jako komplementariusz - spółkę B sp. z o.o. SKA.

Spółka D sp. z o.o. – realizowała projekty inwestycyjne związane ze wznoszeniem budynków i sprzedażą lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka chce rozliczyć stratę podatkową za 2018 r.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Wysoce rozbudowana struktura podmiotów, uzasadnione w momencie w którym stanowiła zabezpieczenie dla ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą obecnie po zakończeniu najbardziej ryzykownych przedsięwzięć nie znajduje uzasadnienia i powinna zostać uproszczona. Jednocześnie niemożliwa jest likwidacja tych podmiotów poprzez formalny tryb likwidacji jako że są one dłużnikami szeregu zobowiązań, pozostają stroną postępowań przed sądami cywilnymi i administracyjnych co wyklucza możliwość ich likwidacji.

Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie w całości ani w części inny niż przedmiot działalności prowadzonej przed połączeniem.

Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane metodą łączenia udziałów.

**Pytanie**

Czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem, a ograniczenie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

UZASADNIENIE
============

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: "ustawa nowelizująca") ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po Połączeniu będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem, a art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Spółki.

W omawianej sprawie w wyniku restrukturyzacji Wnioskodawca przejmie swoją dotychczasową spółkę matkę oraz spółkę babkę – w efekcie dojdzie do przeniesienia całego majątku spółek na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostaną wydane Wspólnikowi pośredniemu. W wyniku połączenia stanie się on jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT wynika, że w sytuacji, gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że literalna treść przepisów nie wskazuje na wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w Spółce. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Wspólnik pośredni posiadał udziały we Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, w którym została poniesiona strata – posiadanie to wynikało ze struktury właścicielskiej. Nie doszło natomiast do takiej sytuacji, w której własność udziałów – w tym poprzez posiadanie pośrednie – przeniesiona została na podmiot zewnętrzny.

Podkreślić należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (akcji) od posiadania pośredniego, np.:

1) art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT

2) w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT

3) w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT

4) w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT

W związku z tym wobec braku literalnego odesłania w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT do warunku bezpośredniego posiadania udziałów, nie ma podstaw by zakres stosowania tego przepisu uzależniać od zmiany w zakresie podmiotu posiadającego te udziały bezpośrednio.

Zgodnie z wykładnię literalną i celowościową wykładnią przepisu, działania Wnioskodawcy nie powinny być objęte ograniczeniem z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ: (i) przepis dotyczy tylko takich sytuacji, kiedy wspólnik obejmujący udziały nie posiadał ich nawet w sposób pośredni, a wolą ustawodawcy nie było ograniczanie prawa do rozliczenia strat podatkowych w przypadku transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie strata wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie jest tak, że nowy właściciel celowo nabywa spółkę mającą straty podatkowe do rozliczenia. Inny sposób wykładni tego przepisu skutkowałby nieuzasadnionym odebraniem podatnikowi nabytego prawa, co byłoby sprzeczne nie tylko z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, ale również z podstawową zasadą ochrony praw nabytych wywodzonej z przepisów Konstytucji RP.

W opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek Połączenia nie zmieni się w istocie struktura udziałowców Spółki - jej dotychczasowy udziałowiec pośredni stanie się udziałowcem bezpośrednim Spółki. W efekcie, w strukturze Spółki nie pojawił się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kolejnych latach podatkowych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

*   zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
*   zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem i czy art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest dokonanie reorganizacji w grupie podmiotów powiązanych. Struktura zostanie uproszona w ten sposób, że wyeliminowane zostaną zbędne podmioty, które zrealizowały swoje cele, a ich dalsze funkcjonowanie nie jest uzasadnione.

W związku z tym planowane jest, że w drodze połączenia przez przejęcie zostaną przejęte spółki - B sp. z o.o. SKA; C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. W efekcie jedynym udziałowcem Spółki zostanie Wspólnik pośredni.

Celem planowanych działań jest także stabilizacja sytuacji finansowej Spółki, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych, jak również uproszczenie struktury organizacyjnej grupy oraz zmniejszenia kosztów funkcjonowania.

Działania te mają umożliwić przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę.

W efekcie planowanej reorganizacji nie dojdzie do zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dojdzie do uproszenia i spłaszczenia struktury i przejęcia własności udziałów w Spółce przez Wspólnika pośredniego. Państwa Spółka przejmie majątek spółek przejętych, a Państwa jedynym udziałowcem w miejsce spółki B sp. z o.o. SKA zostanie Wspólnik pośredni, który i tak był wyłącznym bezpośrednim i pośrednim udziałowcem przejmowanych spółek.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Spółka chce rozliczyć stratę podatkową za 2018 r.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak w treści analizowanego przepisu wskazania ustawodawcy o konieczności posiadania udziałów spółki przez udziałowca w sposób bezpośredni, nie oznacza, że przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w danej spółce.

Należy bowiem wskazać, że ilekroć ustawodawca ma na myśli „pośredni” sposób posiadania udziałów dokonuje wyraźnego wskazania w przepisie. Przykładowo, w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w definicji wywierania znaczącego wpływu dla potrzeb cen transferowych przez podmioty powiązane jest mowa zarówno o posiadaniu bezpośrednio jak i pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu; przy czym, co istotne, posiadanie pośrednio udziału jest na potrzeby tego przepisu zdefiniowane w art. 11a ust. 3). W art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT jest mowa o posiadaniu co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika przez podmiot, który na dzień (\`(...)\`) praw takich nie posiadał, co również oznacza, że chodzi o udziały bezpośrednie. Ponadto w treści uzasadnienia do wprowadzenia zmian w ustawie CIT od 1 stycznia 2021 (druk sejmowy 642) wskazano, że ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT ma zastosowanie w sytuacji gdy co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał przed połączeniem aktualny udziałowiec spółki, tj. Wspólnik pośredni.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

*   zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
*   zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Wprowadzona w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W wyniku planowanych przez Państwa działań opisanych we wniosku, docelowo, Spółka połączy się B sp. z o.o. SKA, C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. W efekcie jedynym udziałowcem Spółki zostanie Wspólnik pośredni posiadający dotychczas całość udziałów w spółce D. Po dokonaniu reorganizacji w grupie, jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym udziałowcem Państwa Spółki w miejsce spółki B sp. z o.o. SKA zostanie Wspólnik pośredni, który i tak był wyłącznym bezpośrednim i pośrednim udziałowcem przejmowanych spółek.

Tym samym na skutek planowanej reorganizacji w grupie, poprzez planowane połączenie przez przejęcie ww. podmiotów powiązanych w grupie, dojdzie do zmiany struktury udziałów Spółki i w konsekwencji prawo do udziału w zysku Państwa uzyska podmiot, który wcześniej praw takich nie posiadał, czyli Wspólnik pośredni.

Zatem w skutek połączenia dochodzi do zmiany udziałowca Spółki Przejmującej. Nowym bezpośrednim udziałowcem Spółki, który obejmie ponad 25% Państwa udziałów, będzie wspólnik pośredni, który na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał.

Ponadto wskazać należy, że przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić Państwa stanowiska, że Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, uwzględniać poniesione w latach poprzednich straty podatkowe, które Spółka poniosła przed Połączeniem, a ograniczenie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Jak zostało to powyżej wskazane, spełnili Państwo przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% akcji Państwa przez podmiot, który na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).