Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1265/10/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-11
Teza: Czy dostawa szczepionek na rzecz pacjentów będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szczepienia ochronne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi refundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W związku z planowaną zmianą zasad finansowania szczepień ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, od dnia 1 stycznia 2011 roku Wnioskodawca będzie obciążał swoich pacjentów opłatami za wartość szczepionek wykorzystywanych do szczepień wykonywanych w przychodniach Wnioskodawcy, natomiast za samo wykonanie szczepienia Wnioskodawca będzie otrzymywał środki z NFZ. Wnioskodawca będzie wydawał pacjentom szczepionki wyłącznie poprzez wykonanie szczepienia, czyli wprowadzenie szczepionki do organizmów nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym dostawa szczepionek na rzecz pacjentów będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy szczepionek będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług będzie obejmował między innymi dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie ochrony zdrowia, służącymi profilaktyce. Szczepienie ochronne jest usługą w zakresie ochrony zdrowia, zapobiega zachorowaniom, czyli służy profilaktyce.

Do wykonania szczepienia konieczne jest użycie szczepionki. Narodowy Fundusz Zdrowia nie będzie finansował kosztów nabycia i przechowywania szczepionek oraz utylizacji odpadów medycznych po szczepionkach. Wartość szczepionki nie będzie mogła zostać włączona do podstawy opodatkowania zwolnionej od podatku usługi szczepienia, ponieważ nabywcą usługi będzie NFZ, zaś nabywcą szczepionki będzie pacjent. Dostawa szczepionki będzie zatem odrębną czynnością, podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że faktycznie będzie wykonywał dostawy szczepionek poprzez wprowadzenie ich do organizmów pacjentów, to należy uznać, iż dostawy szczepionek będą ściśle związane ze zwolnionymi od podatku usługami szczepienia. Ponadto zgodnie z wyrokiem ETS z 11 stycznia 2001 roku, sygn. akt C-76/99, czynność powinna być uznana za ściśle związaną z usługą w zakresie ochrony zdrowia, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego skorzystania ("a better enjoying") z usługi podstawowej.

Wnioskodawca spełnia również podmiotowe kryterium zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy dostawa towarów jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy stanowi ona dostawę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy jest ona wykonywana przez zakład opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej, nie definiują usług opieki medycznej, nie odsyłają też w tym zakresie do innych aktów prawnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się również pojęciem świadczenia zdrowotnego. Należy jednak wskazać, iż pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;

5.  rehabilitacją leczniczą;
6.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
7.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
8.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
9.  pielęgnacją chorych;
10.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
11.  opieką paliatywno-hospicyjną;
12.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
13.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
14.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
15.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, w ramach wykonywania szczepień będzie dokonywał dostawy szczepionek, za które zamierza obciążać swoich pacjentów. Za wykonanie szczepienia Wnioskodawca będzie otrzymywał środki z NFZ, natomiast za wartość samej szczepionki będzie obciążał swoich pacjentów. Szczepionki będą wydawane pacjentom wyłącznie poprzez wykonanie szczepienia, czyli wprowadzenie szczepionki do organizmów nabywców.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż wykonywanie szczepień, które jest w lecznictwie niewątpliwie są stosowane w celach profilaktycznych lub leczniczych, jako świadczenie w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, jest objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż odpłatna dostawa szczepionek, polegająca na wydaniu ich pacjentom wyłącznie poprzez wprowadzenie do organizmu, jako ściśle związana ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, również jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.