Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.38.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-29
Teza: w zakresie braku skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie
Słowa kluczowe: przychód; umowa-umowa dożywocia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2010 r. Nr IPPB1/415-163/10-5/RS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r., uzupełnionym w dniu 10 marca 2010 r. oraz w dniu 18 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 marca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Marii R. z dnia 3 lutego 2010 r., uzupełniony w dniu 10 marca 2010 r. oraz w dniu 18 marca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni wnosi o wyjaśnienie, czy w niżej opisanej sytuacji będzie zobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 2 marca zmarł mąż Wnioskodawczyni Zdzisław Roman R.. Postanowienie spadkowe wydał Sąd Rejonowy dnia 11 sierpnia 2009 r.. Spadkiem po zmarłym jest udział ½ we współwłasności działki nr 60, o powierzchni 1002 m2.

Wnioskodawczyni nie posiada obecnie środków na zaspokojenie bieżących potrzeb, wobec czego zamierza przenieść ww. udział na osobę trzecią. Zainteresowana nie osiągnie z tego tytułu żadnego dochodu, przy czym w rozumieniu kodeksu cywilnego będzie to odpłatne zbycie. Wobec powyższego i wobec użycia w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „odpłatne zbycie” Wnioskodawczyni nie wie, czy powinna zapłacić podatek dochodowy zgodnie z powyższymi przepisami. Wątpliwości Zainteresowanej budzi fakt, iż:

*   w art. 19 ww. ustawy jest mowa o cenie, przy czym w umowie o dożywocie brak jest pojęcia ceny,

*   ze względu na nieotrzymanie ceny Wnioskodawczyni nie byłaby uprawniona do skorzystania z ulgi i przeznaczenia środków na inne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie pismem z dnia 10.03.2010 r. Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek.

Zainteresowana jest emerytką. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 2 marca 2009 r. Zainteresowana przeprowadziła sprawę spadkową, w której 11 sierpnia 2009 roku Sąd Rejonowy wydał - postanowienie spadkowe. Spadkiem po zmarłym mężu jest ww. udział we współwłasności działki nr 60. Na działce znajduje się budynek mieszkalny wybudowany w 1975 r. o powierzchni 99 m2, w którym Wnioskodawczyni mieszka. Po wydaniu decyzji przez Sąd Rejonowy cały udział opisanej wyżej nieruchomości należy do Wnioskodawczyni, ponieważ ze zmarłym mężem Zdzisławem Romanem R. nie mieli dzieci. Wnioskodawczyni całą swoją nieruchomość zapisała wnukowi swojej zmarłej siostry, który zawsze pomagał jej i jej mężowi w codziennych obowiązkach. Udziały na rzecz wnuka zmarłej siostry Wnioskodawczyni przeniosła w formie umowy o dożywocie. Dnia 25 stycznia 2010 r. przed notariuszem został sporządzony akt notarialny (Rep. A) umowy o dożywocie. Wnioskodawczyni nie osiągnęła z tego tytułu żadnego dochodu.

Pismem z dnia 18.03.2010 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że działka wraz z budynkiem znajdująca w G. stanowi własność Wnioskodawczyni i jej męża Zdzisława Romana R. od 1975 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Wobec użycia w art. 10 ust.1 pkt 8 oraz w art. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „odpłatne zbycie” Wnioskodawczyni wnosi zapytanie, czy powinna zapłacić podatek dochodowy zgodnie z powyższymi przepisami?

Wątpliwości Zainteresowanej budzi fakt, iż w art. 19 ww. ustawy jest mowa o cenie, przy czym w umowie o dożywocie brak jest pojęcia ceny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji przekazania swojej własności w drodze umowy o dożywocie nie osiągnęła z tego tytułu żadnego dochodu, więc nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Zainteresowana jest emerytką i nie osiąga dochodów, które pozwoliłyby jej na zapłacenie tak dużej kwoty.

Z sytuacji, którą przedstawiła Wnioskodawczyni w punkcie F przedmiotowego wniosku wynika, że przeniosła swój majątek na wnuka zmarłej siostry w zamian za opiekę, gdyż takiej opieki obecnie potrzebuje. Wnuk siostry pomagał Zainteresowanej i jej mężowi w sprawach codziennych. Stan zdrowia Wnioskodawczyni wymaga ciągłej opieki drugiej osoby. Zainteresowana ma problemy ze stawem biodrowym co bardzo utrudnia jej poruszanie się, często sama nie może iść nawet do sklepu.

Sprawami ogrzewania i utrzymania czystości w domu również zajmuje się wnuk siostry. W sytuacji Wnioskodawczyni przekazanie gospodarstwa wnukowi siostry było jedynie wyrazem wdzięczności za wieloletnią pomoc i opiekę. Jeżeli po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku zostanie wydana decyzja o zapłaceniu podatku, wówczas Zainteresowana nie będzie w stanie uregulować należności, gdyż nie posiada innych środków niż emerytura.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2010 r. Nr IPPB1/415-163/10-5/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności ½ udziału w nieruchomości wspólnej stanowiącego własność Wnioskodawczyni na podstawie umowy dożywocia, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności 1/2 udziału w nieruchomości wspólnej odziedziczonego przez Wnioskodawczynię po zmarłym mężu w dniu 02 marca 2009 r. na podstawie umowy dożywocia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości, nabytego w dniu 02 marca 2009 roku w drodze dziedziczenia, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie należy zauważyć, że „nabycie” nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem należy odwołać się do tego pojęcia uregulowanego w przepisach prawa cywilnego, w szczególności w art. 922 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), dotyczących nabycia praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek z mocy samego prawa, wstępując w ogół praw i obowiązków zmarłego. Dziedziczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości, jak i udział w takim prawie. Tym samym za datę nabycia 1/2 części udziału w nieruchomości, należy uznać datę śmierci spadkodawcy, tj. 02 marca 2009 roku.

Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08.

Natomiast odpłatne zbycie, na podstawie umowy o dożywocie, udziału w nieruchomości, nabytego w 1975 roku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, iż (…) kwota przychodu uzyskana z tytułu przeniesienia prawa własności umową dożywocia udziału ½ w nieruchomości wspólnej nabytego w dniu 02 marca 2009 r. (…) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że zostaną spełnione warunki dotyczące zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.