Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1062/11/14-6/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-27
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/13 (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka F. Sp. z o.o. prowadzi działalności gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych dla klientów polskich i zagranicznych.

Opis ogólnych warunków wykonywania usług logistycznych:

Świadczenie usług logistycznych odbywa się w wynajętych przez Spółkę magazynach od spółek trzecich na podstawie umowy najmu. W ramach świadczenia usług logistycznych Spółka przyjmuje towar klienta na magazyn i wykonuje usługi na towarze klienta zgodnie z umową.

Spółka zapewnia wykwalifikowanych pracowników i kadrę zarządzającą dla realizacji postanowień umów z poszczególnymi klientami. Produkty przyjmowane na magazyny podlegają procedurze kontroli jakości na każdym etapie tj. przyjęciu na magazyn, składowania, przygotowaniu zamówień, wysyłki produktu. Procedury kontroli jakości są przygotowywane przez dział jakości indywidualnie dla każdego klienta zgodnie z jego wymaganiami. Dla ochrony mienia przyjmowanego w celu świadczenia usług logistycznych F. korzysta z usług wyspecjalizowanych firm jak również stosuje własne procedury wewnętrzne zwiększające bezpieczeństwo towarów klientów. Powierzchnia magazynowa nie jest udostępniana usługobiorcy do swobodnego użytku.

Pod koniec 2010 r. Spółka zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych z kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii. Kontrahent ten oświadczył, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a kontrahentem szwajcarskim są:

1.  Przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu.
2.  Rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową produktów dostarczanych od producenta i podwykonawców.
3.  Kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów polegająca m.in. na analizowaniu pod względem daty produkcji i ostatecznej daty sprzedaży, sprawdzaniu numerów serii produktów i numerów seryjnych palet, sprawdzaniu uszkodzeń towarów.
4.  Składowanie na paletach i obsługa magazynowa.
5.  Zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży.
6.  Ochrona stanów magazynowych.
7.  Przygotowywanie produktów dla ostatecznych odbiorców zgodnie z zamówieniem od kontrahenta szwajcarskiego.
8.  Informatyczne zarządzanie przepływem produktów klienta od momentu przyjęcia na magazyn do momentu wydania z magazynu.
9.  Rejestrowanie i śledzenie kierunków wysyłki partii produktów będących przedmiotem umowy.
10.  Przekazywanie do kontrahenta wszystkich niezbędnych informacji służących optymalizacji ilościowej i rodzajowej produktów do obrotu.
11.  Inwentaryzacja towarów, polegająca na porównaniu stanów fizycznych i informatycznych stanów magazynowych, przy czym przez informatyczne stany magazynowe rozumie się stany zarejestrowane przez F..

Kontrahent powierzył Spółce także wszelkie inne świadczenia dodatkowe, o których wykonanie zwróci się pisemnie do usługodawcy.

Produkty objęte przedmiotem zawartej umowy to surowce chemiczne do produkcji kosmetyków, wyroby gotowe - kosmetyki oraz opakowania do kosmetyków.

Dla potrzeb realizacji niniejszej usługi Spółka zobowiązała się zapewnić niezbędne wyposażenie, kierownictwo hierarchiczne, wykwalifikowany personel.

Spółka opracowała procedury kontroli jakości pozwalające na pomiar wskaźników jakości uzgodnionych z kontrahentem. Raz w miesiącu Spółka jest zobowiązana do dostarczenia zestawień wskaźników do kontrahenta. Wymiana danych informatycznych odbywa się za pomocą systemu EDI, w celu zapewnienia bezpieczeństwa wymiany zainstalowano łącze bezpośrednie pomiędzy kontrahentem a F..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z regułą wyrażoną w artykule 28b. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też miejsce świadczenia winno być zidentyfikowane na podstawie artykułu 28e ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w miejscu gdzie znajduje się nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku usługa logistyczna wykonywana dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i posiadającego siedzibę poza Unią Europejską jest opodatkowana na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

W związku z umową o świadczenie usług logistycznych Spółka wykonuje wiele różnych usług związanych z produktem, które to usługi powodują powstanie tzw. świadczenia złożonego, którego zasadniczym celem umowy jest umożliwienie kontrahentowi sprawne zarządzanie procesem dystrybucji i sprzedaży produktów.

W ramach wykonywanej usługi Spółka nie tylko przechowuje produkty należące do kontrahenta, ale przede wszystkim wykonuje kompleksową usługę logistyczną polegającą na dowiezieniu produktów z fabryki do magazynu, przyjęciu i rozładunku, zaewidencjonowaniu dostarczonych produktów, kontrolowaniu jakości i ilości na każdym etapie przemieszczania się produktu na magazynie, sprawdzaniu dat produkcji i dat sprzedaży, przygotowaniu produktu do wysyłki zgodnie z zamówieniem kontrahenta.

W celu należytego wykonania usługi, zgodnego ze standardami umowy Spółka zaangażowała własnych pracowników, kadrę zarządzającą, dostosowała magazyny do wymagań sanitarnych dla powierzonego produktu, utrzymuje właściwą temperaturę dla produktu.

Dominującym elementem tej usługi jest zarządzanie produktem i umożliwienie klientowi efektywny obrót produktem. Wykonywanie poszczególnych elementów usługi wspierane jest poprzez zastosowanie systemów informatycznych. Zastosowanie informatycznych metod w zarządzaniu przepływem towaru pozwala na wymianę informacji w czasie rzeczywistym, dzięki czemu, klient na bieżąco jest informowany o stanie towarów na magazynie, terminach upływu ważności poszczególnych produktów, a to z kolei umożliwia efektywne planowanie produkcji, utrzymywanie odpowiednich stanów zapasów niezbędnych dla zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców.

Lokalizacja miejsca składowania danego produktu jest prowadzona komputerowo, co powoduje łatwość i szybkość identyfikacji produktu, a tym samym ułatwia zarządzanie produktami.

Rejestracja i śledzenie kierunków wysyłki pozwala klientowi na optymalizację kierunków dystrybucji produktów i ich sprzedaży.

Kontrolowanie jakości ogranicza ryzyko dystrybucji towarów wybrakowanych, uszkodzonych. Przygotowanie zamówień zgodnie z dyspozycją klienta wiąże się z uruchomieniem całego procesu przygotowania towaru do wysyłki począwszy od otrzymania w wersji elektronicznej dyspozycji klienta poprzez przygotowanie dokumentacji wewnętrznej dla pracowników magazynowych, lokalizację poszczególnych produktów ujętych w zamówieniu, dostarczenie na wyznaczone miejsce na magazynie, sporządzenie dokumentacji dotyczącej zgodności przygotowanych produktów z zamówieniem do ustawienia produktów przeznaczonych do wysyłki w wyznaczonym do tego miejscu.

Wskazując na powyższe cechy usługi Spółka uważa, że miejscem świadczenia usługi dla podatnika szwajcarskiego jest jego siedziba. Kontrahent złożył oświadczenie o tym, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 października 2011 r. znak IPPP3/443-1062/11-2/MPe tut. Organ uznał, za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem Organu, świadczona na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zgodnie z zawartą umową usługa logistyki odbywa się w obrębie magazynu, w którym przechowywane są produkty kontrahenta. Oznacza to, że w głównej mierze Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania towarów należących do kontrahenta. Zatem usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy, w związku z czym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 2184/13 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 31 października 2011 r. znak IPPP3/443-1062/11-2/MPe. W orzeczeniu Sąd wskazał, że sporne na tle rozpatrywanej sprawy zagadnienie związane jest z orzeczeniem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o. o., które zapadło w trybie prejudycjalnym, wobec zadanego przez NSA pytania. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał w punkcie 33 tezy pojęcie „nieruchomości”. Trybunał powołał wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger, w którym orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana. W związku z tym, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 33).

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 25).

Należy stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Zdaniem Trybunału z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 38).

W konsekwencji, jak uzasadnił Trybunał, art. 47 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 39).

Zatem aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności a usługobiorcy mają prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (co wyraża się np. prawem wstępu do tej konkretnej nieruchomości i poruszania się po niej).

Z kolei, jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłyby magazynowane ich towary, lub nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi.

Sąd podniósł, że analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE. Po pierwsze - usługą świadczoną przez Spółkę jest kompleksowa usługa magazynowania, która obejmuje:

1.  Przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu.
2.  Rozładunek i przyjęcie na magazyn objętych umową produktów dostarczanych od producenta i podwykonawców.
3.  Kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów polegająca m.in. na analizowaniu pod względem daty produkcji i ostatecznej daty sprzedaży, sprawdzaniu numerów serii produktów i numerów seryjnych palet, sprawdzaniu uszkodzeń towarów.
4.  Składowanie na paletach i obsługa magazynowa.
5.  Zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży.
6.  Ochrona stanów magazynowych.
7.  Przygotowywanie produktów dla ostatecznych odbiorców zgodnie z zamówieniem od kontrahenta szwajcarskiego.
8.  Informatyczne zarządzanie przepływem produktów klienta od momentu przyjęcia na magazyn do momentu wydania z magazynu.
9.  Rejestrowanie i śledzenie kierunków wysyłki partii produktów będących przedmiotem umowy.
10.  Przekazywanie do kontrahenta wszystkich niezbędnych informacji służących optymalizacji ilościowej i rodzajowej produktów do obrotu.
11.  Inwentaryzacja towarów, polegająca na porównaniu stanów fizycznych i informatycznych stanów magazynowych, przy czym przez informatyczne stany magazynowe rozumie się stany zarejestrowane przez F..

Jak podkreśliła także Spółka, usługa wykonywana przez F. Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta składa się z różnych, ale ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności. Nie jest to usługa magazynowania towarów uzupełniona o usługi pomocnicze, ale kompleksowa usługa logistyczna złożona z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie. Wykonywanie poszczególnych elementów usługi wspierane jest poprzez zastosowanie systemów informatycznych. Zastosowanie informatycznych metod w zarządzaniu przepływem towaru pozwała na wymianę informacji w czasie rzeczywistym, dzięki czemu kontrahent ma możliwość efektywnego planowania produkcji i utrzymywania odpowiednich stanów zapasów niezbędnych dla zapewnienia ciągłości dostaw. Poszczególne etapy usługi nie nadają jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia. Usługa ma sens dla odbiorcy jako całość. Jej istotą jest aktywne zarządzanie towarami usługobiorcy, a nie tylko bierne ich przechowywanie.

Co więcej, umowa o świadczenie usług logistycznych określa cały szereg poszczególnych czynności koniecznych do osiągnięcia rezultatu spodziewanego przez strony umowy, co powoduje, że nie można treści i rezultatu świadczonych przez Stronę usług sprowadzić tylko do przechowywania powierzonych przez kontrahenta towarów i to w rozumieniu przyjętym przez organ, a mianowicie, że usługa magazynowania świadczona w ramach kompleksowej usługi logistycznej determinuje jej charakter jako usługi związanej z nieruchomościami.

W podsumowaniu Sąd wskazał, że przedmiotem świadczenia usługi nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do kompleksowego zarządzania towarem i bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów — to bowiem jest zasadniczym celem nabywanej przez nich usługi.

Zgodnie zatem z przywołanym wyrokiem TSUE, w sytuacji Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2184/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.