Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.707.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2 – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

6 września 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.).

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 października 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność sklasyfikowana pod nr PKD 69.10.Z, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponadto Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina S., powiat b., , dla której Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx (dalej „nieruchomość”).

Nieruchomość składa się z trzech działek, tj.:

a) działki nr 1 położonej przy ulicy C. w miejscowości C., o powierzchni użytkowej 0,0717 ha, która ma użytek RVI (dalej jako „działka nr 1”)

b) działki nr 2 położonej przy ulicy C. w miejscowości C., o powierzchni użytkowej 0,0657 ha, która ma użytek RVI (dalej jako „działka nr 2”)

c) działki nr 3, położonej przy ulicy C. w miejscowości C., o powierzchni użytkowej 0,0649 ha, która ma użytek RVI (dalej jako „działka nr 3”).

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę od osób fizycznych, przy czym transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działki nr 1, nr 2 i nr 3 są działkami niezabudowanymi, nieobjętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w odniesieniu do Działki nr 2 w dniu 8 października 2020 roku Burmistrz na podstawie art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 54 ust. 1 i art. 56 w zw. z art. 64 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 293, dalej jako „p.z.p.”) wydał decyzję nr xxx o warunkach zabudowy.

Przedmiotowa decyzja odnosiła się do inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W stosunku do działek nr 1 i nr 3 do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, jak również do żadnej z tych działek nie została wydana jakakolwiek decyzja w tym przedmiocie.

Spółka zamierza zbyć prawo własności wyżej wskazanych działek, przy czym do dnia sprzedaży pozostaną one niezabudowane.

Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu działek 1, 2 i 3 nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działki 1, 2 i 3 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (nie były w ogóle używane).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z 13 października 2021 r.):**

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ewentualne zbycie Działki nr 1 oraz nr 3, powinno być traktowane na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”) jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz braku decyzji o warunkach zabudowy, dostawa przedmiotowych działek będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast zbycie Działki nr 2 powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zbycie terenów budowlanych, a w konsekwencji, z uwagi na wydanie w dniu 8 sierpnia 2020 roku decyzji o warunkach zabudowy, dostawa przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki?

**Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 13 października 2021 r.):**

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Działki nr 1 i nr 3, powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, a w konsekwencji z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak wydanej w stosunku do tych działek decyzji o warunkach zabudowy, ich zbycie będzie zwolnione z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Trzeba wskazać, że ustawa o VAT przewiduje odmienne zasady opodatkowania w zależności od tego, czy zbywany grunt jest niezabudowany, czy też zabudowany. W przypadku gruntów niezabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Ponadto przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jednocześnie trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji, niż pod cele publiczne, ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem wniosku wynika, że Działka nr 1 i nr 3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również wobec tych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a zatem dostawę tych nieruchomości należy traktować jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji ich zbycie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż z uwagi na wydanie w stosunku do Działki nr 2 decyzji o warunkach zabudowy, należy traktować ją jako teren budowlany, a zatem zbycie jej nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego zwolnienia, wskutek czego przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży** **działki nr 2** **jest prawidłowe.**

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 2. W zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek nr 1 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w myśl powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.), ustawa określa:

1\. zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2\. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt prawa administracyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność sklasyfikowana pod nr PKD 69.10.Z, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się m.in. z działki nr 2 (działka nr 2). Działka nr 2 jest działką niezabudowaną, nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 8 października 2020 roku Burmistrz na podstawie art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 54 ust. 1 i art. 56 w zw. z art. 64 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym względem ww. działki wydał decyzję o warunkach zabudowy.

Przedmiotowa decyzja odnosiła się do inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka zamierza zbyć prawo własności wskazanej działki, przy czym do dnia sprzedaży pozostanie ona niezabudowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbycie Działki nr 2 tj. 2 powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zbycie terenów budowlanych, a w konsekwencji, z uwagi na wydanie w dniu 8 sierpnia 2020 roku decyzji o warunkach zabudowy, dostawa przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro w odniesieniu do działki nr 2 wydana już została decyzja o warunkach zabudowy, to znaczy, że działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działka 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (nie była w ogóle wykorzystana). Zatem dostawa przez Wnioskodawcę działki 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę działki 2 będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w rozstrzygniętym niniejszą interpretacją zakresie, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.