Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.287.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Skutki podatkowe związane ze zbyciem nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, albo darowizny, albo zamiany.
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; sprzedaż; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Województwa przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, albo darowizny, albo zamiany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, albo darowizny, albo zamiany.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo … (zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) – dalej jako „Województwo” – jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w … przy ul. …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 50/5 o pow. 11.316 m2, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy … w … III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … – dalej jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość stała się własnością Województwa z mocy prawa. Zostało to potwierdzone decyzją Wojewody … (dalej jako „Wojewoda”) z dnia … 2003 r. znak: …. Zgodnie z jej treścią, nabycie mienia następuje z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna. Walor ostateczności decyzja uzyskała w dniu … 2003 r. Z tą datą Województwo stało się właścicielem Nieruchomości. Decyzja stanowiła podstawę wpisu prawa własności Nieruchomości na rzecz Województwa w treści księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Z tytułu nabycia gruntu, budynków i budowli opisanych w treści wniosku Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Województwo nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdujące się na Nieruchomości w okresie między jej nabyciem z mocy prawa, a przejęciem we faktyczne władanie przez Zarząd, od których Województwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od dnia przejęcia nieruchomości do dnia sporządzenia wniosku Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości poszczególnych budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/ budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość znajdowała się w faktycznym władaniu Zarządu … (dalej jako „Zarząd”). Pod pojęciem „faktyczne władanie” należy rozumieć to, że Zarząd użytkował i administrował Nieruchomością, jednak nie było to „uregulowane” żadnym tytułem prawnym. Zarząd został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Z dniem … 2017 r. Zarząd uległ likwidacji, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne. Skutkiem uregulowań tej ustawy jest przejście wszystkich kompetencji marszałka województwa wynikających z tej ustawy do nowo tworzonego podmiotu, jakim jest Państwowe …, które m.in. wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów i porozumień zawartych przez marszałków województw lub jednostki organizacyjne samorządu województwa w zakresie utrzymania wód oraz prowadzenia inwestycji w gospodarce wodnej.

Protokolarne przejęcie Nieruchomości od Zarządu do zasobu nieruchomości stanowiących własność Województwa będących w ewidencji Urzędu Marszałkowskiego Województwa nastąpiło w dniu … 2017 r. Zgodnie z oświadczeniem Dyrektora Zarządu z dnia … 2017 r., w okresie od dnia … 1999 r. do dnia … 2017 r., Zarząd poniósł nakłady finansowe na ulepszenie Nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli (lub części), _„w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług”_. Nie przekroczyły one jednak 30% wartości początkowej tych obiektów (wartość początkowa: … zł, wartość poniesionych nakładów finansowych: … zł).

W ww. okresie Nieruchomość nie była przedmiotem najmu. Zarząd nie poniósł wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Wszelkie wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i Zarządowi nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe jest bezpośrednim odzwierciedleniem oświadczenia Dyrektora Zarządu. W oświadczeniu Dyrektor Zarządu zawarł informację, że: _„Na nieruchomość poniesiono nakłady finansowe na ulepszenie działki i znajdujących się na niej budynkach i budowlach (lub ich częściach), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz w związku z art. 2 pkt 14 lit. b, ustawy o podatku od towarów i usług, nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów”_ (wartość początkowa: … zł, wartość poniesionych nakładów finansowych: … zł) oraz, że _„wszelkie wydatki poniesione na rzecz nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego’’._

Oznacza to, że zarząd poniósł zarówno wydatki na ulepszenie budynków i budowli (lub ich części) znajdujących się na Nieruchomości, jak i wydatki remontowe. Niezależnie od tego suma nakładów podana przez Dyrektora Zarządu (… zł), nawet gdyby niemal w całości stanowiła nakłady finansowe poczynione na ulepszenie, to i tak nie przekroczyła ona 30% wartości początkowej, tj. … zł.

W powyższym okresie budynki, budowle lub ich części nie były wykorzystywane przez Zarząd do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Województwo zamierza zbyć prawo własności Nieruchomości.

Zbycie prawa własności Nieruchomości planowane jest przez:

*   przypadek \[A\] – sprzedaż w trybie przetargów publicznych lub sprzedaż w formie bezprzetargowej na rzecz Gminy/Skarbu Państwa, w tym również sprzedaż po obniżonej cenie, czy z bonifikatą;
*   przypadek \[B\] – darowiznę na rzecz Gminy/Skarbu Państwa;
*   przypadek \[C\] – zamianę na inną nieruchomość.

Nieruchomość zabudowana jest:

*   budynkiem administracyjno-magazynowym o pow. użytkowej 222,67 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną, komputerową, sygnalizacyjną (w postaci kamer), własne ujęcie wody oraz kanalizację sanitarną z szambem oraz c.o. z własnym kotłem na olej opałowy;
*   budynkiem magazynowym o pow. użytkowej 566,68 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną, odgromową i monitoring;
*   budynkiem magazynowym o pow. użytkowej 285,48 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną, odgromową i monitoring;
*   budynkiem magazynowym o pow. użytkowej 306,23 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną i monitoring;
*   budynkiem magazynowym (magazyn paliw) o pow. użytkowej 7,78 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną i monitoring;
*   budynkiem portierni o pow. użytkowej 11,25 m2, jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, murowanym, wyposażonym w instalację elektryczną;
*   wiatą o pow. użytkowej 483,48 m2, jednokondygnacyjna, niepodpiwniczona, o konstrukcji stalowej, wyposażoną w instalację elektryczną;
*   wiatą o pow. użytkowej 419,96 m2, jednokondygnacyjna, niepodpiwniczona, o konstrukcji stalowej, wyposażonym w instalację elektryczną;
*   budynkiem wiaty śmietnikowej o pow. użytkowej 7,84 m2, jednokondygnacyjnym, murowanym, bez zadaszenia.

Dodatkowo na działce znajdują się następujące budowle:

*   obudowa na magazynowanie piasku o pow. użytkowej 50,00 m2, jednokondygnacyjna, murowana, bez zadaszenia;
*   rampa o powierzchni użytkowej 12,50 m2;
*   studnia głębinowa;
*   zbiornik bezodpływowy (szambo) o pojemności 4 m3.

Ww. budynki nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i nast. ustawy o VAT i nie znajdują się w nich lokale mieszkalne.

Nieruchomość w znacznej części utwardzona jest utwardzeniami betonowymi (płyty drogowe, płyty typu Yomb). Ponadto, z analizy mapy zasadniczej wynika, że na działce znajdują się następujące sieci uzbrojenia terenu: kanalizacji sanitarnej (wewnętrzna wraz ze zbiornikiem bezodpływowym – szambo), elektroenergetyczna (naziemna i kablowa), wodociągowa (wewnętrzna wraz ze studnią głębinową). Wyżej opisane uzbrojenie techniczne stanowi własność Województwa. Z wyjątkiem sieci elektroenergetycznej stanowiącej własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Nieruchomość ogrodzona jest ogrodzeniem z siatki stalowej.

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego miasta …, zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia … 2007 r., Nieruchomość znajduje się na obszarze o przewadze funkcji produkcyjno-składowej.

Umową z dnia … 2017 r. zawartą między Województwem a Skarbem Państwa-Wojewodą Nieruchomość została oddana w najem na okres od dnia … 2018 r. do dnia … 2020 r. z przeznaczeniem na cele określone w art. 165 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, tj. w celu wyposażenia i utrzymywania Wojewódzkiego …, z terminem obowiązywania umowy do dnia 31 grudnia 2020 r.

Naniesienia znajdujące się na opisywanej działce (za wyjątkiem utwardzeń terenu oraz ogrodzeń) są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Utwardzenia terenu oraz ogrodzenia stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 ust. 9 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy planowana sprzedaż (przypadek A) działki szczegółowo opisanej w „stanie faktycznym” wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
*   Czy planowana darowizna (przypadek B) działki szczegółowo opisanej w „stanie faktycznym” wniosku nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   Czy planowana zamiana (przypadek C) działki szczegółowo opisanej w „stanie faktycznym” wniosku w zamian za inną nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Województwa:

W analizowanym „stanie faktycznym”:

*   przypadek \[A\] – sprzedaż działki nr 50/5 będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

W myśl dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy lub ich części, czyli również grunt.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 3827/14 stwierdzając, że _„definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”._

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepisy uzależniające zastosowanie zwolnienia od VAT w przypadku dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że sprzedaż działki nr 50/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat.

Ponadto, z tytułu nabycia nieruchomości Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   przypadek \[B\] – darowizna przedmiotowej działki nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy nabywaniu Nieruchomości nie przysługiwało Województwu (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   przypadek \[C\] – zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów. Przy zawieraniu umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze nabywcy i dostawcy, a zatem występują dwie odrębne dostawy towaru, a każda z nich podlega opodatkowaniu VAT lub podlega zwolnieniu, w zależności od stanu faktycznego danych nieruchomości występujących po stronie zawierających umowę zamiany. Dostawa działki nr 50/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej jako „ustawa” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W art. 604 K.c., zawarto dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z cytowanych przepisów K.c. wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zatem zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Aby zatem doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania powinien być podatnik podatku od towarów i usług;
*   przekazane przez podatnika towary powinny należeć do jego przedsiębiorstwa;
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania powinien być towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że _„Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”._

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że _„(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”._

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że _„(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”._

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Województwo jest właścicielem Nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. Nieruchomość stała się własnością Województwa z mocy prawa. Z tytułu nabycia gruntu, budynków i budowli na niej posadowionych Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Województwo nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na budynki, budowle i urządzenia budowlane znajdujące się na działce nr 50/5 w okresie między jej nabyciem z mocy prawa, a przejęciem we faktyczne władanie przez Zarząd (Zarząd został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT), od których Województwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również od dnia przejęcia nieruchomości do dnia sporządzenia wniosku Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości poszczególnych budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość znajdowała się w faktycznym władaniu Zarządu. Oznacza to, że Zarząd użytkował i administrował przedmiotową nieruchomością jednakże nie było to poparte żadnym tytułem prawnym. Zarząd został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2017 r. Zarząd poniósł zarówno wydatki na ulepszenie znajdujących się na nieruchomości budynków i budowli (lub ich części), jak i wydatki remontowe. Zarządowi nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków. W okresie użytkowania przez Zarząd Nieruchomość nie była przedmiotem najmu. W znacznej części Nieruchomość utwardzona jest utwardzeniami betonowymi. Znajdują się na niej kanalizacja sanitarna, sieć elektroenergetyczna i wodociągowa. Z wyjątkiem sieci elektroenergetycznej stanowiącej własność przedsiębiorstwa przesyłowego, ww. uzbrojenie techniczne stanowi własność Województwa. Nieruchomość ogrodzona jest ogrodzeniem z siatki stalowej. Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości (za wyjątkiem utwardzeń terenu oraz ogrodzeń) są budynkami lub budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Utwardzenia terenu oraz ogrodzenia stanowią urządzenia budowlane. Budynki znajdujące się na działce nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i nast. ustawy o VAT i nie znajdują się w nich lokale mieszkalne. Umową zawartą w grudniu 2017 r. Nieruchomość została oddana w najem na okres do grudnia 2020 r. Województwo zamierza zbyć prawo własności Nieruchomości.

Na tym tle Województwo powzięło wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych ze zbyciem nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, albo darowizny, albo zamiany.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne organ interpretacyjny potwierdza pogląd Województwa, że:

*   sprzedaż Nieruchomości (jako dostawa) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli opisanych we wniosku doszło w związku z ich użytkowaniem przez Zarząd. Skutek w postaci zasiedlenia wywarło również oddanie Nieruchomości w najem w grudniu 2017 r. Jednak od tej chwili nie minęło jeszcze 2 lata (por. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy). Ponadto, przez cały okres użytkowania (Zarząd) oraz posiadania (Województwo) nie zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. W konsekwencji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu również będzie zwolniona od podatku;
*   darowizna Nieruchomości nie będzie stanowiła – w świetle z art. 7 ust. 2 ustawy – przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność ta pozostanie poza zakresem tej ustawy (nie podlega jej przepisom). Zarówno bowiem od nabycia Nieruchomości, jak i od wytworzenia budynków, budowli, czy urządzeń budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy) na niej posadowionych Województwu (w tym również Zarządowi jako jego jednostce organizacyjnej) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie jest spełniony konstytutywny warunek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy;
*   zamiana Nieruchomości (jako dostawa) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli opisanych we wniosku doszło w związku z ich użytkowaniem przez Zarząd. Skutek w postaci zasiedlenia wywarło również oddanie Nieruchomości w najem w grudniu 2017 r. Jednak od tej chwili nie minęło jeszcze 2 lata (por. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy). Ponadto, przez cały okres użytkowania (Zarząd) oraz posiadania (Województwo) nie zostały poniesione nakłady na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. W konsekwencji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – zamiana gruntu również będzie zwolniona od podatku.

W związku z tym, stanowisko Województwa należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   analiza przepisów prawa budowlanego nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego, skoro Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekty w nim opisane, stanowią budynki, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy, przyjęto to jako element przedstawionych zdarzeń przyszłych;
*   interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.