Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-863/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 września 2015 r. (data doręczenia 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji oraz podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji oraz podstawy opodatkowania. Niniejszy wniosek uzupełniono pismem z 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 września 2015 r. (skutecznie doręczonego w dniu 11 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy przysługują prawa do dwóch znaków towarowych. W dniu 1 maja 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umowę licencyjną na korzystanie z jednego ze znaków. Umowa ta została następnie zmieniona aneksem z dnia 1 czerwca 2014 r. Na mocy tej umowy (po zmianach) podmiot trzeci za korzystanie ze znaku towarowego obowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, które wynosi a) dla okresu rozliczeniowego od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r. 3,5% przychodów uzyskanych przez ten podmiot trzeci w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., b) dla kolejnych okresów rozliczeniowych - 3,5% przychodów uzyskanych przez podmiot trzeci w okresie rozliczeniowym, którego wynagrodzenie dotyczy.

W uzupełnieniu nadesłanym w dniu 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) Spółka wskazała, że w umowie licencyjnej, o której mowa we wniosku nie zostały konkretnie określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatności miały być dokonywane na podstawie faktury VAT, która miała być wystawiona przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Strony ustaliły 60-cio dniowy termin płatności tychże faktur. Umowa licencyjna zawarta została na czas określony 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., a jeżeli tak, to co należy przyjąć jako podstawą opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że działalność Wnioskodawcy polegająca świadczeniu usług licencyjnych (umożliwienie korzystania ze znaku towarowego) podlega opodatkowaniu podatkiem. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu owych usług licencyjnych za okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r. Obowiązek taki powstanie dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego regulowana jest przez art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z ust 1 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Rozwinięciem tego zapisu jest ustęp 3, który mówi, iż w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły (a z taką mammy do czynienia w niniejszej sprawie) przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Pomimo jednak takiego brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w niniejszej sprawie dniem 30 kwietnia 2015 r. nie powstał obowiązek Wnioskodawcy rozliczenia podatku VAT z tytułu umowy licencyjnej. Na ten dzień nie jest bowiem znana podstawa opodatkowania tym podatkiem. Podstawą opodatkowania w pierwszym okresie rozliczeniowym (1.05.2014-30.04.2016) jest bowiem przychód podmiotu, który korzysta ze znaku towarowego będącego własnością Wnioskodawcy, w okresie 1 maja 2015 r. - 30 kwietnia 2016 r. Na dzień kiedy hipotetycznie powinien powstać obowiązek podatkowy, nie znana była podstawa opodatkowania. Podstawa ta znana będzie dopiero rok później. Nie można przyjąć, że Wnioskodawca winien sobie taką podstawę określić w drodze oszacowania (przyjąć hipotetycznie).

Podatkowi VAT znana jest instytucja szasowania podstawy opodatkowania. Przewiduje ją art. 32 ustawy o VAT. Jednakże wymienione w tym artykule przypadki nijak się mają do przedmiotowego stanu faktycznego. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku art. 23 Ordynacji podatkowej. Opisane w niej przypadki nie są zbieżne z opisanym stanem faktycznym. W związku z faktem braku podstawy opodatkowania na dzień 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca nie jest obowiązany zapłacić podatek VAT po upływie jednego roku od dnia zawarcia umowy licencyjnej. Nie bez znaczenia jest rozróżnienie przez ustawodawcę obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) od zobowiązania podatkowego (art. 5 Op). Obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Zobowiązaniem podatkowym zaś, wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia określonej wysokości podatku. Zakładając więc, iż nawet hipotetycznie, w niniejszej sprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. powstał obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT, to obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Do powstania bowiem zobowiązania podatkowego potrzebne są dane umożliwiające ustalenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie takowych danych brak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przy czym w myśl art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawcy przysługują prawa do dwóch znaków towarowych. W dniu 1 maja 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim umową licencyjną na korzystanie z jednego ze znaków. Umowa ta została następnie zmieniona aneksem z dnia 1 czerwca 2014 r. Na mocy tej umowy podmiot trzeci za korzystanie ze znaku towarowego obowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, które wynosi:

*   dla okresu rozliczeniowego od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r. 3,5% przychodów uzyskanych przez ten podmiot trzeci w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r.,

*   dla kolejnych okresów rozliczeniowych - 3,5% przychodów uzyskanych przez podmiot trzeci w okresie rozliczeniowym, którego wynagrodzenie dotyczy.

Wnioskodawca wskazał również, że w umowie licencyjnej nie zostały konkretnie określone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Płatności miały być dokonywane na podstawie faktury VAT, która miała być wystawiona przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Strony ustaliły 60-cio dniowy termin płatności tychże faktur. Umowa licencyjna zawarta została na czas określony 5 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia licencji oraz określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług.

Właściwe wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę udzielania licencji do znaku towarowego dla podmiotu trzeciego, zawarta umowa licencyjna obejmuje okres od 1 maja 2014 r. do 30 kwietnia 2016 r., natomiast strony nie określiły w tej umowie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. W cytowanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził zapis, gdzie usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Skoro zatem strony umowy licencyjnej nie ustaliły terminów rozliczeń lub płatności a sama umowa zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia usługi. Fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług należy wystawić, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawidłowego określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych usług licencji.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na przekonaniu, że nie jest znana podstawa opodatkowania dla tych usług, ponieważ w pierwszym okresie rozliczeniowym podstawą opodatkowania jest przychód podmiotu, który korzysta ze znaku towarowego a ta wartość na moment wykonania usługi jest nie znana. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pomimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia takich usług, nie znana była podstawa opodatkowania a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstanie dopiero z dniem 30 kwietnia 2016 r.

W związku z takim problemem, należy podkreślić, że specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie nie może być przyczyną, która pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy contra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu udzielania licencji, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Zatem jest on zobowiązany do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i określić podstawę opodatkowania dla świadczonych usług licencji znaku towarowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać również za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.