Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-707/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-05
Teza: Brak opodatkowania otrzymanego od najemcy odszkodowania.
Słowa kluczowe: najem; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 12 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, podmiot zarejestrowany w Sądzie Rejonowym w rejestrze przedsiębiorców, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na wynajmie lokali usługowych. Na tę okoliczność zawierane są stosowne umowy najmu z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Obecnie Wynajmujący oraz Najemcy mają zamiar wprowadzić do umów najmu aneks, na podstawie którego – wskutek porozumienia Stron – umowa najmu będzie ulegała rozwiązaniu. Jednocześnie w przypadku zaistnienia takich okoliczności Najemca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania w określonej kwocie (ustalonego przez strony). Aneks ten ma mieć następującą treść:

1.  "Najemca może wnioskować u Wynajmującego o rozwiązanie niniejszej umowy za porozumieniem stron.
2.  W takim przypadku Najemca jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego odszkodowania, które pokrywa straty Wynajmującego związane z przedwczesnym opuszczeniem lokalu przez Najemcę i poszukiwaniem nowego najemcy, utratą wizerunku i renomy obiektu handlowego związaną z pozostawaniem pustego lokalu handlowego oraz potencjalną utratą części klientów przez Wynajmującego.
3.  Odszkodowanie wynosi \`(...)\`. zł.
4.  Ustalenie przez strony zryczałtowanego odszkodowania, o których mowa w ust. 2, nie wyklucza prawa Wynajmującego do dochodzenia dalej idącego odszkodowania na zasadach ogólnych w związku ze szkodą poniesioną poprzez przedwczesne zakończenie umowy najmu lokalu.”
.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty odszkodowania przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, na podstawie aneksu do umowy w proponowanym brzmieniu, mamy do czynienia z odpłatną usługą w rozumieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż zamknięty katalog (tzw. wyliczenie enumeratywne) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sformułowany został w art. 5 ust. 1 ustawy. Po powołaniu brzmienia tego przepisu Spółka zauważyła, iż wymienione tam czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Następnie przywołała treść art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Spółki, należy wykluczyć możliwość uznania wypłaty odszkodowania za odpłatną dostawę towarów. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, bez wątpienia w tym wypadku nie dochodzi do realizacji dyspozycji normy z art. 7 ustawy, stąd też stosunek prawny istniejący pomiędzy Wynajmującym a Najemcą z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron i wypłaty odszkodowania przez Najemcę nie będzie uznany za odpłatną dostawę towarów. Regulacje art. 8 cyt. ustawy wprowadzają zaś definicję legalną kolejnej czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Spółka powołała brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 i stwierdziła, iż usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. „Wypada uznać, że pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem.”. Nadmienić należy, że oprócz elementu usługi, jakim jest pewne zachowanie podatnika (działanie czy zaniechanie), do uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług koniecznym jest występowanie (z wyłączeniem przypadków ujętych w art. 8 ust. 2 ustawy) również elementu odpłatności. Prawodawca nie definiuje jednak znaczenia pojęcia odpłatności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera zaś element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego (co wynika m.in. z orzecznictwa TSUE) odpłatność definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia (stwierdzono to m.in. w orzeczeniach w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99). Jednocześnie dla możliwości uznania płatności (kwoty pieniężnej) za odpłatność, czy też wynagrodzenie (niezależnie od jej formy), koniecznym jest występowanie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Reasumując, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stąd też istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zadanego przez Spółkę pytania ma możliwość uznania wypłaconego przez Najemcę odszkodowania jako wynagrodzenia za pewne zachowania (w tym wypadku za zaniechanie) wykonane przez Wynajmującego, za odpłatność wynikającą z tytułu wykonanej usługi. A contrario brak możliwości takiej kwalifikacji wypłacanych kwot spowoduje jednocześnie brak możliwości uznania występującego pomiędzy Wynajmującym a Najemcą stosunku prawnego za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy prawa podatkowego (w tym ustawy o VAT) nie traktują w żaden szczególny sposób odszkodowania, z którym mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Dlatego też, wskazała Spółka, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego. Ogólna reguła stanowiąca o obowiązku naprawienia wyrządzonej szkody zawarta została w ramach art. 415 Kodeksu, który stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Jednocześnie odszkodowanie jako takie może w niektórych wypadkach stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług (czy dostawę towarów) i podlegać opodatkowaniu VAT. Ma to miejsce wówczas, gdy występuje świadczenie po stronie osoby uprawnionej do odszkodowania; najczęściej świadczenie to polega na dopuszczeniu, przyzwoleniu na takie zachowania drugiej strony, które doprowadzą do powstania szkody, zaś odpłatnością za to zachowanie jest właśnie odszkodowanie. Niemniej jednak nie można, co do zasady, generalnie uznawać wypłacanego odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek czynności wykonanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli bowiem ma ono na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi, nie można uznać, iż podatnik w takim wypadku realizuje czynność opodatkowaną. Przy wypłacie odszkodowania, będącego wyłącznie pokryciem poniesionej straty, nie wystąpi świadczenie, którego wystąpienie jest elementem niezbędnym do możliwości uznania danej płatności za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną. W takim bowiem przypadku – gdy podmiot dochodzi wyłącznie wyrównania szkody, jaką spowodowało zachowanie drugiego podmiotu – nie mamy do czynienia z żadnym obrotem. Nie ma świadczeń, nie ma konsumpcji. „W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT. Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne – jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Zatem należy także z tego względu uznać, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Odnosząc się bezpośrednio do wskazanego stanu faktycznego w sprawie Spółka stwierdziła, że w sytuacji, w której Najemca oraz Wynajmujący przyjmą (w postaci aneksu do umowy najmu) klauzulę, na podstawie której w przypadku rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron przed upływem okresu, na który została zawarta, wypłacone odszkodowanie nie będzie uznane za odpłatność za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane. Taka kwalifikacja kwoty wypłacanej przez Najemcę jest możliwa w związku z tym, że odszkodowanie jest należne w związku z poniesionymi przez Wynajmującego szkodami i stratami powstałymi wskutek rozwiązania umowy najmu. W tym przypadku intencją stron jest wynagrodzenie szkód powstałych u Wynajmującego z racji tego, że wyprowadzenie się Najemcy powoduje konieczność poszukiwania nowego najemcy (co generuje dodatkowe koszty), odbija się na wizerunku i renomie Wynajmującego (gorzej postrzegane są galerie handlowe, w których część lokali nie jest wynajmowana) i grozi stratami z powodu zwiększenia prawdopodobieństwa utraty dalszych Najemców. Należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach przez Ministra Finansów, w myśl regulacji art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Wynajmującego kary umownej, czy odszkodowania, które są wypłacane przez Najemcę wskutek zerwania umowy najmu i mają na celu zapewnienie finansowej rekompensaty dla Wynajmującego, nie mamy do czynienia z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r., znak IPPP3/443-1173/10-5/JK; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2011 r., znak ITPP1/443-1184/10/MN; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2010 r., znak ITPP1/443-288/10/DM). Reasumując, w przypadku dodania do umowy najmu aneksu, na podstawie którego w przypadku przedterminowego rozwiązania przedmiotowej umowy za porozumieniem stron, Najemca wypłaci Wynajmującemu odszkodowanie mające na celu finansową rekompensatę strat poniesionych wskutek rozwiązania umowy, odszkodowanie to nie będzie traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Tym samym taka sytuacja nie będzie stanowić czynności objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 15, poz. 93 ze zm.). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 K.c. co do zasady naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 K.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Wynajmujący) oraz Najemcy mają zamiar wprowadzić do umów najmu aneks, na podstawie którego – wskutek porozumienia stron – umowa najmu będzie ulegała rozwiązaniu. Zgodnie z aneksem Najemca może wnioskować u Wynajmującego o rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. W takim przypadku Najemca jest zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego odszkodowania, które pokrywa straty Wynajmującego związane z przedwczesnym opuszczeniem lokalu przez Najemcę i poszukiwaniem nowego najemcy, utratą wizerunku i renomy obiektu handlowego związaną z pozostawaniem pustego lokalu handlowego oraz potencjalną utratą części klientów przez Wynajmującego. Ustalenie przez strony zryczałtowanego odszkodowania nie wyklucza prawa Wynajmującego do dochodzenia dalej idącego odszkodowania na zasadach ogólnych w związku ze szkodą poniesioną poprzez przedwczesne zakończenie umowy najmu lokalu.

Mając na uwadze powyższe na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku zapłata przez Najemców płatności o charakterze odszkodowawczym nie będzie związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jak wskazano bowiem we wniosku – odszkodowanie jest należne w związku z poniesionymi przez Wynajmującego szkodami i stratami powstałymi wskutek rozwiązania umowy najmu. W tej sytuacji intencją stron jest wynagrodzenie szkód powstałych u Wynajmującego, rekompensata za poniesione straty.

Skoro otrzymane odszkodowanie nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki, nie stanowi ono wynagrodzenia za usługi, to tym samym nie spełnia warunków do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy jednakże zaznaczyć, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że opisane należności stanowić będą odszkodowanie (karę umowną) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Ponadto w interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii ewentualnego opodatkowania otrzymanego odszkodowania, a nie oceniano treści aneksu do umów najmu zawartych między stronami, bowiem nie mieści się to w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.