Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.100.2021.1.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: w zakresie uznania wartości z tytułu zawarcia umowy cesji za przychód oraz uznania wartości wydatków z tytułu wpłaty zaliczek i zadatków na rzecz Spółki za koszt bezpośrednio związany z przychodem
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   czy przychodem z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości są środki pieniężne należne Spółce z tytułu zawarcia umowy cesji – **jest prawidłowe.**

*   czy kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości są poniesione przez Spółkę wydatki, w tym wpłaty zadatków i zaliczek wynikających z umowy przedwstępnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wartości z tytułu zawarcia umowy cesji za przychód oraz uznania wartości wydatków z tytułu wpłaty zaliczek i zadatków na rzecz Spółki za koszt bezpośrednio związany z przychodem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka zajmuje się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in.:

*   wyszukuje i pozyskuje działki budowlane, - wyszukuje i pozyskuje duże domy lub lokale usługowe, w których istnieją mniejsze lokale co pozwala na usamodzielnienie i wyodrębnienie formalnie mniejszych jednostek,

*   pozyskuje nieruchomości poniżej wartości rynkowej, które można sprzedać z zyskiem od razu lub wyremontować/ulepszyć i sprzedać z jeszcze większym dochodem - wyszukuje i pozyskuje nieruchomości, które nie są potencjałem na inwestycje, ale bardzo dobrze rokują na sprzedaż.

Model biznesowy Spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów:

*   zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy - poszukiwanie nabywcy już w trakcie procesu zakupu (pomiędzy umową przedwstępną a ostateczną) poprzez cesję praw do zawartej umowy,
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Jak wspomniano powyżej, jednym z działań będzie zbywanie praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości, na rzecz klientów. Przy zawieraniu umów przedwstępnych Spółka ponosi wydatki w postaci wynikających z umowy opłat, zadatków/zaliczek.

W momencie podpisania umowy przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości środków pieniężnych należnych z tytułu zawartej umowy (ewentualnie pomniejszony o należny podatek VAT, gdy taki podatek wystąpi). Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem wyżej wymienionego przychodu zalicza poniesione wydatki związane z zwarciem umowy przedwstępnej, w tym zapłacone zaliczki i zadatki, które w ramach cesji przechodzą na nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej Ustawa) z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości są środki pieniężne należne Spółce z tytułu zawarcia umowy cesji?
2.  Czy kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowią poniesione przez Spółkę wydatki, w tym wpłaty zadatków i zaliczek wynikających z umowy przedwstępnej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przychodem z tytułu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej będą środki pieniężne należne spółce z tytułu zawarcia umowy.

Poniesione przez Spółkę wpłaty zaliczek i zadatków wynikających z umowy przedwstępnej będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, ponieważ zapłacone środki nie wracają do Spółki, a przechodzą na rzecz nabywcy. Zaliczka bądź zadatek jest standardowym elementem zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Gdyby podatnik nie poniósł wydatków z tytułu wpłaty kwoty zaliczki czy zadatku na poczet umowy przedwstępnej, to w konsekwencji nie uzyskałby również przychodu z tytułu zawarcia umowy cesji.

Wobec tego, wydatki związane z wpłatą zaliczki i zadatków na rzecz sprzedającego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku PDOP wraz z uzyskaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu zawarcia umowy cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, są bowiem bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu jej zawarcia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi, art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przy czym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym przychodem z tytułu przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej środki pieniężne należne spółce z tytułu zawarcia umowy. Odnośnie kosztu uzyskania przychodu, to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 15 ust. 1 Ustawy daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy: poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie/zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny, wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 4d Ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawa nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy zatem uznać:

1.  wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie,
2.  wydatki ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności,
3.  koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
4.  wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami - nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Należy wskazać, że poniesione przez podatnika wpłaty zaliczki wynikającej z umowy przedwstępnej stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw i obowiązków. Gdyby bowiem podatnik nie poniósł wydatków z tytułu wpłaty kwoty zaliczki na poczet umowy przedwstępnej, to w konsekwencji nie uzyskałby również przychodu z tytułu zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej. Wobec tego, wydatki związane z wpłatą zaliczki na rzecz sprzedającego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku PDOP wraz z uzyskaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Są to bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu zawarcia tej umowy.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8.03.2018 nr 0114-KDIP2 -1.4010.18.2018.1.AJ uznał za prawidłowe stanowisko, iż „Wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem warunkują jego wystąpienie. Taki charakter mają wydatki na Zaliczki w przypadku Cesji. Gdyby Spółka nie poniosła wydatków na Zaliczki, to nie mogłaby zbyć praw do nich na Y. W tym zakresie więc wydatki związane z wpłatą Zaliczek do SPV – w związku z Umową - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wraz z rozpoznaniem przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego X od Y z tytułu Cesji. Są one bowiem typowymi kosztami bezpośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu PDOP. Tym samym, wydatki na Zaliczki poniesione w związku z Cesją są w całości kosztami bezpośrednimi, związanymi z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w wyniku Cesji (ceną), które powinny pomniejszyć przychód podatkowy z tytułu Cesji”.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na Zaliczki (w kwocie netto, bez VAT) - jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem z Cesji - mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki na moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Cesji.

Podobnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5.10.2018 nr 0114-KDIP2-1.4010.317.2018.2.AJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko, że: „Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wpłaty zaliczki na rzecz Sprzedających stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem z tytułu zawarcia Umowy Cesji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.