Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-125/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-27
Teza: opodatkowanie czynności udzielenia pożyczki i obowiązek uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: czynności; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielenia pożyczki i obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  20, 42, Z, produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych;
2.  20, 41, Z, produkcja mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących;
3.  20, 59, Z, produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana;
4.  46, 45, Z, sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków;
5.  46, 76, Z, sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów;
6.  46, 49, Z, sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego;
7.  47, 75, Z, sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
8.  47, 99, Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami;
9.  47, 79, Z, sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
10.  49, 41, Z, transport drogowy towarów;
11.  96, 09, Z, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie posiada wpisanej w KRS działalności w zakresie usług finansowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest konfekcjonowanie kosmetyków.

Dnia 25 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której Wnioskodawczyni jako dająca pożyczkę udzieliła pożyczki na kwotę 250.000,00 euro a biorąca pożyczkę zobowiązała się do jej zwrotu wraz z odsetkami obliczonymi w oparciu o stopę euribor plus marżę. Termin zwrotu pożyczki ustalono na dzień 31 marca 2014 r. Przy czym w umowie strony przewidziały możliwość przedłużenia terminu zwrotu pożyczki. Umowa pożyczki została zawarta na marginesie zasadniczej działalności spółki. Stałym i głównym źródłem przychodów jest świadczenie usług konfekcjonowania kosmetyków.

Jest to pierwsza pożyczka udzielona przez Spółkę od początku jej działalności. Wnioskodawczyni nie potrafi stwierdzić, czy w przyszłości będzie udzielała pożyczek i ewentualnie z jaką częstotliwością. Powyższe uzależnione jest m. in. od posiadanych zasobów finansowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wskazuje w rozliczeniach VAT czynności opodatkowane jak i zwolnione. Praktycznie wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczą głównej, zasadniczej działalności gospodarczej tj. działalności związanej z konfekcjonowaniem kosmetyków. Niektóre jednak koszty mają charakter ogólny (np. koszty najmu, działalności biura itp.). I tym samym w odniesieniu do nich mogą mieć zastosowanie regulacje art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, dotyczące rozliczenia podatku naliczonego współczynnikiem (proporcją) sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym pożyczki udzielane przez wnioskującą Spółkę będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i będą zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług? – zaistniały stan faktyczny.
2.  Czy udzielenie pożyczek może być uznane za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży? – zdarzenie przyszłe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan sprawy spółka stoi na stanowisku, iż czynność udzielania przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek, bez względu na wpis przedmiotu działalności w umowie spółki oraz częstotliwość udzielanych pożyczek, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08, w którym wskazano, że spółka udzielając innym podmiotom („..) pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 „usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”, a tego rodzaju działalność (\`(...)\`) jest pomieszczona w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy – udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Do przedmiotowego stanu faktycznego może mieć zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 czerwca 2013 r. w sprawie G. (C-62/12), w którym stwierdzono, że każda działalność wykonywana przez podatnika, w tym również działalność okazjonalna (doraźna) tj. niebędąca podstawowym przedmiotem działalności Spółki winna podlegać podatkowi VAT pod warunkiem, że taka działalność jest działalnością gospodarczą.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych.

Z kolei w świetle art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112 WE, dalej: Dyrektywa), która stanowi podstawę systemu VAT wiążącą wszystkie państwa członkowskie, przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Jak wskazano na wstępie główną działalnością Wnioskodawcy jest świadczeniem usług polegających na konfekcjonowaniu kosmetyków. Przychody z zasadniczej działalności stanowią niemal całość przychodów Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę nie jest regularną działalnością finansową i może stanowić jedynie normalny sposób lokowania środków finansowych podobny np. do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku.

Użyte w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT słowo „pomocnicze” należy utożsamiać z czynnościami, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności (niejako na jej marginesie), w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów.

Tak rozumiane są również „pomocnicze” transakcje finansowe w orzecznictwie europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise) Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. Za incydentalne Trybunał uznał takie transakcje, które nie są koniecznym lub stałym lub bezpośrednim rozszerzeniem działalności danego podmiotu. Tylko bowiem konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży). W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przedmiotowych pożyczek nie może być z całą pewnością uznane za konieczne, stale lub bezpośrednie rozszerzenie działalności. Podobnie w wyroku w sprawie C-77/01 (EDM) Trybunał, dla uznania transakcji za incydentalne wskazał na kryterium stopnia zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika w osiąganiu przychodów zwolnionych z VAT. Zdaniem Trybunału transakcje, które w niewielkim stopniu angażują aktywa mogą być potraktowane jako incydentalne (pomocnicze) mając na uwadze tezy powyższego orzeczenia i fakt, że udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki angażują w bardzo znikomym stopniu aktywa (do zawarcia przedmiotowych transakcji Wnioskodawca nie musiał zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych. Należy uznać, że stanowią one działalność uboczną tj. pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy.

Odnosząc się do zagadnienia, czy odsetki od pożyczek powinny wpływać na współczynnik, było już rozpatrywane m.in. przez Izbę Skarbową w Krakowie, w interpretacji z 24 czerwca 2005 r. (sygn. PP-/I/4407/85/05). Jak wskazuje Izba: „Aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (od 1 stycznia 2014 r. pomocnicze) należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale także czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności. Bowiem tylko czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej mogą być uznane za pomocnicze. Podobnie Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy, którego zdaniem „Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z przedstawionym opisem pożyczki nie stanowiły bezpośredniego, jak i koniecznego uzupełnienia prowadzonej przez stronę podstawowej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, uznać należy, iż miały one charakter sporadyczny, w związku z czym nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług” (pismo z 12 października 2006 r., sygn. 1471/NRT2/443-281/06/MŻ).

Odnosząc się do przedstawionego wyżej orzecznictwa Trybunału i stanowiska organów skarbowych, działanie Wnioskodawcy polegające na udzieleniu pożyczek powinno być potraktowane jako działalność pomocnicza (incydentalna). Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Główna działalność Wnioskodawcy nie polega na udzielaniu pożyczek, a ich udzielenie nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani bezpośrednim rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy.
2.  Wskazane pojęcia (incydentalność, sporadyczność, pomocniczość) nie powinny być wiązane bezpośrednio z częstotliwością dokonywanych transakcji, czy też wielkością zysków osiąganych z danej transakcji finansowej, ale ich stosunkiem do działalności podstawowej.
3.  Wnioskodawca angażował swoje aktywa w działalność polegającą na udzieleniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowiska orzecznictwa i organów podatkowych należy stwierdzić, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że pożyczki udzielane przez Spółkę będą miały charakter pomocniczy. W konsekwencji odsetki od pożyczek udzielanych przez Spółkę w sposób niezwiązany ściśle z jej główną działalnością nie powinny być uwzględniane we współczynniku sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest konfekcjonowanie kosmetyków. W 2013 r. Spółka udzieliła pożyczki na kwotę 250.000,00 Euro innej spółce z o.o. Wnioskodawca podkreśla, że umowa pożyczki została zawarta na marginesie zasadniczej działalności Spółki. Stałym i głównym źródłem przychodów jest świadczenie usług konfekcjonowania kosmetyków. Jest to pierwsza pożyczka udzielona przez Spółkę. Spółka nie potrafi stwierdzić, czy w przyszłości będzie udzielała pożyczek i ewentualnie z jaką częstotliwością, gdyż jest to uzależnione od posiadanych zasobów finansowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju. Zatem, udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy wskazać, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi udzielania pożyczek stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że podstawową działalnością Spółki jest konfekcjonowanie kosmetyków, a udzielanie pożyczek nie jest koniecznym, stałym, ani bezpośrednim rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy, jak również wyjaśniła, że udzielone pożyczki będą angażować w bardzo znikomym stopniu aktywa półki, do zawarcia tych transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu, używać żadnych środków trwałych.

Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczki będą miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa będzie również niewielki.

W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielenia pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, udzielenie pożyczek przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy i odsetki od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.