Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1415/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia pracowników ZUS – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia pracowników ZUS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka jest podwykonawcą spółki A, która świadczy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (KSI ZUS). W związku z rozbudową i modyfikacją tego systemu, ZUS na podstawie odrębnej umowy zlecił spółce A, a spółka A zleciła podwykonawcy, przeprowadzenie następujących szkoleń własnych pracowników pracujących w tym systemie i jego poszczególnych zmodyfikowanych aplikacjach, w zakresie:

1.  funkcjonalności systemu wspomagającego przepływ dokumentów i obsługę spraw w ZUS (EPWD) z zakresu modułu dedykowanego obsłudze przekroczenia 30-krotności,
2.  obsługi kont płatników składek po uruchomieniu SEKIF – część rozliczeniowa,
3.  obsługi not księgowych po uruchomieniu SEKIF,
4.  aktualizacji szkolenia elektronicznego – obsługa programu Płatnik.

3.  Osobami szkolonymi będą pracownicy ZUS.
4.  Umowa szkoleniowa będzie przez ZUS finansowana w całości ze środków publicznych.
5.  Do wykonania całości umowy szkoleniowej spółka A będzie korzystała z usług podwykonawcy (Spółki).
6.  Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie tych usług.
7.  Zapłata przez spółkę A na rzecz Spółki nastąpi z kwoty otrzymanej przez nią od ZUS, czyli w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe usługi szkoleniowe wykonane przez Spółkę – podwykonawcę – należy zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować zwolnienie od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi szkoleniowe będą spełniały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ustawy, są zwolnione od podatku, o ile są:

1.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
2.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Wskazała, że pierwszą kwestią jest uznanie, czy opisany we wniosku zakres szkolenia jest dla pracowników ZUS kształceniem zawodowym lub doskonaleniem zawodowym. W ocenie Spółki jest takim szkoleniem. Podniosła, że pojęcie „kształcenie zawodowe” zostało dość szeroko zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 17 października 2005 nr 1777/2005 ustanawiającym środki wykonawcze do unijnych przepisów. Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach wskazanych w dyrektywie obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Oznacza to, że pojęcie „kształcenie zawodowe” należy rozumieć szeroko. Stwierdziła, że będzie to każde kształcenie, w ramach którego uczestnicy uzyskają wiedzę przydatną w celach zawodowych, nawet jeśli dane szkolenie nie będzie wprost prowadzić do uzyskania danego zawodu i nie będzie w tym celu wymagane. Stwierdziła, że w przypadku pracowników ZUS, bez przeszkolenia w przedmiotowym zakresie, ich praca w urzędzie nie będzie możliwa. Spółka podniosła, że system komputerowy, którym posługuje się ZUS, jest stale uaktualniany i modyfikowany, w celu zapewnienia prawidłowego działania urzędu, zgodnie ze zmieniającymi się przepisami prawa i warunkami pracy. Po każdej modyfikacji programu wykonanej przez Spółkę A na zlecenie ZUS, niezbędne jest uaktualnienie wiedzy jego pracowników, w zakresie jego obsługi, a więc kształcenie i udoskonalenie wiedzy zawodowej, bez której dalsza praca byłaby niemożliwa lub utrudniona. W ocenie Spółki, z uwagi na charakter szkolenia, należy je uznać za kształcenie zawodowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia. Wskazała, że w kwestii posiadania przez wykonawcę akredytacji, bądź finansowania szkolenia ze środków publicznych, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK352/12), w którym stwierdził, że: „przywołany wyżej przepis ustawy w tym zakresie jest niezgodny z art. 132 ust 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, i zalecił stosowanie bezpośrednio przepisu unijnego, który takich kryteriów nie stawia.” Spółka zauważyła, że sąd wyjaśnił, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w treści art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacje te stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Spółka podniosła, że istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133-134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podniosła, że zwolnienia przewidziane we wskazanych wyżej przepisach (tak jak poprzednio art. 13 część A Szóstej Dyrektywy) należy zaliczyć do kategorii zwolnień o charakterze obligatoryjnym. Ponadto dotyczą one określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Podkreśliła, że zwolnienia od podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Spółka stwierdziła, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Spółka podniosła, że analiza treści orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia, czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem, należy oceniać jej charakter oraz badać, czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) wskazuje, że to państwa członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2001, s. 271 i nast.).

Spółka wskazała, że dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
2.  bycie podmiotem prawa publicznego, ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Spółka stwierdziła, że przechodząc do analizy polskich przepisów należy wskazać, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystały usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy, w którym w pozycji 7 wymieniono: ex 80 „Usługi w zakresie edukacji”. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28, pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392) stwierdziła, że analiza ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu od podatku podlegają:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy);

*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy);

*   usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów);

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy);

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją – oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy);

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy);

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów).

*   usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2,4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 „pkt 27” ustawy).

Spółka zauważyła, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu Dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Stwierdziła, że powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w Dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Podniosła, że dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, nie można nie zauważyć, że wymieniony w tym przepisie warunek nie wynika, ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i), ani z treści art. 133 Dyrektywy. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Podniosła, że uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakichkolwiek form, czy zasad jej prowadzenia, określonej w odrębnych przepisach, nie ma oparcia w Dyrektywie. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu, a nie podmiotu zwolnienia. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem Dyrektywy. Oznacza to również, że w postępowaniu podatkowym organ obowiązany jest uwzględnić „element wspólnotowy”, a w postępowaniu w sprawie interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Unii Europejskiej określonego unormowania. Nawet jeżeli Spółka wskazała we wniosku, jako przepis wymagający interpretacji, jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Stwierdziła, że niezależnie od powyższego, w przypadku Spółki przesłanka finansowania będzie spełniona, ponieważ wykonane na zlecenie ZUS usługi szkoleniowe w rezultacie sfinansowane zostaną ze środków publicznych, gdyż zapłata dokonana zostanie na rzecz spółki A w całości ze środków publicznych, a spółka A zapłaci Spółce z otrzymanych środków. Zatem pośrednio zapłata na rzecz Spółki nastąpi ze środków publicznych. Wskazała, że spółka A wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie prawidłowości zastosowania przez nią zwolnienia od podatku dla świadczonych usług i otrzymała taką interpretację (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IBPPl/443-798/13/BM), z której wynika, że świadczone przez nią na rzecz ZUS usługi szkoleniowe będą objęte zwolnieniem od podatku. W ocenie Spółki z uwagi na powyższe, faktury na rzecz spółki A powinny być wystawione ze zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzonym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W okresie od dnia 1 lipca 2006 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy powołanego przez Spółkę rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 str. 1), które regulowały ww. kwestę w sposób analogiczny.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane ze środków publicznych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Wskazać należy, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy – są:

1.  dochody publiczne,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 pkt 14 cytowanej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), zakład jest państwową jednostką organizacyjną i posiada osobowość prawną. (…).

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podwykonawcą spółki A, która świadczy na rzecz ZUS usługi rozwoju (modyfikacji i rozbudowy systemu) oprogramowania Kompleksowego Systemu Informatycznego (KSI ZUS). W związku z rozbudową i modyfikacją tego systemu na podstawie odrębnej umowy ZUS zlecił spółce A, która następnie zleciła Spółce, przeprowadzenie szkoleń pracowników użytkujących ten system i jego poszczególne zmodyfikowane aplikacje, w zakresie:

1.  funkcjonalności systemu wspomagającego przepływ dokumentów i obsługę spraw w ZUS (EPWD) z zakresu modułu dedykowanego obsłudze przekroczenia 30-krotności,
2.  obsługi kont płatników składek po uruchomieniu SEKIF – część rozliczeniowa,
3.  obsługi not księgowych po uruchomieniu SEKIF,
4.  aktualizacji szkolenia elektronicznego – obsługa programu Płatnik.

Umowa szkoleniowa będzie finansowana przez ZUS w całości ze środków publicznych. Do wykonania całości umowy szkoleniowej spółka A będzie korzystała z usług Spółki, która nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie tych usług. Zapłata przez spółkę A na rzecz Spółki nastąpi z kwoty otrzymanej przez nią od ZUS, czyli w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że do ww. usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby Spółka była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wprawdzie uznać należy, że świadczone usługi szkoleniowe dla pracowników ZUS z zakresu obsługi programów komputerowych będą usługą kształcenia zawodowego, jednak świadczenie ich na rzecz innej spółki, która jest zleceniobiorcą ZUS nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Co prawda wynagrodzenie otrzymane od ZUS przez bezpośredniego zleceniobiorcę pochodzi ze środków publicznych, jednak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez zleceniobiorcę (spółkę A) powoduje, że tracą one przymiot „publiczności”, a stają się środkami prywatnymi. Zatem środki, którymi sfinansowane będą świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie stanowią środków publicznych lecz aktywa podmiotu, który świadczy usługi szkoleniowe na rzecz ZUS. Ponieważ z treści wniosku nie wynika, aby świadczone przez Spółkę usługi były prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz aby Spółka posiadała akredytację dla świadczonych usług, zatem nie będą one objęte także zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) i b) ustawy. W konsekwencji usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku będą opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały wymienione, ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady do polskiego porządku prawnego, w związku z czym Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę ww. przepis, a nie przepis prawa krajowego wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe – zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej – to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ponadto należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, a w tym konkretnym przypadku, ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji na podstawie przepisów przywołanej Dyrektywy. Możliwość stosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego istnieje jedynie wówczas, gdy dane państwo członkowskie w sposób niewłaściwy zaimplementowało postanowienia Dyrektywy do przepisów krajowych. Natomiast prawidłowość dokonania implementacji powołanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady na grunt przepisów krajowych nie została dotychczas zakwestionowana, ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w drodze uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem nie ma podstaw prawnych do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, pomijając istniejące w tym zakresie uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczenia wymaga, że na podstawie art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i tego aktu prawnego, stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.