Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.54.2016.2.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-04
Teza: stawka podatku dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z:

*   miejsca postojowego **– jest nieprawidłowe,**

*   komórki lokatorskiej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z pełnomocnictwem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… sp. z o.o. sp.k. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność deweloperską. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje inwestycje w postaci budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych, zlokalizowanych pod różnymi adresami w ….: pierwszy przy ul. …. oraz drugi przy ul. …. Każdy z tych budynków klasyfikowany jest w dziale 11 podgrupa 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: budynek/budynki). Spółka oferuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w tych budynkach. Każdy z lokali będących przedmiotem sprzedaży stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80 poz. 903 z późn. zm., dalej: ustawa o własności lokali), a powierzchnia użytkowa każdego z lokali mieszkalnych, w obu budynkach, znajdujących się w ofercie Spółki nie przekracza 150 m2.

Z własnością każdego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży związany jest udział w nieruchomości wspólnej, przy czym w skład nieruchomości wspólnej wchodzi m.in. działka, na której posadowiony jest każdy budynek. Udział w nieruchomości wspólnej każdorazowo odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej nabywanego lokalu (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali (wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi).

W każdym z budynków występują części wspólne, w skład których wchodzą:

1.  budynek przy ul. … – klatka schodowa oraz wielostanowiskowy garaż podziemny,
2.  budynek przy ul. … – klatka schodowa, pomieszczenie techniczne (węzeł cieplny) oraz usytuowane w przyziemiu budynku: wielostanowiskowy garaż i komórki lokatorskie.

Garaże w obu budynkach to pomieszczenia otwarte z oznaczonymi miejscami do parkowania.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w każdym budynku następuje wraz z udziałem we współwłasności w częściach wspólnych budynku wymienionych w zdaniu poprzednim, w proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni lokalu mieszkalnego (mieszkania) do ogólnej powierzchni części wspólnych danego budynku.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nie oznacza jednak, że klient automatycznie nabywa prawo do korzystania z miejsca garażowego lub komórki lokatorskiej. Wyłączne prawo do korzystania z danego miejsca garażowego lub komórki lokatorskiej, klient nabywa za dodatkowym wynagrodzeniem.

Spółka oferuje nabywcom lokali mieszkalnych możliwość zakupu prawa do wyłącznego korzystania:

1.  w budynku położonym przy ul. … z określonego miejsca postojowego (tj. części nieruchomości wspólnej),
2.  w budynku położonym przy ul. …, z określonego miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej (tj. części nieruchomości wspólnej).

W tych okolicznościach, określone miejsce postojowe lub komórka lokatorska będzie przeznaczone do wyłącznego korzystania przez każdoczesnego właściciela określonego lokalu – któremu miejsce to przynależy zgodnie z podziałem nieruchomości wspólnej – z wyłączeniem innych osób. W konsekwencji, nabywcy poszczególnych lokali mieszkaniowych w danym budynku zrzekną się uprawnień do korzystania z innych miejsc postojowych lub komórek lokatorskich wchodzących w skład nieruchomości wspólnej – albo uprawnień do korzystania ze wszystkich miejsc postojowych lub komórek lokatorskich w przypadku, gdy prawo takie nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Ustanowienie prawa do korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej będzie mogło nastąpić wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Ponadto sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością, tj. udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz przeniesienie na klienta prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu (ul. …) albo garażu lub komórki lokatorskiej (ul. …) dokonywana będzie jednocześnie. Nie będzie możliwości przeniesienia prawa do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej oddzielnie – to znaczy niezależnie od transakcji sprzedaży mieszkania, a prawo do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej nie będzie mogło być samodzielnym przedmiotem obrotu cywilnoprawnego.

Zatem nabycie udziału w częściach wspólnych jest nierozerwalnie związane z zakupem lokalu mieszkalnego, natomiast wielkość udziału w częściach wspólnych wynika z proporcji jaką stanowi powierzchnia lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku położonym na danej nieruchomości. Lokal mieszkalny oraz udziały w częściach wspólnych nie są przedmiotami odrębnych transakcji – co oznacza, że nie jest możliwe nabycie udziału w części wspólnej budynków bez jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego. Tak samo w przypadku prawa do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej, które nie jest przedmiotem osobnego (samodzielnego) obrotu cywilnoprawnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dla sprzedawanego – nabywcy mieszkania – prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej nie będzie urządzona księga wieczysta. Dla każdej z nieruchomości wymienionych we wniosku, jedna księga wieczysta obejmuje całą powierzchnię wspólną nieruchomości (w tym budynku), tj. odpowiednio: w budynku przy ul. … – klatkę schodową i wielostanowiskowy garaż podziemny; a w budynku przy ul. … – klatkę schodową, pomieszczenie techniczne (węzeł cieplny), wielostanowiskowy garaż i komórki lokatorskie.

Na skutek dostawy, wyłącznie dla lokalu mieszkalnego zostanie urządzona księga wieczysta obejmująca ten lokal. Pomieszczenie garażowe z wydzielonymi miejscami postojowymi, komórki lokatorskie, klatka schodowa i pomieszczenie techniczne, znajdujące się w budynku położonym przy ul. … objęte są i pozostaną, po sprzedaży lokali mieszkalnych, nadal jedną księgą wieczystą. Także pomieszczenie garażowe z wydzielonymi miejscami postojowymi i klatką schodową, znajdujące się w budynku położonym przy ul. … objęte są i pozostaną po sprzedaży lokali mieszkalnych, nadal jedną księgą wieczystą.

Komórki lokatorskie znajdujące się w budynku przy ul. … należą do części wspólnej nieruchomości i nie stanowią pomieszczeń przynależnych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8%, w każdym przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2?
2.  Czy uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej stanowi, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8%, w każdym przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaże: prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub prawa do korzystania z komórki lokatorskiej, nabywcy lokalu mieszkalnego stanowią, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, elementy podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług: 8%, w każdym przypadku, gdy prawo to ustanowione jest na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że każdy z oferowanych przez Spółkę do sprzedaży lokali – znajdujących się w budynkach położonych w …., przy ul. … albo przy ul. … – stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Z własnością każdego lokalu mieszkalnego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, w skład którego wchodzi przede wszystkim działka, na której posadowiony jest każdy budynek mieszkalny. W każdym budynku miejsca parkingowe nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz komórki lokatorskie znajdujące się w budynku przy ul. … – nie stanowią samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej.

Opierając się na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), należy stwierdzić, że co do zasady każde świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne. Natomiast w przypadku jednoczesnej realizacji kilku świadczeń dla każdego z tych świadczeń należy określić odrębnie podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę podatku itd. Wyjątkiem od tej zasady są świadczenia złożone – tzn. gdy występuje kilka świadczeń powiązanych w taki sposób, że stanowią one jedno świadczenie, w przypadku którego uznanie każdego, ze składających się na nie świadczeń za osobne, byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji. W takiej sytuacji należy przyjąć, że konsekwencje podatkowe jednolitego ekonomicznie świadczenia określone są tak, jakby świadczenie złożone nie składało się z poszczególnych, odrębnych od siebie, dostaw towarów lub usług. Należy wskazać, że zasada dotycząca tzw. świadczeń złożonych znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zatem w sytuacji wystąpienia świadczenia o charakterze złożonym, jego wszystkie elementy, dla celów podatku od towarów i usług, powinny być potraktowane tożsamo w zakresie określenia stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, itd. Bowiem rozdzielenie tych świadczeń i osobne ustalanie dla każdego z nich konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu takiej transakcji. Ponadto należy podkreślić, że w przypadku, gdy dostawa składa się z więcej niż z jednego elementu, istotnym dla określenia konsekwencji podatkowych takiego zdarzenia jest ustalenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie złożone występuje taki ścisły związek, że w ocenie ekonomicznej bądź prawnej świadczenia te stanowią jedno. W szczególności z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy nabycie jednego ze świadczeń bez jednoczesnego skorzystania z drugiego (innego) świadczenia nabywanego wspólnie byłoby ekonomicznie niezasadne, albo niemożliwe.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), zachodzą przesłanki prezentowane w orzecznictwie TSUE dotyczące tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy podnieść, że pomiędzy nabyciem lokalu mieszkalnego a nabyciem prawa do korzystania z miejsca postojowego lub prawa do korzystania z komórki lokatorskiej zachodzi nierozerwalny związek, który sprawia, że w rzeczywistości i według prawa występuje jeden przedmiot obrotu. Klient Spółki nie może bowiem nabyć miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej nie nabywając mieszkania, co oznacza, że występuje w tym przypadku ścisły, nierozerwalny związek obu świadczeń.

Spółka oferuje nabywcom lokali mieszkalnych możliwość zakupu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Ustanowienie każdego z tych praw nastąpi wyłącznie na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej nastąpi równocześnie z umową nabycia lokalu mieszkalnego – w ramach jednego aktu notarialnego. Ponieważ zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością, a art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych – nie jest możliwe nabycie części wspólnej budynku mieszkalnego w oderwaniu od lokalu mieszkalnego.

W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego w ramach jednej nieruchomości wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego to udziału zostaje określony sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że nabywcy przydzielone jest prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub określonej komórki lokatorskiej, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Ponieważ w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku przedmiotem dostawy w ramach jednej nieruchomości lokalu mieszkalnego o powierzchni do 150 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego komórki lokatorskiej, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Ponadto z uwagi na okoliczność, że tak miejsce postojowe jak i komórka lokatorska nie może być odrębnym, od lokalu mieszkalnego, przedmiotem obrotu, sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji: zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej. Oznacza to, że w całości dostawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku interpretacyjnego stanowi przedmiot jednej czynności, tzn. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – obniżoną stawką podatku o wartości 8%; bowiem wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego lub prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej stanowi element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z:

*   miejsca postojowego **– jest nieprawidłowe,**

*   komórki lokatorskiej **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa o własności lokali rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części, w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) – z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych – opodatkowana jest stawką podstawową (23%).

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy – odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej – uznać należy, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Co prawda Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich – jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje – zgodnie z PKOB – pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części „mieszkaniowej” budynku.

Z powyższych względów, dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej de facto funkcję piwnicy) jest opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a więc w opisanym przypadku korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji. W tym przypadku uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej w tym z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej będzie stanowiło element podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN tut. Organ wyjaśnia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, dla każdej z nieruchomości wymienionych we wniosku, jedna księga wieczysta obejmuje całą powierzchnię wspólną nieruchomości (w tym budynku), tj. odpowiednio: w budynku przy ul. … – klatkę schodową i wielostanowiskowy garaż podziemny; a w budynku przy ul. … – klatkę schodową, pomieszczenie techniczne (węzeł cieplny), wielostanowiskowy garaż i komórki lokatorskie. Na skutek dostawy, wyłącznie dla lokalu mieszkalnego zostanie urządzona księga wieczysta obejmująca ten lokal. Pomieszczenie garażowe z wydzielonymi miejscami postojowymi, komórki lokatorskie, klatka schodowa i pomieszczenie techniczne, znajdujące się w budynku położonym przy ul. … objęte są i pozostaną, po sprzedaży lokali mieszkalnych, nadal jedną księgą wieczystą. Także pomieszczenie garażowe z wydzielonymi miejscami postojowymi i klatką schodową, znajdujące się w budynku położonym przy ul. … objęte są i pozostaną po sprzedaży lokali mieszkalnych, nadal jedną księgą wieczystą.

W konsekwencji, należy uznać, iż prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie objęte księgą wieczystą odrębną od księgi wieczystej obejmującej lokal mieszkalny. Zatem prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie podlegało opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej z wyłączeniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie objęta stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. W tym przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania według stawki 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.