Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-479/13-8/S/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Kwestia obowiązku potrącenia podatku u źródła w związku z wypłatą należności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczone poza terytorium Polski przez nierezydentów (przy braku certyfikatów rezydencji tych podmiotów).
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/18 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt 30 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku potrącenia podatku u źródła w związku z wypłatą należności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczone poza terytorium Polski przez nierezydentów (przy braku certyfikatów rezydencji tych podmiotów) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku przekazywania Kontrahentom (innym niż Zagraniczne Spółki Transparentne) informacji IFT-2/IFT-2R – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych) informacji IFT-2/IFT-2R (w przypadku nieprzedstawienia informacji o ich udziale w zysku spółki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-479/13-4/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 września 2013 r. znak: IPPB5/423-479/13-4/PS wniósł pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2013 r. znak: IPPB5/423-479/13-4/PS złożył skargę z dnia 7 stycznia 2014 r. (otrzymaną w dniu 9 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 430/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 oddalił skargą kasacyjną złożoną przez tut. organ podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 5 marca 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB5/423-479/13-2/S/PS.

Na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2018 r. nr IPPB5/423-479/13-2/S/PS dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca złożył skargę w dniu 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 września 2019 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPB5/423-479/13-2/S/PS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. sp. k. (dalej: „Wnioskodawca”) nabywa od podmiotów zagranicznych tzw. usługi niematerialne (dalej: „Usługi”), obejmujące:

*   usługi doradztwa prawnego;

*   usługi doradztwa podatkowego;

*   usługi doradcze o innym charakterze;

*   inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca nabywa powyższe Usługi od następujących kontrahentów zagranicznych (dalej łącznie: Kontrahenci):

*   osób prawnych, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą;

*   osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą;

*   spółek uznawanych za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółek, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników, a nie na poziomie spółki (dalej: Zagraniczne Spółki Transparentne).

Usługi są wykonywane przez ww. podmioty zagraniczne w całości poza granicami Polski (Kontrahenci są w stanie potwierdzić to np. w drodze pisemnego oświadczenia, bądź też wynika to z natury świadczonych usług). Efekty tych Usług będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Co do zasady, Wnioskodawca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową Kontrahentów za granicą. W przypadku jednak Zagranicznych Spółek Transparentnych, Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich rezydencję podatkową za granicą (z uwagi na fakt, iż podmioty te nie są podatnikami podatku dochodowego). Co do zasady, Wnioskodawca nie jest w stanie też uzyskać certyfikatów rezydencji od wspólników Zagranicznych Spółek Transparentnych, gdyż Wnioskodawca w sprawach dotyczących zakupu Usług i rozliczeń z tego tytułu kontaktuje się z przedstawicielami Zagranicznych Spółek Transparentnych, a nie ich wspólnikami. Przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają także Wnioskodawcy danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach Zagranicznych Spółek Transparentnych, ani szczegółowych danych osobowych tych wspólników, powołując się na klauzulę poufności.

W piśmie z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 13.09.2013 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, iż Kontrahenci, o których mowa we wniosku o interpretację, pochodzą z następujących państw:

*   Republika Austrii

*   Królestwo Belgii

*   Republika Bułgarii

*   Republika Chorwacji

*   Republika Cypryjska

*   Republika Czeska

*   Królestwo Danii

*   Republika Finlandii

*   Republika Francuska

*   Republika Grecka

*   Królestwo Hiszpanii

*   Królestwo Niderlandów

*   Irlandia

*   Republika Litewska

*   Wielkie Księstwo Luksemburga

*   Republika Łotewska

*   Republika Malty

*   Republika Federalna Niemiec

*   Republika Słowacka

*   Królestwo Szwecji

*   Węgry

*   Wielka Brytania

*   Republika Włoska

*   Algierska Republika Ludowo-Demokratyczna

*   Republika Angoli

*   Królestwo Arabii Saudyjskiej

*   Republika Azerbejdżanu

*   Królestwo Bahrajnu

*   Republika Libańska

*   Republika Białorusi

*   Republika Burundi

*   Kanada

*   Arabska Republika Egiptu

*   Republika Ghany

*   Republika Gwinei Bissau

*   Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong

*   Republika Islandii

*   Jordańskie Królestwo Haszymidzkie

*   Republika Kazachstanu

*   Republika Kenii

*   Państwo Kuwejt

*   Państwo Libia

*   Królestwo Marokańskie

*   Islamska Republika Mauretańska

*   Republika Mauritiusu

*   Republika Mozambiku

*   Republika Federalna Nigerii

*   Sułtanat Omanu

*   Państwo Katar

*   Chińska Republika Ludowa

*   Republika Zielonego Przylądka

*   Federacja Rosyjska

*   Rumunia

*   Republika Rwandy

*   Republika Południowej Afryki

*   Republika Singapuru

*   Konfederacja Szwajcarska

*   Zjednoczona Republika Tanzanii

*   Republika Turcji

*   Turkmenistan

*   Republika Ugandy

*   Ukraina

*   Państwo Zjednoczonych Emiratów Arabskich

*   Stany Zjednoczone Ameryki

*   Republika Uzbekistanu

*   Demokratyczna Republika Wysp Świętego Tomasza i Książęcej

*   Republika Zambii

*   Gruzja

Kontrahenci o których mowa we wniosku o interpretację złożonym przez A, nie posiadają na terytorium Polski oddziału (zakładu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF, od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (a w przypadku Zagranicznych Spółek Transparentnych certyfikatami rezydencji wspólników w tych spółkach), a Usługi są wykonywane poza terytorium Polski ?
2.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazywania Kontrahentom (innym niż Zagraniczne Spółki Transparentne) informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski ?
3.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają Wnioskodawcy informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W kwestiach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko w sprawie Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF, od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje certyfikatami rezydencji Kontrahentów (a w przypadku Zagranicznych Spółek Transparentnych – certyfikatami rezydencji wspólników w tych spółkach), a Usługi są wykonywane poza terytorium Polski.

Uzasadnienie

Regulacje ustaw o podatku dochodowym zawierają dwie podstawowe zasady podatkowe. Pierwsza z nich określą iż opodatkowaniu w danym państwie podlegają podmioty (osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne będące podatnikami) będące rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce osiągania przychodów, czyli bez względu na położenie źródła przychodów. Zasada ta określana jest mianem zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Druga z zasad określa, iż państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Jest to zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

W ustawie o PDOP zasady te zawarte zostały odpowiednio: w art. 3 ust. 1 – zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego i w art. 3 ust. 2 - zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, art. 21 ustawy o PDOP precyzuje, jaki podatek jest pobierany od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów.

W ustawie o PDOF, zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego została wyrażona w art. 3 ust. 1. Z kolei, w art. 3 ust. 2a zawarto zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do ust. 2b, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   nieruchomości.

Art. 29 ustawy o POOF precyzuje, jaki podatek jest pobierany od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód nierezydentów może podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF tylko w przypadkach, gdy w stosunku do tego dochodu powstał ograniczony obowiązek podatkowy, tj. wówczas, gdy dochód został osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Polski. W rezultacie powyższego, należy ocenić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku o interpretację, Kontrahenci osiągają dochód na terytorium Polski. Dopiero wówczas bowiem po stronie Wnioskodawcy mogą powstawać jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązek pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy – czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne, przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem (w tym przypadku – Usługi) są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W takich przypadkach, w ogóle nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF.

Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach Ministra Finansów na gruncie ustawy o PDOF. Wskazać tu należy przede wszystkim na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 oraz wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10, potwierdził, iż ograniczony obowiązek podatkowy jest związany jedynie z takimi stanami faktycznymi, w których usługi są faktycznie świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych NSA stwierdził, iż nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy – zdaniem NSA – rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazane wyroki znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. lLPL32/415-121/07/10-S/AJ oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2011 r., sygn. IPPB2/415-207/08/11-6/AK. Podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 327/11) oraz z dnia 6 lipca 2011 r. (I SA/Kr 856/11).

Uregulowanie ustawy o PDOF nie różni się w sposób istotny od analogicznej regulacji ograniczonego obowiązku podatkowego w ustawie o PDOP. W podatku dochodowym od osób fizycznych definicja ograniczonego obowiązku podatkowego odwołuje się również do pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Następnie ustawa wymienia, co jest rozumiane pojęciem dochodu osiąganego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie sposób uznać, iż pomiędzy dwoma podatkami dochodowymi w polskim porządku prawnym zachodzą w tym zakresie takie różnice, które powodowałyby, że utrwalająca się linia orzecznicza dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego osób fizycznych nie mogłaby stać się wytyczną dla wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11) przedstawiono taki właśnie sposób rozumienia ograniczonego obowiązku podatkowego na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku tym WSA wskazał, jak NSA we wspomnianych wyrokach, iż dla ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego istotne jest miejsce fizycznego dokonywania czynności. Podobnie wypowiadał się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. (I SA/Wr 337/08).

Co więcej, takie rozumienie ograniczonego obowiązku podatkowego przedstawiało już od dłuższego czasu Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2001 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01) wskazano, że:

(…) za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski, (…)

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związano jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (…) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). (…)”.

Z powyższego jasno wynika, że Ministerstwo Finansów, prezentuje pogląd, iż o dochodach osiągniętych przez nierezydenta na terytorium Polski można mówić dopiero wówczas, gdy czynności są rzeczywiście wykonywane przez tego nierezydenta w Polsce.

Podsumowując, jeśli, jak wynika to z opisanego stanu faktycznego, Kontrahenci Wnioskodawcy mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to – niezależnie od kraju ich siedziby i statusu Wnioskodawca nie będzie obowiązany pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF. Fakt posiadania lub braku certyfikatu rezydencji Kontrahentów Wnioskodawcy (a w przypadku Zagranicznych Spółek Transparentnych - certyfikatów rezydencji wspólników w tych spółkach) nie ma w tym zakresie znaczenia, gdyż Kontrahenci nie podlegają w takiej sytuacji w ogóle w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do przekazywania Kontrahentom (innym niż Zagraniczne Spółki Transparentne) informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski.

Uzasadnienie

Obowiązek przekazywania informacji podatkowych zagranicznym kontrahentom wynika z:

*   art. 42 ustawy o PDOF – przepis ten dotyczy przekazywania informacji IFT 1/IFT 1R tym zagranicznym kontrahentom, którzy są osobami fizycznymi i podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w stosunku do dochodów osiąganych w Polsce;

*   art. 26 ustawy o PDOP przepis ten dotyczy przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R tym zagranicznym kontrahentom, którzy są osobami prawnymi i podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w stosunku do dochodów osiąganych w Polsce.

W dokumentach IFT 1/IFT 1R oraz IFT 2/IFT 2R wykazuje się dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska podatnika w sprawie Pytania nr 1, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza Polską, ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, gdyż dochodu z tytułu Usług nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W rezultacie, skoro w ww. przypadkach nie stosuje się art. 21 ustawy o PDOP i art. 29 ustawy o PDOF, Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazywania Kontrahentom informacji IFT 1/IFT 1R oraz IFT 2.

Stanowisko do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają Wnioskodawcy informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki.

Uzasadnienie

Dochód Zagranicznych Spółek Transparentnych jest opodatkowany na poziomie wspólników tych spółek, a nie na poziomie samych spółek. Podobne zasady opodatkowania dotyczą w Polsce np. spółek jawnych.

Z uwagi na fakt, iż Usługi są wykonywane przez Zagraniczne Spółki Transparentne poza Polską, wspólnicy w tych spółkach nie podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W rezultacie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek przekazywania wspólnikom tych spółek informacji IFT 1/IFT 1R oraz IFT 2/IFT 2R, o których mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o PDOF i art. 26 ust. 3 ustawy o PDOP. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. ILPB2/415-975/11-2/WS.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że, niezależnie od przytoczonych wyżej argumentów, nie byłby w stanie wywiązać się z obowiązku sporządzenia IFT 1/FT 1R i IFT 2/IFT 2R na rzecz wspólników w Zagranicznych Spółkach Transparentnych. Wnioskodawca, w celu prawidłowego sporządzenia ww. informacji, musiałby dysponować wiedzą o udziale poszczególnych wspólników w zyskach danej Zagranicznej Spółki Transparentnej. Informacja IFT 1/FT 1R lub IFT 2/IFT 2R sporządzona na rzecz danego wspólnika powinna zawierać, w takiej sytuacji, dochód odpowiadający iloczynowi udziału danego wspólnika w zyskach Zagranicznej Spółki Transparentnej i wynagrodzenia za Usługi. Tymczasem, przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają Wnioskodawcy informacji o udziale wspólników w zyskach ww. Spółek, powołując się na poufność danych.

Często nie przedstawiają oni także szczegółowych danych osobowych tych wspólników. W rezultacie, w analizowanym przypadku, przepisy art. 42 ustawy o PDOF i art. 26 ustawy o PDOP, w zakresie dotyczącym informacji IFT 1/IFT 1R i IFT 2/IFT 2R nie są wykonalne.

Z tego też względu, jako niezgodne z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP nie powinny mieć zastosowania wobec Wnioskodawcy. Prawodawca konstruując normę prawną wyrażoną w art. 42 ustawy o PDOF i art. 26 ustawy o POOP, uchybił zasadzie określoności i proporcjonalności, nałożył bowiem na polskiego płatnika obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze związane z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki osobowej (mającej podmiotowość gospodarczą), w której wspólnicy posiadają rezydencję podatkową oraz zakład podatkowy w państwie siedziby takiej spółki (poza terytorium Polski). Wykonawca Usługi, co jest zrozumiale, nie ma obowiązku przekazywania płatnikowi informacji poufnych i handlowych związanych z wewnętrzną strukturą organizacyjną, w tym z zasadami podziału zysków oraz dane personalne swoich wspólników. Jest to tajemnica pilnie strzeżona i nakaz jej ujawnienia nie wynika z Konwencji Modelowej OECD, przepisów prawa wspólnotowego, jak i przepisów prawa krajowego. Wnioskodawca nie posiada narzędzi prawnych, które mogłyby zmusić Zagraniczne Spółki Transparentne do ujawnienia danych niezbędnych do sporządzenia IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R dla wspólników tych spółek.

Biorąc pod uwagę Przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on zobowiązany do przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych Informacji IFT 1/IFT 1R lub IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy Usługi były wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają Wnioskodawcy informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku potrącenia podatku u źródła w związku z wypłatą należności za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczone poza terytorium Polski przez nierezydentów (przy braku certyfikatów rezydencji tych podmiotów) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku przekazywania Kontrahentom (innym niż Zagraniczne Spółki Transparentne) informacji IFT-2/IFT-2R – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych) informacji IFT-2/IFT-2R (w przypadku nieprzedstawienia informacji o ich udziale w zysku spółki) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy jest on wypłacony przez podmiot polski. Obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod tym pojęciem („dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”) należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Art. 3 ust. 2 updop, wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. W ocenie sądów administracyjnych miejsce świadczenia usług czy wykonywania czynności nie ma znaczenia (tak na przykład w wyrokach NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 i II FSK 2122/12).

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 4a pkt 12 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego siedziby na dzień dokonania wypłaty.

Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego upoważnia płatnika do zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, zamiast stosowania stawki określonej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub do niepobrania podatku zgodnie z odpowiednim przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem, w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma on obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 430/14) wskazał w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3587/14), że „spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów („przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”).

Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

*   przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

*   przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

*   przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki (zanegowane przez organ interpretacyjny), że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie (w rozpoznawanej sprawie – usługa niematerialna) było realizowane na terytorium Polski. W przypadku zaś, gdy czynności (usługi) mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.o. p. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych „u źródła” o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Celem tej zmiany było „uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym”. Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych.

Należy także wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka we wniosku podkreśliła, iż efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę na terytorium Polski, a zatem Spółka nie tylko zapłaci za wykonanie usługi, ale będzie również odbiorcą usługi. Zagadnienie to nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi „osiągnięcie dochodów na terytorium Polski”, to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących „kosztów podatkowych” (art. 15 ust. 1 u.p.d.op.).

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia „dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

W związku z powyższym, Strona nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z podanych powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych podatkowo ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji brak obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT-2/IFT-2R, należało uznać za zasługujący na uwzględnienie.

Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie (pytanie nr 1) za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.” (podkreślenie organu).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dla podkreślenia swojej argumentacji odniósł się do zmian w treści art. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. NSA stwierdził, że „ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017 r. dodano w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodanie ust. 3 w art. 3 u.p.d.o.p. miało na celu wskazanie przykładowego katalogu rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016 r. nie konkretyzowała, co należało uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mogło prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów. Celem proponowanej zmiany było wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f.

Zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można zatem kwalifikować jako rozszerzenie zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został sprecyzowany.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji”.

Zauważyć nadto zależy, że na podstawie art. 1 i 1a u.p.do.p. w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Okoliczność, że dany kontrahent jest podmiotem transparentnym podatkowo w jurysdykcji podatkowej obejmującej kraj siedziby, w przypadku osób prawnych nie może być czynnikiem decydującym o statusie takiego podmiotu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Zagraniczny status podatkowy ma jedynie znaczenie na gruncie ww. ustawy w przypadku spółek niemających osobowości prawnej (mających siedzibę lub zarząd w innym państwie).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1226/09 z 22.12.2009 r. (potw. wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.) „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

Podkreślić bowiem należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Na marginesie warto zauważyć, iż transparentność podatkowa w niektórych jurysdykcjach podatkowych ma charakter fakultatywny (można wybrać opodatkowanie na poziomie spółki lub wspólników).

Z kolei art. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższych uwag należy odróżnić dwa przypadki:

1.  „spółki uznawane za granicą za transparentne podatkowo” (Zagraniczne Spółki Transparentne)” oraz pozostali Kontrahenci są osobami prawnymi i w związku z tym podlegają obowiązkowi opodatkowania w Polsce dochodów z usług niematerialnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.,
2.  „spółki uznawane za granicą za transparentne podatkowo” (Zagraniczne Spółki Transparentne)” są spółkami niemającymi osobowości prawnej i w związku z tym do opodatkowania w Polsce dochodów z usług niematerialnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dochodów generowanych przez te spółki są obowiązani ich wspólnicy (jeżeli są podmiotami uznawanymi za podatników w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Jednakże w obu tych przypadkach Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na marginesie należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy dany Kontrahent jest osobą prawną będzie prawo obce.

Warto przy tym zaznaczyć, iż w przeciwieństwie do art. 1 ust. 3 updop w art. 1 ust. 1 updop Ustawodawca nie poczynił żadnych zastrzeżeń, ani ograniczeń, nie odsyła także do statusu prawnopodatkowego w innej jurysdykcji podatkowej.

Gdyby Prawodawca chciał wyłączyć z pojęcia „osoby prawnej” spółki transparentne podatkowo w obcych jurysdykcjach podatkowych uczyniłby to w sposób wyraźny, analogiczny, jak w art. 1 ust. 2 i ust. 3 updop, używając np. sformułowania „za wyjątkiem (…)”.

Skoro w u.p.d.o.p. brak jest definicji „osoby prawnej”, to należy przyjąć, iż Ustawodawca uznał, iż zamieszczenie takiej definicji nie jest konieczne, gdyż sformułowanie to jest wystarczająco jasne zarówno w polskim systemie prawnym (por. powołany przez Wnioskodawcę art. 33 Kodeksu cywilnego), jak i w przypadku osób prawnych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (z uwagi na rozwiązanie przyjęte w powołanym wyżej art. 17 ppm).

Reasumując Spółka z tytułu dokonania wypłat należności podmiotom zagranicznym świadczącym na jego rzecz usługi wymienione we wniosku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, jest zobowiązana do pobrania 20 % zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty należności (niezależnie od statusu podatkowego za granicą). Brak certyfikatu rezydencji implikuje bowiem niemożność skorzystania z korzyści podatkowych wynikających z możliwości zastosowania preferencji podatkowych na podstawie ww. art. 21 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy o PDOP od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje certyfikatami rezydencji Kontrahentów (a w przypadku Zagranicznych Spółek Transparentnych – certyfikatami rezydencji wspólników w tych spółkach), a Usługi są wykonywane poza terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jak zostało już stwierdzone w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy jest on wypłacony przez podmiot polski. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, świadczone fizycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2 - 2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa (…) w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ww. ustawy).

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (art. 26 ust. 3b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575), określone zostały wzory:

*   deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z), stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;

*   informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do tego rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji wskazać należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) oraz art. 22 ust. 1 (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższą \[informację o wysokości przychodu (dochodu)\] sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Spółka powinna wypełnić i przesłać podmiotowi mającemu siedzibę w jednym z państw wymienionych we wniosku oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R sporządzoną według ustalonego wzoru, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa odpowiedni podmiot jest traktowany jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w w wyroku NSA z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3587/14), w którym Sąd stwierdził, że „ art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia „dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

W związku z powyższym, Strona nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi oraz wspólnikami spółek osobowych (którzy mogą być osobami prawnymi) informacji IFT-2/IFT-2R o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach). W zakresie powyższego wymogu ustawodawca nie wprowadził w omawianej sytuacji żadnych ograniczeń.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd administracyjny w wyroku NSA z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2489/15).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, nie jest on zobowiązany do przekazywania Kontrahentom (innym niż Zagraniczne Spółki Transparentne) informacji IFT-2/IFT-2R w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski. należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W opinii Organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 w niniejszej sprawie należy wyodrębnić następujące przypadki (zgodnie z uzasadnieniem Organu do zagadnienia oznaczonego nr 1):

1.  „spółki uznawane za granicą za transparentne podatkowo” (Zagraniczne Spółki Transparentne)” są osobami prawnymi i w związku z tym podlegają obowiązkowi opodatkowania w Polsce dochodów z usług niematerialnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.,
2.  „spółki uznawane za granicą za transparentne podatkowo” (Zagraniczne Spółki Transparentne)” są spółkami niemającymi osobowości prawnej i w związku z tym do opodatkowania w Polsce dochodów z usług niematerialnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dochodów generowanych przez te spółki są obowiązani ich wspólnicy (jeżeli są podmiotami uznawanymi za podatników w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W pierwszym przypadku tożsamość podatnika jest Wnioskodawcy (płatnikowi) znana, w związku z czym na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.do.p. płatnik będzie zobowiązany do przekazania informacji podatnikowi, czyli danej Zagranicznej Spółce Transparentnej.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2 - 2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa (…) w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a ww. ustawy).

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (art. 26 ust. 3b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie § 1 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 265, poz. 1575), określone zostały wzory:

*   deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z), stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia;

*   informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do tego rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji wskazać należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej informacji podatkowej IFT-2/IFT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu).

Wnioskodawca nie będzie jednakże zobowiązany do przekazania ww. informacji IFT-2 i IFT-2R wspólnikom tych spółek, gdyż w tym przypadku nie będą oni podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast w drugim przypadku, (tj. gdy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będą wspólnicy spółek transparentnych) jeżeli Wnioskodawca nie będzie dysponował danymi podatników (koniecznymi do wypełnienia ww. informacji IFT-2 i IFT-2R) - wspólników Zagranicznej Spółki Transparentnej – nie będzie mógł on sporządzić informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R). Koniecznym elementem ww. informacji jest bowiem wskazanie danych podatnika oraz wysokości osiągniętego przez niego przychodów na terytorium Polski. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie dysponował tymi danymi (z uwagi np. na brak udostępnienia przez kontrahentów zagranicznych informacji o udziale w zysku poszczególnych wspólników), to nie będzie mógł wypełnić obowiązku informacyjnego w tym zakresie.

W opinii Organu interpretacyjnego należy uznać, że w tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania wspólnikom Zagranicznej Spółki Transparentnej informacji

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się wprost do sformułowanego przez niego pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do przekazywania wspólnikom Zagranicznych Spółek Transparentnych informacji IFT-2/IFT-2R, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele Zagranicznych Spółek Transparentnych nie udostępniają Wnioskodawcy informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki – należy uznać za prawidłowe (mimo błędnego uzasadnienia).

Oczywiście, jak wskazano powyżej, dochody Zagranicznych Spółek Transparentnych będących osobami prawnymi oraz wspólników takich spółek nieposiadających osobowości prawnej podlegają co do zasady opodatkowaniu w Polsce, gdyż dochody kontrahentów zagranicznych z usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są uzyskiwane na terytorium Polski.

W związku z tym Wnioskodawca będzie co do zasady zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (mimo ww. zwolnienia z obowiązku informacyjnego).

W przypadku, gdy Zagraniczne Spółki Transparentne posiadają osobowość prawną zgodnie z prawem państwa siedziby, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania informacji IFT-2/IFT-2R ich wspólnikom, lecz tym spółkom.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.