Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Czy opisana wyżej korekta polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości przez Wnioskodawcę dokonywana w oparciu o wystawiony dokument księgowy stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania korekty polegającej na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości dokonywanej w oparciu o wystawiony dokument księgowy za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania korekty polegającej na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości dokonywanej w oparciu o wystawiony dokument księgowy za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, trwa 12 kolejnych miesięcy od 1 lipca do 30 czerwca.

Spółka należy do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą części do maszyn przemysłowych. Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest produkcja metalowych wyrobów gotowych. Udziałowcem Spółki oraz spółki F. („Kontrahent”) jest spółka F. B. z siedzibą w Niemczech. Spółka F.B. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz spółki F. Spółka wyprodukowane wyroby sprzedaje w głównej mierze do podmiotu powiązanego, jakim jest F. z siedzibą w Niemczech.

Podmioty wchodzące w skład grupy kierują się zasadami, których celem jest implementacja w ramach grupy wytycznych zgodnych z zasadą ceny rynkowej określoną w „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji. Wnioskodawca ustala ceny stosowane w transakcjach z Kontrahentem w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Na moment sprzedaży Spółka dysponuje danymi historycznymi oraz budżetowanymi na podstawie, których ustalana jest cena sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji ceny w transakcji (tj. brak dostatecznych danych dotyczących porównywalności transakcji) uniemożliwiają Spółce dokładne skalkulowanie ceny w momencie realizacji transakcji, tak aby na bieżąco osiągać docelowy poziom rynkowy, zatem może się okazać, że wymagane będzie skorygowanie zastosowanej ceny. Wobec powyższego, Spółka oraz Kontrahent zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności Spółki. Oznacza to, że jeżeli po ostatecznym podsumowaniu poziom dochodowości Spółki będzie wyższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to Spółka wystawi dokument korygujący do Kontrahenta skutkujący zmniejszeniem przychodów; w odwrotnej sytuacji, gdy poziom dochodowości Spółki będzie niższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to Spółka wystawi dokument korygujący do Kontrahenta skutkujący zwiększeniem przychodów. Podsumowując, Wnioskodawca wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego Wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.

Spółka pragnie podkreślić, że prawidłowość korekty kosztów w związku z przyjętym w grupie modelem cen transferowych, nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Przedmiotem wniosku nie jest prawidłowość zastosowanej przez Wnioskodawcę metody szacowania i ustalania cen transferowych, a jedynie ustalenie, czy rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości do poziomu rynkowego przeprowadzane na koniec roku, którego dotyczy, wywiera dla niego skutki na gruncie ustawy o VAT oraz w którym momencie powinno być uwzględnione dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy opisana wyżej korekta polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości przez Wnioskodawcę dokonywana w oparciu o wystawiony dokument księgowy stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku Ad 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
*   podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 po wyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
*   podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Odnosząc powyższe przepisy regulujące zakres opodatkowania VAT, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty, które wypłaci lub otrzyma z tytułu wystawionych not dokumentujących opisaną korektę nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

W pierwszej kolejności, podkreślenia wymaga fakt, że wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. W przypadku wyrównania dochodowości do poziomu rynkowego nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Korekta kosztów uzyskania przychodów nie będzie też stanowiła korekty dostaw zrealizowanych wcześniej przez Wnioskodawcę. Korekty dochodowości udokumentowane za pomocą dokumentów księgowych nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem towarów, lecz będą się odnosić do łącznych kosztów zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę w przeciągu roku podatkowego. Dokonanie korekty stanowić będzie w ocenie Wnioskodawcy nową okoliczność opierającą się na wyrównaniu faktycznego ogólnego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości rynkowej zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją też przesłanki pozwalające twierdzić, że korekta jego dochodowości stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług. Pomimo, że definicja świadczenia usług zawarta w cytowanym powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje bardzo szeroki zakres czynności, nie każde świadczenie niebędące dostawą towarów zakwalifikować można automatycznie jako usługę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez krajowe organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (znak IPPP1/443-607/14-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.”

Analogiczne wnioski wyciągnąć należy z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Na przykład, w wyroku z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1493/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: ,,nie można (\`(...)\`) przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu. czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, uznanie danej czynności za świadczenie usług opodatkowane VAT wymaga bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. (znak 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM) „(\`(...)\`) danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy warunek nie będzie spełniony w przypadku wyrównania jego dochodowości do poziomu rynkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że płatność z tytułu korekty dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem z jego strony, w szczególności kwota wynikająca z wyrównania dochodowości nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności ze strony Kontrahenta. Poziom dochodowości nie odnosi się do konkretnych towarów zakupionych od Kontrahenta, ale do ogólnego wyniku finansowego Wnioskodawcy w danym roku podatkowym. Nie sposób zatem ustalić bezpośredni związek między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji argumentów omówionych powyżej, należy uznać, że wyrównanie dochodowości wynikające z polityki cen transferowych stosowanej między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, wyrównanie dochodowości opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia definicji pozostałych czynności objętych VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. eksportu lub importu towarów ani wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy towarów. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe korekty jego wyniku finansowego do poziomu rynkowego pozostaną poza zakresem przepisów Ustawy o VAT.

Stanowisko w powyższym zakresie jest zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych. Brak zastosowania przepisów ustawy o VAT do wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych potwierdzają m. in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. (znak 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe
*   stanowisko podatnika, że „kwoty wynikające z TP Adjustment, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. (znak IPPP3/4512-207/16-2/IG), w której za całkowicie prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że „rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki na gruncie przepisów o VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. (znak IPPP3/4512-1048/15-2/JF), w której stwierdza się, że „wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.”

Podsumowując przytoczone argumenty i przykłady orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem, rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został opublikowany w Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.