Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.213.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, uzupełniony w dniu 16 lipca 2018 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania umożliwiającego obsługę gier komputerowych oraz aplikacji w tzw. wirtualnej rzeczywistości (ang. virtual reality). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z N. umowę na dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój (dalej: Umowa), tytuł projektu: „\`(...)\`” w ramach Działania 1.2: Sektorowe programy B+R” Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Projekt). Celem Projektu jest stworzenie innowacyjnej w skali świata technologii do obsługi wirtualnej rzeczywistości, umożliwiającej osiągnięcie niedostępnych na dzień dzisiejszy parametrów technicznych transmisji obrazu wirtualnej rzeczywistości z komputerów (czy też innego sprzętu) o przeciętnej wydajności oraz niedrogim oprogramowaniu, do zwykłych telefonów komórkowych (tzw. smartfonów) służących użytkownikom gier jako alternatywa dla kosztownych zestawów gogli/okularów VR dedykowanych do wyświetlania wirtualnej rzeczywistości. Realizacja Projektu będzie podlegała kontroli prowadzonej przez instytucję pośredniczącą oraz inne organy do tego uprawnione. Na potrzeby realizacji Projektu Spółka zatrudniła na umowy o pracę czterech programistów niezbędnych i bezpośrednio zaangażowanych w realizację badań przemysłowych oraz prac rozwojowych związanych z Projektem (dalej: Pracownicy). Zadaniem Pracowników jest stworzenie nowej technologii do obsługi wirtualnej rzeczywistości, tj. opracowanie jej prototypu oraz walidację (tj. potwierdzenie działania w sposób udokumentowany) tego innowacyjnego systemu pod kątem założeń projektowych. Technologia ta ma zapewniać użytkownikom następujące funkcjonalności:

*   emulacja (tj. naśladowanie działania) kosztownych gogli/okularów VR dla komputerów osobistych, poprzez przesyłanie obrazu z komputera do telefonu z minimalnym opóźnieniem i wpływem na wydajność komputera,
*   emulowanie kontrolerów ruchu rąk poprzez alternatywne akcesoria takie jak kontrolery Sony PS Move lub smartfon,
*   obsługę śledzenia głowy w sześciu osiach za pomocą śledzenia poprzez wzorzec koloru w oparciu o technologię Java,
*   obsługę wiodących systemów telefonów na rynku mobilnym,
*   możliwość uruchamiania zwykłych gier w wirtualnej rzeczywistości.

W celu stworzenia tej innowacyjnej technologii VR Spółka zleciła Pracownikom stworzenie programów komputerowych, które zapewnią osiągnięcie wyznaczonych powyżej celów. Materialnym efektem prowadzonych prac są pliki źródłowe zawierające napisane przez Pracowników kody źródłowe poszczególnych modułów tworzonego systemu VR. Kody te stanowią zapis operacji, jakie ma wykonać komputer/smartfon na przekazanych mu danych przy pomocy określonego języka programowania. Pliki te są zapisywane przez Pracowników w bazie danych Spółki (w określonej lokalizacji). Spółka oczekuje od Pracowników stworzenia innowacyjnego oprogramowania w postaci kodów źródłowych o strukturze i organizacji zapewniającej ich czytelność oraz określoną wydajność. Kody te stanowią przejaw działalności twórczej Pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Prawo autorskie). Umowy z Pracownikami (dalej: Umowy o pracę) przewidują podział wynagrodzenia należnego Pracownikom na trzy elementy:

*   wynagrodzenie o określonej wysokości z tytułu wykonywania przez Pracownika prac programistycznych,
*   wynagrodzenie o określonej wysokości stanowiące honorarium Pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wytworzonego w ramach stosunku pracy przez Pracownika pojedynczego utworu w postaci oprogramowania lub rozwiązania informatycznego spełniającego wymagania Spółki (dalej: Honorarium),
*   wynagrodzenie o określonej wysokości przysługujące Pracownikowi z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z pracami programistycznymi (w tym koordynacja prac zespołowych, zadania administracyjne, udział w szkoleniach).

Umowy o pracę stanowią, że w ramach wypłacanego Honorarium Pracownicy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie w postaci prawa własności wytworzonego w ramach stosunku pracy oprogramowania i rozwiązań informatycznych (dalej: Utwór). Wysokość Honorarium za przeniesienie na Spółkę majątkowych prac autorskich do pojedynczego Utworu została wprost wskazana w Umowach o pracę, z tym że Umowy te przewidują możliwość zmniejszenia wysokości Honorarium w przypadku wykazania przez Spółkę, że wysokość tego Honorarium nie odzwierciedla rzeczywistego nakładu pracy poświęconego na wytworzenie Utworu przez Pracownika ustalanego na podstawie prowadzonej przez każdego z Pracowników tzw. ewidencji czasu pracy twórczej (dalej: Ewidencja). Rozwiązanie to zwiększa wydajność Pracowników poprzez motywowanie ich do tworzenia programów komputerowych w sposób możliwe efektywny, tj. minimalnym nakładem czasu pracy. Ewidencja, oprócz wskazania wysokości Honorarium należnego Pracownikowi za konkretny Utwór, zawiera również następujące informacje:

*   liczbę godzin pracy Pracownika w danym miesiącu (w przeliczeniu na wymiar czasu pracy),
*   czas pracy Pracownika o charakterze twórczym w danym miesiącu niezakończony wykonaniem Utworu,
*   czas pracy Pracownika o charakterze twórczym zakończony wykonaniem Utworu w danym miesiącu,
*   czas pracy Pracownika poświęcony na pozostałe obowiązki pracownicze, urlop, okres choroby oraz inne wydarzenia skutkującego nieobecnością Pracownika w pracy.

Umowy o pracę przewidują wypłatę Honorarium pod warunkiem, że w danym miesiącu doszło do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do Utworu w postaci oprogramowania lub rozwiązania informatycznego stworzonego przez Pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że jeśli w danym miesiącu nie dojdzie do powstania oprogramowania komputerowego będącego utworem w rozumieniu Prawa autorskiego, Pracownikowi nie jest wypłacane żadne Honorarium. Z tytułu wykonywania ewentualnych prac o charakterze twórczym, niezakończonych stworzeniem Utworu, Pracownik otrzymuje w takiej sytuacji standardowe wynagrodzenie przewidziane w Umowie o pracę, niebędące Honorarium. W celu udokumentowania i realizacji tego założenia w prowadzonej przez Pracownika i przedkładanej Spółce na zakończenie każdego miesiąca Ewidencji strony Umowy o pracę wpisują oraz potwierdzają własnoręcznym podpisem (tj. Pracownika oraz przedstawiciela Spółki jako pracodawcy) następujące informacje:

*   czy w danym miesiącu doszło do przeniesienia praw autorskich do Utworu na Spółkę,
*   datę zakończenia tworzenia Utworu przez Pracownika w danym miesiącu, jeśli takowy Utwór powstał,
*   opis tego Utworu oraz
*   wysokość Honorarium za przeniesienie praw autorskich do Utworu na Pracodawcę.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Umowy o pracę jasno i wyraźnie stanowią, że Honorarium nie jest wypłacane Pracownikom z tytułu wykonywania pracy innej niż skutkującej przeniesieniem na Spółkę majątkowych praw autorskich do Utworu, w szczególności z tytułu:

*   wykonywania pracy twórczej niezakończonej powstaniem i przeniesieniem na Spółkę Utworu w postaci oprogramowania lub rozwiązania informatycznego spełniającego wymagania Spółki,
*   wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych,
*   za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Nie jest wykluczone, że w danym miesiącu Pracownik stworzy i przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do więcej niż jednego Utworu. W związku z tym, Umowy o pracę przewidują, że w przypadku stworzenia przez Pracownika i przeniesienia na Spółkę w danym miesiącu majątkowych praw autorskich do więcej niż jednego Utworu w postaci oprogramowania lub rozwiązania informatycznego, Pracownikowi przysługuje odrębne Honorarium za przekazanie majątkowych praw autorskich do każdego z Utworów, z tym zastrzeżeniem, że łączne Honorarium należne Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do Utworów w danym miesiącu nie może przekroczyć określonej w Umowie o pracę kwoty.

Celem zachowania kompletności opisu stanu faktycznego wniosku Spółka pragnie podkreślić, iż:

*   stworzone przez Pracowników Utwory noszą cechy indywidualnej oraz oryginalnej twórczości, stanowią one rezultat wykorzystania przez Pracowników ich intelektu oraz umiejętności, przy czym Utwory są tworzone przez Pracowników niezależnie oraz samodzielnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy), w związku z czym Pracownicy są twórcami w rozumieniu Prawa autorskiego,
*   w ramach łączących Pracowników oraz Spółkę Umów o pracę Pracownicy dokonują rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów,
*   Utwory powstają w efekcie twórczej pracy Pracowników przy wykorzystaniu urządzeń należących do Spółki oraz w czasie wykonywania przez Pracowników swoich obowiązków pracowniczych (stworzenie Utworów jest finansowane przez Spółkę),
*   z Umów o pracę wynika, że obowiązki Pracowników obejmują również działalność twórczą,
*   Umowy o pracę dokładnie wskazują (w jasny i czytelny sposób) tę część wynagrodzenia, która związana jest bezpośrednio z przekazaniem przez Pracowników na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów, oraz tę część wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
*   źródłem wypłaty Honorarium są prawa autorskie Pracowników do Utworów, zaś uzyskanie przychodów przez Pracowników z tytułu wypłaty Honorarium wynika z rozporządzania tymi prawami przez Pracowników,
*   Umowy o pracę nie określają jaką część czasu pracy Pracownicy mają poświęcić na pracę twórczą, a jaką część czasu pracy mają spożytkować na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych,
*   Spółka będzie w stanie udowodnić, że w wyniku pracy Pracowników powstały Utwory, do których autorskie prawa majątkowe przeszły na Spółkę (w tym celu prowadzona będzie przez Pracowników oraz Spółkę odpowiednia dokumentacja, zaś Spółka będzie poddawać ocenie zgłaszane przez Pracowników programy komputerowe pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za utwory w rozumieniu Prawa autorskiego),
*   przeniesienie na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do Utworu następuje z momentem przyjęcia (zaakceptowania) Utworu przez Spółkę (w formie pisemnej).

Rozwiązania informatyczne, podobnie jak programy komputerowe, oznaczone łącznie we wniosku jako „Utwory”, będą programami komputerowymi podlegającymi ochronie jako utwory na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które będą elementami tworzonej przez Spółkę technologii VR (tzw. wirtualnej rzeczywistości).

Wynagrodzenie o określonej wysokości stanowiące honorarium oznacza jednoznacznie wartość kwotową tego wynagrodzenia.

Kwota ustalanego wynagrodzenia (honorarium) jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu z punktu widzenia realizowanego przez Spółkę projektu, z tym że na wysokość tego honorarium ma również wpływ czas pracy o charakterze twórczym poświęcony przez pracownika na wykonanie Utworu, gdyż wysokość tego honorarium może zostać zmniejszona w przypadku wykazania przez Spółkę, że prace nad Utworem były prowadzone przez pracownika w sposób nieefektywny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka działająca w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych związanych z Projektem, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka działając w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych związanych z Projektem, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wśród źródeł przychodów wymienionych we wskazanej Ustawie wymienione zostały m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pobór należnego podatku z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy dokonywany jest co do zasady przez pracodawców (tzw. zakłady pracy), którzy zobowiązani zostali na mocy przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do działania w charakterze płatników zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez osoby, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku pracy. W celu realizacji tego obowiązku, pracodawca ma obowiązek jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać w ciągu roku na rachunek właściwego organu podatkowego należne zaliczki na podatek dochodowy. Sposób obliczania tych zaliczek został opisany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą: za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Z powyższego wynika, iż podstawą do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy jest każdorazowo uzyskiwany przez pracownika dochód. Jak stanowi przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód ten, uważa się co do zasady uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przez zakład pracy przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy ustawodawca przewidział dwa alternatywne rozwiązania, tj.:

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy określonych kwotowo w Ustawie (art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w wysokości 50% osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosowanie znajdują zasadniczo koszty w wysokości jednej miesięcznej normy kosztów wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wskazana regulacja, poprzez odesłanie do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastrzega, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawęził katalog przychodów z działalności twórczej, w stosunku do których zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, do następujących działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
*   publicystycznej.

W zakresie znaczenia pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych” czy też „rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi i przez artystę wykonawcę z praw pokrewnych” ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów. Tymi właściwymi przepisami są w tym przypadku regulacje Prawa autorskiego, które normują w szczególności przedmiot oraz podmiot prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W kolejnym ustępie tego artykułu wymienione zostały przykładowe utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, takie jak utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Prawo autorskie wymienia zatem wprost programy komputerowe jako rodzaj utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem, że program ten jest wynikiem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W świetle przepisu art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe jak i autorskie prawa osobiste. O nadaniu twórcy autorskich praw majątkowych do utworu stanowi przepis art. 17 Prawa autorskiego, który stwierdza, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zakres praw autorskich osobistych został natomiast wskazany w przepisie art. 16 Prawa autorskiego, w świetle którego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa autorskiego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, przy czym umową będącą podstawą do przejścia praw autorskich majątkowych na nabywcę może być również umowa o pracę, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego o następującej treści: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Przepis ten reguluje w sposób generalny zagadnienie podmiotu autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (tzw. utworów pracowniczych).

Niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą dochodzi do rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworów, za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia, chyba że z umowy wynika, że przeniesienie tych praw nastąpiło nieodpłatnie (art. 43 ust. 1 Prawa autorskiego). Przenosząc powyższe regulacje Prawa autorskiego na grunt przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 50% osiągniętego przychodu stosuje się, o ile łączne spełnione są następujące warunki:

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu Prawa autorskiego i osiągnięty przez niego przychód ze stosunku pracy związany jest bezpośrednio z uzyskaniem wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi,
*   efekt pracy wykonanej przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie Prawo autorskie,
*   stosunek prawny łączący pracownika z pracodawcą przewiduje odrębne wynagrodzenie należne pracownikowi za korzystanie przez niego z praw autorskich, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę dokumentacji w tym zakresie.

W podobny sposób warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy uzyskanego przez pracownika będącego twórcą nakreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3 -3.4011.95.2018.1.DS). Zdaniem organu „Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.” W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych dotyczących stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że warunkiem zastosowania tych podwyższonych kosztów pracowniczych jest wyróżnienie w umowie o pracę (bądź też w innym dokumencie regulującym prawa i obowiązki pracowników, takim jak np. regulamin wynagradzania) części wynagrodzenia, które jest należne za korzystanie bądź rozporządzanie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do stworzonego przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.68.2018.2.AN). Jednocześnie jednak organy podatkowe zastrzegają, że „przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego” (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.102.2018.1.MM). W prowadzonej przez pracowników i kontrolowanej przez Spółkę Ewidencji wskazany jest co prawda czas pracy poświęcony przez Pracownika na pracę o twórczym charakterze, jednakże czas ten nie stanowi bezpośredniej podstawy do wyliczenia wysokości należnego Pracownikowi Honorarium za przeniesienie praw autorskich do Utworu. Czas pracy Pracownika poświęcony na pracę twórczą nie jest bowiem w ocenie Spółki miarodajnym wyznacznikiem jakości oraz wartości stworzonego Utworu, jak również nie gwarantuje uzyskania oczekiwanych efektów pracy twórczej w postaci stworzenia Utworu. W celu uzależnienia Honorarium od jakości oraz efektywności pracy twórczej wykonywanej przez Pracownika oraz wartości i przydatności stworzonego przez Pracownika Utworu z perspektywy Spółki, zawarte z Pracownikami Umowy przewidują możliwość obniżenia Honorarium w przypadku wykazania przez Spółkę, że wysokość tego Honorarium nie odzwierciedla rzeczywistego nakładu pracy poświęconego na stworzenie Utworu przez Pracownika ustalonego na podstawie Ewidencji (tzw. obniżenie Honorarium za nieefektywność Pracownika) bądź też brak wypłaty Honorarium Pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, które nie zostało zakończone Utworem spełniającym oczekiwania Spółki. Celem wypłaty Honorarium nie jest bowiem premiowanie pracy o twórczym charakterze, lecz premiowanie Pracownika za efekt działań twórczych, a więc stworzenie Utworu. Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione przesłanki zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wypłacanego Pracownikom przez Spółkę Honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów są spełnione na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego, gdyż praca polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu Prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu tej ustawy, utwory wytworzone przez Pracowników są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i spełniają przesłanki do uznania ich za utwory, o których mowa w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, zaś Pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy, osiągnięty przez Pracowników przychód w postaci Honorarium jest bezpośrednio związany z rozporządzaniem przez nich prawami autorskimi do Utworów, wypłata Pracownikowi Honorarium uzależniona jest od wytworzenia przez tegoż Pracownika Utworu spełniającego wymagania Spółki oraz od przekazania Spółce autorskich praw majątkowych do tego Utworu (Spółka ocenia każdorazowo czy wytworzony przez Pracownika program komputerowy spełnia warunki do uznania go za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego), przekazanie Utworu na rzecz Spółki następuje poprzez umieszczenie pliku elektronicznego zawierającego kod źródłowy Utworu do odpowiedniej lokalizacji (bazy danych Spółki), kwota Honorarium jest wprost wskazana w Umowach, przy czyn jej ostateczna wysokość może ulec zmniejszeniu, tak aby ostatecznie wypłacana Pracownikowi kwota Honorarium odpowiadała rzeczywistej wartości Utworu z punktu widzenia oczekiwań oraz potrzeb Spółki (długość kodu, czytelność, wydajność oraz związek stworzonego programu komputerowego z wyznaczonymi celami Projektu), prowadzona na bieżąco imienna Ewidencja pozwala na ustalenie Utworów wytworzonych przez poszczególnych Pracowników w ramach łączącego ich ze Spółką stosunku pracy. Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że jest uprawniona do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych związanych z Projektem, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informacyjnie wskazuje się, że stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od dnia 19 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.