Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.98.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; osoba-osoba ubezwłasnowolniona; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 21 grudnia 1993 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem … z Kancelarii Notarialnej w … (Rep. A nr …), nabyła wraz z małżonkiem …. do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej ‒ niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą rolę, tj. działkę nr 3735/308 położoną w … o całkowitej powierzchni 0,2047 ha ‒ obecnie oznaczoną nr geodezyjnym 4947/308, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą o nr …..

Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 4 czerwca 1996 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem …. z Kancelarii Notarialnej w …. (Rep. A nr …..), do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej ‒ niezabudowaną nieruchomość gruntową, tj. działkę nr 2056/308 położoną w …. o całkowitej powierzchni 0,4805 ha, dla której obecnie Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą o nr ….., bezpośrednio przylegającej do działki nr 3387/93.

W dniu 15 grudnia 1996 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła ze spółką …. sp. z o.o. z siedzibą w ….. umowę dzierżawy, której przedmiotem objęta została działka gruntu, tj. działka nr 3735/308 (obecnie 4947/308) oraz część działki nr 2056/308 o łącznej powierzchni dzierżawy 0,2116 ha. Umowa dzierżawy ww. nieruchomości została zawarta na okres 10 lat, tj. od dnia 15 grudnia 1996 r. do dnia 15 grudnia 2006 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła ze spółką kolejną umowę dzierżawy ww. nieruchomości, która to umowa została zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej dzierżawy jednostronnie zobowiązującej zawartej w § 15 ww. umowy dzierżawy z dnia 15 grudnia 1996 r. Umowa przedwstępna dzierżawy z dnia 15 grudnia 1996 r. zawierała jednostronne zobowiązanie Wnioskodawczyni i Jej męża do zawarcia kolejnych umów dzierżawy ww. nieruchomości ze spółką …. sp. z o.o. na dwa kolejne dziesięcioletnie okresy: pierwszy okres od dnia 15 grudnia 2006 r. do dnia 15 grudnia 2016 r., a drugi od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 15 grudnia 2026 r. Nadmienić należy, że przedmiotowe umowy dzierżawy zostały zawarte przez Wnioskodawczynię i Jej męża poza prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni działalnością gospodarczą (pod firmą …. ‒ Stacja Benzynowa Nr …, NIP: ….., prowadzoną do dnia 21 czerwca 2012 r.), a przychody z umowy dzierżawy ww. nieruchomości (wynoszące przykładowo w 2011 r. kwotę 143 181 zł; w 2013 r. kwotę 149 148 zł 24 gr) rozliczane były przez męża Wnioskodawczyni w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Spółka …. sp. z o.o. ‒ jako dzierżawca ww. nieruchomości, w trakcie trwania stosunku dzierżawy, wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę NR …. z dnia 15 maja 1997 r. na działce o aktualnym nr 4947/308 budynek o charakterze usługowym (restaurację szybkiej obsługi), zgodnie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zaś na działce o nr 2056/308 zamontowała zbiornik szamba, integralnie związany z budynkiem posadowionym na działce o nr 4947/308 i stanowiący tym samym jedną całość gospodarczą. Decyzją Burmistrza Miasta …. Nr …. z dnia 14 listopada 1997 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie restauracji dla ….. sp. z o.o.

Wymienione wyżej działki znajdują się w planie zagospodarowania przestrzennego miasta …. (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w granicach administracyjnych miasta …. ‒ Etap II zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej w …. nr … z dnia 7 kwietnia 2016 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa …. z dnia 14 kwietnia 2016 r., poz. 2255), w którym zostało określone przeznaczenie obu działek, tj.: działki nr 4947/308 jako teren zabudowy usługowej (symbol I.5U) i działki nr 2056/308 jako teren zabudowy usługowej (symbol I.5U) oraz teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej (symbol I.5U, I.2MN/U).

W dniu 18 stycznia 2016 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł, wskutek czego, ustał istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej, a ustrój współwłasności łącznej obejmującej m.in prawo własności ww. nieruchomości, tj. działek o nr 4947/308 oraz nr 2056/308 z mocy prawa przekształcił się we współwłasność ułamkową, wskutek czego udziały małżonków stały się równe i wynosiły po 1/2 udziału.

Na podstawie prawomocnego z dniem 18 sierpnia 2016 r. postanowienia Sądu Rejonowego w …. z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt …., Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym 1/2 części udziału przysługującego zmarłemu w prawie własności nieruchomości, tj. działki nr 4947/308 oraz nr 2056/308 (tj. 1/4 udziału w prawie własności obu działek), zaś pozostałą 1/2 część udziału przysługującego zmarłemu w prawie własności ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia nabyła wspólna córka Wnioskodawczyni i zmarłego ‒ ….. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przypadł ostatecznie udział w prawie własności obu ww. nieruchomości w wysokości 3/4, zaś córce …. przypadł udział w wysokości 1/4.

Następnie w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2016 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ….) przed notariuszem …. z Kancelarii Notarialnej …. s.c. z siedzibą w …. przy ul. ….., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 listopada 2016 r. przed ww. notariuszem (Rep. A nr …..) ‒ Wnioskodawczyni zbyła przysługujący Jej udział w prawie własności nieruchomości, tj. działki o nr ewidencyjnym 4947/308 w wysokości 3/4 na rzecz dzierżawcy spółki ….. sp. z o.o. za cenę netto 839 351 zł 88 gr, która to cena została powiększona o należny podatek VAT 23%, a który został w całości opłacony przez Wnioskodawczynię.

Wskazać należy, że Wnioskodawczyni zbyła przysługujący Jej udział w przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że nigdy nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie ma takiego zamiaru. Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług wyłącznie dla celów przedmiotowej transakcji na skutek otrzymanych wskazówek od pracownika Urzędu Skarbowego. Nadto, Wnioskodawczyni jako że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie dokonała zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni zamierza zbyć w niedalekiej przyszłości część nieruchomości gruntowej na rzecz tego samego kupującego ‒ spółki …. sp. z o.o., tj. część działki o nr 2056/308, położonej w …. o całkowitej powierzchni 0,4805 ha, dla której Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą o nr ….., a która to część działki była przedmiotem dzierżawy przez ww. spółkę w związku z utworzonym na niej zbiornikiem szamba. Z uwagi na fakt, że zachodzi konieczność dokonania podziału działki gruntu o nr …. na dwie odrębne działki i wydzielenia tylko części zajmowanej przez spółkę …. sp. z o.o. pod działalność usługową i na której została wybudowana przez spółkę infrastruktura w postaci szamba ‒ Wnioskodawczyni zmuszona była rozdzielić w czasie sprzedaż działki nr 4947/308 i działki nr 2056/308 oraz dokonać ich zbycia w drodze dwóch osobnych transakcji sprzedaży, z uwagi na konieczność oczekiwania na prawomocne zatwierdzenie podziału działki nr 2056/308. Nadto, Wnioskodawczyni zmuszona była zbyć działkę o nr 4947/308 w odrębnej umowie sprzedaży również ze względu na fakt, że zwłoka w sprzedaży obligowałaby Ją do przedłużenia umowy dzierżawy ze spółką ww. gruntu na kolejny dziesięcioletni okres, a czego Wnioskodawczyni chciała uniknąć. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. nr …. Burmistrz ….. zaopiniował pozytywnie proponowany przez Wnioskodawczynię podział nieruchomości o nr ew. 2056/308 położonej w ….. zgodnie z załącznikiem graficznym, z zachowaniem warunków wynikających z obowiązującego na obszarze planu zagospodarowania przestrzennego, które to postanowienie jednakże na dzień sprzedaży nie było jeszcze prawomocne.

Wnioskodawczyni pomimo zamiaru zbycia kolejnej działki oraz jej podziału, która to transakcja ma związek z pierwszą transakcją nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej, w szczególności związanej ze zbywaniem nieruchomości. Nadto, Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działki nr 4947/308 oraz planowaną sprzedażą części działki nr 2056/308 nie prowadziła żadnych działań marketingowych, reklamowych oraz nie składała ofert sprzedaży ww. działki w prasie, internecie, ani w innych środkach masowego przekazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą w dniu 21 grudnia 2016 r. przysługującego Jej udziału w wysokości 3/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej (działki nr 4947/308) oraz w kontekście planowanej sprzedaży części działki mającej powstać po podziale działki o nr 2056/308 na rzecz tego samego podmiotu co działkę o nr 4947/308 ‒ jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym, a także w związku z faktem, że Wnioskodawczyni nie dokonała zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 27 ww. ustawy?
2.  W przypadku uznania, że Wnioskodawczyni nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, czy Wnioskodawczyni zbywając przysługujący Jej udział nabyty w drodze spadku w 2016 r. po zmarłym mężu …. w wysokości 1/4 w prawie własności ww. nieruchomości po upływie co najmniej pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie nieruchomości przez obojga małżonków, tj. działki o nr 4947/308 od końca 1993 r. i w kontekście planowanej sprzedaży części działki nr 2056/306 od końca 1996 r., osiągnęła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą przysługującego Jej udziału w wysokości 3/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej położonej w …., tj. działki o nr ewidencyjnym 4947/308, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą o nr …. w drodze aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2016 r. (Rep. A nr ….) oraz w związku z zamiarem sprzedaży części działki nr 2056/308 powstałej po podziale, na której usytuowane jest szambo integralnie związane z budynkiem posadowionym na sprzedanej działce gruntu o nr 4947/308, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni z chwilą sprzedaży ww. udziału w prawie własności nieruchomości nie uzyskała bowiem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 27 ww. ustawy.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zarówno sprzedaż udziału 2/4, jak i 1/4 nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni w prawie własności działki nr 4947/308, nastąpiła z upływem pięciu lat od daty pierwotnego nabycia ww. działki tj. od 1993 r. Jak również Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku w związku z planowaną sprzedażą części działki nr 2056/308, z uwagi na upływ pięciu lat od daty pierwotnego nabycia ww. działki tj. od 1996 r., w odniesieniu zarówno do udziału 2/4, jak i 1/4 nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni, w prawie własności działki nr 2056/308.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z faktem, że nigdy nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, a zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług (i opłaciła podatek VAT) na skutek otrzymanych wskazówek od pracownika Urzędu Skarbowego wyłącznie na potrzeby transakcji związanej ze sprzedażą udziału w ww. nieruchomości ‒ brak jest podstaw do uznania, że zbycie przysługującego Wnioskodawczyni udziału w ww. nieruchomości, nastąpiło w wykonaniu prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza rozumiana jest jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, a których to przesłanek Wnioskodawczyni z całą pewnością nie spełnia.

Zorganizowany charakter może mieć charakter formalny bądź faktyczny i oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Przez ciągłość działań należy rozumieć z kolei stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wskazać należy, że choć w doktrynie i orzecznictwie pojawiają się wątpliwości czy dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak zamiar (rozumiany jako świadome nakierowanie na cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), to nie ulega wątpliwości, że ważnym czynnikiem dla ustalenia czy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są okoliczności zbycia, a także okoliczność nabycia danej nieruchomości. Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2014 r., I SA/Bd 409/14).

Zważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, wszelkie wątpliwości związane z oceną czy podatnik prowadzi działalności gospodarczą i czy zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności, zgodnie z wyrażoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasadą in dubio pro tributario: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”, należy interpretować na korzyść podatnika.

Wskazuje się również, że nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zamiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), czy też wyprzedaż majątku własnego, czy nieruchomości nabytych w drodze spadku.

Wskazać należy, że działka o numerze ewidencyjnym 4947/308 położona w …. została nabyta przez Wnioskodawczynię wspólnie ze zmarłym mężem w 1993 r. z przeznaczeniem na cele prywatne, nigdy nie była wykorzystywana ani przez Wnioskodawczynię, ani Jej męża, który do dnia 21 czerwca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w celach związanych z działalnością gospodarczą, działki te nie były w żaden sposób związane z prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni działalnością gospodarczą, bowiem w szczególności nie stanowiły środków trwałych, co przemawia przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi działalności. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć mogą okoliczności zbycia ww. udziału tj. fakt, że Wnioskodawczyni zdecydowała się zbyć swój udział w prawie własności rzeczonej nieruchomości dopiero po śmierci męża, z którą to chwilą ustała współwłasność łączna pomiędzy małżonkami i Wnioskodawczyni jako spadkobierca zmarłego nabyła część udziału przysługującego zmarłemu mężowi w prawie własności ww. nieruchomości. Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawczyni wyzbywała się tylko i wyłącznie swojego majątku prywatnego.

W związku z powyższym sprzedaż majątku własnego i odziedziczonego przez Wnioskodawczynię nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W szczególności, że sprzedaż w zamierzeniu była jednorazowa, a Wnioskodawczyni zdecydowała się zbyć udział w nieruchomości na rzecz konkretnego podmiotu ‒ wieloletniego dzierżawcy nieruchomości, tj. spółki …. sp. z o.o. z siedzibą w …., któremu przysługiwało uprawnienie do zawarcia kolejnej umowy dzierżawy nieruchomości na okres od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 15 grudnia 2026 r. Wnioskodawczyni wskazuje, że pieczę nad realizacją i rozliczeniem umowy dzierżawy sprawował Jej mąż, a Wnioskodawczyni nigdy nie angażowała się w sprawy związane z umową dzierżawy, poza oczywiście zawarciem umowy dzierżawy jako współwłaściciel nieruchomości, w związku z czym, po śmierci męża nie czuła się na siłach, żeby zajmować się sprawami związanymi z umową dzierżawy oraz jej dalszą kontynuacją, co przemawia także za tym, że nie jest nastawiona na osiąganie dalszych, intratnych zysków z dzierżawy, dlatego też dokonała sprzedaży nieruchomości działki gruntu o nr 4947/308 i planuje sprzedaż części działki nr 2056/308. Podkreślić należy, że w związku ze zbyciem udziału w prawie własności nieruchomości, tj. działki nr 4947/308 i planowanym zbyciem części działki nr 2056/308 Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych, nie korzystała też z pomocy profesjonalnych pełnomocników w celu zbycia ww. nieruchomości, ani nie składała ofert sprzedaży ww. działki w prasie, internecie, ani w innych środkach masowego przekazu, zatem trudno uznać, aby okoliczności zawarcia umowy sprzedaży przemawiały za zorganizowanym charakterem działalności, jak ma to miejsce w przypadku osób stale trudniących się zbywaniem nieruchomości np. deweloperów.

Ponadto, Wnioskodawczyni nie ma i nigdy nie miała zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, bowiem od wielu lat przebywa na emeryturze, a jedynie na skutek wskazówek udzielonych Jej przez pracownika Urzędu Skarbowego, zarejestrowała się wyłącznie do celów transakcji sprzedaży ww. udziału w prawie własności nieruchomości jako podatnik podatku VAT, zatem nie może być mowy o spełnieniu przesłanki ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uznania, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą.

Na marginesie wskazać należy, że Wnioskodawczyni nawet w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w Jej ocenie nie spełnia kryteriów do uznania Jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, mimo że zarejestrowała się w podatku VAT.

„Jeżeli bowiem podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas lub nabył ją w drodze spadku lub darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, a jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2008 r., nr IBPP1/443-567/08/LSz; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 7 lipca 2008 r., nr IPPP1/443-83/07-9/SM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2008 r., nr ILPP1/443-295/08-2/AK).

Nadto wskazać należy, że Wnioskodawczyni zbyła ww. udział w nieruchomości, tj. działce nr 4947/308 po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, które miało miejsce w 1993 r, a następnie wybudowany został na niej budynek w 1997 r. i w tym samym roku oddany do użytkowania. W związku z czym ‒ przy uwzględnieniu okoliczności, że zbycie udziału w prawie własności rzeczonej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze rozporządzenia majątkiem prywatnym, a zatem niezwiązanym z działalnością gospodarczą ‒ Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 27 ww. ustawy.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30 e) ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż udziału, zarówno 2/4, jak i udziału 1/4 nabytego w drodze spadku po mężu, w prawie własności działki nr 4947/308 nastąpiła z upływem pięciu lat od daty pierwotnego nabycia ww. działki tj. od 1993 r., jak również nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku w związku z planowaną sprzedażą części działki nr 2056/308, z uwagi na upływ pięciu lat od daty pierwotnego nabycia, które miało miejsce w 1996 r., zarówno w odniesieniu do udziału 2/4, jak 1/4 nabytej w spadku po mężu.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabyła ww. nieruchomość wraz ze zmarłym mężem w 1993 r. w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej do majątku wspólnego, a następnie wybudowany został na niej przez dzierżawcę budynek w 1997 r., tym samym okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości i zabudowa gruntu ‒ zarówno w odniesieniu do udziału 1/2, jak i 1/4 nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu, należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości tj. od 1993 r. ewentualnie najpóźniej od daty zabudowania nieruchomości tj. od 1997. a nie od 2016 r., w którym Wnioskodawczyni nabyła udział 1/4 po zmarłym mężu w prawie własności nieruchomości, a co wynika ze szczególnej sytuacji prawnej małżonków objętych wspólnością małżeńską majątkową.

Wspólność majątkowa małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i polega na tym, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W przypadku wspólności majątkowej nie można zatem mówić o udziałach w prawie własności. Konsekwencją takiego rozwiązania w przypadku umowy sprzedaży tego prawa jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale. Zgodnie z przyjętym w ostatnim czasie poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych udział drugiego małżonka – w niewydzielonej części ‒ przysługuje mu nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości w drodze spadku, skoro podatnik posiadał prawa właściciela co do całej nieruchomości przez cały okres trwania związku małżeńskiego od momentu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego i był nieprzerwanie jednym z właścicieli całej nieruchomości, a nie tylko jakiejś określonej jej części. Nie można przyjąć, że nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego ‒ dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. „Nie stanowi zatem „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku” (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt …..).

Nadto, zamiar zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej mającej powstać po podziale działki o nr 2056/308, położonej w …., dla której Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą o nr …., na której usytuowane jest szambo stanowiące integralną część budynku posadowionego na sprzedanej uprzednio działce gruntu ‒ nabytej w drodze dziedziczenia ‒ nie świadczy o tym, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Wskazać należy, że jako, że zbycie ma nastąpić na rzecz tego samego podmiotu, który nabył działkę o nr 4947/308, tj. na rzecz spółki ….. sp. z o.o. z siedzibą w ….., który jest dzierżawcą ww. działki i prowadzi na niej działalność gospodarczą o charakterze usługowym, a także z uwagi na fakt, że na ww. działce znajdują się obiekty posadowione przez spółkę, tj. zbiornik szamba integralnie związany z budynkiem posadowionym na sprzedanej uprzednio działce, sprzedaż ta powinna być rozpatrywana jako jedna transakcja sprzedaży razem ze sprzedażą działki o nr 4947/308 z uwagi na tożsamość podmiotu oraz podobny stan faktyczny. Rozdzielenie zaś w czasie obu transakcji było podyktowane koniecznością dokonania podziału działki gruntu o nr 2056/308 na dwie odrębne działki (z uwagi na duży obszar działki gruntu o nr 2056/308, gdy faktycznie spółka …..sp. z o.o. korzystała jedynie z części tej działki w ramach umowy dzierżawy i na której to części została wybudowana przez spółkę infrastruktura w postaci szamba). Ponadto, Wnioskodawczyni zmuszona była zbyć działkę o nr 4947/308 w odrębnej umowie sprzedaży również ze względu na fakt, że zwłoka w sprzedaży obligowałaby Ją do przedłużenia umowy dzierżawy ze spółką ww. gruntu na kolejny dziesięcioletni okres, a czego Wnioskodawczyni chciała uniknąć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 21 grudnia 1993 r. nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej ‒ niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą rolę, tj. działkę nr 3735/308. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 4 czerwca 1996 r. nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej ‒ niezabudowaną nieruchomość gruntową, tj. działkę nr 2056/308.

W dniu 15 grudnia 1996 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła ze Spółką z o.o. umowę dzierżawy, której przedmiotem objęta została działka gruntu, tj. działka nr 3735/308 (obecnie 4947/308) oraz część działki nr 2056/308. Umowa dzierżawy ww. nieruchomości została zawarta na okres 10 lat, tj. od dnia 15 grudnia 1996 r. do dnia 15 grudnia 2006 r. Następnie, w dniu 15 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarła ze Spółką z o.o. kolejną umowę dzierżawy ww. nieruchomości, która to umowa została zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej dzierżawy jednostronnie zobowiązującej zawartej w § 15 ww. umowy dzierżawy z dnia 15 grudnia 1996 r. Umowa ze Spółką z o.o. zawierała jednostronne zobowiązanie Wnioskodawczyni i Jej męża do zawarcia ze Spółką z o.o., kolejnych umów dzierżawy ww. nieruchomości, na dwa kolejne dziesięcioletnie okresy: pierwszy od dnia 15 grudnia 2006 r. do dnia 15 grudnia 2016 r., a drugi od dnia 15 grudnia 2016 r. do dnia 15 grudnia 2026 r. Wskazano, że przedmiotowe umowy dzierżawy zostały zawarte przez Wnioskodawczynię i Jej męża poza prowadzoną przez męża Wnioskodawczyni działalnością, a przychody z umowy dzierżawy ww. nieruchomości rozliczane były przez męża Wnioskodawczyni w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Spółka z o.o. jako dzierżawca ww. nieruchomości, w trakcie trwania stosunku dzierżawy, wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę budynek o charakterze usługowym (restaurację szybkiej obsługi) zgodnie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, zaś na działce o nr 2056/308, zamontowała zbiornik szamba, integralnie związany z budynkiem posadowionym na działce o nr 4947/308.

W dniu 18 stycznia 2016 r. małżonek Wnioskodawczyni zmarł, wskutek czego ustał istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności małżeńskiej majątkowej, a ustrój współwłasności łącznej obejmującej m.in prawo własności ww. nieruchomości, tj. działek o nr 4947/308 oraz nr 2056/308, z mocy prawa przekształcił się we współwłasność ułamkową, wskutek czego udziały małżonków stały się równe i wynosiły po 1/2 udziału.

Na podstawie prawomocnego z dniem 18 sierpnia 2016 r. postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 lipca 2016 r., Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu 1/2 części udziału przysługującego zmarłemu w prawie własności nieruchomości, tj. działki nr 4947/308 oraz nr 2056/308 (tj. 1/4 udziału w prawie własności obu działek), zaś pozostałą 1/2 część udziału przysługującego zmarłemu w prawie własności ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia nabyła wspólna córka Wnioskodawczyni i zmarłego. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przypadł ostatecznie udział w prawie własności obu ww. nieruchomości w wysokości 3/4, zaś córce przypadł udział w wysokości 1/4.

Następnie w drodze umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 2016 r., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 listopada 2016 r. ‒ Wnioskodawczyni zbyła przysługujący Jej udział w prawie własności nieruchomości, tj. działki o nr ewidencyjnym 4947/308 w wysokości 3/4 na rzecz dzierżawcy Spółki z o.o. za cenę netto 839 351 zł 88 gr, która to cena została powiększona o należny podatek VAT 23%, a który został w całości opłacony przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni zbyła przysługujący Jej udział w przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że nigdy nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie ma takiego zamiaru. Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług wyłącznie dla celów przedmiotowej transakcji. Nadto, Wnioskodawczyni jako że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie dokonała zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni zamierza zbyć w niedalekiej przyszłości część nieruchomości gruntowej na rzecz tego samego kupującego ‒ Spółki z o.o., tj. część działki o nr 2056/308, a która to część działki była przedmiotem dzierżawy przez Spółkę z o.o. w związku z utworzonym na niej zbiornikiem szamba. Z uwagi na fakt, że zachodzi konieczność dokonania podziału działki gruntu o nr 2056/308 na dwie odrębne działki i wydzielenia tylko części zajmowanej przez Spółkę z o.o. pod działalność usługową i na której została wybudowana przez Spółkę infrastruktura w postaci szamba ‒ Wnioskodawczyni zmuszona była rozdzielić w czasie, sprzedaż działki nr 4947/308 i działki nr 2056/308 oraz dokonać ich zbycia w drodze dwóch osobnych transakcji sprzedaży, z uwagi na konieczność oczekiwania na prawomocne zatwierdzenie podziału działki nr 2056/308. Nadto, Wnioskodawczyni zmuszona była zbyć działkę o nr 4947/308 w odrębnej umowie sprzedaży również ze względu na fakt, że zwłoka w sprzedaży obligowałaby Ją do przedłużenia umowy dzierżawy ze Spółką ww. gruntu na kolejny dziesięcioletni okres, a czego Wnioskodawczyni chciała uniknąć. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. Burmistrz Miasta zaopiniował pozytywnie proponowany przez Wnioskodawczynię podział nieruchomości o nr ew. 2056/308 zgodnie z załącznikiem graficznym, z zachowaniem warunków wynikających z obowiązującego na obszarze planu zagospodarowania przestrzennego, które to postanowienie jednakże na dzień sprzedaży nie było jeszcze prawomocne.

Wnioskodawczyni pomimo zamiaru zbycia kolejnej działki oraz jej podziału, która to transakcja ma związek z pierwszą transakcją nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej, w szczególności związanej ze zbywaniem nieruchomości. Nadto, Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działki nr 4947/308 oraz planowaną sprzedażą części działki nr 2056/308 nie prowadziła żadnych działań marketingowych, reklamowych oraz nie składała ofert sprzedaży ww. działki w prasie, internecie, ani w innych środkach masowego przekazu.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działkach) nastąpiła lub nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwoty uzyskane ze sprzedaży udziału w działce nr 4947/308 oraz planowanej sprzedaży udziału w części działki mającej powstać po podziale działki nr 2056/308, nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tych czynności należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W celu ustalenia momentu nabycia przez Wnioskodawczynię działki o nr 4947/308 oraz o nr 2056/308, należy odnieść się również do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności ‒ tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia, to tym samym każdy z małżonków. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 4947/308 (poprzednio nr 3735/308) w dniu 21 grudnia 1993 r., a działkę nr 2056/308 w dniu 4 czerwca 1996 r. wskutek ich nabycia do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, od tych dat należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dokonana w dniu 21 grudnia 2016 r. sprzedaż udziału w nieruchomości, tj. działce nr 4947/308, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 21 grudnia 1993 r. do majątku wspólnego małżonków, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. artykule.

Także, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w części działki, mającej powstać po podziale działki nr 2056/308, nabytego przez Wnioskodawczynie w dniu 4 czerwca 1996 r. do majątku wspólnego małżonków, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. artykule.

Natomiast Organ podatkowy zauważa, że obie wyżej wymienione transakcje stanowić będą dwie odrębne czynności odpłatnego zbycia, z uwagi na odrębny przedmiot sprzedaży, którego te czynności dotyczą, co nie zmienia faktu, że nie będą one wyczerpywać znamion działalności gospodarczej.

Reasumując, sprzedaż udziału w przedmiotowych nieruchomościach (działkach) nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, zatem przychód ze sprzedaży tych udziałów nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Równocześnie należy stwierdzić, że dokonane w dniu 21 grudnia 2016 r. odpłatne zbycie udziału Wnioskodawczyni w działce nr 4947/308 nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Także planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż Jej udziału w części nieruchomości (działki) mającej powstać po podziale działki o nr 2056/308, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nadmienia się, że w pytaniu oraz we własnym stanowisku, Wnioskodawczyni powoływała się na przepis „ art. 10 ust. 1 pkt 8 a)” oraz „ art. 10 ust. 1 pkt 8a)” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postawionego pytania, a także własnego stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie wynika, że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zatem, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemająca wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, co potwierdzają postawione pytania oraz przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Ponadto, w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że wszelkie wątpliwości związane z oceną czy podatnik prowadzi działalności gospodarczą i czy zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności należy zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygać na korzyść podatnika.

Stosownie do treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednakże, w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa, a więc nie ma w tym zakresie zastosowania przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.