Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-526/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należy uznać, iż wspólnicy Spółki zbywając przedmiotową nieruchomość gruntową na rzecz R, dokonają tej transakcji w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), a w konsekwencji, czy uzyskane przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychody należało będzie zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych i produkcji roślinnej. Działalność prowadzona jest na areale obejmującym grunty własne i dzierżawione.

Wspólnicy nie prowadzą w ramach Spółki działalności gospodarczej, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ani działalności, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność taka nie była również prowadzona od momentu powstania Spółki w 1991 r. Żaden ze wspólników nie prowadzi również indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem innych spółek osobowych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W marcu 2016 r. Spółka (wspólnicy działający w ramach Spółki) podpisała warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej grunty orne o łącznym obszarze 13,95 ha, składającej się z działek gruntu o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 3/37 i 6/60. Przyszłym nabywcą nieruchomości jest spółka z o.o. Nabywca zmierza wznieść na nabytym gruncie centrum handlowe.

Grunt, na którym znajdują się m.in. wskazane wyżej działki, został nabyty przez Spółkę na podstawie umów sprzedaży zawartych w grudniu 1999 r. (działki 6/16 i 8/2) i grudniu 2000 r. (działka 6/21) oraz umowy przeniesienia własności zawartej w styczniu 2002 r. Teren ten, który ówcześnie nie był jeszcze podzielony na działki składające się na nieruchomość przewidywaną obecnie do sprzedaży spółce z o.o., był w całym okresie posiadania przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie w celach rolniczych, do prowadzenia produkcji roślinnej.

W związku z planowanym udostępnieniem gruntu podmiotowi zewnętrznemu celem prowadzenia na nim poletek doświadczalnych, Spółka przeprowadziła w lipcu 2008 r. geodezyjny podziału gruntu na kilkanaście mniejszych działek (uprzednio teren obejmował 3 działki geodezyjne). Z uwagi na brak realizacji tych planów, dokonany podział nie skutkował żadnymi dalszymi działaniami faktycznymi lub prawnymi w odniesieniu do gruntu.

Nieruchomość obejmująca działki o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/35, 6/36, 6/37, a więc w znacznej części pokrywająca się z terenem, który stanowi przedmiot umowy między Spółką i spółką z o.o. R, była już w przeszłości przedmiotem zbycia przez Spółkę. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności z dnia 11 grudnia 2014 r. Spółka zbyła nieruchomość obejmującą wymienione w zdaniu poprzednim działki na rzecz sp. z o.o. X. Spółka ta zamierzała wybudować na nabytym terenie centrum handlowe. Działka nr 6/35 została następnie podzielona na działki 6/59 i 6/60, z czego działka 6/59 zostanie w przyszłości przekazana pod budowę ronda na drodze publicznej; stąd do sprzedaży spółce R przeznaczono już tyko działkę nr 6/60.

Z powodu nieuiszczenia przez nabywcę umówionej ceny sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. nastąpiło rozwiązanie powyższych umów sprzedaży i umowy przeniesienia własności, zawartych ze sp. z o.o. X. W konsekwencji, własność gruntu została z powrotem przeniesiona na wspólników Spółki i Spółka wykorzystuje go nadal do prowadzenia produkcji roślinnej.

Wskazana wyżej transakcja sprzedaży na rzecz sp. z o.o. X była pierwszą, od momentu powstania Spółki w 1991 r. i do chwili obecnej jedyną transakcją sprzedaży gruntu dokonaną przez Spółkę. W przeszłości Spółka dokonała jedynie trzech incydentalnych transakcji sprzedaży udziałów we własności gruntów rolnych (ale nie samych gruntów). Transakcje te miały miejsce w latach 2005, 2007 i 2009, jednak grunty, w których udziały zbyto, były i są nadal w całości wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności rolniczej.

Prowadząc produkcję roślinną Spółka dąży do rozwoju tej działalności i jej kroki zmierzają, co do zasady, do zwiększania areału upraw na terenach własnych, a nie do jego zmniejszania poprzez wyzbywanie się gruntów. Początkowo uprawy były prowadzone wyłącznie na gruntach dzierżawionych. W 1999 r. Spółka posiadała już 98 ha gruntów stanowiących jej własność, a wskutek systematycznych zakupów ilość ta wzrosła do 226 ha w 2009 r. (i pozostała niezmieniona do 2014 r). Jednocześnie areał gruntów dzierżawionych zmniejszył się z początkowych 585 ha do 309 ha.

Przyczyną, dla której Spółka zbyła grunt w 2014 r., była okoliczność, iż do Spółki zgłosił się nabywca (w styczniu 2011 r.) i zaproponował zakup gruntu na warunkach, które Spółka uznała za korzystne (wstępną ofertę zakupu złożyła Spółka Akcyjna jako podmiot dominujący w grupie spółek, jednak finalnym nabywcą miała być spółka zależna od Spółki Akcyjnej. Zaproponowana Spółce cywilnej cena sprzedaży była na tyle atrakcyjna w porównaniu do zysków, jakie Spółka byłaby w stanie osiągnąć z rolniczego wykorzystania tego gruntu w długoletniej nawet perspektywie, że po raz pierwszy zdecydowano się na przeprowadzenie transakcji skutkującej zmniejszeniem areału upraw własnych. Równocześnie jednak, w porównaniu do całkowitego areału jakim dysponowała Spółka pod koniec 2014 r. (łącznie ok. 534 ha gruntów własnych i dzierżawionych), uszczuplenie tego areału na skutek sprzedaży było na tyle niewielkie, iż nie miało znaczącego wpływu na obniżenie możliwości Spółki w zakresie produkcji roślinnej. Spółka nie podejmowała natomiast ówcześnie żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy na te grunty; a w szczególności, nie wykazywała jakiejkolwiek aktywności w zakresie rozpowszechniania informacji o zamiarze zbycia gruntu (w rodzaju ogłaszania się w środkach masowego przekazu lub umieszczania ogłoszeń w miejscach publicznych). Zamiar taki bowiem, przed przedstawieniem oferty zakupu przez Spółka Akcyjna A, nie występował.

Warunkiem stawianym od samego początku przez nabywcę (Spółkę Akcyjną), niezbędnym dla realizacji transakcji sprzedaży, było doprowadzenie przez Spółkę do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, aby grunt został przeznaczony pod zabudowę. Nabywca zamierzał bowiem, jak wspomniano, wznieść na tym terenie centrum handlowe. Stąd Spółka cywilna podjęła działania, zmierzające do zmiany tego planu.

Istniejący dla rozpatrywanego terenu plan zagospodarowania przestrzennego Gminy dla obrębu ewidencyjnego B., w kształcie obowiązującym do dnia 17 grudnia 2014 r., nie przewidywał przeznaczenia rozpatrywanych gruntów pod zabudowę. Zmiana planu, zgodnie z którą teren ten stał się gruntem budowlanym (z wyjątkiem pasa gruntu przylegającego bezpośrednio do drogi publicznej, znajdującego się na obszarze działek 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 6/60, przeznaczonego na poszerzenie pasa drogowego, zwanego dalej „Nieruchomością Drogową”), została dokonana Uchwałą Rady Gminy z dnia 28 października 2014 r. Uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 3 grudnia 2014 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia tj. z dniem 18 grudnia 2014 r. Nieruchomość Drogowa docelowo ma zostać zbyta na rzecz Marszałka Województwa. W styczniu 2016 r. wspólnicy Spółki rozpoczęli poszukiwania w Internecie informacji na temat podmiotów, które potencjalnie mogłyby być zainteresowane nabyciem rozpatrywanej nieruchomości. Po zidentyfikowaniu potencjalnych nabywców, nawiązywano z nimi kontakt. Spośród tych podmiotów, najbardziej zainteresowana nabyciem gruntu okazała się spółka R, z którą podpisano umowę przedwstępną.

Pozyskanie przez Spółkę nowego nabywcy w osobie R było efektem działań podjętych przez spółkę po nieudanej transakcji sprzedaży nieruchomości sp. z o.o. X. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej „UKS”) postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem w dniu 12 sierpnia 2015 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 3.784.750,00 zł (duplikat decyzji został skutecznie doręczony w dniu 19 listopada 2015 r.), Spółka stanęła wobec prawdopodobnej konieczności uiszczenia bardzo znacznej kwoty podatku, której nie byłaby w stanie sfinansować ze środków własnych.

Spółka zakwestionowała, w drodze odwołania, zasadność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji UKS, jednak Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) decyzją z dnia 18 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli. Pismem z dnia 17 maja 2016 r. Spółka złożyła skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienia własności gruntu na R (z wyłączeniem, jak się zakłada, Nieruchomości Drogowej) nastąpi po ziszczeniu się warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej, a w szczególności, po uzyskaniu przez R pozwolenia na budowę obiektu handlowego na nieruchomości, nie później jednak, niż do dnia 31grudnia 2018 r. Wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi w terminie dwóch dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodnie z umową przedwstępną z R, działki gruntu, składające się na sprzedawaną nieruchomość, zostaną scalone w celu wydzielenia dwóch działek rolnych, które obejmowały będą Nieruchomość Drogową. Scalenie ma zostać zrealizowane w połowie roku 2016 (a więc jeszcze przed datą planowanej sprzedaży gruntu).

W momencie podpisywania umowy przedwstępnej z R, jak również w momencie składania niniejszego wniosku, Spółka (wspólnicy Spółki) nie planowała i nie planuje sprzedaży w przyszłości żadnych innych gruntów, aczkolwiek nie może całkowicie wykluczyć, iż transakcje takie, w bliżej nieokreślonym czasie, mogą mieć miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone nr 1 w złożonym wniosku.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należy uznać, iż wspólnicy Spółki zbywając przedmiotową nieruchomość gruntową na rzecz R, dokonają tej transakcji w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), a w konsekwencji, czy uzyskane przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychody należało będzie zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; „updof) „Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 updof „Przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej”.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż działalność rolnicza wykonywana przez wspólników Spółki nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu updof, a w konsekwencji, wspólnicy Spółki w zakresie tej działalności nie są podatnikami podatku dochodowego. Stąd istotne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy jednorazowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu updof, dokonana przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu updof, może zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle sposobu, w jaki przepis art. 5a pkt 6 updof opisuje pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby ustawy, za zasadne należy uznać twierdzenie, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, powinna być ona realizowana w ramach działań o charakterze zarobkowym, które jednocześnie odbywają się w sposób „zorganizowany i ciągły”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „i” oznacza, iż elementy „zorganizowania” i „ciągłości” muszą wystąpić równocześnie, aby można zakwalifikować daną czynność do działalności gospodarczej. Ustawa nie definiuje jednak pojęć „zorganizowania” ani „ciągłości” na potrzeby stosowania rozpatrywanego przepisu.

W konsekwencji, za zasadne należy uznać posłużenia się definicjami słownikowymi ww. pojęć użytych przez ustawodawcę.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.pwn.sjp.pl) słowo „zorganizowany” oznacza tyle, co:

1.  taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie,
2.  odznaczający się dobrą organizacją.

Termin „organizacja” oznacza sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś.

„Zorganizować” oznacza natomiast zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie lub «stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.»

Stąd, w świetle przytoczonych definicji słownikowych rozpatrywanego terminu, za działalność zorganizowaną należy uznać taką, która prowadzona jest w sposób zaplanowany i systematyczny, z zastosowaniem pewnych schematów postępowania i narzędzi, które pozwalają na osiąganie celu zarobkowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż Spółka rzeczywiście podejmowała w przeszłości pewne działania, które mogłyby zostać uznane za noszące znamiona działania w sposób zorganizowany, a mianowicie:

*   dokonała geodezyjnego podziału gruntu na mniejsze działki,
*   podjęła działania mające na celu doprowadzenie do zmiany przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
*   poszukiwała nowego nabywcy po rozwiązaniu umowy ze sp. z o.o. X i wydaniu decyzji przez UKS.

Dla właściwej oceny charakteru tych działań z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania ich jako mogących wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej, istotne jest jednak uwzględnienie przyczyn i okoliczności związanych z podejmowaniem tych działań.

Należy wziąć pod uwagę, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym, celem, dla którego przeprowadzono podział geodezyjny gruntu, nie było dokonanie sprzedaży tego gruntu, a sama transakcja sprzedaży nieruchomości spółce R ma nastąpić wiele lat po dokonaniu tego podziału. Transakcja ta nie będzie również dotyczyć pojedynczych, wyodrębnionych działek, a terenu obejmującego obecnie kilka działek. Co również bardzo istotne, skutki dokonanego podziału geodezyjnego zostaną wkrótce, przed dokonaniem sprzedaży gruntu do R zniwelowane. Planowane jest bowiem scalenie działek znajdujących się w obrębie sprzedawanej nieruchomości, celem wydzielenia dwóch działek rolnych składających się na Nieruchomość Drogową, z zamiarem przekazania ich Marszałkowi Województwa na rozbudowę drogi publicznej.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego lub związku o innym charakterze między planowaną sprzedażą, a uprzednim podziałem geodezyjnym sprzedawanego terenu (związek taki nie występował również w odniesieniu do wcześniejszej sprzedaży gruntu do sp. z o.o. X). W konsekwencji, dokonany w przeszłości przez Spółkę geodezyjny podział gruntu nie ma żadnego znaczenia dla planowanej transakcji sprzedaży i nie może stanowić argumentu na poparcie tezy, iż jest to okoliczność wskazująca na działanie wspólników Spółki – w odniesieniu do planowanej transakcji – w ramach działalności gospodarczej.

Co do prawidłowej oceny skutków działań Spółki w zakresie wystąpienia o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sposób prowadzący do przekształcenia rozpatrywanego terenu z rolniczego na teren przeznaczony pod zabudowę, to należy wziąć pod uwagę, iż nie było to działanie wynikające z własnej inicjatywy Spółki. Zostało natomiast zainicjowane przez poprzedniego nabywcę (sp. z o.o. X), jako warunek niezbędny dla realizacji transakcji sprzedaży (następnie anulowanej).

Innymi słowy, nie było tak, iż dla łatwiejszego znalezienia potencjalnego nabywcy lub nabywców na posiadany teren lub poszczególne działki Spółka podjęła działania zmierzające do zmiany przeznaczenia terenu z rolniczego na budowlany. To przyszły nabywca, który wyraził zainteresowanie zakupem rozpatrywanego terenu, postawił warunek, iż aby grunt był przydatny dla zamierzonego przez nabywcę celu nabycia, musi być to grunt przeznaczony pod zabudowę. Nabywca wskazał równocześnie, iż to od sprzedającego oczekuje, aby doprowadził do takiej zmiany przeznaczenia gruntu.

Stąd inicjatywa dokonania zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego skierowana została do Gminy formalnie przez Spółkę jako właściciela gruntu, faktycznie jednak motywowana była żądaniem przyszłego nabywcy terenu. Sekwencja zdarzeń była więc taka, że najpierw pojawił się nabywca zainteresowany nabyciem gruntu należącego do Spółki, stawiając jednak warunek zmiany przeznaczenia terenu, a dopiero w następstwie takiego stanowiska nabywcy Spółka podjęła działania mające na celu zmianę tego przeznaczenia. Nie było natomiast tak, że Spółka podjęła działania w celu zmiany planu celem łatwiejszego znalezienia ewentualnych nabywców.

Powyższa sekwencja zdarzeń jest bardzo istotna dla oceny działań Spółki podejmowanych w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania przyszłych przychodów wspólników Spółki do określonego źródła przychodów. Gdyby bowiem była to samodzielna inicjatywa Spółki zmierzająca do podniesienia atrakcyjności gruntu celem łatwiejszego znalezienia nabywców, mogłoby to wskazywać (chociaż jeszcze nie przesądzać) na działanie noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Sekwencja odwrotna, jaka faktycznie miała miejsce, pokazuje natomiast, iż nie było to działanie zmierzające do pozyskania nabywcy (gdyż nabywca już był), a jedynie działanie realizowane na życzenie nabywcy.

Zasadą jest, iż podmiot działający jako profesjonalny handlowiec, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, podejmuje aktywne działania celem znalezienia nabywcy przed jego znalezieniem, a nie wtedy, gdy nabywca sam się do niego zgłosi proponując atrakcyjną cenę (a zgłosił się dlatego, iż to nabywca podejmował aktywne działania celem znalezienia gruntu, który byłby przydatny do zamierzonego przez niego celu budowy galerii handlowej i taki grunt znalazł).

Stroną aktywną w transakcji ze sp. z o.o. X, która zainicjowała jej przeprowadzenie i doprowadziła do jej realizacji, był więc nabywca, a nie Spółka. Aktywność Spółki sprowadziła się do podjęcia takich czynności, które zostały Spółce wskazane przez nabywcę jako warunek sprzedaży.

Dokonana na żądanie nabywcy zmiana planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż mimo anulowania transakcji ze sp. z o.o. X grunt ma obecnie charakter terenu przeznaczonego pod zabudowę i jako taki ma zostać sprzedany spółce R. Ponowna zmiana planu zagospodarowania, w związku z rozwiązaniem umowy ze sp. X i przywrócenie w tym zakresie stanu poprzedniego, nie byłaby działaniem uzasadnionym, o ile w ogóle możliwym (szczególnie, że nowy nabywca również jest zainteresowany nabyciem gruntu przeznaczonego pod zabudowę).

Również okoliczność, iż po rozwiązaniu umowy ze sp. z o.o. X zostały przez Spółkę podjęte poszukiwania nowego nabywcy nieruchomości, nie była podyktowana zamiarem działania w sposób podobny do podmiotu zajmującego zawodowo sprzedażą nieruchomości. Została bowiem wymuszona koniecznością pozyskania źródła finansowania na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego wysokość określono decyzji UKS z dnia 12 sierpnia 2015 r. Mimo, bowiem, iż zasadność określenia tego zobowiązania jest wysoce wątpliwa, Spółka nie może mieć całkowitej pewności co do skuteczności wniesionej do WSA, skargi, a w rezultacie, może stanąć wobec konieczności zapłaty podatku określonego decyzją.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji UKS, a następnie skargę do WSA na decyzję DIS, gdyż w jej ocenie incydentalna sprzedaż gruntu, który był przez Spółkę wykorzystywany przez kilkanaście lat wyłącznie do prowadzenia produkcji roślinnej w ramach gospodarstwa rolnego i którego sprzedaży nie towarzyszyły okoliczności mogące wskazywać na działanie Spółki w sposób podobny do podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie dawała podstawy do uznania Spółki za podmiot działający w charakterze podatnika VAT (w odniesieniu do tej transakcji).

Działania zmierzające do pozyskania nabywcy w osobie R nie wynikały więc z profesjonalnego podejścia Spółki do przyszłej sprzedaży nieruchomości, a zostały wymuszone postępowaniem i decyzją organu kontroli. W braku takiego działania, egzekucja należności podatkowej wynikającej z decyzji, jeżeli decyzja ostanie się w postępowaniu sądowym, mogłaby zagrozić bytowi ekonomicznemu Spółki. Co istotne, były to działania prowadzone na niewielką skalę, bez wykorzystania środków masowego przekazu lub ogłoszeń umieszczanych w miejscach dostępnych dla szerokiego kręgu potencjalnych nabywców. Trudno więc przypisywać im cechy działań dokonywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12, publ. CBOIS), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.”

Jak z powyższego wynika, te działania Spółki, które mogłyby zostać – co do zasady – uznane za mogące wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej, nie miały związku z planowaną transakcją sprzedaży (podział geodezyjny) albo zostały wymuszone przez specyficzne okoliczności związane z uprzednio dokonanym zbyciem do spółki X (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego wymuszona żądaniem nabywcy, konieczność znalezienia nowego nabywcy celem pozyskania środków na zapłatę podatku określonego decyzją UKS).

Działania te, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie wynikały więc z takich przesłanek, jakimi kierują się podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany. Wynikały one z okazjonalnych, incydentalnych zdarzeń, które dawały wspólnikom Spółki możliwość uzyskania dodatkowych przychodów wynikających z zarządu majątkiem wspólnym/prywatnym. W konsekwencji, działania te nie mogą być traktowane jako argumenty przemawiające za uznaniem, iż przychody osiągnięte przez wspólników Spółki z planowanej transakcji z R należy zaliczyć do źródła jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnośnie właściwego rozumienia pojęcia „ciągłości”, to zgodnie z cytowanym już wyżej internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.pwn.sjp.pl), słowo „ciągły” oznacza tyle, co :

1.  trwający bez przerwy,
2.  powtarzający się stale,
3.  ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Działalność prowadzona w sposób ciągły więc, to działanie polegające na dokonywaniu w sposób stały, wielokrotny, następujących po sobie, podobnych transakcji w określonym okresie czasu, stanowiąca źródło systematycznego osiągania przychodów.

W rozpatrywanym stanie faktycznym grunt, którego częścią jest nieruchomość planowana do sprzedaży spółce R, został nabyty przez Spółkę, celem prowadzenia działalności rolnej i działalność taka była faktycznie na tym gruncie prowadzona przez wiele lat. Zbycie gruntu ma nastąpić po kilkunastu latach od momentu jego nabycia, w ramach jednorazowej transakcji.

Spółka podjęła działania celem znalezienia nabywcy, jednak stan ten został wymuszony rozwiązaniem uprzednio zawartej umowy oraz stanowiskiem organu kontroli w zakresie opodatkowanie tamtej transakcji.

Co również bardzo istotne dla oceny charakteru czynności, w ramach której Spółka dokona planowanej sprzedaży, to okoliczność, iż od momentu powstania Spółki w 1991 r., będzie to – o ile transakcja zostanie skutecznie zrealizowana – pierwsza i do chwili obecnej jedyna transakcja sprzedaży gruntu dokonana przez Spółkę. Sprzedaż gruntu spółce sp. X nie została dokonana – z ekonomicznego punktu widzenia – w sposób skuteczny; umowy sprzedaży i przeniesienia własności zostały bowiem rozwiązane w niecały rok po ich zawarciu.

W przeszłości Spółka dokonała, co prawda, sprzedaży udziałów we własności gruntów rolnych (ale nie samych gruntów) – trzy transakcje przeprowadzono w latach 2005, 2007 i 2009. Sprzedaż ta miała jednak charakter incydentalny. Co więcej, grunty, w których udziały zbyto, były i są nadal w całości wykorzystywane przez Spółkę cywilną do prowadzenia działalności rolnej, a osoby, które nabyły udziały, z gruntów tych faktycznie nie korzystają.

Spółka nie planuje również, w chwili obecnej, dalszej sprzedaży jakichkolwiek innych gruntów, aczkolwiek nie może całkowicie wykluczyć wystąpienia takich transakcji w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Spółka nie zajmowała się też nigdy prowadzeniem działalności innej niż działalność rolnicza, a w szczególności nigdy nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Planowana transakcja z R, o ile zostanie skutecznie zrealizowana i zakończona, będzie pierwszą sprzedażą gruntu dokonaną od momentu powstania Spółki. Z uwagi bowiem na przebieg transakcji sprzedaży tegoż gruntu Spółce X, nie jest zasadne – w ocenie Wnioskodawcy – uwzględnianie tamtej transakcji w przedmiotowym rachunku.

Trudno więc, we wskazanych wyżej okolicznościach, uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Spółkę ma charakter ciągły, skoro jest to sprzedaż okazjonalna, wymuszona określonymi okolicznościami i ma charakter pojedynczej transakcji. Brak tu w szczególności elementu wielokrotności, regularności i zamiaru systematycznego osiągania przychodów z tego rodzaju operacji; nie występuje więc okoliczność stanowiąca istotny wyróżnik prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie działań, którym można przypisać cechę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof również potwierdza, iż niezbędne jest spełnienie wskazanych w przepisie przesłanek, w szczególności przesłanki ciągłości działań. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 849/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż „Odnosząc się do poszczególnych elementów składających się na pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazać należy, że warunek ciągłości podejmowanych przez podatnika działań jest spełniony wówczas, gdy czynności te mają charakter powtarzalny. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, czy też podejmowanych sporadycznie. (\`(...)\`) Natomiast zbycie składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe, co jak wykazano powyżej, miało miejsce w realiach przedmiotowej sprawy. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2290110).”
*   w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1315/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż „Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”
*   w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12 NSA uznał, iż „O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkadziesiąt transakcji sprzedaży nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu.”
*   w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akr II FSK 1318/12 NSA zauważył, iż „O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli Skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu.”
*   w wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt FSK 1501/12 NSA uznał, że „Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie).”
*   w wyroku z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1739/13 NSA stwierdził, że „Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt.”

Jak wynika z cytowanych wyżej orzeczeń, zasadniczą okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, iż działaniom podmiotu dokonującego określonej transakcji można przypisać atrybut ciągłości jest wielokrotna powtarzalność tego rodzaju transakcji. Orzeczenia te jednocześnie podkreślają, iż transakcje dokonane jednorazowo lub podejmowane sporadycznie, okazjonalnie, nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej; szczególnie, jeśli dotyczą zbycia składników majątkowych nabytych w celu innym, niż dalsza odsprzedaż.

Odnosząc treść tych orzeczeń do rozpatrywanego stanu faktycznego, gdzie mamy do czynienia z jednorazową transakcją dotyczącą gruntu nabytego i przez kilkanaście lat wykorzystywanego przez sprzedającego do powadzenie produkcji roślinnej, a sprzedający nie dokonywali wcześniej sprzedaży innych gruntów, nie powinno budzić wątpliwości, iż w sposób oczywisty brak tu elementu ciągłości, powtarzalności. Za taki element nie można, uznać faktu, iż przedmiotowy grunt ma zostać zbyty ponownie z uwagi na rozwiązanie pierwszej umowy sprzedaży spowodowane niewypłacalnością nabywcy.

Jest to transakcja charakterze okazjonalnym, spowodowana opisanymi wyżej okolicznościami. W konsekwencji nie jest zasadne twierdzenie, iż transakcja ta mogłaby zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników Spółki cywilnej. Co do aspektu zarobkowego planowanej transakcji, to niewątpliwie ma ona przynieść wspólnikom Spółki zysk, gdyż cena sprzedaży jest wielokrotnie wyższa od ceny zakupu przypadającej na sprzedawany grunt (aczkolwiek należy wziąć pod uwagę cenę zakupu przeliczoną na warunki obecne, gdzie realna siła nabywcza pieniądza jest istotnie niższa, niż w momencie nabycia sprzedawanego gruntu). Okoliczność, iż sprzedaż ma nastąpić z zyskiem nie stanowi tu jednak przesłanki wskazującej na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno bowiem oczekiwać, aby Spółka sprzedała grunt o znacznej już w tej chwili wartości (z uwagi na zmianę jego przeznaczenia, dokonaną w związku z poprzednia, anulowaną transakcją zbycia) poniżej jego wartości rynkowej. Byłoby to, z jednej strony, działanie nieracjonalne ekonomicznie, a z drugiej mogłoby wywołać niekorzystne skutki podatkowe zarówno po stronie sprzedających jak i nabywcy.

Kwestia zyskowności transakcji jako okoliczności mogącej wskazywać na dokonanie danej operacji w ramach działalności gospodarczej była również przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1557/13 NSA zaznaczył, iż „Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.”
*   w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 675/13, WSA w Poznaniu zauważył że „W opinii Sądu, wystąpienie o warunki zabudowy oraz dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu nie przesądza, że skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Działania te mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie.”
*   w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 NSA stwierdził, iż „Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.”

W istocie więc nie sama zyskowność określonej transakcji wskazuje na jej dokonanie w ramach działalności gospodarczej, a uczynienie z tego rodzaju transakcji stałego źródła uzyskiwania przychodów (II FSK 1557/13 NSA, II FSK 2110/11). W przypadku transakcji o charakterze incydentalnym, okazjonalnym, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, osiągnięcie zysku nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tego rodzaju transakcji.

Zauważyć też należy, iż Spółka nie podjęła takich rodzajów aktywności związanych z planowanym zbyciem gruntu, które należałoby uznać za okoliczności mogące przesądzać o dokonywaniu obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny i zorganizowany. W szczególności, Spółka :

*   nie ponosiła nakładów faktycznych na przystosowanie gruntu do sprzedaży lub w celu podniesienia ich atrakcyjności dla potencjalnych nabywców,
*   nie prowadziła kampanii ani innych działań reklamowych w mediach ani w inny sposób, pozwalający na dotarcie do szerokiego kręgu potencjalnych nabywców.

W konsekwencji, brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, iż w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia gruntu spółce R, Spółka działa jak podmiot zajmujący się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości.

Oceniając charakter źródła przychodów, do jakiego należało będzie zakwalifikować kwotę uzyskaną z planowanej sprzedaży gruntu przez wspólników Spółki cywilnej, uwzględnić należy również wnioski wynikające z cytowanych niżej orzeczeń sądów administracyjnych:

*   w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2319/10, NSA zauważył, iż „Działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a odsetki od pożyczek udzielanych w ramach takiej „ubocznej” działalności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.”
*   w wyroku z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2390/12, NSA wskazał, iż „Jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.”
*   w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 821/13, NSA wskazał, iż „O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.”
*   w wyroku z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14, WSA w Gliwicach stwierdził, iż „Sąd, orzekający w tej sprawie, podzielił w pełni wynik wykładni przeprowadzonej przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w konkluzji której stwierdzono, że „jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” oraz „iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła”.
*   w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12, NSA uznał, że „W podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.”

W konsekwencji brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, że w odniesieniu do planowanej transakcji gruntu spółka działa jak podmiot zajmujący się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo zważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.