Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.287.2018.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Opodatkowania zamiany nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zamianą nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zamianą nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zamianą nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 czerwca 2018 r., złożonym w dniu 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy I, założoną w związku z realizacją inwestycji w nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na budowie nowych atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Wnioskodawcę zarządzane i wynajmowane komercyjnie. Działalność Spółki, także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. niekorzystające ze zwolnienia z VAT).

Spółce przysługuje m. in. prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, dla których prowadzona jest księga wieczysta oraz prawo własności budynku biurowego posadowionego na ww. działkach wraz ze wszelkimi instalacjami i zainstalowanymi w nim urządzeniami (dalej: „Budynek ”). Spółka nabyła powyższe prawa na podstawie umowy sprzedaży oraz protokołu z grudnia 2006 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, który to podatek Spółka potraktowała jako swój podatek naliczony. Od momentu nabycia przez Spółkę, w Budynku nie dokonano ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) o wartości powyżej 30% wartości początkowej Budynku. Wszystkie powierzchnie w Budynku od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę podlegały przynajmniej raz wynajmowi komercyjnemu opodatkowanemu VAT (tj. niepodlegającemu zwolnieniu) i od momentu wynajęcia ostatniej niewynajmowanej dotąd powierzchni do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy zamiany upłynie okres ponad dwóch lat. Budynek nie jest wykorzystywany przez Spółkę na jej potrzeby własne (w szczególności, Spółka nie posiada w nim własnych biur).

Odnośnie do działki gruntu, każdoczesnemu jej użytkownikowi wieczystemu przysługują opisane w tej księdze służebności gruntowe wobec wskazanych nieruchomości obciążonych. Jednocześnie, zgodnie z zapisami księgi, działka ta jest obciążona służebnościami gruntowymi na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych wskazanych w niej nieruchomości władnących oraz dwie hipoteki łączne umowne kaucyjne. Ponadto, grunt obciążony jest służebnością gruntową na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego wskazanej nieruchomości władnącej.

Spółka planuje przeprowadzić transakcję polegającą na zamianie nieruchomości z Instytutem (dalej: „Instytut”, zaś Spółka i Instytut określane łącznie jako: „Strony”), w związku z czym Wnioskodawca planuje zawrzeć z Instytutem przedwstępną umowę zamiany oraz przedwstępną umowę ustanowienia służebności (dalej: „Umowa”).

Obecnie Spółka jest w trakcie scalenia geodezyjnego wskazanych powyżej dwóch działek gruntu, a następnie planuje wydzielić nieruchomości do nowej księgi wieczystej, którą Spółka docelowo przedstawi do transakcji z Instytutem, obejmująca prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej wydzielonej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację sąd wieczystoksięgowy rozpatruje już wniosek Spółki o dokonanie stosownych zmian w księgach wieczystych.

Instytut jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (statio fisci Skarbu Państwa) i wykonuje zadania wyznaczone mu na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1575 ze zm.), ale ponadto prowadzi także działalność gospodarczą (np. w zakresie prowadzenia własnego wydawnictwa), w związku z czym jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na mocy wydanej w czerwcu 2013 r. decyzji Ministra właściwego w sprawach Skarbu Państwa, Instytut sprawuje trwały zarząd w stosunku do:

*   lokalu użytkowego niemieszkalnego (wraz z udziałem związanym z własnością lokalu w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), położonego w budynku biurowym, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ….., (dalej: „Lokal”). Jako właściciel Lokalu w księdze wieczystej wpisany jest Skarb Państwa - Instytut jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej, każdoczesnemu właścicielowi Lokalu przysługują służebności gruntowe o różnym zakresie względem wskazanych w księdze nieruchomości obciążonych;
*   udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu należącej do Skarbu Państwa, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr …… (dalej: „Działka”). Na Działce znajduje się droga dojazdowa. W księdze wieczystej jako współużytkownik wieczysty Działki - obok Skarbu Państwa - Instytutu jako państwowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - wpisany jest Wnioskodawca. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej, Działka obciążona jest służebnościami gruntowymi o różnym zakresie na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych i właścicieli wskazanych w księdze nieruchomości władnących oraz współobciążona tymi samymi hipotekami łącznymi umownymi kaucyjnymi, co działki zabudowane Budynkiem.

Lokal oraz Działka zostały nabyte przez Skarb Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz innych praw z czerwca 2013 r.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Instytut nie zawarł żadnych umów najmu lub innych umów dotyczących korzystania z całości lub jakiejkolwiek części Lokalu lub Działki.

Na mocy Umowy, w wykonaniu przyrzeczonej umowy zamiany, Wnioskodawca przeniesie na Instytut Nieruchomość (rozumianą jako prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej działce) w zamian za prawo własności Lokalu (wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej) oraz Działkę (tj. udział w prawie użytkowania wieczystego wskazanej działki gruntu) - (dalej: „Zamiana” lub „Transakcja Zamiany”). Różnica pomiędzy wartością Nieruchomości a łączną wartością Lokalu i Działki zostanie dopłacona przez Instytut (dalej: „Dopłata”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Strony postanowiły m.in., że:

*   Spółka zapewni, iż Nieruchomość zostanie przekazana Instytutowi bez obciążenia w postaci istniejących obecnie hipotek łącznych umownych kaucyjnych,

*   przed zawarciem umowy przyrzeczonej Wnioskodawca rozwiąże wszystkie umowy najmu z aktualnymi najemcami powierzchni w Budynku (istnieje przy tym możliwość, że aktualni najemcy zostaną przeniesieni do innych nieruchomości Wnioskodawcy),

*   za zgodnym porozumieniem rozwiązane zostaną pomiędzy Stronami wskazane w Umowie umowy najmu pomieszczeń biurowych, handlowych i magazynowych w kompleksie biurowym należącym do Spółki (w skład którego wchodzi również Nieruchomość),

*   Instytut we wskazanym w Umowie terminie zrzeknie się praw do korzystania z opisanych w Umowie miejsc parkingowych w kompleksie biurowym Spółki,

*   w umowie przyrzeczonej Strony ustanowią wzajemnie szereg służebności gruntowych o różnym zakresie mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku jako samodzielnego budynku w ramach Nieruchomości oraz pozostałej części ww. kompleksu biurowego, w tym również służebność polegającą na prawie gospodarczego wykorzystywania przez Wnioskodawcę (w opisanym w Umowie zakresie) części nieruchomości należącej do Instytutu, w zamian za co Instytutowi będzie przysługiwało odrębne okresowe wynagrodzenie ustalane zgodnie z postanowieniami Umowy,

*   zawrą oddzielną „umowę o korzystanie”, na podstawie której spółka z grupy Wnioskodawcy (ewentualnie sam Wnioskodawca) ma zapewnić usługi zarządzania i utrzymania Nieruchomości oraz dróg na rzecz Instytutu,

*   najpóźniej w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej Strony jako członkowie wspólnoty mieszkaniowej budynku, w którym znajduje się Lokal, podejmą uchwałę w sprawie proporcjonalnego rozliczenia zaliczek wpłaconych na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną powstałych do dnia zawarcia tejże umowy.

Na podstawie aktualnej wiedzy Wnioskodawcy, przekazany Budynek może być wykorzystywany przez Instytut zarówno do własnych celów lokalowych, jak i na potrzeby prowadzenia wydawnictwa i sprzedawania swoich publikacji.

W ramach transakcji Spółka nie przekaże Instytutowi:

*   wierzytelności z jakiegokolwiek rachunku bankowego związanego ze swoimi nieruchomościami ani środków pieniężnych znajdujących się na wspomnianych rachunkach,

*   ksiąg rachunkowych lub innych dokumentów handlowych oraz korporacyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę - poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością i posadowionym na niej Budynkiem,

*   żadnych pracowników ani współpracowników Spółki,

*   znaków towarowych, nazwy handlowej ani żadnej domeny internetowej związanej z Budynkiem,

*   zabezpieczeń ustanowionych na nieruchomości ani jej dotyczących (w szczególności nie przekaże kaucji od dotychczasowych najemców Budynku).

Instytut przejmie infrastrukturę towarzyszącą w zakresie urządzeń Budynku, a także związaną z nim dokumentację techniczną (projekty budowlane, karty dostępu itp ).

Strony nie dokonają także cesji istniejących umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi usług dla Budynku, gdyż dostawcy świadczą usługi dla wszystkich budynków kompleksu biurowego należącego do Wnioskodawcy - dotyczy to m. in zarządzania nieruchomością, jej bieżącej obsługi, ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, nadzoru technicznego oraz ubezpieczenia. Spółka nie będzie również rozwiązywać tych umów przed dokonaniem transakcji.

W okresie przejściowym, przez pewien okres po zawarciu umowy przyrzeczonej (obecnie jeszcze nieustalony), stroną umów na dostawę mediów do Nieruchomości pozostanie Wnioskodawca. Koszty tych mediów będzie on następnie refakturować na Instytut według wskazań liczników. Docelowo, Instytut ma zawrzeć w tym zakresie własne umowy z dostawcami.

W odniesieniu do pozostałych usług niezbędnych do utrzymywania Nieruchomości, Strony ustalą między sobą w jaki sposób będą rozliczać pozostałe koszty po transakcji, tj. czy Instytut zawrze w tym zakresie odrębne umowy, czy też będzie korzystał z usług świadczeniodawców Wnioskodawcy, który następnie będzie obciążał Instytut innymi niż media kosztami (np. ochrony).

W przypadku umów na doradztwo podatkowe i prawne oraz obsługę księgową, Spółka nie posiada odrębnych umów dedykowanych obsłudze Budynku. W przypadku zaś umów na usługi telekomunikacyjne świadczone dla obecnych najemców Budynku - zostaną one rozwiązane przed ostatecznym dokonaniem transakcji.

Budynek ani działki, na których się znajduje, nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki jako oddział lub wydział, ani też na podstawie odrębnych regulaminów, statutów lub innych aktów wewnętrznych. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca nie planuje wprowadzenia tego typu dokumentu w stosunku do Nieruchomości. Spółka jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej przyporządkować do Budynku przychody i koszty oraz określić wartość należności i zobowiązań związanych z Budynkiem.

Po Transakcji Zamiany Spółka planuje wykorzystywać otrzymane Lokal i Działkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Powierzchnia Lokalu ma w zamierzeniu Spółki podlegać komercyjnemu wynajmowi, natomiast Działka (czyli udział w użytkowaniu wieczystym działki gruntu, na której położona jest droga dojazdowa do kompleksu biurowego należącego do Spółki) służyć będzie zapewnieniu właściwej komunikacji z budynkami należącymi do Wnioskodawcy (których powierzchnie są komercyjnie wynajmowane). Ponadto, posiadanie pełnej własności nad Działką zapewni Spółce swobodę jej wykorzystywania do ewentualnych przyszłych przebudów lub zmian zagospodarowania terenu

Dodatkowo w uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu czy mające być przedmiotem zamiany składniki majątkowe (tj. budynek biurowy wraz ze wszelkimi instalacjami i zainstalowanymi w nim urządzeniami oraz chodnikami i systemem ich oświetlenia) posiadają/będą posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, Wnioskodawca wskazał, że termin „samodzielny podmiot gospodarczy” nie jest mu znany z uwagi na to, że nie jest to pojęcie występujące w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) ani w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) ani w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U z 2018 r. poz. 1025).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy termin „podmiot gospodarczy" funkcjonował na podstawie ustawy o działalności gospodarczej przed rozpoczęciem procesu akcesji do UE, natomiast w związku z akcesją i koniecznością dostosowania terminologii używanej w przepisach do standardów unijnych pojęcie to zostało zastąpione w już nieobowiązującej ustawie o swobodzie działalności gospodarczej pojęciem „przedsiębiorca”.

Tak jak wskazał Wnioskodawca w treści Wniosku, przenoszone składniki majątkowe nie mogą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zostało to szczegółowo opisanie w uzasadnieniu do pytania nr 1. W ocenie Wnioskodawcy kluczowymi elementami przemawiającymi za tym, że przekazywana nieruchomość nie będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą (czyli w rozumieniu Wnioskodawcy przedsiębiorcą) są:

*   Fakt, że zespół składników majątkowych będących przedmiotem zamiany nie posiada samodzielnej zdolności do czynności prawnych.

*   Brak przekazania pracowników lub współpracowników Spółki, które pozwoliłyby na przekazanie praktycznej wiedzy o zarządzaniu budynkiem i rozpoczęcie lub kontynuowanie w nim działalności o tym samym charakterze co dotychczas, jak również brak transferu pracowników, którzy zajmowaliby się bieżącym utrzymaniem przekazywanych składników majątku.

*   Brak długoterminowej ciągłości przekazywanych umów z najemcami (zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy niewypowiedziane umowy zostaną wypowiedziane przez nabywającego w najbliższym czasie) a w rezultacie brak ciągłości prowadzonej działalności.

*   Fakt, że na Instytut nie przejdą koszty i zobowiązania a także wierzytelności z rachunków bankowych Wnioskodawcy.

*   Fakt, że instytut nie przejmie środków pieniężnych zgromadzonych na wspomnianych rachunkach bankowych, co pozwoliłoby zachować mu ciągłość finansową nieruchomości.

*   Brak przekazania wyodrębnienia organizacyjnego w postaci działu, wydziału, oddziału czy zakładu Spółki, który mógłby zostać powiązany bezpośrednio z przekazywaną nieruchomością.

*   Brak przekazania wyodrębnienia organizacyjnego w postaci aktów wewnętrznych innych niż niezbędne minimum służące zachowaniu bezpieczeństwa korzystania z budynku np. regulamin.

Na marginesie jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozumieniu przepisu ustawy o VAT, aby nieruchomość została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest kontynuowanie działalności gospodarczej przy jej wykorzystaniu w tym samym zakresie co dotychczas. Zgodnie z najlepsza wiedzą Wnioskodawcy, Instytut nie planuje prowadzenia działalności w tym samym zakresie co dotychczas Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca jest zdania, że składniki majątkowe mające być przedmiotem zamiany (tj. Budynek biurowy wraz ze wszelkimi instalacjami i zainstalowanymi w nim urządzeniami oraz chodnikami i system ich oświetlenia) nie posiadają oraz nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy przedmiot transakcji zamiany należący do Instytutu (tj. Lokal oraz Działka) podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, oraz czy względem przedmiotu transakcji zamiany należącego do Instytutu znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bądź/lub art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bądź/lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy Wnioskodawca zaznaczył, że to nie on dokonuje przeniesienia prawa własności Lokalu oraz Działki będącymi przedmiotem zapytania. Dlatego też kwestia prawidłowego określenia traktowania podatkowego czynności przekazania Lokalu oraz Działki będzie znajdować się w zakresie obowiązków Instytutu. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że według jego najlepszej wiedzy uzyskanej na podstawie współpracy z Instytutem, Lokal oraz Działka jako przedmiot transakcji zamiany nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ani nie znajdzie do nich zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 bądź / lub art. 43. ust. 1 pkt 10 bądź / lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W rezultacie zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy czynność ta powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT a w celu udokumentowania transakcji Instytut powinien wystawić fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

1.  Czy przeniesienie na Instytut Nieruchomości w ramach Transakcji Zamiany będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z nabyciem od Instytutu Lokalu i Działki w ramach Transakcji Zamiany Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu)

1.  Przeniesienie na Instytut Nieruchomości w ramach Transakcji Zamiany będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.
2.  W związku z nabyciem od Instytutu Lokalu i Działki w ramach Transakcji Zamiany Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że przeanalizowana powinna zostać możliwość uznania Nieruchomości przekazywanej w ramach transakcji Zamiany za przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55(1) kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Jak Spółka wskazała, przedmiotem Transakcji Zamiany będzie Nieruchomość rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej działce. Nieruchomość zostanie przeniesiona na Instytut bez obciążenia w postaci istniejących obecnie hipotek łącznych umownych kaucyjnych, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej Wnioskodawca rozwiąże wszystkie umowy najmu z aktualnymi najemcami powierzchni w Budynku, w związku z czym też zabezpieczenia wpłacone przez dotychczasowych najemców Spółki nie zostaną przeniesione na Instytut. Co więcej, nie dojdzie do cesji na Instytut szeregu umów zawartych przez Wnioskodawcę z dostawcami zewnętrznymi. Do Instytutu nie zostaną też przekazane m. in. wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, księgi rachunkowe, umowy na obsługę księgową i prawną, znak towarowy ani nazwa handlowa Spółki.

Tym samym, ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Instytut w wyniku planowanej Transakcji Zamiany, sama Nieruchomość nie będzie stanowiła masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości byłoby możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że Nieruchomość należy kwalifikować jako przedsiębiorstwo Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH). Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

W świetle powyższego, konieczne jest więc przeanalizowanie przesłanek wynikających z definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ujętej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładową interpretację powyższych przesłanek przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, gdzie stwierdził:

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwale, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstw. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Sposób interpretacji pojęcia ZCP na gruncie Ustawy o VAT, także w kontekście zbywania komercyjnie wynajmowanych nieruchomości, był również przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16, orzeczono: „Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W cytowanej sprawie Sąd uznał, że przedmiotem transakcji nie jest ZCP, mimo iż na skarżącą - poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych - przeszły także urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie, a sama skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Sąd podkreślił, że „nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się prowadzeniem przez spółkę zbywającą działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych”. Na orzeczenie to została złożona skarga kasacyjna, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r, sygn I FSK 1127/17 (na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację uzasadnienie pisemne wyroku NSA nie zostało jeszcze opublikowane).

Z kolei w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Wr 960/16, Sąd podniósł, że nawet wstąpienie przez nabywcę nieruchomości w prawa i obowiązki zbywcy jako strony szeregu umów na dostawę mediów i obsługę nieruchomości, nie przesądza o kwalifikacji przedmiotu umowy jako ZCP.

Warto również wskazać na orzeczenie NSA z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie I FSK 1316/15, w którym Sąd orzekł: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części” oraz „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.’’.

Końcowo w tym zakresie należy zauważyć, że przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający zastosowanie tej ustawy do transakcji zbycia ZCP stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L, Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), a więc zasadne jest również zwrócenie uwagi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (co także poczyniły polskie sądy administracyjne w wyżej cytowanych wyrokach).

Istotnym wątkiem poruszanym w wyrokach Trybunału z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever jest kwestia kontynuacji prowadzenia działalności. Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania wymaga, by nabywca przedsiębiorstwa lub jego części (a więc ZCP na gruncie Ustawy o VAT) „(\`(...)\`) miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy” (teza nr 37 wyroku Christel Schriever). „Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (\`(...)\`)” (teza nr 38 wyroku Christel Schriever).

Wnioskując a contrario z powyższych, niespełnienie warunków dotyczących uznania zamienianych nieruchomości za ZCP daje podstawy do przyjęcia, że ich zamiana powinna być traktowana na gruncie Ustawy o VAT jako podlegająca temu podatkowi transakcja dostawy nieruchomości.

Zatem przesłanką uznania zbywanej Nieruchomości za ZCP jest ustalenie, że oprócz samego Budynku i gruntu na nabywcę przechodzi również cały zorganizowany „aparat” umożliwiający wykorzystanie Budynku do kontynuowania po stronie nabywcy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu przestrzeni tego Budynku. Tak rozumiany „aparat” powinien być już odpowiednio wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyznach organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie planowanego zdarzenia przyszłego, którego dotyczy powyższy wniosek, aby Nieruchomość przekazywana Instytutowi przez Spółkę w ramach Zamiany mogła zostać uznana za ZCP, konieczne jest wykazanie, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy może ona zostać uznana za wyodrębnioną jednocześnie na trzech poziomach - finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym.

O ile możliwe jest przypisanie do Budynku związanych z nim przychodów oraz należności, co sugeruje potencjalnie możliwość stwierdzenia wyodrębnienia finansowego, to w ocenie Spółki podkreślenia wymaga, że na Instytut nie przejdą w szczególności koszty i zobowiązania oraz wierzytelności z rachunków bankowych Spółki ani środki pieniężne znajdujące się na wspomnianych rachunkach. Nie dojdzie również do przekazania Instytutowi ksiąg rachunkowych i innych dokumentów handlowych oraz korporacyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, należy w opinii Spółki zauważyć, że Nieruchomość nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział czy odrębny zakład Spółki. W szczególności nie istnieje i nie będzie istniał do dnia transakcji żaden dokument o charakterze statutu lub regulaminu, który stwierdzałby i sankcjonował wydzielenie organizacyjne Nieruchomości z majątku Spółki. Wnioskodawca w tym zakresie pragnie podkreślić, że regulamin Budynku stanowi spisany zbiór zasad właściwego i bezpiecznego korzystania z Budynku, jaki obowiązuje najemców, co oznacza, że dokument ten nie tworzy ram wyodrębnienia organizacyjnego Budynku i Nieruchomości. Analogiczny charakter, w ocenie Spółki, należy też przypisać budżetowi jako zestawieniu planowanych wydatków oraz przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę, że wraz z Nieruchomością nie zostaną przekazani do Instytutu żadni pracownicy ani współpracownicy Spółki, a więc także nie dojdzie do transferu na rzecz Instytutu know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym najmie powierzchni. Ponadto, jak już podniesiono, jednym z warunków koniecznych do zawarcia przyrzeczonej umowy zamiany jest rozwiązanie przez Wnioskodawcę wszystkich umów najmu z aktualnymi najemcami powierzchni w Budynku. Zatem - nawet gdyby Instytut pragnął wykorzystywać pozyskaną Nieruchomość do prowadzenia przy jej wykorzystaniu działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym najmie powierzchni - to nie dojdzie do ciągłości funkcjonalnego wykorzystania tej Nieruchomości, gdyż Instytut musiałby samodzielnie pozyskać odpowiednich najemców. Poza tym, jak już szeroko wskazano przy analizie dotyczącej możliwości zakwalifikowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Spółki, w ramach Transakcji Zamiany nie dojdzie do przeniesienia na Instytut szeregu umów i praw, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Tym samym, w opinii Spółki, bez zaangażowania odpowiednich zasobów samodzielnie przez Instytut, taka działalność gospodarcza nie byłaby możliwa.

Dodatkowo, jak wskazano, na podstawie aktualnej wiedzy Wnioskodawcy, przekazany Budynek może być wykorzystywany przez Instytut do własnych celów lokalowych oraz na potrzeby prowadzenia wydawnictwa i sprzedawania swoich publikacji, co tylko potwierdza brak ciągłości funkcjonalnej i kontynuacji sposobu wykorzystywania Nieruchomości (odejście od prowadzenia komercyjnego najmu na rzecz działalności statutowej oraz działalności gospodarczej o zupełnie odmiennym charakterze).

Mając powyższe na uwadze, nie można przyjąć, że Nieruchomość przekazywana przez Spółkę Instytutowi w ramach Transakcji Zamiany wypełnia łącznie wszystkie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w rezultacie, zdaniem Spółki, przeniesienie Nieruchomości w Transakcji Zamiany należy na gruncie Ustawy o VAT traktować nie jako zbycie ZCP, lecz jako podlegającą Ustawie o VAT dostawę towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie Nieruchomości w formie umowy zamiany stanowi na gruncie Ustawy o VAT - co do zasady - dwie odpłatne dostawy towarów (każda ze stron transakcji dokonuje własnej odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiej strony umowy zamiany).

Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest zbywany budynek/budowla podlega takiemu samemu traktowaniu w zakresie VAT jak dany budynek/budowla. Okoliczność, że Budynek posadowiony jest na działkach gruntu znajdujących się w użytkowaniu wieczystym nie zmienia powyższej zasady, gdyż zbycie prawa użytkowania wieczystego jest na gruncie VAT traktowane jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 Ustawy o VAT). W związku z tym, że po stronie Spółki przedmiotem Transakcji Zamiany będzie Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej działce, o traktowaniu podatkowym całej dostawy na gruncie VAT zadecyduje sposób opodatkowania dostawy Budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Termin „pierwsze zasiedlenie” został zdefiniowany w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z którego - stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po ich ulepszeniu w rozumieniu Ustawy o CIT. Dalszy obrót nieruchomością powinien zaś podlegać zwolnieniu. W konsekwencji, dostawy nieruchomości komercyjnych (tj. niemieszkalnych), które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki 23%.

Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Zasadnicze znaczenie dla podatkowej oceny transakcji ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

W świetle powyższej definicji, do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Użycie w definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu, a także - co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. - również w sytuacji wykorzystywania danej nieruchomości na potrzeby własnej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE zastrzegł, że polskie pojęcie „ulepszenia” należy interpretować „w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”, co sprawia, że nie każde ulepszenie w rozumieniu Ustawy o CIT musi koniecznie być ulepszeniem, jakie należy wliczyć przy ustaleniu omawianego limitu 30% wartości początkowej nieruchomości.

Biorąc więc pod uwagę, że wszystkie powierzchnie znajdujące się w Budynku podlegały choć raz wynajęciu od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę i od udostępnienia ostatniej wolnej powierzchni w Budynku do momentu zawarcia przyrzeczonej umowy zamiany upłynie okres ponad 2 lat, przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie całego Budynku w myśl ustawy o VAT miało już miejsce. Jednocześnie, jak wskazano, przez cały okres użytkowania Budynku Wnioskodawca nie dokonał w nim ulepszeń o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z tym, należy w ocenie Spółki uznać, że nie doszło do odnowienia się reżimu pierwszego zasiedlenia, wobec czego dostawa Nieruchomości na Instytut w ramach Transakcji Zamiany podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jako dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku. W konsekwencji, Strony będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości przez Spółkę, jeżeli złożą zgodne oświadczenie o takim wyborze właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 Ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez czynnego podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   wydatek musi zostać udokumentowany przez zbywającego fakturą,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego, w interesie prawnym Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z nabyciem od Instytutu Lokalu i Działki w ramach Transakcji Zamiany Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku naliczonego będzie mu przysługiwało.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jak ponadto wskazano, nabywane Lokal i Działka będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT Spółki. Jednocześnie, zakładając, że nie wystąpią inne przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT, kluczowe dla zaistnienia po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów dokonywanej przez Instytut w ramach Zamiany będzie to, czy Instytut będzie zobowiązany wystawić fakturę z podatkiem VAT dokumentującą tę dostawę.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż rozumianą (na podstawie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT) m. in. jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W konsekwencji, kluczowe dla zaistnienia po stronie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie ustalenie, czy w ramach Transakcji Zamiany Instytut będzie występował w charakterze podatnika.

W opinii Spółki, Instytut, chociaż jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, powołaną zasadniczo do realizowania swoich celów statutowych, w ramach Transakcji Zamiany będzie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym Instytut powinien udokumentować tę dostawę fakturą, na której wykaże podatek należny, który Spółka będzie mogła następnie odliczyć.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Zamiany wobec Instytutu nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe wyłączenie z zakresu podmiotowego podatnika VAT stanowi implementację przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami - jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa zamiany jest umową wprost opisaną w Kodeksie cywilnym (tzw. umowa nazwana), a jednocześnie negocjacyjny tryb jej zawierania pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą potwierdza, że zarówno Umowa, jak i przyrzeczona umowa zamiany są umowami cywilnoprawnymi (tj. pomiędzy Stronami nie zachodzi stosunek administracyjnoprawny, Strony są sobie równorzędne, żadna ze Stron nie stosuje przymusu administracyjnoprawnego właściwego dla sfery imperium). Tym samym, Instytut powinien być traktowany jako podatnik VAT z tytułu dostawy Lokalu i Działki nawet gdyby uznać, że Instytut dokonując zamiany nieruchomości wykonuje swoje zadania, do realizacji których został powołany jako organ władzy publicznej.

Należy też zdaniem Spółki zwrócić uwagę, że gdyby Instytut, jako statio fisci Skarbu Państwa, nie został uznany za podatnika VAT w przypadku transakcji polegających na obrocie nieruchomościami jedynie ze względu na swój dominujący status publicznoprawny, mogłoby to niewątpliwie spowodować poważne naruszenie zasad konkurencji. W takiej bowiem sytuacji podmiot rynkowy, który chciałby zawrzeć taką samą transakcję ze Spółką (dokonać na rzecz Spółki dostawy analogicznych nieruchomości), mógłby zostać zobowiązany do wykazania podatku należnego na takiej transakcji (w zależności od statusu danej nieruchomości), a więc zostałby inaczej - mniej korzystnie od Instytutu -potraktowany podatkowo mimo podobnego stanu faktycznego.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że okoliczność, iż obrót nieruchomościami nie leży w zakresie typowej działalności danego podatnika VAT (a Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT), nie oznacza automatycznie, że dokonując sprzedaży czy zamiany nieruchomości podmiot ten nie działa przy takiej transakcji w charakterze podatnika VAT.

Problematyka ujęcia statusu podatnika w takich działaniach została poruszona już w orzecznictwie europejskim, np. w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 czerwca 2013r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow, gdzie Trybunał orzekł, że „(\`(...)\`) o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnie transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za „podatnika” w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, to tymczasem niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji. (\`(...)\`) Natomiast jeśli chodzi o takiego podatnika podatku VAT, jak G. Kostov, byłoby niezgodne w szczególności z celem nakładania podatku VAT w możliwie najbardziej ogólny sposób dokonywanie wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT w ten sposób, że pojęcie „działalności gospodarczej” znajdujące się w tym przepisie nie obejmuje działalności, która - choć wykonywana w sposób okazjonalny - wchodzi w zakres ogólnej definicji tego pojęcia znajdującej się pierwszym zdaniu tego przepisu i jest wykonywana przez podatnika również prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą dla celów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

Powyższe potwierdza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podatnik VAT w stosunku do wszelkich dokonywanych przez siebie działań gospodarczych, nawet jeżeli mają one charakter sporadyczny, nie tylko zaś tych stanowiących jego przeważającą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku Instytut powinien być traktowany jako podatnik VAT, a więc powinien tę dostawę udokumentować fakturą, na której wykaże kwotę podatku należnego, a po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury po jej otrzymaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na budowie nowych atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Wnioskodawcę zarządzane i wynajmowane komercyjnie. Działalność Spółki, także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. niekorzystające ze zwolnienia z VAT). Spółce przysługuje m. in. prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, dla których prowadzona jest księga wieczysta oraz prawo własności budynku biurowego posadowionego na ww. działkach wraz ze wszelkimi instalacjami i zainstalowanymi w nim urządzeniami (dalej: „Budynek ”). Spółka planuje przeprowadzić transakcję polegającą na zamianie nieruchomości z Instytutem („Instytut”, zaś Spółka i Instytut określane łącznie jako: „Strony”), w związku z czym Wnioskodawca planuje zawrzeć z Instytutem przedwstępną umowę zamiany oraz przedwstępną umowę ustanowienia służebności („Umowa”). Obecnie Spółka jest w trakcie scalenia geodezyjnego wskazanych powyżej dwóch działek gruntu, a następnie planuje wydzielić nieruchomości do nowej księgi wieczystej, którą Spółka docelowo przedstawi do transakcji z Instytutem, obejmującą prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej wydzielonej nieruchomości („Nieruchomość). Na mocy wydanej w czerwcu 2013 r. decyzji Ministra właściwego w sprawach Skarbu Państwa, Instytut sprawuje trwały zarząd w stosunku do:

*   lokalu użytkowego niemieszkalnego (wraz z udziałem związanym z własnością lokalu w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), położonego w budynku biurowym, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta („Lokal”). Jako właściciel Lokalu w księdze wieczystej wpisany jest Skarb Państwa - Instytut jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej, każdoczesnemu właścicielowi Lokalu przysługują służebności gruntowe o różnym zakresie względem wskazanych w księdze nieruchomości obciążonych;
*   udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu należącej do Skarbu Państwa, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr ….. („Działka”). Na Działce znajduje się droga dojazdowa. W księdze wieczystej jako współużytkownik wieczysty Działki - obok Skarbu Państwa - Instytutu jako państwowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - wpisany jest Wnioskodawca. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej, Działka obciążona jest służebnościami gruntowymi o różnym zakresie na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych i właścicieli wskazanych w księdze nieruchomości władnących oraz współobciążona tymi samymi hipotekami łącznymi umownymi kaucyjnymi, co działki zabudowane Budynkiem. Lokal oraz Działka zostały nabyte przez Skarb Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz innych praw z czerwca 2013 r. Na mocy Umowy, w wykonaniu przyrzeczonej umowy zamiany, Wnioskodawca przeniesie na Instytut Nieruchomość (rozumianą jako prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej działce) w zamian za prawo własności Lokalu (wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej) oraz Działkę (tj. udział w prawie użytkowania wieczystego wskazanej działki gruntu) - („Zamiana” lub „Transakcja Zamiany”). Różnica pomiędzy wartością Nieruchomości a łączną wartością Lokalu i Działki zostanie dopłacona przez Instytut („Dopłata”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Strony postanowiły m.in., że:

*   Spółka zapewni, iż Nieruchomość zostanie przekazana Instytutowi bez obciążenia w postaci istniejących obecnie hipotek łącznych umownych kaucyjnych,

*   przed zawarciem umowy przyrzeczonej Wnioskodawca rozwiąże wszystkie umowy najmu z aktualnymi najemcami powierzchni w Budynku (istnieje przy tym możliwość, że aktualni najemcy zostaną przeniesieni do innych nieruchomości Wnioskodawcy),

*   za zgodnym porozumieniem rozwiązane zostaną pomiędzy Stronami wskazane w Umowie umowy najmu pomieszczeń biurowych, handlowych i magazynowych w kompleksie biurowym należącym do Spółki (w skład którego wchodzi również Nieruchomość),

*   Instytut we wskazanym w Umowie terminie zrzeknie się praw do korzystania z opisanych w Umowie miejsc parkingowych w kompleksie biurowym Spółki,

*   w umowie przyrzeczonej Strony ustanowią wzajemnie szereg służebności gruntowych o różnym zakresie mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynku jako samodzielnego budynku w ramach Nieruchomości oraz pozostałej części ww. kompleksu biurowego, w tym również służebność polegającą na prawie gospodarczego wykorzystywania przez Wnioskodawcę (w opisanym w Umowie zakresie) części nieruchomości należącej do Instytutu, w zamian za co Instytutowi będzie przysługiwało odrębne okresowe wynagrodzenie ustalane zgodnie z postanowieniami Umowy,

*   zawrą oddzielną „umowę o korzystanie”, na podstawie której spółka z grupy Wnioskodawcy (ewentualnie sam Wnioskodawca) ma zapewnić usługi zarządzania i utrzymania Nieruchomości oraz dróg na rzecz Instytutu,

*   najpóźniej w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej Strony jako członkowie wspólnoty mieszkaniowej budynku, w którym znajduje się Lokal, podejmą uchwałę w sprawie proporcjonalnego rozliczenia zaliczek wpłaconych na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną powstałych do dnia zawarcia tejże umowy.

Na podstawie aktualnej wiedzy Wnioskodawcy, przekazany Budynek może być wykorzystywany przez Instytut zarówno do własnych celów lokalowych, jak i na potrzeby prowadzenia wydawnictwa i sprzedawania swoich publikacji. W ramach transakcji Spółka nie przekaże Instytutowi:

*   wierzytelności z jakiegokolwiek rachunku bankowego związanego ze swoimi nieruchomościami ani środków pieniężnych znajdujących się na wspomnianych rachunkach,

*   ksiąg rachunkowych lub innych dokumentów handlowych oraz korporacyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę - poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością i posadowionym na niej Budynkiem,

*   żadnych pracowników ani współpracowników Spółki,

*   znaków towarowych, nazwy handlowej ani żadnej domeny internetowej związanej z Budynkiem,

*   zabezpieczeń ustanowionych na nieruchomości ani jej dotyczących (w szczególności nie przekaże kaucji od dotychczasowych najemców Budynku).

Instytut przejmie infrastrukturę towarzyszącą w zakresie urządzeń Budynku, a także związaną z nim dokumentację techniczną (projekty budowlane, karty dostępu itp.). Strony nie dokonają także cesji istniejących umów zawartych przez Spółkę z dostawcami zewnętrznymi usług dla Budynku, gdyż dostawcy świadczą usługi dla wszystkich budynków kompleksu biurowego należącego do Wnioskodawcy - dotyczy to m. in zarządzania nieruchomością, jej bieżącej obsługi, ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, nadzoru technicznego oraz ubezpieczenia. Spółka nie będzie również rozwiązywać tych umów przed dokonaniem transakcji. W okresie przejściowym, przez pewien okres po zawarciu umowy przyrzeczonej (obecnie jeszcze nieustalony), stroną umów na dostawę mediów do Nieruchomości pozostanie Wnioskodawca. Koszty tych mediów będzie on następnie refakturować na Instytut według wskazań liczników. Docelowo, Instytut ma zawrzeć w tym zakresie własne umowy z dostawcami. W odniesieniu do pozostałych usług niezbędnych do utrzymywania Nieruchomości, Strony ustalą między sobą w jaki sposób będą rozliczać pozostałe koszty po transakcji, tj. czy Instytut zawrze w tym zakresie odrębne umowy, czy też będzie korzystał z usług świadczeniodawców Wnioskodawcy, który następnie będzie obciążał Instytut innymi niż media kosztami (np. ochrony). W przypadku umów na doradztwo podatkowe i prawne oraz obsługę księgową, Spółka nie posiada odrębnych umów dedykowanych obsłudze Budynku. W przypadku zaś umów na usługi telekomunikacyjne świadczone dla obecnych najemców Budynku - zostaną one rozwiązane przed ostatecznym dokonaniem transakcji. Budynek ani działki, na których się znajduje, nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki jako oddział lub wydział, ani też na podstawie odrębnych regulaminów, statutów lub innych aktów wewnętrznych. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca nie planuje wprowadzenia tego typu dokumentu w stosunku do Nieruchomości. Spółka jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej przyporządkować do Budynku przychody i koszty oraz określić wartość należności i zobowiązań związanych z Budynkiem. Przenoszone składniki majątkowe w drodze zamiany nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do zamiany Nieruchomości (obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności Budynku) nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji zamiany nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca Budynek ani działki na których się znajduje nie są wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki jako oddział lub wydział, ani też na podstawie odrębnych regulaminów, statutów lub innych aktów wewnętrznych. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca nie planuje wprowadzenia tego typu dokumentu w stosunku do Nieruchomości. Ponadto przenoszone składniki majątkowe jak wskazuje Wnioskodawca nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy co wynika m.in. z tego że składniki majątkowe nie posiadają samodzielnej zdolności do czynności prawnej, niewypowiedziane umowy z najemcami zostaną wypowiedziane przez nabywającego zaś brak przejścia pracowników nie pozwoli na przekazywanie praktycznej wiedzy o zarządzaniu budynkiem i rozpoczęciem lub kontynuowaniem w nim działalności o tym samym charakterze co dotychczas.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej Transakcji Zamiany będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przeniesienie na Instytut Nieruchomości w ramach Transakcji Zamiany będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Budynek posadowiony na działce wraz ze wszelkimi instalacjami i zainstalowanymi w nim urządzeniami Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz protokołu z grudnia 2006 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, który to podatek Spółka potraktowała jako swój podatek naliczony. Od momentu nabycia przez Spółkę, w Budynku nie dokonano ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) o wartości powyżej 30% wartości początkowej Budynku. Wszystkie powierzchnie w Budynku od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę podlegały przynajmniej raz wynajmowi komercyjnemu opodatkowanemu VAT (tj. niepodlegającemu zwolnieniu) i od momentu wynajęcia ostatniej niewynajmowanej dotąd powierzchni do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy zamiany upłynie okres ponad dwóch lat. Budynek nie jest wykorzystywany przez Spółkę na jej potrzeby własne (w szczególności, Spółka nie posiada w nim własnych biur).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej opisanej Nieruchomości, planowana Transakcja Zamiany będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do przedmiotowego Budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jak wskazała Spółka Budynek został nabyty w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu w 2006 r. wg podstawowej stawki a po nabyciu Budynek został oddany w najem. Wszystkie powierzchnie w Budynku od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę podlegały przynajmniej raz wynajmowi komercyjnemu i od momentu wynajęcia ostatniej niewynajmowanej powierzchni do dania zawarcia przyrzeczonej umowy upłynie okres ponad dwóch lat. Ponadto nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie Budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia i między pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją Zamiany minie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji przeniesienie na Instytut Budynku w ramach przedmiotowej transakcji będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji według właściwej stawki podatku.

Konsekwentnie również przeniesienie na Instytut w ramach transakcji zamiany prawa użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest Budynek – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa Budynku, który jest z gruntem związany).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie na Instytut Nieruchomości w ramach transakcji zamiany będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia w przypadku spełnienia warunków o których mowa w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Instytutu Lokalu i Działki w ramach Transakcji Zamiany.

W swym uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego a Instytut choć jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa to w tej sytuacji będzie występował jako podatnik.

W związku z przedstawionymi wątpliwościami Wnioskodawcy należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Natomiast kwestię prawa do odliczenia regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Jak wskazał Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję polegającą na zamianie nieruchomości z Instytutem, w związku z czym Wnioskodawca planuje zawrzeć z Instytutem przedwstępną umowę zamiany oraz przedwstępną umowę ustanowienia służebności. Instytut jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (statio fisci Skarbu Państwa) i wykonuje zadania wyznaczone mu na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r., ale ponadto prowadzi także działalność gospodarczą (np. w zakresie prowadzenia własnego wydawnictwa), w związku z czym jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Lokal oraz Działka zostały nabyte przez Skarb Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz innych praw z czerwca 2013 r. Na mocy Umowy, w wykonaniu przyrzeczonej umowy zamiany, Wnioskodawca przeniesie na Instytut Nieruchomość (rozumianą jako prawo użytkowania wieczystego wydzielonej działki gruntu wraz z prawem własności Budynku posadowionego na tej działce) w zamian za prawo własności Lokalu (wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej) oraz Działkę (tj. udział w prawie użytkowania wieczystego wskazanej działki gruntu). Różnica pomiędzy wartością Nieruchomości a łączną wartością Lokalu i Działki zostanie dopłacona przez Instytut. Po Transakcji Zamiany Spółka planuje wykorzystywać otrzymane Lokal i Działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jak wskazał Wnioskodawca Lokal i Działka jako przedmiot transakcji nie będę podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy a także nie znajdzie do nich zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z przytoczonych regulacji prawnych Instytut jako jedna ze stron zawartej z Wnioskodawcą przedwstępnej umowy zamiany nieruchomości będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT. Instytut będący stroną zawartej umowy z Wnioskodawcą będzie realizował czynności w sferze aktywności cywilnoprawnej. Zatem w odniesieniu do planowanej transakcji Instytut należy uznać za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT natomiast nabyte Lokal i Działkę planuje wykorzystywać w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Jednocześnie planowana Transakcja Zamiany nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jak również nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Spełnione będą zatem przesłanki pozytywne warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę jak również nie wystąpią przesłanki negatywne o których mowa m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy, który będzie wykorzystywał nabytą Działkę i Lokal do wykonywania czynności opodatkowanych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.