Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-158/12-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Czy możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną za przekroczenie terminu przy realizacji powyższego kontraktu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-upływ terminu; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w dniu 3 marca 2010 r. zawarł ze Skarbem Państwa - Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Umowę nr XX. Umowa została zawarta w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, zaś przedmiotem Umowy była realizacja zadania pn. „\`(...)\`”. Pierwotny termin umowy został zgodnie z treścią § 3 ust. 3 Umowy ustalony na dzień 30 listopada 2010 r. Jednocześnie zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 umowy Wykonawca zobowiązał się zapłacić Zamawiającemu karę umowną za zwłokę w wykonaniu przedmiotu Umowy w wysokości 0,02% wynagrodzenia umownego netto za każdy dzień zwłoki.

Protokołem odbioru z dnia 26 lipca 2011 r. nr XX r. określono ostateczną datę zakończenia robót na dzień 13 lipca 2011 r., w protokole nie stwierdzono żadnych wad wykonanych robót. Jednocześnie w punkcie 4.1 protokołu Zamawiający oświadczył, iż dokonuje potrącenia z tytułu niedotrzymania terminu realizacji w wysokości 135. 111,10 zł. Kara umowna została naliczona w wysokości 0,02% wynagrodzenia netto za każdy dzień zwłoki. Kara umowna została ostatecznie potrącona z faktury VAT nr X z dnia 28 lipca 2011 r. wystawionej przez Wnioskodawcę.

Wystąpienie opóźnienia w realizacji umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy czyli Wykonawcy. Rok 2010 obfitował w trzykrotne, katastrofalne powodzie na terenie całego kraju, które nie ominęły terenu budowy. Rozmiar i siła żywiołu potwierdza, iż na przeszkodzie terminowej realizacji umowy stanęła siła wyższa o charakterze niezależnym od Wykonawcy. Na skutek tego zdarzenia roboty budowlane były trzykrotnie całkowicie wstrzymane w następujących okresach: od 17 do 24 maja, od 28 lipca do 3 sierpnia oraz od 1 do 10 września. Po opadnięciu wody czas potrzebny od usunięcia szkód i uprzątnięcia terenu budowy również wpłynął negatywnie na realizację dalszych prac. Następstwem zalania placu budowy był przestój na czas powodzi oraz wstrzymanie prac podstawowych w związku z usuwaniem skutków powodzi. W konsekwencji wykonanie prac bitumicznych było niemożliwe przed sezonem zimowym. Wykonanie rzeczonych prac, w miesiącu listopadzie, jak i w kolejnych miesiącach zimowych, t.j. grudniu, styczniu, lutym i marcu było technologiczne niemożliwe z uwagi na panujące wówczas warunki atmosferyczne, takie jak obfite opady śniegu i ujemne temperatury. Tym samym możliwy termin zakończenia przedmiotowych prac uległ przedłużeniu aż do rozpoczęcia okresu wiosennego.

Dodatkowo trzeba zauważyć, iż do przedłużenia terminu realizacji przedmiotu Umowy przyczyniło się również wprowadzenie wielu robót zamiennych i dodatkowych. Wartość powyższych robót spowodowało wzrost wartości zamówienia o ponad 6% w stosunku do ceny ofertowej. Tak znaczna zmiana zakresu prac nie zawiniona przez Wykonawcę i również wpłynęła na dzień zakończenia robót podstawowych.

Pomimo wystąpienia wyżej wymienionych okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, Inwestor naliczył karę umowną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną za przekroczenie terminu przy realizacji powyższego kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą, a możliwością uzyskania przychodu. Zatem nie wszystkie kary umowne nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług. Wnioskodawca uważa, że kara umowna poniesiona została w celu osiągnięcia przychodu z realizacji kontraktu, a co za tym idzie, że można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka została obciążona przez Inwestora karą za nieterminową realizację zadania.

W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary umownej, o której mowa we wniosku, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działać będzie przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikać będą z okoliczności, na które Spółka nie będzie miała wpływu i będą związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to będzie je można uznać za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji przedmiotowych wydatków odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.