Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-602/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Klasyfikacja towarów jako próbki i nieuznanie ich przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; przeznaczenie; próbki; towar; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie klasyfikacji towarów jako próbki i nieuznania ich przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie klasyfikacji towarów jako próbki i nieuznania ich przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik VAT UE m.in. w Polsce oraz w Słowenii. Spółka należy do Grupy będącej liderem w sprzedaży towarów za pośrednictwem mediów, platform dystrybucyjnych i innych pionowo zintegrowanych kanałów sprzedaży (dalej: „towary”). Grupa prowadzi sprzedaż m.in. poprzez tzw. „homeshopping”, reklamy telewizyjne, lokalne strony internetowe, czy call-centre. Podmioty z Grupy działają zarówno na obszarze Unii Europejskiej - m.in. w Polsce i Słowenii, jak i na terytoriach państw trzecich.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka dokonuje przesunięć towarów w ramach swojego przedsiębiorstwa (towary wysyłane są z Polski do Słowenii).

Przemieszczenia ww. towarów dokonywane są w następujących celach:

1.  Marketingowych - np. dla potrzeb sesji zdjęciowych oraz produkcji reklam informacyjnych dotyczących towarów (dalej: „Cele marketingowe”);
2.  Promocyjno-wizerunkowych - np. w celu przekazania testowych partii towarów partnerom biznesowym Spółki (dalej: „Cele promocyjno-wizerunkowe”);
3.  Kontroli jakości - np. w celu przeprowadzenia stosownych testów jakościowych w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych (dalej: „Cele kontroli jakości”).

Przesyłane towary są egzemplarzami pełnowartościowymi i posiadają właściwości produktów końcowych.

Przedmiotowe transakcje realizowane są nieodpłatnie i dokumentowane przez Spółkę fakturami pro-forma, w których jako dostawca wskazana jest Spółka oraz jej polski numer VAT UE. Jako nabywca wskazywana jest również Spółka, ale na dokumencie wskazywany jest jej słoweński numer VAT UE.

Na wystawianych fakturach pro-forma Spółka wskazuje rodzaj, ilość oraz wartość przekazywanych próbek towarów.

Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów podlegających ww. przesunięciom w ramach przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy towary przesyłane przez Spółkę z Polski do Słowenii w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości mieszczą się w pojęciu „próbek”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT” lub „ustawa”)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy transakcje obejmujące przemieszczenie ww. towarów zgodnie z opisem w stanie faktycznym (tj. przesunięcie z Polski do Słowenii, dokonywane w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości) nie będzie stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, w szczególności zrównanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, przemieszenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wysyłka towarów z Polski do Słowenii w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na brak charakteru handlowego ww. przemieszczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki towary przesyłane przez nią z Polski do Słowenii w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości mieszczą się w pojęciu „próbek”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Spółki transakcje obejmujące przemieszczenie towarów zgodnie z opisem w stanie faktycznym (tj. transfer z Polski do Słowenii, dokonywany przez Spółkę w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości), nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, w szczególności zrównanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, przemieszenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że wysyłka towarów z Polski do Słowenii w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych oraz Celach kontroli jakości zgodnie z opisem w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brak charakteru handlowego takich transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące zdarzenia:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało doprecyzowane w art. 7 ustawy o VAT, który zawiera katalog czynności uznawanych za odpłatną dostawę towarów. W omawianym wyliczeniu ustawodawca uwzględnił przede wszystkim czynności dokonywane za wynagrodzeniem. Jednocześnie, w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Na gruncie ustawy o VAT nieodpłatna dostawa towarów, co do zasady, została zatem zrównana, w zakresie skutków podatkowych, z odpłatną dostawą.

Pojęcie dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu (a więc dostawy odpłatnej oraz zrównanej z nią dostawy nieodpłatnej), zostaje przywołane w definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej również: „WDT”). W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Co istotne, zgodnie z definicją zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, do WDT dochodzi wyłącznie, gdy wywóz towarów odbywa się w wykonaniu czynności, które zgodnie z art. 7 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT (a więc w ramach odpłatnej dostawy towarów oraz w przypadku transakcji nieodpłatnych, które podlegają opodatkowaniu VAT).

Dotyczy to również przemieszczenia własnych towarów zrównanego z WDT (szczegółową argumentację w tym zakresie Spółka przedstawia w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego wniosku).

Ustawa o VAT zawiera również szereg wyłączeń od zasady dotyczącej powszechności opodatkowania transakcji nieodpłatnych. W szczególności, z opodatkowania VAT wyłączona jest dostawa towarów, które wypełniają definicję próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem, że ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższa reguła koresponduje z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl artykułu 16 zdanie drugie Dyrektywy VAT, za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

W rezultacie pojęcie próbki jest kluczowe dla oceny, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością podlegającą, czy też niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenia towarów mające za przedmiot próbki nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będą one stanowić przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - o ile zostały one dokonane w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 (pojęcie próbki na gruncie ustawy o VAT)

Pojęcie próbki zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika: 1) ma na celu promocję tego towaru oraz 2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Należy odnotować, że obecne brzmienie definicji próbki wprowadzono na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: „ustawa nowelizująca”), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Ustawa nowelizująca miała m.in. na celu dostosowanie polskich przepisów VAT do tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd (dalej: „sprawa EMI”), w którym TSUE sprecyzował, jak pojęcie próbki powinno być rozumiane na poziomie unijnym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, próbką jest „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi”. TSUE wyjaśnił ponadto, że prawo krajowe nie może ograniczać pojęcia próbki w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży, lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy, bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych.

Na gruncie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, w jego obecnym brzmieniu, wyróżnić można cztery zasadnicze przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dany egzemplarz towaru (lub pewna jego ilość) stanowił próbkę. W świetle powołanego przepisu próbką jest egzemplarz towaru, który:

1.  jest identyfikowalny jako próbka,
2.  pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
3.  jego wręczenie przez podatnika ma na celu promocję towaru,
4.  jego wręczenie nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru - chyba, że jest ono nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zdaniem Spółki, egzemplarze towarów będące przedmiotem transakcji opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku mieszczą się w kategorii próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż spełniają one wszystkie wymagane w tym zakresie warunki.

Poniżej Spółka szczegółowo odnosi się do każdego z nich:

1.  Identyfikowalność towaru jako próbki

Przesłanka identyfikowalności towaru jako próbki oznacza, że w świetle okoliczności towarzyszących przekazaniu towaru nie budzi wątpliwości, że towar ten stanowi próbkę (nie zaś standardowy egzemplarz handlowy).

Podkreślenia przy tym wymaga, że identyfikowalność nie oznacza konieczności umieszczenia na egzemplarzu towaru napisu „próbka”, gdyż tego typu wymóg formalny nie został przewidziany w ustawie o VAT. Należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca, który chciałby uzależnić pojęcie próbki od powyższego warunku, wskazałby na niego wprost w art. 7 ust. 7 ustawy, zwłaszcza, że władze krajowe zostały do tego upoważnione w wyroku w sprawie EMI (TSUE w pkt 38 przedmiotowego orzeczenia wskazał, iż „Państwa członkowskie mogą (\`(...)\`) nałożyć na podatników rozprowadzających próbki dla potrzeb swego przedsiębiorstwa obowiązek zastosowania zabezpieczeń pozwalających zapobiegać ryzyku wykorzystywania próbek w sposób stanowiący nadużycie. Zabezpieczenia takie mogą przykładowo obejmować obowiązek umieszczenia nalepki informującej, że dany towar jest próbką”).

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych.

W ocenie T. Michalika, analizując przesłankę „identyfikowalności” próbki, „warunek ten należy odczytywać w kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie EMI Group - to zaś sprawia, że nie można przyjąć, aby warunkiem wyłączenia z opodatkowania takiego towaru było jakiekolwiek szczególne oznakowanie towaru będącego próbką. To, że towar ów jest próbką, wynika z przeznaczenia nadanego mu przez podatnika, nie zaś z obiektywnie istniejących cech samego egzemplarza (niewielkiej ilości towaru)” (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2013).

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej również: „DIS”, „Organ”) w Warszawie z 22 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGo. We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje on nieodpłatnych wydań m.in. pojedynczych egzemplarzy towarów w takiej postaci, w jakim są one przeznaczone do sprzedaży, tj. w jednostkowych opakowaniach i bez trwałego oznaczania ich jako „testery” albo bez opisu „nie do sprzedaży”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego DIS stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonując przekazania (\`(...)\`) pojedynczych opakowań pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-695/14-4/MN, Organ zgodził się, że „brzmienie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie wskazuje, aby »identyfikowalność« oznaczała umieszczenie na próbce napisu »próbka«. (…) w każdym z analizowanych przypadków wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym osoba obdarowana (\`(...)\`) ma (\`(...)\`) świadomość, że otrzymała próbkę”.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym omawiana przesłanka jest spełniona. Z charakteru oraz celu transakcji jasno wynika, że wysyłane towary nie stanowią egzemplarzy handlowych. Zarówno Spółka, jak i podmioty, którym towary przekazywane są w dalszej kolejności (w celu realizacji opisanych czynności o charakterze promocyjnym) mają świadomość, że stanowią one próbki.

1.  Możliwość oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci

Przedmiotowa przesłanka oznacza, że próbka powinna reprezentować cechy właściwe dla produktu końcowego, gdyż celem jej przekazania jest wpływ na sprzedaż towarów w takiej postaci, w jakiej występują one w obrocie.

W sprawie EMI Trybunał wyjaśnił, że „w celu umożliwienia oceny towarów przekazywanych w charakterze „próbek” niezbędne jest, by miały one wszelkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. Podczas gdy egzemplarze okazowe mogą, w pewnych wypadkach, przejawiać wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu bez przyjmowania jego postaci końcowej, w innych wypadkach może jednak okazać się niezbędne, ze względu na cechy danego produktu, by egzemplarze okazowe odpowiadały dokładnie produktowi końcowemu, tak by jego cechy mogły zostać ukazane potencjalnemu lub rzeczywistemu nabywcy.”

W kontekście powyższego w doktrynie podnosi się, że na podstawie orzeczenia TSUE w sprawie EMI „można zatem stwierdzić, że próbką może być towar w takiej postaci, w jakiej jest przeznaczony do sprzedaży. Nie musi być specjalnie „okrajany”, jego właściwości nie muszą być ograniczane, aby był próbką.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2015).

Przedstawione konkluzje znajdują zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak Spółka wskazała, przesyłane przez nią towary są egzemplarzami pełnowartościowymi i posiadają właściwości produktów końcowych. Bez wątpienia umożliwiają one ocenę cech i właściwości towarów w ich ostatecznej postaci. Tym samym omawiana przesłanka również została spełniona.

1.  Odpowiedni cel dostawy towaru. Dostawa próbki na rzecz innego podmiotu niż konsument

W definicji pojęcia próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że aby dany egzemplarz towaru mógł zostać uznany za próbkę, jego dostawie powinny towarzyszyć określone okoliczności. Czynność obejmująca próbkę musi mieć na celu promocję towaru, a ponadto nie może zasadniczo służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

W sprawie EMI TSUE podkreślił, że „przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę”.

Należy zauważyć, że ustawodawca dla wyznaczenia powyższego kryterium posłużył się ogólnym pojęciem celu promocyjnego, nie ustanawiając jednocześnie zamkniętego katalogu konkretnych stanów faktycznych, które mieściłyby się w tym pojęciu. Wynika z tego, że omawiana przesłanka jest spełniona w każdej sytuacji, w której działania podatnika są nakierowane na zwiększenie wolumenu sprzedaży, bądź utrzymanie go na określonym, zadowalającym poziomie. Nie muszą one przy tym faktycznie doprowadzić do wzrostu, czy utrzymania poziomu obrotu. Ustawodawca nie wymaga, aby cel promocyjny został ostatecznie zrealizowany.

Jednocześnie na osiągnięcie ogólnego celu promocyjnego może składać się szereg czynności, które służą pewnym celom „składowym” i dopiero rozpatrywane łącznie świadczą o nadrzędnym celu promocyjnym. Do takich pośrednich celów należą na przykład: zwiększenie rozpoznawalności przedsiębiorcy, wywołanie u konsumentów pozytywnych skojarzeń z marką i działalnością przedsiębiorcy, popularyzacja sprzedawanych przez niego towarów, a także zapewnienie ich wysokiej jakości. Wszystkie działania dokonywane w zamiarze osiągnięcia wymienionych efektów bez wątpienia mają ostatecznie na celu promocję towarów oferowanych przed danego podatnika.

Jak Spółka nadmieniła, dokonuje ona przemieszczenia towarów w Celach marketingowych (np. sesje zdjęciowe, produkcja reklam informacyjnych), Celach promocyjno-wizerunkowych (np. przekazanie próbek towarów partnerom biznesowym), Celach kontroli jakości (np. przeprowadzenie testów na próbkach towarów).

W ocenie Spółki wszystkie powyższe cele przemieszczenia towarów spełniają kryterium wskazane w ustawie o VAT oraz podkreślone przez TSUE w przywołanym wyroku, tj. mają one na celu promocję towaru (w jego końcowej postaci) oraz zasadniczo nie służą zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

W odniesieniu do Celów marketingowych, obejmujących zwłaszcza dostawę pojedynczych egzemplarzy towarów na potrzeby takich działań, jak organizacja sesji zdjęciowych oraz produkcja reklam, należy wskazać, że czynności te wprost realizują cel promocyjny. Reklama towarów oferowanych przez Spółkę poprzez sesje zdjęciowe, czy też reklamy informacyjne, sprzyja zwiększeniu rozpoznawalności, popularności oraz przywiązania konsumentów do marki.

Powyższe dotyczy również Celów promocyjno-wizerunkowych, obejmujących np. przekazanie próbek towarów partnerom biznesowym Spółki. Działanie takie wielowymiarowo wpływa na relacje Spółki z jej kontrahentami. Z jednej strony dzięki otrzymanym próbkom kontrahenci zyskują pewność, że są zainteresowani nabywaniem od Spółki jej towarów - mogą przed dokonaniem właściwej transakcji, zapoznać się z właściwościami i cechami towarów. Z drugiej strony działanie to ma charakter lojalnościowy - przekazanie próbek służy budowaniu pozytywnych relacji z partnerami biznesowymi, a ostatecznie ich przywiązaniu do współpracy ze Spółką. W rezultacie działalność polegająca na przekazywaniu próbek kontrahentom bez wątpienia jest ukierunkowana na zwiększenie sprzedaży, bądź utrzymanie jej zadowalającego poziomu, a tym samym wypełnia przesłankę celu promocyjnego.

W zakresie pojęcia celu promocyjnego mieszczą się także opisane w stanie faktycznym Cele kontroli jakości. Jak nadmieniano, podstawową cechą tego pojęcia jest jego związek z dokonywaną przez podatnika sprzedażą. Kontrola produktów, polegająca na przekazaniu ich do podmiotów, których zadaniem jest zbadanie, czy przedmiotowe produkty spełniają odpowiednie wymogi jakości, jest nie tylko ściśle powiązana z celami sprzedażowymi, lecz w istocie determinuje ich realizację. Bez przeprowadzanej kontroli jakości sprzedaż w ogóle nie byłaby możliwa.

Stanowisko takie znajduje przy tym potwierdzenie w doktrynie. Zdaniem A. Bartosiewicza „przekazanie towarów określonym instytucjom (podmiotom), aby te wykonały na nich określone badania związane z dopuszczeniem całej partii bądź całego rodzaju tych produktów do obrotu (wydały stosowne certyfikaty, świadectwa), należy uznać za przekazanie próbek objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy. (\`(...)\`) Przekazanie towaru do badania (ekspertyzy) nie ma charakteru handlowego. Towar jest przekazywany w tym celu, aby można było wypróbować, czy cała partia towarów (dla której próbka jest reprezentatywna) spełnia określone wymagania. Przekazanie takiego towaru (\`(...)\`) w ogóle umożliwia sprzedaż takiego towaru (bez wykonania. stosownych badań i analiz nie byłaby możliwa legalna sprzedaż takiego towaru). Można więc twierdzić, że tego rodzaju działanie służy promocji sprzedaży towaru.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2015).

Co istotne, działania analogiczne do podejmowanych przez Spółkę - w kontekście braku opodatkowania dostawy próbek - były analizowane przez organy podatkowe. Z wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych wynika, że pojęcie celu promocyjnego jest przez organy interpretowane szeroko - wobec braku w ustawie o VAT ograniczającego to pojęcie enumeratywnego wyliczenia stanów faktycznych uznawanych za cele promocyjne.

I tak DIS w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-695/14-4/MN, uznał za próbki towary wydawane przez spółkę m.in. partnerom biznesowym w celu prezentacji jej asortymentu.

Podobnie DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-1288/13-4/AP, zgodził się, że próbkami są towary (w omawianym przypadku podręczniki do nauki języka angielskiego) nie tylko wydawane konsumentom, lecz również edytorom i recenzentom dokonującym opracowań, czy też merytorycznej oceny otrzymanych materiałów dydaktycznych.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGO, DIS w Warszawie zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym próbkami są towary przekazywane dziennikarzom i innym przedstawicielom mediów w celu zainteresowania ich produktami znajdującymi się w ofercie wnioskodawcy. Co istotne, organ podatkowy uznał przedmiotowe towary za próbki, mimo iż w efekcie dokonywanych przekazań w mediach mogą, ale nie muszą pojawić się publikacje o towarach (nie każde przekazanie skutkuje konkretnym artykułem lub inną formą promocji towarów).

Wreszcie w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-227/14-2/PR, DIS w Warszawie organ uznał za próbki szczepionki i barwniki spożywcze (będące przedmiotem działalności wnioskodawcy) przekazywane przez spółkę jej kontrahentom na potrzeby testów.

Jak zatem wynika z powołanych interpretacji indywidualnych, w ocenie organów podatkowych celem promocyjnym jest każdy cel ukierunkowany ostatecznie na realizację odpowiedniego poziomu sprzedaży. Tym samym za dokonywane w celu promocyjnym Dyrektorzy Izb Skarbowych, działający w imieniu Ministra Finansów, uznawali szeroko rozumiane działania marketingowe, działania związane z kontrolą jakości, czy też działania mające na względzie budowanie dobrych relacji z kontrahentami i organizację wzajemnej współpracy w sposób dla nich dogodny - i to niezależnie od tego, czy wszystkie opisane w tych wnioskach czynności w sposób bezpośredni dotyczyły konsumentów towarów, czy też prowadziły ostatecznie do osiągnięcia zamierzonych efektów.

Spółka chciałaby także odnieść się w tym miejscu do zagadnienia przekazania próbek podmiotowi innemu niż konsument, jak ma to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Zdaniem Spółki sam fakt, że bezpośrednim odbiorcą określonych egzemplarzy towarów nie jest ich konsument, nie sprzeciwia się uznaniu tych towarów za próbki w rozumieniu ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie sformułowano warunku, aby próbka była wydana na rzecz ostatecznego odbiorcy samego towaru (konsumenta). Wynika z tego, że egzemplarz towaru może zostać przekazany dowolnemu podmiotowi, o ile tylko w danym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie go za próbkę (a więc identyfikowalność towaru jako próbki, możliwość oceny jego cech i właściwości w końcowej postaci, promocyjny cel wręczenia towaru oraz zasadniczy brak zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego).

Wniosek taki wynika również bezpośrednio z orzeczenia TSUE w sprawie EMI. Trybunał wyjaśnił, że „Gdy chodzi (\`(...)\`) o kwestię, czy pojęcie próbek zakłada, że bezpośredni ich odbiorca będzie potencjalnym lub rzeczywistym nabywcą towarów, które próbki te przedstawiają, należy stwierdzić, że nie kłóci się z celem art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy, by towary mogły zostać przekazane w formie »próbek« osobie innej niż tego rodzaju nabywca, pod warunkiem że tego rodzaju przekazanie odpowiada celom przekazania próbek wskazanych w pkt 22 niniejszego wyroku.”

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe, na co Spółka wskazywała już powyżej. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy te wielokrotnie zgadzały się, że dostawa towarów spełniających warunki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT - jest dostawą próbek, bez względu na fakt, czy następuje na rzecz konsumenta towarów, czy też innego podmiotu (zob. powołane powyżej interpretacje indywidualne: z dnia 26 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-695/14-4/MN, gdzie próbki były wydawane partnerom biznesowym; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-1288/13-4/AP, dotyczącej próbek wydawanych edytorom i recenzentom podręczników, z dnia 22 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGO, w której dostawa następowała na rzecz dziennikarzy; czy też z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-227/14-2/PR, w której próbki przekazywano kontrahentom na potrzeby testów).

Końcowo warto również zauważyć, że TSUE w wyroku w sprawie EMI posługuje się pojęciem „potencjalnego lub rzeczywistego nabywcy”. W ocenie Spółki stosowanie takiego sformułowania dowodzi, że Trybunał nie wymaga, aby cel promocyjny dostawy próbek odnosił się do konkretnego konsumenta, bądź grupy konsumentów. Zgodne z celem promocyjnym pozostaje zarówno przekazanie próbki oznaczonemu kontrahentowi, jak i zrealizowana dzięki wykorzystaniu próbek reklama marki, która trafia do szerokiego grona odbiorców. Podobnie, spójne ze wskazanym celem są działania ukierunkowane na dbałość o odpowiednią jakość sprzedawanych produktów, która przekłada się nie tylko na satysfakcję konkretnych klientów, lecz również ogólną renomę Spółki.

Podsumowując, wysyłane przez Spółkę egzemplarze towarów są ostatecznie wręczane ich odbiorcom w ogólnym celu promocji tych towarów - zarówno wówczas, gdy Spółka w danym przypadku dokonuje wysyłki w Celach marketingowych, Celach promocyjno-wizerunkowych, jak i Celach kontroli jakości. Tym samym przesłanka odpowiedniego celu dostawy towaru jest w niniejszej sprawie spełniona.

1.  Brak zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego

Ostatnim z wymaganych przez ustawę o VAT warunków, koniecznych do spełnienia, aby dany egzemplarz towarów mógł zostać uznany za próbkę jest, aby nie służył on zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do jego zakupu.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, jak nadmieniano, transakcje obejmujące egzemplarze towarów będą dokonywane w celu ich promocji, jednak nie na rzecz ich konsumentów (odbiorców końcowych). W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie może być mowy o zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

Biorąc pod uwagę okoliczności, jakie towarzyszą wysyłkom towarów, należy wskazać, że konsumenci są pośrednimi beneficjentami, czy też odbiorcami działań promocyjnych Spółki. W przypadku dostawy towarów w Celach marketingowych, to do konsumentów kierowane są reklamy wyprodukowane przy użyciu próbek. Podobnie w przypadku dostawy w Celach kontroli jakości - kontrola próbek przyczynia się do zachowania standardów, które służą satysfakcji odbiorców końcowych.

W odniesieniu natomiast do przekazywania próbek partnerom biznesowym - budowa pozytywnych relacji między nimi a Spółką skutkuje zwiększeniem liczby kanałów dystrybucji towarów oferowanych przez Spółkę, a zatem zwiększeniem ich dostępności na rynku, co również przekłada się na zadowolenie ich ostatecznych nabywców. Ze względu na fakt, że konsumenci nie są odbiorcami samych próbek (a jedynie związanych z nimi działań), nie zaspokajają one w sposób bezpośredni ich potrzeb.

Podsumowując, działania promocyjne Spółki są ukierunkowane na pozytywną opinię konsumentów na temat marki Spółki oraz oferowanych przez nią towarów. Jednocześnie opisane w stanie faktycznym wysyłki próbek towarów nie służą zaspokojeniu potrzeb konsumentów w zakresie tych towarów, gdyż przekazania nie są dokonywane bezpośrednio na ich rzecz.

Tym samym omawiana przesłanka jest w przedstawionym stanie faktycznym spełniona.

1.  Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wobec spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 7 ust 7 ustawy o VAT, uznać towary wysyłane przez Spółkę z Polski do Słowenii mieszczą się w pojęciu próbki w rozumieniu tejże ustawy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 (brak konieczności opodatkowania VAT przemieszczeń ze względu na brzmienie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT)

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, WDT jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wywozu.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 3 o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że WDT nie występuje, jeśli wywóz towarów z terytorium kraju nie jest dokonywany w wykonaniu czynności opodatkowanych, określonych w art. 7 ustawy o VAT. W ocenie Spółki zasada ta dotyczy również wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonywanych w ramach własnego przedsiębiorstwa. Do takiej konkluzji prowadzi analiza konstrukcji powołanych przepisów oraz szerzej - pojęcia WDT na gruncie ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 stanowią odrębne podstawy prawne opodatkowania, czy też składają się na jedną instytucję prawną, jaką jest opodatkowana VAT WDT.

Spółka stoi na stanowisku, że powołane przepisy ustanawiają jednolitą instytucję prawną, natomiast poszczególne ustępy art. 13 ustawy wskazują, w jakich stanach faktycznych znajduje ona zastosowanie. W tym zakresie art. 13 ust. 1 ustawy ustanawia generalną regułę wskazującą, że WDT jest ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego kraju, w wykonaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 7 ustawy, o ile zostaną spełnione również pozostałe warunki określone przepisami prawa (a więc m.in. dostawa na rzecz jednego z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie, art. 13 ust. 3 ustawy o VAT zrównuje z pojęciem WDT, która jest dostawą na rzecz innego podatnika, również przemieszczenie własnych towarów dokonywane w ramach przedsiębiorstwa jednego podatnika. Tym samym art. 13 ust. 3 ma charakter szczególny względem generalnego art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólnymi regułami derogacji sprzeczności przepisów prawa, przepis szczególny wyłącza możliwość zastosowania przepisu ogólnego - wyłącznie w takim zakresie, w jakim pozostaje z nim w sprzeczności. W pozostałym zakresie natomiast uznaje się go za przepis uzupełniający względem przepisu generalnego.

W odniesieniu do powołanych przepisów należy wskazać, że art. 13 ust. 3 ustawy o VAT jako przepis szczególny w stosunku do ust. 1 tego przepisu jest z nim sprzeczny w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za WDT transakcji niedokonywanej na rzecz innego podmiotu, lecz w ramach własnego przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby WDT była dokonywana na rzecz jednego z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy).

W tym zakresie art. 13 ust. 3 wyłącza zastosowanie (deroguje) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W pozostałej części art. 13 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje wiążący, a art. 13 ust. 3 jedynie go uzupełnia. Brak jest przy tym powodu, dla którego omawiany przepis szczególny (art. 13 ust. 3) miałby derogować przepis ogólny (art. 13 ust. 3) w całości.

Aby zatem zrekonstruować normę prawną, na podstawie której transgraniczne przesunięcia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu VAT, należy wziąć pod uwagę art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, aby uznać przemieszczenie własnych towarów za WDT spełnione muszą być następujące warunki:

*   transakcja polega na przemieszczeniu przez podatnika (lub na jego rzecz) towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

*   przemieszczane towary zostały wytworzone, wydobyte, nabyte lub sprowadzone przez podatnika na terytorium kraju,

*   przemieszczane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

*   przemieszczenie następuje w wykonaniu jednej z czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Nieodpłatna dostawa towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, co do zasady, podlega VAT (jest objęta dyspozycją art. 7 ustawy o VAT).

Od tej reguły przewidziano wyjątek, zgodnie z którym opodatkowaniu na podstawie art. 7 ustawy o VAT nie podlega m.in. dostawa próbek. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 (nakładającego obowiązek podatkowy VAT na nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia VAT), nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazania te następują na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Spółki, jak uzasadniano powyżej, towary wysyłane przez nią z Polski do Słowenii stanowią próbki w rozumieniu ustawy o VAT (biorąc pod uwagę cele, w jakich wysyłki są dokonywane, tj. cel marketingowy, cel promocyjno-wizerunkowy oraz cel kontroli jakości), a jednocześnie przekazanie próbek następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka odwołuje się w tym miejscu do argumentacji dotyczącej poszczególnych Celów, przedstawionej w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku.

Odnosząc powyższe do wymienionych przesłanek uznania danej transakcji za WDT, wskazać należy, że o ile dokonywane przez Spółkę wysyłki towarów spełniają większość warunków sformułowanych w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy, gdyż opisane w stanie faktycznym transakcje polegają na przemieszczeniu przez Spółkę towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowenii), przemieszczane towary zostały wytworzone, wydobyte, nabyte lub sprowadzone przez podatnika na terytorium Polski oraz mają służyć działalności gospodarczej podatnika, o tyle w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona ostatnia przesłanka umożliwiająca uznanie takich przesunięć za WDT, czyli fakt, iż przemieszczenie nie następuje w wykonaniu jednej z czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT. Z tego powodu, przemieszczenie własnych towarów stanowiących próbki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że jest dokonywane w celach związanych z jej działalnością gospodarczą (jak opisano w stanie faktycznym).

W konsekwencji, dokonywane przez Spółkę przemieszczenia towarów z Polski do Słowenii nie będą stanowić czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, ze względu na fakt, iż przemieszczane towary stanowić będą próbki, które wyłączone są z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 (brak obowiązku opodatkowania VAT przemieszczeń ze względu na brak charakteru handlowego)

Jednocześnie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania przez organ podatkowy, iż wysyłane towary nie spełniają definicji próbek, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Spółki dokonywanych przez nią przemieszczeń własnych towarów opisanych w stanie faktycznym, również nie będzie można uznać za czynności opodatkowane VAT objęte art. 7 ustawy o VAT, zważywszy na fakt, iż przemieszczenia te są realizowane w celach handlowych, a towary nie mają dla żadnego podmiotu wartości konsumpcyjnej (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku).

Niezależnie od konkretnych wyłączeń z opodatkowania zawartych w ustawie o VAT, należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi ona odpowiadać podstawowym cechom konstrukcyjnym tego podatku, a zatem być dokonywana w celach handlowych oraz mieć z punktu widzenia odbiorcy towaru charakter konsumpcyjny i użytkowy. W przeciwnym razie czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy, a więc w odniesieniu do towarów - zakresem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie jest zgodne z poglądem zarówno Ministra Finansów, doktryny, jak i sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie przywołać pogląd wyrażony przez Ministerstwo Finansów w oficjalnej broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, dotyczącej skutków wspomnianej powyżej Ustawy nowelizującej, która m.in. wprowadziła nową definicję pojęcia próbki na gruncie ustawy o VAT. W broszurze tej wyjaśniono, w odniesieniu do drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, że „W pierwszej kolejności należy ustalić czy drukowany materiał informacyjny i reklamowy ma wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeśli nie (\`(...)\`) to nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Z kolei w zakresie przekazywania egzemplarzy towarów w celach testowych, wskazano, że „Nieodpłatne przekazywanie egzemplarzy towaru lub niewielkich jego ilości celem potwierdzenia (\`(...)\`) zgodności z określonymi normami np. jakościowymi lub higienicznymi nie będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż celem tego przekazania nie jest w ogóle konsumpcja.”

Powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. wydanych przez DIS w Warszawie: z dnia 17 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-812/13-2/EK, z dnia września 2013 r., sygn. IPPP1/443-813/13-2/PR, z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-633/13-2/KOM, czy też z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-529/13-2/MP.

Zdaniem Spółki z powyższego stanowiska można wywieść wniosek, iż dostawy, których przedmiotem są towary niemające w danych okolicznościach charakteru użytkowego i konsumpcyjnego - nie podlegają ustawie o VAT.

Jak wspomniano, omawiany problem jest analogicznie oceniany przez doktrynę. A. Bartosiewicz w odniesieniu do dostaw dokonywanych w celach testowych oraz kontroli jakości zauważa, że „Brak opodatkowania jest uzasadniony ze względów celowościowych. Nie występuje w tym przypadku żadna konsumpcja (\`(...)\`). W związku z tym obejmowanie opodatkowaniem takiego przypadku byłoby nieuzasadnione.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2015).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wiąże omawiany skutek podatkowy z pojęciem towaru. Sąd stoi na stanowisku, że rzecz niemająca w okolicznościach konkretnej sprawy wartości konsumpcyjnej - w ogóle nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem dotyczące jej czynności nie stanowią przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1201/10).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy wskazać, że towary wysyłane przez Spółkę z Polski do Słowenii (w każdym z opisanych powyżej Celów), w okolicznościach towarzyszących opisanym transakcjom, nie posiadają, ani dla Spółki, ani dla podmiotów, którym te towary są przekazywane, ani tym bardziej dla ostatecznych nabywców towarów Spółki - charakteru konsumpcyjnego. Tym samym, zdaniem Spółki, ich przemieszczenie nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4 ww. art. 7, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Należy również zauważyć, że obecnie obowiązująca definicja „próbki” wyrażona w art. 7 ust. 7 ustawy, stanowi odzwierciedlenie tez płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Powyższy wyrok dotyczył wykładni art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) - zdanie drugie - wyłączającego przekazanie próbek towarów i prezentów o małej wartości z opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie uregulowanym w art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Spółka jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik VAT UE m.in. w Polsce oraz w Słowenii. Spółka należy do Grupy prowadzącej sprzedaż towarów m.in. poprzez tzw. „homeshopping”, reklamy telewizyjne, lokalne strony internetowe, czy call-centre. Podmioty z Grupy działają w zarówno na obszarze Unii Europejskiej - m.in. w Polsce i Słowenii, jak i na terytoriach państw trzecich.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka dokonuje przesunięć towarów w ramach swojego przedsiębiorstwa (towary wysyłane są z Polski do Słowenii).

Przemieszczenia ww. towarów dokonywane są w następujących celach:

1.  Marketingowych - np. dla potrzeb sesji zdjęciowych oraz produkcji reklam informacyjnych dotyczących towarów (dalej: „Cele marketingowe”);
2.  Promocyjno-wizerunkowych - np. w celu przekazania testowych partii towarów partnerom biznesowym Spółki (dalej: „Cele promocyjno-wizerunkowe”);
3.  Kontroli jakości - np. w celu przeprowadzenia stosownych testów jakościowych w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych (dalej: „Cele kontroli jakości”).

Przesyłane towary są egzemplarzami pełnowartościowymi i posiadają właściwości produktów końcowych.

Przedmiotowe transakcje realizowane są nieodpłatnie i dokumentowane przez Spółkę fakturami pro-forma, w których jako dostawca wskazana jest Spółka oraz jej polski numerem VAT UE. Jako nabywca wskazywana jest również Spółka, ale na dokumencie wskazywany jest jej słoweński numer VATUE.

Na wystawianych fakturach pro-forma Spółka wskazuje rodzaj, ilość oraz wartość przekazywanych próbek towarów.

Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów podlegających ww. przesunięciom w ramach przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. uznania przesyłanych ww. towarów w opisanych sytuacjach za próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 7 ustawy, pod pojęciem „próbki” rozumie się:

*   identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,

*   przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Spółkę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związanez danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułu zawierającego definicję „próbki”.

W omawianej sytuacji, przesyłane przez Spółkę towary są egzemplarzami pełnowartościowymi i posiadają właściwości produktów końcowych - umożliwiają zatem one ocenę cech i właściwości towarów w ich ostatecznej postaci.

Pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 7 ust. 7 ustawy (identyfikalność towaru jako próbka) jest zatem spełniony.

Ponadto zauważyć należy, że z charakteru oraz celu transakcji wynika, że wysyłane towary nie stanowią egzemplarzy handlowych – przemieszczane towary w celach marketingowych używane są np. dla potrzeb sesji zdjęciowych oraz produkcji reklam telewizyjnych; promocyjno-wizerunkowych – w celu np. przekazania testowych partii towarów partnerom biznesowym Spółki; kontroli jakości – w celu przeprowadzenia stosownych testów jakościowych w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych.

Tym samym przekazywanie towarów nie ma charakteru handlowego, bowiem ich celem nie jest zaspokojenie lub wyeliminowanie potencjalnych potrzeb zakupowych na dany towar a jedynie promocja i zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu.

W zakresie natomiast uznania celu promocyjnego opisanego przekazania zauważyć należy, że ww. cel w odniesieniu do Celów marketingowych, obejmujących dostawę pojedynczych egzemplarzy towarów na potrzeby organizacji sesji zdjęciowych oraz produkcji reklam jest bezsprzeczny - reklama towarów poprzez ww. działania sprzyja zwiększeniu rozpoznawalności, popularności oraz przywiązania konsumentów do marki. Powyższe dotyczy również Celów promocyjno-wizerunkowych, tj. np. przekazanie próbek towarów partnerom biznesowym Spółki. Kontrahenci zyskują w tym przypadku pewność, że są zainteresowani nabywaniem od Spółki jej towarów - mogą przed dokonaniem właściwej transakcji, zapoznać się z właściwościami i cechami towarów. Z drugiej strony działanie to ma charakter lojalnościowy - przekazanie próbek służy budowaniu pozytywnych relacji z partnerami biznesowymi, a ostatecznie ich przywiązaniu do współpracy ze Spółką. Natomiast Cele kontroli jakości, polegające na przekazaniu produktów do podmiotów, których zadaniem jest zbadanie, czy przedmiotowe produkty spełniają odpowiednie wymogi jakości, jest nie tylko ściśle powiązana z celami sprzedażowymi, lecz w rzeczywistości przesądza o realizacji tej sprzedaży - bez przeprowadzanej kontroli jakości sprzedaż w ogóle nie byłaby możliwa.

Drugi z warunków, o którym mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, tj. cel promocyjny przekazania oraz brak zaspokojenia potrzeb odbiorcy końcowego jest również spełniony

Zatem wysyłane przez Spółkę towary z Polski do Słowenii w opisanej sytuacji mieszczą się w pojęciu próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie klasyfikacji towarów jako próbki jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wywozu.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wątpliwości Spółki dotyczą również uznania przemieszczenia opisanych we wniosku towarów (w przypadku uznania ich za próbki), za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl art. 13 ust. 3 ustawy.

Jak słusznie zauważa Spółka, art. 13 ust. 3 ustawy ma charakter szczególny względem ogólnego art. 13 ust. 1 ustawy.

Przepis szczególny wyłącza możliwość zastosowania przepisu ogólnego - wyłącznie w takim zakresie, w jakim pozostaje z nim w sprzeczności. W pozostałym zakresie natomiast uznaje się go za przepis uzupełniający względem przepisu generalnego.

W tym miejscu nie można się jednak zgodzić ze Spółką, że art. 13 ust. 3 ustawy jako przepis szczególny w stosunku do ust. 1 tego artykułu jest z nim sprzeczny w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za WDT transakcji niedokonywanej na rzecz innego podmiotu, lecz w ramach własnego przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby WDT była dokonywana na rzecz jednego z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy, tj. zakłada istnienie dwóch podmiotów; art. 13 ust. 3 zrównuje natomiast z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów transakcję w ramach jednego podmiotu). Artykuł 13 ust. 3 ustawy inaczej również określa samą czynność, która może zostać uznana za WDT. W art. 13 ust. 1 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, natomiast art. 13 ust. 3 jako WDT uznaje samą czynność przemieszczenia towarów (przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w tym przepisie).

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji opisanej we wniosku przemieszczane są towary, uznane za próbki w myśl art. 7 ust. 7 ustawy. W tym przypadku nie można zatem mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, ponieważ Spółka będzie przemieszczać towary, które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie nieuznania przemieszczenia towarów klasyfikowanych jako próbki za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że z uwagi na uznanie odpowiedzi na pytanie nr 3 jako bezprzedmiotowej, opłata w wysokości 40 zł za jeden stan faktyczny z wpłaconej w dniu 10 lipca 2015 r. kwoty 120 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.