Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-158/11-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjmowanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na skutek przedterminowego rozwiązania podatkowej umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; leasing-leasing finansowy; leasingobiorca; leasingodawca; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2011r. ( data wpływu 14.02.2011r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 06.04.2011r. (data wpływu 11.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjmowanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na skutek przedterminowego rozwiązania podatkowej umowy leasingu finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie podatkowej umowy leasingu finansowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako leasingodawca oferuje rozwiązania finansowe w zakresie leasingu. Zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, jak również finansowego. W szczególnych przypadkach może dojść do nadzwyczajnego wypowiedzenia umowy leasingu. Ogólne warunki umów leasingu dalej: OWL, stanowiące integralną część umów leasingu, zawierają postanowienia określające przypadki przedterminowego rozwiązania umowy oraz zasady rozliczenia skutków finansowych tych zdarzeń. Zgodnie z pkt 9 OWL, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub przez co najmniej miesiąc zalega z uiszczeniem innych opłat. Finansujący powinien wówczas wyznaczyć na piśmie korzystającemu dodatkowy 14 dniowy termin do zapłacenia zaległości, z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu terminu może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym. Ponadto finansujący może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym z innych powodów wskazanych w OWL. Wypowiadający umowę leasingu uprawniony jest do roszczenia o naprawienie szkody poniesionej w skutek wypowiedzenia. Finansujący może żądać od korzystającego, zobowiązanego do naprawienia szkody, zapłaty kwoty składającej się z sum uzgodnionych opłat za resztę podstawowego okresu umowy leasingu lub kalkulacyjnego okresu leasingu, w tym za wartość końcową, o ile korzystający zobowiązał się do wykupu przedmiotu leasingu. Przy obliczaniu szkody finansujący uwzględnia odpowiednio korzyści odniesione przez niego w skutek przedwczesnego wypowiedzenia umowy leasingu, w szczególności zaś korzyści z tytułu odsetek. Niekiedy zdarza się, iż z przyczyn wskazanych powyżej następuje wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego.

Przykład:

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, przedmiotem której był środek trwały o wartości początkowej 12 000,00 PLN. Strony ustaliły harmonogram spłat rat leasingowych, z którego wynikało, iż korzystający zobligowany jest do uiszczenia 12 rat płaconych z miesięczną częstotliwością w wysokości 1500,00 PLN; w tym 1000,00 - część kapitałowa, 500,00 - część odsetkowa. Na podstawie wystawianych not leasingodawca wzywa leasingobiorcę do zapłaty każdej kolejnej należnej raty. Przykładowo leasingobiorca uiścił jedynie 3 z 5 należnych rat leasingowych, natomiast w odniesieniu do kolejnych rat przewidzianych przez umowę leasingu popadł względem Spółki w zaległości. Finansujący stosownie do postanowień OWL może wypowiedzieć umowę leasingu w przypadku dopuszczenia się przez leasingobiorcę zwłoki z zapłatą raty leasingowej. W związku z powyższym Spółka wypowiedziała umowę leasingu. Zgodnie z zawartą umową leasingu, leasingobiorca przekazał finansującemu przedmiot umowy. Wnioskodawca przejmując przedmiot umowy ustala wartość początkową dla celów podatku CIT na podstawie 16ł ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 86 z póź.zm.) zwana dalej ustawą o CIT. Korzystający jest zobligowany do zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania trwającej umowy leasingu finansowego. Wysokość odszkodowania stanowi co do zasady wartość przedmiotu leasingu oraz wysokość zdyskontowanych odsetek i w przykładzie stanowi w sumie kwotę 10 000,00 PLN. Spółka określając wysokość odszkodowania w każdym przypadku uwzględnia korzyści jakie uzyskała w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. W sytuacji, gdy finansujący dokona sprzedaży na rzecz osoby trzeciej środka trwałego stanowiącego przedmiot rozwiązanej umowy leasingu, wówczas wysokość odszkodowania pomniejszona jest o kwotę uzyskaną ze sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał sprzedaży środka trwałego za kwotę 6000,00 PLN. W takiej sytuacji korzystający był zobligowany do zapłaty odszkodowania w wysokości 4000,00 PLN (10 000,00 PLN -6000,00 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w prawidłowy sposób ustaliła skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego?

Stanowisko Spółki: Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 86 z póź.zm.) zwana dalej ustawą o CIT, można wyróżnić zarówno leasing operacyjny jak również leasing finansowy. Podstawową różnicą jaka zachodzi pomiędzy leasingiem operacyjnym, a finansowym jest upoważnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu.

Stosownie do brzmienia art. 17f ustawy o CIT, umowie leasingu finansowego można przypisać następujące cechy:

1.  umowa zawarta jest na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zawarta przez Spółkę umowa leasingu spełnia na gruncie ustawy o CIT warunki umowy leasingu finansowego. Rozwiązanie umowy leasingu finansowego skutkuje przyjęciem przez finansującego do ewidencji składników majątku środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy. W związku z tym konieczne jest ustalenie jego wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest wartość ustalona przez powołanego w tym celu rzeczoznawcę. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT. Stosownie do jego treści w sytuacji, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający i nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu finansowego i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, wówczas finansujący przyjmuje te składniki majątku określając ich wartość początkową na podstawie art. 16g ustawy o CIT, przed zawarciem pierwszej podatkowej umowy leasingu finansowego. Następnie tak określoną wartość początkową pomniejsza o spłatę wartości początkowej oraz sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Przez spłatę wartości początkowej stosownie do art. 17a ust. 7 ustawy o CIT rozumie się fizycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w okresie obowiązywania tej umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym mając na uwadze literalnie brzmienie powyższej regulacji należy ustalić wartość początkową w następujący sposób:

wartość początkowa przed zawarciem umowy leasingu finansowego -12 000,00 PLN

spłata wartości początkowej - 3 000,00 PLN

wartość początkowa przyjęta przy przyjmowaniu składników majątku – 9 000,00 PLN

Finansujący zawarł z osobą trzecią umowę sprzedaży, której przedmiotem był środek trwały, stanowiący przedmiot rozwiązanej umowy leasingu finansowego. W celu ustalenia wartości rynkowej wskazanego przedmiotu finansujący powołał rzeczoznawcę. Umowa sprzedaży zgodnie z wyceną rzeczoznawcy została zawarta na kwotę 6 000,00 PLN. Stosownie do postanowień umowy leasingu finansowego korzystający w tak przedstawionym stanie fatycznym zobowiązany był do zapłaty odszkodowania w wysokości 10 000,00 PLN. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca ustalił zarówno koszty jak przychody dla celów podatku CIT związane z tą transakcją.

Zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT wartość początkowa środka trwałego wyniosła 9 000,00 PLN,

Natomiast przychody kształtowały się następująco:

wartość sprzedaży - 6 000,00 PLN

uzyskane odsetki - 1 500,00 PLN

wynik podatkowy - 1 500,00 PLN

Zgodnie otrzymaną przez Spółkę interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-614/09-4/GJ) przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania na skutek wypowiedzenia umowy leasingu należy rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty. Mając na uwadze powyższe leasingodawca w momencie otrzymania odszkodowania wykaże przychód w wysokości faktycznie uzyskanej kwoty. Zdaniem Wnioskodawcy wskazany powyżej sposób ustalenia skutków w podatku dochodowym w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu finansowego należy uznać na prawidłowy.

Organ podatkowy mając wątpliwości w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w kontekście wskazanego przez Spółkę przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej i nie mogąc go jednoznacznie ocenić, w dniu 29.03.2011r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia co de facto jest przedmiotem zapytania Spółki (w części D.3. w poz. 47 wniosku ORD-IN Spółka wskazała jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poz. 56 - stanowisko wnioskodawcy Spółka opisuje zdarzenia typu: „przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu finansowego”, sprzedaż przedmiotu leasingu”, „zapłata odszkodowania” przedstawiając wyliczenia, w odniesieniu do których organ nie widział związku z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka podała: „W stanie faktycznym wskazanym we wniosku Spółka przedstawia sytuację, w której dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Jednocześnie wskazuje na konsekwencje związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, mianowicie na obowiązek ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu, jak również na obowiązek zapłaty odszkodowania. Zdaniem Wnioskodawcy przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu niesie za sobą również skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jedną z konsekwencji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu jest przyjęcie przez Spółkę do ewidencji środka trwałego będącego przedmiotem rozwiązanej umowy. W momencie wprowadzenia do ewidencji środka trwałego konieczne jest ustalenie jego wartości początkowej. Wnioskodawca w pytaniu nr 2 odnosi się do prawidłowości jej ustalenia. W tym celu wskazuje się na art. 16ł ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 86 z póź. zm), który zdaniem Spółki reguluje kwestię ustalania wartości początkowej środka trwałego przyjmowanego do ewidencji między innymi na skutek rozwiązania umowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy jednym z przedmiotów zapytania wniosku z dnia 10 lutego 2011r. jest prawidłowość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjmowanego do ewidencji na skutek przedterminowego rozwiązania umowy”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Wstępnie należy podkreślić, że w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepis art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) zobowiązuje wnioskodawcę, aby składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wprowadzenie przez ustawodawcę do Ordynacji podatkowej powyższego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Innymi słowy wniosek ma być skonstruowany przez podatnika w taki sposób, ażeby z jego treści jednoznacznie wynikało, jaki zakres ma mieć ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku, która zostanie zawarta w interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie wniosek nie pozwalał na stwierdzenie, w sposób niebudzący wątpliwości, zakresu oceny prawnej odnoszącej się do podatku dochodowego. Spółka bowiem pisząc o przedterminowym rozwiązaniu umowy leasingu finansowego wskazywała na inne zdarzenia: sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej, obowiązek zapłaty odszkodowania przez korzystającego, ustalenie wartości początkowej po przejęciu przedmiotu leasingu przez finansującego. Jednocześnie opisując te zdarzenia przedstawiała swoje wyliczenia. Jako przepis będący przedmiotem interpretacji Spółka wskazała art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli przepis określający sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu po przejęciu go przez finansującego. Chociaż w przykładach podanych we wniosku Spółka przedstawiała wyliczenia, jakie uczyniła przy sprzedaży przedmiotu leasingu, czy żądaniu odszkodowania to nie wskazała swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Z tego też względu organ wezwał Spółkę do sprecyzowania, co jest przedmiotem wniosku. Z odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie wynika, że przedmiotem zapytania jest potwierdzenie prawidłowości ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjmowanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego. I do tej kwestii odnosi się organ w niniejszej interpretacji. Organ w żadnym razie nie odnosi się i nie potwierdza wyliczeń przedstawionych przez Spółkę przy zaistnieniu sprzedaży przedmiotu leasingu czy otrzymaniu odszkodowania od korzystającego.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) umową leasingu finansowego jest umowa, która spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu,
*   umowa zawiera zapis, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający.

W przypadku, gdy umowa zawierać będzie powyższe elementy, amortyzacji przedmiotu leasingu dla celów podatkowych, dokonywać będzie korzystający.

Jak wynika z art. 17a pkt 3 ustawy, odpisy amortyzacyjne od przedmiotów umów leasingu mogą być dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Oznacza to z jednej strony, że podlegają one identycznym zasadom amortyzacji jak wszystkie inne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w zakresie wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ustalania wartości początkowej. Stosuje się również do nich wyłączenia całości lub części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodu w przypadkach przewidzianych w art. 16 ustawy. Z drugiej strony środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przekazane do używania na podstawie umów leasingu, podlegają unormowaniom szczególnym, określonym w art. 16ł ust. 4-6 ustawy.

Przepis art. 16ł ust. 6 ustawy dotyczy sytuacji m.in przedterminowego rozwiązania leasingu finansowego i normuje sposób wyliczenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej przez finansującego w tej sytuacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że określenie wartości początkowej na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy ma znaczenie tylko dla celów amortyzacji. Oznacza to, że właściciel, który uprzednio był finansującym w umowie leasingu finansowego, może wykorzystując środek trwały dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej jak wyżej. Również taka wartość może być ustalona , gdy właściciel oddaje środek trwały do używania np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ponieważ to on jako właściciel dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę i odnosząc się do przedmiotowej sprawy organ potwierdza prawidłowość ustalenia wartości początkowej w oparciu o powyższy przepis z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca jako właściciel, po rozwiązaniu umowy leasingu finansowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock