Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.694.2020.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Uznanie transakcji wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dnia 19 lutego 2021 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą X (dalej „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją wyposażenia ze stali kwasoodpornej dla gastronomii, masarni, piekarni i ubojni. Prowadzi również produkcję oraz montaż balustrad i poręczy dla klientów indywidualnych, i w obiektach użyteczności publicznej.

Wnioskodawca zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej „Przedsiębiorstwo”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), w której jest wspólnikiem, w zamian za dodatkowe udziały.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje zespół składników majątkowych, zarówno materialnych jak i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników majątkowych, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy;
2.  środki trwałe;
3.  narzędzia oraz niskocenne składniki majątku;
4.  wartości niematerialne i prawne;
5.  zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;
6.  należności;
7.  zobowiązania;
8.  umowy, zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe”;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim know-how i baza klientów;
10.  środki pieniężne;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzą również budynki związane z prowadzoną działalnością, ujęte w ewidencji środków trwałych, posadowione na gruncie nie stanowiącym elementu Przedsiębiorstwa, będącym we wspólności ustawowej majątkowej pomiędzy małżonkami (dalej „Właściciele”), której jedną ze stron jest Wnioskodawca.

Po aporcie Spółka będzie wynajmować lub wydzierżawiać przedmiotowy grunt od Właścicieli (grunt ten nie będzie przedmiotem aportu, gdyż znajduje się w majątku prywatnym i nie stanowi składnika Przedsiębiorstwa).

W ramach Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę zatrudnionych jest także 23 pracowników.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu oraz zaplecze kadrowe Wnioskodawcy, które ma zostać przeniesione na Spółkę, stanowią obecnie niezależne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, funkcjonujące jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Majątek przenoszony w ramach aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający kontynuowanie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji. W ramach aportu do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy Wnioskodawcy w zakresie przewidzianym określonymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz konieczności współdziałania osób trzecich i ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśnia, że intencją Wnioskodawcy jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem.

W piśmie z dnia 19 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy przedmiotem planowanego aportu będzie całe Pana przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)?

Odpowiedź:

Przedmiotem planowanego aportu będzie całe moje Przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, w którego skład wchodzić będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący wymienione w nim składniki, w tym nakłady w postaci Budynków związanych z prowadzoną działalnością. Grunty nie będą stanowić przedmiotu aportu, gdyż nie wchodziły one nigdy w skład przedsiębiorstwa. Jak wspomniano - bez znaczenia będzie brak objęcia aportem gruntu, będącego w posiadaniu prywatnym Właścicieli, gdyż - jak wskazano - Wnioskodawca zapewni Spółce korzystanie z gruntu w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

Pytanie DKIS nr 2:

Jakie „budynki związane z prowadzoną działalnością” znajdują się na gruncie, który jest współwłasnością Pana i Pana żony? Proszę jednoznacznie wskazać jakie budynki, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2020 r., poz. 1333, ze zm.) znajdują się na tym gruncie? Czy w ramach aportu zamierza Pan przekazać do Spółki również te budynki/budowle? Jeżeli tak, proszę wskazać w jaki sposób?

Odpowiedź:

Budynki związane z prowadzoną działalnością znajdujące się na gruncie będącym współwłasnością moją i mojej żony są następujące:

1.  Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny),
2.  Budynek warsztatowy (…),
3.  Budynek przemysłowy - warsztat (…),
4.  Hala magazynowa (środkowa),
5.  Hala produkcyjna.

Powyższe jest powtórzeniem wyjaśnień zawartych w pozycji Ad. I Wezwania. (\`(...)\`), ad. 1.

Wymienione Budynki związane z prowadzoną działalnością są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na gruncie będącym współwłasnością moją i mojej żony nie ma innych budynków jak również budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wspomniano w pozycji Ad. I Wezwania. (\`(...)\`), ad. 4, na gruncie będącym współwłasnością moją i mojej żony znajdują się budynki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (dom prywatny, garaże), które nie wchodzą w skład Przedsiębiorstwa i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zamiarem moim jest przekazanie w ramach aportu wymienionych nakładów w postaci Budynków związanych z prowadzoną działalnością w sposób opisany poniżej, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Powyższe zrealizowane będzie w ramach aportu wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którego skład wchodzi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący wymienione w nim składniki, w tym w nakłady w postaci Budynków związanych z prowadzoną działalnością.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy po wniesieniu aportu zamierza Pan zlikwidować swoją indywidualną działalność gospodarczą?

Odpowiedź:

Po wniesieniu aportu zamierzam zlikwidować prowadzoną przeze mnie indywidualną działalność gospodarczą.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot?

Odpowiedź:

Wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług:

Pytanie DKIS nr 1:

Od kiedy Pan i Pana żona jesteście właścicielami gruntu, o którym mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź:

Zakup gruntu, o którym mowa w opisie sprawy dokonywany był w trzech okresach czasu. Pierwsze nabycie gruntu (bez zabudowań) nastąpiło w roku 1988. Kolejny zakup miał miejsce w 1996 r., gdzie zakupiony został grunt przylegający do wcześniej nabytego. W 2002 roku został zakupiony grunt przyległy do nabytego w 1996 r.

Pytanie DKIS nr 2:

W jaki sposób staliście się Państwo właścicielami „budynków związanych z prowadzoną działalnością”? Czy budynki te:

1.  zostały przez Państwa nabyte razem z gruntem,
2.  zostały przez Państwa wybudowane (jeśli tak, proszę wskazać kiedy), czy może
3.  zostały przez Pana wybudowane w ramach Pana działalności (jeśli tak, proszę wskazać kiedy)?

Odpowiedź:

Budynki związane z prowadzoną działalnością - historia

1.  Na zakupionym w 1988 r. gruncie został wybudowany w 1989 roku „Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny)”. W związku z faktem, że w pierwszym okresie działalności gospodarczej byłem płatnikiem karty podatkowej „Budynek warsztatowy (biurowo-socjalny)” został przyjęty w 1994 r. do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W roku 1994 byłem płatnikiem ryczałtu ewidencjonowanego. Od roku 1995 jestem płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług VAT. W roku 1999 wybudowany został „Budynek warsztatowy (…)”, który w tym samym roku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych. Pod działalność gospodarczą została przeznaczona część gruntu. Na pozostałej części został pobudowany budynek mieszkalny.
2.  Na części zakupionego w 1996 r. gruntu wybudowany został w roku 2004 budynek „Hala magazynowa (środkowa)”, (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2004 r.).
3.  Na zakupionym w 2002 roku gruncie został wybudowany w 2008 r. budynek „Hala produkcyjna”, (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2008 r.).
4.  W 2005 r. wybudowany został budynek „Budynek przemysłowy - warsztat (…)”, (wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w 2005 r.).

Dodać należy, że powyższe budynki znajdują się na trzech działkach ewidencyjnych.

Ogólna powierzchnia gruntów wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi ok. 2812 m2.

Grunty, na których jest prowadzona działalność gospodarcza zostały nabyte z prywatnych zasobów finansowych moich i mojej żony jako powiększenie naszego majątku prywatnego. Dopiero po kilku latach od nabycia zostały wykorzystane do poszerzenia i rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie DKIS nr 3:

Od kiedy budynki są wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Budynki są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej od momentu oddania ich do użytkowania.

Pytanie DKIS nr 4:

Dlaczego nie wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych gruntu, na którym znajdują się budynki?

Odpowiedź:

Grunty, na których znajdują się budynki nie zostały wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, ponieważ zostały nabyte z prywatnych środków finansowych moich i mojej żony, i stanowią nasz majątek prywatny.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować Pana dotychczasową działalność gospodarczą (działalność w tym samym zakresie) wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu?

Odpowiedź:

Po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą wyłącznie o przedmiot aportu, w tym będzie mogła korzystać z Budynków jako środków trwałych, z uwzględnieniem konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy gruntu.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy po wniesieniu aportu Spółka będzie musiała:

1.  angażować dodatkowe składniki majątkowe, które nie będą przedmiotem aportu (jeśli tak, proszę wskazać jakie), lub
2.  podjąć jakieś dodatkowe działania (jeśli tak, proszę wskazać jakie), żeby mogła kontynuować Pana działalność gospodarczą (działalność w tym samym zakresie)?

Odpowiedź:

Po wniesieniu aportu Spółka nie będzie musiała angażować dodatkowych składników majątku. Spółka nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, żeby mogła kontynuować moją obecną działalność gospodarczą w tym samym zakresie, z uwzględnieniem konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy gruntu.

Pytanie DKIS nr 7:

Z jakich względów (z jakich powodów, w jakim celu) po aporcie Spółka będzie wynajmowała lub wydzierżawiała grunt od Pana i Pana żony?

Odpowiedź:

Wniesienie aportu do Spółki spowoduje jej przysporzenie majątkowe, w tym również z tytułu nakładów w postaci Budynków związanych z prowadzoną działalnością, znajdujących się, jak wspominano, na gruncie będącym współwłasnością moją i mojej żony. Tytułem tego grunt ten nadal będzie w posiadaniu moim i mojej żony. Zwykły rachunek ekonomiczny powoduje, że takie działanie (korzystanie z czyjegoś gruntu) nie może odbywać się bez opłat. Stąd konieczność najmu lub dzierżawy gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w ramach aportu do Spółki, w zakresie w jakim będzie stanowił przedmiot aportu, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej „ustawą VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym wskazano, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot zbycia można uznać za przedsiębiorstwo wówczas, gdy składniki materialne i niematerialne, wchodzące w jego skład, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że są zespołem, a nie zbiorem pewnych elementów. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W zawartej w Kodeksie cywilnym definicji przedsiębiorstwa - poprzez określenie „w szczególności” - wskazano jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne, niewymienione w tym artykule elementy, a z drugiej strony brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki aport obejmujący Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT ponieważ majątek przenoszony w ramach aportu będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający kontynuowanie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji. W ramach aportu do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy Wnioskodawcy w zakresie przewidzianym określonymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zbycie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w ramach aportu do Spółki, stanowiącego na podstawie art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim będzie stanowił przedmiot aportu, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia w omawianej sprawie będzie brak objęcia aportem gruntu, będącego w posiadaniu prywatnym Właścicieli, gdyż – jak wskazano – Wnioskodawca zapewni Spółce korzystanie z gruntu w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy podkreślić, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją wyposażenia ze stali kwasoodpornej dla gastronomii, masarni, piekarni i ubojni. Prowadzi również produkcję oraz montaż balustrad i poręczy dla klientów indywidualnych, i w obiektach użyteczności publicznej.

Wnioskodawca zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej „Przedsiębiorstwo”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), w której jest wspólnikiem, w zamian za dodatkowe udziały.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, w skład którego wchodzą:

1.  oznaczenie indywidualizujące Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy;
2.  środki trwałe;
3.  narzędzia oraz niskocenne składniki majątku;
4.  wartości niematerialne i prawne;
5.  zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;
6.  należności;
7.  zobowiązania;
8.  umowy, zarówno „przychodowe" jak i „kosztowe”;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim know-how i baza klientów;
10.  środki pieniężne;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Aportem będą objęte również budynki związane z prowadzoną działalnością. Są one ujęte w ewidencji środków trwałych, ale posadowione na gruncie nie stanowiącym składnika Przedsiębiorstwa. Grunt ten jest we wspólności ustawowej majątkowej Właścicieli, której jedną ze stron jest Wnioskodawca i nie będzie przedmiotem aportu. Wnioskodawca zapewni Spółce korzystanie z gruntu w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

W ramach Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę zatrudnionych jest także 23 pracowników, którzy po dokonaniu aportu staną się pracownikami Spółki.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz konieczności współdziałania osób trzecich i ograniczeń umownych, Wnioskodawca wyjaśniał, że intencją Wnioskodawcy jest, aby na Spółkę przeszły wszystkie zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem.

Ponadto Wnioskodawca, w uzupełnieniu wyjaśnił, że wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie posiadał pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a prowadzoną dotychczas indywidualna działalność gospodarczą zamierza zlikwidować. Spółka będzie mogła korzystać z Budynków jako środków trwałych oraz nie będzie musiała angażować dodatkowych składników majątku czy podejmować dodatkowych działań w celu kontynuacji dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy aport Przedsiębiorstwa na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. O tym, czy doszło do wyodrębnienia i zbycia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W tym miejscu należy zauważyć, że orzecznictwo TSUE dopuszcza na gruncie podatku VAT uznanie za przedsiębiorstwo, czy ZCP składników majątkowych nieobejmujących nieruchomości o ile nie wpłynie to na możliwość kontynuacji działalności bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych środków, jak też przy zagwarantowaniu korzystania z niezbędnych nieruchomości poprzez umowę najmu czy dzierżawy.

Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że „W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy”.

Jak wskazał TSUE w ww. wyroku „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia: 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok C-444/10, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego.

Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku aniżeli te, które są przedmiotem transakcji lub podejmowanie innych dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Przenosząc ww. rozważania na grunt analizowanego rozstrzygnięcia należy wskazać, że istotnym elementem jest to, że następuje rozdzielenie gruntu i posadowionych na nim budynków, tj. budynki będą przekazane w ramach aportu, a grunt nie.

Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca podał, że grunty nigdy nie były składnikiem przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając jednak na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że grunty nie były składnikiem przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że grunty, na których wybudowane zostały budynki służące działalności gospodarczej, są gruntami wykorzystywanymi do działalności gospodarczej, a zatem ich sprzedaż byłaby uznana jako sprzedaż składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie sprzedaż majątku osobistego. Grunty te niewątpliwie również wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu uregulowań VAT. Tym samym należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie ich wyłącznie z przedmiotu aportu spowoduje, że składniki aportu utracą przymiot przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest produkcja wyposażenia ze stali kwasoodpornej dla gastronomii, masarni, piekarni i ubojni oraz produkcja i montaż balustrad i poręczy. Wnioskodawca wskazał, że zamierza wnieść do spółki całość składników majątkowych, które są związane z jego działalnością, z wyłączeniem nieruchomości (gruntów), na których działalność ta jest prowadzona.

Grunty są własnością Wnioskodawcy i jego żony (współwłasność majątkowa małżeńska). Na gruncie są wybudowane budynki, które służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy:

*   budynek, który w części służy procesom produkcyjnym, a w części celom biurowo -socjalnym (biuro obsługi klientów, biuro księgowej, biuro właściciela firmy, łazienka dla pracowników, toaleta i szatnia dla pracowników);
*   budynek, w którym znajduje się (…) i dział mechaniczny wyposażony w (…), itp. oraz magazyn wyrobów gotowych;
*   budynek przemysłowy – warsztat (…);
*   hala magazynowa (środkowa), w której mieści się biuro konstruktorskie, spawalnia, magazyn materiałów do produkcji, stołówka dla pracowników, toaleta dla pracowników;
*   hala produkcyjna, w której znajdują się maszyny i urządzenia służące do przygotowywania elementów do dalszych procesów produkcji (cięcie na wymiar, gięcie, tłoczenie itp.) oraz w której są składane gotowe wyroby.

Zatem, mając na uwadze charakter działalności przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że niewątpliwie do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę budynki są potrzebne i niezbędne. Nie można jednoznacznie uznać, że mamy do czynienia z nakładami w obcym środku trwałym. Wnioskodawca budował je na swoim gruncie, zatem są u Wnioskodawcy towarem – nieruchomością, a nie nakładem.

Nie jest jednocześnie możliwe korzystanie z budynków bez gruntów, na których są posadowione, w tym w celu samego dojścia/dojazdu do nich.

Mając zatem na uwadze opis sprawy należy uznać, że Wnioskodawca nie może przekazać nakładów (w postaci wybudowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynków), gdyż nie jest właścicielem nakładów. W majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są bowiem towary w postaci nieruchomości, towary obejmujące grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, a nie nakłady. Nie może więc co innego stanowić składnika przedsiębiorstwa (towar), a co innego być przedmiotem aportu (nakład).

Z powyższej analizy wynika, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, w zakresie w jakim będzie stanowiło podmiot aportu nie spełnia przesłanek aby wykluczyć tę czynność z opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, wniesienie w formie aportu składników majątkowych nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.