Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1373/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Czy i w jakim zakresie polskie przepisy podatkowe znajdą zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej przy założeniu, że wspólnikiem tej spółki jest Spółka (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania polskich przepisów podatkowych do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej, której wspólnikiem jest spółka polska (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania polskich przepisów podatkowych do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej, której wspólnikiem jest spółka polska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji papierowych opakowań.

Spółka zamierza założyć spółkę nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Królestwie Niderlandów (tj. w Holandii, dalej: holenderska spółka osobowa) (w formie prawnej commanditaire vennootschap) i tym samym stać się jednym ze wspólników tej spółki.

Zgodnie z holenderskim prawem, holenderska spółka osobowa nie jest osobą prawną. Drugim, obok Spółki, wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej będzie spółka holenderska, z grupy do której należy Spółka, będąca osobą prawną mającą siedzibę oraz zarząd w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: Drugi Wspólnik). Drugi Wspólnik będzie prowadził sprawy holenderskiej spółki osobowej, przeprowadzał transakcje na jej rzecz oraz ją reprezentował. Odpowiedzialność Drugiego Wspólnika za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie nieograniczona, podczas gdy odpowiedzialność Spółki za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie ograniczona.

Możliwe jest ponadto, że wspólnikami w holenderskiej spółce osobowej - obok Spółki i Drugiego Wspólnika - będą również inne podmioty, w tym spółki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Pozostali Wspólnicy). Spółka oraz Drugi Wspólnik (a także Pozostali Wspólnicy, jeżeli tacy wystąpią) wniosą wkłady pieniężne do holenderskiej spółki osobowej. Przewidywane jest, że Spółka (wraz z Pozostałymi Wspólnikami, jeżeli tacy wystąpią) będzie miała większość udziału w holenderskiej spółce osobowej. Spółka może sfinansować swój wkład z posiadanych środków własnych lub poprzez pożyczkę lub kredyt zaciągnięty od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego.

Zgodnie z umową holenderskiej spółki osobowej, przenoszenie udziałów w spółce lub tworzenie nowych udziałów będzie podlegało ograniczeniom (tj. będzie wymagało zgody wszystkich wspólników). Przedmiotowa holenderska spółka osobowa zgodnie z holenderskim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, w myśl prawa holenderskiego, zyski holenderskiej spółki osobowej są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowane jako zyski wspólników.

Spółka stanie się wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej w celu dokonania inwestycji na rynku kapitałowym. Holenderska spółka osobowa zbuduje portfel inwestycyjny poprzez nabycie (lub objęcie) obligacji skarbowych, w tym potencjalnie amerykańskich obligacji skarbowych, w stosunku do których możliwe jest wydzielenie części odsetkowej (kuponu odsetkowego). Obligacje takie mogą stanowić większość lub całość portfela. Z perspektywy Spółki celem nabycia tych obligacji jest osiągnięcie zysków ze wzrostu wartości portfela oraz ze zbycia takiego portfela inwestycyjnego. Innymi słowy, Spółka liczy na osiągnięcie zysków z przyrostu wartości tego portfela. Amerykańskie obligacje skarbowe z kuponami odsetkowymi w rozumieniu prawa amerykańskiego są papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do otrzymania nominalnej wartości obligacji po upływie określonego czasu (zazwyczaj wieloletniego) oraz otrzymywania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. W dacie nabycia przedmiotowych obligacji ich cena obejmować może wartość narosłego kuponu. Dodatkowo, w przypadku przedmiotowych obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, na warunkach i w zakresie określonym w przepisach prawa Stanów Zjednoczonych kupony odsetkowe mogą zostać „oderwane", tzn. prawnie odłączone, a następnie być samodzielnie przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym. Część kapitałowa obligacji, po odłączeniu od niej wszystkich kuponów odsetkowych, będzie dawać jej posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania w dacie wykupu wartości nominalnej (umorzeniowej) obligacji (wartość ta nie będzie zawierać już kuponów odsetkowych). Taki amerykański papier wartościowy może być przedmiotem obrotu niezależnie od odłączonych kuponów odsetkowych.

Proces „odrywania" kuponów odsetkowych od części kapitałowej jest to zatem proces oddzielania / odłączania części kuponowej (odsetkowej) od części kapitałowej obligacji, wynikiem którego jest powstanie odrębnych - w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych - papierów wartościowych, opiewających odpowiednio na wartość nominalną obligacji oraz na odsetki. Takie papiery wartościowe mogą być samodzielnie przedmiotem obrotu. W celu częściowego sfinansowania nabycia (lub objęcia) obligacji holenderska spółka osobowa, obok wykorzystania posiadanych środków finansowych wniesionych przez wspólników, może też zaciągnąć pożyczkę lub kredyt od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego. W szczególności taka pożyczka może finansować nawet większość portfela. Zabezpieczeniem pożyczki / kredytu mogą być nabyte lub objęte obligacje (lub wydzielone z nich części kapitałowe lub kupony odsetkowe), np. holenderska spółka osobowa może ustanowić zastaw, o cechach odpowiadających depozytowi prawidłowemu lub nieprawidłowemu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, którego przedmiotem byłyby obligacje.

Nabycie lub objęcie obligacji będzie miało miejsce po założeniu holenderskiej spółki osobowej, a więc gdy Spółka będzie już jej wspólnikiem. Następnie, holenderska spółka osobowa dokona wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji (w stosunku do wszystkich lub części obligacji) oraz dokona sprzedaży części lub całości wydzielonych części kapitałowych obligacji. Po tej transakcji wystąpią lub mogą wystąpić, następujące transakcje:

1.  holenderska spółka osobowa będzie realizować odsetki związane z posiadaniem kuponów odsetkowych, lub
2.  holenderska spółka osobowa może dokonać sprzedaży całości lub części pozostałych wydzielonych części kapitałowych obligacji lub też całości lub części kuponów odsetkowych, które zostały uprzednio odłączone od części kapitałowych, lub
3.  Spółka dokona sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej, która na moment sprzedaży udziału nadal będzie właścicielem wydzielonych kuponów odsetkowych oraz części kapitałowych, jeżeli te ostatnie nie zostaną uprzednio sprzedane w całości.

Holenderska spółka osobowa może wykorzystać część lub całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji opisanych w punkcie A lub B powyżej do spłaty części lub całości zaciągniętej przez siebie pożyczki / kredytu, lub do zakupu innych (kolejnych) obligacji.

Możliwe jest wielokrotne dokonywanie przez holenderską spółkę osobową transakcji opisanych powyżej. Opisana powyżej inwestycja Spółki może być krótkoterminowa (np. może rozpocząć się i zostać zakończona w tym samym roku) lub może rozciągać się na dłuższy okres.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakim zakresie polskie przepisy podatkowe znajdą zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej przy założeniu, że wspólnikiem tej spółki jest Spółka (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Spółki, nabycie przez nią udziału w holenderskiej spółce osobowej (przez „nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej" Wnioskodawca rozumie nabycie przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej przy założeniu przez Spółkę holenderskiej spółki osobowej, zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) będzie oznaczało, że Polska uzyska jurysdykcję podatkową w zakresie ustalania zakresu opodatkowania Spółki w odniesieniu do przychodów i kosztów generowanych przez holenderską spółkę osobową. Z faktu obowiązywania zasady wyrażonej w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa o PDOP) wynika wniosek, że polska ustawa o PDOP będzie regulować wszystkie kwestie wiążące się z przychodami i kosztami generowanymi przez holenderską spółkę osobową o ile mają one wpływ na opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym w Polsce (a zatem w zakresie prawa do udziału Spółki w zysku holenderskiej spółki osobowej). Skoro w omawianym kontekście Polska ma prawo opodatkowania dochodów holenderskiej spółki osobowej, to polska ustawa o PDOP powinna być przesądzająca m.in. w zakresie:

*   zdefiniowania pojęcia „dochód" i „strata” oraz sposobu ich opodatkowania/rozliczania w podatku dochodowym,
*   zdefiniowania pojęcia „przychód" i określenia momentu jego powstania dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce,
*   zdefiniowania pojęcia „koszt uzyskania przychodu i określenia momentu jego rozpoznania dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Tym samym, holenderskie regulacje podatkowe ani księgowe nie będą miały znaczenia prawnego przy ustalaniu dochodu / straty dla potrzeb opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym w Polsce. Wszystkie elementy przychodów i kosztów wykazane (lub niewykazane) bądź aktywowane w ewidencji prowadzonej przez holenderską spółkę osobową będą bowiem - dla potrzeb opodatkowania w Polsce - weryfikowane pod kątem ich zgodności z przepisami ustawy o PDOP.

W opinii Spółki, warunkiem, od którego zależy zastosowanie polskiej ustawy o PDOP jest posiadanie przez Spółkę prawa do udziału w zysku holenderskiej spółki osobowej - przedmiotem zainteresowania ustawy o PDOP jest bowiem określenie pozycji podatkowej Spółki jako polskiego podatnika.

W szczególności więc, przy określaniu zakresu zastosowania polskiej ustawy o PDOP należy brać pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia tzn. momentu uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania w Polsce. Polska ustawa o PDOP będzie zatem miała zastosowanie do tych przychodów generowanych przez holenderską spółkę osobową, których moment uzyskania - zgodnie z ustawą PDOP - przypadnie na okres, w którym Spółka będzie posiadała udział w holenderskiej spółce osobowej oraz do tych kosztów uzyskania przychodów, których moment rozpoznania - zgodnie z ustawą PDOP - przypadnie na ten okres. Konsekwentnie, polska ustawa o PDOP nie będzie miała zastosowania do przychodów generowanych przez holenderską spółkę osobową których moment uzyskania zgodnie z ustawą PDOP przypadałby na okres, w którym Spółka nie posiada udziału w holenderskiej spółce osobowej i do tych kosztów, których moment rozpoznania zgodnie z ustawą PDOP przypadałby na ten okres.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (IP-PB3/423-547/07-27JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3/423-785/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3/423-786/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3/423-787/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3/423-788/08-2/JB),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r. (IBPB3/423-762/08/MS),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. (IPPB3/423-949/09-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3-5 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.