Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.216.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Uznanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, uznanie świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za świadczenie kompleksowe stanowiące usługę opodatkowaną w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązek rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu realizacji świadczenia na rzecz Zleceniodawcy oraz obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu przemieszczenia towarów własnych
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; montaż; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy – **jest prawidłowe,**

*   uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za świadczenie kompleksowe stanowiące usługę opodatkowaną w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe,**

*   posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu realizacji świadczenia na rzecz Zleceniodawcy – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu przemieszczenia towarów własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w Polsce w związku z realizacją świadczenia na rzecz Zleceniodawcy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 maja 2018 r., złożonym w dniu 18 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. W momencie składania przedmiotowego wniosku o interpretację Spółka nie jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT w Polsce.

Spółka przyjęła od austriackiej spółki zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „Zleceniodawca”) zlecenie obejmujące:

1.  demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie,
2.  transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski,
3.  ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce,
4.  instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej,
5.  dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych.

Maszyna drukarska nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz Zleceniodawcy, który sprzedaje ją niemieckiej spółce, zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „Klient Końcowy”).

W okresie od 19 czerwca 2017 r. do 4 października 2017 r. Spółka wykonała na terytorium Ukrainy demontaż maszyny drukarskiej, a następnie przetransportowała ją z Ukrainy do Polski. Prace w Polsce rozpoczęły się 25 września 2017 r. Ich zakończenie planuje się na początek marca 2018 r.

Spółka dokonuje przemieszczenia należących do niej części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych z Niemiec bezpośrednio na miejsce montażu maszyny drukarskiej w Polsce.

Wartość zlecenia, które wykonuje Wnioskodawca, w rozbiciu na wartość świadczonych usług i wartość towarów użytych do przedmiotowego świadczenia przedstawia się następująco:

*   wartość usługi wynosi: ok. 65%,

*   wartość towarów wynosi: ok. 35%.

Do prowadzenia prac montażowych wykorzystywane są również małe narzędzia oraz podnośniki, które Spółka przemieszcza z Niemiec. Sprzęt ten należy do Spółki i po zakończeniu projektu zostanie przemieszczony z powrotem do Niemiec.

Wszystkie wymienione wyżej świadczenia są przedmiotem jednej umowy, w ramach której przewidziano całościowe wynagrodzenie za wykonanie wszystkich elementów projektu.

Maszyna drukarska jest przymocowana do fundamentu śrubowaniem. Odkręcenie śrubowania umożliwia przesunięcie maszyny bez istotnej zmiany czy zniszczenia podłoża, budynku drukarni lub maszyny drukarskiej.

Prace związane z montażem maszyny wykonywane są przez personel Wnioskodawcy oddelegowany z Niemiec do pracy w Polsce. W ramach projektu Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce. Oddelegowani pracownicy są uprawnieni do podejmowania wiążących decyzji w zakresie wykonywanych na miejscu świadczeń. Decyzje związane z realizacją projektu podejmowane są zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Dodatkowo na miejscu w Polsce obecna jest osoba powołana przez Spółkę do sprawowania nadzoru nad przebiegiem prac. Osoba ta może podejmować wiążące decyzje w zakresie wykonywanych na miejscu świadczeń.

W celu realizacji projektu Spółka korzysta również z usług podwykonawcy z Niemiec (dalej: „Podwykonawca’’). Prace montażowe wykonywane przez pracowników podwykonawcy prowadzone są pod nadzorem i kontrolą Spółki. Podwykonawca nie zatrudnia polskich pracowników, którzy pracowaliby pod nadzorem Spółki.

W toku realizacji projektu Spółka korzysta w Polsce z zamykanych pomieszczeń służących do przechowywania narzędzi oraz z urządzeń sanitarnych i szatni. Pomieszczenia te udostępniane są Spółce dobrowolnie i nieodpłatnie przez Klienta Końcowego, nabywającego maszynę drukarską od Zleceniodawcy. Spółka może korzystać z pomieszczeń w zakresie uzgodnionym z Klientem Końcowym. Pomieszczenia te nie są używane wyłącznie przez pracowników Spółki. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca m.in. jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

1.  na czym polega działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w miejscu siedziby
2.  czy Wnioskodawca poza realizacją wskazanego we wniosku zlecenia na rzecz Zleceniodawcy realizował/realizuje/będzie realizował na terytorium Polski inne zlecenia bądź też inne świadczenia, jeśli tak należy krótko opisać te zlecenia/świadczenia
3.  czy Zleceniodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności a jeśli tak czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie jest świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności
4.  co konkretnie jest przedmiotem zlecenia (umowy) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą ze Zleceniodawcą (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje zlecenie/umowa)
5.  co jest intencją (celem) nabycia przez Zleceniodawcę
6.  na czym konkretnie polega realizowany w ramach świadczenia demontaż oraz montaż maszyny drukarskiej, czy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności
7.  czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład zlecenia, istnieje zależność, jeśli tak należy opisać na czym ta zależność polega
8.  jaki element realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia jest najistotniejszy z punktu widzenia Zleceniodawcy
9.  czy któraś czynność składająca się na realizowane przez Wnioskodawcę zlecenie jest dominująca a któreś pomocnicze względem dominującej - jeśli tak należy konkretnie wskazać która czynność jest dominująca a które pomocnicze oraz należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność ma charakter dominujący
10.  itp. w zależności od zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał:

1.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w miejscu siedziby polega na produkcji i dystrybucji maszyn drukarskich.

2.

Czynności związane z Polską, jakich Wnioskodawca dokonywał, dokonuje i będzie dokonywać, to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski oraz eksport usług do Polski - naprawy, konserwacje, szkolenia - które nie są związane z nieruchomością i które nabywcy rozliczają w Polsce jako import usług.

Wyżej wymienione czynności nie wiążą się ze stałą obecnością Wnioskodawcy w Polsce i mają charakter jednostkowych, krótkich projektów. Wnioskodawca nie utrzymuje w związku z nimi na stałe w Polsce ani zasobów ludzkich, ani technicznych.

3.

Zleceniodawca poinformował Wnioskodawcę, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz że świadczenie jest świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

4.

Przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest modernizacja, relokacja i ponowne uruchomienie maszyny drukarskiej. Modernizacja dotyczy dostosowania urządzenia do wymogów norm EN ISO 13849 i EN 1010 w celu zapewnienia możliwości wystawienia deklaracji zgodności CE. Relokacja i ponowne uruchomienie obejmują demontaż maszyny na Ukrainie, jej transport do Polski oraz ponowny montaż i uruchomienie w Polsce. Wnioskodawca zapewnia również planowanie całości projektu oraz wykonanie projektów (rysunków, diagramów), które umożliwią złożenie maszyny w Polsce w tej samej konfiguracji oraz dostawy odpowiednich części zamiennych i konserwację (w razie potrzeby).

5.

Intencją (celem) nabycia usługi przez Zleceniodawcę jest to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób, który umożliwi jej działalnie. W tym celu musi ona zostać najpierw zdemontowana na Ukrainie i przetransportowana do Polski. Ponadto trzeba jeszcze dokonać aktualizacji jej oprogramowania.

6.

Demontaż polega na oddzieleniu maszyny od podłoża i rozłożeniu jej na poszczególne części w celu umożliwienia transportu do Polski. Obejmuje to m.in. odkręcanie śrub, prace przy wykorzystaniu szlifierki kątowej, częściowo również burzenie. Maszynę oddziela się od fundamentu, odkręcając śruby.

Montaż polega na złożeniu poszczególnych części maszyny w oryginalnej konfiguracji w oparciu o wykonane wcześniej rysunki i diagramy, przymocowaniu jej do podłoża (śrubowanie), aktualizacji oprogramowania, wykonaniu prac modernizacyjnych i uruchomieniu. Wykonywanie prace obejmują m.in. śrubowanie i spawanie.

Maszyna drukarska jest skomplikowanym urządzeniem. Jej demontaż i montaż wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie dokonuje dostawy z montażem, ponieważ na żadnym etapie nie jest właścicielem przedmiotowej maszyny.

7.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie. Aby móc zamontować maszynę drukarską w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie, Wnioskodawca musi ją najpierw zdemontować na Ukrainie i przetransportować do Polski. Ponadto trzeba dokonać aktualizacji oprogramowania maszyny drukarskiej. Na tym polega zależność między poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w skład zlecenia.

8.

Według Wnioskodawcy z punktu widzenia Zleceniodawcy najważniejsze jest to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie, co wymaga uprzedniego demontażu na Ukrainie i transportu do Polski oraz aktualizacji oprogramowania.

9.

Czynnością dominującą jest montaż maszyny drukarskiej w Polsce. Usługi pomocnicze to demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa towarów, które są potrzebne do dokonania montażu maszyny drukarskiej w Polsce (części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych). Czynności pomocnicze są jednak ściśle związane z czynnością dominującą, ponieważ montaż maszyny drukarskiej w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie nie jest możliwy bez uprzedniego demontażu maszyny na Ukrainie, jej transportu do Polski, aktualizacji oprogramowania oraz dostawy części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych.

Montaż maszyny drukarskiej w Polsce stanowi czynność główną, ponieważ to właśnie stanowi właściwy cel Zleceniodawcy. Demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych nie miałyby same w sobie wartości dla Zleceniodawcy, jeżeli maszyna drukarska nie miałaby zostać zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie.

10\. Inne

Wnioskodawca informuje, że - czekając na indywidualną interpretację podatkową - z ostrożności zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce i na wszelki wypadek wykazał wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia własnych towarów.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że prace montażowe w Polsce przedłużają się. Zgodnie z aktualnymi oczekiwaniami powinny się zakończyć pod koniec maja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1-3 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 maja 2018 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym przeważają elementy usługowe, w związku z czym należy je jednolicie rozliczyć jako wykonanie usługi opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym - w przypadku udzielenia pozytywnych odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 - Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu świadczeń na rzecz Zleceniodawcy, ponieważ jej kompleksowe świadczenie stanowiące usługę niezwiązaną z nieruchomością podlega rozliczeniu w Polsce w odwrotnym obciążeniu przez Zleceniodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie musi rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do Polski w odniesieniu do części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych, które nie zostaną przemieszczone z powrotem do Niemiec, ponieważ ich dostawa na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowić element świadczenia kompleksowego o charakterze usługi, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczania własnych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w zakresie pytań nr 1-3 w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 maja 2018 r.)::

1\. Wnioskodawca uważa, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą związaną z nieruchomością, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e ustawy o VAT.

2\. Wnioskodawca uważa, że wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym przeważają elementy usługowe, w związku z czym należy je jednolicie rozliczyć jako wykonanie usługi opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa.

3\. Wnioskodawca uważa, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011, w związku z czym - w przypadku udzielenia pozytywnych odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 - Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu świadczeń na rzecz Zleceniodawcy, ponieważ jej kompleksowe świadczenie stanowiące usługę niezwiązaną z nieruchomością podlega rozliczeniu w Polsce w odwrotnym obciążeniu przez Zleceniodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

4\. Wnioskodawca uważa, że nie musi rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do Polski w odniesieniu do części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych, które nie zostaną przemieszczone z powrotem do Niemiec, ponieważ ich dostawa na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowić element świadczenia kompleksowego o charakterze usługi, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczania własnych towarów.

ad 1

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, w tym w Polsce.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z orzecznictwa Trybunału (np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05., z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12) wynika, że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT:

1.  nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
2.  „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
3.  konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Do powyższego orzecznictwa TSUE nawiązywały również wielokrotnie polskie sądy i organy podatkowe, m.in. NSA w orzeczeniu I FSK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r. oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach 0111-KDIB3-3.4012.135.2017.1.JS z 8 stycznia 2018 r. oraz 2461-IBPP4.4512.3.2017.1.PK z 8 marca 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem świadczonej usługi nie jest nieruchomość, a maszyna drukarska (jej transport z Ukrainy na terytorium Polski, ponowny montaż w drukarni w Polsce i instalacja aktualizacji oprogramowania). Konkretna nieruchomość nie jest w tym przypadku centralnym i konstytutywnym elementem usługi. Należy bowiem podkreślić, że maszyna drukarska, która jest przymocowana do fundamentu śrubowaniem, może zostać zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce. Zdjęcie śrubować umożliwia przesunięcie maszyny bez istotnej zmiany czy zniszczenia budynku, w którym jest zamontowana. Ani podłoże, ani maszyna drukarska nie uległyby więc w wyniku demontażu zniszczeniu. Wobec powyższego nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością.

W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e ustawy o VAT.

ad 2

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z definicji świadczenia usług wynika zatem, że każde świadczenie należałoby traktować odrębnie i niezależnie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Ten sam pogląd zaprezentował Trybunał w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV/ i OV Bank NV. Dodatkowo w wyroku tym Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W oparciu o przytoczony wyrok, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dokonuje dostawy kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia złożonego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy danej usługi, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem Trybunału nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zbiór świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property Trybunał podkreślił, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki Trybunału: w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; przywoływane już wyroki w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise oraz C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał w wyrokach przedstawionych powyżej Wnioskodawca uważa, że zamiarem Zleceniodawcy jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci przede wszystkim montażu maszyny drukarskiej w budynku drukarni w Polsce. Pozostałe świadczenia objęte zleceniem - demontaż maszyny na Ukrainie, jej transport, dostawa części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych, aktualizacja oprogramowania - nie stanowią bowiem z perspektywy Zleceniodawcy celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji świadczenia głównego. Zleceniodawca nie jest zainteresowany demontażem maszyny na Ukrainie, jeśli maszyna ta nie zostanie następnie zamontowana w Polsce. Nie potrzebuje również części zamiennych i innych części, jeśli nie posłużą one do montażu maszyny w Polsce. Realną wartość gospodarczą stanowi więc dla Zleceniodawcy jedynie montaż maszyny w Polsce, podczas gdy pozostałe elementy mają ten montaż jedynie umożliwić.

Skoro zatem intencją i zamiarem gospodarczym Zleceniodawcy jest przede wszystkim montaż maszyny w Polsce, to zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności przez niego wykonywane w ramach realizowanego zlecenia powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usługi.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie kompleksowe należy uznać za świadczenie usług również z tego względu, że wartość świadczonych usług jest dominującą wartością (ok. 65%) w wartości całego zlecenia.

Ponieważ wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym przeważają elementy usługowe, należy je jednolicie rozliczyć jako wykonanie usługi opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa.

ad 3

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Zgodnie natomiast z art. 53 Rozporządzenia 282/2011 „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.

Jednocześnie w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1.  wystarczającą stałością miejsca,
2.  niezależnością prowadzonej działalności,
3.  obecnością zasobów ludzkich koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4.  obecnością zasobów technicznych koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumieniu przepisów o VAT. Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność posiadania infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stałym miejscu prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać, że nie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki powstania stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej. W szczególności, miejsce realizacji projektu nie będzie wykazywać się wystarczającą stałością. Obecność Spółki w Polsce jest bowiem nierozerwalnie związana z realizacją jednego, konkretnego projektu na rzecz Zleceniodawcy. Projekt prowadzony jest na terytorium Polski wyłącznie przez okres kilku miesięcy. Po zrealizowaniu projektu Spółka nie będzie w miejscu wykonywania prac podejmować żadnej dalszej aktywności. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę mają charakter okresowy i przemijający. Obecność Spółki w Polsce nie będzie więc charakteryzować się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym wskazano, że jednorazowa (wiążąca się z jednym kontraktem) działalność w Polsce nie ma cech terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Przywołanym wyrokiem Sąd uchylił interpretację podatkową, w której: „Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (\`(...)\`)”. Sąd, dokonując oceny, czy zostały spełniony warunek stałości miejsca, orzekł, że „w tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na pian pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu”.

Ponieważ nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumieniu przepisów o VAT, w wypadku niespełnienia choćby jednej z przytoczonych przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności, Wnioskodawca odstępuje od analizy pozostałych przesłanek. Na marginesie wskazuje jedynie, że mimo iż Spółka korzysta w Polsce z zamykanych pomieszczeń służących do przechowywania narzędzi oraz z urządzeń sanitarnych i szatni, to pomieszczenia te nie są używane wyłącznie przez pracowników Spółki, a Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń, i nie może odmówić im do nich wstępu, co uzasadnia nieuznanie tych pomieszczeń za zaplecze techniczne, którym dysponuje Spółka.

Podsumowując, zaangażowanie Spółki w Polsce wiąże się z jednostkowym, krótkim projektem, który nie daje podstaw, aby uznać, że Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu świadczeń na rzecz Zleceniodawcy w świetle § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ jako usługi niezwiązane z nieruchomością świadczenia te - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym Zleceniodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej Zleceniodawcy, jeżeli usługi świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponieważ Zleceniodawca - zgodnie z informacją przekazaną Wnioskodawcy - ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i świadczenie Spółki jest wykonywane dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, a jej kompleksowe świadczenie stanowiące usługę niezwiązaną z nieruchomością będzie podlegać rozliczeniu w Polsce w odwrotnym obciążeniu przez Zleceniodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

ad 4

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy rozpoznać również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego UE w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika, z zastrzeżeniem art. 12.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do Polski nie są jednak objęte art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ stanowią element kompleksowego świadczenia usługowego, rozliczanego na gruncie podatku od towarów i usług w całości jednolicie jako świadczenie usług. Podobnie jak podatnik nie wykazywałby na gruncie podatku VAT dostawy krajowej, jeśli stanowiłaby ona jedynie element pomocniczy wchodzący w skład świadczenia kompleksowego, rozliczanego jednolicie jako świadczenie usług, nie wykazuje on również przemieszczenia własnych towarów z innego państwa członkowskiego UE do Polski, jeśli przemieszczenie to stanowi jedynie element pomocniczy wchodzący w skład świadczenia kompleksowego, rozliczanego jednolicie jako świadczenie usług. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu tych przemieszczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   uznania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy prawidłowe,
*   uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy za świadczenie kompleksowe stanowiące usługę opodatkowaną w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy prawidłowe,
*   posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu realizacji świadczenia na rzecz Zleceniodawcy prawidłowe,
*   obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu przemieszczenia towarów własnych nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech. Spółka przyjęła od austriackiej spółki zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (Zleceniodawca) zlecenie obejmujące demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski, ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce, instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej, dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych. Maszyna drukarska nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz Zleceniodawcy, który sprzedaje ją niemieckiej spółce, zarejestrowanej na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (Klient Końcowy). W okresie od 19 czerwca 2017 r. do 4 października 2017 r. Spółka wykonała na terytorium Ukrainy demontaż maszyny drukarskiej, a następnie przetransportowała ją z Ukrainy do Polski. Prace w Polsce rozpoczęły się 25 września 2017 r. Spółka dokonuje przemieszczenia należących do niej części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych z Niemiec bezpośrednio na miejsce montażu maszyny drukarskiej w Polsce. Wartość zlecenia, które wykonuje Wnioskodawca, w rozbiciu na wartość świadczonych usług i wartość towarów użytych do przedmiotowego świadczenia przedstawia się następująco: wartość usługi wynosi: ok. 65%, wartość towarów wynosi: ok. 35%. Do prowadzenia prac montażowych wykorzystywane są również małe narzędzia oraz podnośniki, które Spółka przemieszcza z Niemiec. Sprzęt ten należy do Spółki i po zakończeniu projektu zostanie przemieszczony z powrotem do Niemiec. Wszystkie wymienione wyżej świadczenia są przedmiotem jednej umowy, w ramach której przewidziano całościowe wynagrodzenie za wykonanie wszystkich elementów projektu. Maszyna drukarska jest przymocowana do fundamentu śrubowaniem. Odkręcenie śrubowania umożliwia przesunięcie maszyny bez istotnej zmiany czy zniszczenia podłoża, budynku drukarni lub maszyny drukarskiej. Prace związane z montażem maszyny wykonywane są przez personel Wnioskodawcy oddelegowany z Niemiec do pracy w Polsce. W ramach projektu Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce. Oddelegowani pracownicy są uprawnieni do podejmowania wiążących decyzji w zakresie wykonywanych na miejscu świadczeń. Decyzje związane z realizacją projektu podejmowane są zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Dodatkowo na miejscu w Polsce obecna jest osoba powołana przez Spółkę do sprawowania nadzoru nad przebiegiem prac. Osoba ta może podejmować wiążące decyzje w zakresie wykonywanych na miejscu świadczeń. W celu realizacji projektu Spółka korzysta również z usług podwykonawcy z Niemiec (Podwykonawca). Prace montażowe wykonywane przez pracowników podwykonawcy prowadzone są pod nadzorem i kontrolą Spółki. Podwykonawca nie zatrudnia polskich pracowników, którzy pracowaliby pod nadzorem Spółki. W toku realizacji projektu Spółka korzysta w Polsce z zamykanych pomieszczeń służących do przechowywania narzędzi oraz z urządzeń sanitarnych i szatni. Pomieszczenia te udostępniane są Spółce dobrowolnie i nieodpłatnie przez Klienta Końcowego, nabywającego maszynę drukarską od Zleceniodawcy. Spółka może korzystać z pomieszczeń w zakresie uzgodnionym z Klientem Końcowym. Pomieszczenia te nie są używane wyłącznie przez pracowników Spółki. Spółka nie ma kontroli nad tym, czy osoby trzecie mogą wejść do pomieszczeń i nie może odmówić im do nich wstępu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w miejscu siedziby polega na produkcji i dystrybucji maszyn drukarskich. Czynności związane z Polską, jakich Wnioskodawca dokonywał, dokonuje i będzie dokonywać, to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski oraz eksport usług do Polski - naprawy, konserwacje, szkolenia - które nie są związane z nieruchomością i które nabywcy rozliczają w Polsce jako import usług. Wymienione czynności nie wiążą się ze stałą obecnością Wnioskodawcy w Polsce i mają charakter jednostkowych, krótkich projektów. Wnioskodawca nie utrzymuje w związku z nimi na stałe w Polsce ani zasobów ludzkich, ani technicznych. Zleceniodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Świadczenie jest świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą jest modernizacja, relokacja i ponowne uruchomienie maszyny drukarskiej. Modernizacja dotyczy dostosowania urządzenia do wymogów norm EN ISO 13849 i EN 1010 w celu zapewnienia możliwości wystawienia deklaracji zgodności CE. Relokacja i ponowne uruchomienie obejmują demontaż maszyny na Ukrainie, jej transport do Polski oraz ponowny montaż i uruchomienie w Polsce. Wnioskodawca zapewnia również planowanie całości projektu oraz wykonanie projektów (rysunków, diagramów), które umożliwią złożenie maszyny w Polsce w tej samej konfiguracji oraz dostawy odpowiednich części zamiennych i konserwację (w razie potrzeby). Intencją (celem) nabycia usługi przez Zleceniodawcę jest to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób, który umożliwi jej działalnie. W tym celu musi ona zostać najpierw zdemontowana na Ukrainie i przetransportowana do Polski. Ponadto trzeba dokonać aktualizacji jej oprogramowania. Demontaż polega na oddzieleniu maszyny od podłoża i rozłożeniu jej na poszczególne części w celu umożliwienia transportu do Polski. Obejmuje to m.in. odkręcanie śrub, prace przy wykorzystaniu szlifierki kątowej, częściowo również burzenie. Maszynę oddziela się od fundamentu, odkręcając śruby. Montaż polega na złożeniu poszczególnych części maszyny w oryginalnej konfiguracji w oparciu o wykonane wcześniej rysunki i diagramy, przymocowaniu jej do podłoża (śrubowanie), aktualizacji oprogramowania, wykonaniu prac modernizacyjnych i uruchomieniu. Wykonywane prace obejmują m.in. śrubowanie i spawanie. Maszyna drukarska jest skomplikowanym urządzeniem. Jej demontaż i montaż wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie. Aby móc zamontować maszynę drukarską w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie, Wnioskodawca musi ją najpierw zdemontować na Ukrainie i przetransportować do Polski. Ponadto trzeba dokonać aktualizacji oprogramowania maszyny drukarskiej. Na tym polega zależność między poszczególnymi czynnościami wchodzącymi w skład zlecenia. Według Wnioskodawcy z punktu widzenia Zleceniodawcy najważniejsze jest to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie, co wymaga uprzedniego demontażu na Ukrainie i transportu do Polski oraz aktualizacji oprogramowania. Czynnością dominującą jest montaż maszyny drukarskiej w Polsce. Usługi pomocnicze to demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa towarów, które są potrzebne do dokonania montażu maszyny drukarskiej w Polsce (części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych). Czynności pomocnicze są jednak ściśle związane z czynnością dominującą, ponieważ montaż maszyny drukarskiej w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie nie jest możliwy bez uprzedniego demontażu maszyny na Ukrainie, jej transportu do Polski, aktualizacji oprogramowania oraz dostawy części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych. Montaż maszyny drukarskiej w Polsce stanowi czynność główną, ponieważ to właśnie stanowi właściwy cel Zleceniodawcy. Demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych nie miałyby same w sobie wartości dla Zleceniodawcy, jeżeli maszyna drukarska nie miałaby zostać zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie. Wnioskodawca zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce i na wszelki wypadek wykazał wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia własnych towarów. Prace montażowe w Polsce przedłużają się. Zgodnie z aktualnymi oczekiwaniami powinny się zakończyć pod koniec maja.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia– ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z cytowanego powyżej art. 28e ustawy wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na demontażu oraz ponownym montażu maszyny drukarskiej nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie demontaż maszyny drukarskiej polega na oddzieleniu maszyny od podłoża i rozłożeniu jej na poszczególne części w celu umożliwienia transportu do Polski. Demontaż obejmuje odkręcanie śrub, prace przy wykorzystaniu szlifierki kątowej, częściowo również burzenie. Maszynę oddziela się od fundamentu, odkręcając śruby. Natomiast montaż maszyny drukarskiej polega na złożeniu poszczególnych części maszyny w oryginalnej konfiguracji w oparciu o wykonane wcześniej rysunki i diagramy, przymocowaniu jej do podłoża (śrubowanie), aktualizacji oprogramowania, wykonaniu prac modernizacyjnych i uruchomieniu. Wykonywanie prace obejmują śrubowanie i spawanie. Maszyna drukarska jest skomplikowanym urządzeniem. Jej demontaż i montaż wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Maszyna drukarska jest przymocowana do fundamentu śrubowaniem. Odkręcenie śrubowania umożliwia przesunięcie maszyny bez istotnej zmiany czy zniszczenia podłoża, budynku drukarni lub maszyny drukarskiej. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na demontażu oraz ponownym montażu maszyny drukarskiej art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Podkreślić bowiem należy, że dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest aby montowana maszyna drukarska była uznana za nieruchomość zgodnie z art. 31b lit. d rozporządzenia, tj. jej przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia.

Tym samym w tym konkretnym przypadku usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wszystkie świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym przeważają elementy usługowe, w związku z czym należy je jednolicie rozliczyć jako wykonanie usługi opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy, tj. w miejscu, w którym Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane w ramach zlecenia świadczenie obejmujące demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski, ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce, instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej, dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych ma charakter kompleksowy. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, intencją (celem) nabycia usługi przez Zleceniodawcę jest to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób, który umożliwi jej działalnie, W tym celu musi ona zostać najpierw zdemontowana na Ukrainie i przetransportowana do Polski. Ponadto trzeba dokonać aktualizacji jej oprogramowania. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na to, aby maszyna drukarska została zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej funkcjonowanie. Jak wskazał Wnioskodawca czynnością dominującą jest montaż maszyny drukarskiej w Polsce, natomiast usługi pomocnicze to demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa towarów, które są potrzebne do dokonania montażu maszyny drukarskiej w Polsce (części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych). Czynności pomocnicze są jednak ściśle związane z czynnością dominującą, ponieważ montaż maszyny drukarskiej w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie nie jest możliwy bez uprzedniego demontażu maszyny na Ukrainie, jej transportu do Polski, aktualizacji oprogramowania oraz dostawy części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych. Montaż maszyny drukarskiej w Polsce stanowi czynność główną, ponieważ to właśnie stanowi właściwy cel Zleceniodawcy. Demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych nie miałyby same w sobie wartości dla Zleceniodawcy, jeżeli maszyna drukarska nie miałaby zostać zamontowana w Polsce w sposób umożliwiający jej działanie.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy na poszczególne czynności objęte zleceniem. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest wykonanie usługi. Jak wskazał Wnioskodawca czynnością dominującą jest montaż maszyny drukarskiej, natomiast czynnościami pomocniczymi są demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, jej transport do Polski, aktualizacja oprogramowania oraz dostawa towarów, które są potrzebne do dokonania montażu maszyny drukarskiej w Polsce. Tym samym świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług.

Odnosząc się natomiast do miejsca opodatkowania przedmiotowego świadczenia wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednocześnie stosowanie do ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy kompleksowe świadczenie obejmujące demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski, ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce, instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej, dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych należy rozliczyć jako wykonanie usługi opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca realizuje świadczenie na rzecz Zleceniodawcy tj. austriackiej spółki zarejestrowanej w Polce na potrzeby podatku od towarów i usług, a zatem podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jak ustalono powyżej wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy. Ponadto w analizowanym przypadku szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Zleceniodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotowe świadczenie jest świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia i jednocześnie miejsce opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. Skoro bowiem w analizowanym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania to na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy miejscem opodatkowania realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego stanowiącego świadczenie usług jest miejsce, w którym Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, tj. terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu świadczeń na rzecz Zleceniodawcy, ponieważ jej kompleksowe świadczenie stanowiące usługę niezwiązaną z nieruchomością podlega rozliczeniu w Polsce w odwrotnym obciążeniu przez Zleceniodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Stosownie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie zaś z § 1pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r., poz.1624), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania w Polce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Wnioskodawca przyjął od Zleceniodawcy zlecenie obejmujące demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski, ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce, instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej, dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych. Maszyna drukarska nie jest własnością Wnioskodawcy lecz Zleceniodawcy, który sprzedaje ją Klientowi Końcowemu. Prace w Polce rozpoczęły się 25 września 2017 r. Zgodnie z oczekiwaniami prace powinny zakończyć się pod koniec maja 2018 r. Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia należących do niego części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych z Niemiec bezpośrednio na miejsce montażu maszyny drukarskiej w Polsce. Prace związane z montażem maszyny wykonywane są przez personel Wnioskodawcy oddelegowany z Niemiec do pracy w Polsce. W ramach projektu Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce. Oddelegowani pracownicy są uprawnieni do podejmowania wiążących decyzji w zakresie wykonywanych na miejscu świadczeń. Decyzje związane z realizacją projektu podejmowane są zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Jak wskazał Wnioskodawca czynności związane z Polską, jakich Wnioskodawca dokonywał, dokonuje i będzie dokonywać, to wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Polski oraz eksport usług do Polski - naprawy, konserwacje, szkolenia - które nie są związane z nieruchomością i które nabywcy rozliczają w Polsce jako import usług. Jak wskazał Wnioskodawca wymienione czynności nie wiążą się ze stałą obecnością Wnioskodawcy w Polsce i mają charakter jednostkowych, krótkich projektów. Wnioskodawca nie utrzymuje w związku z nimi na stałe w Polsce ani zasobów ludzkich, ani technicznych.

Tym samym przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności, która cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu realizowanego na rzecz Zleceniodawcy świadczenia kompleksowego obejmującego demontaż maszyny drukarskiej na Ukrainie, transport zdemontowanej maszyny drukarskiej z Ukrainy do Polski, ponowny montaż maszyny drukarskiej w Polsce, instalację aktualizacji oprogramowania na maszynie drukarskiej, dostawę części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych w pierwszej kolejności należy ustalić czy w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia. W niniejszej sprawie Wnioskodawca kompleksowe świadczenie stanowiące świadczenie usług realizuje na rzecz Zleceniodawcy. Jak ustalono powyżej miejscem opodatkowania przedmiotowego świadczenia jest terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zleceniodawca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje opisane świadczenie to austriacka spółka zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia kompleksowego jest usługobiorca tj. Zleceniodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca (podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej) wykonuje na terytorium kraju kompleksowe świadczenie stanowiące usługę, w stosunku do którego podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest podatnik, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zarejestrowania jako podatnik VAT w Polsce zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce z tytułu świadczeń na rzecz Zleceniodawcy, ponieważ kompleksowe świadczenie stanowiące usługę niezwiązaną z nieruchomością podlega rozliczeniu w przez Zleceniodawcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy musi rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski w odniesieniu do części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych, które nie zostaną przemieszczone z powrotem do Niemiec, ponieważ ich dostawa na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowić element świadczenia kompleksowego o charakterze usługi, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczania własnych towarów.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w związku z realizacją na rzecz Zleceniodawcy zlecenia dokonuje przemieszczenia należących do niego części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych z Niemiec na miejsce montażu maszyny drukarskiej tj. do Polski. Następnie przemieszczone przez Wnioskodawcę towary stanowią element świadczenia kompleksowego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przemieszczenie należących do Wnioskodawcy części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT w Niemczech) dokonuje przemieszczenia towarów (części zamiennych i innych części niezbędnych do wykonania prac naprawczych) z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemiec) na terytorium kraju i towary te służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, że przedmiotowe towary po przemieszczeniu przez Wnioskodawcę do Polski tj. na miejsce montażu maszyny drukarskiej stanowią element świadczenia kompleksowego realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z tytułu przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do Polski w odniesieniu do części zamiennych i innych części niezbędnych do dokonania prac naprawczych, które nie zostaną przemieszczone z powrotem do Niemiec.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.