Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.625.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: W zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: aport; grunty; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnej nabytej w grudniu 2017 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy (Nieruchomość), którą planuje wnieść aportem do spółki komandytowej.
2.  Wnioskodawca nabył Nieruchomość ze środków prywatnych, tj. oszczędności, posiłkując się otrzymanym jako osoba fizyczna kredytem gotówkowym niecelowym (tj. cel kredytowania dowolny, nie pod kątem zakupu nieruchomości) oraz korzystając ze środków prywatnych w ramach debetu w rachunku bieżącym konta prywatnego.
3.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą osobiście działalności gospodarczej, nie jest także podatnikiem - płatnikiem podatku VAT.
4.  Obecnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w dwóch spółkach komandytowych oraz udziałowcem w dwóch spółkach z o.o., które prowadzą działalność w zakresie nauki języków obcych oraz usług tłumaczeniowych. Nieruchomość nie została nabyta w ramach tej działalności Wnioskodawcy i nie będzie wykorzystywana przez spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komandytariuszem ani spółki z o.o., których Wnioskodawca jest udziałowcem.
5.  Poza statusem komandytariusza w ww. spółkach komandytowych oraz udziałowca sp. z o.o. Wnioskodawca nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej.
6.  Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu lokaty kapitału, a nie w celu jej dalszej odsprzedaży i nie wykorzystywał, i nie wykorzystuje Nieruchomości w żadnej działalności zarobkowej.
7.  Na dzień dzisiejszy Nieruchomość należy do klasy PS (pastwiska) i nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.
8.  Nieruchomość w momencie zakupu była nieuporządkowana, nieogrodzona, służyła okolicznym mieszkańcom jako nielegalne wysypisko śmieci, była porośnięta przez tzw. samosiejki, w większości drzewa owocowe.
9.  Wnioskodawca podjął na Nieruchomości działania mające na celu jej uporządkowanie (także na prośbę Rady Dzielnicy (…) i zapobiegające dalszej jej dewastacji, w tym wykorzystywania jako nielegalnego wysypiska śmieci.
10.  W 2018 r. Wnioskodawca zgłosił zamiar wycięcia drzew na Nieruchomości odpowiednim organom z informacją o braku planów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Nieruchomości w okresie kolejnych 5 lat.
11.  W celu dokończenia prac porządkujących Nieruchomość konieczne było ustalenie dostępu Nieruchomości do drogi publicznej i w tym celu Wnioskodawca uzyskał Warunki Zabudowy Nieruchomości. Decyzja o wydaniu Warunków Zabudowy została zaskarżona przez sąsiadów nieruchomości Wnioskodawcy, sprawa obecnie znajduje się w instytucji odwoławczej.
12.  Wnioskodawca nie planuje przeprowadzenia prac budowlanych stosownie do uzyskanych warunków zabudowy, gdyż były one niezbędne Wnioskodawcy wyłącznie w celu wystąpienia o ustalenie dostępu Nieruchomości do drogi publicznej.
13.  Wydatki, które zostały poniesione na prace ogrodzeniowe i porządkujące Nieruchomość wyniosły ok. 1% wartości początkowej zakupionej Nieruchomości.
14.  Działania podejmowane na Nieruchomości przez Wnioskodawcę mają wyłącznie charakter porządkujący, nie inwestycyjny, a Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi na Nieruchomości działalności gospodarczej.
15.  Wnioskodawca planuje w przyszłości zawiązać spółkę komandytową (dalej: „Spółka”), do której jako wkład zostanie wniesiona Nieruchomość. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności będzie wykorzystywała Nieruchomość do realizacji zamierzeń gospodarczych.
16.  Wnioskodawca płaci podatek od nieruchomości w wysokości wskazanej przez Prezydenta Miasta (…). Wnioskodawca nie korzysta z dopłat unijnych w zakresie korzystania z Nieruchomości.
17.  Nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób. Poza pracami w postaci wykonania ogrodzenia oraz uporządkowania żadne inne prace na nieruchomości nie były wykonywane i obecnie nic się nie dzieje na nieruchomości. Wnioskodawca nie wykorzystuje Nieruchomości do żadnej działalności, nie korzysta na bieżąco z Nieruchomości, została ona nabyta jako lokata kapitału.
18.  W 2008 r. Wnioskodawca nabył w celach prywatnych mieszkanie w (…), którego do dziś jest właścicielem. Po ponad (…) latach korzystania z przedmiotowej nieruchomości we własnym zakresie Wnioskodawca zaczął wynajmować tę nieruchomość ze względu na zmianę miejsca zamieszkania, tj. przeprowadzkę do (…). Wnioskodawca wynajmuje przedmiotową nieruchomość mieszkaniową w ramach wynajmu okazjonalnego i nie działa przy tych czynnościach jako przedsiębiorca.
19.  Obecnie nie ma również planów transakcji zbycia innych nieruchomości.
20.  Przed wniesieniem Nieruchomości jako aportu do Spółki Wnioskodawca nie podjął ani na chwilę obecną nie zamierza podjąć żadnych innych działań niż uzyskanie możliwości dostępu do drogi publicznej.
21.  Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych podatku VAT wniesienia przedmiotowej Nieruchomości aportem do spółki komandytowej. Ponowne wniesienie wniosku o wydanie interpretacji wynika z chęci korekty omyłkowego wskazania przez Wnioskodawcę w poprzednim wniosku, że nie osiąga przychodów z wynajmu nieruchomości, podczas gdy Wnioskodawca wynajmuje jako osoba prywatna, nie przedsiębiorca, nieruchomość nabytą prywatnie w 2008 r., a także doprecyzowania kilku innych dostrzeżonych nieścisłości. Przedmiotowy najem nieruchomości ma charakter wynajmu okazjonalnego, a Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lub zbywania nieruchomości.
22.  Omyłka Wnioskodawcy wskazana w pkt 21 powyżej wynikała z przeoczenia, co jednak mogło zmienić okoliczności dotyczące opisu zdarzenia przyszłego, wobec czego Wnioskodawca raz jeszcze składa wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT od czynności wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Nieruchomości z majątku osobistego Wnioskodawcy do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością podlegającego obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości do Spółki aportem w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”) wkładem komandytariusza do spółki komandytowej może być w całości lub w części świadczenie niepieniężne (aport). Z zasady wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg przypadków, w których dostawy nieruchomości są lub mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą osobiście działalności gospodarczej, nie jest także podatnikiem-płatnikiem podatku VAT, ani nie zamierza osobiście prowadzić działalności gospodarczej na nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu części majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych. Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyróżnić można np. na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gd 17/10), zgodnie z którym za przyjęciem, że dana aktywność ma charakter działalności gospodarczej przemawia: „zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągniecie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 621/13), w którym Sąd wskazał, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach podatkowych w indywidualnych sprawach podatników, w których podkreśla się, że do określenia czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Kluczowe jest ustalenie, czy podmiot w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES) oraz np. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2019 r, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.44.2019.1.MK.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była również przedmiotem orzeczeń również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Należy mieć też na uwadze, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (tak za wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r., s. 257 i 391) handlowcem jest „specjalista w dziedzinie handlu, pracownik przedsiębiorstw handlowych, kupiec”, kupcem zaś „ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem” lub ten, kto kupuje coś, „nabywca”, zaś za handel uważa się „zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”. Mając na uwadze przywołane definicje, zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, to jest wniesienie aportu do spółki prawa handlowego ma na celu nie osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przedstawionym powyżej stanie sprawy Wnioskodawca nie będzie działał jako profesjonalista, zajmujący się wynajmem ani jakimkolwiek obrotem nieruchomościami, a jedynie jako podmiot prywatny, wnoszący do Spółki składnik majątku pochodzący z jego majątku osobistego, wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby w całym okresie jego posiadania. Wszelkie ewentualne działania profesjonalne - inwestycyjne podejmie Spółka, do której przedmiotowa Nieruchomość zostanie wniesiona.

Rozważany przez Wnioskodawcę aport Nieruchomości do Spółki nie charakteryzuje się więc zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż będzie to czynność jednorazowa, a wykonywane na Nieruchomości dotychczas czynności miały wyłącznie charakter porządkujący i zabezpieczający. Wnioskodawca wskazuje również, że były wykonane na przestrzeni ponad roku od dnia nabycia Nieruchomości i nie miały charakteru zorganizowanego procesu - Wnioskodawca podejmował te czynności wtedy, kiedy mógł przeznaczyć na nie prywatne środki pieniężne. W związku z tym nie wystąpi ciąg zdarzeń, które przesądzają, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Należy również podkreślić, że Wnioskodawca nie prowadzi i nie rozważał prowadzenia z wykorzystaniem Nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie będzie działał jako handlowiec, a czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku. Zatem, Wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla również, że nabycie Nieruchomości w celu lokaty kapitału samo w sobie nie może prowadzić do uznania, że nabywca jest podatnikiem podatku VAT przy rozporządzeniu nabytą Nieruchomością, bez spełnienia warunków koniecznych do uznania go za przedsiębiorcę w związku z takim rozporządzeniem, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 75/16), w uzasadnieniu którego czytamy: „W orzecznictwie akcentuje się, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego, czyli takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1431/07 i 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07). W tym kontekście dla uznania, że dany majątek wykorzystywany jest dla potrzeb osobistych podatnika nie jest konieczne dokonywanie w stosunku do niego aktywnych działań służących zaspokojeniu prywatnych jego potrzeb. Wystarczy samo jego posiadanie; na gruncie niniejszej sprawy zakup dokonany był zresztą w celach inwestycyjnych, dla ulokowania wolnych środków pochodzących z majątku osobistego podatnika, a nie w celu dalszej odsprzedaży, czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. „W zakresie manifestacji zamiaru korzystania przez podatnika z nieruchomości do celów prywatnych Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił natomiast, że: „Również na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, co powoduje, że brak takiej aktywności pozwala na przypisanie danej nieruchomości do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej”. Jak również, że: „Wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że mamy do czynienia z majątkiem prywatnym jest bowiem zamiar strony i fakt posiadania takiej nieruchomości. Nie można bowiem zanegować, że każdy podatnik może dokonać zakupu nieruchomości w ramach swojego majątku prywatnego jako chociażby lokatę kapitału i posiadać ją przez nieograniczony okres czasu bez wykazywania w tym zakresie jakiejkolwiek nadzwyczajnej aktywności poza typową, wynikającą z faktu posiadania - np. opłacanie podatku od nieruchomości, podatku rolnego itp. działania”. Skarżący wskazuje, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazane w ww. wyroku zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1408/16). Skarżący wskazuje ponadto, że z przedmiotowego orzeczenia jasno wynika okoliczność, iż nabycie nieruchomości w celach lokaty kapitału samo w sobie nie determinuje zamiaru podatnika co do prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej ani nie przesądza o przypisaniu podatnikowi przymiotu podatnika podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność, iż Wnioskodawca uzyskuje przychód z wynajmowania nieruchomości mieszkaniowej zlokalizowanej w (…) nie ma znaczenia dla uznania stanowiska Wnioskodawcy z niniejszego wniosku za prawidłowe. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość w ramach najmu okazjonalnego, jako osoba fizyczna, nie prowadzi w związku z tym najmem działalności gospodarczej, a sam przychód uzyskiwany z najmu jest opodatkowany zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że między nabyciem nieruchomości mieszkaniowej w (…), a nabyciem Nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, upłynęło (…) lat, w związku z czym nie można w żaden sposób przyjąć, że Wnioskodawca prowadzi lub zamierzał prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości (czy to w zakresie wynajmu nieruchomości, czy też w zakresie obrotu nimi). Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie formę rozporządzenia majątkiem osobistym Wnioskodawcy oraz, że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, brzmienia powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Jak bowiem podano we wniosku, nabycie Nieruchomości nastąpiło w celu lokaty kapitału, co – zdaniem organu – wskazuje, że Wnioskodawcy przyświecał zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb czy osób najbliższych. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Nadto, Wnioskodawca podjął działania polegające na uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy w celu ustalenia dostępu do drogi publicznej oraz prace ogrodzeniowe i porządkujące. Nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę wniesiona jako aport do spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lub zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wykorzystując w tym celu m.in. przedmiotową Nieruchomość.

Wobec tego należy uznać, że zbycie Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż aktywność Wnioskodawcy jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem dokonując ww. dostawy wystąpi on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.