Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.96.2024.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-16
Teza: Zwolnienie od podatku aportu działki zabudowanej sieciami niebędącymi własnością zbywającego.
Słowa kluczowe: aport; budowa-działka pod budowę; gmina; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku aportu działki zabudowanej sieciami niebędącymi własnością zbywającego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się obecnie (\`(...)\`) jednostek budżetowych, podlegających wspólnemu rozliczeniu z tytułu podatku VAT (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), w tym Urząd Miejski, za pośrednictwem, m.in. których Miasto dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Miasto ma zamiar zbyć w drodze aportu na rzecz …(dalej: „Spółka”) nieruchomość … o pow. 11073 m2. Działka ta powstała w 2021 r. z podziału geodezyjnego działki nr … na podstawie decyzji \`(...)\`

Nabycie działki nr …, z której powstała działka nr …, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie nieruchomości, o której mowa powyżej, wówczas oznaczonej jako działka nr … nastąpiło wskutek komunalizacji, na podstawie decyzji \`(...)\` Nabycie prawa własności nastąpiło z dniem 27 maja 1990 r.

Dla terenu obejmującego przedmiotową działkę nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działka nr … była objęta decyzją … o lokalizacji inwestycji celu publicznego. … W ramach przedmiotowej inwestycji na terenie ww. działki została wybudowana sieć kanalizacji deszczowej … oraz sieć kanalizacji sanitarnej \`(...)\` Sieci te były częścią inwestycji liniowej i zajmowały około 60 m2 terenu obejmującego ww. działkę, której całkowita powierzchnia wynosiła 12456 m2. Aktualnie na terenie działki nr … sieć kanalizacji deszczowej … oraz sieć kanalizacji sanitarnej … zajmuje obszar około 26 m2 (czyli 0,2% powierzchni działki). Sieć kanalizacji sanitarnej … znajduje się w północno wschodniej części działki nr … i obsługuje budynek wielolokalowy znajdujący się na działce sąsiedniej …, stanowiącej współwłasność właścicieli lokali w budynku położonym …., natomiast sieć kanalizacji deszczowej … znajduje się w zachodniej części działki … i służy odwodnieniu, m.in. terenu przedmiotowej działki. Sieć kanalizacji deszczowej pozostaje na stanie Miasta (które wykorzystuje ją nieodpłatnie w ramach zadań statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej: „u.p.t.u"), natomiast sieć kanalizacji sanitarnej - Przedsiębiorstwa Wodociągów …, która wykorzystuje sieć do własnej działalności gospodarczej.

Sieć kanalizacji deszczowej położona na działce nr … stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i nie będzie przedmiotem aportu do Spółki; wobec działań na tej sieci Miasto nie miało, jak i obecnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Sieć kanalizacji sanitarnej położona na działce nr …, będąca na stanie Przedsiębiorstwa Wodociągów \`(...)\` stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i nie będzie przedmiotem aportu do Spółki.

Nieruchomość jest działką niezabudowaną, porośniętą zielenią i służy społeczności lokalnej jako ogólnodostępny teren rekreacyjny, jak również w części wykorzystywana jest na parkowanie pojazdów. Część działki nr … jest przedmiotem umowy dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na parking o powierzchni … oraz stróżówkę \`(...)\` Grunt w obrębie parkingu jest pokryty warstwą żwiru, na terenie znajdują się: stróżówka, wiaty oraz ogrodzenie, będące własnością dzierżawcy. Ogrodzenie, stróżówka (typu kontenerowego posadowionego na betonikach, bez fundamentów), wiaty i plac parkingowy wysypany żwirem nie spełniają definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane nie są trwale z gruntem związane, a zgodnie z zapisami umowy o dzierżawę gruntu - po zakończeniu umowy - dzierżawca jest zobligowany do ich usunięcia.

Pokrycie placu żwirem, bez uprzednich robót przygotowawczych, bez jego utwardzenia i połączenia z podłożem nie stanowi jakiegokolwiek obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie nie może zostać uznane za budowlę (vide: wyrok NSA z 8 listopada 2018 r. sygn. II OSK 2711/16).

Wnioskodawca przyjmuje zatem założenie, że część działki, objętej umową … nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Wykorzystanie nieruchomości na cele parkingowe ma charakter tymczasowy (umowa dzierżawy została zawarta na czas określony), a nieruchomość po jej przekazaniu aportem będzie docelowo wykorzystana przez Spółkę na cele społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Teren przeznaczony na parkowanie pojazdów oraz sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej leżą w pewnej odległości od siebie i w żadnej części się nie pokrywają.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C 468/93 Gemeente Emmen teren budowlany stanowi każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można zatem jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak również per analogiam decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo – w przypadku braku takiego planu - wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jak również per analogiam decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - korzystają ze zwolnienia od podatku.

Irrelewantne dla oceny kwalifikacji gruntu pozostaje przyszłe przeznaczenie gruntu, będącego przedmiotem transakcji.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy transakcja zbycia w drodze aportu do Spółki działki nr … będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do części nieruchomości … stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako niespełniającej definicji terenu budowlanego, określonej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.?

### Państwa stanowisko

W odniesieniu do transakcji zbycia przedmiotowej działki w drodze aportu do Spółki zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do części nieruchomości … stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego jako niespełniającej definicji terenu budowlanego, określonej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

W świetle powyższego towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wynika to z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

\- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

\- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

\- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wątpliwości, jakie sformułowali Państwo we wniosku, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT wniesienia do spółki aportem działki o \`(...)\` Z przedstawionych informacji wynika, że:

1) Na działce ww. znajdują się sieci, które są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które nie będą przedmiotem aportu.

2) Dla działki tej nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

3) Natomiast przed podziałem działki …, z którego to powstała działka będąca przedmiotem aportu, działka … objęta była decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W oparciu o tą decyzję wybudowano ww. sieci. Obecnie część tych sieci znajduje się na działce \`(...)\`

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego, należy przytoczyć art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce sieci są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego to stanowią własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać jednocześnie trzeba, że z zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa wyłącznie gruntu, bo jak wynika z opisu sprawy sieci nie będą przedmiotem aportu.

Zatem, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przebiegającymi przez działkę … sieciami (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a w konsekwencji przedmiotem dostawy w opisanym zdarzeniu będzie tylko grunt.

W analizowanym przypadku działka nr … przez którą przebiegają sieci, które w świetle ustawy Prawo budowlane są budowlami, stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia przez podatnika towaru, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość na podstawie decyzji komunalizacyjnej tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, nie można mówić, by przysługiwało Państwu, bądź nie prawo do odliczenia VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa ww. działki (w tym również części nieruchomości … stanowiącej 99,8% powierzchni całkowitej działki, która jest nieobjęta decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego) nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów, sprzedaż (aport) działki … w odniesieniu do części nieruchomości nieobjętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.