Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1048.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-27
Teza: w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap
Słowa kluczowe: Estonia; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka").

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na zasadach określonych w ustawie o kredycie konsumenckim. Działalność pożyczkowa łączy się z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki lub też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się jednak, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie, Spółka może utracić nie tylko przychody (np. w postaci opłat za udzielenie pożyczek), ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek.

Uwzględniając powyższe, Spółka będzie zabezpieczać się przed tego rodzaju ryzykiem zawierając transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem (spółką zagraniczną), który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Partner”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS jest przejęcie przez Partnera ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”).

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo zostanie potwierdzone przez strony w pisemnym dokumencie - potwierdzeniu transakcji kredytowego instrumentu pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS”), określającym w szczególności warunki transakcji takie jak: data zawarcia transakcji, data rozpoczęcia transakcji, data zakończenia transakcji, kwota Stałego Wynagrodzenia, datę płatności Stałego Wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami, w tym: sposób ustalenia Zmiennego Wynagrodzenia oraz data rozliczenia transakcji CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Partner, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS. Okoliczności (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”), opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Partnera, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty zadłużenia klienta z tytułu pożyczki w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu liczonego od terminu wymagalności spłaty pożyczki.

W ramach rozliczenia transakcji CDS Wnioskodawca w zamian za określoną płatność (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”) dokona przelewu (cesji) na rzecz Partnera wierzytelności pożyczkowych, w stosunku do których wystąpiło Zdarzenie Kredytowe, a które podlegały transakcji CDS.

Transakcja CDS będzie dotyczyć kwoty nominalnej (kapitału) pożyczek, jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (np. opłaty za udzielenie pożyczki, odsetek dla zadłużenia przeterminowanego lub innych opłat).

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji, tj. Partnera, Stałego Wynagrodzenia. Wysokość Stałego Wynagrodzenia skalkulowana zostanie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS. Wydatki na wynagrodzenie poniesione oraz właściwie udokumentowane nie będą zawracane Spółce w żadnej formie.

Korzyścią strony wchodzącej w transakcje CDS będzie zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo opłat za udzielenie pożyczek, odsetek dla zadłużenia przeterminowanego lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Partner będzie podmiotem zagranicznym z miejscem siedziby w Estonii oraz nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Partnera w momencie wypłaty Stałego Wynagrodzenia na rzecz Partnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Partnerów z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia na rzecz Partnera z siedzibą w Estonii, w ramach zawieranych transakcji CDS nie będzie zobowiązany pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego.

1.  Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera katalog usług o charakterze niematerialnym. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zawarte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zgodnie z słownikową definicją pojęć "gwarancja" oraz "poręczenie":

*   gwarancja oznacza poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe; odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela;

*   poręczenie oznacza pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Partnerowi przez Wnioskodawcę może zostać uznane za przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń. Świadczyć może o tym charakter w jakim w niniejszej sprawie występuje podmiot zagraniczny (Partner), zabezpieczający ryzyko kredytowe Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że po zawarciu transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (potwierdzonej pisemnym dokumentem) Partner staje się de facto "gwarantem" uzyskania przez Wnioskodawcę należności wynikających z udzielonych pożyczek. Należy zatem stwierdzić, że Partner "poręcza" niejako wobec wierzyciela (Wnioskodawcy) wykonanie zobowiązania dłużnika, któremu została udzielona pożyczka.

O gwarancyjnym charakterze płatności z tytułu nabycia CDS świadczy również okoliczność, że Partner zobowiązuje się do wykupu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, stawiając Partnera w roli poręczyciela.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do płatności Stałego Wynagrodzenia zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

1.  Kwalifikacja Stałego Wynagrodzenia w polsko-estońskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania

W tym zakresie należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że kontrahentem Spółki jest spółka z siedzibą w Estonii, mająca status rezydenta podatkowego w Estonii, wskazane powyżej zasady dotyczące opodatkowania wynagrodzenia z tytułu udzielenia gwarancji lub świadczeń o podobnym charakterze, które wynikają z obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy CIT, są modyfikowane postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: „UPO”).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi lub sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Jak wynika z powyższego, dochody Partnera (który nie posiada położonego na terytorium Polski stałego zakładu) nie mogą być opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Umowy, które przewidują opodatkowanie w państwie źródła. Takimi artykułami są w szczególności art. 10 UPO dotyczący dywidend, art. 11 UPO dotyczący odsetek oraz art. 12 UPO dotyczący należności licencyjnych.

1.  Brak możliwości kwalifikacji Stałego Wynagrodzenia jako odsetek

W opinii Wnioskodawcy Stałe Wynagrodzenie w postaci premii za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Podobnie rozumiany jest termin odsetki" na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji „odsetek”. W oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2016 poz. 380) i ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2015 poz. 128) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tj. pożyczki, kredytu, obligacji).

Z uwagi na powyższe wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Partnera ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców, Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Partnera. Transakcja CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Partnerowi wobec Spółki. Transakcja CDS nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji CDS nie jest więc wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce. Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji CDS jest premią, która Wnioskodawca płaci Partnerowi tytułem wynagrodzenia za przejecie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek, nie stanowi zetem odsetek w myśl przepisów UPO.

1.  Brak możliwości kwalifikacji Stałego Wynagrodzenia jako dywidendy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekraczać:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia tego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Pojęcie „dywidendy” związane jest z dochodem z praw do udziału w zyskach spółek w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f UPO. Zgodnie z tym przepisem „spółka” oznacza „stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, którą, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną”. Zatem określenie „dywidendy” oznacza ogólnie dochód z podziału zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez podmioty mające osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy i udziałowców, czyli przez spółkę kapitałową.

Jak wynika z definicji „dywidendy”, zawartej w art. 10 ust. 3 UPO, taki dochód musi wynikać z akcji (udziałów) czyli z posiadanych przez dany podmiot praw korporacyjnych (papierów wartościowych), które uprawniają do udziału w zyskach spółki.

Dodatkowo, należy wspomnieć o nieocenionej i niekwestionowanej roli Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej jako: „Komentarz”) przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz daje konkretne wskazówki interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych \[źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008\].

Zgodnie z Komentarzem, definicja dywidendy dotyczy przede wszystkim podziału zysków, do czego uprawniają akcje, to znaczy udział w spółce akcyjnej (spółce kapitałowej). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy przychód Partnera z tytułu Stałego Wynagrodzenia nie spełnia definicji „dywidendy” z art. 10 ust. 3 UPO, gdyż nie jest dochodem z akcji lub innych praw do udziału w zyskach.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Partner nie posiada żadnych udziałów w kapitale Spółki, nie ma też żadnych uprawnień kontrolnych wobec Spółki oraz jest podmiotem niepowiązanym (kapitałowo i osobowo) wobec Spółki. Zatem przychód otrzymywany przez Partnera w postaci Stałego Wynagrodzenia nie wynika z praw korporacyjnych (udziałów), które uprawniałyby do zysków Spółki. Wobec tego Stałe Wynagrodzenie nie może stanowić „dywidendy” w myśl art. 10 ust. 3 UPO.

Ponadto kwota Stałego Wynagrodzenia nie stanowi „dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji”, o którym mowa w drugiej części definicji zawartej w art. 10 ust. 3 UPO.

Dochód „z innych praw spółki” musi być według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód Partnera z tytułu Stałego Wynagrodzenia nie powinien zgodnie z polskim wewnętrznym prawem podatkowym być traktowany jako dywidenda.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia dochodów (przychodów) z dywidend. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wedle art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Za przychody z dywidend, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy CłT, należy uznać w szczególności:

1.  przychody z wypłacanych przez polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 191 § 1 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”), kwoty podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników,
2.  przychody z wypłacanych przez polskie spółki akcyjne, na podstawę art. 347 § 1 KSH, kwoty podziału zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Regułom opodatkowania wyrażonym w art. 22 ustawy CIT powinny podlegać także zaliczki na poczet wypłaty dywidendy (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Legalis).

Dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, obok dywidendy, są również (art. 10 ust. 1 ustawy CIT):

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  przychód z wystąpienia wspólnika z ze spółki komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
3.  przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
4.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
5.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów są wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
9.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
10.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Warto podkreślić, że zasady wykładni art. 10 ust. 1 i 22 ust. 2 ustawy CIT przewidują, że decydujące znaczenie przy określaniu, czy dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) innej osoby prawnej (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Legalis). W pierwszej kolejności należy określić, czy podatnik jest udziałowcem (akcjonariuszem) danego podmiotu, a dopiero później należy ustalić, czy uzyskany dochód stanowi dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2009, LEX). W przypadku bowiem braku spełnienia pierwszego z wymienionych warunków, dalsze rozważania nie będą konieczne, regulacje zawarte w art. 10 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT nie znajdą bowiem zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Stałe Wynagrodzenie nie stanowi ani dywidendy ani też innego rodzaju dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, które wymienia ustawa CIT, gdyż Partner nie jest udziałowcem Spółki. Dlatego też kwota otrzymana tytułem Stałego Wynagrodzenia nie wchodzi w zakres pojęcia „dywidendy”, o której mowa w art. 10 ust. 3 UPO ze względu na to, że w myśl polskiego wewnętrznego prawa podatkowego nie jest to dochód w zyskach osób prawnych.

1.  Brak możliwości kwalifikacji Stałego Wynagrodzenia jako należności licencyjnych

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne", oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy Stałe Wynagrodzenie z tytułu zawarcia transakcji CDS nie stanów należności licencyjnej, ponieważ jest świadczeniem pieniężnym za przejęcie ryzyka kredytowego. Nie wypełnia zatem definicji zawartej w art. 12 ust. 3 UPO.

1.  Zakwalifikowanie Kwoty rozliczenia pieniężnego jako zysków przedsiębiorstwa

Z uwagi, że przychody Partnera nie mogą zostać zakwalifikowane jako odsetki, dywidendy ani należności licencyjne, powinny być opodatkowane według zasad wynikających z art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw). Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi, lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Partner nie będzie posiadał w Polsce zakładu, przez który prowadziłby w Polsce działalność, zatem Stałe Wynagrodzenie jako zyski estońskiego przedsiębiorstwa Partnera będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Estonii.

Ponadto Partner nie będzie w Polsce prowadził:

*   sprzedaży dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju jak w Estonii (przedmiotem działalności Partnera nie jest sprzedaż dóbr lub towarów),

*   innej działalności gospodarczej.

Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy Stałe Wynagrodzenie wypłacane Partnerowi w ramach transakcji CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT, ani też nie wypełnia definicji dywidendy w myśl art. 10 ust. 3 UPO oraz 22 ust. 1 ustawy CIT, nie jest również należnością licencyjną w myśl art. 12 UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie wypłacane Partnerowi przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia transakcji CDS należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia. W konsekwencji, wynagrodzenie to, jako zysk przedsiębiorstwa w myśl art. 7 UPO, zgodnie z UPO nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Spółka wypłacająca to wynagrodzenie nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku u źródła (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że Partner jest rezydentem podatkowym w Estonii).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.