Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.45.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: ustalenie, czy ponoszone na podstawie Umowy koszty usług inżynieryjnych, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; usługi-usługi inżynierskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na podstawie Umowy koszty usług inżynieryjnych, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na podstawie Umowy koszty usług inżynieryjnych, o których mowa we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. – Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjno-usługową w zakresie m.in. wytwarzania części i akcesoriów, w szczególności siedzeń, foteli i konstrukcji metalowych dla przemysłu samochodowego.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (dalej jako: „Podmiot powiązany”) umowę, na podstawie której świadczone są na jej rzecz usługi inżynieryjne (dalej jako: „Umowa”). Grupa kapitałowa, w skład której wchodzą obydwa podmioty (dalej jako: „Grupa”), zajmuje się produkcją oraz projektowaniem systemów siedzeń i innych elementów wewnętrznych do pojazdów, w tym m.in. samochodów osobowych.

Podmiot powiązany został w ramach Grupy wyznaczony jako podmiot, który pełni funkcje inżynieryjne i świadczy usługi w tym zakresie, takie jak m.in. opracowywanie i projektowanie prowadzonych procesów produkcyjnych oraz produktów, ich weryfikacja i walidacja oraz wprowadzanie tych produktów i procesów do produkcji. Jest zatem podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług inżynieryjnych na rzecz innych jednostek z Grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Podmiotem powiązanym Umowę, na podstawie której świadczone są na jego rzecz usługi w następującym zakresie:

*   Projektowanie i rozwój produktu, w tym:
    *   zatwierdzanie zakończenia programu i zdefiniowania podstawowego zakresu procesów i rozpoczęcie ich rozwoju,
    *   ocena produktów i procesów w celu zaprojektowania wymogów niezbędnych do ich przekazania na dalsze etapy produkcji,
    *   zatwierdzanie rozwiązania wszystkich problemów z etapu projektowania oraz rozwoju produktów i procesów oraz udostępnianie zweryfikowanych rysunków projektowych.
*   Weryfikacja projektów produktów i procesów, w tym:
    *   ocena produktów i procesów pod kątem spełniania finalnych wymagań produkcyjnych,
    *   zatwierdzanie rozwiązania wszystkich problemów z etapu weryfikacji projektów produktów i procesów oraz udostępnianie rysunków produktów poddanych walidacji.
*   Walidacja produkcji, w tym:
    *   potwierdzanie gotowości produkcyjnej przed walidacją produktów,
    *   ocena produktów i procesów pod kątem wymagań stawianych przez klientów,
    *   potwierdzanie gotowości produkcyjnej przed jej zatwierdzeniem przez klienta,
    *   potwierdzanie zakończenia przeprowadzonej walidacji produktów i procesów oraz
    *   zatwierdzanie przez klienta wysyłki pierwszych gotowych do sprzedaży produktów;
    *   planowanie w zakresie wsparcia produkcji i odzysków od klientów.
*   Wprowadzanie produktów, w tym:
    *   rozpoczynanie produkcji,
    *   ocena przeprowadzenia uruchomienia produkcji i jej przekształcenia w produkcję seryjną.
*   Wsparcie techniczne w zakresie kwestii pojawiających się w toku procesów produkcyjnych prowadzonych w Spółce.

Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi kalkulowane jest jako zwrot kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w związku z ich świadczeniem, wraz z odpowiednio ustaloną marżą. Wskazane wynagrodzenie ustalane jest na zasadach rynkowych, zgodnie z wymaganiami dotyczącymi cen transferowych.

Zgodnie z zapisami Umowy, w ramach świadczenia usług pomiędzy jej stronami, nie następuje przeniesienie jakichkolwiek aktywów. Natomiast wszelkie informacje uzyskane przez strony Umowy w związku ze świadczonymi usługami pozostają poufne i mogą być wykorzystywane tylko przez kadrę zarządzającą oraz pracowników stron Umowy, którzy mają potrzebę ich uzyskania w ramach swojej pracy.

Zdaniem Spółki usługi nabywane na podstawie Umowy powinny zostać przyporządkowane do następujących klasyfikacji PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii” lub PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 72.19 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych” lub PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż mimo zakwalifikowania nabywanych usług jako częściowo mieszczących się w grupowaniu PKWiU 2008 i 2015: 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego. Kompleksowy opis świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy został zawarty powyżej – jak widać, nie zostały w nim wskazane żadne usługi, które miałyby charakter doradczy. Nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, stąd Spółka dokonała ich częściowej klasyfikacji do grupowania PKWiU 2008 i 2015 71.12, którego zakres zawiera m.in. usługi w zakresie inżynierii, przy czym grupowanie to obejmuje dodatkowo usługi doradcze, które nie są na rzecz Spółki świadczone w ramach Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone na podstawie Umowy koszty usług inżynieryjnych opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego na podstawie Umowy koszty przedstawionych usług inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Podobnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Zakres podmiotowy stosowania powyższego przepisu jest zatem wyznaczany m.in. przez art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 oraz przez art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazujący, jakie jednostki mogą zostać uznane za podmioty powiązane. Jak zostało określone w opisie stanu faktycznego, Podmiot powiązany, z którym Spółka zawarła Umowę jest dla niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zatem koszty usług inżynieryjnych są przez Wnioskodawcę ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, w którym mowa w art. 11 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 oraz przez art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., co oznacza, iż przesłanka podmiotowa art. 15e ustawy o PDOP została w tej sytuacji spełniona.

Jednak, dla zastosowania tego przepisu, konieczne jest również spełnienie określonych w nim przesłanek przedmiotowych, tj. ponoszone koszty muszą dotyczyć świadczeń lub opłat, o których mowa w pkt 1-3 wskazanego powyżej art. 15e ust. 1.

Jako że zgodnie z treścią Umowy Podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, kluczowa dla stwierdzenia, czy podlegają one ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia opłat za nie do kosztów podatkowych, jest analiza art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tą regulacją, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zatem, w katalog usług, których koszty podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, nie zostały zawarte wprost usługi inżynieryjne, które Spółka nabywa na podstawie Umowy. Jednak, poprzez zastosowanie stwierdzenia oraz świadczeń o podobnym charakterze katalog ten ma charakter otwarty, co oznacza, iż art. 15e ustawy o PDOP może znaleźć zastosowanie także do innych świadczeń, pod warunkiem jednak, iż ich charakter będzie podobny do tych wprost wymienionych we wskazanym przepisie.

Pojęcie świadczeń o podobnym charakterze zawarte jest również w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP regulującym zakres usług podlegających obowiązkowi pobrania podatku u źródła, dlatego dla jego wykładni w kontekście art. 15e ustawy o PDOP, korzystnym jest posłużenie się poglądami wypracowanymi przy interpretacji właśnie wskazanego art. 21 – na możliwość pomocniczego wykorzystania orzecznictwa odnoszącego się do tego przepisu wskazał również Minister Finansów w opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dot. art. 15e ustawy o PDOP.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wydany został m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym sąd wskazał: „(\`(...)\`) niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. (\`(...)\`) W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG stwierdził: „W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usług nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Zatem za świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP można uznać wyłącznie takie usługi, których większość cech pokrywa się z charakterystyką usług wprost wymienionych w tym przepisie, a także te, które są w stosunku do tych zawartych w ustawie równorzędne, tj. spełniają takie same przesłanki, bądź wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron.

W opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) przedstawiony został dokładny zakres usług nabywanych na podstawie Umowy. W ich ramach wykonywanych jest wiele czynności o charakterze inżynieryjnym wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej. W ich ramach przeprowadzane są wszelkie niezbędne czynności przed wprowadzeniem produktu/danego procesu do produkcji, takie jak jego projektowanie, weryfikowanie czy walidacja, a także czynności techniczne mające na celu rozwiązanie bieżących problemów pojawiających się w toku produkcji.

Możliwe jest zatem uznanie, iż wskazane czynności w sposób prosty nie wyczerpują znamion żadnego z rodzajów usług wskazanych w art. 15e ustawy o PDOP. W szczególności nie stanowią one usług doradczych, których zakres wydaje się najszerszy spośród wszystkich wymienionych w tym przepisie. Jako że ustawa o PDOP nie definiuje ich pojęcia, dla celów ich wykładni należy skorzystać z definicji słownikowej. Jak wskazuje w przywołanych wcześniej wyjaśnieniach Minister Finansów, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

W ramach świadczonych zgodnie z Umową usług, pracownicy Podmiotu powiązanego sami przeprowadzają wszystkie objęte jej zakresem prace inżynierskie. Efektem ich prac nie są zatem przekazywane porady, bądź wskazówki, lecz m.in. wykonane projekty produktów i procesów, czy ich przeprowadzone testy weryfikacyjne i walidacyjne. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż usługi świadczone na podstawie Umowy nie mają charakteru doradczego, a polegają wyłącznie na wykonywaniu świadczeń inżynieryjnych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie są one również świadczeniem podobnym do żadnego z innych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP rodzajów usług, jako że ich zakres w żaden sposób nie pokrywa się z którymkolwiek z nich.

Również interpretacje indywidualne wydawane w zakresie usług inżynieryjnych w kontekście ich podlegania pod regulacje art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wskazują, iż nie stanowią one świadczeń o podobnym charakterze do żadnej z kategorii usług tam wymienionych (które pokrywają się z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Jako przykład można podać m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.86.2017.2.MJ oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2012 r., Znak: ITPB3/423/12/AM.

Usługi inżynieryjne nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie zostały wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Z tego względu, uiszczane z ich tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów usług, o których mowa w przywołanym przepisie, a zatem nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż uiszczane przez niego na podstawie Umowy opłaty nie stanowią również opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), w ramach świadczonych usług nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek aktywów. W treści Umowy nie ma również mowy o udzieleniu Spółce prawa do korzystania z jakichkolwiek praw należących do Podmiotu powiązanego.

Ponadto, wynagrodzenie za świadczenia w ramach Umowy kalkulowane jest wyłącznie jako zwrot kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany wraz z ustaloną marżą. Koszty te związane są ze świadczeniem usług i stanowią takie wydatki jak koszty pracownicze, czy koszty podróży służbowych. Zatem wynagrodzenie uiszczane w związku z Umową w żadnym stopniu nie dotyczy korzystania lub prawa do korzystania z praw lub innych wartości – w jego zakres nie wchodzą więc koszty określone w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym ponoszone przez niego na podstawie Umowy koszty usług inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionychw art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjno-usługową w zakresie m.in. wytwarzania części i akcesoriów, w szczególności siedzeń, foteli i konstrukcji metalowych dla przemysłu samochodowego.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. umowę, na podstawie której świadczone są na jej rzecz usługi inżynieryjne. Grupa kapitałowa, w skład której wchodzą obydwa podmioty, zajmuje się produkcją oraz projektowaniem systemów siedzeń i innych elementów wewnętrznych do pojazdów, w tym m.in. samochodów osobowych.

Podmiot powiązany został w ramach Grupy wyznaczony jako podmiot, który pełni funkcje inżynieryjne i świadczy usługi w tym zakresie, takie jak m.in. opracowywanie i projektowanie prowadzonych procesów produkcyjnych oraz produktów, ich weryfikacja i walidacja oraz wprowadzanie tych produktów i procesów do produkcji. Jest zatem podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług inżynieryjnych na rzecz innych jednostek z Grupy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Podmiotem powiązanym Umowę, na podstawie której świadczone są na jego rzecz usługi w następującym zakresie:

*   Projektowanie i rozwój produktu, w tym:
    *   zatwierdzanie zakończenia programu i zdefiniowania podstawowego zakresu procesów i rozpoczęcie ich rozwoju,
    *   ocena produktów i procesów w celu zaprojektowania wymogów niezbędnych do ich przekazania na dalsze etapy produkcji,
    *   zatwierdzanie rozwiązania wszystkich problemów z etapu projektowania oraz rozwoju produktów i procesów oraz udostępnianie zweryfikowanych rysunków projektowych.
*   Weryfikacja projektów produktów i procesów, w tym:
    *   ocena produktów i procesów pod kątem spełniania finalnych wymagań produkcyjnych,
    *   zatwierdzanie rozwiązania wszystkich problemów z etapu weryfikacji projektów produktów i procesów oraz udostępnianie rysunków produktów poddanych walidacji.
*   Walidacja produkcji, w tym:
    *   potwierdzanie gotowości produkcyjnej przed walidacją produktów,
    *   ocena produktów i procesów pod kątem wymagań stawianych przez klientów,
    *   potwierdzanie gotowości produkcyjnej przed jej zatwierdzeniem przez klienta,
    *   potwierdzanie zakończenia przeprowadzonej walidacji produktów i procesów oraz
    *   zatwierdzanie przez klienta wysyłki pierwszych gotowych do sprzedaży produktów;
    *   planowanie w zakresie wsparcia produkcji i odzysków od klientów.
*   Wprowadzanie produktów, w tym:
    *   rozpoczynanie produkcji,
    *   ocena przeprowadzenia uruchomienia produkcji i jej przekształcenia w produkcję seryjną.
*   Wsparcie techniczne w zakresie kwestii pojawiających się w toku procesów produkcyjnych prowadzonych w Spółce.

Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi kalkulowane jest jako zwrot kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w związku z ich świadczeniem, wraz z odpowiednio ustaloną marżą. Wskazane wynagrodzenie ustalane jest na zasadach rynkowych, zgodnie z wymaganiami dotyczącymi cen transferowych.

Zgodnie z zapisami Umowy, w ramach świadczenia usług pomiędzy jej stronami, nie następuje przeniesienie jakichkolwiek aktywów. Natomiast wszelkie informacje uzyskane przez strony Umowy w związku ze świadczonymi usługami pozostają poufne i mogą być wykorzystywane tylko przez kadrę zarządzającą oraz pracowników stron Umowy, którzy mają potrzebę ich uzyskania w ramach swojej pracy.

Zdaniem Spółki usługi nabywane na podstawie Umowy powinny zostać przyporządkowane do następujących klasyfikacji PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii” lub PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 72.19 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych” lub PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż mimo zakwalifikowania nabywanych usług jako częściowo mieszczących się w grupowaniu PKWiU 2008 i 2015: 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego. Kompleksowy opis świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy został zawarty powyżej – jak widać, nie zostały w nim wskazane żadne usługi, które miałyby charakter doradczy. Nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, stąd Spółka dokonała ich częściowej klasyfikacji do grupowania PKWiU 2008 i 2015 71.12, którego zakres zawiera m in. usługi w zakresie inżynierii, przy czym grupowanie to obejmuje dodatkowo usługi doradcze, które nie są na rzecz Spółki świadczone w ramach Umowy.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usługi doradcze”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują tego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSAz 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, że mimo zakwalifikowania nabywanych usług jako częściowo mieszczących się w grupowaniu PKWiU 2008 i 2015: 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego oraz nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, stąd Spółka dokonała ich częściowej klasyfikacji do grupowania PKWiU 2008 i 2015 71.12, którego zakres zawiera m.in. usługi w zakresie inżynierii, przy czym grupowanie to obejmuje dodatkowo usługi doradcze, które nie są na rzecz Spółki świadczone w ramach Umowy, to wydatki poniesione na nabycie ww. usług inżynieryjnych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii, jak również usługi w zakresie inżynierii, nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Wskazanych we wniosku Usług nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi inżynieryjne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi inżynieryjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Reasumując, skoro z wniosku wynika, że żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego oraz nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, to wydatki poniesione na ich nabycie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.