Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-73/10-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-28
Teza: Czy Spółka P. Sp z o.o. w opisanej sytuacji prawidłowo stosuje art. 13 ust 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia. 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), przez co płatność dokonana przez Spółkę z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego będzie opodatkowana tylko w Niemczech, gdzie podatnik ma siedzibę? Czy uwzględniając powyższy artykuł Spółka nie powinna potrącać podatku od wypłacanej z tego tytułu należności?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; należność-należności licencyjne; Niemcy; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2010r. (data wpływu 05.02.2010r.) uzupełnionego pismem z dnia 23.04.2010 r. (data wpływu 23.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. Sp. z o.o. zamierza w miesiącu lutym 2010 roku zakupić prawo użytkowania oprogramowania komputerowego na podstawie umowy licencyjnej. Według prawa niemieckiego sprzedaż przedmiotowego oprogramowania komputerowego odbywa się na podstawie przekazania prawa użytkowania oprogramowania.

Zgodnie z umową licencyjną przedmiotem umowy będzie przyznane niewyłączne (podstawowe) prawo użytkowania oprogramowania będącego przedmiotem umowy zgodnie z warunkami umowy. Licencja obejmuje oprogramowanie komputerowe.

Przekazanie do użytkowania będzie miała miejsce na czas nieokreślony (licencja zakupu).

Warunki umowy będą określały następujące prawa do użytkowania:

§ 3 Prawa do użytkowania

(1) Spółka Niemiecka przyznaje P. Sp. z o.o. nieograniczone terytorialnie, czasowo, ani merytorycznie, nieodwołalne i przenoszalne, niewyłączne (podstawowe) prawo do korzystania z wyżej wymienionego oprogramowania i do wszystkich przyszłych form jego użytkowania. Przyznane prawo obejmuje w szczególności lecz nie tylko:

(2) Prawa do użytkowania (wymienione w sposób niewyczerpujący): W celu uniknięcia problemów interpretacyjnych związanych z § 31 ust. 5 niemieckiej Ustawy o prawie autorskim przyznane zostają w szczególności prawa:

1.  prawo do udostępniania do stałego lub tymczasowego powielania i rozpowszechniania za pomocą nośników obrazu i/lub nośników obrazu i dźwięku i/lub nośników maszynowych łącznie z prawem do elektronicznego przechowywania, wykorzystywania w bazie danych oraz do udostępniania w formie materialnej ulub niematerialnej on-line lub of -line w każdy dostępny sposób (elektronicznie, elektromagnetycznie, elektrooptycznie, elektroakustycznie itp.) w całości bądź w częściach do przeglądania lub pobierania;
2.  prawo do rozpowszechniania oprogramowania i jego powielonych kopii w każdej postaci i dowolnym sposobem, łącznie z prawem do wynajmu i użyczenia, niezależnie od tego czy rozpowszechnianie odbywa się w formie materialnej czy nie, a w szczególności do przesyłu sieciami kablowymi i bezprzewodowymi (np. w celu pobierania w środowiskach klient-serwer lub w drodze Application -Service-Providing, czyli wynajmu programów komputerowych przez Internet);
3.  prawo do eksponowania, prezentowania i demonstrowania oprogramowania;
4.  prawo do publicznego odtwarzania drogą kablową i bezprzewodową włączając publiczne udostępnianie (w tym odtwarzanie za pośrednictwem serwisów on-line/operatorów Internetu, Internetu lub audycji radiowych, jak również pozostałych technicznie rozwiniętych nośników) i publikację;
5.  prawo do nadań radiowych i telewizyjnych oraz prawo do przekazu kablowego;
6.  prawo do obróbki/opracowywania/przetwarzania (z zachowaniem autorskich praw osobistych) łącznie z prawem do przeróbek poprzez tłumaczenie lub łączenie z innymi wytworami, rozszerzenia bądź redukcje likwidację błędów, dalszy rozwój łącznie ze zmianą funkcjonalności. W powyższym uwzględnia się również prawo do wymiany składników wyników prac i/lub łączenia ich z innymi wytworami i przekazania ich współpracownikom do dalszego przetworzenia oraz prawo do wykorzystywania wyników przetworzenia i wyników prac;
7.  prawo do przestawienia/zmiany ustawień, prawo do zapisu/przechowywania;
8.  prawo do łączenia wyników prac lub ich części składowych z innymi wytworami z zachowaniem autorskich praw osobistych;
9.  prawo do tworzenia na podstawie wyników prac pochodnych oprogramowania, kontynuacji/nowych generacji oprogramowania i innych wersji;
10.  prawo do zabezpieczania wyników prac lub ich opracowań/wyników ich przetworzenia przed kopiowaniem oraz do zdejmowania tych zabezpieczeń;
11.  prawo do sporządzania i wykorzystywania kontynuacji/kolejnych generacji, opracowań/obróbek i tłumaczeń oprogramowania, jak również do zamieszczania w bazach danych i zbiorczych bazach danych;
12.  prawa merchandisingowe,

(3) P. Sp. z o.o. ma prawo bez zgody firmy Niemieckiej przenosić ww. prawa w całości lub części na podmioty trzecie bądź oddzielać od nich podstawowe prawa i przyznawać je podmiotom trzecim (sublicencjonowanie).

(4) Jeśli oprogramowanie zawiera oprogramowanie standardowe podmiotów trzecich, wówczas obowiązuje zakres użytkowania określony obowiązującymi postanowieniami licencji oprogramowania podmiotów trzecich.

(5) Spółka niemiecka zapewnia P. Sp. z o.o. trwałość przyznanych praw. Zapewnia również, że oprogramowanie wraz z dokumentacją użytkownika nie jest objęte żadną dodatkową ochroną prawną mogącą ograniczyć pełne wykorzystanie wyżej opisanych możliwości użytkowania oprogramowania.

(6) P. Sp. z o. o. wraz z przekazywanym oprogramowaniem otrzymuje kod źródłowy tego oprogramowania. Pod żadnym pozorem nie wolno przekazywać kodu źródłowego podmiotom trzecim,

W przypadku przyznania sublicencji lub ww. praw do użytkowania P. Sp. z o.o. ma obowiązek poinformować pisemnie spółkę Niemiecką o nazwisku i pełnym adresie ich nabywcy.

Pomocnym w prawidłowej interpretacji przepisów prawa w przedmiotowej sprawie jest pismo Ministerstwa Finansów, które wyjaśniło zasadę kwalifikacji dochodów z transakcji dotyczących programów komputerowych w piśmie z dnia 2 grudnia 2002 r., nr PB7/O33-034-2558/TK. W piśmie tym czytamy: „W celu prawidłowego zastosowania. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dokonać klasyfikacji dochodów uzyskanych z transakcji dotyczących programów komputerowych. W obrocie transakcje tego typu występują w trzech postaciach:

1.  transakcje, których przedmiotem jest przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego, z których dochód stanowi dochód z kapitału,
2.  transakcje, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości), z których dochód stanowi należność licencyjną.
3.  transakcje, których przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa”. Spółka P. Sp. z o.o., zakupi oprogramowanie komputerowe, które będzie modyfikowała to oprogramowanie oraz w razie potrzeby sublicencjonowała. Forma oprogramowania po modyfikacji będzie stanowiła własność Spółki P. Sp. z o. o.

Spółka niemiecka przyznaje P. Sp. z o.o. nieograniczone terytorialnie, czasowo, ani merytorycznie, nieodwołalne i przenoszalne, niewyłączne (podstawowe) prawo do korzystania z wyżej wymienionego oprogramowania i do wszystkich przyszłych form jego użytkowania. Dlatego też, w umowie licencyjnej zawarty będzie wyżej opisany katalog praw autorskich wynikających z przepisów prawa niemieckiego (§ 31 ust. 5 niemieckiej Ustawy o prawie autorskim), który umożliwi w pełni wykorzystywać zakupione oprogramowanie komputerowe w sposób, który nie będzie sprzeczny z naruszeniem praw autorskich zarówno przepisów prawa Polskiego jak i Niemieckiego.

Według Spółki umowa, która będzie zawarta z firmą Niemiecką to transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa. Wszelkie punkty umowy dotyczące praw do użytkowania mają na celu umożliwić w pełni wykorzystywać zakupione oprogramowanie komputerowe przez Spółkę.

W związku z zakresem prawa do użytkowania Spółka P. Sp. z o.o. zawrze umowę licencyjną za którą dokonana płatność nie będzie traktowana jako należności licencyjne przez co nie zostanie pobrany przez P. Sp. z o. o. zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż jest to przypadek międzynarodowy Spółka P. Sp. z o.o. zadała pytanie Spółce Niemieckiej co według niej jest przedmiotem sprzedaży. W odpowiedzi powołano się na art. 13 ust. 5 Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. Spółka Niemiecka wskazała, że sprzedaje Spółce P. Sp. z o. o. licencję programistyczną (rozwojową), którą przekazuje jej do nieograniczonego czasowo użytkowania. Związane z tym ograniczenia (np. blokowanie określonych klientów, zakaz odsprzedaży itp.) nie zmieniają jej charakteru. Dla Spółki niemieckiej jest to przekazanie do użytkowania w rozumieniu przeniesienie własności przez co przy określaniu przyszłej transakcji należy zastosować art. 13 ust. 5 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka P. Sp z o.o. w opisanej sytuacji prawidłowo stosuje art. 13 ust 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia. 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), przez co płatność dokonana przez Spółkę z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego będzie opodatkowana tylko w Niemczech, gdzie podatnik ma siedzibę? Czy uwzględniając powyższy artykuł Spółka nie powinna potrącać podatku od wypłacanej z tego tytułu należności?

Zdaniem Spółki umowa, która będzie zawarta z firmą niemiecką to transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa. Wszelkie punkty umowy dotyczące praw do użytkowania mają na celu umożliwić w pełni wykorzystywać zakupione oprogramowanie komputerowe przez Spółkę.

W związku z zakresem prawa do użytkowania Spółka P. Sp z o. o. , zawrze umowę licencyjną, za którą dokonana płatność nie będzie traktowana jako należności licencyjne przez co nie zostanie pobrany przez P. Sp. z o.o. zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz,U. z 2000 r. Nr 54, poz. 1654 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – niemiecka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko – niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko –niemieckiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Przy ocenie, czy dana opłata za oprogramowanie stanowi należność licencyjną istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest charakter prawny transakcji obejmującej oprogramowanie. Ustalić zatem należy w jaki sposób oprogramowanie ma być przeniesione między stronami. Według komentarza do Konwencji Modelowej OECD dla klasyfikacji opłat wynikających z umów, na podstawie których strona nabywa – w zamian za uiszczenie opłaty – prawo do korzystania z programu komputerowego, jako należności licencyjnych, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień podmiotu korzystającego z programu komputerowego.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.  umowy, których przedmiotem jest przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego, z których dochód stanowi dochód z kapitału (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest przeniesienie prawa autorskiego, a nie prawa do używania programu komputerowego,
2.  umowy, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości), z których dochód stanowi należność licencyjną,
3.  umowy, których przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest używanie programu komputerowego bez naruszenia praw autorskich.

W myśl przyjętej w stosunkach międzynarodowych zasady, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację, jak i publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego będą mieć charakter należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedmiotowej sytuacji Spółka w ramach umowy z kontrahentem niemieckim uzyska prawo do tworzenia zmian, modyfikacji i ulepszeń oprogramowania oraz tworzenia niezależnie własnych oprogramowań w oparciu o programy podmiotu niemieckiego. Wykonywanie tych czynności bez zezwolenia, stanowiłyby naruszenie praw autorskich firmy niemieckiej do programu komputerowego. Zgodnie bowiem, z art. 74 ust. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.

Jak z tego wynika, Wnioskodawca ponosić będzie opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego podmiotu niemieckiego, w tym do zmian, modyfikacji i ulepszeń oprogramowania oraz tworzenia niezależnie własnych oprogramowań w oparciu o program firmy niemieckiej. Opłaty te stanowić będą należności licencyjne, które są objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie Wnioskodawca dokonujący wypłaty takiej należności będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, o ile podmiot niemiecki w dniu wypłaty jest ich właścicielem, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.