Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.311.2024.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2024 r. (wpływ 8 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka \`(...)\` (ul. …), NIP: …, REGON: …, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy w …, Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: … (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Polsce. Podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT również w Finlandii. Podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w innych krajach Unii Europejskiej, wymienionych w niniejszym wniosku. Spółka, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności prowadzi obecnie działalność głównie w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, wykonywaniem pomiarów geodezyjnych, w tym dla potrzeb ewidencji, wykonywaniem pomiarów geodezyjnych na i pod powierzchnią ziemi, wykonywaniem pomiarów hydrologicznych, opracowywaniem map topograficznych i ogólnogeograficznych oraz map tematycznych, w tym ortofotomap a także działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Zdarzenie przyszłe:

1\. Spółka rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na fotografowaniu z pokładu samolotu/helikoptera przewodów energetycznych (kabli) znajdujących się na słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. następujących krajów: Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry oraz Włochy.

Czynności Spółki byłyby wykonywane na rzecz operatorów energetycznych będących właścicielami bądź zarządcami napowietrznej infrastruktury energetycznej, znajdujących się na terytorium poszczególnych, wyżej wymienionych państw. Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable). Wykonywanie takich zdjęć następuje głównie z pokładu samolotu/śmigłowca za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonującego zdjęcia co 1 sekundę bez przerwy w sposób automatyczny. Zadaniami Spółki byłoby skanowanie (skaner laserowy) oraz wykonanie zdjęć ukośnych i prostopadłych (kamery RGB oraz NIR) z pokładu śmigłowca. Dane byłyby przekazywane do biura (w Polsce) w celu dalszej obróbki, analiz i raportów. Klient spółki otrzymywałby już odpowiednio poddane obróbce komputerowej dane w postaci elektronicznej, tj. zdjęcia, modele, analizy, raporty.

Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest pozyskanie przez klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów, celem ich naprawy oraz konserwacji.

W ramach usługi polegającej na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i dostarczaniu usługobiorcom gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń Spółka z powodu chęci usprawnienia procesu i skrócenia czasu oczekiwania kontrahenta na wynik końcowy usługi zamierza wypadkowo zwrócić się do podwykonawców będących czynnymi polskimi podatnikami podatku VAT o świadczenie usług polegających na obróbce komputerowej (graficznej i technicznej) wykonanych przez Spółkę fotokopii przewodów energetycznych. Spółka przesyłałaby podwykonawcom wykonane fotokopie, a podwykonawcy dokonywaliby komputerowej (graficznej i technicznej) przeróbki fotokopii i na ich podstawie sporządzaliby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty i następnie przekazaliby je Spółce, celem dostarczenia ich potencjalnym klientom. Niewykluczone jest, że Spółka będzie zlecała podwykonawstwo podmiotom powiązanym ze Spółką. Podwykonawca wykonaną usługę udokumentuje fakturą z podatkiem należnym, natomiast Spółka będzie posiadać dokumenty potwierdzające związek naliczonego podatku z tytułu usługi wykonanej przez podwykonawcę z wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju usługami.

Spółka wyjaśnia także, że używa zamiennie pojęć „kabel”, „łącze”, gdy mowa o przewodzie energetycznym. Również w sytuacji, gdy Spółka posługuje się określeniem „przeróbki fotokopii” dotyczy to obróbki graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych.

2\. Spółka rozważa również świadczenie odrębnych usług podwykonawstwa dla polskich podatników VAT, świadczących usługi tożsame ze wskazanymi w pkt 1 (tj. wykonywanie fotokopii przewodów energetycznych w celu umożliwienia ich potencjalnej naprawy i konserwacji) na rzecz operatorów energetycznych w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. W ramach usługi podwykonawstwa wykonywano by komputerową przeróbkę graficzną i techniczną fotokopii przewodów energetycznych. Takie czynności miałyby wymiar wyłącznie zdalny, byłyby wykonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych, umożliwiających przeróbkę graficzną zdjęć (wyostrzanie/rozmycie obrazów) oraz tworzenie tekstu czy edytowanie plików tekstowych i graficznych. Zleceniodawca dostarczałby wykonane fotokopie drogą elektroniczną, a Spółka dokonywałby za pomocą odpowiednich programów komputerowych ich przeróbki i sporządzałaby również odpowiednie modele, raporty oraz analizy, które następnie przekazywałaby zleceniodawcom. Spółka wykonywałaby takie czynności wyłącznie na terytorium Polski.

Podsumowując, Spółka zamierza świadczyć dwa rodzaje usług, tj.:

1) kompleksową usługę polegającą na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń; w tym z możliwością zlecania podwykonawcom wykonania części usługi polegającej na komputerowej (graficznej i technicznej) przeróbce fotokopii, w wyniku której powstawałyby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty oraz

2) usługę podwykonawstwa (tożsamą jak w pierwszej usłudze zlecanej podwykonawcom) w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej) wykonanych z pokładu śmigłowca/samolotu fotokopii przewodów energetycznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy budzi klasyfikacja przedstawionych wyżej czynności, tj.:

1) czy w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z usług podwykonawcy świadczącego usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych i sporządzania na jej podstawie modelów, raportów i analiz, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi podwykonawstwa, wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę oraz

2) czy świadczenie usługi polegającej na wykonywaniu zdjęć przewodów (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej „Dyrektywa VAT” oraz uszczegóławiającego Dyrektywę VAT rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. nr 77, str. 1 z późn. zm.), dalej „rozporządzenie 282”, a także

3) czy usługa polegająca na komputerowej obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych wykonanych głównie z pokładu samolotu/śmigłowca stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Na pytanie o treści „Proszę doprecyzować:

a) czy siedziba Państwa działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski? Jeżeli nie, to należy wskazać w jakim kraju się ona znajduje?

b) czy posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się poza terytorium Polski? Jeżeli tak, to należy wskazać:

i. w jakim kraju się ono znajduje?

ii. czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w czynnościach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

c) na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy Państwa rejestracja jako podatnik VAT w Finlandii?”

wskazano, że:

a) siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski;

b) tak, Wnioskodawca posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

i. znajduje się ono na terytorium Finlandii,

ii. nie, miejsce to nie będzie uczestniczyć w czynnościach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań.

c) rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Finlandii dotyczy usług polegających na wykonywaniu zdjęć linii energetycznych z pokładu śmigłowca.

Ad. 2

Na pytanie o treści „Czy klienci, na rzecz których będą Państwo świadczyli usługę, o której mowa w opisie, sprawy są podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?” udzielono odpowiedzi, że: klienci, na rzecz których będzie świadczona kompleksowa usługa wskazana we wniosku są podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Ad. 3

Na pytanie o treści „W jakim kraju ww. klienci na rzecz których będą Państwo świadczyli usługę, o której mowa w opisie, będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej?” podano, że klienci będą mieli siedzibę w jednym z krajów Członkowskich Unii Europejskiej, tj. w Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cyprze, Czechach, Danii, Estonii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburgu, Łotwie, Malcie, Niemczech, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgrzech i Włoszech.

Ad. 4

Na pytanie o treści „Czy ww. klienci będą posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) na terytorium jakiego kraju znajduje się ww. stałe miejsce prowadzenia działalności tego podmiotu?

b) czy usługi, objęte zakresem wniosku, będą Państwo świadczyć dla ww. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu?”

wskazano, że Wnioskodawca będzie współpracował z klientami, którzy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż kraj ich siedziby działalności gospodarczej, a zatem nie będzie świadczył usług dla takich stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajdują się w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Ad. 5

Na pytanie o treści „Czy usługi (polegające na fotografowaniu z pokładu samolotu/helikoptera przewodów energetycznych (kabli) znajdujących się na słupach energetycznych), które będą dokonywane przez Państwa poza terytorium kraju - gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku lecz byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku?” odpowiedziano, że usługi polegające na fotografowaniu z pokładu samolotu/helikoptera przewodów energetycznych (kabli) znajdujących się na słupach energetycznych, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju, gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, byłyby opodatkowane właściwą stawką podatku (23%) (nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku).

Ad. 6

Na pytanie o treści „Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali nabywane przez Państwa usługi od podwykonawcy świadczącego usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem VAT,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

d) wykonywanych poza terytorium kraju?”

udzielono odpowiedzi, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał usługi nabywane od podwykonawcy do czynności wykonywanych poza terytorium kraju.

### Pytania

1) Czy w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z usług podwykonawcy świadczącego usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych i sporządzania na jej podstawie modelów, raportów i analiz, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi podwykonawstwa, wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę?

2) Czy w zakresie pojęcia „usług związanych z nieruchomością” w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT zawiera się działalność polegająca na wykonywaniu zdjęć przewodów (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja?

3) Czy usługa polegająca na komputerowej obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych wykonanych głównie z pokładu samolotu/śmigłowca stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku korzystania przez nią z usług podwykonawcy świadczącego na terytorium Polski usługi przeróbki graficznej fotokopii i sporządzania modelów, raportów i analiz, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa VAT”:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, koniecznym jest ustalenie, czy nabywane usługi od podmiotów zastępczych (podwykonawców) są związane z czynnościami opodatkowanymi czy też nie. Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dokonywania fotokopii uszkodzeń przewodów energetycznych i dostarczaniu klientom odpowiednich danych umożliwiających naprawę przewodów. Bez wątpienia usługa polegająca na nabyciu od podwykonawcy usługi polegającej na obróbce komputerowej fotokopii w celu dostarczenia ich w odpowiedniej formie klientom stanowi usługę niezbędną do świadczenia usług opodatkowanych.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że Spółce, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie odpowiedniej faktury wystawionej przez podwykonawcę, gdyż zostaną spełnione przesłanki wynikające z dyrektywy VAT oraz z art. 86 ustawy o VAT, tj. takiego odliczenia dokona Spółka jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabycie usług polegających na przeróbce komputerowej fotokopii poszczególnych przewodów energetycznych stanowi usługę niezbędną do wykonania czynności opodatkowanej, tj. dostarczeniu klientom zdjęć, raportów i analiz na temat potencjalnych uszkodzeń w sieci energetycznej.

Główna usługa kompleksowa (1) będzie opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy, a to na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku korzystania z usług podwykonawcy (2), w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy działalność polegająca na wykonywaniu zdjęć przewodów (kabli) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń, aby umożliwić naprawę oraz konserwację sprzętu nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, nawet w przypadku, gdyby przewód/kabel zostałby uznany za nieruchomość w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz rozporządzenia 282.

Jak stanowi art. 47 dyrektywy VAT: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282 usługami niezwiązanymi z nieruchomościami są usługi:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. Q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozważając, czy wymieniona w stanie faktycznym usługa podlega art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282, należy zbadać, czy usługa wykonywania fotokopii ma na celu utrzymanie, naprawę bądź utrzymanie sprzętu, tj. art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282.

Punktem wyjściowym dla dalszych rozważań jest ustalenie, czy przewody energetyczne stanowią część sprzętu bądź maszyny w rozumieniu art. 31 ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282. Wobec braku legalnej definicji sprzętu w Dyrektywie VAT i rozporządzeniu 282 bądź jakimkolwiek innym akcie podobnej rangi, zdaniem Wnioskodawcy należy posiłkowo przytoczyć powszechną (językową) definicję sprzętu. Pojęcie equipment, czyli sprzęt jest definiowane językowo jako zbiór niezbędnych narzędzi przeznaczonych do określonego użytku bądź celu (the set of necessary tools, clothing, etc. for a particular purpose, Cambridge dictionary, https://dictionary.cambridge.org/). Podobną definicję można znaleźć w słowniku języka polskiego, ogólnie dostępnego na stronie internetowej https://sjp.pl. Stanowi ona, że słowo „sprzęt” jest używane w odniesieniu do grupy przedmiotów wykorzystywanych do określonego celu.

Przewody energetyczne (kable) w przedstawionym stanie faktycznym stanowią sprzęt w rozumieniu powyższych definicji. Przewody energetyczne służą do przesyłu energii elektrycznej bądź światłowodu i prawidłowego dostarczania ich od wytwórcy do odbiorcy. Zatem przewody determinują prawidłowy przepływ (przesył) energii od jednego miejsca do drugiego i są wyposażone we właściwe końcówki, umożliwiające taki proces. W związku z tym przewody energetyczne stanowią sprzęt w rozumieniu powszechnych definicji takiego pojęcia, które z uwagi na brak jakiejkolwiek legalnej definicji sprzętu należy traktować jako wiążące w odniesieniu do pojęcia „sprzęt” zawartego w art. 31 ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282. Przyjęcie innej definicji pojęcia „sprzęt” niż tej, która używana jest w powszechnie, byłoby sprzeczne z ratio legis wyżej przywołanego przepisu. Ustawodawca chcąc, aby pojęcie takie było zakreślone odpowiednimi ramami, zawarły definicję legalną tego pojęcia w odpowiednim akcie prawnym. Wobec braku takiej definicji, a w związku z tym woli ustawodawcy, by określić precyzyjnie taki termin, należy posiłkować się definicjami powszechnie używanymi w obrocie, w tym wykładnią językową pojęcia „sprzęt”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet, jeżeli kable nie wchodzą w zakres definicji pojęcia „sprzęt”, to stanowią one część składową sprzętu - tj. są częścią sprzętu rozumianego w sposób szeroki, jako zbiór przewodów wraz z dodatkowymi elementami umożliwiającymi przesył, stanowiące sprzęt jako całość.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, usługi wykonywania fotokopii i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń mające za centralny element przewody energetyczne będą wykonywane w celu dostarczenia klientowi danych o ich stanie oraz konieczności konserwacji i naprawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedmiotowych usług będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282. Jak już zostało wspomniane wyżej, centralnym elementem usługi są przewody energetyczne (kable), co ma na celu kontrolę ich stanu, identyfikację oraz potencjalną naprawę czy konserwację przewodów.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że wykonywanie fotokopii przewodów energetycznych (kabli) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego jako podwykonawcę nie będzie stanowiła usługi związanej z nieruchomością, niezależnie od faktu, czy wykonywanie fotokopii przewodów energetycznych stanowi usługę związaną z nieruchomością. Komputerowa obróbka zdjęć przewodów energetycznych stanowi usługę odrębną od wykonywania ich zdjęć, o czym świadczy chociażby fakt, że zleceniodawcy zamierzają zlecić tę usługę do wykonania podwykonawcy.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 i 2 rozporządzenia 282:

1\. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2\. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zamierza świadczyć usługi podwykonawstwa na rzecz podmiotów polskich. Przedmiotem usługi będzie przeróbka fotokopii (przedstawiających przewody energetyczne) otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych. Usługa będzie wykonywana na terytorium Polski i będzie miała wyłącznie charakter informatyczny (IT), o czym świadczy fakt, że będzie się odbywała wyłącznie zdalnie przy użyciu odpowiednich programów komputerowych, pozwalających na edycję obrazu czy tworzenie treści tekstowych.

Usługa ma wymiar wyłącznie wirtualny i polega w głównej mierze na przeróbce graficznej zdjęć, zatem nie może zostać uznana za usługę w jakikolwiek sposób związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 31a ust. 1 i 2 rozporządzenia 282. Takie działanie w szczególności nie wypełnia dyspozycji zawartej w lit. a) i b) ust. 1 art. 31a - taka usługa nie wywodzi się z nieruchomości, w szczególności nie jest elementem składowym usługi związanej z nieruchomością, ani niezbędnym z punktu widzenia usługi. Wskazana usługa komputerowa nie jest również przeznaczona dla nieruchomości. Usługa tego rodzaju jest usługą IT (informatyczną), której przedmiotem jest przeróbka graficzna oraz techniczna i wykonywanie w oparciu o otrzymane fotokopie analiz i raportów przy użyciu odpowiednich programów komputerowych, mającą na celu identyfikację ewentualnych uszkodzeń powstałych na przewodach energetycznych.

Należy jednak zauważyć, że nawet jeżeli usługa polegająca na obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych (kabli) wypełnia dyspozycję z art. 31 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282, to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w uzasadnieniu do pytania nr 2, tj. art. 31a ust. 3 lit. f). Służy ona bowiem umożliwieniu naprawy sprzętu, o którym mowa wyżej (w uzasadnieniu do pytania nr 2). Analizy i raporty, będące wypadkową obróbki technicznej i graficznej fotokopii wykonanych przez Spółkę, są podstawą do identyfikacji uszkodzeń w sprzęcie i umożliwiają ich sprawną naprawę czy też konserwację.

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wymieniona usługa nie jest usługą związaną z nieruchomością. Podwykonawca otrzyma bowiem do przetworzenia zdjęcia przewodów energetycznych, które nie stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 31a rozporządzenia 282, a jego czynności będą polegały wyłącznie na graficznym i technicznym opracowaniu fotokopii i określeniu stanu przewodów energetycznych wraz ze wskazaniem potencjalnych uszkodzeń.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dnia 22 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-2.4012.574.2023.2.JO. Organ uznał stanowisko tamtejszego Wnioskodawcy - analogiczne do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku - za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. f) i n) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem wniosku w pierwszej kolejności należy podkreślić, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na wykonywaniu zdjęć przewodów (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami oraz polegających na komputerowej obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych nie będą stanowiły usług związanych z nieruchomościami w kontekście art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika wniosku, zamierzają Państwo świadczyć dwa rodzaje usług:

\- kompleksową usługę polegającą na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń; w tym z możliwością zlecania podwykonawcom wykonania części usługi polegającej na komputerowej (graficznej i technicznej) przeróbce fotokopii, w wyniku której powstawałyby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty oraz

\- usługę podwykonawstwa (tożsamą jak w pierwszej usłudze zlecanej podwykonawcom) w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej) wykonanych z pokładu śmigłowca/samolotu fotokopii przewodów energetycznych.

Okoliczności sprawy wskazują, że usługi te nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Państwa Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable), jednakże nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym, aby kwalifikować przedmiotowe świadczenia do usług związanych z nieruchomością. Państwa usługi wykonania fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz), wprawdzie dotyczą przewodów energetycznych znajdujących się słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże istotą tych usług jest pozyskanie przez Państwa klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów, celem ich naprawy oraz konserwacji. Natomiast usługa polegająca na przeróbce komputerowej fotokopii przewodów energetycznych otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych miałyby wymiar wyłącznie zdalny. Tym samym usługi te nie będą miały na celu zmiany prawnego czy fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku usługi polegające na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzania na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń oraz usługi w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej) wykonanych z pokładu śmigłowca/samolotu fotokopii przewodów energetycznych nie będą usługami związanymi z nieruchomością.

W konsekwencji do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. W tym przypadku dla ww. usług świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem, miejscem opodatkowania ww. usług będzie terytorium państwa, w którym klienci będą mieli siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Austrii, Belgii, Bułgarii, Chorwacji, Cyprze, Czechach, Danii, Estonii, Francji, Grecji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Litwy, Luksemburgu, Łotwie, Malcie, Niemczech, Portugalii, Rumunii, Słowacji, Słowenii, Szwecji, Węgrzech i Włoszech. Tym samym, świadczone przez Państwa usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT nabywają Państwo usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych od podwykonawców będących również czynnymi polskimi podatnikami podatku VAT. Ponadto - jak Państwo wskazali - nabywane usługi od ww. podwykonawców będą związane z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski oraz będą Państwo posiadali dokumenty potwierdzające związek naliczonego podatku z tytułu usługi wykonanej przez podwykonawcę z wykonywanymi przez Państwa poza terytorium kraju usługami. Jednocześnie wskazali Państwo, że usługi polegające na fotografowaniu z pokładu samolotu/helikoptera przewodów energetycznych (kabli) znajdujących się na słupach energetycznych, które będą dokonywane przez Państwa poza terytorium kraju, gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, byłyby opodatkowane właściwą stawką podatku (23%) (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku).

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że w związku z nabywanymi usługami od podwykonawców, które związane będą z Państwa świadczeniem usług poza terytorium Polski, będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych od ww. podwykonawców, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Powyższe prawo będzie przysługiwało pod warunkiem posiadania przez Państwa dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).