Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-641/10-5/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Świadczenie usług produkcyjnych będzie opodatkowane w miejscu w którym usługobiorca posiada siedzibę. Brak personelu, infrastruktury technicznej oraz fakt zawierania umów sprzedaży przez Spółkę w Niemczech wskazuje na brak stałego miejsca prowadzenia działalności związanego z przedmiotową sprawą.
Słowa kluczowe: produkcja; usługi; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.), uzupełnionego w dniu 25.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 12.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 25.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 12.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług produkcyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca spółką prawa niemieckiego, posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie.

Spółka jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka dokonała rejestracji VAT w Polsce w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych VAT - w szczególności dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz polskich odbiorców.

Czynności te związane są ściśle ze współpracą Spółki z polską spółką (której udziałowcem jest Spółka) - dalej określaną jako „Podwykonawca”.

Spółka zawarła z Podwykonawcą umowę o świadczenie usług produkcyjnych (dalej: Umowa), na mocy której towary Spółki są wysyłane z Niemiec do Polski i przerabiane w Polsce przez Podwykonawcę (tj. Podwykonawca świadczy usługę przerobu towarów na rzecz Spółki; w trakcie analizowanej współpracy Spółka nie przenosi na rzecz Podwykonawcy prawa do dysponowania towarami jak właściciel).

Przerobione towary wracają do Niemiec bądź zostają przez Spółkę zbyte na rzecz polskich odbiorców.

Cały proces sprzedaży towarów w Polsce (wyszukiwanie odbiorców, negocjowanie kontraktów, zawierania umów, dokonywanie płatności itp.) wykonywany jest przez Spółkę z terytorium Niemiec.

Spółka nie posiada w Polsce personelu, w szczególności pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu.

Dodatkowo, w ramach współpracy w zakresie świadczenia usług przerobu towarów Podwykonawca, obok własnego majątku produkcyjnego, wykorzystuje w Polsce maszyny będące własnością Spółki, przy użyciu których świadczone są usługi przerobu towarów Spółki. Podwykonawca nie dokonuje na rzecz Spółki płatności w związku z używaniem tych z maszyn, przy czym fakt możliwości wykorzystywania ich w procesie produkcji jest odpowiednio uwzględniany przy kalkulacji ceny usługi przerobu.

Okresowo wybrani pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski celem przeprowadzenia szkoleń pracowników Podwykonawcy w zakresie działania maszyn będących własnością Spółki. Pracownicy ci nie biorą przy tym udziału w procesie przerobu towarów, ani też nie są w żaden inny sposób (poza wspomnianymi szkoleniami) zaangażowani w działania Spółki na terytorium Polski.

Spółka nie jest stroną umowy najmu żadnych powierzchni magazynowych w Polsce, ani nie posiada innego tytułu prawnego do nieruchomości w Polsce i nie korzysta z nich faktycznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności określonego dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (a w konsekwencji usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Spółka pragnie wskazać, iż pojecie „stałego miejsca prowadzania działalności” powołane w cytowanych powyżej przepisach ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane zarówno w samej ustawie o VAT (czy też rozporządzeniach wykonawczych do ustawy), jak i w aktach wspólnotowych dotyczących VAT (w szczególności w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: Dyrektywa 112). Niemniej jednak, zgodnie z wykładnią gramatyczną, użyty zwrot „stałe” oznacza, iż konsekwencje na gruncie cytowanych przepisów ustawy o VAT będą związane nie z każdym miejscem prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie z tym, któremu możne przypisać cechę stałości. W tym miejscu pomocna może być praktyka wynikająca z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który niejednokrotnie wypowiadał się na powyższy temat (np. w sprawie C-190/95, ARO Lease BV, w sprawie C-260/96, DFDS A/S, itp.).

1.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa prezentowaną przez ETS, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W szczególności, w świetle orzeczeń ETS warunkiem zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest generalnie jednoczesne wystąpienie:

1.  zasobów ludzkich,
2.  zasobów technicznych,
3.  infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, charakteryzujących się pewną stałością oraz umożliwiających prowadzenie działalności w sposób niezależny.

W konsekwencji, zdaniem ETS, gdy podatnik nie posiada w danym państwie swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić podstawy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej wykonywanie działalności w sposób niezależny, nie można uznać, iż podatnik posiada w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Z orzecznictwa ETS wynika również, że posiadanie przez podmiot (na innym terytorium niż terytorium kraju siedziby) urządzeń (maszyn, pojazdów), które służą jego działalności gospodarczej, nie tworzy automatycznie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Samo posiadanie urządzeń jest niewystarczające dla określenia miejsca prowadzenia działalności - potrzebne są jeszcze zasoby ludzkie i techniczne do prowadzenia tej działalności w sposób stały.

W omawianym przypadku będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka ogranicza swoją obecność na terytorium Polski jedynie do udostępnienia maszyn Podwykonawcy celem dokonania przerobu/uszlachetniania powierzonych towarów. Dodatkowo, Spółka nie posiada/najmuje żadnej nieruchomości i nie utrzymuje własnego personelu na terytorium Polski. W szczególności, Spółka nie ma w Polsce pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali w jej imieniu umowy z ostatecznymi odbiorcami towarów wytworzonych przez Podwykonawcę na zlecenie Spółki. Główna działalność związana z obrotem towarowym dokonywanym przez Spółkę na terytorium Polski (kontakty z klientami, negocjacje warunków sprzedaży, przygotowanie umów, itp.) prowadzona jest poza Polską - w miejscu siedziby Spółki (Niemcy).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie można mówić o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, a w szczególności przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Faktu tego, w ocenie Spółki, nie zmienia również okoliczność, że do Polski, co pewien czas przyjeżdżają pracownicy Spółki w celu udzielania Podwykonawcy porad/szkoleń w zakresie funkcjonowania i użytkowania powierzonych mu maszyn.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż jak wynika z orzecznictwa ETS – aby posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju UE podmiot musi m.in. posiadać w tym kraju stały personel. Dodatkowym potwierdzeniem braku takiego stałego personelu Spółki w Polsce jest także okoliczność, iż wspomniani pracownicy Spółki nie posiadają w siedzibie Podwykonawcy stałych miejsc wykonywania swoich zadań. W związku z przeprowadzaniem szkoleń w zakresie obsługi powierzonych maszyn (narzędzi, biurek, komputerów itp.).

Zdaniem Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności nie kreuje sama rejestracja na potrzeby VAT. Zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego na terytorium Polski jest jedynie czynnością materialno-techniczną organu podatkowego i w szczególności nie konstytuuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada Ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności określonego dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, a w szczególności przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczenie usług przerobu przez Podwykonawcę na rzecz Spółki będzie opodatkowane VAT zgodnie z ogólnymi zasadami wyznaczania miejsca świadczenia wynikającymi z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby Spółki będącej usługobiorcą analizowanych usług (w Niemczech). Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

2.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć znane jej orzeczenie ETS odnoszące się do zasad określenia stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT:

*   orzeczenie z 17 lipca 1997 r. (w sprawie C-190/95, ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondememingen te Amsterdam), na podstawie którego orzeczono, iż „(…) nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług (…)”. „W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstw od głównego kryterium siedziby głównej, (…) miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny. W konsekwencji, gdy spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić podstawy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie przedmiotowych usług w sposób niezależny, nie można uznać, iż posiada on w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.”
*   orzeczenie z 20 lutego 1997 r. (w sprawie C-260/95,Commissioners of Customs & Excise v. DFDS A/S), w którym ETS potwierdził, że: „(…) nie można uznać, że usługi są świadczone z miejsca prowadzenia działalności innego niż miejsce, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę, jeżeli to miejsce prowadzenia działalności nie ma pewnych minimalnych rozmiarów oraz nie są w nim stale obecne zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług (…).”
*   orzeczenie z 4 lipca 1985 r. (w sprawie C-168/84, Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt), w którym stwierdzono, iż „(…) instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług (…)”;
*   podobne stanowisko do ww. zawarte zostało w wyroku ETS z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S;

3.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, Sąd podzielając orzecznictwo ETS stwierdził, iż: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

4.

Także organy podatkowe reprezentują podobne stanowisko:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2009 r., IPPP2/443-215/09-2/BM, organ potwierdził, iż „(…) sam fakt dokonania rejestracji przez podmiot zagraniczny dla potrzeb podatku od towarów u usług w Polsce, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, a w konsekwencji nie może mieć wpływ na zmianę prawnopodatkowego miejsca świadczenia usług.”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2008 r., nr IPPP1-443-1152/08-2/AK organ wskazał, że „(…) biorąc pod uwagę wskazane orzeczenie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, iż aby określić, iż w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności, Wnioskodawca winien posiadać w Polsce zarówno personel jak i zasoby rzeczowe dla samodzielnego świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie należałoby wskazać, iż Spółka dysponuje infrastrukturą techniczną, gdyż posiada nieruchomość służącą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni. Jednakże z okoliczności wskazanych we wniosku należy wyciągnąć wnioski, iż Wnioskodawca nie posiada tutaj zaplecza osobowego. Spółka wskazała bowiem, iż nie posiada w Polsce żadnego personelu, a wykonywanie czynności związanych z wynajmem powierzchni w posiadanej nieruchomości są zlecane: albo pracownikom niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub są wykonywane przez pracowników Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską, to należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r., nr IP-PP2-443-712/08/AS, organ potwierdził, iż „Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem ‚stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniach wydanych m.in. w sprawach 168/84 (Günter Berkholz) oraz C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S) ETS wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego. Zdaniem tutejszego organu orzeczenia to znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców. Nie ma zatem powodu aby uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski jakiekolwiek stałe miejsce prowadzenia działalności”;
*   w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2006 r., nr I1401/HTI4407/14-113/05/EN, orzeczono, iż”(…) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały-konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Zdaniem organu drugiej instancji nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy”;
*   podobnie wskazano m.in. w interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 30 stycznia 2006 r., nr 1436/AV/443/2005/35/TCH, a także w interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 22 czerwca 2005 r., nr I1436/2bv/443/129/05/MKow.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Podwykonawca świadczy usługę przerobu towarów na rzecz Spółki. W trakcie analizowanej współpracy Spółka nie przenosi na rzecz Podwykonawcy prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przerobione towary wracają do Niemiec bądź zostają przez Spółkę zbyte na rzecz polskich odbiorców. Cały proces sprzedaży towarów w Polsce wykonywany jest przez Spółkę z terytorium Niemiec.

Z powyższego wynika, iż Podwykonawca świadczy dla Spółki usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”, w związku z czym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Z założenia wykonywane usługi prowadzą do przekształcenia cech towarów będących ich przedmiotem po to, by nadać im nową postać, zgodnie z zamówieniem zleceniodawcy.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, które wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

W tym miejscu nadmienić należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m.in. miejsca świadczenia usług. Na mocy ww. nowelizacji uchylone zostały art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług, które zastąpiono nowymi regulacjami zawartymi w art. 28a-28o.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia o „stałym miejscu prowadzenia działalności”, możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca, przy czym przesłanki wskazane wyżej muszą wystąpić łącznie. Ponadto jak trafnie wskazał Wnioskodawca sam fakt dokonania rejestracji przez podmiot zagraniczny dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, a w konsekwencji nie może mieć wpływu na zmianę prawnopodatkowego miejsca świadczenia usług.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym i stanie faktycznym Wnioskodawca opisał, iż jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec i będącą tam zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka w związku z dokonywaniem również czynności opodatkowanych VAT w Polsce dokonała tu rejestracji, i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka zawarła z Podwykonawcą, którego jest udziałowcem, umowę o świadczenie usług produkcyjnych, na mocy której, towary Spółki są wysyłane z Niemiec do Polski i przerabiane w Polsce przez Podwykonawcę.

Przerobione towary wracają do Niemiec bądź zostają przez Spółkę zbyte na rzecz polskich odbiorców. Cały proces sprzedaży towarów w Polsce (wyszukiwanie odbiorców, negocjowanie kontraktów, zawierania umów, dokonywanie płatności itp.) wykonywany jest przez Spółkę z terytorium Niemiec. Spółka nie posiada w Polsce personelu, w szczególności pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu.

Dodatkowo, w ramach współpracy w zakresie świadczenia usług przerobu towarów Podwykonawca, obok własnego majątku produkcyjnego, wykorzystuje w Polsce maszyny będące własnością Spółki, przy użyciu których świadczone są usługi przerobu towarów Spółki.

Spółka nie jest stroną umowy najmu żadnych powierzchni magazynowych w Polsce, ani nie posiada innego tytułu prawnego do nieruchomości w Polsce i nie korzysta z nich faktycznie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe i stan faktyczny należy uznać, iż skoro cały proces związany ze sprzedażą towarów w Polsce wykonywany jest przez Spółkę z terytorium Niemiec, a Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski ani personelu, ani infrastruktury technicznej, to nie będzie spełniał On podstawowych przesłanek, na podstawie których można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” w Polsce.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług dla usług na ruchomym majątku rzeczowym nie przewiduje żadnych wyjątków od reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia, zastosowanie zatem znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. zasadą, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sytuacji nabywcą usług świadczonych przez Podwykonawcę jest Spółka posiadająca siedzibę na terytorium Niemiec, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczenia i opodatkowania usług produkcyjnych, będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. terytorium Niemiec.

Reasumując, po przeanalizowaniu sytuacji przedstawionej we wniosku wymienione świadczenie usług produkcyjnych będzie opodatkowane w miejscu w którym usługobiorca posiada siedzibę. Brak personelu, infrastruktury technicznej oraz fakt zawierania umów sprzedaży przez Spółkę w Niemczech wskazuje na brak stałego miejsca prowadzenia działalności związanego z przedmiotową sprawą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.