Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.603.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Czy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 15d ustawy o CIT, który uzależnia zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów od dokonania płatności na rachunek bankowy ma zastosowanie tylko w odniesieniu do spełnienia zobowiązania w formie zapłaty, a w konsekwencji, nie wpłynie na prawo Stron do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które rozliczone zostaną poprzez kompensatę wzajemnych należności?
Słowa kluczowe: deweloper; kompensata; koszt; limit; należność; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia gotówkowe; umowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które rozliczone zostaną przez kompensatę wzajemnych należności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które rozliczone zostaną przez kompensatę wzajemnych należności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka) jest właścicielem budynku biurowego, oraz użytkownikiem wieczystym działek gruntu, na których ww. budynek został wzniesiony (dalej: Budynek). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi najmu lokali użytkowych w ww. Budynku.

W sierpniu br. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Komplementariusz) i M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komandytariusz), zawarli z dotychczasowymi wspólnikami Spółki przedwstępną umowę zakupu ogółu praw i obowiązków w Spółce. Umowa przyrzeczona powinna zostać podpisana jeszcze w tym roku.

H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Deweloper) jest spółką deweloperską, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty biurowe, mieszkaniowe i usługowo-handlowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. Spółka (funkcjonująca wówczas w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i Deweloper zawarli umowę deweloperską (dalej: Umowa deweloperska), której przedmiotem było między innymi świadczenie przez Dewelopera na rzecz Spółki usług deweloperskich polegających na modernizacji Budynku w formule pod klucz, oraz świadczenie usług komercjalizacji (tj. wyszukania potencjalnych najemców powierzchni oraz wsparcie w procesie zawarcia umów najmu) Budynku.

Ze względów biznesowych, Zainteresowani zakończyli współpracę na obecnych zasadach, tj. Spółka i Deweloper (dalej: Strony) zawarli umowę rozwiązującą (dalej: Umowa rozwiązująca), której przedmiotem jest między innymi rozwiązanie – na określonych warunkach – wiążącej Strony do dnia dzisiejszego Umowy deweloperskiej. Umowa rozwiązująca została zawarta za zgodą Stron, w jej wyniku doszło do wygaszenia wzajemnych roszczeń Stron i do wygaśnięcia łączącego Strony stosunku prawnego wynikającego z Umowy deweloperskiej.

Jednocześnie, w związku z rozwiązaniem Umowy deweloperskiej Strony zawarły m.in. nową umowę o współpracy określającą uzgodnione przez strony zasady rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a Deweloperem związanych z projektem oraz nową umowę gwarancyjną określającą uzgodnione przez Zainteresowanych zasady odpowiedzialności gwarancyjnej Dewelopera za prace uprzednio wykonane na rzecz Spółki. Kształtując na nowo swoje relacje, Strony dopuszczają wygasanie (spełnienie) wzajemnych zobowiązań poprzez dokonanie płatności lub kompensatę (potrącenie wzajemnych zobowiązań).

Wnioskodawca, Komandytariusz oraz Deweloper są podatnikami CIT, a ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 15d ustawy o CIT, który uzależnia zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodów od dokonania płatności na rachunek bankowy ma zastosowanie tylko w odniesieniu do spełnienia zobowiązania w formie zapłaty, a w konsekwencji, nie wpłynie na prawo Stron do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które rozliczone zostaną poprzez kompensatę wzajemnych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. Strony będą uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które rozliczone zostaną poprzez kompensatę wzajemnych należności. Przepis art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1888, dalej: ustawa o CIT), który uzależnia zaliczenie kosztu do kosztów uzyskania przychodu od dokonania płatności na rachunek bankowy ma zastosowanie tylko w odniesieniu do spełnienia zobowiązania w formie zapłaty. Tym samym, przepis art. 15d ustawy o CIT nie wpłynie na prawo Stron do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które rozliczone zostaną poprzez kompensatę wzajemnych należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem negatywnego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Charakter wydatków ponoszonych przez Zainteresowanych i ich klasyfikacja jako koszty uzyskania przychodów nie stanowi jednak przedmiotu zapytania niniejszego wniosku.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780; dalej: Ustawa nowelizująca), w ustawie o CIT dodany zostanie art. 15d, zgodnie z którym podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawa nowelizująca wprowadza zmianę przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) w ten sposób, że w odniesieniu do transakcji zawartych po 1 stycznia 2017 r. nakazuje się aby dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą odbywało się za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 PLN, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2016 r., limit rozliczeń gotówkowych został zatem obniżony z 15 000 EUR do 15 000 PLN.

Ponadto, przepisy ustawy o CIT w brzmieniu przywołanym powyżej:

1.  mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r.,
2.  nie znajdują zastosowania do płatności dotyczących transakcji zawartych przed 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała limitu 15 000 EUR oraz
3.  nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Analiza kodeksu cywilnego i powołanych zmian przepisów pozwala wnioskować, że potencjalne wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie spełnienia świadczenia poprzez zapłatę, a nie kompensatę (potrącenie).

Kodeks cywilny przewiduje różne sposoby wygasania (spełnienia) zobowiązań. Jednym z nich jest wykonanie świadczenia, np. poprzez dokonanie płatności. Obok, wyróżnić można inne formy wygasania zobowiązań, takie jak datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), nowacja czy kompensata (potrącenie). Na skutek takiego rozróżnienia należy dojść do wniosku, że analizowane konsekwencje w zakresie potencjalnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą wyłącznie podstawowego sposobu wykonania zobowiązania, jakim jest spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Dyskutowane przepisy wyłączają bowiem z kosztów uzyskania przychodów jedynie płatności, i to tylko te, które nie spełniają określonych warunków dotyczących wartości i wykorzystania rachunku płatniczego. Nie odnoszą się natomiast do innych form wygasania zobowiązań. W konsekwencji kompensata (potrącenie) nie wpływa na możliwość zaliczenia przez Zainteresowanych rozliczonych przy jej użyciu kwot do kosztów podatkowych.

Rozumienie takie poparło samo Ministerstwo Finansów na etapie konsultacji społecznych projektowanych zmian. Mianowicie, na wątpliwości zgłoszone przez Związek\`(...)\`, związane ze stosowaniem nowych przepisów w przypadku potrącenia (kompensaty), Ministerstwo Finansów dwukrotnie odpowiedziało w taki sam sposób, tj. „_Uwaga niezasadna. - Przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”_.

W przedmiocie interpretacji przepisu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w ujęciu podatkowym wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn akt I FSK 1731/11, stwierdzając, że: „_nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”_. Orzeczenie to, co prawda zapadło na gruncie przepisów o VAT, niemniej podgląd w nim wyrażony Wnioskodawca cytuje i uznaje jako własny.

Podsumowując, kompensata/potrącenie to umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi lub w drodze dwustronnej umowy, które prowadzi do unicestwienia obu wierzytelności i w tym sensie stanowi ich zapłatę. W żadnym razie kompensata nie może być definiowana jako płatność (czynność związana z rozporządzeniem środkami pieniężnymi), o której mowa w powołanych przepisach. Z tego względu, nowy limit rozliczeń gotówkowych, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania, gdy uregulowanie zobowiązań Zainteresowanych nastąpi w inny sposób, niż dokonanie płatności, tj. np. poprzez kompensatę/potrącenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.