Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-733/12-4/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Podstawę opodatkowania stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży, t.j. wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie faktycznie uzyskana kwota z odpłatnego zbycia. Przychód ten winien być wydatkowany na cele mieszkaniowe. W sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży, ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup na własność więcej niż jednego lokalu mieszkalnego i dodatkowo poczynienia innych wydatków wymienionych w ustawie, przychód korzystał będzie z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.11.2012 r. (data nadania 19.11.2012 r., data wpływu 23.11.2012 r.) na wezwanie z dnia 09.11.2012 r. Nr IPPB4/415-733/12-2/BW (data nadania 09.11.2012 r., data odbioru 14.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycianieruchomości
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 09.11.2012 r. Nr IPPB4/415-733/12-2/BW tut. Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przeformułowanie pytania Nr 1 i 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stany faktycznego w związku z przeformułowanymi pytaniami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w M. przy ul. L., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwanej Nieruchomością”). Nieruchomość została nabyta w dniu 12 sierpnia 2004 roku. Wnioskodawca wszedł w posiadanie Nieruchomości w związku z zawarciem umowy pożyczki z jej poprzednim właścicielem. Wykonanie ww. umowy było zabezpieczone przewłaszczeniem Nieruchomości na Wnioskodawcę. Z uwagi na brak spłaty pożyczki umowa przewłaszczenia weszła w życie, a Wnioskodawca nabył własność Nieruchomości wraz z ciążącą na niej hipoteką, ustanowioną przez poprzedniego właściciela na rzecz banku. W dniu 1 kwietnia 2008 roku Wnioskodawca zbył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej zwaną „Umową”).

Na dzień zbycia Nieruchomości, w stosunku do niej było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w związku z niewywiązywaniem się przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (dłużnika osobistego banku) ze zobowiązań wynikających z umowy kredytowej. Jednym z motywów transakcji była chęć uniknięcia licytacji Nieruchomości w toku egzekucji, co wiązałoby się z koniecznością poniesienia bardzo dużych kosztów. W Umowie zawarto oświadczenia wierzyciela hipotecznego o zgodzie na wykreślenie hipoteki pod warunkiem zapłaty części zadłużenia w kwocie nie mniejszej niż 700.000,00 zł oraz oświadczanie komornika o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec wykreślenia hipoteki po uiszczeniu części opłaty egzekucyjnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zbył Nieruchomość określając w Umowie cenę na kwotę 830.000,00 zł. Zapłatę ceny ustalono w taki sposób, że kwotę 700.000,00 zł nabywcy byli zobowiązani zapłacić bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu (bank), a kwota 20.000,00 zł była płatna bezpośrednio komornikowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne z Nieruchomości. Pozostała część ceny, po potrąceniu kwoty 329,50 zł zaległego podatku od nieruchomości, tj. suma 109.670,50 zł została przekazana Wnioskodawcy w ratach (ostatnia w dniu 8 kwietnia 2008 roku), zgodnie z postanowieniami Umowy.

W dniu 11 kwietnia 2008 roku Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie z dnia 10 kwietnia 2008 roku, w którym stwierdził, że uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości przychód wyda do dnia 31 marca 2010 roku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) Ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 roku (dalej zwanej „Ustawą”), tak by uzyskać zwolnienie od należnego podatku. Ww. oświadczenie zawierało w sobie pełną treść wskazanych przepisów, tak by ująć wszelkie dopuszczalne przez Ustawę cele wydatkowania przychodu. Zostało ono złożone na przedstawionym w Urzędzie formularzu. Wnioskodawca wypełnił oświadczenie zgodnie z instrukcją pracownika Urzędu, wskazując jako kwotę przychodu sumę 830.000,00 zł.

Po upływie dwuletniego terminu Wnioskodawca przedstawił Urzędowi dokumenty potwierdzające dokonanie przez niego wydatków w łącznej kwocie 866.222,80 zł na wyszczególnione w oświadczeniu z dnia 10 kwietnia 2008 roku cele mieszkaniowe. W tym okresie Wnioskodawca nabył następujące prawa wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy:

1.  w dniu 28 maja 2008 roku Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Nr 70 położonego w W., ww. prawo Wnioskodawca nabył za cenę 400.000,00 zł, a całość poniesionych z tytułu nabycia kosztów wynosiła 409.445,10 zł (z uwzględnieniem taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych),
2.  w dniu 2 października 2009 roku Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego prawo własności lokalu Nr 3 położonego przy ul. P. w W., ww. prawo Wnioskodawca nabył za cenę 283.000,00 zł, a całość poniesionych z tytułu nabycia kosztów wynosiła 290.116,00 zł (z uwzględnieniem taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej oraz wpisu do księgi wieczystej),
3.  w dniu 30 marca 2010 roku Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego prawo własności lokalu Nr 11 położonego przy ul. Z.w J., ww. prawo Wnioskodawca nabył za cenę 100.000,00 zł, a całość poniesionych z tytułu nabycia kosztów wynosiła 103.859,00 zł (z uwzględnieniem taksy notarialnej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej oraz wpisu do księgi wieczystej),
4.  dodatkowo Wnioskodawca przedstawił fakturę VAT za usługi pośrednictwa w nabyciu Nieruchomości, których koszt wynosił 20.000,00 zł oraz fakturę VAT za remont mieszkania położonego przy ul. P. w W. na kwotę 42.800,00 zł, wskazane w fakturach należność Wnioskodawca uregulował odpowiednio w dniu 1 kwietnia 2008 roku i dniu 25 lutego 2010 roku.

Wobec przedstawienia powyższych dokumentów w Urzędzie Skarbowym zgodnie z treścią złożonego oświadczenia z dnia 10 kwietnia 2008 roku, odbierający dokumenty pracownicy Urzędu nie mieli absolutnej pewności, czy Wnioskodawca wydatkował wskazane w ww. oświadczeniu środki w sposób prawidłowy - względem Wnioskodawcy nie została wydana jakakolwiek decyzja o naliczeniu należnego podatku. Jednak wobec istniejących w sprawie wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wydatków mających w odczuciu Wnioskodawcy umożliwić skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, Wnioskodawca podjął decyzję o skierowaniu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania Wnioskodawcy będzie przychód wskazany jako całość ceny wyszczególnionej w umowie sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też tylko faktycznie otrzymane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości środki finansowe?
2.  Czy wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się jedynie do środków faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości czy też do całości przychodu określonego zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy nabycie tylko jednego lokalu na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy wyczerpuje możliwość skorzystania z określonej w ww. przepisach ulgi, czy też Wnioskodawcy przysługuje ulga niezależnie od liczby zakupionych przez niego lokali oraz dokonanych innych wydatków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Przez pojęcie ceny (podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dla niniejszego stanu faktycznego, powinno rozumieć się kwotę faktycznie uzyskanych przez niego środków pieniężnych, t.j. kwotę 109.670,50 zł.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że Wnioskodawca zwolnił całą kwotę uzyskanego przychodu (ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze sprzedaży Nieruchomości z należnego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy i drugi Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zrealizował przesłanki udzielenia zwolnienia, tj. wydatkował uzyskany przychód zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy poprzez nabycie kilku praw wskazanych w tiret pierwszy i drugi ww. przepisu. Jednak treść omawianych przepisów nie określa jednoznacznie celu dla jakiego nabywana jest nieruchomość. Czy ma być to cel mieszkaniowy pojmowany jako nabycie prawa na wyłącznie własne potrzeby mieszkaniowe czy tez wydatkowanie przychodu na prawa które mieszczą się w definicjach umieszczonych w poszczególnych tiret art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy? Niesprecyzowana jest również liczba praw jaka może być nabyta w ramach ww. przepisu.

Zwracając jednak uwagę na cel zwolnienia przedmiotowego, który został wskazany w omówieniu stanowiska do pytania Nr 2 należy stwierdzić, że interpretacja zamykająca możliwość realizacji celów mieszkaniowych jedynie w zakresie wyłącznych i własnych potrzeb Wnioskodawcy wydaje się nie mieć podstaw. Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której wydatkowanie uzyskiwane ze sprzedaży praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) Ustawy przychodu byłoby bezpodstawnie ograniczone przez osobiste możliwości Wnioskodawcy i godziłoby tym samym w cel zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 Ustawy jakim jest maksymalizacja reinwestowania uzyskanych środków ze zbycia nieruchomości mieszkalnych na rynku mieszkaniowym.

Ponadto należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych w obecnym stanie prawnym wskazuje się, że istotą uzyskania zwolnienia jest spełnienie przesłanek ustawowych, a nie faktyczne użytkowanie nabytej nieruchomości lub prawa. Jak wskazano w interpretacji z dnia 20 lipca 2012 roku sygn. akt. IPPB4/415-335/12-4/JK2 „Innymi słowy przeznaczenie przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., pod warunkiem, ze zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu jako lokal mieszkalny Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy po zakupie lokal mieszkalny lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu będzie wynajmowane przez Wnioskodawczynię. Możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi nie reguluje bowiem późniejsze przeznaczenie zakupionego lokalu lub prawa do lokalu mieszkalnego Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości.” Znaczenie przedstawionej interpretacji jest o tyle istotne, że treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), b) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień złożenia niniejszego wniosku gdzie określono cele mieszkaniowe dla aktualnej „ulgi mieszkaniowej” jest bardzo podobna do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy i drugi. Podobieństwo to nie uprawnia do odnoszenia interpretacji do poprzedniego stanu prawnego, lecz powinno stanowić wskazówkę dla rozumienia podobnych pojęć.

Jednocześnie powyższe rozumowanie nie rozwiewa wątpliwości co do faktu, czy nabycie jednej nieruchomości lub prawa w ramach omawianego zwolnienia przedmiotowego nie wyczerpuje prawa do wykorzystania tej samej oraz określonych w pozostałych tiret art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Ustawy przesłanek uzyskania zwolnienia. Jednak biorąc pod uwagę cel istnienia „ulgi mieszkaniowej” należy przyjąć, że nabycie większej liczy praw jest dopuszczalne. Nie godzi to bowiem w istotę omawianego zwolnienia przedmiotowego, gdyż w sposób należyty realizuje ustawowe przesłanki niezbędne dla jego ziszczenia. Równocześnie wobec faktu powstałej wątpliwości należy posłużyć się wytworzoną w doktrynie i orzecznictwie zasadą in dubio pro tributari oraz zwracając uwagę na korzyści ekonomiczne wynikające z przyjęcia dowolności liczby nabytych dla realizacji celu mieszkaniowego praw, jak i brak jasnego zakazu ustawowego należy uznać ze działanie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym realizowało przesłanki wskazane dla uzyskania omawianego zwolnienia przedmiotowego w całości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabył on prawo do zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości w całości, niezależnie od przyjętej metody jego wyliczenia, albowiem w okresie dwóch lat od zbycia Nieruchomości wydatkował on ww. przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy i drugi, przez co nabył uprawnienie do skorzystania z ww. prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz odnośnie zwolnienia przedmiotowego za prawidłowe.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment nabycia tej nieruchomości lub prawa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości w związku z zawarciem umowy pożyczki z jej poprzednim właścicielem. Wykonanie ww. umowy było zabezpieczone przewłaszczeniem Nieruchomości na Wnioskodawcę. Z uwagi na brak spłaty pożyczki umowa przewłaszczenia weszła w życie, a Wnioskodawca nabył własność Nieruchomości wraz z ciążącą na niej hipoteką, ustanowioną przez poprzedniego właściciela na rzecz banku.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Określenie „zbycie” odnosi się zatem do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to, czy nabycie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym czy darmym.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Tak więc w przedmiotowej sprawie czynność prawna polegająca na przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, w zamian za zwolnienie dłużnika z długu, stanowi odpłatne nabycie przedmiotowej nieruchomości, bowiem nie następuje pod tytułem darmym.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu 12.08.2004 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Powyższe wynika, z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z treścią którego do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w akcie notarialnym sprzedaży, na mocy którego zostało przeniesione prawo jej własności. Jeżeli jednak cena wskazana w akcie notarialnym będzie znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, wówczas organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej będą mogły określić przychód z tej sprzedaży w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa wyżej, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, przy czym zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a,

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
2.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części\- przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W myśl natomiast art. 21 ust. 16 ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku – w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, lit. a) ustawy, a więc również na nabycie wymienionych w nim nieruchomości mieszkalnych.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy podstawą opodatkowania będzie przychód wskazany jako całość ceny wyszczególnionej w umowie sprzedaży zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też tylko faktycznie otrzymane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości środki finansowe oraz kwestia dotycząca możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) ww. ustawy.

Ponieważ w prawie podatkowym pojęcie „odpłatne zbycie” nie zostało zdefiniowane, dlatego należy posługiwać się przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl wyżej powołanego przepisu art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przychód z tego specyficznego źródła zdefiniowany jest w ww. art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 K.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości, w wyniku którego następuje przeniesienie prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy podatkowej.

Zatem przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości (podstawą opodatkowania) jest kwota wynikająca z aktu notarialnego, na mocy którego Wnioskodawca dokonał jej zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednakże, w sytuacji gdy cena sprzedaży nieruchomości podana w akcie będzie znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo ustalić przychód z tej sprzedaży w wysokości rynkowej.

Tak ustalony przychód (podstawa opodatkowania) podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem, chyba, że przychód ten zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e). ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Przy czym powołany przepis nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. możliwe jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe, pod warunkiem wydatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych przed końcem 2006 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) w ustawowym terminie.

Reasumując, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży, t.j. wartość tej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie faktycznie uzyskana kwota z odpłatnego zbycia. Przychód ten winien być wydatkowany na cele mieszkaniowe. W sytuacji wydatkowania przychodu ze sprzedaży, ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup na własność więcej niż jednego lokalu mieszkalnego i dodatkowo poczynienia innych wydatków wymienionych w ustawie, przychód korzystał będzie z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy tez zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.