Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-223/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy nabywanie przez Fundusz wierzytelności dokonywane w ramach opisywanej powyżej złożonej transakcji (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: sprzedaż; sukcesja; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 listopada 2013 r. nr ILPP4/443-388/13-2/EWW, ILPB2/436-223/13-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 listopada 2013 r., zaś w dniu 13 listopada 2013 r. (data nadania 8 listopada 2013 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Wnioskodawca, Fundusz) jest osobą prawną, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146 poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o Funduszach). Fundusz zarządzany jest przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: TFI).

Fundusz jest osobą prawną, której działalność regulowana jest ustawą o Funduszach. Zgodnie z ustawą o Funduszach, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w określonych przypadkach również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 187 ust. 3 ustawy o Funduszach, fundusz sekurytyzacyjny obowiązany jest lokować przynajmniej 75% wartości swoich aktywów w określone wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne i prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Dodatkowo, fundusz sekurytyzacyjny może lokować aktywa w dłużne papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, depozyty w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych, instrumenty rynku pieniężnego oraz instrumenty pochodne. Powyższe zasady są odzwierciedlone w statucie Funduszu.

Celem inwestycyjnym Funduszu jest osiąganie przychodów z lokat netto Funduszu, wzrost wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat oraz osiąganie zysku ze zbywania lokat. Dla osiągnięcia celu inwestycyjnego, o którym mowa w statucie, Fundusz może lokować swoje środki pieniężne m.in. w wierzytelności, prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, dłużne papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, depozyty w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych.

Ponadto aktywa będące przedmiotem inwestycji Funduszu mogą stanowić wierzytelności, które spełniają następujące warunki:

*   podmiotami zobowiązanymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej,
*   opiewają na świadczenia pieniężne,
*   są denominowane w złotych polskich lub innej walucie.

W ramach swojej działalności, Fundusz dokonuje inwestycji własnych środków w zakup wierzytelności wobec polskich dłużników (polskich osób fizycznych lub prawnych).

Środki pieniężne inwestowane przez Fundusz pochodzą głównie z wpłat inwestorów na objęcie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz. Dodatkowo, Fundusz pozyskuje środki pieniężne z zysków osiągniętych w związku z windykacją posiadanych wierzytelności. Środki pieniężne inwestowane w ramach działalności Funduszu mogą być zatem pozyskiwane zarówno przed objęciem nowych pakietów wierzytelności jak również po ich objęciu.

Wierzytelności nabywane przez Fundusz w ramach jego działalności są nabywane na własne ryzyko zarówno na podstawie umów sprzedaży wierzytelności oraz umów przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą liczbę wierzytelności. Zbywcami wierzytelności są polskie osoby prawne, w tym banki i inne instytucje finansowe oraz instytucje niebankowe posiadające masowe wierzytelności detaliczne, np. operatorzy telefonii stacjonarnej i komórkowej, dostawcy telewizji kablowej i satelitarnej, dostawcy mediów lub ubezpieczyciele (dalej: Zbywcy). W strukturze rodzajowej posiadanych przez Fundusz pakietów wierzytelności dominują kredyty bankowe, w tym w szczególności kredyty konsumenckie. Posiadane przez Fundusz pakiety wierzytelności obejmują również wierzytelności z tytułu rachunków za usługi telekomunikacyjne. Pozostałe kategorie wierzytelności mają znikomy udział w strukturze rodzajowej posiadanych przez Fundusz pakietów wierzytelności.

Wierzytelności nabywane przez Fundusz w ramach jego działalności stanowią tzw. wierzytelności trudne (t.j. obciążone wysokim ryzykiem nieściągalności). Fundusz nabywa, co do zasady, wierzytelności niesporne. Fundusz nie nabywa, co do zasady, wierzytelności, których termin zapadalności (płatności) jeszcze nie nastąpił, lecz tylko takie, których termin zapadalności już minął, a dług nie został spłacony. Niektóre wierzytelności nabywane przez Fundusz są dodatkowo zabezpieczone poprzez weksel lub hipotekę.

Fundusz w ramach swojej działalności zapewnia Zbywcom środki finansowe bez konieczności angażowania się przez nich w długotrwały proces windykacji wierzytelności. Uzyskanie finansowania przez Zbywców przed spłaceniem wierzytelności przez dłużników jest zatem istotą i celem zaangażowania Funduszu przez Zbywców.

Całościowa transakcja dotycząca wierzytelności przeprowadzona przez Fundusz wymaga uczestnictwa określonych stron (Fundusz, inwestorzy Funduszu, zbywcy wierzytelności) oraz różnych czynności prawnych (m.in. emisja certyfikatów, objęcie certyfikatów, nabycie wierzytelności), które łącznie składają się na kompleksowe świadczenie Funduszu na rzecz Zbywców.

W zamian za nabywane w ten sposób wierzytelności Fundusz zobowiązuje się zapłacić Zbywcy określoną cenę, której wysokość, sposób naliczania oraz termin płatności określone są w konkretnej umowie, przy czym Fundusz nabywa wierzytelności pieniężne za cenę zakupu niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności (cena rynkowa trudnych wierzytelności jest, co do zasady, niższa od ich wartości nominalnej).

Wynika to z tego, że ze względu na dużą liczbę nabywanych w portfelach wierzytelności, w trakcie ustalania ceny nabycia portfela, Fundusz zwykle nie dokonuje weryfikacji jakości każdej z wierzytelności z osobna, lecz działa w oparciu o przyjęte założenie dotyczące całej grupy nabywanych wierzytelności. Cena nabycia ustalana jest zatem często na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych wierzytelności. Ryzyko ekonomiczne z tym związane spoczywa na Funduszu. Zawierane przez Fundusz umowy nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Należy podkreślić, że nabycie wierzytelności przez Fundusz prowadzone jest zawsze na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków oraz obejmuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabywanych wierzytelności. W konsekwencji zbywcy portfeli wierzytelności zostają zwolnieni z ryzyka niewypłacalności dłużników. Jednocześnie ryzyka związane z nabywanym portfelami wierzytelności stanowią od momentu transakcji nowe ryzyka związane podmiotowo z nabywcą, czyli Funduszem.

Wraz z przejęciem wierzytelności Fundusz wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Po nabyciu portfeli wierzytelności Fundusz nie podejmuje, co do zasady, we własnym zakresie czynności nakierowanych na dochodzenie wynikających z nich roszczeń. Dla wykonywania takich czynności, konieczne jest bowiem posiadanie odpowiedniego zaplecza, a także doświadczenia w zakresie funkcjonowania rynku wierzytelności (monitorowanie wierzytelności w celu oceny ich jakości, negocjacje z dłużnikami, itd.).

Fundusz, jako podmiot ściśle regulowany, zgodnie z ustawą o Funduszach nie może np. zawierać umów o pracę czy inwestować w wyposażenie lub w inny sposób organizować we własnym zakresie zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności wykraczającej poza dokonywanie inwestycji. W związku z powyższym, Fundusz, będący w istocie masą majątkową wyposażoną w osobowość prawną, z założenia nie posiada zaplecza ani doświadczenia niezbędnego do utrzymywania aktywów w odpowiedniej jakości i uzależniony jest w tym zakresie od usługodawców zewnętrznych. W praktyce zatem, dla zapewnienia kompetentnego i efektywnego zarządzania aktywami Funduszu (wierzytelnościami) konieczny jest zakup usług dostosowanych do charakteru tych aktywów.

W 2006 r. Fundusz zawarł umowę zlecenia ze spółką S.A. (dalej: Spółka) o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, po uprzednim uzyskaniu przez Spółkę zgody komisji Nadzoru Finansowego na zawarcie takiej umowy.

Spółka jest podmiotem od lat aktywnym na rynku wierzytelności, posiada wszelkie warunki techniczne i organizacyjne, wiedzę oraz bogate doświadczenie w zakresie rynku wierzytelności. Na podstawie zawartej umowy Spółka świadczy na rzecz Funduszu usługi w zakresie obsługi wierzytelności. Fundusz nie świadczy usług windykacyjnych ani też faktoringowych na rzecz Zbywców wierzytelności.

Wnioskodawca zauważa, że pomiędzy zbywcą wierzytelności a Funduszem nie będzie istniał odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Funduszu w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.

Co do zasady, umowy zawierane przez Fundusz nie przewidują możliwości przelewu zwrotnego wierzytelności. Umowy nie przewidują również co do zasady zmiany ceny / płatności ze strony sprzedającego na rzecz Funduszu. Stosownie do postanowień niektórych umów, zbywca może zwrócić Funduszowi część ceny w przypadku gdy np. wierzytelność nie istnieje lub istnieje w niższej niż ustalono w umowie wysokości, dłużnik zmarł przed datą cesji wierzytelności, zobowiązanie powstało na skutek czynu przestępczego itp. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywanie przez Fundusz wierzytelności dokonywane w ramach opisywanej powyżej złożonej transakcji (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przez Fundusz wierzytelności dokonywane w ramach opisywanej powyżej złożonej transakcji (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku usługi sekurytyzacji ma miejsce cesja wierzytelności. W związku z tym, w celu zweryfikowania, czy cesja podlega przepisom ustawy o PCC należy dokonać analizy prawnej pojęcia cesji. Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 510 § 1 KC przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy cesja wierzytelności zostanie dokonana na podstawie umowy sprzedaży, to ta transakcja sprzedaży może podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC. Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są m.in. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wierzytelności wobec polskich dłużników, które były przedmiotem umów przelewu wierzytelności zawieranych przez Fundusz ze Zbywcami były prawami majątkowymi wykonywanymi w Polsce w rozumieniu ustawy o PCC. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) nie podlegają podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w tej sprawie). Jak wykazano powyżej, Fundusz świadczy na rzecz Zbywców usługę finansową, w ramach której nabywa od kontrahentów portfele wierzytelności. Transakcje nabywania wierzytelności są częścią składową kompleksowej usługi finansowej, jaką jest sekurytyzacja. W związku z faktem, że Fundusz na gruncie ustawy o VAT powinien być traktowany jako podatnik świadczący usługę finansową na rzecz Zbywców, która to usługa jest zwolniona z podatku VAT, Fundusz należy traktować jako stronę umów, która w związku z dokonaniem sprzedaży wierzytelności podlega zwolnieniu z podatku VAT. Tym samym spełniona zostaje przesłanka z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W konsekwencji, nabywanie wierzytelności przez Fundusz w ramach kompleksowej usługi sekurytyzacji (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12) „umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.”

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowi, przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W konsekwencji, wartość przedmiotu transakcji (wierzytelności) jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany. Nadmienia się, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku jej oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy. Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży praw majątkowych, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy je nabyć bądź zbyć. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest ich wycena i niezależnie od zasad urynkowienia ich wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2 %,
2.  innych praw majątkowych 1 %.

Z powyższego wynika, iż stawka podatku od umowy cesji wierzytelności dokonanej na podstawie umowy sprzedaży wynosi 1%.

Na tle powyższego zauważyć należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży wierzytelności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nabycia portfeli wierzytelności trudnych, w dniu 27 listopada 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP4/443-388/13-4/EWW, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że „(…) przepisy dotyczące zwolnienie od podatku \[podatku od towarów i usług\] czynności nabycia portfeli wierzytelności trudnych wykonywanej przez Fundusz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Ponieważ zwolnione od podatku od towarów i usług mogą być tylko czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a w niniejszej sprawie nabycie przez Fundusz wierzytelności trudnych będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT”.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisane we wniosku nabycie portfeli wierzytelności trudnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.