Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-256/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Czy dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z opłatnego zbycia tych udziałów zastosować metodę FIFO, polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Spółkę najwcześniej, czy też powinien ustalić faktyczny koszt nabycia sprzedawanych teraz udziałów w Spółce Cypryjskiej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; wycena; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyceny kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyceny kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest właścicielem supermarketów spożywczych oraz delikatesów zlokalizowanych na terenie całego kraju. Spółka wchodzi w skład Grupy Holdingowej E., na czele której stoi spółka giełdowa E. H. S.A. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest wspólnikiem spółki kapitałowej E. I. L. z siedzibą na Cyprze („Spółka Cypryjska”).

Spółka obejmowała udziały (shares) w Spółce Cypryjskiej stopniowo:

1.  część udziałów w Spółce Cypryjskiej została objęta przez Spółkę w drodze wymiany udziałów w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Projekt E. 1 Spółka z o.o. („Spółka Nieruchomościowa 1”). Przedmiotowe udziały w Spółce Nieruchomościowej 1 zostały natomiast objęte przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej 1;
2.  część udziałów w Spółce Cypryjskiej została objęta przez Spółkę w drodze wymiany udziałów w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka z o.o. („Spółka Nieruchomościowa 2”). Cześć przedmiotowych udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2 została objęta przez Spółkę w zamian za aport nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej 2, pozostała część za gotówkę. Na podstawie dokumentów korporacyjnych Spółki Nieruchomościowej 2, możliwe jest dokładne ustalenie, ile udziałów wniesionych później do Spółki Cypryjskiej zostało objętych w niej przez Wnioskodawcę w zamian za aport nieruchomości, a ile za gotówkę.
3.  część udziałów w Spółce Cypryjskiej została objęta przez Spółkę w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny.

W Spółce Cypryjskiej wspólnikami są również dwie inne spółki z Grupy Holdingowej E.

Objęcie każdej partii nowych udziałów dokonywane było przez Wnioskodawcę na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Cypryjskiej o nowej emisji. W uchwale tej określono zarówno indywidualny numer każdego udziału jak i zawarta była informacja, za jakiego rodzaju aport dany udział był obejmowany. Spółka jest zatem w stanie określić, które udziały są sprzedawane, jak również określić, jaki był koszt ich nabycia na podstawie przedmiotowych uchwał.

Rozważając możliwość zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej, Spółka potwierdziła z Ministerstwem Finansów w drodze indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, w jaki sposób „technicznie” określić koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej objętych w zamian za aport udziałów w Spółce Nieruchomościowej 1 i Spółce Nieruchomościowej 2 w ramach wymiany udziałów (interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-218/12-2/PM).

Wnioskodawca rozważa w chwili obecnej odpłatne zbycie wyłącznie części udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej. Odpłatne zbycie obejmowałoby (a) udziały objęte za gotówkę w 2013 r., i/lub (b) udziały objęte zamian za udziały w Spółce Nieruchomościowej 1, i/lub (c) udziały objęte w zamian za udziały w Spółce Nieruchomościowej 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z opłatnego zbycia tych udziałów zastosować metodę FIFO, polegającą na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Spółkę najwcześniej, czy też powinien ustalić faktyczny koszt nabycia sprzedawanych teraz udziałów w Spółce Cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej, Spółka powinna określić koszt uzyskania przychodów precyzyjnie odnosząc się do kosztu nabycia danego udziału, tj. ustalić koszty uzyskania przychodu poprzez odniesienie się wyłącznie do faktycznego kosztu nabycia sprzedawanego udziału. W szczególności, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić te koszty to nie powinien stosować metody FIFO polegającej na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży są udziały objęte przez Spółkę najwcześniej.

Co do zasady na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), obowiązuje zasada precyzyjnego określenia kosztu poniesionego w celu uzyskania danego przychodu. Podatnik musi w każdym wypadku dążyć do przyporządkowania do danego przychodu właściwego kosztu, który powinien być faktycznym kosztem jego uzyskania. Zasadę tę można bezpośrednio wywieść z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, który stanowi w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Innymi słowy, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy danym wydatkiem a przychodem. Podatnik, w tym również Spółka, zawsze więc musi dążyć do „połączenia” swoich przychodów z faktycznymi kosztami ich uzyskania. Wszelkie uproszczenia w ustalaniu właściwego (faktycznego) kosztu uzyskania przychodów są w zasadzie niedozwolone na gruncie Ustawy o CIT.

W praktyce może jednak dojść do sytuacji, kiedy powstaną wątpliwości, w jaki sposób zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania danego przychodu na gruncie Ustawy o CIT. Może zaistnieć sytuacja, w której zbywane udziały w spółce nie są zindywidualizowane, wobec czego podatnik nie jest w stanie precyzyjnie określić, jakie koszty należy przypisać przychodom ze zbycia tych udziałów.

Metoda FIFO nie jest wskazana w Ustawie o CIT, jako metoda, którą należy zastosować w celu prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji opisanej powyżej. Co więcej, Ustawa o CIT nie wskazuje żadnej metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia niezindywidualizowanych udziałów.

W powyższej sytuacji, w praktyce podatnicy często posiłkują się w drodze analogii regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”).

Praktyka ta bazuje na założeniu, że konsekwentny prawodawca powinien z analogicznymi stanami faktycznymi wiązać takie same skutki prawne. Ustawa o PIT, co prawda również co do zasady nie dopuszcza stosowania metody FIFO w celu określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, jednak jest to dopuszczalne w pewnych wyjątkowych sytuacjach, w których nie jest obiektywnie możliwe przypisanie do danego przychodu faktycznego kosztu jego uzyskania - sytuacja braku oznaczenia udziałów, a tym samym identyfikacji, które dokładnie udziały są zbywane.

W takim przypadku zgodnie z art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 Ustawy o PIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów stosuje się metodę FIFO polegającą na założeniu, że zbywane są kolejno udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej.

Odnosząc ogólne uwagi poczynione powyżej do sytuacji Spółki przestawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że udziały w Spółce Cypryjskiej są numerowane i jest możliwe dokładne określenie, które udziały będą zbywane. Ponadto, sięgając do uchwał zgromadzenia wspólników Spółki Cypryjskiej, Spółka może precyzyjne określić, w jaki sposób (za jakiego rodzaju wkład) dane udziały zostały objęte. Tym samym, nawet gdyby poprzez analogię próbować zastosować metodę FIFO określoną w Ustawie o PIT w sytuacji Spółki, to nie byłoby to możliwe. Nie spełniona zostałaby bowiem podstawowa przesłanka zastosowania metody FIFO na gruncie Ustawy o PIT - udziały w Spółce Cypryjskiej nie są zanonimizowane.

Spółka podkreśla, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej, objętych wcześniej za różnego rodzaju wkłady do tejże spółki, jest w stanie posługując się zindywidualizowanym numerem danego udziału określić, które udziały są zbywane. Dzięki temu, że każdy udział w Spółce Cypryjskiej posiada indywidualny numer, Spółka opierając się na uchwałach zgromadzenia wspólników Spółki Cypryjskiej dotyczących nowych emisji udziałów, może w szczególności tak ukształtować transakcję sprzedaży udziałów, że w danej transakcji odpłatnie zbywane będą wyłącznie udziały, które zostały objęte za gotówkę, i/lub udziały objęte za aport udziałów w Spółce Nieruchomościowej 1, i/lub udziały objęte za aport udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2.

Wiedząc dokładnie, które udziały są odpłatnie zbywane i za który wkład zostały objęte, Spółka może jednoznacznie zidentyfikować faktyczny koszt uzyskania przychodu związany ze zbywanym udziałem, opierając się na właściwych przepisach Ustawy o CIT:

1.  w przypadku zbycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej objętych za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione na objęcie tych udziałów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT;
2.  w przypadku zbycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej objętych za aport udziałów w Spółce Nieruchomościowej 1 w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w Spółce Nieruchomościowej 1 na dzień ich objęcia, zgodnie zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8d i w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT. W tym zakresie Spółka otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której potwierdzono prawidłowość tego stanowiska;
3.  w przypadku zbycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej objętych za aport udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2 w ramach wymiany udziałów, kosztami uzyskania przychodów będą:
    *   wartość nominalna udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2 na dzień ich objęcia, objętych za aport nieruchomości zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT. W tym zakresie Spółka otrzymała również indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której potwierdzono prawidłowość tego stanowiska, oraz
    *   wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2, objętych w zamian za gotówkę na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W przypadku pkt c), aby prawidłowo obliczyć koszty uzyskania przychodów, konieczne jest również ustalenie ile udziałów w Spółce Nieruchomościowej 2 wniesionych do Spółki Cypryjskiej zostało objętych za aport nieruchomości, a ile zostało objętych za gotówkę. Jak wskazano w stanie faktycznym, jest to możliwe na podstawie dokumentów korporacyjnych Spółki Nieruchomościowej 2.

Reasumując, ponieważ Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest w stanie połączyć każdy zbywany udział z historycznym kosztem jego objęcia, wszelkie rozważania na temat zastosowania metody FIFO lub innej metody niewskazanej w Ustawie o CIT w celu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej są zbędne i bezpodstawne.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko Spółki znalazło poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących dopuszczalności zastosowania zasady FIFO do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2009 r. o sygn. ILPB3/423-665/09-2/ŁM, stwierdzono: „W przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych akcji, Spółka powinna stosować zasady w powołanych wyżej przepisach (art. 15 i art. 16 - przypis Wnioskodawcy) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, Spółka powinna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy”.

Ponadto, w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. o sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG, w której stwierdzono, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z operacji zbycia udziałów i akcji poprzez odwołanie do metod FIFO, LIFO lub metody średniej ważonej jest możliwe tylko z zastrzeżeniem, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek obiektywnej możliwości stwierdzenia, które inwestycje z puli identycznych udziałów lub papierów wartościowych są przedmiotem konkretnego odpłatnego zbycia (wniesienia aportem)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.