Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.747.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług wsparcia.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; oddział; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Usług Wsparcia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Usług Wsparcia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 lutego 2020 r., złożonym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r. ), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

GmbH (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką utworzoną w Republice Federalnej Niemiec (…). Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej.

W okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca tworzył wraz ze spółką C. z siedzibą w Niemczech zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, grupę podatkową w zakresie podatku od wartości dodanej (dalej: „Grupa VAT”).

Ponadto, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. „stałe miejsce prowadzenia działalności”, w wyniku czego jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce (data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki dla celów VAT w Polsce to 31 lipca 2018 roku).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy miało być m.in. oferowanie klientom, w pierwszej kolejności niemieckim, innowacyjnego rozwiązania bankowości internetowej i mobilnej za pośrednictwem dedykowanych rozwiązań informatycznych (dalej: „Usługi Bankowości Internetowej”).

Ponadto, Spółka miała oferować swoim klientom dostęp do specyficznych usług maklerskich (dalej: „…”) świadczonych przez Bank (…) (Niemcy).

Usługa (…) miała być standaryzowaną i automatyczną usługą zarządzania aktywami online. Wnioskodawca zamierzał udostępniać swoim klientom aplikację przekierowującą do usługi (…). Tym samym, sama Spółka nie świadczyłaby usługi (…), lecz usługę pośrednictwa na rzecz O Bank w sprzedaży usługi (…).

W celu podjęcia opisanej działalności, Spółka wystąpiła o odpowiednią licencję bankową w Niemczech. We wniosku o licencję zostały wskazane oba wymienione wyżej rodzaje usług.

Spółka nie planowała świadczenia żadnej z opisanych wyżej usług na terytorium Polski. Jednakże, cześć działalności Spółki, a mianowicie działalność back-office (czyli działalność zaspokajająca wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, obejmująca m.in. stałe wsparcie Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym z wykorzystaniem towarów i usług zakupionych w Polsce), miała być prowadzona w Polsce za pomocą stałej placówki. Tym samym, działalność Spółki w Polsce miała mieć charakter tzw. „pasywnego” (zakupowego) stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej: „SMD”).

W związku z powyższymi planami, Spółka podjęła działania zmierzające do uruchomienia w Polsce takiej właśnie stałej placówki.

W szczególności, Spółka nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na potrzeby SMD (dalej: „Aktywa Trwałe SMD”), a także nabyła od S.A. usługi wsparcia przy organizacji SMD (dalej: „Usługi Wsparcia”).

Usługi Wsparcia świadczone były na podstawie umów określających m.in. cel świadczenia tych usług.

Usługi Wsparcia świadczone były w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku i obejmowały wsparcie Spółki w następujących obszarach:

1.  rekrutacja i zatrudnienie personelu,
2.  wynajem nieruchomości i eksploatacja obiektów,
3.  administracja,
4.  komunikacja i promocja,
5.  obsługa prawna,
6.  obsługa IT,
7.  inne usługi niezbędne do realizacji projektu.

Cena za Usługi Wsparcia została ustalona w oparciu o koszty ich świadczenia poniesione przez S.A. , powiększone o odpowiednią, rynkową marżę.

Z tytułu Usług Wsparcia, Spółka, jako podatnik polskiego VAT, otrzymała i opłaciła następujące faktury VAT:

1.  faktura VAT nr SP/X , na kwotę brutto (…), wystawiona w dniu 15 października 2018 roku (data sprzedaży: 28 września 2018 roku; data otrzymania: 31 października 2018 roku),
2.  faktura korygująca VAT nr SPAK/Y do faktury VAT nr SP/X, zwiększająca wartość zakupu o, wystawiona w dniu 29 marca 2019 roku (data otrzymania: 22 maja 2019 roku).

Spółka nie odliczyła VAT z faktury nr SP/X nie ujęła jej w deklaracji VAT, ze względu na brak współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

Spółka nie odliczyła także VAT z faktury korygującej nr SPAK/Y oraz nie ujęła jej w deklaracji VAT za odpowiedni miesiąc, w oczekiwaniu na analizę prawną, co do właściwego sposobu ujęcia tej faktury korygującej.

Nabyte Aktywa Trwałe SMD oraz Usługi Wsparcia nie doprowadziły jednak do rozpoczęcia planowanej działalności SMD. A mianowicie, w wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 roku została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu.

W związku z powyższym, Spółka odsprzedała Aktywa Trwałe SMD. Odsprzedaż ta nastąpiła częściowo w roku 2018 (w miesiącu grudniu), a częściowo w roku 2019 (w miesiącach styczniu, lutym i czerwcu). Do odsprzedaży w roku 2018 zastosowanie miała stawka VAT 23 % oraz stawka VAT 0 %. Natomiast, do odsprzedaży w roku 2019 miała zastosowanie stawka VAT 23 %. Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT od zakupów Aktywów Trwałych SMD i ten zwrot otrzymała.

Co istotne, ani w roku 2018, ani w roku 2019, Spółka nie dokonywała ani w Polsce, ani w Niemczech sprzedaży zwolnionej od podatku VAT lub zwolnionej od podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka planuje skorygować deklaracje VAT-7 złożone w Polsce za miesiąc styczeń 2019 roku oraz za miesiąc maj 2019 roku (dalej: „Deklaracje Korygujące”), zwiększając:

1.  kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc styczeń 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze VAT nr SP/X,
2.  kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc maj 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze korygującej VAT nr SPAK/Y

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następującej kwestii:

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu oznaczonego nr 1a ,,jakie usługi wykonywała Spółka („Jednostka Macierzysta”) zarówno w roku 2018 jak i 2019, do których to usług miały być wykorzystane nabyte przez Wnioskodawcę (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) Usługi Wsparcia tj. czy były to. m. in. Usługi Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…)”, Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierzała świadczyć zarówno Usługi Bankowości Internetowej, jak i usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…), jednak w związku ze zmianą warunków biznesowych. Spółka nie świadczyła przedmiotowych usług. Powyższa odpowiedź odnosi się zarówno do roku 2018 jak i 2019.

Na pytanie Organu „czy usługi te, o których mowa w punkcie la wezwania wykonywane przez Spółkę („Jednostkę Macierzystą”) tj. Usługi Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…) gdyby były wykonane na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, czy też czynności zwolnione z opodatkowania” Wnioskodawca wskazał, że swoją ocenę w tym przedmiocie Spółka przedstawiła w punktach 38 i 39 Wniosku. W ocenie Spółki gdyby Usługi Bankowości Internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT), gdyby usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…) były świadczone w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową (zgodnie z art. 41 ust. I ustawy o VAT).

Na pytanie Organu „w sytuacji gdy któraś z usług, jeśli świadczona byłaby w Polsce byłaby zwolniona a inna opodatkowana to czy Usługi Wsparcia nabywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawca mógłby określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych bądź do czynności zwolnionych z opodatkowania”, Wnioskodawca wskazał, że Usług Wsparcia nie da się podzielić na usługi związane wyłącznie ze świadczeniem Usług Bankowości Internetowej oraz usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…), gdyż Usługi Wsparcia miały na celu utworzenie SMD, które miało świadczyć czynności back-office na potrzeby obu rodzajów usług. Tak więc, w sytuacji podniesionej w pytaniu, Wnioskodawca nie mógłby określić i przyporządkować Usług Wsparcia do wykonywanych przez Spółkę wyłącznie czynności opodatkowanych bądź też wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania.

Na pytanie Organu „czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju” Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami planowanymi przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju. Odpowiedź udzielana jest w zakresie czynności planowanych z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie a) powyżej.

Na pytanie Organu „czy zaniechanie przez Wnioskodawcę inwestycji spowodowało/spowoduje, że nabyte „Usługi Wsparcia” nie były/nie będą wykorzystywane do żadnych czynności, jeśli będą wykorzystywane proszę wskazać do jakich czynności i przez kogo wykonywanych (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, „Jednostka Macierzysta” Wnioskodawca wskazał, że zaniechanie przez Wnioskodawcę inwestycji spowodowało, że nabyte Usługi Wsparcia nie były i nie będą wykorzystywane do żadnych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia (czyli: czy złożenie Deklaracji Korygujących jest zasadne)?

Zdaniem Wnioskodawcy: w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia (czyli: złożenie Deklaracji Korygujących jest zasadne).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza Polską, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (m.in. nabycie usług) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub l0a ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, do transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stosuje się stawkę podstawową podatku VAT, a którąś ze stawek obniżonych lub zwolnienie od podatku VAT - jedynie w wypadku istnienia wyraźnej podstawy prawnej (zasada domniemania stawki podstawowej).

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zastosowanie powołanych wyżej przepisów do opisanego stanu faktycznego prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do następujących wniosków.

Gdyby Usługi Bankowości Internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 - 40 ustawy o VAT).

Gdyby usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (\`(...)\`) były świadczone w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT).

W konsekwencji, mając na względzie okoliczności, iż:

1.  nabycie Usług Wsparcia miało służyć świadczeniu przez Spółkę na terytorium Niemiec zarówno Usług Bankowości Internetowej, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…),
2.  Usług Wsparcia nie da się podzielić na usługi związane wyłącznie ze świadczeniem Usług Bankowości Internetowej oraz usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…), gdyż Usługi Wsparcia miały na celu utworzenie SMD, które miało świadczyć czynności back-office na potrzeby obu rodzajów usług,
3.  Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek Usług Wsparcia z przygotowaniem SMD do świadczenia czynności back-office zarówno na potrzeby Usług Bankowości Internetowej, jak i na potrzeby usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…),

\- Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za Usługi Wsparcia w proporcji odpowiadającej udziałowi czynności opodatkowanych w ogóle czynności (zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 8 punkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, dla określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany uwzględniać jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu dla celów VAT w Polsce (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS z dnia 6 kwietnia 2017 roku; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.43.2019.1.WH z dnia 27 lutego 2019 roku).

Ponieważ, zarówno w roku 2018, jak i w roku 2019, Spółka dokonywała wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie dokonywała czynności zwolnionych od tego podatku, to proporcja do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach za Usługi Wsparcia wynosi 100 % (zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 90 ust. 3 oraz 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Mając na względzie, iż rok 2018 był pierwszym rokiem działalności Spółki w Polsce, a nie określono szacunkowej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatek naliczony z faktury VAT nr SP/X powinien być wykazany jako VAT do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2019 roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, podatek naliczony z faktury VAT nr SPAK/Y powinien być wykazany jako VAT do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc maj 2019 roku (zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz ust. lOb ustawy o VAT).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku VAT zawartego w fakturach S.A. za Usługi Wsparcia i zasadności złożenia Deklaracji Korygujących, należy uznać za uzasadnione.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby przyjąć, że na sposób rozliczenia podatku VAT zawartego w fakturach S.A za Usługi Wsparcia ma wpływ pozostawanie przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. w Grupie VAT, to wniosek, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku VAT zawartego w fakturach S.A za Usługi Wsparcia, byłby identyczny, choć oparty o nieco inne uzasadnienie.

A mianowicie, jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 11 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Przepis ten pozwala na tworzenie grup podatkowych dla celów podatku od wartości dodanej.

W kontekście grup podatkowych dla celów podatku od wartości dodanej, zapadło orzeczenie TSUE w sprawie Skandia z dnia 17 września 2014 r. C-7/13, z którego wynika, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy VAT.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2018 roku, sygn. III SA/Wa 3486/17, stwierdził, że powyższy wyrok TSUE potwierdza istnienie wyjątku od zasady, w myśl której spółka i jej oddział mający siedzibę w innym państwie członkowskim nie mogą być uznane za odrębnych podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie powyższych przepisów i orzecznictwa do opisanego wyżej stanu faktycznego nie prowadzi do wniosku, iż SMD oraz niemiecką centralę Spółki należy traktować jako odrębnych podatników. W szczególności, Spółka przestała być członkiem Grupy VAT przed okresem, w którym mogłoby rozpocząć się świadczenie czynności backoffice przez SMD na rzecz niemieckiej centrali Spółki.

Gdyby jednak przyjąć, że SMD jest w zakresie podatku VAT odrębnym podatnikiem od centrali Spółki, to usługi back-office świadczone przez SMD na rzecz centrali Spółki byłyby usługami świadczonymi przez SMD poza Polską (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Usługi Wsparcia byłyby nabyte w związku ze świadczeniem przez SMD usług poza Polską, a więc ciągle znajdowałby zastosowanie art. 86 ust. 8 punkt 1 ustawy o VAT, co do prawa SDM do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza Polską.

W takim jednak wypadku, nie miała by znaczenia proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a to z tego powodu, że usługi back-office, gdyby były świadczone w Polsce, w całości podlegałyby opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku VAT zawartego w fakturach S.A. za Usługi Wsparcia i zasadności złożenia Deklaracji Korygujących, jest właściwe również gdyby uznać, że na sposób rozliczenia podatku VAT zawartego w fakturach S.A. za Usługi Wsparcia ma wpływ pozostawanie przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. w Grupie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przepis nie wskazuje czy uprawnienie do odliczenia przysługuje, gdy do wykonywania czynności opodatkowanych nie doszło.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 powstałe prawo do odliczenia trwa, nawet gdy zamierzona działalność gospodarcza nie doszła do skutku i co za tym idzie nie miały miejsca zamierzone czynności. TSUE zaznaczył jednak, że warunkiem niezbędnym dla skutecznego prawa do odliczenia jest ścisły związek między ponoszonymi wydatkami a planowaną działalnością gospodarczą.

Podobnie w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 TSUE potwierdził prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na sfinalizowanie inwestycji, która nie została zrealizowana. Jednocześnie z powyższego orzeczenia wynika, że warunkiem zachowania prawa do odliczenia VAT jest ścisły związek poniesionych wydatków z planowaną działalnością i posiadanie dokumentów potwierdzających sens podjęcia inwestycji.

Jednocześnie w orzeczeniu tym TSUE wskazał, że powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli.

Z kolei w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 TSUE stwierdza, że podatnik nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku, jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza jego kontrolą.

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że:

1.  nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną,
2.  zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Natomiast zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja wyjątkowa, wymaga każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących zachowanie tego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Z powołanego orzeczenia jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ta zasada będzie miała także zastosowanie, gdy uprawnienie do odliczenia w państwie oddziału wynika z tego, że oddział wybrał opodatkowanie transakcji zwolnionych. Innymi słowy oddział odliczy VAT z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi zakładu głównego jeśli w państwie swojej rejestracji oddziału też byłyby to czynności opodatkowane, bez względu na to czy wynikałoby to z obowiązkowego czy też wybranego przez oddział opodatkowania tych transakcji.

TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, należy koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące wyłącznie centrali, rozliczyć proporcją centrali, zaś koszty ogólne poniesione przez oddział i służące zarówno centrali, jak i oddziałowi, rozliczyć „zsumowaną” proporcją centrali i oddziału.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną w Republice Federalnej Niemiec, (…). Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej. W okresie od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r., Ponadto, Wnioskodawca posiada w Polsce tzw. „stałe miejsce prowadzenia działalności”, w wyniku czego jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce (data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółki dla celów VAT w Polsce to 31 lipca 2018 roku). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy miało być m.in. oferowanie klientom, w pierwszej kolejności niemieckim, innowacyjnego rozwiązania bankowości internetowej i mobilnej za pośrednictwem dedykowanych rozwiązań informatycznych („Usługi Bankowości Internetowej”). Ponadto, Spółka miała oferować swoim klientom dostęp do specyficznych usług maklerskich („…”) świadczonych przez bank (…). Usługa (…) miała być standaryzowaną i automatyczną usługą zarządzania aktywami online. Wnioskodawca zamierzał udostępniać swoim klientom aplikację przekierowującą do usługi (…). Tym samym, sama Spółka nie świadczyłaby usługi (…), lecz usługę pośrednictwa na rzecz bank w sprzedaży usługi (…). W celu podjęcia opisanej działalności, Spółka wystąpiła o odpowiednią licencję bankową w Niemczech. We wniosku o licencję zostały wskazane oba wymienione wyżej rodzaje usług. Spółka nie planowała świadczenia żadnej z opisanych wyżej usług na terytorium Polski. Jednakże, cześć działalności Spółki, a mianowicie działalność back-office (czyli działalność zaspokajająca wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy, obejmująca m.in. stałe wsparcie Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym z wykorzystaniem towarów i usług zakupionych w Polsce), miała być prowadzona w Polsce za pomocą stałej placówki. Tym samym, działalność Spółki w Polsce miała mieć charakter tzw. „pasywnego” (zakupowego) stałego miejsca prowadzenia działalności („SMD”). W związku z powyższymi planami, Spółka podjęła działania zmierzające do uruchomienia w Polsce takiej właśnie stałej placówki. W szczególności, Spółka nabyła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na potrzeby SMD („Aktywa Trwałe SMD”), a także nabyła S.A. usługi wsparcia przy organizacji SMD (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługi Wsparcia świadczone były na podstawie umów określających m.in. cel świadczenia tych usług. Usługi Wsparcia świadczone były w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku i obejmowały wsparcie Spółki w następujących obszarach: rekrutacja i zatrudnienie personelu, wynajem nieruchomości i eksploatacja obiektów, administracja, komunikacja i promocja, obsługa prawna, obsługa IT, inne usługi niezbędne do realizacji projektu. Cena za Usługi Wsparcia została ustalona w oparciu o koszty ich świadczenia poniesione przez S.A. , powiększone o odpowiednią, rynkową marżę. Z tytułu Usług Wsparcia, Spółka, jako podatnik polskiego VAT, otrzymała i opłaciła następujące faktury VAT: a) faktura VAT nr SP/X, , wystawiona w dniu 15 października 2018 roku (data sprzedaży: 28 września 2018 roku; data otrzymania: 31 października 2018 roku),

1.  faktura korygująca VAT nr SPAK/Y do faktury VAT nr SP/X , zwiększająca wartość zakupu wystawiona w dniu 29 marca 2019 roku (data otrzymania: 22 maja 2019 roku).

Spółka nie odliczyła VAT z faktury nr SP/Xi nie ujęła jej w deklaracji VAT, ze względu na brak współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka nie odliczyła także VAT z faktury korygującej nr SPAK/Y oraz nie ujęła jej w deklaracji VAT za odpowiedni miesiąc, w oczekiwaniu na analizę prawną, co do właściwego sposobu ujęcia tej faktury korygującej. Nabyte Aktywa Trwałe SMD oraz Usługi Wsparcia nie doprowadziły jednak do rozpoczęcia planowanej działalności SMD. W wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych w drugiej połowie 2018 r. został podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu.

Spółka zamierzała świadczyć zarówno Usługi Bankowości Internetowej, jak i usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…), jednak w związku ze zmianą warunków biznesowych Spółka nie świadczyła przedmiotowych usług. Gdyby Usługi Bankowości Internetowej były świadczone w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT), gdyby usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…) były świadczone w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką podstawową (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Usług Wsparcia nie da się podzielić na usługi związane wyłącznie ze świadczeniem Usług Bankowości Internetowej oraz usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…), gdyż Usługi Wsparcia miały na celu utworzenie SMD, które miało świadczyć czynności back-office na potrzeby obu rodzajów usług.

Zaniechanie przez Wnioskodawcę inwestycji spowodowało, że nabyte Usługi Wsparcia nie były i nie będą wykorzystywane do żadnych czynności. W związku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 roku została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu. W związku z powyższym, Spółka odsprzedała Aktywa Trwałe SMD. Odsprzedaż ta nastąpiła częściowo w roku 2018 (w miesiącu grudniu), a częściowo w roku 2019 (w miesiącach styczniu, lutym i czerwcu). Do odsprzedaży w roku 2018 zastosowanie miała stawka VAT 23 % oraz stawka VAT 0 %. Natomiast, do odsprzedaży w roku 2019 miała zastosowanie stawka VAT 23 %. Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT od zakupów Aktywów Trwałych SMD i ten zwrot otrzymała. Co istotne, ani w roku 2018, ani w roku 2019, Spółka nie dokonywała ani w Polsce, ani w Niemczech sprzedaży zwolnionej od podatku VAT lub zwolnionej od podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, Spółka planuje skorygować deklaracje VAT-7 złożone w Polsce za miesiąc styczeń 2019 roku oraz za miesiąc maj 2019 roku („Deklaracje Korygujące”), zwiększając:

1.  kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc styczeń 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze VAT nr SP/X,
2.  kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc maj 2019 r. o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze korygującej VAT nr SPAK/Y.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Spółka (Jednostka Macierzysta) podjęła działania mające na celu utworzenie SMD, tj. stałego miejsca działalności - placówki w Polsce, które miało świadczyć czynności back-office na jej potrzeby wewnętrzne polegające na stałym wsparciu Spółki w obszarze informatycznym i operacyjnym. Czynności back-office miały wiązać się w planowaną przez Spółkę działalnością w zakresie świadczenia Usług Bankowości Internetowej oraz usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…). Należy przy tym zaznaczyć, że żadnej z dwóch ww. usług Spółka (tj. Jednostka Macierzysta) nie zamierzała świadczyć na terytorium kraju.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że na terytorium kraju Wnioskodawca nie zamierzał świadczyć żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, które generowałyby podatek należny. Planowane bowiem czynności back-office miały być wykonywane przez SMD w Polsce na rzecz Jednostki Macierzystej w Niemczech, a więc należy je traktować jako niepodlegające opodatkowaniu transakcje wewnętrzne realizowane w ramach struktury jednego podatnika VAT. Natomiast planowane świadczenie Usług Bankowości Internetowej oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży usług (…) nie wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

W przypadku gdyby te czynności były wykonane na terytorium kraju, jak wskazał Wnioskodawca, Usługi Bankowości Internetowej byłyby zwolnione z VAT, a usługi pośrednictwa w sprzedaży (…) opodatkowane stawka podstawową.

W związku z ww. planami zmierzającymi do uruchomienia SMD w Polsce Spółka nabyła środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz Usługi Wsparcia wykonywane na jej rzecz przez bank z siedzibą w Polsce. Przedmiotowe usługi były świadczone w okresie od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. i zostały udokumentowane fakturą wystawioną w dniu 15 października 2018 r. (data sprzedaży: 28 września 2018 r.), przy czym do ww. faktury w dniu 29 marca 2019 r. wystawiona została faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży (zakupu dla Wnioskodawcy). Natomiast w wyniku przeprowadzonych analiz biznesowych w drugiej połowie 2018 r., została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu.

Z opisanych okoliczności wynika zatem, że rezygnacja w drugiej połowie 2018 r. z uruchomiania SMD w Polsce nastąpiła w istocie w trakcie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy Usług Wsparcia (usługi te były świadczone jak wynika z wniosku od marca 2018 r. do grudnia 2018 r.), co poddaje w wątpliwość zasadność nabycia takich usług, skoro zanim zostały one zrealizowane na rzecz Wnioskodawcy, już było wiadomo, że nie będą służyły jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zatem opis sprawy wskazuje, że w trakcie kiedy były świadczone ww. usługi Wnioskodawca już przewidywał, że projekt nie zostanie sfinalizowany. To z kolei podważa sens podjęcia inwestycji i nie pozwala na potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z planowaną działalnością gospodarczą. W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka nie świadczyła Usług Bankowości Internetowej oraz usług pośrednictwa w sprzedaży usług (…) ani w 2018 r. ani w 2019 r., a więc nie rozpoczęła planowanej w ww. zakresie działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia pozostaje też przyczyna dla jakiej Wnioskodawca zaniechał planowanej inwestycji. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje jedynie, że „w wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, w zawiązku ze zmianą warunków ekonomicznych, w drugiej połowie 2018 roku została podjęta decyzja o zaniechaniu planowanego projektu”.

Jak już wskazano wcześniej co wynika z przytoczonych wyroków TSUE, jednym z warunków zachowania prawa do odliczenia od zaniechanej inwestycji jest to, aby okoliczności jej zaniechania pozostawały poza kontrolą/wolą podatnika. Z opisu sprawy nie wynika jednak aby istniały konkretne okoliczności pozostające poza kontrolą Wnioskodawcy, które stanowiły obiektywną, niezależną od niego przesłankę uzasadniającą zaniechanie przedmiotowej inwestycji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że każde przedsiębiorstwo, jako podmiot gospodarczy, ponosi ryzyko gospodarcze i skutki podejmowanych decyzji. Zatem każda decyzja, nie tylko związana z rozpoczęciem inwestycji, jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu stałej placówki - SMD oraz nabywał w tym celu Usługi Wsparcia wymagające bardzo dużych nakładów finansowych. Jednocześnie w stosunkowo krótkim czasie od podjęcia tych działań i w trakcie ich trwania (Usługi Wsparcia były świadczone od marca 2018 r. do grudnia 2018 r.) podjął decyzję o jej zaniechaniu (co miało miejsce w drugiej połowie 2018 r.) na podstawie kolejnej analizy biznesowej, w związku ze zmianą warunków ekonomicznych.

Powyższe okoliczności związane ze zmianą planów biznesowych w tak krótkim czasie nie wskazują na istnienie niezależnych, pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy okoliczności wymuszających zaniechanie inwestycji. Wskazują raczej na zmianę decyzji biznesowych, które nie mogły przynieść dla Wnioskodawcy oczekiwanego przez niego efektu ekonomicznego.

W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych Usług Wsparcia poprzez złożenie Deklaracji korygujących. Ze względu na powyższe rozstrzygnięcie analiza i ocena stanowiska w zakresie określenia proporcji odliczenia stała się bezzasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo jedynie Organ wskazuje, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału który posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), przedsiębiorca zagraniczny.

Opisane we wniosku pasywne zakupowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób uznać za odrębnego podatnika od Centrali Spółki dlatego argumentacja przedstawiona przez Spółkę odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnego podatnika w odniesieniu do członków grupy VAT nie wpływa na rozstrzygniecie Organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.