Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.394.2023.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Uznanie udostępnienia toalety publicznej za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; podatnik-podatnik czynny; projekt-projekt pomocowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania udostępnienia toalety publicznej za czynność podlegającą opodatkowaniu,

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania udostępnienia toalety publicznej za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)” (dalej jako: „Inwestycja”).

Inwestycja współfinansowana jest przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) 2014-2020. Beneficjentem projektu będzie Gmina.

Termin realizacji Inwestycji został określony:

● data rozpoczęcia: (\`(...)\`)2021 r.

● data zakończenia: (\`(...)\`)2023 r.

Kwota dofinansowania wynosi (…) zł (środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – (…) zł, środki z Budżetu Państwa – (…) zł). Przewidziana całkowita wartość projektu: (…) zł, w tym koszty kwalifikowane (…) zł, a koszty niekwalifikowalne: (…) zł (w tym (…) zł to dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych).

W ramach Inwestycji realizowane są następujące zadania:

\- prace przygotowawcze – studium wykonalności: Opracowanie Studium wykonalności;

\- prace przygotowawcze – program funkcjonalno-użytkowy: Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego;

\- prace budowlane oraz przygotowanie dokumentacji technicznej (…);

\- roboty budowlane (\`(...)\`);

\- nadzór inwestorski;

\- działania promocyjne i informacyjne;

\- koszty pośrednie – koszty osobowe i administracyjne związane z obsługą projektu.

Powierzchnia objęta projektem wynosi (\`(...)\`) ha. Roboty budowlane realizowane są etapami i obejmują prace rozbiórkowe istniejących dróg, chodników; prace budowlane związane z wykonaniem dróg, chodników, parkingów, oświetlenia, remontu i budowy kanalizacji deszczowej. Przy ul. (…) powstanie nowa wiata przystankowa, a przy ul. (…) powstanie nowa mini hala targowa i przy obu tych obiektach powstaną nowe toalety publiczne.

Przedmiotowa Inwestycja jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 11 i 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Celem realizacji Inwestycji jest poprawa jakości i dostępności infrastruktury publicznej oraz zmniejszenie zagrożenia wykluczeniem społecznym ludności zamieszkującej obszary zdegradowane i peryferyjne. Inwestycja przyczyni się do zrewitalizowania zdegradowanej przestrzeni Gminy przyczyniając się do ożywienia społeczno-gospodarczego na tym obszarze. Inwestycja wpłynie na poprawę estetyki i funkcjonalności przestrzeni publicznej oraz na poprawę bezpieczeństwa, co w konsekwencji będzie miało wpływ na ograniczenie problemów społecznych występujących na terenie obszaru rewitalizowanego w zakresie ubóstwa, bezrobocia, przemocy w rodzinie.

Na etapie składania wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że powstała infrastruktura (…) nie będzie wykorzystywana do działalność gospodarczej. Przedmiotowe targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na targowisku będzie pobierana tylko opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana będzie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Gmina z tytułu prowadzenia targowiska nie uzyska żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina, w celu uniknięcia dewastacji wyposażenia toalet oraz zapobiegnięciu wykorzystywania toalet do innych celów niż zgodnie z ich przeznaczeniem, zamierza wprowadzić symboliczną opłatę za korzystanie z toalety publicznej w wysokości (…) zł. Toaleta wyposażona byłaby we wrzutnik monet, przez co nie wymagałoby to obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie toalety. Możliwe jest ustalenie dobrowolnej opłaty oraz jej zmienianie. Szalet otwierałby się automatycznie po wrzuceniu monety o odpowiednim nominalne. Toaleta zamykałaby się również automatycznie. Nie będzie możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu. Opłaty za korzystanie z toalet stanowiłyby dochód Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości następowałoby w zależności od potrzeb, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Z czynności tej sporządzany będzie protokół dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku za dany okres. Następnie pieniądze wpłacane byłyby na konto dochodów Gminy. W dniu wybrania pieniędzy i przekazania na konto bankowe powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Gmina na koniec miesiąca sporządzać będzie zestawienie wszystkich wpłat dokonanych w danym miesiącu i rozliczy je w pliku JPK\_V7M za dany okres.

Gmina ma możliwość wyodrębnienia z całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji, wydatków dotyczących wyłącznie budowy toalet.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane są na Gminę.

### Pytania

1\. Czy udostępnianie toalety publicznej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Gminy, udostępnianie toalety publicznej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, tj. z 7 kwietnia 2022 r.; dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Jak zostało wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Automatyczna toaleta publiczna będzie wyposażona we wrzutnik monet, przez co nie wymaga obecności osoby pobierającej opłaty za udostępnienie toalety.

Ponadto, nie będzie możliwości bezpłatnego skorzystania z toalety. Toaleta będzie otwierać się automatycznie, po wrzuceniu monety o odpowiednim nominale. Opłaty za korzystanie z toalety stanowić będą dochód Gminy.

Udostępnienie toalety publicznej za opłatą stanowi umowę wzajemną, gdzie dwie strony zobowiązują się do wzajemnego świadczenia. W przedmiotowej sytuacji jedna ze stron zobowiązała się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienie toalety), a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę, która jest pobierana automatycznie.

Zatem opłaty za korzystanie z toalety publicznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług mieszczących się w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Gminę toalety publicznej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; (pkt 2); targowisk i hal targowych (pkt 11).

Wydatki ponoszone przez Gminę mieszczą się w zakresie wymienionych wyżej zadań własnych Gminy.

Symboliczna opłata za toalety jest uzasadniona koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania czystości i porządku w Gminie. Utrzymanie czystości i porządku w Gminie jest jej jednym z obowiązkowych zadań własnych. Opłata taka pozwoli na bieżące zadbanie o czystość toalet i zminimalizuje problem dewastacji, na co narażone są stale otwarte obiekty. Opłata umożliwi również stały dostęp za niewielką opłatę osobom potrzebującym, ale też ograniczy zajmowanie tych obiektów przez osoby z problemem bezdomności czy uzależnienia.

Opłaty za toalety są symboliczne, nie prowadzą do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Poniesione nakłady inwestycyjne w porównaniu do symbolicznej opłaty, prowadzą do asymetrii między poniesionymi kosztami a uzyskanymi kwotami. Gmina nie realizuje przedmiotowej inwestycji w celu uzyskiwania opłat za korzystanie z toalety, a w celu poprawy jakości i dostępności infrastruktury publicznej oraz zmniejszenie zagrożenia wykluczeniem społecznym ludności zamieszkującej obszary zdegradowane i peryferyjne.

Jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z działalnością statutową w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z działalnością statutową. Realizacja projektu służyć będzie przede wszystkim Gminie do realizacji jej zadań własnych. Pobrana symboliczna opłata za toaletę zostanie przeznaczona na utrzymanie toalet, co ma związek z wykonywanymi przez Gminę zadaniami statutowymi. Celem Projektu jest więc realizacja zadań własnych Gminy, a związek nabywanych w celu realizacji tego Projektu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest na tyle nieuchwytny, że nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania udostępnienia toalety publicznej za czynność podlegającą opodatkowaniu,

\- **nieprawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi, w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

11) targowisk i hal targowych;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”.

Inwestycja współfinansowana jest przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) 2014-2020. Beneficjentem projektu będzie Gmina. Termin realizacji Inwestycji został określony:

● data rozpoczęcia: (\`(...)\`)2021 r.

● data zakończenia: (\`(...)\`)2023 r.

Kwota dofinansowania wynosi (…) zł (środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – (…) zł, środki z Budżetu Państwa – (…) zł). Przewidziana całkowita wartość projektu: (…) zł, w tym koszty kwalifikowane (…) zł, a koszty niekwalifikowalne: (…) zł (w tym (…) zł to dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych).

W ramach Inwestycji realizowane są następujące zadania:

\- prace przygotowawcze – studium wykonalności: Opracowanie Studium wykonalności;

\- prace przygotowawcze – program funkcjonalno-użytkowy: Opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego;

\- prace budowlane oraz przygotowanie dokumentacji technicznej (…);

\- roboty budowlane (\`(...)\`);

\- nadzór inwestorski;

\- działania promocyjne i informacyjne;

\- koszty pośrednie – koszty osobowe i administracyjne związane z obsługą projektu.

Powierzchnia objęta projektem wynosi (\`(...)\`) ha. Roboty budowlane realizowane są etapami i obejmują prace rozbiórkowe istniejących dróg, chodników; prace budowlane związane z wykonaniem dróg, chodników, parkingów, oświetlenia, remontu i budowy kanalizacji deszczowej. Przy ul. (…) powstanie nowa wiata przystankowa, a przy ul. (…) powstanie nowa mini hala targowa i przy obu tych obiektach powstaną nowe toalety publiczne.

Przedmiotowa Inwestycja jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 11 i 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Celem realizacji Inwestycji jest poprawa jakości i dostępności infrastruktury publicznej oraz zmniejszenie zagrożenia wykluczeniem społecznym ludności zamieszkującej obszary zdegradowane i peryferyjne. Inwestycja przyczyni się do zrewitalizowania zdegradowanej przestrzeni Gminy przyczyniając się do ożywienia społeczno-gospodarczego na tym obszarze. Inwestycja wpłynie na poprawę estetyki i funkcjonalności przestrzeni publicznej oraz na poprawę bezpieczeństwa, co w konsekwencji będzie miało wpływ na ograniczenie problemów społecznych występujących na terenie obszaru rewitalizowanego w zakresie ubóstwa, bezrobocia, przemocy w rodzinie.

Na etapie składania wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, że powstała infrastruktura (…) nie będzie wykorzystywana do działalność gospodarczej. Przedmiotowe targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na targowisku będzie pobierana tylko opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana będzie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Gmina z tytułu prowadzenia targowiska nie uzyska żadnych dochodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina, w celu uniknięcia dewastacji wyposażenia toalet oraz zapobiegnięciu wykorzystywania toalet do innych celów niż zgodnie z ich przeznaczeniem, zamierza wprowadzić symboliczną opłatę za korzystanie z toalety publicznej w wysokości (…) zł. Toaleta wyposażona byłaby we wrzutnik monet, przez co nie wymagałoby to obecności osoby, która pobierałaby opłaty za udostępnienie toalety. Możliwe jest ustalenie dobrowolnej opłaty oraz jej zmienianie. Szalet otwierałby się automatycznie po wrzuceniu monety o odpowiednim nominalne. Toaleta zamykałaby się również automatycznie. Nie będzie możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu. Opłaty za korzystanie z toalet stanowiłyby dochód Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości następowałoby w zależności od potrzeb, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Z czynności tej sporządzany będzie protokół dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we w rzutniku za dany okres. Następnie pieniądze wpłacane byłyby na konto dochodów Gminy. W dniu wybrania pieniędzy i przekazania na konto bankowe powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Gmina na koniec miesiąca sporządzać będzie zestawienie wszystkich wpłat dokonanych w danym miesiącu i rozliczy je w pliku JPK\_V7M za dany okres.

Gmina ma możliwość wyodrębnienia z całości wydatków związanych z realizacją Inwestycji, wydatków dotyczących wyłącznie budowy toalet.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane są na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszym rzędzie dotyczą ustalenia, czy udostępnianie toalety publicznej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt iż, usługi w zakresie udostępniania toalet publicznych będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie toalety publicznej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewidują, dla świadczonych przez Gminę usług zwolnienia od podatku.

**Wobec powyższego, świadczenie odpłatnych usług udostępniania toalet publicznych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.**

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione w części dotyczącej toalet publicznych. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza wprowadzić symboliczną opłatę za korzystanie z toalety publicznej w wysokości (\`(...)\`) zł. Nie będzie możliwości bezpłatnego skorzystania z automatycznego szaletu. Opłaty za korzystanie z toalet stanowiłyby dochód Gminy, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otwarcie automatu wrzutowego i opróżnienie jego zawartości następowałoby w zależności od potrzeb, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Z czynności tej sporządzany będzie protokół dokumentujący wartość środków pieniężnych zawartych we wrzutniku za dany okres. Następnie pieniądze wpłacane byłyby na konto dochodów Gminy. W dniu wybrania pieniędzy i przekazania na konto bankowe powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Gmina na koniec miesiąca sporządzać będzie zestawienie wszystkich wpłat dokonanych w danym miesiącu i rozliczy je w pliku JPK\_V7M za dany okres.

**W konsekwencji powyższego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją pn. „(…)”, w zakresie wydatków dotyczących toalet publicznych.**

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).