Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.331.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz obowiązków rejestracyjnych w związku ze świadczeniem usług elektronicznych na rzecz kontrahentów z całego świata.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi elektroniczne; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz obowiązków rejestracyjnych w związku ze świadczeniem usług elektronicznych na rzecz kontrahentów z całego świata – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz obowiązków rejestracyjnych w związku ze świadczeniem usług elektronicznych na rzecz kontrahentów z całego świata.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 8 kwietnia 2017 r. Aktualnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi z zakresie przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi (PKD 63.11.Z) oraz udostępniania kontrahentom z całego świata miejsca na domenie na cele reklamowe za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie jest rozliczane w systemie CPM, czyli płatność za każde wyświetlenie. Z każdym kontrahentem jest ustalana indywidulana stawka za wyświetlenie oraz inny limit po przekroczeniu, którego wynagrodzenie zostaje naliczone.

Każdorazowo ustalenie zasad współpracy odbywa się poprzez akceptację warunków umowy (brak pisemnej umowy). Zapłata dokonywana jest za pośrednictwem systemu płatności internetowych udostępnianego klientom przez firmę PayPal lub bezpośrednio na rachunek bankowy.

Na podstawie danych uzyskanych od kontrahentów Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy usługobiorca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też podmiotem gospodarczym, ponieważ w polu „nazwa firmy” kontrahenci wpisują adres strony internetowej oraz adres e-mail. W celu ustalenia statusu usługobiorcy Wnioskodawca każdorazowo prosi o podanie numeru indentyfikacyjnego. Wnioskodawca przyjmuje, że w sytuacji kiedy usługobiorca nie poda numeru identyfikacyjnego oraz nazwy i adresu siedziby to ma podstawę uznać, że usługobiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy świadczy on usługi elektroniczne stosownie do treści art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.), zgodnie z którym przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., ze zm., str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W załączniku II pkt 3 lit. h) wymieniono usługi dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych, które właśnie są przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca świadcząc usługi elektroniczne ma obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy fiskalnej?
2.  Czy po przekroczeniu limitu obrotów uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT w przypadku świadczenia usług elektronicznych poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z regulacji art. 5 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie te usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (osób prywatnych) poza terytorium kraju, zamieszkujących na terenie Unii Europejskiej i w krajach trzecich należy odnieść się do zapisów w zakresie miejsca świadczenia usług.

Stosownie do treści art. 28c 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z analizy wyżej powołanych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi na to, że obowiązkowi ewidencji na kasie rejestrującej podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, usługi elektroniczne świadczone na terytorium Unii Europejskiej i w krajach trzecich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których zgodnie z art. 28k ustawy miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju nie podlegają wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przypadku świadczenia usług elektronicznych dla osób prywatnych zamieszkałych w Polsce zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących określone w poz. 39 rozporządzenia.

W celu skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   świadczący usługi otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast w pozycji 24 załącznika do rozporządzenia przewidziano zwolnienie, w odniesieniu do świadczenia usług elektronicznych. Istnieją jednak dwa warunki skorzystania z tego zwolnienia:

1.  usługi elektroniczne są świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
2.  podatnik jednocześnie świadczy usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Usługi telekomunikacyjne, zgodnie z ustawą o VAT, definiuje się jako usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Mając na względzie wskazany powyżej wąski zakres usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca uznał, że nie świadczy usług telekomunikacyjnych wobec czego nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w poz. 24 załącznika do rozporządzenia.

Reasumując stwierdzić należy, że świadczenie usług elektronicznych dla osób prywatnych zamieszkałych w Polsce będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 39 załącznika do rozporządzanie pod warunkiem otrzymania zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub SKOK-u i odpowiedniego udokumentowania transakcji.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy nie ma on obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT po przekroczeniu limitu obrotów uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust 9 ustawy, w przypadku świadczenie usług elektronicznych poza terytorium kraju.

Jak podano w pkt 1, definicja zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z regulacji art. 5 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie te usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

W przypadku świadczenia usługi na rzecz podatników poza terytorium kraju, zamieszkujących na terenie Unii Europejskiej i w krajach trzecich należy odnieść się do zapisów w zakresie miejsca świadczenia usług.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z analizy wyżej powołanych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W celu prawidłowego dokumentowania transakcji dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca powinien dokonać zgłoszenia VAT-UE jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy (poz. 60 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaży – stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy jedynie tych czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przy czym sprzedaż musi być dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi z zakresie przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi (PKD 63.11.Z) oraz udostępniania kontrahentom z całego świata miejsca na domenie na cele reklamowe za wynagrodzeniem.

Istotnym zatem jest ustalenie charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz miejsca ich świadczenia. Od tego bowiem zależy, czy usługi te powinny być opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Jedynie w przypadku gdy usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane w kraju można rozpatrywać czy istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter usług elektronicznych.

Na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I

W załączniku tym, w punkcie 3 lit. h) wymieniono dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z analizy powołanych przepisów wynika zatem, że skoro miejscem świadczenia usług, których odbiorcami będą klienci (niebędący podatnikami) spoza Polski będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, to świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie jest objęte, wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego opisu sprawy, kwestie dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w kraju.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ww. regulacje zostały objęte rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2016 r., poz. 2177).

Stosownie do treści § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 24 tego załącznika wymieniono (bez względu na symbol PKWiU) usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, pod warunkiem że podatnik świadczy usługi, o których mowa w poz. 22, tj. usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy (bez względu na symbol PKWiU).

Z art. 2 pkt 25a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.).

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
4.  usługi przywoływania;
5.  usługi „audiotekst”;
6.  faks, telegraf i teleks;
7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 ww. rozporządzenia, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych "usługami nadawczymi").

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych, wobec czego w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 24 załącznika do powołanego wcześniej rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że w poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła

Aby zatem podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do ww. rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do opisanych usług elektronicznych wykonywanych na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mających miejsce zamieszkania w kraju, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – zapłata dokonywana będzie za pośrednictwem systemu płatności internetowych udostępnianego klientom przez firmę PayPal lub bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, to do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym – opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis ten wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest – co do zasady – miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i ust. 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W przedstawionej sprawie, Wnioskodawca – aktualnie korzystający ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług – świadczy usługi w zakresie przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi oraz udostępniania kontrahentom z całego świata miejsca na domenie na cele reklamowe za wynagrodzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb tego podatku w sytuacji świadczenia usług elektronicznych poza terytorium kraju.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3).

Stosownie do treści art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei w myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jak już wcześniej wskazano, pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem, nie stanowią sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. odpłatne świadczenia usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, za które zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Tym samym, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy, należy brać pod uwagę m.in. wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji nie uwzględnia się świadczenia usług, których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Oznacza to, że do wartości limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nie wlicza się kwot z tytułu sprzedaży usług świadczonych na rzecz podatników mających siedziby w państwie innym niż Polska, dla których miejsce świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, i które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Niemniej jednak, odnosząc się do obowiązków rejestracyjnych Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych usług należy wskazać, że na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (art. 97 ust. 2).

Przepis ust. 1 stosuje się – na podstawie art. 97 ust. 3 – odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W myśl ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Według art. 100 ust. 10 ustawy, na potrzeby ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1.  siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W świetle powyższych regulacji, pomimo, że w opisanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, będzie miał on obowiązek, w myśl art. 97 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 97 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, zarejestrować się jako podatnik VAT UE, z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, do momentu osiągnięcia kwoty obrotu określonej w art. 113 ust. 9 z tytułu wykonywanych usług na rzecz kontrahentów z kraju, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego i w tym zakresie nie będzie miał obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) dla potrzeb podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że pomimo skorzystania z prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT UE.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania, nie rozstrzyga natomiast innych kwestii przedstawionych we wniosku, w szczególności kwestii dotyczących sposobu ustalania statusu usługobiorcy, które przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że status usługobiorcy będzie ustalony zgodnie z rzeczywistością. Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.