Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-120/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej utraconej zaliczki w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości oraz wydatków związanych z remontem tej nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odstępnego w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości oraz wydatków związanych z adaptacją i remontem tej nieruchomości dla potrzeb przyszłego najemcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odstępnego w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości oraz wydatków związanych z adaptacją i remontem tej nieruchomości dla potrzeb przyszłego najemcy. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-120/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 29 sierpnia 1988 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z), handel energią elektryczną (35.14.Z). Do 2011 r. przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był również najem pomieszczeń. Uzyskane dochody są opodatkowane, na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nieruchomości, która w przyszłości miała zostać wynajęta innej firmie. Zapłacił część umówionej ceny, na co otrzymał fakturę VAT. Została ona ujęta w księgach, jako zaliczka na zakup środka trwałego, a podatek VAT został odliczony w deklaracji za miesiąc listopad 2012 r. Za zgodą właścicieli nieruchomości Wnioskodawca przystąpił do prac remontowych, zgodnie z wymogami nowego najemcy. Ponieważ potencjalny najemca, z którym była podpisana umowa przedwstępna najmu wycofał się z jej realizacji, nie doszło do podpisania umowy zakupu nieruchomości. Właściciele nieruchomości przesłali oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej i zachowaniu kwoty wpłaconej przez Wnioskodawcę. Kontrahent, który odstąpił od podpisania umowy najmu, nie wyraził zgody na pokrycie poniesionych w związku z niezrealizowaną umową kosztów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

1.  to On odstąpił od zawarcia umowy zakupu nieruchomości, co było spowodowane odmową podpisania umowy najmu przez przyszłego najemcę,
2.  w zawartej notarialnej przedwstępnej umowie zakupu nieruchomości zostały określone konsekwencje w przypadku odstąpienia od umowy, tj. w razie niewykonania umowy przedwstępnej z przyczyn leżących po stronie kupującego, sprzedający może bez wyznaczania dodatkowego terminu odstąpić od umowy i otrzyma kwotę w wysokości 2.460.000,00 zł,
3.  z przedwstępnej umowy najmu zawartej z potencjalnym najemcą nieruchomości wynikała odpowiedzialność materialna najemcy za odstąpienie od zawarcia umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie najemcy, w wysokości 4.000.000,00 zł,
4.  wystąpił na drogę sądową z roszczeniem wobec potencjalnego najemcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki, dotyczące przedwstępnej umowy najmu, która nie została ostatecznie zawarta, stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów?

(pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty poniesione w związku z potencjalną umową najmu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszy poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podpisana umowa wstępna na najem nieruchomości, wskazuje na potencjalne przychody, które miały się pojawić. By je osiągnąć, Wnioskodawca podjął kroki związane z zakupem nieruchomości oraz adaptacją pomieszczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nie z Jego winy umowa nie doszła do skutku, a Jego działania miały na celu pozyskanie nowego klienta. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „k.c.”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 k.c.). Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 k.c.). W myśl art. 389 § 1 k.c., umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie natomiast do art. 395 § 1 k.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie (art. 395 § 2 k.c.). Przy czym, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego (art. 396 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, strony mogą przewidzieć możliwość odstąpienia od umowy za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nieruchomości, która w przyszłości miała zostać wynajęta innej firmie. W ww. umowie zawarto zastrzeżenie, że w przypadku odstąpienia od umowy, tj. w razie niewykonania umowy przedwstępnej z przyczyn leżących po stronie kupującego, sprzedający może bez wyznaczania dodatkowego terminu odstąpić od umowy i otrzyma kwotę w wysokości 2.460.000 zł. Wnioskodawca wpłacił zaliczkę na poczet zakupu tej nieruchomości, co zostało potwierdzone fakturami VAT, które zostały ujęte w księgach, jako zaliczka na zakup środka trwałego. Za zgodą właściciela nieruchomości Wnioskodawca prowadził prace adaptacyjne i remontowe, celem przystosowania nieruchomości do wymogów nowego najemcy. W związku z faktem, że potencjalny najemca wycofał się z podpisania umowy najmu, Wnioskodawca odstąpił od zawarcia umowy zakupu nieruchomości. Z tej też przyczyny właściciele nieruchomości przesłali oświadczenie o odstąpieniu od umowy i zachowaniu wpłaconej przez Wnioskodawcę kwoty.

Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków niestanowiących, z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż spełniają one przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Należy zauważyć, iż katalog ten, nie obejmuje wydatków poniesionych na zapłatę odstępnego w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości oraz wydatków związanych z remontem nieruchomości, celem przystosowania jej do potrzeb potencjalnego przyszłego najemcy. Jednakże niezaistnienie przesłanki negatywnej o której mowa art. 23 ww. ustawy, nie stanowi wystarczającej przesłanki zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ww. wydatków uzależniona jest od spełnienia przesłanek ogólnych zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym istotna jest analiza poniesionych wydatków i ich wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Należy zwrócić uwagę, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu oraz okoliczności, stanowiących przyczynę powstania kosztu.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub utrzymanie źródła tych przychodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bowiem pomiędzy nimi, a celem w postaci osiągnięcia przychodu nie sposób dopatrzyć się istnienia związku przyczynowo-skutkowego. W szczególności w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że bardziej korzystne było dla Niego odstąpienie od umowy zakupu nieruchomości i zapłata odstępnego (bowiem w przypadku zawarcia tej umowy poniósłby wyższe straty), aniżeli zawarcie umowy sprzedaży i poniesienie dodatkowych kosztów adaptacji i remontu tej nieruchomości. Należy zauważyć, że Wnioskodawca mógłby zawrzeć umowę zakupu nieruchomości i poszukiwać innego najemcy celem podpisania z nim umowy najmu, a tym samym osiągać z tego tytułu przychody. W tym przypadku możliwe jest bowiem, że Wnioskodawca w ogóle nie poniósłby straty lub poniósłby ją w niższej wysokości, niż wartość poniesionych wydatków w związku z odstąpieniem od zawarcia umowy zakupu nieruchomości. W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał również, że nieodstąpienie od umowy spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem, że jego działania pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów.

W związku z powyższym nie sposób uznać, iż na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz Jego stanowiska, ww. wydatki spełniają przesłanki ogólne zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 22 ust. 5e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności (np. zawarto umowę przedwstępną), a także na etapie już poczynionych konkretnych nakładów materialnych (np. poniesiono wydatki na prace adaptacyjne i remontowe). Wobec powyższego, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty zaniechanej inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona (w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na prace adaptacyjne i remontowe nieruchomości). Jednakże w takiej sytuacji bezspornie należy również wykazać, że poniesione wydatki miały związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czego Wnioskodawca nie uczynił. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem Wnioskodawca nie wykazał, że odstąpienie od zawarcia umowy zakupu nieruchomości miało korzystniejszy wpływ na osiągane przychody lub zachowanie źródła przychodów, niż zakup przedmiotowej nieruchomości. Tym samym pomiędzy wskazanymi we wniosku wydatkami, a celem w postaci osiągnięcia przychodu (lub jego zachowania bądź zabezpieczenia) nie sposób dopatrzyć się istnienia związku przyczynowo-skutkowego, w sytuacji gdy odstąpiono od umowy zakupu nieruchomości. W związku z powyższym nie sposób uznać, iż na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz Jego stanowiska, ww. wydatki spełniają przesłanki ogólne zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.