Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.966.2016.1.DR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-23
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu od momentu oddania lokalu w najem oraz ustalenia daty oddania lokalu mieszkalnego do używania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; najem; nieruchomości; odsetki; remonty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu od momentu oddania lokalu w najem oraz ustalenia daty oddania lokalu mieszkalnego do używania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu od momentu oddania lokalu w najem oraz ustalenia daty oddania lokalu mieszkalnego do używania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (Indywidualna praktyka lekarska w miejscu wezwania). Dnia 8 września 2016 r. Wnioskodawca (Nabywca) wraz z Małżonką zawarli z Deweloperem (Sprzedawcą) umowę deweloperską i przedwstępną umowę sprzedaży (Umowa) na podstawie której Deweloper zobowiązał się, wobec Wnioskodawcy oraz jego Małżonki, po wybudowaniu budynku mieszkalnego, do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym budynku (Lokal mieszkalny) oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy oraz jego Małżonki prawa własności do tego Lokalu mieszkalnego (Umowa przyrzeczona). W treści Umowy Wnioskodawca oraz jego Małżonka oświadczyli, że nabycia Lokalu mieszkalnego dokonają do majątku wspólnego, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W zamian za przeniesienie przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy oraz jego Małżonki prawa własności do Lokalu mieszkalnego zobowiązali się oni do zapłaty na rzecz Dewelopera Ceny określonej w treści Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy zapłata Ceny została rozłożona na transze. W celu sfinansowania przez Wnioskodawcę Ceny nabycia Lokalu mieszkalnego zaciągnął on kredyt hipoteczny w banku (Kredyt hipoteczny). Kredyt hipoteczny jest oprocentowany i w związku z jego zaciągnięciem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek spłaty kapitału oraz odsetek na rzecz banku.

Wnioskodawca planuje, że Lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały (Ewidencja środków trwałych) i będzie wynajmowany przez niego w ramach tej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca dokona także aktualizacji treści swojego wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) o informację o dodatkowej aktywności zarobkowej np. pod określoną nazwą.

Lokal mieszkalny zostanie nabyty przez Wnioskodawcę od Dewelopera w tzw. stanie deweloperskim i w związku z tym, przed zawarciem Umowy najmu z Najemcą, Wnioskodawca będzie musiał zlecić przeprowadzenie prac wykończeniowych, przez co należy rozumieć m.in. położenie posadzek, wykonanie łazienki, instalację kuchni wraz z wyposażeniem czy też montaż oświetlenia (Prace wykończeniowe). W związku z wykonaniem przez odpowiednie przedsiębiorstwa Prac wykończeniowych Wnioskodawca poniesie koszt tych czynności.

Wnioskodawca bierze także pod uwagę, że w przyszłości może zrezygnować z zarobkowego wynajmowania tego Lokalu mieszkalnego i urządzić w nim gabinet lekarski, w którym będzie prowadził swoją własną praktykę lekarską.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z nabyciem Lokalu mieszkalnego od Dewelopera nie będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć odsetki od Kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu mieszkalnego, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od momentu oddania tego Lokalu mieszkalnego w najem?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć Cenę, kwotę odsetek od Kredytu hipotecznego zapłaconych przed oddaniem Lokalu mieszkalnego do używania oraz koszt Prac wykończeniowych do wartości początkowej Lokalu mieszkalnego jako środka trwałego jego przedsiębiorstwa?
3.  Czy jako oddanie Lokalu mieszkalnego do używania należy rozumieć datę podpisania przez Wnioskodawcę umowy najmu Lokalu mieszkalnego z najemcą?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 i 2 – może on:

1.  zaliczyć odsetki od Kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu mieszkalnego, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od momentu oddania tego Lokalu mieszkalnego w najem.
2.  zaliczyć Cenę, kwotę odsetek od Kredytu hipotecznego zapłaconych przed oddaniem Lokalu mieszkalnego do używania oraz koszt Prac wykończeniowych do wartości początkowej Lokalu mieszkalnego, jako środka trwałego jego przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa o PIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższej regulacji należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika zatem, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  odsetki zostały zapłacone,
3.  odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Podsumowując powyższe uwagi należy więc stwierdzić, że na gruncie obowiązujących przepisów prawą podatkowego Wnioskodawca może zaliczyć odsetki od Kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup Lokalu mieszkalnego, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od momentu oddania tego Lokalu mieszkalnego w najem - odsetki zapłacone przed tą datą zwiększają zaś wartość początkową tegoż środka trwałego. W opisanym bowiem przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym występować będzie związek przyczynowo - skutkowy ponoszonych przez niego wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca oczekuje bowiem, że na podstawie zawartej przez niego Umowy najmu Lokalu mieszkalnego uzyskiwał będzie przychody od najemcy. Z uwagi na to, że Lokal mieszkalny będzie środkiem trwałym w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przychody z tytułu tej umowy przyporządkowane będą do źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Skoro więc Lokal mieszkalny wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności, to będzie mu służyło prawo aby zaliczyć zapłacone odsetki od Kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tegoż Lokalu mieszkalnego w poczet jego kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w bieżącej praktyce orzeczniczej organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać na pismo wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. (ILPB1/4511-1-600/16-2/IM).

Odnosząc się natomiast do drugiego z przedstawionych przez Wnioskodawcę pytań należy wskazać, że w myśl art. 22a. ust. 1 amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z art. 22g. ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PIT wynika natomiast, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie zaś z treścią art. 22g ust. 4 tej ustawy przez "koszt wytworzenia" uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nabędzie od Dewelopera mieszkanie w standardzie podstawowym (deweloperskim) - czyli bez podłóg, posadzek, sanitariatów, kuchni, mebli itp. Oznacza to w związku z tym, że Lokal mieszkalny, w momencie nabycia go przez Wnioskodawcę, nie będzie nadawał się zgodnie z obowiązującymi aktualnie standardami rynkowymi do oddania do w najem na rzecz najemcy. Wnioskodawca, chcąc czerpać przychody z wynajmu tegoż Lokalu mieszkalnego, zmuszony będzie więc przeprowadzić opisane powyżej Prace wykończeniowe. Po wykonaniu tych prac Lokal będzie zdatny do oddania go w najem - przed przeprowadzeniem tych prac mieszkanie to nie będzie bowiem nadawać się na wynajem m.in. z tego względu, że najemcy nie są zainteresowani wynajmem lokalu mieszkalnego w którym trzeba przeprowadzić obszerne prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wykonanie łazienki, kuchni itp. - koszt takich prac z reguły przekracza kwotę 1000 zł za m2 powierzchni mieszkania.

W oparciu więc o wskazane powyżej regulacje prawne należy przyjąć, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia:

1.  Ceny za Lokal mieszkalny zapłaconej na rzecz Dewelopera,
2.  kwoty odsetek od Kredytu hipotecznego zapłaconych przed oddaniem Lokalu mieszkalnego do używania oraz
3.  kwoty poniesionej tytułem wykonania Prac wykończeniowych w Lokalu mieszkalnym

*   do wartości początkowej Lokalu mieszkalnego, jako środka trwałego jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – jako oddanie Lokalu mieszkalnego do używania należy rozumieć datę podpisania przez Wnioskodawcę umowy najmu Lokalu mieszkalnego z najemcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) jednym ze źródeł przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (pkt 32),
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (pkt 33).

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki od kredytu, jeżeli nie zostały zapłacone i nie zwiększają kosztów inwestycji, mogą – co do zasady – stanowić koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (Indywidualna praktyka lekarska w miejscu wezwania). Dnia 8 września 2016 r. Wnioskodawca wraz z Małżonką zawarli z Deweloperem umowę deweloperską i przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Deweloper zobowiązał się, wobec Wnioskodawcy oraz jego Małżonki, po wybudowaniu budynku mieszkalnego, do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy oraz jego Małżonki prawa własności do tego Lokalu mieszkalnego. W treści umowy Wnioskodawca oraz jego Małżonka oświadczyli, że nabycia Lokalu mieszkalnego dokonają do majątku wspólnego, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W zamian za przeniesienie przez Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy oraz jego Małżonki prawa własności do Lokalu mieszkalnego zobowiązali się oni do zapłaty na rzecz Dewelopera ceny określonej w treści umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata ceny została rozłożona na transze. W celu sfinansowania przez Wnioskodawcę ceny nabycia lokalu mieszkalnego zaciągnął on kredyt hipoteczny w banku. Kredyt hipoteczny jest oprocentowany i w związku z jego zaciągnięciem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek spłaty kapitału oraz odsetek na rzecz banku.

Wnioskodawca planuje, że lokal mieszkalny zostanie wprowadzony do Ewidencji środków trwałych w jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały i będzie wynajmowany przez niego w ramach tej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca dokona także aktualizacji treści swojego wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) o informację o dodatkowej aktywności zarobkowej.

Lokal mieszkalny zostanie nabyty przez Wnioskodawcę od Dewelopera w tzw. stanie deweloperskim i w związku z tym, przed zawarciem umowy najmu z Najemcą, Wnioskodawca będzie musiał zlecić przeprowadzenie prac wykończeniowych, przez co należy rozumieć m.in. położenie posadzek, wykonanie łazienki, instalację kuchni wraz z wyposażeniem czy też montaż oświetlenia. W związku z wykonaniem przez odpowiednie przedsiębiorstwa ww. prac Wnioskodawca poniesie koszt tych czynności.

Wnioskodawca bierze także pod uwagę, że w przyszłości może zrezygnować z zarobkowego wynajmowania tego lokalu mieszkalnego i urządzić w nim gabinet lekarski, w którym będzie prowadził swoją własną praktykę lekarską.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedmiotowej sprawy, podkreślenia wymaga fakt, że aby odsetki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, podatnik musi wskazać związek przyczynowo – skutkowy między poniesionymi wydatkami, a przychodami, co wynika z ogólnego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na zakup mieszkania, z wynajmu którego uzyskuje dochody.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. najem mieszkań, a przedmiotowy lokal mieszkalny będzie środkiem trwałym w prowadzonej działalności, przeznaczonym do najmu. W związku z tym stwierdzić należy, że odsetki od kredytu hipotecznego zapłacone do dnia przekazania lokalu mieszkalnego do używania zwiększają wartość początkową wynajmowanego mieszkania i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu, natomiast odsetki naliczone i zapłacone od momentu przekazania ww. mieszkania do używania, jako pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w dacie ich zapłaty.

W tym kontekście istotne znaczenie ma określenie daty przekazania przedmiotowego mieszkania do używania. W prawie podatkowym nie zdefiniowano jakie zdarzenie wyznacza tę datę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby działalności gospodarczej (czy prywatnego wynajmu) jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku – czyli rozpoczęcie korzystania z lokalu lub wynajęcie go. Możliwe jest jednak przekazanie składnika majątku do używania bez faktycznego rozpoczęcia korzystania z tego składnika majątku. Będzie tak m.in. w przypadku majątku wynajmowanego, który jest przekazany na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu. Definicja kosztów uzyskania przychodu obejmuje również wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem składnik majątku trwałego może być przekazany na cele działalności gospodarczej żeby np. stanowić przedmiot oferty zawarcia umowy najmu. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, opierając się na informacji przedstawionej we wniosku, zgodnie z którą Wnioskodawca planuje wprowadzić lokal mieszkalny do Ewidencji środków trwałych w jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako środek trwały i wynajmować go w ramach tej działalności, stwierdzić należy że w przedmiotowej sprawie datą oddania mieszkania do używania będzie data oddania go w najem (data podpisania przez Wnioskodawcę umowy najmu lokalu mieszkalnego). Wnioskodawca ma bowiem prawo sam zdecydować kiedy nastąpi data oddania mieszkania do używania (o ile spełnia ono wymogi definicji środka trwałego).

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której wpis do Ewidencji środków trwałych nastąpi przed podjęciem czynności zmierzających do znalezienia najemcy, czy też podpisaniem umowy najmu lub oddaniem lokalu w najem. W takim przypadku, datę oddania lokalu do używania należy utożsamiać z chwilą wprowadzenia go do ewidencji, ponieważ wpis taki, jak wyżej wspomniano, stanowi zewnętrzny przejaw przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z treści wniosku w chwili nabycia, lokal mieszkalny był w stanie deweloperskim i przed rozpoczęciem najmu wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych przez co należy rozumieć m.in. położenie posadzek, wykonanie łazienki, instalację kuchni wraz z wyposażeniem czy też montaż oświetlenia. W związku z wykonaniem przez odpowiednie przedsiębiorstwa ww. prac Wnioskodawca poniesie koszt tych czynności. Zatem zakupione mieszkanie, o którym mowa we wniosku, dopiero po zakończeniu prac wykończeniowych będzie kompletne i zdatne do użytku na potrzeby wynajmu. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy przeprowadzone prace będą miały charakter remontu, czy też ulepszenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do wartości początkowej ceny mieszkania, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Zbywcy, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Zatem Wnioskodawca może przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego uwzględnić jego cenę.

Podsumowując, wartość początkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego ustalić należy jako sumę:

*   ceny lokalu mieszkalnego określonej w treści umowy, zapłaconej na rzecz Dewelopera,
*   wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem prac wykończeniowych,
*   kwoty odsetek od kredytu hipotecznego zapłaconych przed oddaniem lokalu mieszkalnego do używania.

Za datę przekazania lokalu mieszkalnego do używania można natomiast uznać datę oddania lokalu mieszkalnego w najem (datę podpisania przez Wnioskodawcę umowy najmu lokalu mieszkalnego).

Odsetki od kredytu hipotecznego zapłacone po tej dacie będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.