Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-464/09-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-15
Teza: określenie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi wsparcia technicznego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; oprogramowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; termin-obliczanie terminów; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi wsparcia technicznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi wsparcia technicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu od 2 dostawców (przedstawicieli producenta programu) rocznej usługi wsparcia technicznego (usługi asysty technicznej), która daje prawo do pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Ponadto daje prawo uzyskiwania w okresie jego trwania aktualizacji oprogramowania do najnowszych technologii. Przedstawiciele producenta (dostawca) programu wystawiają fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia usługi tj. z góry za okres 12 miesięcy. W związku z ww. usługą wsparcia technicznego, Spółka może korzystać w ramach umowy w zależności od potrzeb z pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Może zatem zdarzyć się tak, że Spółka będzie korzystać z tej usługi wielokrotnie, a może potencjalnie także dojść do sytuacji, że w okresie obowiązywania umowy, pomimo zapłacenia faktury za usługi (asysty) Spółka może nie skorzystać z przedmiotowej usługi, która co do zasady jest usługą za gotowość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT od ww. dostawców, tj. czy w momencie otrzymania faktury VAT, czy też np. proporcjonalnie w każdym miesiącu ?

Spółka uważa, ze przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust.: 1, 10, 11 ustawy o podatku od towarów i usług i uzasadnia swoje stanowisko następująco:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy). Na podstawie regulacji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ustawy – nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lib lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 -11 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usług. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle przywołanych regulacji, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie wynika z samego faktu, lecz również wiąże się z koniecznością faktycznego nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub faktycznego wykonania usługi. Przywołany przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, nie stanowi bowiem odrębnej regulacji i musi być odczytywany łącznie z ust. 12 tegoż artykułu. Warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usług nie ma zastosowania dla czynności, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w przepisach art. 19 ust. 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

W niniejszej sprawie, faktury za usługi zostają wystawione przez kontrahenta spółki przed wykonaniem. Przedmiotowe usługi – nie należą do kategorii usług, do których mają zastosowanie przepisy wyznaczające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z czym, prawo do rozliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych z góry, przysługuje spółce z chwilą wykonania ww. usług, tj. z upływem wskazanego w umowie okresu opieki serwisowej (nie zaś w rozliczeniu za miesiąc otrzymania ww. dowodu lub za miesiąc następny).

Kontrahent spółki dostarczający przedmiotowe usługi serwisowe zobowiązany jest do wystawiania faktur zgodnie z obowiązującymi strony umowami, a w konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, do odprowadzenia należnego podatku VAT w terminie wystawienia faktury. W tym stanie rzeczy odmówienie jednostce, będącej nabywcą tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania tych faktur, sprzeczne jest, zdaniem spółki, z zasadą neutralności podatku VAT. Istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie opodatkowania odliczenia, zgodnie z którą podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej strony przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przez niego w poprzedniej fazie obrotu. Jest to fundamentalna cecha podatku od towarów i usług - zasada neutralności podatku dla podatników, na którą powołuje się spółka. Zasada ta, wbrew temu co twierdzi odwołująca nie została naruszona. Ustawodawca przez treść art. 86 ust. 12 ustawy, nie wyklucza bowiem prawa obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w określonych fakturach, a jedynie warunkuje to prawo koniecznością faktycznego wykonania usługi.

Równocześnie zauważyć należy, iż w art. 86 ust. 12 ustawy ustawodawca pośrednio zawarł obowiązującą w podatku VAT zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy (świadczącego usługę) obowiązku podatkowego i rozliczeniem podatku należnego z tytułu określonej czynności. Stosownie bowiem do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Tak jak powyżej Izba Skarbowa w Rzeszowie - sygnatura: IS.II/2-443/134/07.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywistym wykonaniem usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka dokonuje zakupu od 2 dostawców (przedstawicieli producenta programu) rocznej usługi wsparcia technicznego (usługi asysty technicznej), która daje prawo do pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Ponadto daje prawo uzyskiwania w okresie jego trwania aktualizacji oprogramowania do najnowszych technologii. Przedstawiciele producenta (dostawca) programu wystawiają fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia usługi tj. z góry za okres 12 miesięcy. W związku z ww. usługą wsparcia technicznego, Wnioskodawca może korzystać w ramach umowy w zależności od potrzeb z pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Może zatem zdarzyć się tak, że Spółka będzie korzystać z tej usługi wielokrotnie, a może potencjalnie także dojść do sytuacji, że w okresie obowiązywania umowy, pomimo zapłacenia faktury z usługi (asysty) Spółka może nie skorzystać z przedmiotowej usługi.

Wątpliwości Spółki budzi termin w jakim przysługuje jej prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury VAT, stwierdzającej wykonywanie rocznej usługi wsparcia technicznego.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT, wystawiona przez podmiot wykonujący usługi wsparcia technicznego na rzecz Spółki, stwierdza wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, tzn. z chwilą wykonania usługi. Natomiast, jak wynika z art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast ust. 3 art. 106 cyt. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawy do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż usługodawca wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Faktura wystawiona w powyższych okolicznościach stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot dokonujący usługi wsparcia technicznego z chwilą wykonania przez ten podmiot usługi, na co wskazują przepisy art. 86 ust. 12 i 12a ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.