Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.61.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego projektu.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego projektu pt. „T.” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego projektu pt. „T.”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat złożył wniosek o dofinansowanie projektu pt. „T.” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020; Oś priorytetowa V; Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej; Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne.

Według Instrukcji wypełniania załączników do Wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPO … na lata 2014-2020, która stanowi Załącznik nr 1 do Regulaminu konkursu Oświadczenie Beneficjenta o braku możliwości odzyskania podatku VAT jest mowa, iż „W przypadku gdy Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, zobowiązany jest do przedłożenia stosownego oświadczenia (wzór oświadczenia - załącznik nr 1 Regulaminu konkursu). Beneficjent, który uzna VAT za wydatek kwalifikowalny zobowiązany jest do przedstawienia w niniejszym Oświadczeniu szczegółowego uzasadnienia zawierającego podstawę prawną wskazującą na brak możliwości obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zarówno na dzień sporządzania wniosku o dofinansowanie, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości (w okresie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu) majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Dodatkowo, w celu potwierdzenia wiarygodności przedstawionej deklaracji, zalecanym załącznikiem na etapie aplikowania jest interpretacja indywidualna właściwej Izby Skarbowej wydana w przedmiotowym zakresie. Jednakże w przypadku nie przedłożenia przedmiotowej opinii do dokumentacji aplikacyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany przedłożyć ją przed podpisaniem umowy”.

Do końca 2016 r. wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu były odrębnymi podatnikami VAT rozliczającymi się samodzielnie. Starostwo Powiatowe, jako urząd obsługujący Powiat było zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. M. nie było zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z centralizacją rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego Powiat od 1 stycznia 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym M.).

Ww. jednostka budżetowa – M. posiada termomodernizowany obiekt w nieodpłatnym trwałym zarządzie. W przypadku uzyskania dofinansowania planowana operacja dotyczyć będzie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej M.

Zakres prac będzie obejmował:

*   ocieplenie ścian zewnętrznych warstwą styropianu o gr. 14 cm;
*   docieplenie stropu poddasza metodą wyłożenia wełny mineralnej grubości 24;
*   docieplenie stropu poddasza metodą wdmuchania granulatu wełny mineralnej grubości 24 cm;
*   wymianę okien;
*   wymianę drzwi,
*   modernizację instalacji cwu oraz wprowadzeniu systemu wspomagania podgrzewu za pomocą kolektorów słonecznych płaskich;
*   całkowita wymianę instalacji c.o. z montażem zaworów termostatycznych, przygrzejnikowych i podpionowych i regulacją po dokonanych pracach ociepleniowych.

Planowane wydatki wynoszą … zł. Wydatki kwalifikowane wynoszą … zł. Wnioskowane dofinansowanie wynosi … zł.

Termin rozpoczęcia realizacji projektu – 30 listopada 2016 r. Termin zakończenia realizacji projektu – 29 grudnia 2017 r. Termomodernizacja ww. obiektu realizowana będzie przez Powiat.

Ww. inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Powiatu nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r., do realizacji których Powiat został powołany tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Powiat wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej będącego własnością Powiatu.

Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynku użyteczności publicznej, w którym realizowane są usługi publiczne. Powiat wykonuje zadania publiczne na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. edukacji publicznej.

W okresie ferii szkolnych, wakacji oraz w dniach wolnych od nauki, zgodnie z Uchwałą Rady Powiatu w pomieszczeniach M. funkcjonuje Szkolne Schronisko Młodzieżowe z 75 miejscami noclegowym. Schronisko jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą i działa na podstawie art. 2. ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotem najmu jest część budynku a mianowicie sypialne, łazienki, świetlica, stołówka. Zakwaterowanie obejmuje 17% powierzchni. Umowy najmu są krótkoterminowe i obejmują zakwaterowanie.

W roku 2016 przychody M. wyniosły:

*   od czynności opodatkowanych - wynajem miejsc noclegowych w Schronisku Młodzieżowym opodatkowane 8% - było to zakwaterowanie osób prywatnych i innych podmiotów - zysk w miesiącu lipcu 2016 r. wyniósł ok. … zł a w miesiącu sierpniu 2016 r. ok. … zł.
*   od czynności zwolnionych - wyżywienie wychowanek, roczny przychód ok. … zł, zakwaterowanie uczniów i grup szkolnych w Schronisku Młodzieżowym - na podstawie umów ze szkołami – „ art. 43 pkt 30c ” ustawy o podatku od towarów i usług - roczny przychód wyniósł … zł, organizacja, kongresów, szkoleń, konferencji - roczny przychód ok. … zł
*   od czynności niepodlegających opodatkowaniu - kieszonkowe wychowanek - roczny przychód ok. … zł

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową (M.) do następujących czynności:

*   opodatkowanych - wynajem miejsc noclegowych w Schronisku Młodzieżowym - zakwaterowanie osób prywatnych i innych podmiotów,
*   zwolnionych - wyżywienie wychowanek, zakwaterowanie uczniów i grup szkolnych w Schronisku Młodzieżowym - na podstawie umów ze szkołami – „ art. 43 pkt 30c ” ustawy o podatku od towarów i usług, organizacja, kongresów, szkoleń, konferencji,
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu - (kieszonkowe wychowanek);
*   do różnych kategorii - Schronisko Młodzieżowej. Opodatkowane 8% zakwaterowanie osób prywatnych i innych podmiotów, zwolnione zakwaterowanie grup szkolnych, organizacja szkoleń.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że przy wymienianiu przychodów M. za 2016 wykazano przychody z tytułu wynajmu miejsc noclegowych w Szkolnym Schronisku Młodzieżowym w łącznej kwocie … zł jako czynności opodatkowane stawką 8%. Powyższa kwalifikacja miała charakter hipotetyczny, w przypadku zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego, powyższe czynności podlegałyby stawce 8%. Z uwagi na fakt, iż M. nie było zarejestrowanym podatnikiem VAT – faktycznie wymienione dochody w 2016 roku nie były opodatkowane.

Wskazano również, że wykazane przychody z tytułu kieszonkowego wychowanek, stanowią wpłaty jednostek, z których pochodzą wychowanki umieszczone w M. jako współfinansowanie tych wydatków na podstawie zawartych porozumień.

Dodatkowo podano informację o wysokościach wskaźników mających wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustalonych za 2016 rok dla M.:

*   prewskaźnik (wyliczony na podstawie rozporządzenia) – sposób określenia proporcji (art. 86 ustawy o VAT) – wyniósł 3%,
*   proporcja – udział rocznego obrotu z tyt. czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym rocznym obrocie (art. 90 ustawy o VAT) – wyniósł 2%.

Zakłada się, że powyższe wskaźniki nie będą podlegać znaczącym wahaniom w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy na dzień sporządzania wniosku o dofinansowanie tj. 30 grudnia 2016 r. będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku użyteczności publicznej w Powiecie w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej; Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne na którą złożono przedmiotowy wniosek (mając na uwadze fakt, że do 31 grudnia 2016 r. wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu były odrębnymi podatnikami VAT rozliczającymi się samodzielnie. Starostwo Powiatowe jako urząd obsługujący Powiat było zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, M. nie było zarejestrowanym podatnikiem VAT)?
2.  Czy Wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynku użyteczności publicznej w Powiecie w przypadku uzyskania dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej; Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne, na którą złożono przedmiotowy wniosek (mając na uwadze fakt, iż w związku z centralizacją rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym M.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2016 r. Powiat nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarejestrowanym i korzystającym ze zwolnienia podatnikiem VAT było Starostwo Powiatowe. W przypadku realizacji wniosku pt. „T.” w ramach Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej; Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 podatnikowi (Starostwu Powiatowemu) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ Starostwo Powiatowe nie dokonywało sprzedaży związanej z ww. zakupami. Jednostką dokonującą sprzedaży było M.

W 2017 r. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W przypadku realizacji wniosku pt. ,,T.” w ramach Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna; Działanie 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej; Poddziałanie 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 zarówno zakupy, jak i sprzedaż będą dokonywane przez tego samego podatnika VAT (Powiat), jednak z uwagi na fakt, że proporcja nie przekroczyła 2%, Powiat ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i w związku z powyższym nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – w świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Powiat realizuje projekt pt. „T.”. Termin rozpoczęcia realizacji projektu od 30 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r.

Do końca 2016 r. wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu były odrębnymi podatnikami VAT rozliczającymi się samodzielnie. Starostwo Powiatowe, jako urząd obsługujący Powiat było zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. M. nie było zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z centralizacją rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego Powiat od 1 stycznia 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym M.).

Ww. jednostka budżetowa – M. posiada termomodernizowany obiekt w nieodpłatnym trwałym zarządzie.

Ww. inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Powiatu nałożonych przepisami ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r., do realizacji których Powiat został powołany tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Jednocześnie inwestycja ta po dniu centralizacji rozliczeń VAT służyć będzie czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku. Wysokość wskaźników mających wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustalonych za 2016 rok dla M. wynosi:

*   prewskaźnik wyliczony na podstawie rozporządzenia – 3%,
*   proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT – 2%.

Zakłada się, że powyższe wskaźniki nie będą podlegać znaczącym wahaniom w kolejnych latach.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z projektem pt. „T.” poniesionych do 31 grudnia 2016 r., tj. w okresie przed centralizacją w zakresie rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją budynku przekazanego w trwały zarząd M. (budynku M.), na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary i usługi nabywane w związku z tą inwestycją nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Powiatu.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z projektem pt. „T.” ponoszonych od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. w okresie po centralizacji w zakresie rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano – wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskaźnik proporcji wynosi 3% i jednocześnie proporcja sprzedaży (udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo), rzeczywiście nie przekracza 2% dla jednostki budżetowej M., to w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Powiat ma prawo uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją M.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień zawartych w pytaniach, tj. prawa do odliczenia podatku związanego z projektem pt. „T.”, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym m.in. zasad kwalifikacji (opodatkowania) przez Powiat czynności M.. Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności opodatkowania lub braku opodatkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.