Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.133.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją programu motywacyjnego i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje w Spółce (m.in. członkowie zarządu, dyrektorzy lub inni pracownicy, czy też osoby fizyczne wykonujące określone czynności na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych – dalej: „Uczestnicy”).

Program będzie powołany w celu zmotywowania ww. osób pełniących w Spółce kluczowe funkcje do działania nakierowanego na wzrost wartości Spółki i tym samym wartości akcji poprzez umożliwienie im nabywania akcji Spółki.

Program będzie oparty o emisję papierów wartościowych – warrantów subskrypcyjnych, na podstawie których Uczestnicy będą mieli w przyszłości, tj. po zamknięciu Programu, prawo objęcia akcji Spółki. Przystąpienie do Programu nastąpi przez zawarcie umów o uczestnictwo w Programie (dalej: „Umowa uczestnictwa”) pomiędzy Spółką i Uczestnikami.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Programu, rokrocznie zasilany będzie przez Wnioskodawcę fundusz dla Uczestników o środki w wysokości procentowo określonej części zysku netto wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki (dalej: „Fundusz”) za dany rok obowiązywania Programu, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę szczegółowo określonych w Regulaminie Programu (dalej: „Regulamin Programu”) warunków finansowych. Ze środków znajdujących się na Funduszu sfinansowane zostaną warunkowe podwyższenia kapitału Spółki, w wyniku których Uczestnikom zostaną zaoferowane do objęcia akcje w trybie art. 448 § 2 pkt 2 lub 3 Kodeksu spółek handlowych.

W celu wyemitowania warrantów subskrypcyjnych Walne Zgromadzenie Spółki podejmie, na podstawie art. 448 § 2 pkt 2 lub 3 Kodeksu spółek handlowych, uchwałę w przedmiocie wdrożenia Programu oraz o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego z wyłączeniem prawa poboru warrantów oraz akcji obejmowanych w ramach tej emisji przez dotychczasowych akcjonariuszy ze wskazaniem, że uprawnionymi do objęcia wyemitowanych akcji (jeżeli do emisji dojdzie) będą Uczestnicy Programu.

Wyemitowane warranty subskrypcyjne będą uprawniały do objęcia akcji Spółki (1 akcja za 1 warrant) wyemitowanych na podstawie uchwały Walnego Zgromadzania o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki uprawniające do ich objęcia.

Warranty subskrypcyjne zgodnie ze swoją naturą nie rodzą prawa do dywidendy, udziału w majątku spółki po jej likwidacji, czy innych praw majątkowych ani praw korporacyjnych w tym prawa głosu na walnym zgromadzeniu. Warranty subskrypcyjne wyemitowane w ramach organizowanego przez Spółkę Programu będą imienne i nie będą mogły być zbywane na rzecz osób trzecich. Warranty będą podlegały dziedziczeniu.

Warranty będą wyemitowane przez Spółkę oraz rokrocznie przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie. Warunkiem rokrocznego przyznania warrantów jest spełnienie szczegółowych kryteriów ekonomicznych wyznaczanych przez Radę Nadzorczą na podstawie Regulaminu Programu. Regulamin Programu przyjęty przez Radę Nadzorczą na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie jego wdrożenia oraz upoważnienia Rady Nadzorczej do określenia szczegółów Programu będzie podstawą funkcjonowania Programu.

Prawo objęcia akcji wskutek realizacji praw z warrantów będzie przysługiwało Uczestnikom po zakończeniu Programu, po uiszczeniu ceny emisyjnej, przy czym pokrycie akcji nastąpi ze środków zgromadzonych przez Spółkę w ramach Programu. Cena emisyjna będzie równa wartości nominalnej akcji.

W trakcie obowiązywania Programu Uczestnikom będzie przysługiwało prawo do umorzenia warrantu (zbycia warrantu na rzecz Spółki celem jego umorzenia), za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika. Skorzystanie z prawa do umorzenia warrantu w trakcie obowiązywania Programu nie pozbawi Uczestników prawa do dalszego uczestnictwa w Programie.

Warranty będą mogły zostać umorzone (zbyte na rzecz Spółki celem ich umorzenia) również w określonych okolicznościach wskazanych w Regulaminie Programu, np.:

*   wykluczenie z Programu na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   śmierć Uczestnika (uprawnienie przysługuje jego spadkobiercom) oraz choroba trwale uniemożliwiająca realizację obowiązków w ramach stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką (uprawnienie przysługuje Uczestnikowi albo imiennie upoważnionej przez Uczestnika osobie) – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   wcześniejsze zakończenie Programu (np. w razie likwidacji Spółki: utraty statusu Uczestnika jednocześnie przez wszystkich Uczestników Programu na skutek tego samego zdarzenia prawnego i faktycznego: podjęcia za zgodą Rady Nadzorczej i 50% Uczestników uchwały przez Walne Zgromadzenie o wcześniejszym zakończeniu Programu) – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   wystąpienie określonych w Programie zmian dotyczących kontroli nad Spółką czy procesów reorganizacyjnych jej dotyczących, złożenie wniosku o dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika.

W razie zakończenia stosunku prawnego łączącego Uczestnika z Wnioskodawcą przed przyznaniem warrantu za dany rok obowiązywania Programu, Uczestnikowi nie będzie przysługiwać żadna rekompensata lub ekwiwalent pieniężny z tytułu uczestnictwa w Programie w tym roku.

W związku z realizacją Programu Wnioskodawca będzie ponosił określone koszty. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą obejmowały w szczególności wydatki na wypłatę środków pieniężnych na rzecz Uczestników w ramach Programu z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia (dalej łącznie: „Koszty”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Koszty związane z realizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty związane z realizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia, powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż: (i) nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (ii) istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Są to dwa podstawowe kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż przyznanie osobom pełniącym kluczowe funkcje w Spółce akcji w ramach Programu umotywowane będzie poprawą efektywności Spółki, zwiększeniem jej możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie tych osób do utrzymywania ściślejszego związku ze Spółką i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Spółki. A zatem, Uczestnik uprawniony do partycypowania w Programie będzie konkretnie – bo finansowo – zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co będzie prowadzić do zwiększenia wyników finansowych. Celem Programu jest związanie osób pełniących kluczowe funkcje w Spółce ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczyniać się będzie do osiągania przychodów przez Spółkę w związku z pracą tych osób. Dodatkowo, wydanie warrantów subskrypcyjnych Uczestnikom Programu ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności przedsiębiorstwa, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać jej pozycję na rynku.

Uzasadnieniem dla umożliwienia Uczestnikom objęcia, na podstawie emitowanych przez Wnioskodawcę warrantów subskrypcyjnych, akcji w ilości wynikającej z określonych w Regulaminie Programu zasad przydziału jest zatem przede wszystkim funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy stając się posiadaczami akcji, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań osób pełniących kluczowe funkcje w Spółce prowadzi do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z udziałem w Programie osób pełniących kluczowe funkcje w Spółce i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia (Kosztami) a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki te (Koszty) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-113/16-2/AG), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-107/16/AB), w świetle którego: „(…) przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu, w związku z tym, wydatki poniesione na nabycie warrantów subskrypcyjnych własnych od członków zarządzi w chwili umorzenia, tak jak inne świadczenia związane z wykonywana pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, będą kosztem uzyskania przychodów Spółki. Dodatkowo, wydatki te nie podlegają pod żaden z wyjątków, wymienionych w art. 16 updop, które to nieuznawane są za koszty uzyskania przychodu. Przyznanie warrantów i idąca za tym możliwość objęcia akcji oraz odpłatny wykup przez Spółkę będzie traktowany jako swoista nagroda, premia dla kadry menadżerskiej. Aby ją otrzymać trzeba będzie spełnić określone warunki, co dodatkowo będzie motywować członków zarządu do pracy na rzecz Wnioskodawcy, czy spółek zależnych. Reasumując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry menadżerskiej w ramach programu motywacyjnego, stosownie do art. 15 ust. 1 updop”.

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-190/15-2/KK), uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wedle którego: „(\`(...)\`) wydatki związane z organizacją i realizacją Programu mają na celu zwiększenie efektywności członków zarządu Spółki, a więc osób w największym stopniu odpowiedzialnych za jej wynik finansowy – co w pośredni sposób będzie miało wpływ na zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Przyznanie warrantów, a następnie akcji Spółki jest uzależnione od spełnienia przez uprawnionych określonych przez Spółkę celów związanych w szczególności z poprawą jej wskaźników finansowych oraz ciągłością zatrudnienia uprawnionych w Spółce. Nie ulega wątpliwości, że efektem Programu ma być utrzymanie kluczowych osób w Spółce oraz zwiększenie efektywności działań członków zarządu, które będzie prowadziło do bardziej efektywnej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki, w tym wzrostu zysku bilansowego pozostającego w ścisłym związku z przychodem podatkowym. Tym samym wydatki związane z organizacją Programu pośrednio przyczyniają się do zwiększenia przychodów Spółki i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile są faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-42/15/WLK), organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „wydatki poniesione na wypłatę świadczeń finansowych dla uczestników Programu Motywacyjnego mają charakter wydatków przyczyniających się do zabezpieczenia źródeł przychodów, a także wpływających na ich zwiększenie w przyszłości, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-485/08/AK), organ podatkowy wskazał, iż: „(\`(...)\`) przyznanie pracownikom nieodpłatnie opcji na akcje Spółki w ramach tzw. Planu (pracowniczy plan motywacyjny) umotywowane jest poprawą efektywności Banku, zwiększeniem jego możliwości gospodarczych poprzez zmotywowanie pracowników Banku do utrzymywania ściślejszego związku z Bankiem i poczucia osobistej odpowiedzialności za działalność i rezultaty finansowe Banku. A zatem pracownik Banku uprawniony do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym jest konkretnie – bo finansowo – zainteresowany zwiększeniem efektywności swoich działań, co prowadzi do sprawniejszej realizacji celów biznesowych banku, zwiększenia jego wyników finansowych i przychodu podatkowego. W związku z powyższym można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-34/15/PC) zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W związku z uczestnictwem swoich pracowników oraz członków swojego zarządu w Programie odniesie oczywiste korzyści. Podstawowym celem tego Programu jest bowiem motywowanie pracowników oraz członków zarządu wnioskodawcy do wykonywania ich obowiązków z najwyższą możliwą starannością. Z jednej strony Program ma wpływ na motywację jego uczestników albowiem sposób wykonywania przez nich swoich obowiązków oraz stopień zaangażowania w działalność wnioskodawcy przekłada się pośrednio na wysokość przysługujących im z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym świadczeń. Istnienie Programu Motywacyjnego wpływa również na sposób wykonywania obowiązków przez osoby nim nie objęte. Objęcie programem motywacyjnym może być bowiem traktowane jak nagroda, z którą wiąże się potencjalna korzyść finansowa. Tym samym, istnienie Programu dodatkowo zachęca pracowników, którzy nie są nim objęci do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone przyznaniem prawa do udziału w Programie. Z drugiej strony istnienie Programu Motywacyjnego, w którym realizacja korzyści finansowej jest uzależniona od stałego istnienia więzi pomiędzy wnioskodawcą a osobą zarządzającą (pracownikiem) powoduje mocniejsze związanie uczestników z wnioskodawcą. Powyższe przekłada się na zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry do zewnętrznej konkurencji i zapobiega rozpowszechnianiu się know-how wypracowanego przez wnioskodawcę. W efekcie, realizacja Programu wpływa na możliwość utrzymania przez wnioskodawcę najwyższej klasy fachowców, co wpływa na zabezpieczenie źródła przychodu oraz obniżenie kosztów rekrutacji i kosztów szkoleniowych wnioskodawcy. Dodatkowo, ze względu na fakt, że pracownicy objęci Programem wiążą się z wnioskodawcą w dłuższej perspektywie czasowej, ten ma możliwość stworzenia doświadczonego posiadającego dobrą znajomość rynku zespołu kadry kierowniczej, która będzie efektywnie nim zarządzać, wyznaczać strategię i kreować nowe produkty, co z pewnością wpłynie na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-97/14-2/JG);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1827/10/JD);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-40/08-3/DG) oraz z 13 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-322/10-2/JB).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny, którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje w Spółce (m.in. członkowie zarządu, dyrektorzy lub inni pracownicy, czy też osoby fizyczne wykonujące określone czynności na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych (Uczestnicy). Program będzie oparty o emisję papierów wartościowych – warrantów subskrypcyjnych, na podstawie których Uczestnicy będą mieli w przyszłości, tj. po zamknięciu Programu, prawo objęcia akcji Spółki.

Wyemitowane warranty subskrypcyjne będą uprawniały do objęcia akcji Spółki (1 akcja za 1 warrant).

Ponadto, w trakcie obowiązywania Programu Uczestnikom będzie przysługiwało prawo do umorzenia warrantu (zbycia warrantu na rzecz Spółki celem jego umorzenia), za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika. Skorzystanie z prawa do umorzenia warrantu w trakcie obowiązywania Programu nie pozbawi Uczestników prawa do dalszego uczestnictwa w Programie.

Warranty będą mogły zostać umorzone (zbyte na rzecz Spółki celem ich umorzenia) również w określonych okolicznościach wskazanych w Regulaminie Programu, np.:

*   wykluczenie z Programu na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   śmierć Uczestnika (uprawnienie przysługuje jego spadkobiercom) oraz choroba trwale uniemożliwiająca realizację obowiązków w ramach stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką (uprawnienie przysługuje Uczestnikowi albo imiennie upoważnionej przez Uczestnika osobie) – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   wcześniejsze zakończenie Programu (np. w razie likwidacji Spółki: utraty statusu Uczestnika jednocześnie przez wszystkich Uczestników Programu na skutek tego samego zdarzenia prawnego i faktycznego: podjęcia za zgodą Rady Nadzorczej i 50% Uczestników uchwały przez Walne Zgromadzenie o wcześniejszym zakończeniu Programu) – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika,
*   wystąpienie określonych w Programie zmian dotyczących kontroli nad Spółką czy procesów reorganizacyjnych jej dotyczących, złożenie wniosku o dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego – za wynagrodzeniem równym wartości 50% nagromadzonego Funduszu w części przypadającej na danego Uczestnika.

Wnioskodawca wskazał, że w razie zakończenia stosunku prawnego łączącego Uczestnika z Wnioskodawcą przed przyznaniem warrantu za dany rok obowiązywania Programu, Uczestnikowi nie będzie przysługiwać żadna rekompensata lub ekwiwalent pieniężny z tytułu uczestnictwa w Programie w tym roku.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wydatków związanych z realizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia, należy zauważyć, że pomimo tego, że ww. koszty nie są powiązane z konkretnym przychodem Spółki, to wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jak bowiem podkreśla Wnioskodawca, Program ma się przyczynić do zwiększenia efektywności działań osób pełniących kluczowe funkcje w Spółce, co z kolei będzie prowadzić do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki.

Podsumowując, koszty związane z realizacją Programu i wypłatą środków pieniężnych z tytułu nabycia od Uczestnika przez Spółkę warrantu w celu jego umorzenia spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem będzie można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.