Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.81.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Ustalenie czy, przychody z tytułu nadwykonań powinny być rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy, przychody z tytułu nadwykonań powinny być rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Firma podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi medyczne na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”), stanowiących umowy o udzielanie świadczeń, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm., dalej jako: „UŚOP”).

Usługi świadczone w ramach ww. umów polegają przede wszystkim na badaniach genetycznych udzielanych osobom do ukończenia 18 roku życia. Umowy zawierane przez firmę z NFZ, a także zawierane do nich aneksy oraz plany rzeczowo-finansowe stanowiące załączniki do umów określają:

*   maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec świadczeniodawcy (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji umowy za dany okres,
*   liczbę świadczeń do wykonania oraz ich cenę jednostkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesięcznych).

Niemniej, w trakcie roku Wnioskodawca realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty.

Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (dalej: „Nadwykonania”). W miesiącu świadczenia Nadwykonań firma nie jest uprawniona do wystawienia faktury, która by je dokumentowała - niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury.

Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia kwartału do zakończenia danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w którym zostały wykonane. W przeszłości procedura dokonywania zapłaty za Nadwykonania nie była sformalizowana - NFZ przedstawiał firmie propozycję kwoty do zapłaty z ich tytułu, która zazwyczaj nie pokrywała całości wartości Nadwykonań. Taka propozycja mogła być następnie negocjowana (w praktyce: odrzucona), bądź zaakceptowana przez Wnioskodawcę, w wyniku czego zawierany był dodatkowy aneks do umowy, na bazie którego NFZ dokonywał wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania (w kwocie ustalonej w aneksie z Wnioskodawcą).

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, iż Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń.

Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą, Wnioskodawca składa w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania.

Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano - efektywnie Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, iż wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia Wnioskodawca nie ma pewności, iż otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

Pytanie
-------

Czy przychody z tytułu Nadwykonań powinny być przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: **„**CIT**”**) w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Przychody z tytułu Nadwykonań powinny być rozpoznawane dla celów podatku CIT w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.,dalej: "ustawa o CIT") wyznacza następujące podstawowe zasady rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych:

1\. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT),

2\. za datę powstania takich przychodów uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT):

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności,

3\. natomiast w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi medyczne na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Usługi świadczone w ramach ww. umów polegają przede wszystkim na badaniach genetycznych udzielanych osobom do ukończenia 18 roku życia. Umowy zawierane przez Spółkę z NFZ, a także zawierane do nich aneksy określają: maksymalną kwotę zobowiązania NFZ wobec Państwa z tytułu realizacji umowy za dany okres oraz liczbę świadczeń do wykonania oraz ich cenę jednostkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

W trakcie roku realizują Państwo świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone w umowach i aneksach. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem nadwykonań. W przypadku świadczenia ponad limit Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury, wynika to z ograniczeń systemów NFZ. Kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit wskazany w umowie i aneksach do niej.

Rozliczenie świadczeń ponad limit następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ, w którym zostały wykonane.

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za nadwykonania przez NFZ. Regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty. W ustawie, wskazano, że nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń. Stąd, świadcząc nadwykonania w trakcie roku, podmiot je wykonujący nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Po rozpatrzeniu wniosku przez Prezesa NFZ może nastąpić wypłata wynagrodzenia za nadwykonania. Wypłata taka może jednocześnie nie obejmować całej kwoty, o którą wnioskowano. Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Wypłata wynagrodzenia za nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia Spółka nie ma pewności, iż otrzyma wynagrodzenie z ich tytułu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przychody z tytułu nadwykonań powinny być przez Państwa rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie otrzymania płatności za nie od NFZ (na zasadzie kasowej).

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm., dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 146).

Należy zauważyć, że zawierane przez Państwa umowy współpracy z NFZ gwarantują wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z ww. umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie przez Państwa nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w ww. umowach, ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ w wyniku pomyślnego rozpatrzenia wniosku o zapłatę przez Prezesa NFZ, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Podsumowując, przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z zawartych umów z NFZ), powinien być rozpoznawany przez Państwa w momencie otrzymania zapłaty od NFZ za świadczenia tego typu (art. 12 ust. 3e updop), niezależnie od momentu wykonania usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).