Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.11.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Prawidłowość wystawienia faktury zaliczkowej na dostawę aparatu RTG.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż wyrobów medycznych; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), brak daty (data wpływu 14 marca 2019 r.) i dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury zaliczkowej na dostawę aparatu RTG (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 18 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy. Dnia 14 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej. Z kolei dnia 29 marca 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (W) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638) i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l8 ustawy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na usługi w zakresie opieki medycznej (nie odlicza podatku VAT).

Wnioskodawca posiada umowę zawartą z NFZ na świadczenie usług medycznych, które stanowią przeważającą część jego przychodów. W osiąga również przychody z najmu pomieszczeń oraz z usług Medycyny Pracy, od których to nalicza i odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek VAT.

W roku 2004 został zakupiony aparat RTG płucno-kostny i zębowy. Na zakup została wystawiona faktura VAT ze stawką 7% podatku VAT. W nie przysługiwało odliczenie podatku VAT na powyższy zakup. W roku 2016 w miesiącu wrześniu podjęto decyzję o sprzedaży aparatu RTG i po wybraniu firmy kupującej, została przez tą firmę wpłacona zaliczka. Na zaliczkę wystawiono fakturę VAT ze stawką zwolnioną od podatku VAT (podst. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług).

W grudniu 2018 r. aparat RTG płucno-kostny i zębowy został ostatecznie sprzedany jako środek trwały, używany w firmie, która wpłaciła w roku 2016 zaliczkę. Na sprzedaż RTG wystawiono fakturę VAT ze stawką 8% podatku VAT.

Dnia 18 lutego 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, iż wskazany we wniosku aparat RTG płucno-kostny i zębowy jest wyrobem medycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nadmienia, że w miesiącu grudniu 2018 r. zakupił nowy aparat RTG kostno-płucny i zębowy, który będzie wykorzystywany do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej. Na zakup RTG otrzymał fakturę VAT z 8% stawką VAT, ale nie przysługiwało odliczenie podatku VAT. Wskazany we wniosku aparat RTG płucno-kostny i zębowy jest wyrobem medycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei pismem z dnia 22 marca 2019 r. Zainteresowany wskazał, że aparat RTG kostno-płucny i zębowy zakupiony w roku 2004, w całym okresie posiadania, aż do chwili sprzedaży wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. do usług medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy faktura zaliczka w roku 2016 jest prawidłowo wystawionym dokumentem ze stawką zwolnioną od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 marca 2019 r.), faktura zaliczkowa wystawiona w roku 2016 jest prawidłowym dokumentem ze stawką zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU – „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Bez znaczenia dla zastosowania tej stawki pozostaje to, na rzecz jakiego podmiotu występuje dostawa tych towarów, jak i to kto jest dostawcą.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l8 ustawy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na usługi w zakresie opieki medycznej (nie odlicza podatku VAT). Wnioskodawca posiada umowę zawartą z NFZ na świadczenie usług medycznych, które stanowią przeważającą część jego przychodów. W roku 2004 został zakupiony aparat RTG płucno-kostny i zębowy. Na zakup została wystawiona faktura VAT ze stawką 7% podatku VAT. W nie przysługiwało odliczenie podatku VAT na powyższy zakup. W roku 2016 w miesiącu wrześniu podjęto decyzję o sprzedaży aparatu RTG i po wybraniu firmy kupującej, została przez tą firmę wpłacona zaliczka. Na zaliczkę wystawiono fakturę VAT ze stawką zwolnioną od podatku VAT. W grudniu 2018 r. aparat RTG płucno-kostny i zębowy został ostatecznie sprzedany jako środek trwały, używany w firmie, która wpłaciła w roku 2016 zaliczkę. Na sprzedaż RTG wystawiono fakturę VAT ze stawką 8% podatku VAT. Wskazany we wniosku aparat RTG płucno-kostny i zębowy jest wyrobem medycznym, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aparat RTG kostno-płucny i zębowy zakupiony w roku 2004, w całym okresie posiadania, aż do chwili sprzedaży, wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. do usług medycznych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wystawiona w roku 2016 faktura zaliczkowa ze zwolnieniem od podatku jest dokumentem wystawionym prawidłowo.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wskazany we wniosku aparat RTG płucno-kostny i zębowy jest wyrobem medycznym, który Wnioskodawca jako podmiot leczniczy wykorzystywał w działalności mającej za przedmiot usługi w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji wskazany aparat w całym okresie posiadania, aż do chwili sprzedaży, wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie podatku VAT na powyższy zakup.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dostawa aparatu RTG płucno-kostnego i zębowego wypełniła wszystkie warunki określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na powołanej podstawie. Wnioskodawcy bowiem w związku z nabyciem aparatu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto aparat – jak oświadczył Wnioskodawca – w całym okresie posiadania wykorzystywany był wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W konsekwencji zwolnienie od podatku względem dostawy wyrobu medycznego RTG na podstawie powołanej regulacji było prawnie możliwe.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że wystawiona we wrześniu 2016 r. faktura zaliczkowa dokumentująca zakup aparatu została sporządzona prawidłowo. Transakcja ta była bowiem czynnością, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wystawienia faktury zaliczkowej na dostawę aparatu RTG (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wystawienia faktury końcowej na dostawę aparatu RTG (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.