Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-257/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Budowa budynku na gruncie małżonka a ulga mieszkaniowa.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; majątek-majątek odrębny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data otrzymania 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie małżonka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie małżonka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 16 listopada 2011 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny 26 sierpnia 2009 r. (dalej: Lokal). Lokal stanowił majątek osobisty Wnioskodawcy w jego małżeńskim ustroju majątkowym, w którym pozostawał w dniu jego nabycia. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia Wnioskodawca przeznaczył na budowę rodzinnego mieszkania wyodrębnionego w budynku biurowo-socjalno-mieszkalnym (dalej: Budynek), położonym na nieruchomości nabytej przez małżonka Wnioskodawcy w okresie trwania małżeństwa mocą darowizny z 3 grudnia 2010 r. do jego majątku osobistego (dalej: Nieruchomość). Budynek został posadowiony w ramach wspólnie realizowanej przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem – będącym rolnikiem prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej – inwestycji budowy gospodarstwa rolnego. Budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę z lutego 2012 r. oraz oddany do użytku na podstawie pozwolenia na użytkowanie z maja 2013 r. Na piętrze Budynku wydzielone zostało wspólne mieszkanie, w którym małżonkowie stale i wyłącznie zamieszkują wraz z dziećmi od dnia jego oddania do użytku. Mieszkaniu został nadany odrębny numer porządkowy w adresie – X/1 – w odróżnieniu od pozostałej części Budynku figurującej pod numerem ulicy X. Wnioskodawca jest domownikiem w gospodarstwie rolnym jego małżonka w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku wynosi ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku.

Wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od dnia zbycia Lokalu w 2011 r. tj. przed 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca złożył za 2011 r. deklarację podatkową PIT-39, w której wykazał dochód pochodzący ze zbycia Lokalu jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga mieszkaniowa).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga mieszkaniowa) dla dochodów pochodzących ze zbycia Lokalu w pełnym zakresie z uwagi na to, że przychody ze zbycia Lokalu zostały w całości wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w postaci budowy mieszkania we wspólnym domu rodzinnym – Budynku na Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia Lokalu.

Pomimo okoliczności, że Nieruchomość stanowi przedmiot własności małżonka Wnioskodawcy, budowa Budynku jako wspólnego domu rodzinnego stanowi realizację własnych celów mieszkaniowych, gdyż służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków i założonej przez nich rodziny. Dom rodzinny w Budynku stanowi centralne i jedyne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i jego rodziny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że o mieszkalnym przeznaczeniu budynku jako takiego decyduje okoliczność czy przeznaczenie to jest realizowane na większej części jego powierzchni użytkowej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 9 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1074/07) z uwagi na to, że żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia „budynek mieszkalny” nie definiuje, przy wykładni terminu „budynek mieszkalny” aktami rangi podustawowej są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”). Jak stanowią objaśnienia do PKOB, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W rezultacie, jako że w Budynku ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, Budynek należy uznać za budynek mieszkalny, a w konsekwencji wydatki ponoszone na jego budowę za dokonywane na cele mieszkaniowe.

Dalej, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie – art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków (wyrok NSA z 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08; wyrok WSA w Poznaniu z 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 332/13; wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 16/13).

Ponadto należy zaznaczyć, że małżonkowie z istoty małżeństwa i zasady legalitaryzmu wyrażonej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym mają w małżeństwie równe prawa i obowiązki. Są zobowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 23 k.r.o.). Prawa i obowiązki małżonków dotyczą także możliwości korzystania z osobistego majątku małżonka lub majątku jego rodziny, a w szczególności uprawnienia do korzystania z mieszkania i sprzętów należących do drugiego małżonka. Prawo do wspólnego zamieszkania wiąże się z gospodarczym aspektem wspólnego pożycia małżonków czyli wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego. Prawo to zostało szeroko wyrażone w art. 28(1) k.r.o., który wyposaża małżonka w tzw. prawnorodzinny tytuł do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Tytuł ten stanowi podstawę roszczenia o dopuszczenie do korzystania z mieszkania, jeżeli jest ono uzasadnione potrzebą w postaci zaspokajania potrzeb rodziny.

Roszczenie małżonka o dopuszczenie go do korzystania z mieszkania podlega ochronie prawnej w postępowaniu sądowym w ramach przepisów z zakresu współposiadania i współużytkowania pomiędzy współwłaścicielami (post. SN z 28 lutego 1973 r., sygn. akt III CRN 421/72). Status prawny małżonka jako zamieszkującego wraz ze współmałżonkiem będącym właścicielem jest zatem zbliżony do statusu współwłaściciela z mocy szczególnych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Pogląd ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie w pełnej rozciągłości zwłaszcza z tego powodu, że małżonkowi Wnioskodawcy przysługuje właśnie prawo własności do Nieruchomości – zabudowanej wspólnym budynkiem mieszkalnym. Mimo że unormowanie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje tego typu tytułu prawnego do nieruchomości mieszkalnej, na którą jest wydatkowany przychód z odpłatnego zbycia, to należy zwrócić uwagę, że nie wymienia ono w sposób ścisły jedynie tytułu własności lub współwłasności, lecz także prawa zbliżone do tych tytułów jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu czy prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Nie są to tytuły własności w pełnym tego słowa znaczeniu, lecz własność sui generis, która w praktyce umożliwia traktowanie osób uprawnionych z tych tytułów tak jak właścicieli. W tym świetle, także swoistym tytułem prawnym w tym znaczeniu jest prawnorodzinny tytuł do nieruchomości przysługujący małżonkowi w stosunku do wspólnie zamieszkiwanego mieszkania na potrzeby zaspokajania potrzeb założonej rodziny. Uzasadnia to traktowanie Nieruchomości także przez Wnioskodawcę, obok jego małżonka, za „własną”. Mimo że Wnioskodawca nie spełni wymogu posiadania jednego z tytułów prawnych wyraźnie wskazanych w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaznaczyć, że bezsprzecznie instytucja tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji Wnioskodawcy nie uległaby jakiemukolwiek nadużyciu w przypadku uznania jego stanowiska za prawidłowe. Wydatki zostały bezsprzecznie przeznaczone na „własny cel mieszkaniowy” Wnioskodawcy, przez co cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został w pełni osiągnięty. Wnioskodawca osobiście korzysta z rezultatów poczynionych wydatków, zaś obowiązujące przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z zakresu ustroju małżeńskiego gwarantują mu niezbędną ochronę prawną jako małżonka właściciela wspólnie z nim zamieszkującego. W efekcie, dla Wnioskodawcy zabezpieczenie jego sytuacji prawnej w postaci (uprzedniego) uzyskania formalnego statusu współwłaściciela Nieruchomości nie było w tym świetle nigdy potrzebne. Przepisy podatkowe z zakresu tzw. ulgi mieszkaniowej powinny uwzględniać specyficzną sytuację majątkową między małżonkami, co można i należy wyinterpretowywać w drodze wykładni przede wszystkim celowościowej tych przepisów. Taki kierunek wykładni jako dominujący został zaakcentowany w najnowszym orzecznictwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie małżonka. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stanie się własnością Wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, zawarta została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 16 listopada 2011 r. Wnioskodawca zbył lokal mieszkalny, który nabył w drodze darowizny 26 sierpnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższy przepis i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2009 r. a jego zbycie miało miejsce w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie na budowę budynku mieszkalnego w ogóle.

Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budowanego budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego na działce, którą małżonek Wnioskodawcy nabył w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 583) – z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jednakże do majątku osobistego każdego z małżonków – w myśl art. 33 pkt 2 Kodeksu – należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Tym samym nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to darowizna (a darczyńca w akcie notarialnym darowizny inaczej nie postanowił), wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który nabył nieruchomość w darowiźnie.

W omawianej sprawie oznacza to, że działka, na której został wybudowany budynek stanowi majątek odrębny małżonka Wnioskodawcy. Natomiast zgodnie z ww. przepisami Kodeksu cywilnego budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu. Tym samym Wnioskodawca nie jest właścicielem budynku wybudowanego na gruncie stanowiącym majątek odrębny jego małżonka.

Oznacza to, że skoro Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia nabytego w 2009 r. lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego należącego do majątku osobistego małżonka Wnioskodawcy, to środki ze zbycia nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego, do którego Wnioskodawcy przysługuje tytuł własności lub współwłasności. Zatem takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nie uprawnia Wnioskodawcy do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie przysługuje bowiem w związku z budową własnego budynku a nie w związku z samym zakupem materiałów budowlanych. Nie mając prawa własności do działki, na której budowany jest budynek mieszkalny Wnioskodawca ponosił tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Również fakt wspólnego zamieszkiwania, prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego oraz prawo do korzystania z mieszkania współmałżonka nie czyni z Wnioskodawcy właściciela ani współwłaściciela budynku mieszkalnego będącego własnością jego małżonka. Wnioskodawca nie spełnił wymogu posiadania tytułu prawnego, o którym mowa w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo do korzystania z budynku mieszkalnego dla potrzeb rodziny – na które powołuje się Wnioskodawca – w ogóle nie stanowi tytułu prawnego, o którym mowa w tym przepisie.

Wskazać natomiast należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Dlatego nie można – wbrew literalnemu brzmieniu przepisów przyznać prawa do zwolnienia Wnioskodawcy.

Reasumując, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w odniesieniu do żadnej części dochodu ze zbycia lokalu, ponieważ środków uzyskanych z jego zbycia nie wydatkował zgodnie z wolą ustawodawcy na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ informuje, że orzeczenia te dotyczą przepisów obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r. Przepisy te, m.in. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 16 ustawy mają zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc nie mają zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, bowiem sprzedane mieszkanie zostało przez niego nabyte w 2009 r.

Ponadto stan faktyczny rozstrzygany w przywołanych wyrokach dotyczył sytuacji, w której małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży majątku wspólnego i wydatkowali go w ramach realizacji celów mieszkaniowych na majątek odrębny jednego z małżonków. Sąd orzekł, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie czyli jeden z małżonków spełnia warunki zwolnienia, to są to również wydatki drugiego małżonka. Wyraźnie chodziło zatem o wydatkowanie środków należących do majątku wspólnego.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przychód uzyskał wyłącznie Wnioskodawca, gdyż sprzedany lokal mieszkalny stanowił jego majątek odrębny i wyłącznie Wnioskodawca miał spełnić warunki zwolnienia. Nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że wyroki te potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy.

Ponadto orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, dlatego nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.