Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.500.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „ulga BR”), proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności BR ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy (pracownicy działów R&D oraz Zarządzania Jakością) albo na podstawie danych pozyskanych z maszyn produkcyjnych i od przełożonych pracowników (pracownicy produkcyjni)?
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 7 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności BR ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy (pracownicy działów R&D oraz Zarządzania Jakością) albo na podstawie danych pozyskanych z maszyn produkcyjnych i od przełożonych pracowników (pracownicy produkcyjni) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności BR ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy (pracownicy działów R&D oraz Zarządzania Jakością) albo na podstawie danych pozyskanych z maszyn produkcyjnych i od przełożonych pracowników (pracownicy produkcyjni). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.500.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie części i elementów z \`(...)\` (\`(...)\`). Klientami Spółki są (\`(...)\`), a części i podzespoły wytwarzane przez Spółkę są montowane do samochodów produkowanych przez klientów Spółki.

W ramach organizacji Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany Dział R&D, którego podstawową funkcją jest udział w projektowaniu i rozwoju produktów Spółki oraz procesów związanych z wytwarzaniem tych produktów. W ramach procesu projektowania i rozwoju produktu pracownicy Działu R&D są wspierani przez pracowników pozostałych działów Spółki, w tym Działu Zarządzania Jakością, Narzędziowni i wydziałów produkcyjnych.

W toku swojej działalności Spółka przeprowadza projekty polegające na udziale w projektowaniu produktu oraz jego wdrożeniu do produkcji. Typowy projekt składa się z następujących faz:

Faza ofertowa

Faza ofertowa rozpoczyna się zazwyczaj od skierowania do Spółki zapytania ofertowego klienta. Zapytanie obejmuje wytyczne i założenia co do produktu, który ma być wytwarzany przez Spółkę. Wytyczne określają koncepcję produktu i różnią się szczegółowością. Przykładowo, wytyczne w zakresie części samochodowych mają szczegółowy charakter, wskazując szczegółowe wymogi, które musi spełnić część. Wytyczne w zakresie produktów wykorzystywanych w logistyce (np. pojemników do transportu części), produktów HVAC (m.in. klimatyzacji, wentylacji) oraz pozostałych produktów mają jedynie charakter ogólnych wytycznych. Innymi słowy, nie mają miejsca sytuacje, w których na podstawie samych wytycznych możliwe jest wdrożenie i wytwarzanie przez Spółkę produktu.

Uzyskane zapytanie jest analizowane przez Spółkę. W zakresie analizy następuje tzw. projektowanie wstępne. Celem projektowania wstępnego jest określenie m.in. budżetu, ram czasowych procesu wdrożenia i innych podstawowych parametrów projektu w celu złożenia przez Spółkę trafnej oferty. Prace w zakresie projektowania wstępnego realizowane są przez pracowników Działu R&D. Faza ofertowa kończy się pozyskaniem od klienta listu nominacyjnego.

Faza wdrożeniowa

Po uzyskaniu od klienta listu nominacyjnego, w którym wskazane są podstawowe informacje dotyczące m.in. ceny, ilości, rodzaju materiałów, daty rozpoczęcia i zakończenia produkcji seryjnej, Spółka przystępuje do prac projektowych właściwego produktu. Prace projektowe realizowane są w oparciu o wytyczne klienta oraz w oparciu o prace projektowania wstępnego, przeprowadzone w fazie ofertowej. Niezależnie od szczegółowości otrzymanych wytycznych, wykonane prace prowadzą do powstania szczegółowego projektu, w ramach którego Spółka definiuje rozwiązania techniczne produktu oraz jego parametry techniczne. Otrzymane wytyczne i wstępne założenia wskazują np. kształt i wymiary produktu, który powinien być dostosowany do konkretnego modelu samochodu. Niemniej jednak, wytyczne i założenia są przedmiotem analiz i prac realizowanych przez Dział R&D Spółki. Prace wykonywane przez Dział R&D w zakresie części samochodowych obejmują m.in. uwagi do wytycznych klienta, wprowadzanie modyfikacji do projektu, udział w projektowaniu designu części (tj. ich modelach 3D) i opracowywanie propozycji struktury części, w szczególności w zakresie, w jakim przedstawione przez klienta propozycje designu części uniemożliwiają lub w znaczący sposób utrudniają ich wytworzenie metodami przemysłowymi. Prace w zakresie pozostałych produktów, tj. opakowań, HVAC i innych prowadzone są przez Spółkę jedynie na podstawie ogólnych wytycznych. W większości przypadków projektanci Spółki modyfikują kształt produktu, wprowadzają rozwiązania zwiększające wytrzymałość i niezawodność produktu oraz rozwiązania umożliwiające sprawniejsze i mniej kosztowne wytwarzanie produktu. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że występują także sytuacje, w których Spółka projektuje dany produkt bez wstępnych wytycznych klienta.

Sporządzony projekt Spółka przedstawia klientowi do konsultacji. Klient może zaakceptować projekt, jednak w większości sytuacji projekt wraca do Spółki z uwagami i zastrzeżeniami. Spółka odnosi się do tych zastrzeżeń, poprzez opracowanie i wprowadzanie odpowiednich zmian w projekcie. Zmiany w projekcie są każdorazowo wprowadzane przez Spółkę (brak jest sytuacji, w których to klient bezpośrednio modyfikuje projekt). Prace projektowe są w całości realizowane przez pracowników Działu R&D Spółki.

Po akceptacji projektu przez klienta, Spółka wytwarza prototypy produktu oraz prototypowe formy produkcyjne (formy testowe). Pierwszym prototypem produktu jest prototyp wykonywany bez użycia form (frezowany). Po jego akceptacji następuje wytworzenie formy testowej oraz prototypu z formy testowej. Prototyp z formy testowej ma za zadanie testowanie możliwości wytwarzania produktu w procesie przemysłowym. W przypadku, w którym formy testowe są wytwarzane przez Spółkę w jej odrębnym dziale - Narzędziowni, formy są od podstaw projektowane przez Spółkę. W przypadku, w którym formy są wytwarzane przez zewnętrznego wytwórcę, wstępny projekt formy przygotowywany jest przez jej wytwórcę, a następnie modyfikowany w oparciu o opracowane przez Spółkę uwagi, modyfikacje i zmiany w modelach 3D form. Produkcja prototypu z formy testowej jest przeprowadzana z udziałem pracowników produkcyjnych Spółki.

Jednocześnie, z projektowaniem produktu i przygotowywaniem prototypów, pracownicy działu Zarządzania Jakością przygotowują szczegółowe procesy wytwarzania produktu. Prace w tym zakresie obejmują w szczególności:

*   rozpisanie teoretyczne mapy procesów oraz analizę prawdopodobieństwa wystąpienia błędów na każdym etapie procesu,
*   opracowywanie systemów kontroli jakości, w tym prowadzenie eksperymentów z udziałem pracowników i narzędzi Spółki,
*   opracowywanie nowych lub ulepszonych narzędzi pomiarowych we współpracy z Narzędziownią,
*   badania materiałowe surowców, które mają być użyte do wytworzenia produktu,
*   wykonywanie pomiarów 3D produktu.

Realizowane prace prowadzone są w ramach formalnie wyodrębnionych projektów, do których przypisane są osoby odpowiedzialne za ich realizację oraz budżet i harmonogram. Ponadto, realizowane projekty posiadają szczegółową dokumentację techniczną prowadzonych prac.

Faza wdrożenia do produkcji

Po akceptacji przez klienta prototypu z formy testowej, Spółka przystępuje do wytworzenia prototypu z zastosowaniem form seryjnych, na których będzie prowadzona docelowa produkcja. W ramach tej fazy prowadzone są także prace mające na calu wdrożenie produktu do produkcji seryjnej.

Po zakończeniu prac wytworzone lub nabyte przez Spółkę formy produkcyjne są sprzedawane klientowi. Cena sprzedaży form stanowi dla Spółki wynagrodzenie z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Pomimo sprzedaży form, Spółka używa ich do seryjnego wytwarzania produktów (jest to praktyka typowa dla sektora motoryzacyjnego).

Realizowane prace, poza fazą wdrożenia do produkcji, stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), (dalej: „działalność BR”).

Koszty kwalifikowane

W ramach działalności BR, Spółka ponosi m.in. koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne.

Działalność BR Spółki w zakresie projektowania produktów jest realizowana przez pracowników Działu R&D Spółki. Dla celów stosowania ulgi BR, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników Działu R&D. Ewidencja pozwala na ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację konkretnego projektu.

Zapisy w ewidencji dokonywane są samodzielnie przez pracowników, a nad prawidłowością zadeklarowanego czasu pracy sprawują nadzór ich przełożeni. Taka sama ewidencja dotyczy pracowników Działu Zarządzania Jakością w zakresie, w jakim wspierają pracowników Działu R&D w realizowanych pracach.

W przypadku pracowników produkcyjnych uczestniczących w działalności BR, czas pracy jest ustalany w oparciu o zarejestrowany automatycznie czas pracy maszyny obsługiwanej przez pracownika poświęcony na testy produkcyjne. Oparcie czasu pracy pracownika o czas pracy maszyny wynika z okoliczności, że czas pracy pracowników produkcyjnych jest ściśle powiązany z czasem pracy maszyn produkcyjnych. Dane zarejestrowane przez maszynę są następnie analizowane przez przełożonego pracowników w celu przypisania czasu pracy do pracownika, który rzeczywiście obsługiwał daną maszynę.

Ponadto, Spółka ponosi koszty finansowanych przez płatnika składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm.), wpłacanych z tytułu należności opisanych powyżej. Kwota kosztów składek przypadająca na działalność BR jest wyliczana analogicznie do wynagrodzeń dotyczących działalności BR.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 stycznia 2020 r. (data wpływu tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał, że:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „ulga BR”), proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności BR ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy (pracownicy działów R&D oraz Zarządzania Jakością) albo na podstawie danych pozyskanych z maszyn produkcyjnych i od przełożonych pracowników (pracownicy produkcyjni)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą BR proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności BR ustalonego na podstawie ewidencji czasu pracy (pracownicy działów R&D oraz Zarządzania Jakością) albo na podstawie danych pozyskanych z maszyn produkcyjnych i od przełożonych pracowników (pracownicy produkcyjni).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Oznacza to, że dla ustalenia kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne konieczne jest ustalenie czasu poświęconego przez pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że prowadzone są ewidencje czasu pracy pracowników Działu R&D oraz Działu Zarządzania Jakością. Ewidencje te pozwalają wyodrębnić wprost czas pracy poświęcony przez pracowników Wnioskodawcy na prowadzenie działalności BR. Jednocześnie, w celu zachowania należytej staranności przy wyliczaniu i dokumentowaniu kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca zapewnia nadzór przełożonych nad danymi deklarowanymi przez pracowników objętych ewidencją.

W konsekwencji, koszty pracowników Działów R&D i Zarządzania Jakością, opisane w niniejszym wniosku, stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą BR.

W zakresie, w jakim pracownicy produkcyjni Wnioskodawcy uczestniczą w działalności BR, czas pracy ewidencjonowany jest na podstawie czasu pracy maszyn, który jest automatycznie przez nie rejestrowany. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to rozwiązanie, które pozwala dokładnie ustalić, jaka część czasu pracy pracownika produkcyjnego była poświęcona na działalność BR. Z uwagi na powyższe, czas pracy ustalony w oparciu o rejestry czasu pracy maszyn i analizę przełożonego stanowi czas realizowany na prowadzenie działalność BR w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a wynagrodzenie obliczone proporcjonalnie do tego czasu stanowi koszt kwalifikowany objęty ulgą BR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.