Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-74/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Zakres zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdów do ośrodków klinicznych pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; firma; koszt; koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2013 r. (data wpływu 28.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdów do ośrodków klinicznych pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdów do ośrodków klinicznych pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma S. Spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zamierza wykonywać usługi na rzecz firm farmaceutycznych i firm C.. Firmy C. zajmują się organizacją i monitorowaniem badań klinicznych na zlecenie firm farmaceutycznych.

Świadczone przez firmę usługi będą polegały na rozliczeniu kosztów dojazdów pacjentów do ośrodków klinicznych (szpitale, przychodnie specjalistyczne), w których prowadzone są badania nad nowymi lekami oraz na przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firm C., na konta bankowe pacjentów tytułem zwrotu kosztów podróży do ośrodków klinicznych.

Środki finansowe przekazywane są przez firmy farmaceutyczne / firmy C. na konto bankowe Spółki, następnie przekazywane są zgodnie ze sporządzonym rozliczeniem, na konta bankowe poszczególnych pacjentów, tytułem zwrotu poniesionych przez nich kosztów dojazdu do ośrodków klinicznych. Firmy farmaceutyczne / firmy C. z powodu wymogu zaufania poufności danych osobowych pacjentów nie mogą mieć do nich dostępu, w związku z czym usługa taka musi być wykonywana przez firmę zewnętrzną.

Firmy farmaceutyczne/firmy C. posiadają wyodrębniony budżet na pokrywanie kosztów dojazdów pacjentów na badania. Spółka będzie otrzymywać ich numery i kody, następnie zgodnie z tymi danymi będzie przekazywać środki na poszczególne konta pacjentów, zatem nie będzie ponosiła ciężaru ekonomicznego z tytułu tych wydatków. Koszty związane z wypłatą pacjentom tych świadczeń nie będą też poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W związku wykonywaniem ww. usług Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od firm farmaceutycznych / firm C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszty zwracane pacjentom za dojazdy do ośrodków klinicznych można potraktować jako diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych Ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy firma dokonująca zwrotu tych kosztów zobowiązana jest do wystawienia informacji o dochodach PIT-11, PIT-8C lub PIT-8AR dla każdego z pacjentów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot pacjentom kosztów dojazdu do ośrodk6w klinicznych jest zwolniony z podatku dochodowego jako diety i inne należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Spółka nie jest zobowiązani do wystawiania informacji o dochodach PIT-11, PIT-8C lub PIT-8AR dla każdego z pacjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z treścią przepisu art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wykonywać usługi pomocnicze na rzecz firm farmaceutycznych i firm C.. Świadczone przez Spółkę usługi będą polegały na rozliczeniu kosztów dojazdów pacjentów do ośrodków klinicznych (szpitale, przychodnie specjalistyczne), w których prowadzone są badania nad nowymi lekami oraz na przekazywaniu środków pieniężnych pochodzących od firm C., zgodnie ze sporządzonym rozliczeniem na konta bankowe pacjentów tytułem zwrotu kosztów podróży do ośrodków klinicznych. Spółka nie będzie finansowała zwrotu kosztów pacjentom z własnych środków. Spółka będzie otrzymywać od firm farmaceutycznych i firm C. numery i kody pacjentów, następnie zgodnie z tymi danymi będzie przekazywać środki na poszczególne konta pacjentów, zatem nie będzie ponosiła ciężaru ekonomicznego z tytułu tych wydatków.

W związku wykonywaniem ww. usług Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od firm farmaceutycznych / firm C.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zwrot pacjentom poniesionych przez nich uprzednio wydatków na podróże odbywane w celu wykonania badań klinicznych będzie stanowić dla nich świadczenie pieniężne, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia do wysokości określonej w stosownych przepisach, korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika z niego, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się on jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione m. in. w celu osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego przyjąć należy, że do pacjentów, którzy w celu wykonania badania klinicznego odbywają podróż z miejsca zamieszkania do miejsca badania znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki korzystające ze zwolnienia na mocy wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić zatem należy, iż zwrot przez Spółkę kosztów przejazdu pacjentom na badania kliniczne prowadzone przez firmy farmaceutyczne / firmy C. udokumentowany biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może korzystać z przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, a zatem na Spółce, jako podmiocie wypłacającym nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne obowiązki informacyjne.

Natomiast jeżeli badany za zgodą firmy farmaceutycznej / firmy C. będzie odbywać podróż samochodem będącym jego własnością, wyliczać będzie koszty przejazdu na podstawie tzw. „kilometrówki”, czyli iloczynu ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za kilometr przebiegu pojazdu, to kwoty zwrotu kosztów przejazdu na badania kliniczne do szpitali lub przychodni będą stanowić przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. z innych źródeł zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek wynikających z powołanych powyżej przepisów prawa. Natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (ponad określony limit) stanowić będzie dla badanego przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzystający ze zwolnienia, co w takim przypadku skutkować będzie obowiązkiem wystawienia przez Spółkę informacji PIT-8C zgodnie z dyspozycją przepisu art. 42a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.