Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.215.2017.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymanych z Komisji Europejskiej jest prawidłowe. Natomiast w zakresie podstawy prawnej zwolnienia ww. należności jest nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe należności korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; należność-należność zagraniczna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data nadania 7 sierpnia 2017 r., data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) i pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.215.2017.1.JK2 (data nadania 2 sierpnia 2017 r., data doręczenia 2 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania należności otrzymanych z Komisji Europejskiej - **jest prawidłowe**,

*   podstawy prawnej zwolnienia ww. należności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.215.2017.1.JK2 (data nadania 2 sierpnia 2017 r., data doręczenia 2 sierpnia 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data nadania 7 sierpnia 2017 r., data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) i pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na realizacji Misji Obserwacji Wyborów Unii Europejskiej - European Union Election Observation Mission (zwanego dalej „Programem’’), pełniąc w ramach ich realizacji różne role: eksperta w zespole głównym (Core team expert), obserwatora krótkoterminowego (Short-Term Observer) lub obserwatora długoterminowego (Long-Term Observer). Zasady na jakich Wnioskodawca pełni swoje funkcję przedstawione zostały w Decyzji wykonawczej Komisji z dnia 29 października 2014 r. w celu przyjęcia Uzgodnień dla Misji Obserwacji Wyborów (Comission Implementing Decision of 29 października 2014 r. adopting the Implementing Arrangements for Election Observation Missions, zwane dalej „Decyzja wykonawcza"). W ramach realizacji Programu, niezależnie od pełnionej funkcji, zwierzchnikiem Wnioskodawcy jest główny obserwator (Chief Observer), który wybierany jest przez Wysokiego Przedstawiciela Unii ds. Zagranicznych i Polityki Bezpieczeństwa (High Representative for Foreign Affairs and Security Policy), będącego jednocześnie Wiceprzewodniczącym Komisji (Vice-President of the Commision).

Programy realizowane są na zasadach określonych w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej Nr 235/2014 z dnia 11 marca 2014 r. ustanawiające instrument finansowy na rzecz wspierania demokracji i praw człowieka na świecie z dnia 11 marca 2014 r. (Dz Urz. UE. L Nr 77, str. 85, zwane dalej „Rozporządzeniem").

Zadania wykonywane przez Wnioskodawcę związane są bezpośrednio z merytoryczną obsługą Programów, który są finansowane ze środków pieniężnych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską. Ich celem jest upowszechnianie demokracji, praw człowieka i praworządności, poprzez przyczynianie się do wzmocnienia instytucji demokratycznych, budowanie zaufania do procesu wyborczego, a także zapobieganie oszustwom, przypadkom zastraszania i przemocy. Programy polegają na obserwacji procesu wyborczego w danym kraju i umożliwiają dokonanie jego oceny według standardów międzynarodowych. Programy są realizowane w różnych miejscach na świecie.

Programy są przedsięwzięciem Unii Europejskiej, realizowanym w ramach funduszy przeznaczonych w Rozporządzeniu. Cele Programów są realizowane przy pomocy organizacji wspomagających (zwane dalej „Organizacjami wspomagającymi”), których rola polega m.in na udzielaniu specjalistycznego wsparcia, prowadzeniu badań, współpracy technicznej oraz operacyjnej we współpracy m.in. z poszczególnymi krajami i organizacjami międzyrządowymi, na rzecz wspierania demokracji i praw człowieka na świecie.

Organizacje wspomagające działają w charakterze tzw. service providera na zlecenie UE, zapewniając odpowiednie wsparcie administracyjne oraz techniczne obserwatorom i ekspertom z ramienia UE. Cele Programów realizują powołani przez Komisję Europejską obserwatorzy i eksperci, w tym m.in. Wnioskodawca. Kandydatura Wnioskodawcy jest przedstawiana UE przez polskie Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Ostatecznego wyboru kandydatury Wnioskodawcy dokonuje bezpośrednio Komisja Europejska, po czym Organizacja wspomagająca zawiera z Wnioskodawcą umowy dotyczące wsparcia logistyczno-administracyjnego Wnioskodawcy w realizacji Programu w danym państwie (zwane dalej „Umowami”).

W ramach swoich zadań, Organizacje wspomagające m.in. dystrybuują środki pieniężne Unii Europejskiej na sfinansowanie działań związanych z obserwacją wyborów przeprowadzanych w wybranych państwach.

Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania zadań określonych przez Komisję Europejską w ramach Rozporządzenia oraz Decyzji wykonawczej, sprecyzowanych każdorazowo w załącznikach do Umowy. Zadania polegają na wykonywaniu czynności polegających na realizacji Programu, tj. obserwacji procesu wyborów w kraju objętym Programem oraz informowaniu UE oraz opinii publicznej o przebiegu wyborów. Zadania określona w załącznikach do Umowy mają na celu realizację założeń Rozporządzenia. Obejmują one w szczególności: (1) udział w przedwyborczych konferencjach prasowych wraz z liderami zespołów obserwatorów; (2) współpracę w ramach zespołu obserwatorów oraz z innymi zespołami obserwatorów; (3) dyskretną i niezakłócającą obserwację procesu wyborczego, procedur z dnia wyborów oraz liczenia głosów; (4) bieżące zgłaszanie uwag i zastrzeżeń do procesu wyborczego urzędnikom oraz członkom komisji wyborczych, z wyjątkiem wydawania instrukcji lub uchylania ich decyzji; (5) przygotowanie wniosków z obserwacji procesu wyborczego, uzasadnionych udokumentowanymi i wiarygodnymi dowodami; (6) prowadzenie rejestru lokali wyborczych, w których obserwowany jest proces wyborczy; (7) udzielanie informacji liderowi zespołu obserwatorów na temat czynności wykonywanych przez obserwatora; (8) udział w powyborczych konferencjach prasowych wraz z liderami zespołów obserwatorów; (9) udział w przygotowaniu raportów dotyczących obserwowanego procesu wyborczego.

Unia Europejska przeznacza na realizację Programów środki finansowe, które są redystrybuowane przez Organizacje wspomagające. Na podstawie zawartych Umów, Organizacja wspomagająca wypłaca Wnioskodawcy środki pieniężne pochodzące ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc, przeznaczone przez Unię Europejską na realizację Programów. W przypadkach, w których Wnioskodawca pełni funkcję eksperta w zespole głównym do środków wypłacanych Wnioskodawcy zalicza się jego wynagrodzenie, które obejmuje zryczałtowaną kwotę należną za każdy dzień realizacji Programu przez Wnioskodawcę. W każdym zaś przypadku, tj. w ramach pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji eksperta w zespole głównym, obserwatora krótkoterminowego oraz obserwatora długoterminowego, Organizacja wspomagająca wypłaca Wnioskodawcy diety, celem pokrycia kosztów podróży oraz zakwaterowania Wnioskodawcy na terytorium kraju, w którym realizowany jest Program. Ponadto Organizacja wspomagająca pokrywa koszt ubezpieczenia medycznego Wnioskodawcy oraz zwraca koszty oficjalnych podróży po kraju, w którym realizowany jest Program. Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawcy przez Organizacje wspomagające bez pośrednictwa podmiotów trzecich do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Kwoty środków pieniężnych są ustalane przez UE dla każdego z Programów.

Umowy zawierane są na czas określony, odpowiadający planowanemu okresowi realizacji przez Wnioskodawcę Programu w danym państwie oraz zakresowi czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W przypadku pełnienia roli eksperta w zespole głównym, Wnioskodawca pełni rolę niezależnego, specjalistycznego doradcy. Także w przypadku pełnienia roli obserwatora - krótko- lub długoterminowego - Wnioskodawca wykonuje czynności bezpośrednio na rzecz KE.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w zakresie dotyczącym wniosku to Warszawa.

Organizacje wspomagające, o których mowa we wniosku nie stanowią agencje wykonawcze Unii Europejskiej. Organizacje wspomagające to agencje innych organizacji międzynarodowych takie jak: Międzynarodowa Organizacja ds. Migracji (ang.: International Organization for Migration), Biuro Narodów Zjednoczonych ds. Usług Projektowych (ang.: United Nations Office for Project Sewices); agencje rządowe państw członkowskich oraz prywatna spółka T. S.A.

Powyżej wskazane podmioty posiadają siedziby w następujących krajach:

1.  Międzynarodowa Organizacja ds. Migracji z siedzibą w Genewie (Szwajcaria),
2.  Biuro Narodów Zjednoczonych ds. Usług Projektowych z siedzibą w Kopenhadze (Dania),
3.  I. S.A. z siedzibą w Hiszpanii,
4.  G. GmbH z siedzibą w Niemczech, powstały w wyniku połączenia G. GmbH z siedzibą w E. (Niemcy) z I.,
5.  T. S.A. z siedzibą w Brukseli (Belgia).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ww. podmioty działają na terenie całego świata. Ponadto Wnioskodawca wskazał listę krajów w których ww. podmioty w szczególności prowadzą działalność sporządzoną w oparciu o informacje dostępne na stronach internetowych przedmiotowych organizacji.

Organizacje wspomagające oprócz dystrybucji środków pieniężnych Unii Europejskiej na sfinansowanie działań związanych z obserwacją wyborów zajmują się obsługą logistyczną misji obserwacji wyborów, zapewnieniem jej bezpieczeństwa, środków transportu, łączności, lokali biurowych oraz prowadzeniu księgowości, a także podobnymi czynnościami o charakterze pomocniczym i organizacyjnym.

Wnioskodawca wykonuje zadania należące do merytorycznego wykonywania Programów, które są finansowane ze środków pieniężnych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską. Unia Europejska przeznacza na realizację Programów środki finansowe, które są redystrybuowane przez Organizacje wspomagające. Na podstawie zawartych umów, Organizacje wspomagające wypłacają Wnioskodawcy środki pieniężne pochodzące ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc, przeznaczone przez Unię Europejską. W ocenie Wnioskodawcy ostatecznym odbiorcą środków pieniężnych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską jest Wnioskodawca jako podmiot otrzymujący wynagrodzenie z tych środków pieniężnych.

Wnioskodawca ponosi bezpośrednią odpowiedzialność przed Komisją Europejską. Wskazać należy, że tylko Komisja Europejska może zatrudnić oraz zwolnić Wnioskodawcę oraz decyduje o skróceniu bądź wydłużeniu jego pobytu. Również wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zostaje mu wypłacone przez Organizację wspomagającą dopiero po akceptacji zrealizowanych przez Wnioskodawcę zadań przez Komisję Europejską.

Wnioskodawca wskazał, że do dochodów (wynagrodzenia zasadniczego, diet, ubezpieczenia medycznego oraz zwrotu kosztów podróży po kraju) mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.). Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM, EWWIS) Nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1968 r. 56.8, dalej zwane: Rozporządzeniem Nr 260/68), zgodnie z którym podatek od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnotę urzędnikom i innym pracownikom wymienionym w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, jest ustalany i pobierany według procedury określonej w niniejszym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów wspólnot europejskich (Dz. U. z 2004 r. 90.864/4), urzędnicy i inni pracownicy Wspólnot objęci są podatkiem na rzecz Wspólnot od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Wspólnoty, zgodnie z warunkami i procedurą określoną przez Radę, stanowiącą na wniosek Komisji. Według natomiast art. 2 Rozporządzenia Nr 260/68, opodatkowaniu podlegają osoby podlegające regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, w tym korzystające ze świadczeń odszkodowawczych z tytułu pozbawienia stanowiska w interesie służby, z wyłączeniem jednak personelu miejscowego.

Mając na uwadze powyższe, jak również brak definicji legalnej pojęcia „inni pracownicy Wspólnot w ocenie Wnioskodawcy znajdzie w stosunku do niego zastosowanie Rozporządzenie Nr 260/68. W szczególności bowiem, Wnioskodawca pozostaje w strukturze służbowej Komisji Europejskiej, odbiera i realizuje polecenia Komisji Europejskiej oraz zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu pracowniczego. Wnioskodawca podkreślił, że na mocy przedmiotowego Rozporządzenie Nr 260/68, wynagrodzenie i diety oraz wszelkie inne świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę są zwolnione z podatku wspólnotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programów, wypłacane na podstawie Umów i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od UE, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze w przypadku pełnienia funkcji eksperta w zespole głównym, diety pokrywające koszty podróży i zakwaterowania, ubezpieczenie medyczne oraz zwrot kosztów oficjalnych podróży po kraju, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm..; zwanej dalej: PIT), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli zostaną spełnione łącznie wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) UPIT, dochody otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPIT, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest uzależnione od tego. czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPIT. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem podmiotu upoważnionego przez organizację międzynarodową do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. Organizacji wspomagających. Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane z utworzonego przez UE budżetu Programu, tj. ze środków pieniężnych, które zostały przeznaczone na realizacje Programu na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu. Wynagrodzenie jest przy tym wypłacane Wnioskodawcy w ramach Umowy zawartej z Organizacją wspomagającą, pełniącą każdorazowo rolę koordynatora Programu, którego rolą jest zapewnienie Wnioskodawcy opieki administracyjnej oraz specjalistycznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródłem dochodów osiąganych przez Podatnika w ramach uczestnictwa w Programie są wyłącznie środki pieniężne pochodzące z budżetu wspólnotowego UE, wypłacane według stawek ustalonych przez kompetentną instytucję unijną.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie Umów Nie uniemożliwia to wcale zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) UPIT wskazuje wyraźnie, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli pochodzą (\`(...)\`) ze środków bezzwrotnej pomocy, (\`(...)\`). przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (\`(...)\`). A zatem, wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się nie do dochodów podatnika, ale do środków przekazanych na realizację programu. Przepis ten wskazuje wyraźnie na źródło pierwotne finansowania, z którego zostały przekazane środki pieniężne stanowiące bezzwrotną pomoc, a nie na tytuł uzyskania dochodu przez podatnika. Zawarte przez Wnioskodawcę Umowy określają jedynie stosunek prawny, na podstawie którego Organizacja wspomagająca wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za realizację celów Programu Umowy te mają jedynie charakter techniczny i określają sposób rozdysponowania środków pieniężnych przeznaczonych przez UE na realizację Programu Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej „WSA”) w Lublinie, w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., w sprawie I SA/Lu 61/13 „Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wymaga odróżnienia podstawy (tytułu) otrzymywania dochodów przez podatnika od pochodzenia środków otrzymywanych przez podatnika, kwalifikowanych jako dochód. Podstawa (tytuł) otrzymywania dochodów przez podatnika jest istotna dla kwalifikacji źródła przychodu podatnika, w świetle art. 10 u.p.d.o.f. Nie jest natomiast istotna dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest wykładnia wyrażenia „pochodzić”, użytego w treści tego przepisu. W kontekście interpretowanego przepisu wyrażenie to dotyczy pierwotnego źródła finansowania, z którego przekazane zostały środki, stanowiące bezzwrotną pomoc. Tak samo orzekł WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 12 października 2011 r. w sprawie I SA/Lu 341/11 Podobnej interpretacji przepisu dokonał WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1129/12, WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 4 lipca 2011 r. w sprawie I SA/Łd 552/11; WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie I SA/Bd 637/11. Natomiast w innym wyroku WSA w Lublinie, z dnia 26 października 2011 r. w sprawie I SA/Lu 342/11, WSA wyjaśnił, że dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie". Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej „NSA"). m.in. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 59/08 oraz z dnia 18 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 1010/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniona została również przesłanka określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), polegająca na bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje Program poprzez dokonywanie czynności o charakterze wyłącznie merytorycznym. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują realizację celu Programu poprzez obserwację procesu wyborczego w danym kraju i dokonanie jego oceny według standardów międzynarodowych. Są to czynności, które odpowiadają całkowicie założeniom Programu, którego celem jest monitoring wyborów w wybranych krajach. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę sprowadzają się do realizacji Programu i służą bezpośrednio osiągnięciu wyznaczonego celu. Nie mają one przy tym jedynie charakteru technicznego, organizacyjnego lub pomocniczego. Twórcy systemu MOW UE wyraźnie rozgraniczyli te funkcje, powierzając całość działań technicznych, organizacyjnych i pomocniczych service providerom. Co istotne, service provider ma pełną swobodę w obsadzaniu stanowisk technicznych, organizacyjnych i pomocniczych Jednocześnie instytucje unijne zachowały dla siebie pełne prawo wyboru osób realizujących Program. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umów stanowią bezpośrednią realizację celu Programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza właśnie wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym. Jak wyjaśnił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji podatkowej z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie IPTPB2/415-593/12-4/13-S/KSM „istotną okolicznością - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez podatnika Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego." Podobnie to zagadnienie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie ILPB2/415-1122/10/13-S/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie IPPB4/415-817/10/12-8/S/MP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie ITPB2/415-110/11/12-S/IB. Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1708/11, WSA wyjaśnił, że Skarżący (\`(...)\`) bezpośrednio realizuje zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego (\`(...)\`) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to. że spełniona została w jego przypadków również przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o f."

Wnioskodawca jest przy tym bezpośrednim beneficjentem wypłaconych środków, które otrzymał za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. Organizacji wspomagającej. Jak wskazał zaś NSA w wyroku z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 1221/13, za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków." Tak samo orzekł NSA w wyroku z dnia 26 maja 2015 r. w sprawie II FSK 994/13, potwierdzając tym samym pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażony również m. in. w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie II FSK 3052/11 oraz z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie II FSK 3019/11, czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r. w sprawie III SA/Wa 317/14.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie, określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPIT, zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez mego programem. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od podmiotu wymienionego wyraźnie w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPIT, tj. podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy, w związku z czym organizacja ta nie może być jednocześnie uznana za podatnika, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPIT. W przeciwnym wypadku, byłoby to wyraźnie sprzeczne z wynikami wykładni literalnej oraz funkcjonalnej tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt, że Umowy określają czynności powierzone przez Organizacje wspomagające w ramach bezpośredniej realizacji celu Programu przez Wnioskodawcę, nie przesądza o zastosowaniu wyłączenia od zwolnienia podatkowego, określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPIT. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym. Umowy zostały zawarte na przewidywany okres realizacji Programu w danym państwie, a wykonywanie obowiązków Wnioskodawcy przewidzianych w Umowie sprowadza się do bezpośredniej realizacji celu Programu, tj. obserwacji procesu wyborczego w danym państwie Wnioskodawca nie jest przy tym też podwykonawcą działającym na rzecz beneficjenta Programu, ale podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu pomocowego, na którego realizację przeznaczyła środki UE. Co istotne, zakres czynności Wnioskodawcy określony jest Rozporządzeniem oraz Decyzją wykonawczą instytucji UE. Organizacja wspomagająca nie posiada żadnej swobody decyzyjnej w określaniu zakresu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie posiada też kompetencji do nawiązania lub zakończenia współpracy z Wnioskodawcą. Zadaniem Organizacji wspomagających jest wyłącznie zapewnienie pomocy logistyczno-administracyjnej w realizacji Programu.

Interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPIT na tle analogicznych stanów faktycznych, organy podatkowe potwierdzają, że zawarcie umowy pomiędzy organizacją międzynarodową, a podatnikiem wykonującym czynności służące bezpośredniej realizacji celu danego programu pomocowego, która określa m.in. zadania wykonywane przez tego podatnika, prowadzi do objęcia wypłacanych środków zwolnieniem podatkowym przewidzianym w tym przepisie. Tak wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie ILPB2/415-1122/10/13-S/JK oraz z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie IPTPB2/415-593/12-4/13-S/KSM. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie IPPB4/415-817/10/12-8/S/MP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie ITPB2/415-110/11/12-S/IB.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 UPIT obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymywaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie jako ekspert w zespole głównym, jak również diety pokrywające koszty podróży i zakwaterowania, ubezpieczenie medyczne oraz zwrot kosztów oficjalnych podróży po kraju, które Wnioskodawca otrzymuje pełniąc role eksperta w zespole głównym, obserwatora długoterminowego oraz obserwatora krótkoterminowego. Wszystkie wypłacane kwoty są przeznaczone na sfinansowanie czynności oraz wydatków niezbędnych do bezpośredniej realizacji celów Programów przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymanych z Komisji Europejskiej, natomiast w zakresie podstawy prawnej zwolnienia ww. należności jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.).

Przytoczone zwolnienie ma wąski zakres i dotyczy wynagrodzenia i dodatków urzędników i innych pracowników Wspólnot oraz osób, wobec których również znajduje zastosowanie art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, którego odpowiednikiem jest aktualnie art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/4 ze zm.).

W myśl art. 1 wymienionego powyżej rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM, EWWIS) Nr 260/68 – podatek od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnotę urzędnikom i innym pracownikom wymienionym w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, jest ustalany i pobierany według procedury określonej w niniejszym rozporządzeniu.

Stosownie natomiast do art. 2 ww. rozporządzenia – opodatkowaniu podlegają m.in. osoby podlegające regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, w tym korzystające ze świadczeń odszkodowawczych z tytułu pozbawienia stanowiska w interesie służby, z wyłączeniem jednak personelu miejscowego.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia – środki pieniężne i diety, ryczałtowe bądź w dowolnej innej formie, stanowiące zwrot wydatków poniesionych w czasie pełnienia obowiązków służbowych, podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej – urzędnicy i inni pracownicy Unii objęci są podatkiem na rzecz Unii od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Unię, na warunkach i zgodnie z procedurą określonymi przez Parlament Europejski i Radę, stanowiące w drodze rozporządzenia zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z zainteresowanymi instytucjami. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Unię.

Z przedstawionego we wniosku i w jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca wykonuje czynności polegające na realizacji Misji Obserwacji Wyborów Unii Europejskiej, (eksperta w zespole głównym, obserwatora krótkoterminowego lub obserwatora długoterminowego). Zasady na jakich Wnioskodawca pełni swoje funkcję przedstawione zostały w Decyzji wykonawczej Komisji z dnia 29 października 2014 r. w celu przyjęcia Uzgodnień dla Misji Obserwacji Wyborów.

Organizacja wspomagająca wypłaca Wnioskodawcy diety, celem pokrycia kosztów podróży oraz zakwaterowania Wnioskodawcy na terytorium kraju, w którym realizowany jest Program. Ponadto Organizacja wspomagająca pokrywa koszt ubezpieczenia medycznego Wnioskodawcy oraz zwraca koszty oficjalnych podróży po kraju, w którym realizowany jest Program. W przypadkach, w których Wnioskodawca pełni funkcję eksperta w zespole głównym do środków wypłacanych Wnioskodawcy zalicza się jego wynagrodzenie, które obejmuje zryczałtowaną kwotę należną za każdy dzień realizacji Programu przez Wnioskodawcę. W każdym zaś przypadku, tj. w ramach pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji eksperta w zespole głównym, obserwatora krótkoterminowego oraz obserwatora długoterminowego, Organizacja wspomagająca wypłaca Wnioskodawcy diety, celem pokrycia kosztów podróży oraz zakwaterowania Wnioskodawcy na terytorium kraju, w którym realizowany jest Program. Ponadto Organizacja wspomagająca pokrywa koszt ubezpieczenia medycznego Wnioskodawcy oraz zwraca koszty oficjalnych podróży po kraju, w którym realizowany jest Program. Wnioskodawca ponosi bezpośrednią odpowiedzialność przed Komisją Europejską z realizacji Programu. Tylko Komisja Europejska może zatrudnić oraz zwolnić Wnioskodawcę oraz decyduje o skróceniu bądź wydłużeniu jego pobytu. Również wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zostaje mu wypłacone przez Organizację wspomagającą dopiero po akceptacji zrealizowanych przez Wnioskodawcę zadań przez Komisję Europejską. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że do dochodów (wynagrodzenia zasadniczego, diet, ubezpieczenia medycznego oraz zwrotu kosztów podróży po kraju) mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r., z późn. zm.). Wnioskodawca pozostaje w strukturze służbowej Komisji Europejskiej, odbiera i realizuje polecenia Komisji Europejskiej oraz zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu pracowniczego.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i wobec stwierdzenia Wnioskodawcy, że do dochodów (wynagrodzenia zasadniczego, diet, ubezpieczenia medycznego oraz zwrotu kosztów podróży po kraju) mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 4 marca 1968 r. ze zm.), uznać należy, że zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uzyskany dochód z ww. należności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymanych z Komisji Europejskiej jest prawidłowe. Natomiast w zakresie podstawy prawnej zwolnienia ww. należności jest nieprawidłowe, gdyż przedmiotowe należności korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.