Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.12.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Wyszczególnianie na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy
towaru i kosztów transportu, zastosowanie do opodatkowania
kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla
dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu,
rozliczenie kosztów transportu proporcjonalnie do wartości
sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami
podatku VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie
faktura
sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
      wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów
      transportu,
      zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku
      VAT jak dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu,
      rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów
      opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka ... Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT
    w Polsce.
    Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży za pośrednictwem sklepu
    internetowego ... i .....
    Sprzedaż suplementów diety i odżywek dla sportowców jest opodatkowana różnymi
    stawkami podatku VAT. Nabycie towarów odbywa się poprzez złożenie zamówienia za
    pośrednictwem sklepu internetowego. Dystrybucja zamówionych produktów może być
    realizowana w różny sposób, m.in. poprzez dostawę pod wskazany adres przesyłką
    kurierską bądź pocztową. Spółka wystawiając fakturę dokumentującą dostawę, w
    osobnych pozycjach wyszczególnia dostawę towaru oraz koszt przesyłki, przy czym do
    opodatkowania kosztów transportu, Spółka stosuje stawkę podatku od towarów i usług
    właściwą dla opodatkowania dostawy towaru tj. jeśli dostawa towaru jest opodatkowana
    stawką VAT 23%, to ta sama stawka ma zastosowanie do opodatkowania kosztów
    transportu. W sytuacji w której faktura dokumentuje dostawę np. dwóch towarów
    opodatkowaną różnymi stawkami VAT np. 8% i 23%, wówczas koszty transportu ujęte są w
    dwóch osobnych pozycjach na fakturze i podlegają proporcjonalnemu rozdzieleniu. W
    takiej sytuacji koszty transportu są opodatkowane według stawki podatku VAT,
    odpowiedniej dla dostawy towaru, do którego zostały przypisane.
    Pytania
      1. Czy Spółka dokonując dostawy towaru, którego doręczenie następuje za
        pośrednictwem kuriera bądź poczty, prawidłowo wyszczególnia na fakturze

        odrębne pozycje dotyczące dostawy towaru i kosztów transportu, stosując do
        opodatkowania kosztów transportu taką samą stawkę podatku VAT jaka jest
        właściwa dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu?
      2. Czy w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są towary, opodatkowane różnymi
        stawkami podatku VAT, Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując
        na fakturze VAT koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je
        proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania
        kosztów transportu stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem:
    W przedmiocie pytania 1
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w prawidłowy sposób dokumentuje dostawę
    towarów, których doręczenie następuje za pośrednictwem kuriera bądź poczty, poprzez
    wyszczególnienie na fakturze w odrębnych pozycjach: dostawy towaru i kosztów
    transportu - przesyłki.
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa produktu zamówionego przez kupującego
    wraz z jego transportem kurierskim - czy wysyłką pocztową, stanowi w całości „dostawę
    towarów” (jako świadczenie kompleksowe), w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT
    według stawki właściwej dla dostarczanego produktu.
    W przekonaniu Spółki, może ona na fakturze wyszczególnić w odrębnych pozycjach koszty
    transportu oraz dostawę towaru, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług
    nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń
    składających się na usługę kompleksową. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 -
    opubl. Legalis nr 1942332, w którym Sąd stwierdził, że „gdy na usługę kompleksową
    składa się wiele świadczeń, nic nie stoi na przeszkodzie, by na fakturze rozbić ją na
    poszczególne elementy”.
    W przedmiocie pytania 2
    Wnioskodawca, w konsekwencji stanowiska wyrażonego odnośnie pytania nr 1, również
    stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy towarów, opodatkowanych różnymi
    stawkami podatku VAT, prawidłowo dokumentuje dostawę, ujmując na fakturze VAT
    koszty transportu w osobnych pozycjach, rozdzielając je proporcjonalnie do wartości
    sprzedawanych towarów i stosując do opodatkowania kosztów transportu stawkę
    podatku VAT właściwą dla dostawy każdego z towarów.
    Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej dostawa towaru, zamówionego przez kupującego
    wraz z jego transportem kurierskim - czy wysyłką pocztową, stanowi w całości „dostawę
    towarów” (jako świadczenie kompleksowe), w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT
    według stawki właściwej dla dostarczanego produktu.
    W sytuacji, w której przedmiotem dostawy są produkty opodatkowane różnymi stawkami
    podatku VAT, koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do
    wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami, a przepisy ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie sprzeciwiają się wykazaniu na
    fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę
    kompleksową tj. dostawy towaru i przesyłki.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG, w której uznałem, że Państwa
    stanowisko w zakresie:

      wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów
      transportu - jest nieprawidłowe,
      -zastosowania do opodatkowania kosztów transportu takiej samej stawki podatku
      VAT jak dla dostawy towaru, będącego przedmiotem transportu - jest prawidłowe,
      rozliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości sprzedawanych towarów
      opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT - jest prawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    2 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację w części dotyczącej
    wyszczególniania na fakturze w odrębnych pozycjach dostawy towaru i kosztów
    transportu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła
    do mnie 7 grudnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:
    I. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznano stanowisko
        wnioskodawcy za nieprawidłowe;
    II. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony Skarżącej
        kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł
        uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.
    III. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną w
    zaskarżonej części wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 708/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK
    2217/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r. i
    wpłynął do mnie 22 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr
    708/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2217/21.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.):
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2 koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę
    opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w
    innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do

    podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów,
    a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia
    zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę
    należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.
    Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
    gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność,
    czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z
    ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu czynności kompleksowej.
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona
    składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na
    czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej
    jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    czynności pomocniczej czynności głównej.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie
    regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa
    można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu
    widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy
    wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne
    elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który
    nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej
    czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem
    ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako
    jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do
    zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od
    towarów i usług.
    Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę
    można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów oraz ich transport.
    W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych
    przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako
    odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez
    Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy
    byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z
    usługą transportu.
    Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część
    dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami transportu w związku
    ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów.
    Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W
    konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem

    pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami
    towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest
    obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa
    towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na
    poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w
    przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania –
    jedną czynnością, tj. dostawą towarów.
    Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2
    ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym
    obciążani są kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę
    należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach
    właściwych dla tych czynności.
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania do opodatkowania
    kosztów transportu takiej samej stawki podatku VAT jak dla dostawy towaru będącego
    przedmiotem transportu, należało uznać za prawidłowe.
    Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.
    I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy:
      Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub
      dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura
      dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę
      towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy
      Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.
    WSA we Wrocławiu w rozstrzygnięciu dotyczącym Państwa sprawy stwierdził, że
    zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w
    stopniu warunkującym jej uchylenie w zaskarżonej części.
    Jak wskazał WSA, spór między stronami dotyczy wyłącznie kwestii dotyczącej ujęcia na
    fakturze sprzedaży usługi złożonej obejmującej dostawę towarów i usługi ich transportu
    (wysyłki) do klienta.
    W opinii skarżącej niewątpliwie opisane we wniosku czynności, z punktu widzenia ich
    opodatkowania, stanowią świadczenie złożone, które winno być opodatkowane jednolitą
    stawką podatku VAT dla czynności składających się na to świadczenie. Jednakże żaden
    przepis ustawy krajowej i Dyrektywy 112 nie zakazuje aby w treści faktury dokumentującej
    sprzedaż tych usług zostały w odrębnych pozycjach wykazane świadczenia składające się
    na świadczenie kompleksowe, z zastrzeżeniem objęcia ich jednakową stawką podatku VAT.
    WSA wskazał, że odmiennie kwestię tę postrzega organ podatkowy wywodząc, na
    podstawie tych samych przepisów i zasad pojmowania świadczenia złożonego, że jego
    fakturowanie winno odzwierciedlać jednolitość tej transakcji. Pogląd ten wspiera
    charakterem i znaczeniem faktury jako dokumentu sformalizowanego mającego
    odzwierciedlać prawidłowo zdarzenia gospodarcze.

    Rozpoznając opisany spór Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd
    skarżącej uznający, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie ona uprawniona do
    wykazania na fakturze dokumentującej świadczenie kompleksowe elementów, które na to
    świadczenie się składają.
    Jednocześnie, jak zauważył WSA, mając na uwadze zakres zaskarżenia interpretacji
    indywidualnej, poza zakresem sądowej kontroli pozostaje kwestia opodatkowania ww.
    świadczeń złożonych jednakową stawką podatku oraz proporcjonalnego rozliczania i
    zasad opodatkowania kosztów transportu dostawy towarów opodatkowanych różnymi
    stawkami podatku. W tym zakresie stanowiska stron sporu są z resztą zgodne.
    Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu WSA wskazał na przepisy art. 106b
    ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020
    r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), który stanowi, że podatnik jest obowiązany
    wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług,
    o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika
    podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz
    osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    Zdaniem WSA, kolejny istotny dla sprawy przepis art. 106e ust. 1 ustawy o VAT opisuje
    elementy, które winna zawierać faktura VAT, w pkt 7 stwierdzając, że powinna ona
    zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Z treści ww. przepisów, powołanych również
    przez organ podatkowy, w najmniejszym stopniu nie wynika aby opisany przez skarżąca
    sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę
    transportu i dostawę towarów był wykluczony. Co więcej zakazu takiego postępowania nie
    można wyprowadzić z innych przepisów ustawy powoływanych przez organ podatkowy.
    Postawy dla takich działań nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia
    kompleksowego. W tym zakresie Sąd w pełni popiera pogląd wyrażony w uzasadnieniu
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 661
    /17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA),
    przyjmując zawartą w nim argumentację za własną. Nie ulega wątpliwości, że trafnie, w
    zaskarżonej interpretacji, wskazał organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna
    faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.
    Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu podatkowego, że umieszczenie na
    fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że
    przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Organ
    podatkowy nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej
    twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów
    wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia
    kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części
    zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się
    wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z
    przepisów ustawy o VAT powołanych przez organ podatkowy w interpretacji
    indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.
    WSA wskazał, że powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika
    w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń.
    NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie
    ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego (dostawa towaru oraz
    powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w odrębnych pozycjach, w
    jednej fakturze.
    NSA wskazał, że nie ma sporu co do tego, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy
    mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, kompleksowym, obejmującym dostawę
    towaru i usługę transportu tego towarów podlegającą opodatkowaniu wedle stawki
    właściwej dla towaru.

    Sporne jest natomiast to, czy można na fakturze wyszczególniać, w odrębnych pozycjach,
    dostawę towaru i koszty transportu.
    NSA powołując się na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ust. 1 opisujący
    elementy, które winna zawierać faktura VAT w pkt 7 stwierdza, że powinna ona zawierać
    nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Sąd zaznaczył, że wymagając rodzajowego nazwania w
    treści faktury towaru lub usługi analizowany przepis nie posługuje się alternatywą
    rozłączną („albo”), ale poprzez użycie spójnika („lub”) wskazuje na alternatywę łączną.
    Oznacza to, że w jednej fakturze mogą znajdować się, oddzielone od siebie, pozycje
    towarowe i usługowe.
    NSA stwierdził, że prawodawca nie uregulował wymogów faktury odnośnie do tzw.
    świadczenia kompleksowego. Koncepcja tzw. świadczenia kompleksowego (złożonego) nie
    jest bowiem konstruktem normatywnym, ale jest wynikiem utrwalonego poglądu
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskiej jurysprudencji. Jedynie w art. 42b
    ust. 5 u.p.t.u. wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji
    Stawkowej mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie
    wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
    NSA zauważył, że z uwagi na brak szczególnych regulacji co do sposobu fakturowania
    towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą
    opodatkowaniu nie ma zatem przeszkód, aby mimo gospodarczego istnienia świadczenia
    kompleksowego zafakturować je w rozbiciu na towary lub usługi, które na takie
    świadczenie kompleksowe się składają.
    Zdaniem NSA, WSA trafnie wywodzi, że z treści tych przepisów u.p.t.u. nie wynika, aby
    opisany przez Skarżącą sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na
    wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów, był prawnie wykluczony.
    W ocenie NSA, podstawy dla negowania takiego sposobu fakturowania nie sposób
    wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego. Kompleksowości
    świadczenia ani nie kreuje ani nie znosi, sam w sobie, sposób jego zafakturowania.
    Powołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 6 u.p.t.u., NSA zauważył, że z
    przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów, za podstawę
    opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w
    innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do
    podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów,
    a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia
    zasadniczego (tj. dostawy towarów).
    Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniu organu, nie sposób wywieść, że sposób fakturowania
    usługi kompleksowej w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę
    towarów mógłby w jakikolwiek sposób zniekształcać podstawę opodatkowania.
    Ponadto NSA zwrócił uwagę, że argument organu, jakoby umieszczenie na fakturze w
    osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń „mogło sugerować”, że przedmiotem
    sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie jest
    argumentem prawnym, nie odwołuje się bowiem do treści przepisów normujących
    elementy faktury VAT. Oczekiwanie organu interpretacyjnego, aby na fakturze była
    podawana pozycja właściwa dla świadczenia kompleksowego, tj. tylko dostawa towarów,
    nosi cechy arbitralności i nie ma oparcia w przepisach prawa.
    NSA stwierdził, że w kontrze do argumentu organu można przedstawić pogląd, że to
    wykazanie całego świadczenia kompleksowego w jednej pozycji towarowej prowadziłoby
    do niekorzystnego postrzegania oferty Skarżącej na rynku, gdyż usługa transportowa dla
    nabywcy byłaby w tym modelu fakturowania zupełnie niewidoczna, co mogłoby
    sugerować, że towar jest droższy niż w rzeczywistości. Nabywca świadczenia nie miałby
    zatem rozeznania, czy faktura rzeczywiście podaje właściwą (umówioną) cenę towaru i czy
    rzetelnie opisuje zdarzenie gospodarcze.

    NSA wskazał że, analizowane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez
    podatnika w fakturze, w osobnych pozycjach, kilku różnych świadczeń. Faktura jest
    dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację
    określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania.
    Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji
    prawidłowo przyjął, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy świadczenia złożonego
    (dostawa towaru oraz powiązana z dostawą usługa transportowa) były wykazywane w
    odrębnych pozycjach, w jednej fakturze.
    Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie
    orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r. sygn. akt
    I SA/Wr 708/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK
    2217/21 pozwala na stwierdzenie, że nie ma przeszkód prawnych, aby Spółka dokonując
    dostawy towaru, którego doręczenie następuje za pośrednictwem kuriera bądź poczty,
    wyszczególniała na fakturze w odrębnych pozycjach dostawę towaru i koszty transportu.
    Ponadto, jak rozstrzygnąłem w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2020 r. nr 0113-
    KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG, w sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje
    opodatkowane różnymi stawkami, wówczas koszty transportu ponoszone przez
    Wnioskodawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i do
    kosztów transportu zastosować taką samą stawkę jak do towarów, z którymi są związane.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.