Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-57/09-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-20
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Bank na rzecz Pośredników stanowi tzw. „koszty pośrednie” (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie, Bank jest uprawniony do zaliczenia wynagrodzenia płaconego Pośrednikom w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa pdop”)?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty pośrednie; pośrednictwo; rok-rok podatkowy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2009r. (data wpływu 04.02.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez Bank na rzecz Pośredników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako: „Bank”) należy do grupy B. europejskiego lidera w dziedzinie usług bankowych i finansowych.

W ramach prowadzonej działalności Bank udziela osobom fizycznym kredytów gotówkowych, kredytów ratalnych oraz kredytów w ciężar kart kredytowych. Z tytułu udzielanych kredytów Bank uzyskuje przychody w formie odsetek, opłat oraz prowizji. W przypadku prawidłowego wywiązywania się przez kredytobiorców z umów kredytowych odsetki płacone są przez cały okres kredytowania, podczas, gdy prowizja Banku płacona jest jednorazowo, w dacie udzielenia kredytu (w niektórych przypadkach Bank nie pobiera prowizji).

Bank w zakresie udzielania kredytów zleca część czynności faktycznych związanych z pośrednictwem kredytowym na rzecz podmiotów współpracujących. Zakres czynności wykonywanych przez pośredników obejmuje m.in. sporządzanie dokumentacji kredytowej, oraz ich weryfikację, udzielanie szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, doradzanie przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Banku, pomaganie w wypełnianiu wniosku kredytowego.

Wśród nich znajdują się zarówno sklepy, których produkty w ramach oferty Banku mogą nabyć klienci, jak również podmioty świadczące usługi pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych niebędący jednocześnie sprzedawcami finansowanych dóbr (łącznie dalej: „Pośrednicy”).

Z tytułu świadczonych przez Pośredników usług Bank dokonuje wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego na podstawie faktur wystawianych w cyklach miesięcznych. Warunkiem koniecznym wypłacenia prowizji jest faktyczne udzielenie kredytu przez Bank klientowi pozyskanemu przez Pośrednika.

W przypadku kredytów standardowych (ratalnych oraz w kartach kredytowych), Pośrednicy obciążają Bank za świadczone przez siebie usługi w cyklach miesięcznych. Co do zasady, faktura obciążeniowa z tego tytułu wpływa do Banku w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynikające z tego dokumentu obciążenie dotyczy.

W przypadku D Kredyt, będącego jednym z kredytów promocyjnych oferowanych przez Bank, klienci mogą skorzystać z opcji dokonania spłaty całości kapitału w ciągu 6 miesięcy od otrzymania kredytu. W tym okresie Bank nie dolicza klientowi żadnych kosztów do raty kredytowej. W przypadku skorzystania z opcji spłaty w terminie 6 miesięcy, klient nie ponosi żadnych kosztów związanych z udzielonym kredytem. W takim przypadku Bank nie uzyskuje żadnych przychodów od klienta. Jedynie punkt handlowy – sprzedawca produktu, na zakup którego został udzielony kredyt promocyjny – wypłaca Bankowi, po dniu spłaty kredytu przez klienta, kwotę równą kosztom udzielonego finansowania (koszt kredytowanego kapitału).

W przypadku D Kredyt Pośrednicy (punkty handlowe) uczestniczący w udzielaniu takiego finansowania otrzymują od Banku prowizję na zasadach ogólnych. Jednak w przypadku wykorzystania przez klienta opcji spłaty w ciągu 6 miesięcy, prowizja Pośrednika zostaje skorygowana do zera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Bank na rzecz Pośredników stanowi tzw. „koszty pośrednie” (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie, Bank jest uprawniony do zaliczenia wynagrodzenia płaconego Pośrednikom w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa pdop”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. Stan prawny

Z dniem 1 stycznia 2007 roku zmianie uległy zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy pdop. koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d i ust. 4c ustawy pdop).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop).

Oznacza to, iż:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „ koszty bezpośrednie”), są co do zasady potrącane w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychody, a
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”), są uznawane w ciężar kosztów w momencie ich poniesienia (o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy).

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop za moment poniesienia uważa się moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu księgowego.

Dla potrzeb ustalenia momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podstawowe znaczenie ma więc jego odpowiednia klasyfikacja do grupy kosztów bezpośrednich lub pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy pdop. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził legalnych definicji powyższych kosztów, co skutkuje licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi.

2\. Uzasadnienie prawne.

Zdaniem Banku koszty prowizji Pośredników stanowią koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku (koszty pośrednie). Jednocześnie zdaniem Banku wydatków tych nie sposób przyporządkować do okresu innego niż roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a co za tym idzie powinny one w całości stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Poza dyskusją pozostaje fakt, iż celem Banku udzielającego klientowi kredytu jest uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od prowizji. W praktyce jednak, udzielenie kredytu wiąże się dla Banku z ryzykiem zaprzestania przez kredytobiorcę (z różnych przyczyn) spłat rat kredytowych oraz należnych odsetek. Bank podejmuje wprawdzie liczne kroki w celu uzyskania odpowiedniego zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów, zwykle jednak wartość odzyskanych środków przy egzekucji z zabezpieczeń nie pokrywa nawet kwoty zaangażowanego kapitału i nie obejmuje należnych Bankowi odsetek. Niespłacany kredyt przestaje generować dla Banku przychody w postaci odsetek (czasem nawet przyczynia się do powstawania strat).

Uznanie wynagrodzeń Pośredników za koszty bezpośrednio związane w przychodami (względnie – za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy) i proporcjonalne rozliczanie ich w czasie podczas całego okresu kredytowania spowodowałoby, że w myśl art. 15 ust. 4 updop (względnie – art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop), w przypadku braku spłat przez klienta poszczególnych transz odsetek, Bank zmuszony byłby zawieszać zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy updop. Przepis ten uznaje bowiem za koszty uzyskania przychodów wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc wydatki pośrednictwa kredytowego Bank liczy na osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie prowizji i odsetek), przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, koszty te nie znajdują się w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowany jest jedynie brzmieniem art. 15 ust. 4 updop (względnie art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop) i okolicznościami niezależnymi od Banku (zaprzestaniem dokonywania spłat odsetek przez kredytobiorcę) byłby zatem całkowicie nieuzasadniony i sprzeczny z art. 15 ust. 4, ust. 4a i ust. 4c-d, w związku z art. 15 ust. 1 updop.

Z drugiej strony, należy podkreślić, iż możliwa jest również sytuacja odwrotna do przedstawionej powyżej. Umowy kredytowe zawierane przez Bank przewidują mianowicie możliwości wcześniejszej spłaty kredytu przez kredytobiorcę, co skutkuje brakiem obowiązku zapłaty odsetek za pozostały okres kredytowania pierwotnie przewidziany w umowie.

Przyjmując, że Bank proporcjonalnie potrącałby koszty pośrednictwa kredytowego w całym okresie kredytowania, wcześniejsza spłata kredytu przez klienta zaburzałaby dotychczasowy schemat rozliczania tych wydatków. Brak obowiązku naliczania odsetek za pozostały okres sprawiłby, że przychody Banku byłyby niższe niż zakładano w pierwotnych prognozach przy ustalaniu części prowizji potrącanej w poszczególnych latach. W efekcie, ta część prowizji wypłacanej pośrednikom, która miała zostać potrącona w następujących latach pozostałaby niedliczona od przychodu. Trzymając się ściśle treści art. 15 ust. 4 updop (względnie – art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop), chcąc zachować proporcję oraz ścisły związek pomiędzy kosztami a przychodami, Bank musiałby proporcjonalnie zwiększyć wykazane w poprzednich latach koszty uzyskania przychodów o pozostałą „nadwyżkę” prowizji, składając korekty deklaracji podatkowych za wszystkie poprzednie lata kredytowania.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż pozyskanie klienta przez Pośrednika skutkuje niejednokrotnie możliwością sprzedaży kolejnego produktu Banku (już bezpośrednio w oddziale lub poprzez stronę internetową). Oznacza to, iż w praktyce pozyskanie przez Pośrednika klienta generuje Bankowi przychód nie tylko z konkretnego kredytu, ale często również wiąże go na dłuższy czas z Bankiem, a w konsekwencji przychód powstaje w następnych nieskonkretyzowanych okresach (nowe produkty generują przychód z tytułu odsetek praz prowizji).

Jak zaznaczono powyżej ustawa pdop nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie”.

Niemniej jednak praktyka organów skarbowych wskazuje na następującą wykładnię:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Takie stanowisko prezentowane jest m.in. przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu (decyzja z dnia 2 maja 2008r., sygn. ILPB3/423-116/08-6/HS) i Katowicach (decyzja z dnia 12 czerwca 2008r., sygn. IBPB3/423-462/08/AK (KAN-2940/08)).

W ocenie Banku, wydatki na wynagrodzenie Pośredników są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, nierozłącznie związanymi z jego działalnością. Wydatki te stanowią koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku (jak wskazano powyżej potencjalne przychody odsetkowe oraz z tytułu prowizji mają często dla Banku jedynie walor hipotetyczny). Bank nigdy nie ma pewności co do tego, przez jaki okres (i czy w ogóle) będzie uzyskiwał przychody z tytułu udzielonego kredytu. Wcześniejsza spłata kredytu lub zaprzestanie regulowania należności przez klienta powoduje automatycznie zmianę ustalonego w umowie harmonogramu spłaty odsetek (momentu powstania przychodu dla Banku).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w dacie poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzenia należnego Pośrednikom nie jest możliwe określenie wartości oraz momentu powstania przychodu z tytułu udzielonego poprzez Pośrednika kredytu. W rezultacie, mając na uwadze, iż Bank nie zna ani kwot przyszłych przychodów, ani nie jest w stanie określić momentu ich powstania nie ma możliwości dokonania proporcjonalnego podziału kosztów pośrednictwa na poszczególne lata podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośredników powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.