Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-286/16-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: W zakresie nieuznania ponoszonych nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i zastosowania zwolnienia od VAT do dostawy lokali (niebędących środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, prawidłowego wystawiania faktur na otrzymane zaliczki oraz dokumentujących dokonaną sprzedaż ww. lokali
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; towar-towar handlowy; ulepszenie; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania ponoszonych nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i zastosowania zwolnienia od VAT do dostawy lokali (niebędących środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, prawidłowego wystawiania faktur na otrzymane zaliczki i dokumentujących dokonaną sprzedaż - **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia z podatku dostawy lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania ponoszonych nakładów za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i zastosowania zwolnienia od VAT do dostawy lokali (niebędących środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie, prawidłowego wystawiania faktur na otrzymane zaliczki oraz dokumentujących dokonaną sprzedaż ww. lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo- budowlanych oraz wznoszenia i sprzedaży mieszkań. Dochody są opodatkowane stawką liniową 19% PIT, a forma dokumentacji podatkowej to podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na mocy umowy sprzedaży (akt notarialny z 15 listopada 2013 r.) Wnioskodawca nabył od będących współwłaścicielami w częściach ułamkowych - pięciu osób fizycznych, na własność, działkę o powierzchni 0,0653 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, murowanym, wybudowanym w latach 40-tych XX w., podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym z użytkowym poddaszem, o powierzchni zabudowy 131 m2. Wnioskodawca dokonał tego nabycia do swojego majątku osobistego, jako że w jego małżeństwie obowiązuje od 2007 r. ustrój rozdzielności majątkowej. W akcie notarialnym wskazano, że sprzedaż tej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Notariusz pobrał wobec tego od umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż taka była bowiem dokonana z osobistego majątku współwłaścicieli, nieprowadzących działalności gospodarczej, a przedmiotową nieruchomość osoby te nabyły na własność w drodze spadkobrania (4 osoby) oraz darowizny (1 osoba).

Na poczet ceny do dnia zawarcia aktu notarialnego sprzedający otrzymali zaliczkę, a pozostałe kwoty do dnia 19 listopada 2013 r., w tym uzyskane na mocy umowy kredytowej zawartej z jednym ze SKOK przez Wnioskodawcę. Sprzedający zobowiązali się wydać nieruchomość Wnioskodawcy po zapłacie całej łącznej ceny, w terminie do dnia 21 listopada 2013 r., co też nastąpiło. Oświadczyli ponadto, że w budynku na sprzedawanej działce nikt nie jest zameldowany. W nabytym budynku znajdowało się 8 lokali mieszkalnych, które były uprzednio zamieszkiwane od około 40 lat przez osoby, które tę nieruchomość Wnioskodawcy sprzedały. Stan budynku i lokali wymagał przeprowadzenia remontu. W chwili nabycia własności nieruchomości budynek był niezdatny do jakiegokolwiek wykorzystania, więc Wnioskodawca, do momentu znalezienia firmy remontowej jedynie sprzątał budynek, po czym na początku 2015 roku przystąpił do naprawy dachu, schodów, wymiany uszkodzonych okien oraz drzwi, naprawy elewacji i ścian wewnątrz.

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić nabytą nieruchomość do majątku związanego z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą. Nie wykorzystywał jej przedtem w żaden sposób, ani nie uznał jej za środek trwały. Ujął zatem w styczniu 2015 roku zakup tej nieruchomości w kwocie 820.000 zł wraz z opłatami sądowymi, notarialnymi, skarbowymi w kosztach uzyskania przychodów.

Koszty remontu budynku i lokali wykazuje od tego czasu w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej jako koszty pośrednie. Nie odliczał jednak kwot naliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wydatków na remont tej nieruchomości.

Koszty remontu przekroczyły odpowiednio 30% ceny nabycia przypadającej na poszczególne, wyodrębnione lokale z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku.

Od miesiąca września 2015 r. Wnioskodawca przystąpił do sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność wraz z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku (odrębną własność takich lokali normuje ustawa z 24 czerwca 1994 r., Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Sprzedał 5 lokali, a na kolejne 3 zawarł umowy przedwstępne; dopiero w momencie wystawienia faktur na sprzedaż danego lokalu aktem notarialnym wykazywał przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sprzedaż jest traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Na pobrane zaś od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży kolejnych lokali także wystawia faktury, uznając te zaliczki jako związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT, wobec czego nie wykazywał w tych fakturach kwot VAT należnego. Konsekwentnie też nie odliczał dotyczącego odpowiednio sprzedawanych lokali podatku VAT naliczonego, skoro ich sprzedaż jest zwolniona z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprzedany lokal mieszkalny, mający status odrębnej własności lokalu wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności wspólnych części budynku, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest wystawianie faktur dokumentujących zaliczki na poczet ceny sprzedaży odrębnej własności lokali wraz z udziałami we współwłasności gruntu wraz z odpowiednimi udziałami we współwłasności części wspólnych budynku, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny, wykazujących zwolnienie takiej dostawy z podatku od towarów i usług?
3.  Czy odpowiednio do pytania nr 2 także faktura dokumentująca sprzedaż lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem we współwłasności gruntu oraz odpowiednimi udziałami we współwłasności części wspólnych budynku, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny, winna wykazywać zwolnienie takiej dostawy z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że sprzedaż (dostawa) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w ujęciu ustawy z 24 czerwca 2000 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej (gruntu oraz udziałami we wspólnych częściach budynku) stanowi jedną czynność w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. jedną dostawę. Dostawy takiej Wnioskodawca dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; przedmiotem dostawy są składniki jego majątku związane z prowadzeniem tej działalności. Ponieważ w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż na jego rzecz przedmiotowej nieruchomości wyraźnie zastrzeżono, że ta sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - Wnioskodawca przyjął, że w związku z jej nabyciem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług. Takiej kwoty w cenie nabycia nieruchomości sprzedający nie wykazali. Wedle oświadczenia sprzedających sprzedawana nieruchomość była zamieszkiwana przez nich przez ok. 40 lat i nie była związana z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie można było przyjąć, że dokonana przez nich sprzedaż mogłaby prowadzić do pierwszego zasiedlenia, lecz że konsekwentnie - była to sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług.

W następstwie wprowadzenia przez Wnioskodawcę tej nabytej nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem do składników prowadzonej działalności gospodarczej w styczniu 2015 roku oraz przystąpienia do remontu lokali, uznał on, że wyodrębnione następnie w ciągu 2015 roku na zasadach odrębnej własności lokale mieszkalne wraz z udziałami we współwłasności gruntu oraz wspólnych części budynku - będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług wobec spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego określonych w art. 43 ust. 1 pkt 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT).

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o pod. od towarów i usług, bądź między pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zaś (art. 2 pkt 14 ustawy) oznacza oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W każdym razie ulepszenie takie podlega kwalifikacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (od osób fizycznych), a to pojęcie jest związane ze środkami trwałymi. Wobec tego remont, którego wartość przekracza nawet wielkość 30% wartości przypadającej na daną część budynku odpowiadającą wielkości danego lokalu, nie spełni kryterium o jakim mowa w ww. przepisie, skoro przedmiotowy budynek wraz z gruntem nie stanowi środka trwałego w majątku Wnioskodawcy. Dodać ponadto należy, że przed sprzedażą gruntu z tym budynkiem na rzecz Wnioskodawcy, dotychczasowi właściciele wykorzystywali go na własne cele mieszkalne.

W ocenie Wnioskodawcy nie można było uznać, że sprzedany lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu oraz wspólnych części budynku podlega pierwszemu zasiedleniu.

Istotne jest to, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości, stąd konsekwentnie nie odliczał go także od nabycia później towarów i usług związanych z jej remontem czy ustanowieniem odrębnej własności lokali.

Jeżeliby jednak uznać, że nie wchodzi w grę zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to znajdzie zastosowanie pkt 10a z tego artykułu ustawy. Ten przepis stanowi, że zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tu podkreślić należy, że jak wyżej wskazano - nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku naliczonego od nabycia tej nieruchomości, natomiast ponoszone wydatki, choć przekroczyły 30% jej wartości w rozliczeniu na odpowiednie stanowiące odrębną własność lokale z udziałem w gruncie i w częściach wspólnych budynku, to i tak nie można mówić o nich jako o środkach trwałych. Ulepszenie według art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych przekracza w danym roku podatkowym kwotę 3500 zł, a wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych oraz kosztami ich eksploatacji. Z tą sytuacją nie mamy tu jednak do czynienia, bo - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż lokalu stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem we współwłasności gruntu i wspólnych części budynku jest z podatku VAT zwolniona, bowiem:

1.  taka sprzedaż nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia (zwłaszcza, że lokale były już używane przez poprzednich właścicieli na cele mieszkalne),
2.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości i w konsekwencji również przy jej remoncie - stąd tego podatku nie odliczano,
3.  nieruchomość nie stanowiła środka trwałego u Wnioskodawcy, lecz traktowano ją jako towar, zatem nie dotyczy jej norma 30% ulepszenia pozbawiająca prawa do zwolnienia z podatku VAT.

Ad 2) i 3)

Jeżeli czynność podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, tak jak Wnioskodawca uznaje w niniejszej sprawie (do odrębnej własności lokali z udziałami we współwłasności gruntu i częściach wspólnych budynku - już sprzedanych i tych, co do których zawarto umowy przedwstępne), to w ocenie Wnioskodawcy ani w przypadku wystawiania jednej faktury dokumentującej tę czynność, ani w sytuacji wystawiania faktur dokumentujący pobranie zaliczek na poczet ceny sprzedaży oraz faktury "końcowej" nie występuje podstawa do wykazywania kwoty podatku VAT należnego (ani wg stawki 8% ani 23%, lecz ze wskazaniem "zw." - tzn. że dostawa jest z podatku VAT zwolniona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z podatku dostawy lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest nieprawidłowe a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz wznoszenia i sprzedaży mieszkań. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Na mocy umowy sprzedaży (akt notarialny z 15 listopada 2013 r.) Wnioskodawca nabył od będących współwłaścicielami w częściach ułamkowych - pięciu osób fizycznych, na własność, działkę o powierzchni 0,0653 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, murowanym, wybudowanym w latach 40-tych XX w., podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym z użytkowym poddaszem, o powierzchni zabudowy 131 m2. W akcie notarialnym wskazano, że sprzedaż tej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż była dokonana z osobistego majątku współwłaścicieli, nieprowadzących działalności gospodarczej, a nieruchomość ta została nabyta na własność w drodze spadkobrania (4 osoby) oraz darowizny (1 osoba).

W chwili nabycia własności nieruchomości budynek był niezdatny do jakiegokolwiek wykorzystania, więc Wnioskodawca na początku 2015 roku przystąpił do naprawy dachu, schodów, wymiany uszkodzonych okien oraz drzwi, naprawy elewacji i ścian wewnątrz.

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca zdecydował się wprowadzić nabytą nieruchomość do majątku związanego z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą. Nie wykorzystywał jej przedtem w żaden sposób, ani nie uznał jej za środek trwały. Ujął zatem w styczniu 2015 roku zakup tej nieruchomości w kwocie 820.000 zł wraz z opłatami sądowymi, notarialnymi, skarbowymi w kosztach uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie odliczał jednak kwot naliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wydatków na remont tej nieruchomości. Koszty remontu przekroczyły odpowiednio 30% ceny nabycia przypadającej na poszczególne, wyodrębnione lokale z udziałami we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku. Wnioskodawca od poniesionych wydatków nie odliczał podatku VAT.

Następnie Wnioskodawca wyodrębnił w ciągu 2015 r. na zasadach odrębnej własności lokale mieszkalne wraz z udziałami we współwłasności gruntu oraz wspólnych części budynku i od września 2015 r. rozpoczął ich sprzedaż. Sprzedał 5 lokali, a na kolejne 3 zawarł umowy przedwstępne. Sprzedaż jest traktowana jako zwolniona z podatku od towarów i usług. Na pobrane od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży kolejnych lokali Strona wystawia faktury, uznając te zaliczki jako związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT, wobec czego nie wykazuje w tych fakturach kwot VAT należnego.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy nieruchomość inwestycyjna będąca towarem może zostać ulepszona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz czy sprzedaż wydzielonego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynku niebędącym środkiem trwałym prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do jego ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej w 2013 r. nieruchomości mieszkalnej, która nie stanowi środka trwałego w majątku firmy Wnioskodawcy, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył udziały w budynku mieszkalnym oraz w gruncie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku osobistego. Transakcja ta została dokonana poza systemem podatku VAT. Ponadto przedmiotową nieruchomość wybudowaną w latach 40-tych XX w. osoby te nabyły na własność w drodze spadkobrania (4 osoby) oraz darowizny (1 osoba).

Z opisu sprawy wynika także, że w momencie nabycia nieruchomość ta była w stanie nienadającym się do jakiegokolwiek użytkowania. W związku z tym w chwili nabycia nie była zamieszkała, ani nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze. Poza tym na skutek wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych - z punktu widzenia podatku VAT - dojdzie do powstania nowych, odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania (towarów).

W związku z tym sprzedaż lokali mieszkalnych będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie są spełnione. W konsekwencji sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Tym samym w tej kwestii tut. Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przepisu tego wynikają także 2 warunki, które muszą być spełnione łącznie w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Konieczne jest zatem ustalenie:

*   po pierwsze: czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   po drugie: czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem tut. Organu – powyższe warunki będą spełnione, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z tytułu nabycia nieruchomości nie została przez sprzedających wystawiona żadna faktura, nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz poniesionych przez Stronę wydatków na przedmiotowy budynek nie można uznać za wydatki stanowiące ulepszenie nieruchomości. Ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT może dotyczyć tylko środków trwałych, a nie budynków, budowli będących towarami handlowymi. Natomiast, jak wynika z opisu sprawy nabyta nieruchomość stanowi towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która została nabyta w celu odsprzedaży po dokonaniu modernizacji. W związku z tym sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze zwolnienia od podatku VAT będzie także korzystać dostawa udziału w gruncie stosownie do regulacji 29a ust. 8 ustawy.

Ustalając zatem prawo Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku VAT czynności dostawy wyodrębnionych lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza przesłanek mających skutkować prawem do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – stała się bezprzedmiotowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy ww. lokali należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia prawidłowego wystawiania faktur dokumentujących zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie jak również faktur końcowych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 19) faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 106f faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: ZB x SP KP = ──────── 100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 3).

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (ust. 4).

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie. Na poczet zawieranych transakcji otrzymuje zaliczki.

Jak wyżej wskazał tut. Organ dostawa ww. lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym Wnioskodawca gdy otrzyma zaliczkę na poczet dostawy danego lokalu zobowiązany będzie w wystawionej fakturze zastosować do wpłaconej kwoty zwolnienie od podatku od towarów i usług. Również w fakturze końcowej dokumentującej dokonaną transakcję Wnioskodawca powinien zastosować do sprzedawanego lokalu zwolnienie od podatku VAT. Przy czym należy wskazać, że faktury dotyczące transakcji sprzedaży ww. lokali powinny zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19) ustawy zawierać przepis, na podstawie którego stosuje się zwolnienie od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.