Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-884/11-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 31 sierpnia 2011 r.) o informacje dotyczące osoby podpisanej na wniosku, doprecyzowanie pytania i własne stanowisko w sprawie, a także dowód uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie marketingu i pośrednictwa finansowego. Jest właścicielem portalu internetowego. Spółka na portalu pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami (zwanymi dalej Partnerami), a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia „okazji” Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto „A”. W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca. Firma „A” przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Wnioskodawcy zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu, przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez „A” w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana wciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z „A”. Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się ze zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów. Pieniądze zgromadzone na koncie z tytułu zabezpieczenia roszczeń klientów detalicznych są wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres ich przetrzymywania. Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy w Spółce powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zawartymi umowami z Partnerami, świadczenie usługi rozpoczyna się w momencie umieszczenia na portalu internetowym informacji o produkcie Partnera. Warunkiem wykonania usługi, a co za tym idzie otrzymania za nią wynagrodzenia, jest osiągniecie określonego w umowie minimalnego pułapu sprzedaży (jeżeli nie uda się sprzedać określonej minimalnej liczby kuponów, urnowa z Partnerem zostaje rozwiązana). Natomiast po osiągnięciu określonego w umowie górnego limitu sprzedaży produktu informacja o „okazji” albo jest zdejmowana z portalu internetowego, albo po konsultacjach z Partnerem jest ustalany nowy, górny limit sprzedaży. Partner dostarcza swój produkt odbiorcy detalicznemu w ciągu 30-90 dni od daty nabycia przez niego kuponu. Odbiorca detaliczny sam decyduje kiedy zrealizuje kupon, w granicach określonych przez Partnera. Do tego czasu Spółka odpowiada wobec odbiorcy detalicznego za należyte wywiązanie się Partnera ze zobowiązania wobec niego (np. w przypadku zaprzestania świadczenia danego rodzaju usług przez Partnera, Spółka ma obowiązek zwrotu pieniędzy za nabyte przez odbiorców detalicznych kupony). Ponieważ nie można precyzyjnie określić momentu zakończenia usługi, ma ona zdaniem Wnioskodawcy charakter usługi ciągłej.

W związku z tym, iż świadczona przez Spółkę usługa ma charakter usługi ciągłej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od momentu zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego, za który pobierana jest opłata za świadczenie usługi ciągłej wykonanej przez Spółkę za pośrednictwem portalu internetowego.

Bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest fakt wpływu na konto Spółki środków pieniężnych przez „A”. Pieniądze te nie stanowią bowiem części należności, a w szczególności zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty wywołującej obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. W wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1386/09) orzeczono, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy dokonana zapłata przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. W momencie otrzymania płatności z „A” nie można sprecyzować, w jakim zakresie usługa będzie wykonana. Może się zdarzyć, że z powodu nie osiągnięcia pułapu sprzedaży „okazja” nie będzie aktywna i dokonana wpłata zostanie zwrócona odbiorcy detalicznemu. Nie można więc zdaniem Wnioskodawcy uznać, że wpłaty dokonywane przez „A” stanowią obok kwot należnych Partnerom, część należnej Spółce zapłaty i rodzą w momencie jej otrzymania obowiązek w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 26, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy, art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do rozporządzenia 282/2011 wskazano:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na danie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególno ci programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Stosownie do art. 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem portalu internetowego. Spółka na portalu pośredniczy w zawieraniu umów sprzedaży wyrobów i usług pomiędzy sprzedawcami (zwanymi dalej Partnerami), a detalicznymi odbiorcami (osobami fizycznymi nabywającymi na portalu kupony służące do zrealizowania produktów sprzedawanych przez Partnerów). Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia „okazji” Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto „A”. W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż świadczone przez nią usługi mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

We własnym stanowisku Zainteresowany wskazał, że ponieważ nie można precyzyjnie określić momentu zakończenia usługi, ma ona zdaniem Wnioskodawcy charakter usługi ciągłej.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna, zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Na podstawie § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Partnerzy są obciążani przez Spółkę prowizją z tytułu przeprowadzanych transakcji za pośrednictwem portalu. Zgodnie z zawartymi umowami, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia „okazji” Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Odbiorcy detaliczni dokonują wpłat za zakupione produkty na konto „A”. W zamian za dokonaną wpłatę odbiorcy detaliczni otrzymują kupony, które mogą zrealizować w firmie Partnera na warunkach przez niego ustalonych. Czas, w którym odbiorcy detaliczni mogą zrealizować nabyte kupony zwykle przekracza okres 1 miesiąca. Firma „A” przelewa kilkanaście razy w miesiącu zbiorcze kwoty otrzymane od odbiorców detalicznych na konto Wnioskodawcy zaznaczając, których transakcji przelewane kwoty dotyczą. Przelewy są dokonywane niezależnie od okresu, przez który sprzedawane są produkty Partnerów na portalu. Zdarza się, że płatności dotyczące tej samej usługi są dokonywane przez „A” w kilku transzach. Następnie Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną Spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego. Zgodnie z zawartymi umowami, pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana wciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z „A”. Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów. Spółka rozliczając się ze zobowiązania wobec Partnerów w dwóch transzach zabezpiecza się przed ewentualnymi roszczeniami odbiorców detalicznych skierowanymi do Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi lub wadliwie dostarczonego towaru przez Partnerów. Pieniądze zgromadzone na koncie z tytułu zabezpieczenia roszczeń klientów detalicznych są wykorzystywane przez Spółkę w obrocie gospodarczym przez cały okres ich przetrzymywania. Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę. Opłata za usługę jest ustalana w formie procentu od sprzedaży produktów Partnera.

Z powyższego wynika, że w niniejszym przypadku, można wyodrębnić, odróżnić poszczególne czynności. Jak wskazał bowiem Zainteresowany, okres rozliczeniowy usługi świadczonej przez Spółkę rozpoczyna się w momencie wystawienia „okazji” Partnera na portalu internetowym, a kończy się wciągu 7 dni po ustaniu prezentacji oferty Partnera na portalu. Usługa świadczona przez Spółkę jest rozliczana po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego. W ciągu 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia dla Partnerów faktury VAT dokumentujące wykonaną na ich rzecz usługę.

Zatem mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozlicza otrzymane wpłaty w ten sposób, iż przelewa w dwóch transzach należności za zakupione produkty Partnerom, potrącając należną spółce prowizję z tytułu świadczonej na portalu usługi marketingowej i usługi pośrednictwa finansowego. Pierwsza transza zobowiązania wobec Partnerów jest realizowana wciągu 7 dni roboczych od otrzymania całkowitej płatności dotyczącej sprzedawanej usługi lub wyrobu z ”A”. Kolejna transza płatności jest przekazywana do 30 dni roboczych od daty pierwszego przelewu lub jeśli następuje to wcześniej, po zrealizowaniu wszystkich zakupionych przez odbiorców detalicznych u Partnerów kuponów.

Zatem w przedmiotowej sprawie prowizja pobierana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz Partnerów nie stanowi zaliczki.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, obowiązek podatkowy w sytuacji sprzedaży przez Zainteresowanego usług marketingowych i pośrednictwa finansowego (usług elektronicznych) na rzecz Partnerów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast fakturę VAT Wnioskodawca ma obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, w myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. po zakończeniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przetrzymywania drugiej transzy zapłaty dla Partnerów na koncie bankowym Spółki – w dniu 8 września 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-884/11-5/MN.

Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 8 września 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – Nr ILPB3/423-249/11-4/MM oraz w zakresie powstania przychodu – Nr ILPB3/423-249/11-5/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.