Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.293.2017.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-21
Teza: Czy poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; konsolidacja; kredyt; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 13 grudnia 217 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 listopada 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.293.2017.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 10 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2017 r.). W dniu 23 listopada 2017 r. (nadano w dniu 22 listopada 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Następnie, z uwagi na niekompletność złożonego wniosku i jego uzupełnienia, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.293.2017.3.EC, ponownie wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłane zostało w dniu 8 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2017 r.). W dniu 15 grudnia 2017 r. (nadano w dniu 14 grudnia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zakupiła razem z mężem w 2005 r. budynek będący przedwojenną willą w … przy ul. …, do wspólności majątkowej małżeńskiej. Między Wnioskodawczynią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa od chwili zawarcia związku małżeńskiego w dniu 16 sierpniu 1973 r. do chwili zgonu współwłaściciela w dniu 12 sierpnia 2010 r., pomimo rozwodu w 2007 r. Właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntu jest Wnioskodawczyni. Budynek ten był zrujnowany i wymagał remontu (brak drzwi, okien, całkowicie zniszczony dach, brak mediów) i nie nadawał się do wykorzystania, wobec czego Wnioskodawczyni zaciągała kredyty w latach 2010-2011 na jego remont. Ze względu na brak zdolności kredytowej, nie można było zaciągnąć jednego kredytu, który byłby wystarczający na remont budynku. Z tego względu zaciągnięto kilka kredytów: kredyt ratalny, kredyt inwestycyjny, pożyczkę itp. Wszystkie te kredyty zostały zaciągnięte na remont budynku (nieruchomości) przy ul. …. Wnioskodawczyni była stroną umów i zaciągała je samodzielnie. Ww. kredyty i pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. Wnioskodawczyni wymienia poszczególne kredyty:

*   \- … Bank S.A., umowa z dnia 13 maja 2010 r.,

*   \- … Bank S.A. umowa, z dnia 28 maja 2010 r.,

*   \- … S.A., umowa z dnia 9 listopada 2010 r.,

*   \- Bank …, umowa z dnia 11 lutego 2011 r.,

*   \- Bank …, umowa z dnia 18 lutego 2011 r.,

*   \- … Bank S.A., umowa konsolidacyjna z dnia 30 maja 2011 r.

Ze względu na konieczność pozyskania dalszych środków na dokończenie remontu, dnia 30 maja 2011 r. została zaciągnięta pożyczka hipoteczna „…”, która skonsolidowała dotychczasowe kredyty oraz umożliwiła zwiększenie kwoty kredytu, co umożliwiło dokończenie remontu budynku przy ul. …. Ww. pożyczka została zaciągnięta przez Wnioskodawczynię w … Banku, na cele remontowe nieruchomości przy ul. …. W zawartej umowie pożyczki hipotecznej „…” są dokładnie wyszczególnione kwoty i tytuły konsolidowanych zobowiązań. W skład pożyczki konsolidacyjnej wchodziły następujące kredyty:

*   \- … Bank - 538 082 zł 79 gr,

*   \- … Bank S.A. - 29 591 zł 84 gr,

*   \- … Bank S.A. - 69 663 zł 95 gr,

*   \- Bank … – 49 999 zł 96 gr,

*   \- Bank … - 150 000 zł

*   \- … (pożyczka konsolidacyjna) - 163 000 zł.

Pożyczka została udzielona na 180 miesięcy. Wydatki na spłatę skonsolidowanego kredytu (pożyczki) nastąpiły z przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, tj. domu w …, w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Pożyczka nie została jeszcze w pełni spłacona. 93% kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę pożyczki, rozliczeniu podlegało tylko 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

Wnioskodawczyni mieszkała od 1993 r. w domu w …. Nabycie 1/2 części domu nastąpiło w drodze darowizny. Darczyńcą był syn. Jedyny spadkobierca. Data śmierci spadkodawcy to dzień 12 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności do tego domu. Ze względu na rozwód i śmierć współwłaściciela dom ten został sprzedany w dniu 3 grudnia 2013 r., a środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawczyni zamieszkała w wyremontowanym budynku przy ul. … w styczniu w 2014 r. i nadal w nim zamieszkuje, realizując swój cel mieszkaniowy.

Odpłatne zbycie w domu w … nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni nadmienia, że zakupiona w dniu 8 października 1992 r. działka została nabyta na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej - zgodnie z aktem notarialnym …. Współwłaściciel był mężem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości do śmierci męża, a po śmierci męża, w wyniku darowizny od syna, który był jedynym spadkobiercą zmarłego ojca, właścicielką tej nieruchomości.

Wyrok sądowy dotyczący rozwodu jest z dnia 26 marca 2007 r. Z odpisu wydanego przez Sąd w dniu 21 maja 2007 r. wynikało, że orzeczenie Sądu jest prawomocne. Wnioskodawczyni i Jej były mąż nie przeprowadzali podziału majątku wspólnego. Rozwód niczego nie zmienił w sprawie własności domu w …, ponieważ nie było podziału majątku. Po roku od orzeczenia rozwodu, mąż powrócił do wspólnego zamieszkiwania z Wnioskodawczynią w domu w … i pozostał w nim do samej śmierci. Wnioskodawczyni i Jej były mąż nie chcieli już legalizować związku, gdyż po trzydziestu sześciu latach pożycia uznali to za bezcelowe. W wyroku rozwodowym nie było żadnych postanowień dotyczących majątku wspólnego małżonków. Nie był dokonany podział, była po prostu współwłasność. Nie była zniesiona po rozwodzie współwłasność nieruchomości w …. Stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawcy nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia w dniu 24 sierpnia 2010 r. Spadkobiercą był syn ….

W skład masy spadkowej wchodziło: 1/2 nieruchomości w …, 1/2 nieruchomości przy ul … w …, 1/2 nieruchomości przy ul. …, środki pieniężne zgromadzone w … w …, 700 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym …, 25 000 akcji imiennych w … S.A., wynagrodzenie od pracodawcy za sierpień 2010 r., czynsz należny z tytułu najmu lokalu użytkowego.

Spadkodawca nie był jedynym właścicielem nieruchomości (domu w …) - była to małżeńska wspólność ustawowa. Udział procentowy został określony w zgłoszeniu SD-Z2 do Urzędu Skarbowego i wykazany w uzupełnieniu stanu faktycznego.

Data otrzymania darowizny od syna to dzień 14 września 2010 r., jej ustanowienia w formie aktu notarialnego. Przedmiotem darowizny były części 1/2 nieruchomości: w …, w …na …, w … przy ….

Spłaty pożyczki hipotecznej zaciągniętej w dniu 30 maja 2011 r. następowały po dokonaniu zapłaty przez kupującego dom w …, w następujących dniach:

*   \- 4 grudnia 2013 r.,

*   \- 3 lutego 2014 r.,

*   \- 12 lutego 2014 r.,

*   \- 13 marca 2014 r.,

*   \- 17 lipca 2014 r.,

*   \- 30 lipca 2014 r.,

*   \- 13 października 2014 r.,

*   \- 23 listopada 2014 r.

Spłaty pożyczki dokonano w wysokości 93% wartości domu. Pozostałe 7% wartości domu przeznaczone zostało na remont budynku przy … w …, w okresie do listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki (opisane we wniosku i pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca uzależnił zwolnienie podatkowe środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od wydatkowania tych środków na własne cele mieszkaniowe. Wśród tych celów wymieniona została spłata kredytów (pożyczek) oraz odsetek od tych kredytów/pożyczek na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca wymaga, aby kredyt (pożyczka) zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności ustawodawca nie wymaga, aby był to „kredyt mieszkaniowy”. Interpretację taką wzmacnia konsekwentne posługiwanie się jednocześnie dwoma terminami „kredyt (pożyczka)” co wskazuje, że istotne jest przeznaczenie kredytu (pożyczki) nie zaś jej nazwa. Pożyczka tym się odróżnia od kredytu, że jest udzielana ze swej istoty na cel dowolny, więc istotne jest jej wykorzystanie na cel mieszkaniowy. Wnioskodawca uważa, że zaciągnięte kredyty i pożyczki uprawniają go do zwolnienia z podatku dochodowego, mimo że zaciągnięte kredyty i pożyczki nie były określone jako „mieszkaniowe”.

Analiza uzasadnienia sejmowego wprowadzonego przepisu, który zastąpił ulgę mieszkaniową (druk sejmowy 1075) wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych.

U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego.

Wobec tego, także wykładnia systemowa i celowościowa wskazują, że środki uzyskane ze sprzedaży domu, przeznaczone na spłatę kredytów (pożyczek) korzystają ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 8 października 1992 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej dom. W 2005 r. Wnioskodawczyni zakupiła razem z mężem, również do wspólności majątkowej małżeńskiej, budynek, będący przedwojenną willą. W 2007 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się. Po rozwodzie nie był przeprowadzany podział majątku. Nie była również zniesiona współwłasność domu zakupionego w 1992 r. W dniu 12 sierpnia 2010 r. zmarł były mąż Wnioskodawczyni. Jedynym spadkobiercą po zmarłym był syn Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodził m.in. udział 1/2 części ww. nieruchomości. W dniu 14 września 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od syna ww. udział 1/2 części domu. Budynek zakupiony w 2005 r., będący przedwojenną willą, był zrujnowany i wymagał remontu (brak drzwi, okien, całkowicie zniszczony dach, brak mediów) i nie nadawał się do wykorzystania, wobec czego Wnioskodawczyni zaciągała kredyty w latach 2010-2011 na jego remont. Wnioskodawczyni zaciągnęła kilka kredytów: kredyt ratalny, kredyt inwestycyjny, pożyczkę itp. Ze względu na konieczność pozyskania dalszych środków na dokończenie remontu, dnia 30 maja 2011 r. została zaciągnięta przez Wnioskodawczynię pożyczka hipoteczna „…”, która skonsolidowała dotychczasowe kredyty oraz umożliwiła zwiększenie kwoty kredytu, co umożliwiło dokończenie remontu budynku. Pożyczka została udzielona na 180 miesięcy. W dniu 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom. Wydatki na spłatę skonsolidowanego kredytu (pożyczki) nastąpiły z przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w dniu 3 grudnia 2013 r.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 3 grudnia 2013 r. sprzedaż nieruchomości, tj. domu w … podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz przyjmując, że po rozwodzie Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem nie przeprowadzała podziału majątku wspólnego, należy wskazać że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności przedmiotowej nieruchomości, w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 8 października 1992 r. poprzez nabycie w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską udziału 1/2 we współwłasności nieruchomości (domu w …),

*   w dniu 14 września 2010 r. poprzez nabycie udziału 1/2 w ww. nieruchomości w drodze darowizny od syna.

Skoro zatem, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w ww. nieruchomości w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej (tj. w 1992 r.), do daty zbycia przez Wnioskodawczynię upłynęło ponad pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego ze zbycia tego udziału w nieruchomości w dniu 3 grudnia 2013 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia w tej części nieruchomości.

Źródłem przychodu jest natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, nabytego w 2010 r. w drodze darowizny od syna, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19), a kosztami uzyskania tego przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, w przypadku poniesienia nakładów na zbywaną nieruchomość. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Art. 21 ust. 29 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że spłacany kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie zostanie spełniony warunek ww. zwolnienia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym, tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z przeznaczeniem pożyczki, lecz również z faktem jej zaciągnięcia na cel mieszkaniowy.

Zatem, przeznaczenie kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej (pożyczki). Przy zaciąganiu kredytu bankowego (pożyczki bankowej), w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed wyborem konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli zawarta przez Wnioskodawczynię w dniu 30 maja 2011 r. umowa pożyczki hipotecznej „Tradycyjnej” nie wskazywała celu na jaki pożyczka została zaciągnięta, a więc sposobu w jaki mają zostać wydatkowane uzyskane na jej podstawie środki pieniężne, pomimo że środki te zostały faktycznie przeznaczone na remont nieruchomości, w której Wnioskodawczyni zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe, to spłata takiej pożyczki nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy może korzystać jedynie ta część dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w drodze darowizny, która odpowiada udziałowi poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę części kredytu konsolidacyjnego wraz z odsetkami, przypadająca proporcjonalnie na zaciągnięte kredyty i pożyczki, w umowach których był wprost określony cel kredytu (tj. w niniejszej sprawie remont nieruchomości). Należy bowiem podkreślić, że skoro ustawodawca jasno wskazał, że zwolnienie dotyczy spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego na określony cel, to oznacza, że zarówno w umowie kredytu jak i w umowie pożyczki musi być wskazany ten cel, na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane przez kredytobiorcę i pożyczkobiorcę. Przeznaczenie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki.

Jeżeli zatem, w umowie pożyczki zawartej przez Wnioskodawczynię z bankiem nie określono, że celem zaciągnięcia pożyczki jest cel mieszkaniowy (remont nieruchomości) – to oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby umowa określała możliwości wykorzystania tej pożyczki - cel na jaki ma być przeznaczona, nie dopuszczając w tym zakresie dowolności celu.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (tj. domu w …) dokonane w dniu 3 grudnia 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżeńskim nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału przez Wnioskodawczynię (czyli w dniu 8 października 1992 r.) upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w dniu 14 września 2010 r. w drodze darowizny od syna, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie części przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 3 grudnia 2013 r. ww. udziału w nieruchomości, na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętych przez Wnioskodawczynię w dniu 30 maja 2011 r., którą skonsolidowano kredyt ratalny i inwestycyjny oraz inną pożyczkę, nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131, a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy nie można bowiem uznać przeznaczenia przychodu na spłatę pożyczek lub kredytów, jeżeli umowy tych pożyczek lub kredytów nie wskazują, że przeznaczenie tych pożyczek i kredytów jest związane z realizacją celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, do których zalicza się między innymi remont własnego budynku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.