Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1641/15-4/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 18 lutego 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1641/15-2/KF Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 18 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 22 lutego 2016 r., natomiast w dniu 2 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie Y w dniu 10 października 1998 roku nabyli na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) do prywatnego majątku dorobkowego, w którym to panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, gruntową nieruchomość niezabudowaną, określoną jako działka gruntu nr 65 o obszarze 3.6181 ha. Do aktu niniejszego przedłożono zaświadczenie Urzędu Miejskiego z dnia 6 września 1988 roku stwierdzające, że część nieruchomości stanowiąca działkę nr 65 o obszarze 3.6181 ha, w wyniku wydzielenia z przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie gospodarstwo rolne zdolne do towarowej produkcji rolnej oraz świadectwo z dnia 20 maja 1981 r. stwierdzające, że XY uzyskał tytuł wykwalifikowany ogrodnik - rolnik.

Wyżej wskazane okoliczności potwierdzają zamiar małżonków prowadzenia gospodarstwa rolnego według wówczas obowiązujących przepisów.

W dacie nabycia nieruchomości rolnej nie obowiązywał miejscowy szczegółowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z opisanego powyżej obszaru wydzielone zostały działki gruntu nr 65/34, 65/4, 65/26 oraz 65/5 scalone następnie w działkę nr 165, o powierzchni 0.4737 ha. Na wniosek właścicieli z 4 grudnia 2014 roku, dla niniejszej nieruchomości, 3 marca 2015 roku Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy.

Przedmiotowa nieruchomość niezabudowana nigdy wcześniej nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie stanowiła środków trwałych jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie była także nigdy przedmiotem odpłatnych bądź nieodpłatnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych o podobnym charakterze, a w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie wnoszono nigdy o zmianę przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego bądź o uchwalenie takiego planu.

Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą – „ABC” oraz działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych pod firmą „EFG”, a w dniu 16 lipca 2015 roku małżonkowie dodatkowo zawiązali dwuosobową spółkę prawa cywilnego, „123”, której przedmiotem działalności gospodarczej jest:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

która to spółka dokonała nakładów na opisanej powyżej nieruchomości w postaci rozpoczęcia budowy domów jednorodzinnych.

Właściciele nieruchomości, a zarazem wspólnicy spółki prawa cywilnego rozważają możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o (PKD 68.10.Z) – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a następnie nabycie na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) opisanej powyżej nieruchomości, o wartości rynkowej ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę, wybudowanie na niej budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż i rozliczeniem nabytej w tym celu nieruchomości jako części kosztów towarów handlowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka prawa cywilnego „123”, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, od dnia zawarcia umowy spółki, tj. od 16 lipca 2015 r. na podstawie § 10 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Stosownie do § 7 umowy spółki rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrachunkowy trwa do 31 grudnia 2015 r., konsekwencją tego jest fakt zapisów księgowych wyodrębnionych tylko i wyłącznie dla roku obrachunkowego – podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego można wprowadzone do działalności gospodarczej grunty zakwalifikować jako towar handlowy i jaki będzie moment poniesienia kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zakup działek budowlanych i wniesienie ich do prowadzonej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem wybudowanych na nich domów mieszkalnych do dalszej odsprzedaży, ponieważ jest to przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, potraktować należy jako zakup towarów handlowych i materiałów, a tym samym jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie dla Niego wiążący, ponieważ specyfika Jego działalności polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a wspomniane grunty nie zostaną nabyte w celu powiększenia majątku trwałego firmy, a w celu dalszej odsprzedaży.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, będzie dzień wniesienia gruntów na podstawie oświadczenia (sporządzonego na podstawie aktu notarialnego) do działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu”. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych dodatkowo jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, zakupione grunty na sprzedaż stanowią towar handlowy. W związku z powyższym przedmiotowe grunty nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, a stanowią one towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W tym przypadku, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wydatki ponoszone na nabycie gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 22 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jest transparentna podatkowa, oznacza to, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (osoby fizyczne).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że właściciele nieruchomości gruntowej, a zarazem wspólnicy spółki cywilnej rozważają możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wykorzystania zakupionej nieruchomości gruntowej w prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowanie na niej budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż i rozliczenie nabytej w tym celu nieruchomości jako części kosztów towarów handlowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że spółka cywilna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której prowadzi zapisy wyodrębnione tylko i wyłącznie dla danego roku podatkowego.

Jak wynika z treści wniosku, nieruchomość, która ma być wprowadzona do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej tworzonej przez małżonków, wchodzi w skład ich majątku wspólnego. Dlatego też w sytuacji wprowadzenia do działalności gospodarczej gruntów nie zachodzi przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Tut. Organ zauważa, że zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków.

W związku z przedstawionym opisem sprawy powstała wątpliwość dotycząca możliwości zakwalifikowania nabytej nieruchomości gruntowej jako towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz ustalenia momentu poniesienia kosztu.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować sam podatnik, w szczególności w sytuacji przekazania określonego składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla ww. klasyfikacji ma przeznaczenie określonego składnika majątku, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy nieruchomości gruntowej. Jeżeli spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość gruntową i z takim zamiarem zostanie ona przekazana na potrzeby tej działalności, to winna być ona uznana za towar handlowy.

W związku z powyższym przedmiotowe grunty nie zostały nabyte w celu powiększenia majątku trwałego spółki, a stanowią one towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W tym przypadku, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tym samym powołany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, pozarolniczej działalności gospodarczej, nabyte grunty na sprzedaż stanowią towar handlowy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności spółki cywilnej będzie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wydatki ponoszone na nabycie gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntów, sklasyfikowanych jako towary handlowe, w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów grunty nie osiągnął przychodu z ich zbycia, jest on zobowiązany do ujęcia wartości gruntu w spisie z natury na koniec roku.

Stosownie bowiem do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Tym samym, wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nabytą nieruchomość gruntową należy uznać za towar handlowy. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej, która zostanie przekazana na potrzeby prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym fakt przekazania przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej powinien być odpowiednio udokumentowany. W tym celu powinno zostać sporządzone stosowne oświadczenie, do którego należy dołączyć akt notarialny sporządzony na okoliczność zakupu tego gruntu. Powyższy koszt należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) pod datą, w której przedmiotowa nieruchomość zostanie wprowadzona do działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.