Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-207/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-15
Teza: 1. Czy A. postępuje prawidłowo wykazując przychód podatkowy z tytułu faktury wystawionej Ubezpieczycielowi, a dotyczącej holowania (transportu) uszkodzonych pojazdów przez podwykonawców A. w miesiącu, w którym A. wystawił fakturę Ubezpieczycielowi? 2. Czy A. postępuje prawidłowo wykazując koszty uzyskania przychodu z tytułu holowania świadczonego przez podwykonawców w tym samym miesiącu, w którym rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu refakturowania tych świadczeń na Ubezpieczycłela?
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; pojazdy; przychód; refakturowanie; transport
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012r. (data wpływu 28.03.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów i przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) ma zawartą umowę z Ubezpieczycielem, której przedmiotem jest świadczenie przez A. usług natychmiastowej pomocy assistance w ramach zawartych przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia assistance. Zgodnie z tą umową A. zobowiązuje się w szczególności do:

1.  przyjęcia zgłoszenia szkody z ubezpieczenia assistance;
2.  udzielenia Ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z „Ogólnych warunków ubezpieczenia pojazdów” w zakresie ubezpieczenia assistance oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody;
3.  zorganizowania pomocy na miejscu zdarzenia w przypadkach wyraźnie określonych w Ogólnych warunkach ubezpieczenia pojazdów” w zakresie ubezpieczenia assistance;
4.  pokrycia kosztów pomocy w przypadkach wyraźnie uzasadnionych w „Ogólnych warunkach ubezpieczenia pojazdów” w zakresie ubezpieczenia assistance;
5.  niezwłocznego informowania Ubezpieczyciela o wszelkich faktach wymagających zajęcia przez niego stanowiska;
6.  dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do zmniejszenia jej rozmiarów;
7.  sprawdzania uprawnień Ubezpieczonych do uzyskania pomocy, a także prawidłowości faktur i rachunków za świadczone usługi co do zasadności ich wystawienia, wysokości oraz zgodności z „Ogólnymi warunkami ubezpieczenia pojazdów” w zakresie ubezpieczenia assistance oraz wymaganiami prawa miejsca zdarzenia;
8.  reprezentowania i zabezpieczania interesów Ubezpieczyciela.

W ramach realizacji powyższych usług A. zobowiązuje się w szczególności do:

1.  prowadzenia Centrum Alarmowego czynnego 24 godziny na dobą przez wszystkie dni w roku;
2.  zapewnienia funkcjonowania odpowiedniej liczby linii telefonicznych oraz odpowiedniej ilości operatorów zdolnych obsłużyć klientów Ubezpieczyciela;
3.  zapewnienia wykwalifikowanego personelu zdolnego do prawnej obsługi Ubezpieczonych;
4.  zorganizowania pomocy na terenie państw objętych ubezpieczeniem w ramach sieci własnej lub partnerskiej z zachowaniem wysokich standardów usług i terminów realizacji przewidzianych w niniejszej umowie oraz w ‚„Ogólnych warunkach ubezpieczenia pojazdów” w zakresie ubezpieczenia assistance;
5.  regulowania należności dostawców świadczących usługi na zlecenie A. w zakresie wykonania umów ubezpieczenia assistance na rzecz Ubezpieczonych;
6.  prowadzenia w imieniu Ubezpieczyciela postępowania o refundacją kosztów natychmiastowej pomocy assistance, o którym mowa w § 20 „Ogólnych warunków ubezpieczenia pojazdów”;
7.  sporządzenia raportu z miejsca zdarzenia ze wstępnym oznaczeniem szkód w pojeździe oraz okoliczności zdarzenia;
8.  wykonania dokumentacji zdjęciowej.

Usługi świadczone przez A. obejmują zatem m.in. zorganizowanie konkretnej pomocy ubezpieczonemu na miejscu zdarzenia, przy czym może to być realizowane w ramach sieci własnej lub partnerskiej (czyli podwykonawców). W ramach zorganizowania pomocy w miejscu wypadków może wystąpić konieczność holowania (transportu) pojazdów unieruchomionych wskutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego. W zakresie świadczenia usług holowania (transportu) uszkodzonych pojazdów, A. zawiera z osobami trzecimi umowy dotyczące świadczenia tych usług, przy czym umowy te A. zawiera we własnym imieniu. W tym zakresie A. podziela więc świadczenie usług będących przedmiotem umowy zawartej z Ubezpieczycielem. Za usługi świadczone przez podmioty wykonujące fatycznie holowanie (transport) uszkodzonych pojazdów A. otrzymuje od wykonawców faktury, w których A. jest kupującym.

Zgodnie z umową, za usługi natychmiastowej pomocy assistance A. otrzymuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie ryczałtowe od jednego zgłoszenia. Wynagrodzenie to nie obejmuje jednak płatności za świadczenia zakupione od podmiotów trzecich. Świadczenia zakupione od podmiotów trzecich w celu realizacji usługi zorganizowania pomocy w miejscu wypadku są rozliczane odrębnie, jako zwrot poniesionych przez A. kosztów. Każdorazowo po likwidacji szkody A. przedstawia Ubezpieczycielowi zestawienia płatności dokonane z tytułu świadczeń wykonanych w miesiącu poprzednim. Wraz ze zbiorczym zestawieniem płatności A. przekazuje Ubezpieczycielowi zbiorcze faktury za świadczenia zakupione od podwykonawców. Świadczenia zakupione od podwykonawców są więc następnie odsprzedawane przez A. Ubezpieczycielowi, przy czym A. nie nalicza tutaj żadnej marży, czyli odsprzedaje te świadczenia po takiej cenie jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców. Holowanie (transport) uszkodzonych pojazdów wykonywane i fakturowane dla A. przez podwykonawców w jednym miesiącu jest następnie fakturowane przez A. dla Ubezpieczyciela w miesiącu następnym.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

1.  Czy A. postępuje prawidłowo wykazując przychód podatkowy z tytułu faktury wystawionej Ubezpieczycielowi, a dotyczącej holowania (transportu) uszkodzonych pojazdów przez podwykonawców A. w miesiącu, w którym A. wystawił fakturę Ubezpieczycielowi?
2.  Czy A. postępuje prawidłowo wykazując koszty uzyskania przychodu z tytułu holowania świadczonego przez podwykonawców w tym samym miesiącu, w którym rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu refakturowania tych świadczeń na Ubezpieczycłela?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem A. przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany wdacie wystawienia refaktury.

W przedstawionym stanie faktycznym, z cywilnoprawnego punktu widzenia, A. występuje w stosunku do ubezpieczyciela jako wykonawca usług holowania. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatkowym mamy do czynienia z tzw. refakturowaniem usług. Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych.

Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z ugruntowaną aktualnie linią interpretacyjną, w przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury. Tak rozstrzygnął Minister Finansów m.in. w następujących interpretacjach: sygnatura IBPBI/2/423-301/11/BC z dnia 2 czerwca 2011r., sygnatura IBPBl/2-423-690/11/BC z 7 września 2011r., sygnatura IPPB3/423-541/11-2/MS z 8 września 2011r.

Ad. 2

Zdaniem A., koszty uzyskania przychodu z tytułu holowania świadczonego przez podwykonawców powinny być wykazywane w tym samym miesiącu, w którym A. rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu refakturowania tych świadczeń na Ubezpieczyciela, ponieważ są to koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refaktur.

Od 1 stycznia 2001r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano podziału kosztów na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne, zwane potocznie kosztami pośrednimi oraz na koszty prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d w/w ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez A. koszty usług holowania zakupionych od innych podmiotów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4w/w ustawy.

Jak bowiem wskazano to w opisie stanu faktycznego, usługi świadczone przez A. obejmują m. in. zorganizowanie konkretnej pomocy ubezpieczonemu na miejscu zdarzenia, przy czym może to być realizowane w ramach sieci własnej lub partnerskiej (czyli podwykonawców). W zakresie świadczenia usług holowania (transportu) uszkodzonych pojazdów, A. zawiera z osobami trzecimi umowy dotyczący świadczenia tych usług.

Zgodnie z umową, za usługi natychmiastowej pomocy assistance A. otrzymuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie ryczałtowe od jednego zgłoszenia. Wynagrodzenie to nie obejmuje jednak płatności za świadczenia zakupione od podmiotów trzecich. Świadczenia zakupione od podmiotów trzecich w celu realizacji usługi zorganizowania pomocy w miejscu wypadku są rozliczane odrębnie, jako zwrot poniesionych przez A. kosztów. A. przekazuje Ubezpieczycielowi zbiorcze faktury za świadczenia zakupione od podwykonawców.

Bezspornym jest, że w związku z wystawieniem faktury (refaktury) na Ubezpieczyciela po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że gdyby wcześniej A. nie otrzymał od podwykonawców faktur z tytułu wykonanych przez nich holowań, to nie wykazałby tych holowań w swojej fakturze wystawianej dla Ubezpieczyciela. Zatem, pomiędzy kosztem zakupu świadczeń polegających na holowaniu pojazdów a przychodem powstającym z tytułu refakturowania tych kosztów na Ubezpieczyciela zachodzi związek wręcz funkcyjny — jest koszt, jest przychód, nie ma kosztu, nie ma przychodu.

Należy podkreślić, że koszt ten ponoszony jest w celu uzyskania tego właśnie konkretnego przychodu i nie jest możliwe powiązanie go z jakimkolwiek innym przychodem, w szczególności z ryczałtowym przychodem osiąganym przez A. z tytułu usług zorganizowania pomocy w miejscu wypadku. W przedmiotowej sprawie A. uzyskuje bowiem dwa rodzaje przychodu: ryczałtowe wynagrodzenie oraz zwrot konkretnych kosztów. Przypisanie kosztów z tytułu usług holowania do przychodu w postaci ryczałtowego wynagrodzenia za działania podejmowane samodzielnie przez A. spowodowałoby w konsekwencji to, że do przychodu z tytułu refakturowania nie można by przypisać żadnych kosztów, co prowadzi do absurdu logicznego, bo wyszłoby na to, że bez żadnych kosztów ze swej strony A. otrzymuje znaczące przychody z refakturowania zakupionych wcześniej świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.