Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-903/15/19-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: 1) Brak obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki 2) Opodatkowanie usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki 3) Prawo do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1582/16 (data wpływu 10 lipca 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki – **jest prawidłowe,**
2.  opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki – **jest prawidłowe,**
3.  prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki, opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-903/15/AW, w której uznał stanowisko Gminy za:

*   prawidłowe - w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki;
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki;
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-903/15/AW wniosła pismem z 2 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-1-89/15/AGW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-903/15/AW złożyła skargę z 10 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-903/15/AW.

Sąd na wstępie przypomniał, że w przedmiotowej sprawie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego. Obecnie Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, tj. w 2015 r. zamierza rozpocząć świadczenie na rzecz spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej. Natomiast spółka będzie w dalszym ciągu świadczyć usługi kanalizacyjne i wodociągowe, za pośrednictwem wybudowanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

W ocenie Sądu, przyjęte rozwiązanie prawne i organizacyjne umożliwia Gminie rozliczenie podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Nie ulega wątpliwości, że ta inwestycja związana była z wykonywaniem działalności gospodarczej. Infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, służąca do świadczenia usług kanalizacyjnych i zaopatrzenia odbiorców w wodę, zbudowana została w tym celu. W rozpoznawanej sprawie użytkownikiem tej infrastruktury jest spółka komunalna. Natomiast infrastruktura ta stanowi własność Gminy, jako podatnika VAT. Jest ona udostępniona spółce komunalnej, w ramach działalności gospodarczej, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z tego tytułu Gmina jest obowiązana do zapłaty podatku należnego. W związku z tym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wytworzenie tej infrastruktury.

Mając na uwadze m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, WSA doszedł do wniosku, że działalność gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane, na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ interpretacyjny pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 112, dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 175/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 5 lipca 2016 r. nr ITRP/46/77/16/RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1582/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując, że jest ona niezasadna. Na wstępie Sąd zaznaczył, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po zmianie przeznaczenia tej infrastruktury do świadczenia usług opodatkowanych, gdyż była wykorzystywana początkowo do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na nieodpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz spółki komunalnej, zostało oparte na założeniu, że Gmina budując infrastrukturę nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina dokonując inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. NSA dodał, że prawidłowość poglądu co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów Dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, „jako podatnik", znalazła potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, z którego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że „Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

NSA zauważył, że w uzasadnieniu cyt. orzeczenia Trybunału zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej. Pomimo, że WSA orzekał zanim zapadł omawiany wyrok TSUE, to dokonując analizy charakteru działania Gminy przy dokonywaniu inwestycji i dochodząc do wniosku, że dokonała jej jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej, w istocie uwzględnił wymienione wyżej okoliczności przemawiające za takim statusem. Należy bowiem podkreślić, że Gmina w okresie dokonywania inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzając infrastrukturę podejmowała czynności w obszarze, który może być przedmiotem działalności przedsiębiorców inwestujących w gospodarkę wodno-kanalizacyjną, zaś podejmowane przez nią czynności nie odbiegały od takiej działalności.

NSA stwierdził, że jakkolwiek wyrok WSA w Olsztynie został wydany zanim zapadło orzeczenie TSUE, to właściwie zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów Dyrektywy 112 i zasady neutralności. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone przez organ interpretacyjny do podmiotu, który po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowe było stanowisko WSA, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 112 i naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego.

Końcowo NSA wskazał, że organ interpretacyjny będzie zobligowany do ponownego dokonania analizy pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że w momencie wytwarzania infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast do organu będzie należało dokonanie oceny na jakiej podstawie i w jaki sposób powinna być przeprowadzona korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury.

W dniu 6 sierpnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z 11 maja 2016 r., wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 175/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz Spółki, opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury oraz sposobu realizacji tego uprawnienia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT czynnego nastąpiło na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2008 r. Gmina składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Od września 2012 r. na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna działająca pod nazwą …. Sp. z o.o. (dalej: „Z.” lub „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Z. jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”). Od momentu utworzenia Spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina zrealizowała szereg inwestycji w Infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania i to ta część Infrastruktury jest przedmiotem złożonego wniosku.

Poszczególne części Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W odniesieniu do Infrastruktury Gmina po ukończeniu poszczególnych inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie własnych środków trwałych, a następnie udostępniła na rzecz Spółki ww. wybudowane odcinki Infrastruktury. Gmina z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę, a działalnością opodatkowaną, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Obecnie w odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury Gmina zamierza dokonać zmiany sposobu jej wykorzystania. W szczególności, Gmina zamierza w 2015 r. rozpocząć świadczenie na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowa”), która ma zostać zawarta z Z. przed końcem 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT?
3.  Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które to usługi podlegają podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na zmianę przeznaczenia Infrastruktury?
4.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
5.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
6.  Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2015 r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają podatkowi VAT) Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło - zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umowy stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.
3.  Przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
4.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego podatku.
5.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
6.  W wyniku planowanego zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2015 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie - w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc, opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą podatkowi VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, należy zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Spółce. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Z. stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po dniu 31 marca 2011 r.), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., nr IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów/zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., nr IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., nr ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., nr ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) - gmina”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu (kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 1). Przy czym Gmina pragnie wskazać, iż działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W ocenie Gminy, w momencie zawarcia ze Spółką umowy, która jest umową cywilnoprawną, Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, Gmina powinna opodatkować świadczone przez nią usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia od podatku).

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, działania takie będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., nr IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była - w świetle art. 8 ust. 2 ustawy - wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatne usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki były związane z działalnością gospodarczą Gminy, a takie czynności wykonywane nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisem nie podlegały opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, która - jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 - jest umową cywilnoprawną, przy której Gmina działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT (i która nie jest zwolniona od podatku).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., nr ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanymi, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, iż w związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Z., a obecnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie odpłatnej Umowy podlegającej podatkowi VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, w ocenie Gminy, pomimo swojego bezumownego charakteru, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Spółki wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców", z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy, bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 4.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - Infrastruktura.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 K.c. stanowi, że „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 K.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, odpowiednio klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej: „w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Gminy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (nr IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że „w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.

Ad 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Gmina będzie mogła dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Ad 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ do zmiany przeznaczenia, w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, dojdzie w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, jest 2016 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym została wykorzystana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Spółki (której wysokość jest przedmiotem pytania nr 4) powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji za styczeń 2016 r. Analogicznie przedmiotowe odliczenie powinno być kontynuowane w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty. Stanowisko takie znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (nr ITPP1/443-1132/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.