Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.272.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług związanych ze wsparciem sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), uzupełnionym 14 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług związanych ze wsparciem sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług związanych ze wsparciem sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.272.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., Oddział w Polsce – dalej: „Wnioskodawca” lub „polski Oddział”) jest zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki X (dalej: „Centrala”), mającej siedzibę na terytorium Holandii, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności dotyczy produkcji sprzętu elektronicznego i elektrycznego, używanego w branży energetycznej, automatyce przemysłowej, systemach komunikacyjnych i informacyjnych, urządzeniach elektronicznych i domowych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja i sprzedaż produktów Grupy, tj. produktów związanych z automatyką przemysłową, klimatyzacją i wentylacją oraz systemami informacji wizualnej. Polski Oddział prowadzi także sieć serwisową, zapewniającą klientom możliwość bezpośredniego kontaktu, a także fachowe wsparcie techniczne. Działalność sprzedażowa Wnioskodawcy obejmuje Polskę oraz terytoria Republiki Czeskiej, Słowacji, Węgier i Rumunii, a także krajów bałkańskich i bałtyckich. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości działalność polskiego Oddziału zostanie rozszerzona na inne kraje.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z innymi oddziałami Centrali zarejestrowanymi w Republice Czeskiej, Słowacji i na Węgrzech (dalej: „Oddziały”) umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży (dalej: „Umowy”). Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach.

Przedmiotem Umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (dalej: „Usługi”). Wśród nabywanych Usług należy wymienić:

*   Prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgier, obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy – ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako „promote the Products in the Territory”,
*   Kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty),
*   Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
*   Raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,
*   Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów,
*   Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego).

Należy podkreślić, że Oddziały w ramach Umów nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Działalność Oddziałów obejmuje natomiast w głównej mierze obsługę procesu ofertowania. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektora, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, oferowane przez polski Oddział produkty (maszyny, urządzenia, roboty) muszą być praktycznie każdorazowo dopasowywane do potrzeb danego klienta końcowego, a wszystkie istotne aspekty techniczne muszą być przedstawione już na etapie składania ofert.

W ramach procesu obsługiwanego przez Oddziały, ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Co więcej, złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów Wnioskodawcy, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym, wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Ten wieloetapowy proces jest charakterystyczny dla branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Oddziały w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie obliczane w oparciu o poniesione koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia, które końcowo powiększane są o odpowiednią marżę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 września 2018 r., wskazano ponadto, że z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży można potencjalnie zakwalifikować jako – 74.90.12.0 PKWiU Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez polski Oddział wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl, dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w przypadku polskiego Oddziału nie dochodzi do przekazania przez Oddziały żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu, bowiem Oddziały nie dysponują ekspertami posiadającymi specjalistyczną wiedzę, która mogłaby zostać wykorzystana przez Wnioskodawcę. Wsparcie Oddziałów obejmuje natomiast obsługę procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb klientów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców. To polski Oddział wraz z Centralą ustala ogólny sposób realizacji procesu sprzedażowego, natomiast Oddziały, z uwagi na możliwość łatwiejszego kontaktu z klientami oraz dzięki funkcjonowaniu na lokalnych rynkach i posługiwaniu się przez przedstawicieli Oddziałów tym samym językiem co klienci, mogą efektywniej, niż miałoby to miejsce w przypadku samodzielnych działań Wnioskodawcy, realizować proces przedstawiania produktów Grupy i ofertowania na terytoriach innych krajów niż Polska. Świadczone przez Oddziały Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
    *   w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od Oddziałów jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez poszczególne Oddziały, bowiem nie posiadają one odpowiednich narzędzi oraz specjalistycznej wiedzy pozwalającej na dogłębną analizę rynku w przedstawionym wyżej rozumieniu. Usługi świadczone przez Oddziały ograniczają się jedynie do przygotowania materiałów pomocniczych dotyczących strategii rozwoju automatyki przemysłowej, cyklicznego wsparcia w zakresie informacji na temat klientów oraz potencjalnych szans sprzedażowych (w postaci tzw. leadów sprzedażowych) i konkurencji oraz spotkań związanych z pracami w zakresie budżetu. Szczegółowa analiza rynku przeprowadzana jest przez Wnioskodawcę, przy udziale Centrali i Grupy lub we własnym zakresie. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że raporty zawierające analizę rynków, w tym rynków, które obsługiwane są przez poszczególne Oddziały, zamawiane są u zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu usług w przedmiotowym zakresie i nie wchodzą one w zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku;
3.  kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;
    *   w przedmiotowym rozumieniu wydatek na Usługi nie stanowi usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z ogólnym rozpowszechnianiem informacji o towarach i wynika ze specyfiki relacji handlowych pomiędzy Oddziałami a lokalnymi klientami; Oddziały świadczą bowiem Usługi, w ramach których są zobowiązane przekazywać obecnym oraz potencjalnym klientom informacje dotyczące specyfikacji produkowanych przez Wnioskodawcę towarów, które po odpowiednim dostosowaniu i zaadaptowaniu mogą być wykorzystane przez klientów; te usługi mają jedynie ograniczony charakter promocyjny, a nie są usługami reklamowymi w wyżej przedstawionym rozumieniu. Innymi słowy, ich zakres wynika ze specyfiki relacji sprzedawca-klient, gdzie intencją sprzedawcy jest przekazanie potencjalnemu klientowi informacji o oferowanym produkcie, tak, aby doszło do transakcji sprzedaży. Jednocześnie zgodnie z treścią zawartych z Oddziałami Umów to do polskiego Oddziału przypisane są główne funkcje marketingowe, które zawierają w swoim zakresie działalność reklamową; Podkreślenia wymaga fakt, iż grupowa strategia marketingowa ustalana jest centralnie, a aktywności dokonywane przez Oddziały są jej pochodną, tj. wszelkie działania podejmowane przez Oddziały są wcześniej ustalane i budżetowane przez Wnioskodawcę lub Centralę. Do wskazanych działań marketingowych należy w szczególności uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aktywności promocyjne są jedynie niewielkim elementem całości świadczonych przez Oddziały usług, co swoje odzwierciedlenie znajduje w bazie kosztowej, stanowiącej podstawę obliczania wynagrodzenia Oddziałów (w każdym z przypadków koszty marketingowe są jedynie nieznaczną częścią należnego Oddziałom wynagrodzenia). Co więcej, prezentowanie możliwych do zaoferowania produktów w czasie targów, jest cechą charakterystyczną sektora, w którym funkcjonuje Oddział. Wobec tego, nawet w przypadku uznania, że część usług świadczonych przez Oddziały jest podobna do usług reklamowych, to w perspektywie całości wsparcia zapewnianego przez Oddziały, które jak wspomniane było wcześniej w głównej mierze opiera się na obsłudze całościowego procesu ofertowania, mają one charakter marginalny i nie powinno to powodować, że całość świadczonych usług może zostać uznana za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów było już ujmowane przez organy podatkowe jako część usługi pośrednictwa handlowego, co zostanie rozwinięte w dalszej części uzasadnienia wniosku; organy podatkowe przyjęły bowiem na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawca), że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług reklamowych; w związku z powyższym, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę również nie powinny zostać do takiej działalności zakwalifikowane;
4.  kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».
    *   w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Oddziały nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności polskiego Oddziału, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę; ponadto, Oddziały nie dokonują czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca; zgodnie z zawartymi Umowami, wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen czy zawieranie umów, przypisane są do zadań własnych polskiego Oddziału bądź Centrali;
5.  kosztem usług przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»;
    *   w ramach Umów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Oddziały nie otrzymują w celu twórczego przekształcenia żadnych danych;
6.  kosztem ubezpieczeń – polski Oddział nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umów w związku z nabywanymi usługami;
7.  kosztem gwarancji i poręczeń – Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
8.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż ów „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak: Wyjaśnienia, str. 7);
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu, Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Innymi słowy, Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę jedynie z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że fakt, iż nieznaczna część świadczeń zapewnianych przez Oddziały związana jest z działalnością marketingową nie powoduje, że całościowe wsparcie powinno być zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w analizowanym przepisie ustawy o CIT. Nie można bowiem celu tej kompleksowej usługi w żaden precyzyjny sposób powiązać z celem tych usług. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym oraz w nawiązaniu do okoliczności, że Usługi świadczone przez Oddziały mają charakter podobny do usług pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży towarów Wnioskodawcy, polegający w szczególności na obsłudze procesu ofertowania (w szczególności w zakresie technicznych aspektów oraz uzgodnień wymaganych na tym etapie), utrzymywaniu stałych relacji z klientami, zapewnianiu im informacji na temat produktów Wnioskodawcy oraz prowadzeniu wsparcia przed- i posprzedażowego, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-l.4010.375.2017.2JP:

Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.l.PW:

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:

*   podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;
*   podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki \[\`(...)\`\]

nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma\[\`(...)\`\] podobnego charakteru doświadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń \[\`(...)\`\].

Przekładając powyższe interpretacje na grunt niniejszej sprawy, jako że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych, zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Co warte zaznaczenia, czynności reklamowe mogą być częścią szerszych usług przedstawicielstwa handlowego, jednak nie są ich nieodzownym elementem, bowiem jak wskazuje się w opracowaniach dotyczących charakteru takich umów, świadczący wskazane usługi może tylko pośredniczyć przy zawieraniu umów, czego skutkiem jest jedynie faktycznie umożliwienie kontaktu z klientem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), należy zauważyć, że zadaniem Oddziałów jest umożliwienie zawarcia umowy przez Wnioskodawcę z klientem, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej wykorzystywanej na etapie ofertowania, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych.

Tym samym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług, polski Oddział nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż znany jest mu wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18, w którym sąd odnosił się do konieczności potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa handlowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT (tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy) z uwagi na fakt, iż są to usługi podobne do usług reklamowych bądź usług badania rynku.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazany wyrok jest nieprawomocny oraz dotyczy indywidualnej sprawy rozpoznawanej przez sąd i tym samym wnioski z niego płynące nie powinny znaleźć zastosowania do sytuacji wskazanej w niniejszym wniosku. Niemniej jednak, z uwagi na przedstawione w wyroku stanowisko, Wnioskodawca pragnie odnieść się do stawianych w nim tez.

W przedmiotowym wyroku, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżanej interpretacji indywidualnej dotyczył usług pośrednictwa sprzedaży, które polegały m.in. na szerzeniu na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat sprzedawanych produktów, docieraniu do klientów z materiałami marketingowymi, przedstawianiu możliwości nawiązania współpracy z potencjalnymi klientami. Zarówno organ wydający zaskarżaną w wyroku interpretację jak i sąd, uznali, że takie usługi noszą znamiona świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, związanych z badaniem rynku oraz reklamowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedstawione w tym wyroku podejście ze względu na faktyczny zakres usług nabywanych przez polski Oddział jest nieadekwatne do sytuacji Wnioskodawcy. Jak zostało podkreślone wcześniej, specyfika branży związanej z automatyką przemysłową, wymaga aktywnych działań już od momentu ofertowania. Co istotne nie są to działania nakierowane na reklamę produktów Wnioskodawcy, które natychmiast po zaprezentowaniu oferty mogą być przedmiotem sprzedaży, ale polegają one na aktywnym dopasowaniu konkretnych rozwiązań do wymagań klienta. Tym samym, angażowana przez Oddziały jest nie tyle wiedza z zakresu reklamy czy marketingu, a wiedza praktyczna pozwalająca na dostosowanie ogólnej oferty produktowej do potrzeb danego odbiorcy. Fakt ten istotnie odróżnia zaprezentowane we wskazanym wyroku usługi od usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o., jest zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki X B.V. (dalej: „Centrala”), mającej siedzibę na terytorium Holandii, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności dotyczy produkcji sprzętu elektronicznego i elektrycznego, używanego w branży energetycznej, automatyce przemysłowej, systemach komunikacyjnych i informacyjnych, urządzeniach elektronicznych i domowych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja i sprzedaż produktów Grupy, tj. produktów związanych z automatyką przemysłową, klimatyzacją i wentylacją oraz systemami informacji wizualnej. Polski Oddział prowadzi także sieć serwisową, zapewniającą klientom możliwość bezpośredniego kontaktu, a także fachowe wsparcie techniczne. Działalność sprzedażowa Wnioskodawcy obejmuje Polskę oraz terytoria Republiki Czeskiej, Słowacji, Węgier i Rumunii a także, krajów bałkańskich i bałtyckich. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości działalność polskiego Oddziału zostanie rozszerzona na inne kraje.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z innymi oddziałami Centrali zarejestrowanymi w Republice Czeskiej, Słowacji i na Węgrzech (dalej: „Oddziały”) umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży (dalej: „Umowy”). Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W przyszłości analogiczne umowy mogą zostać zawarte z Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach.

Przedmiotem Umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (dalej: „Usługi”). Wśród nabywanych Usług należy wymienić:

*   Prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgier, obejmujące czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy – ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako „promote the Products in the Territory”,
*   Kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w formie oferty),
*   Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
*   Raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,
*   Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów,
*   Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego).

Oddziały w ramach Umów nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Działalność Oddziałów obejmuje natomiast w głównej mierze obsługę procesu ofertowania. Co istotne, z uwagi na specyfikę sektora, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, oferowane przez polski Oddział produkty (maszyny, urządzenia, roboty) muszą być praktycznie każdorazowo dopasowywane do potrzeb danego klienta końcowego, a wszystkie istotne aspekty techniczne muszą być przedstawione już na etapie składania ofert.

W ramach procesu obsługiwanego przez Oddziały, ustalana jest także ewentualna konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Co więcej, złożenie oferty nie jest możliwe bez zapoznania potencjalnego klienta ze specyfikacją techniczną produktów Wnioskodawcy, które po odpowiednim dostosowaniu mogą stanowić przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym, wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje w szczególności rozpoznanie potrzeb danego klienta (związanych z technicznym aspektem danego projektu), które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Ten wieloetapowy proces jest charakterystyczny dla branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Oddziały w ramach Umów otrzymują wynagrodzenie obliczane w oparciu o poniesione koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia, które końcowo powiększane są o odpowiednią marżę. Z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży można potencjalnie zakwalifikować jako – 74.90.12.0 PKWiU Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, 74.90.20.0 PKWiU Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lub 82.99.19.0 PKWiU Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem usług wskazanych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie wskazują jak należy rozumieć pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, w celu określenia charakteru tych usług należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym języku.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obejmującym:

*   prowadzenie działalności związanej z ofertowaniem produktów (aktualnie) na terytorium Republiki Czeskiej, Słowacji i Węgier, obejmującego czynności w zakresie technicznego dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy – ujęte w umowach zawartych z poszczególnymi Oddziałami m.in. jako „promote the Products in the Territory”,
*   kontakt z potencjalnymi klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawiania produktów w formie oferty),
*   uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych,
*   raportowanie do Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,
*   przedsprzedażowego i posprzedażowego wsparcia technicznego i szkoleń dla klientów oraz
*   wsparcia klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany części oraz przeprowadzania przeglądów (dotyczy Oddziału czeskiego),

niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze, tj. dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.