Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.154.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: czy: - w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów; - w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów – **jest prawidłowe**;
*   w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów;
*   w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyprawy, garbowania i farbowania oraz sprzedaży skór zwierząt futerkowych.

W dniu 19 lipca 2019 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), wydaną przez zarządzającego (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną działającego w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii.

W przedmiotowej decyzji został ustalony jako jeden z warunków decyzji wymóg poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 - 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie RM”) o łącznej wartości co najmniej 25 480 724,67 PLN, w terminie od dnia wydania decyzji do dnia 31 grudnia 2020 roku.

Spółka realizując nową inwestycję, której dotyczy uzyskana decyzja o wsparciu do dnia 31 grudnia 2020 r. poniosła koszty kwalifikowane inwestycji wymienione w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) w łącznej wysokości: 29 216 090,36 zł.

Niemniej jednak w obawie o pogorszającą się płynność finansową spółki przed dniem 31 grudnia 2020 r. podjęta została decyzja o przeniesieniu własności części nabytych maszyn i urządzeń na firmę leasingową i o korzystaniu z tych maszyn i urządzeń w oparciu o umowy leasingu finansowego.

Spółka sprzedała firmie leasingowej maszyny i urządzenia o łącznej wartości 8 259 160,33 zł oraz zawarła umowy leasingu finansowego dotyczące korzystania z tych aktywów. Umowy leasingu obejmują zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu leasingu.

Spółka wprowadziła leasingowane maszyny i urządzenia do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

Maszyny i urządzenia będące przedmiotem leasingu finansowego są wykorzystywane wyłącznie do działalności wskazanej w otrzymanej przez Spółkę decyzji o wsparciu.

Do dnia 31 grudnia 2020 r. łączny koszt zapłaconych rat leasingowych wyniósł 3 756 040,19 zł.

Spółka do dnia 31 grudnia 2020 r spełniła wszystkie inne warunki określone w decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów będzie stanowiła poniesione przez Spółkę koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a momentem poniesienia tych kosztów powinien być dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis zawarty w art. 17 ust.1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące m.in. poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Przepis zawarty w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji stanowi, że minister właściwy do spraw gospodarki uchyla decyzję o wsparciu, jeżeli przedsiębiorca rażąco uchybił warunkom określonym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że przedsiębiorca, który nie spełni określonych w decyzji o wsparciu warunków dotyczących poniesienia w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w wysokości wskazanej w decyzji o wsparciu, naraża się na konsekwencje w postaci uchylenia decyzji o wsparciu przez ministra właściwego do spraw gospodarki i w konsekwencji na brak możliwości korzystania ze wsparcia w postaci zwolnienia z podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Kwestia tego jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz tego w którym momencie koszty te można uznać za poniesione ma zatem istotne znaczenie dla możliwości korzystania ze wsparcia w postaci zwolnienia z podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, i w związku z tym jest kwestią stricte podatkową.

Definicja kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zawarta została w art. 2 pkt 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, który stanowi, że koszty kwalifikowane nowej inwestycji to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie RM”) precyzuje, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynkowi budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W decyzji o wsparciu uzyskanej przez Spółkę jako jeden z warunków decyzji został wskazany wymóg poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 8 ust. 1 - 5 Rozporządzenia RM, zatem kosztem kwalifikowanym inwestycji realizowanej przez Spółkę jest także wskazana w § 8 ust. 1 pkt 6 cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przepis zawarty w § 8 ust. 4 Rozporządzenia RM stanowi, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z kolei art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu stanowią, że cena nabycia, aktywów stanowiących środki trwałe, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W przypadku leasingu finansowego kwota należna sprzedającemu obejmuje opłatę wstępną (inicjacyjną), raty leasingowe oraz wartość końcową. Leasingodawca może bowiem skutecznie domagać się zapłaty każdego z tych składników kwoty mu należnej z tytułu umowy leasingu.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cena nabycia maszyn i urządzeń z których Spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego obejmuje opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z umowy leasingu i jednocześnie cena ta stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nową inwestycję określoną w otrzymanej przez Spółkę decyzji o wsparciu o której mowa w art. 13 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 4 Rozporządzenia RM dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, na potrzeby dyskontowania otrzymanej pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Żaden przepis Rozporządzenia RM ani ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie zawiera jednak regulacji, z której wynikałoby kiedy koszt kwalifikowany należy uznać za poniesiony.

W szczególności, przepisy tych aktów prawnych nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

Zgodnie z zasadami wykładni, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej, której podstawową zasadą jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użytym w przepisie prawnym znaczeń występujących w języku potocznym, wskazanych w słownikach języka polskiego.

Zgodnie z definicją słowa „ponosić” zawartą w internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (Polskie Wydawnictwo Naukowe) „ponosić” oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś. Internetowa wersja Wielkiego Słownika Języka Polskiego definiuje natomiast słowo „ponosić” jako zostawać obciążonym.

Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa „ponosić” (zostać obarczonym, obciążonym czymś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego „poniesienie kosztów” nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty.

Taką argumentację potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 200/10 wskazując, iż:”\`(...)\` dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast „ponieść” oznacza tyle co: „zostać obarczonym, obciążonym czymś” zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenia czegoś”. Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Rezultat wykładni językowej dodatkowo wspierany jest poprzez wykładnię systemową. Zgodnie z regułami wykładni systemowej, znaczenie normy prawnej ustala się bowiem z uwzględnieniem innych norm tworzących system prawa do którego norma ta należy.

Przepisy Rozporządzenia RM oraz ustawy o wspieraniu nowych inwestycji dotyczące ponoszenia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje mają znaczenie głównie na gruncie prawa podatkowego, zatem dokonując wykładni systemowej znaczenia terminu „koszt poniesiony” należy odwołać się do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16h ust. 1 pkt 1 stanowi że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych zalicza się w miesiącu, w którym zostały one dokonane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji.

W opinii Wnioskodawcy, wskazanych powyżej regulacji nie można zastosować do ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM, ponieważ kosztami zidentyfikowanymi w tym przepisie nie są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego, lecz cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego.

Jedynym przepisem ustawy o CIT, który reguluje moment poniesienia kosztów podatkowych, który analogicznie można byłoby zastosować do ustalenia momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM jest zatem przepis zawarty w 15 ust. 4e tej ustawy, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na gruncie ustawy o CIT zasadą jest zatem, iż koszt uważa się za poniesiony w dniu zaksięgowania (dniu, na który koszt ujęto na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od tego, kiedy miała miejsce zapłata.

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy identyczną zasadę należy przyjąć określając moment poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1721/10, w którym sąd wskazał wprost, że: „skoro (\`(...)\`) zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej). Odmienny pogląd prowadziłby w ocenie NSA do: „błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej”.

Wskazany powyżej wyrok został wydany wprawdzie na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.) oraz nieobowiązującego już Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.), jednak wskazana w tym orzeczeniu argumentacja oraz wnioski znajdują w opinii Wnioskodawcy także zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i Rozporządzenia RM.

Należy również wskazać, że dla określenia momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM istotne znaczenie ma określenie momentu poniesienia kosztu w ustawie o rachunkowości, tym bardziej, że w odniesieniu do tych kosztów Rozporządzenie RM wprost odwołuje się do ustawy o rachunkowości stanowiąc, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przepis zawarty w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustalenie momentu poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM powinno odbywać się z zastosowaniem zasady memoriału.

Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. II FSK 118/15.

Tym samym należy uznać, że rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują m.in. księgi pomocnicze. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Wynika z tego, że księgi rachunkowe obejmują także ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), to należy uznać że dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia RM jest dzień w którym środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego zostały ujęte w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

Spółka realizując nową inwestycję, której dotyczy otrzymana przez Spółkę decyzja o wsparciu wprowadziła leasingowane na podstawie umów leasingu finansowego maszyny i urządzenia do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów stanowi poniesione przez Spółkę koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a momentem poniesienia tych kosztów jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), wprowadzono mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ww. ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

1.  inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub
2.  nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Ponadto, biorąc pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670), art. 3 ustawy o WNI odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, iż jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

W § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „rozporządzenie o WNI”), określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, iż zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\-pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ad. 1.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia o WNI, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia o WNI, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców. Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Przez środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, należy co do zasady rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (\`(...)\`). Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartość przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Ponadto w myśl art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W świetle powołanych przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że za dzień poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje powinien zostać uznany dzień zapłaty, zgodnie z zasadą kasową.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Biorąc pod uwagę ww. wyjaśnienia, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   W okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje będzie cena netto nabycia maszyn i urządzeń z których spółka korzysta w oparciu o umowy leasingu finansowego, obejmująca opłaty wstępne, raty leasingowe i wartość końcową wynikające z tych umów, jest prawidłowe;
*   W okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, dniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, jest dzień ujęcia leasingowanych środków trwałych w ewidencji środków trwałych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego; jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.