Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.425.2018.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; najem; osoba-osoby fizyczne; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 21 stycznia 1991 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności ustawowej działki położone w A nr 43/1 i 43/6. Działki w dniu nabycia nie były zabudowane.

Dnia 1 października 1991 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do wspólności ustawowej działki położone w A nr 44/4 i 44/5. Działki w dniu nabycia nie były zabudowane.

Działki położone są obok siebie i stanowią organizacyjną całość, objęte księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

W latach 92/93 na działce nr 44/4 mąż Wnioskodawczyni wybudował budynek murowany, bez podpiwniczenia, o dachu płaskim, krytym papą o pow. 71,40 m2. Budynek miał spełniać charakter handlowo-usługowy. Był budowany „systemem gospodarczym”. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie korzystali też z żadnych odliczeń podatku VAT w związku z budową. Budynek został oddany do użytku w 1995 r.:

*   od tamtej chwili nieruchomość ta w całości lub w części była przedmiotem najmu osób trzecich, okresowo nie w sposób ciągły;
*   z tytułu najmu Wnioskodawczyni wraz z mężem była płatnikiem podatku dochodowego;
*   w 2004 r. umarł mąż Wnioskodawczyni, na podstawie postanowienia Sądu Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości w całości;
*   zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej mąż nie prowadziło działalności gospodarczej;
*   Wnioskodawczyni wraz z mężem nie byli płatnikami podatku VAT, nie rejestrowali się do VATu, gdyż ich obroty nie przekraczały wartości wskazanej w ustawie;
*   Wnioskodawczyni wraz z mężem nie korzystała z prawa do odliczeń podatku VAT podczas budowy budynku;
*   od momentu wybudowania budynku nie były poczynione nakłady na budynek w celu jego polepszenia.

Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną na sprzedaż opisanej nieruchomości, w której m.in. zobligowana została do przedstawienia interpretacji właściwego organu.

Ponadto, w odpowiedzi zadane przez tut. Organ pytania Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi:

1.  Wnioskodawca w zadanym pytaniu wskazał, że podpisał umowę przedwstępną na sprzedaż opisanej nieruchomości. W związku z powyższym, należy doprecyzować, czy nieruchomość, o której mowa w zadanym pytaniu, obejmuje tylko i wyłącznie działkę nr 44/4 zabudowaną budynkiem, czy również działki niezabudowane o nr.: 43/1, 43/6 oraz 44/5? Umowa przedwstępna sprzedaży obejmuje zabudowaną działkę nr 44/4 oraz niezabudowane działki nr 43/1, 43/6 i 44/5.
2.  Wnioskodawca poinformował w opisie sprawy, że „(…) nieruchomość ta w całości lub w części była przedmiotem najmu osób trzecich, okresowo nie w sposób ciągły”. W związku z powyższym, należy jednoznacznie wskazać – w odniesieniu do każdej z działek odrębnie – w jakim okresie były one oddane przez Wnioskodawcę w najem na rzecz osób trzecich? Działki nr 44/4 i 44/5 były przedmiotem najmu od dnia 1 czerwca 1996 r. do dnia 30 września 2007 r. Działki nr 43/l, 43/6, 44/4 i 44/5 od dnia 1 października 2007 r. do chwili obecnej. Przy czym zmieniali się najemcy, zdarzały się także przerwy między umowami, związane z poszukiwaniem nowego najemcy.
    1.  Działki o nr. 44/4 i 44/5:
        *   Umowa najmu od dnia 1 czerwca 1996 r. do dnia 24 maja 1997 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 2 czerwca 1997 r. do dnia 2 czerwca 1998 r. przedłużana co rok do dnia 31 października 2003 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 grudnia 2006 r. do dnia 30 września 2007 r.
    2.  Działki o nr. 43/1, 43/6, 44/4 i 44/5:
        *   Umowa najmu od dnia 1 października 2007 r. do dnia 28 sierpnia 2008 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 września 2008 r. do dnia 31 maja 2009 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 czerwca 2009 r. do dnia 30 listopada 2012 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 1 grudnia 2014 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 lutego 2015 r. do dnia 16 kwietnia 2015 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 27 kwietnia 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 maja 2016 r. do dnia 31 stycznia 2017 r.,
        *   Umowa najmu od dnia 1 lutego 2017 r. – nadal.
3.  Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że „nie byliśmy płatnikami VAT-u, nie rejestrowaliśmy się do VATu, gdyż nasze obroty nie przekraczały wartości wskazanej w ustawie”. Należy jednoznacznie opisać, z tytułu jakiej działalności Wnioskodawca ponosił obroty, o których mowa w powyższym zdaniu. Wnioskodawczyni ponosiła obroty z tytułu najmu.
4.  Czy przedmiotowe działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej? Jeśli tak, to jaka to była działalność i czy Wnioskodawca był/jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? We własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawczyni wykorzystywała działki z tytułu najmu na podstawie zawieranej z najemcą umowy najmu. Były wystawiane rachunki, a obroty z tytułu najmu przedstawiane były w deklaracjach PIT-5. Dochody z tytułu najmu były rozliczane na zasadach ogólnych. Działki nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, nigdy nie były uprawiane. Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
5.  W odniesieniu do budynku znajdującego się na działce nr 44/4 należy wskazać, czy w odniesieniu do tego budynku lub jego części poniesiono wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak to:
    1.  kiedy nakłady te były ponoszone?
    2.  czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku?
    3.  czy po ulepszeniu budynek był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w jakim okresie)?Odkąd budynek został oddany do użytku, tj. od dnia 23 maja 1996 r. nie zostały poczynione na nim żadne wydatki na jego ulepszenie. Wnioskodawczyni poczyniła jedynie nakłady przez okres 9 lat (2006-2015) na jego naprawy, był to koszt ok. 1 000 zł/rok co nie stanowi 30% wartości początkowej budynku i nie wpłynęło to na polepszenie jego standardu. Obecnie budynek jest zdewastowany, w złym stanie technicznym, nadającym się do rozbiórki.
6.  Czy Wnioskodawca w celu sprzedaży działek objętych pytaniem poniósł lub też zamierza ponieść jakiekolwiek nakłady związane z ich przygotowaniem do sprzedaży, np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, ogłoszenia o sprzedaży, itp.? Jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady? Wnioskodawczyni w celu sprzedaży działek nie poniosła i nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości ani wymienionych w piśmie ani innych. Wnioskodawczyni poniesie jedynie koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w chwili podpisania przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży.
7.  Czy działki będące przedmiotem wniosku na moment ich sprzedaży były/będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu? Jeśli tak, to jakie przeznaczenie przewidziano dla tych gruntów? Informację należy podać odrębnie, dla każdej z działek. Działki będące przedmiotem wniosku są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego: działki nr 44/4, 44/5, 43/6 i 43/1 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 8MN – tereny zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej. W terenie 8 MN dopuszcza się realizację obiektów nietrwale związanych z gruntem o funkcji handlowej, a także realizację funkcji usługowej i handlowej w istniejących budynkach oraz realizację nowych budynków o wyłącznej funkcji usługowej i handlowej o powierzchni sprzedaży nieprzekraczającej 200 m2 z zachowaniem minimalnych parametrów działek jak dla zabudowy bliźniaczej oraz wysokości budynków nieprzekraczającej 9 m.
8.  Jakie warunki, oprócz wystąpienia przez Wnioskodawcę o wydanie interpretacji odpowiedniego organu, zawiera umowa przedwstępna sprzedaży zawarta z nabywcą nieruchomości? Umowa przedwstępna zawiera następujące warunki:
    *   uzyskanie przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości oznaczonej jako działki nr 43/l, 43/6, 44/4 i 44/5 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 576 m2;
    *   uzyskanie przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości;
    *   uzyskanie przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
    *   niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji terenu;
    *   potwierdzenie za pomocą odpowiednich badań geotechnicznych możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
    *   uzyskanie przez spółkę warunków technicznych przyłączy kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
    *   uzyskanie przez spółkę warunków technicznych usunięcia kolizji istniejącej infrastruktury technicznej z projektowaną zabudową;
    *   pod warunkiem skutecznego wypowiedzenia przez stronę sprzedającą umowy najmu z dnia 1 lutego 2017 r., co potwierdzone zostanie przedłożonym co najmniej na 30 dni przed zawarciem umowy przyrzeczonej protokołem zdawczo-odbiorczym.
9.  Czy w ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca, udzielił lub zamierza udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw dla nabywcy? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać ich zakres. Pełnomocnictwa stanowione w umowie przedwstępnej:
    *   do reprezentowania jej przed wszelkimi organami administracji publicznej w sprawach dotyczących uzyskania decyzji i pozwoleń określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, w szczególności do składania oświadczeń woli i wiedzy, składania właściwych wniosków oraz odbioru dokumentów;
    *   do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, w szczególności do składania właściwych wniosków o wydanie tych warunków oraz ich odbioru;
    *   do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu z przedmiotowej nieruchomości na drogę publiczną, w szczególności do złożenia właściwego wniosku o wydanie tej decyzji oraz jej odbioru.
10.  Czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca na przedmiotowych działkach dokonała/będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich? Po podpisanej umowie przedwstępnej strona kupująca nie będzie na przedmiotowej nieruchomości dokonywać inwestycji infrastrukturalnych zwiększających jej atrakcyjność jak uzbrojenie terenu, media, ogrodzenie.
11.  Czy nabywca poniesie/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z przedmiotowymi działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej? Nabywca ponosić będzie koszty związane ze ziszczeniem się warunków zawartych w umowie przedwstępnej a opisanych w pkt 8 niniejszego pisma, w tym np. koszty badań gruntu, pozyskania odpowiednich dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ustalonej między stronami transakcji ceny należy doliczyć podatek VAT i w jakiej wysokości? Czy też sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, według niej i przesłanek jakie opisała w pkt. G niniejszego wniosku uważa ona, że cena sprzedaży nieruchomości nie powinna być powiększona o stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 1.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży zabudowanej działki nr 44/4 oraz działek niezabudowanych o nr. 43/1, 43/6 i 44/5. Przedmiotowe działki były przedmiotem najmu. Działki nr 44/4 i 44/5 były przedmiotem najmu od dnia 1 czerwca 1996 r. do dnia 30 września 2007 r. Działki nr 43/l, 43/6, 44/4 i 44/5 od dnia 1 października 2007 r. do chwili obecnej. Wnioskodawczyni w celu sprzedaży działek nie poniosła i nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawczyni poniesie jedynie koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w chwili podpisania przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zawarta umowa przedwstępna z kupującym zawiera szereg warunków, w tym m.in. uzyskania przez spółkę stosownych decyzji i pozwoleń. Ponadto, Wnioskodawczyni w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła stronie kupujących następujących pełnomocnictw: do reprezentowania jej przed wszelkimi organami administracji publicznej w sprawach dotyczących uzyskania decyzji i pozwoleń określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, w szczególności do składania oświadczeń woli i wiedzy, składania właściwych wniosków oraz odbioru dokumentów; do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, w szczególności do składania właściwych wniosków o wydanie tych warunków oraz ich odbioru oraz do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu z przedmiotowej nieruchomości na drogę publiczną, w szczególności do złożenia właściwego wniosku o wydanie tej decyzji oraz jej odbioru.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie zauważyć należy, że Wnioskodawczyni z jednej strony wykorzystywała działki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (umowy najmu), z drugiej natomiast wykonywała ona typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono mu pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawczyni szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – do reprezentowania jej przed wszelkimi organami administracji publicznej w sprawach dotyczących uzyskania decyzji i pozwoleń określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, w szczególności do składania oświadczeń woli i wiedzy, składania właściwych wniosków oraz odbioru dokumentów; do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy do sieci wodociągowej, elektroenergetycznej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, w szczególności do składania właściwych wniosków o wydanie tych warunków oraz ich odbioru oraz do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu z przedmiotowej nieruchomości na drogę publiczną, w szczególności do złożenia właściwego wniosku o wydanie tej decyzji oraz jej odbioru – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając spółce (Nabywcy) pełnomocnictwa, czynności wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowana, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawczyni. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Nabywca.

W konsekwencji przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku działki o nr. 43/l, 43/6, 44/4 i 44/5 były – we wskazanych szczegółowo przez Wnioskodawczynię okresach czasu – przedmiotem najmu.

Na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak najem), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Tym samym należy wskazać, że najem przedmiotowych działek spowodował, że utraciły one charakter majątku prywatnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z ich sprzedażą działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawczyni, należy w dalszej kolejności wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, działka nr 43/1, 43/6 oraz 44/5 stanowią działki niezabudowane. Działki te objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 8MN – tereny zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej. W terenie 8 MN – jak wskazał Wnioskodawca – dopuszcza się realizację obiektów nietrwale związanych z gruntem o funkcji handlowej, a także realizację funkcji usługowej i handlowej w istniejących budynkach oraz realizację nowych budynków o wyłącznej funkcji usługowej i handlowej o powierzchni sprzedaży nieprzekraczającej 200 m2 z zachowaniem minimalnych parametrów działek jak dla zabudowy bliźniaczej oraz wysokości budynków nieprzekraczającej 9 m.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działki niezabudowanej o nr. 43/1, 43/6 oraz 44/5, stanowiących zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania tereny zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotowe działki: nr 43/1, 43/6 oraz 44/5 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – były one przedmiotem umów najmu.

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określonych powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

W konsekwencji, sprzedaż działek o nr. 43/1, 43/6 oraz 44/5 należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do działki nr 44/4 stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem przeznaczonym do rozbiórki – w związku z tym, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby na moment sprzedaży zostały rozpoczęte prace rozbiórkowe – należy wskazać, co następuje.

Ustawodawca przewidział w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowe dla ewentualnego zwolnienia od podatku, jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu i jaki czas od niego upłynął. Wykluczenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z okoliczności sprawy, budynek znajdujący się na działce nr 44/4 został wybudowany w latach 1992/93. Budynek ten został oddany do użytkowania w roku 1996 r. od tamtej chwili nieruchomość ta była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. Jak wskazała Wnioskodawczyni, na przedmiotowy budynek nie zostały poniesione nakłady, na jego ulepszenie, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego budynku.

Tym samym, po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłyną co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również w przypadku dostawy gruntu, na której znajduje się przedmiotowy budynek, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku ze sprzedażą ww. budynku bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 44/4 jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawczyni może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Podsumowując, do ceny sprzedaży działek niezabudowanych nr 43/1, 43/6 oraz 44/5 należy doliczyć podatek VAT w wysokości 23%. Natomiast, sprzedaż działki zabudowanej nr 44/4 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Wnioskodawczyni może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać jej opodatkowanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.