Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.73.2024.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Koszty wynagrodzeń (oraz składki ZUS i wpłaty do PPK) pracowników i zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w projekt, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne oraz koszty projektowe, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektu długoterminowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną we wniosku metodologię
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4ga; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 57aa

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

\- na podstawie art. 15 ust. 4g, 4ga i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynagrodzeń (oraz składki ZUS i wpłaty do PPK) pracowników i zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w projekt, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych, rozliczanych przez Wnioskodawcę w oparciu o metodologię stopnia zaawansowania projektu.

\- na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty projektowe, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektu długoterminowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną we wniosku metodologię.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

O. S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), świadczy usługi (…).

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy będą miały charakter, tzw. kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami (przed końcowym odbiorem przez zamawiającego), zgodnie z ustaleniami stron i harmonogramem prac. Przychody i koszty z tych umów Wnioskodawca ustala zgodnie z dyspozycją art. 34a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) oraz KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

Umowy objęte niniejszym wnioskiem:

1) dotyczą projektów niepowtarzalnych, wykonywanych na indywidualne zamówienie,

2) charakteryzują się długim okresem realizacji, w których wykonanie i odbiór często przypada na inne okresy sprawozdawcze niż te, w którym rozpoczęto prace,

3) dotyczą umów, w których może występować zmienność zakresu wykonywanych robót, przez co mogą wystąpić trudności w ustaleniu ostatecznej ceny i planowanych kosztów,

4) dotyczą umów, w których może zaistnieć wysoki stopień ryzyka niewykonania umowy.

Wynagrodzenie, które będzie przysługiwało Spółce z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu, ustalane będzie w formie ceny za cały zakres realizowanych prac zgodnych z umową. Etapowy harmonogram realizacji kontraktu wraz z zakresem rzeczowym będzie określał zadania wykonywane w poszczególnych etapach przez Spółkę. Przychód Spółki realizowany będzie etapami na podstawie wystawianych faktur sprzedaży z tytułu realizacji danego etapu, po jego zakończeniu, przez który rozumie się podpisanie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego realizację danego etapu prac.

Spółka nie uchybia przy tym postanowieniom art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. w ewentualnej sytuacji otrzymania wynagrodzenia lub wykonania usługi przed momentem wystawienia faktury, za moment powstania przychodu rozpoznawane jest najwcześniejsze z trzech zdarzeń, z którymi ustawa o CIT wiąże powstanie przychodu podatkowego.

Na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości, rozpoczynając prace nad każdym z kontraktów, Spółka przygotowuje budżet projektu dla danego kontraktu. Ponoszone przez Spółkę wydatki w trakcie trwania projektu stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji kontraktu, a także koszty pośrednio związane z jego realizacją (w tym koszty wydziałowe stałe oraz zmienne, a także koszty ogólnozakładowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka jako koszty bezpośrednie kwalifikować będzie w szczególności następujące rodzaje kosztów uzyskania przychodów, spełniających przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

1\. poniesione koszty zakupu materiałów, towarów i usług na podstawie umów oraz zamówień zawieranych przez Spółkę z poddostawcami,

2\. poniesione koszty usług obcych, w tym usług programistycznych, świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z poddostawcami, będącymi przedsiębiorcami,

3\. poniesione koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w projekt – stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), a także składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Co istotne, w każdym miesiącu, pracownicy świadczący pracę w ramach realizacji projektu, wskazują liczbę przepracowanych godzin na rzecz danego projektu. Czas poświęcony przez pracowników na wykonywanie zadań w danym projekcie (roboczogodziny) rozliczany jest na podstawie zestawień sprawdzanych i akceptowanych przez osoby merytorycznie odpowiedzialne za realizację danego projektu. Spółka stosuje następującą metodologię rozliczania godzin w projekcie – stosunek ilości roboczogodzin pracownika z zestawień czasu pracy w projekcie do całkowitej ilości roboczogodzin nominalnych, przypadających na rozliczany miesiąc, pomnożony przez kwotę wynagrodzenia pracownika, daje koszt wynagrodzeń bezpośrednich (z narzutami ZUS) obciążający projekt,

4\. poniesione koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt – stanowiące koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT,

5\. składki z tytułu należności, o których mowa powyżej, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

6\. pozostałe koszty bezpośrednio związane z projektem, w tym koszty związane z podróżami służbowymi pracowników, koszty ubezpieczenia wymagane kontraktem, podatki i opłata za zabezpieczenie należności celnych, opłaty skarbowe, administracyjne, sądowe, usługi agencji celnej i inne.

Na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości, Spółka zakłada dodatkowy narzut na pokrycie kosztów wydziałowych (stałych oraz zmiennych), a także kosztów ogólnozakładowych, stanowiące koszty pośrednie. Koszty pośrednie nie są możliwe do bezpośredniego powiązania z projektami i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są rozliczane przez Spółkę w dacie poniesienia.

Z uwagi na długofalowy charakter kontraktu, całkowite koszty kontraktu określone zostaną na podstawie budżetu opartego na szacunkach dotyczących kosztów materiałów i prac, z uwzględnieniem czynników związanych z długoterminowym okresem budowy, takich jak np. nieprzewidziane modyfikacje prac, zmiany w otoczeniu biznesowym czy wahania kosztów materiałów, usług oraz płac, budżet realizacji danego projektu może ulegać modyfikacjom.

Całościowy budżet kosztów stanowić będzie kwotę kosztów niezbędnych dla realizacji danego kontraktu – już poniesionych (rzeczywistych) oraz planowanych, koniecznych do pełnego wykonania robót i aktualizowanych w związku ze zmianą cen materiałów, kosztów usług podwykonawców, kosztów płac.

Mając na względzie powyższe, Spółka zamierza przyjąć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych metodę rozliczenia kosztów kontraktu w oparciu o stopnień zaawansowania realizacji projektu (dalej: „Metodologia”). Stopień zaawansowania ustalony zostanie jako stosunek zrealizowanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania prac do wartości planowanego, oczekiwanego przychodu z całego kontraktu. Zgodnie z Metodologią, rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następować będzie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, jednak koszt podatkowy ujmowany będzie tylko do wysokości faktycznie poniesionego (zarachowanego) kosztu.

Planowaną przez Spółkę Metodologię rozliczeń kosztów uzyskania przychodów można zobrazować następującym przykładem:

Jeżeli całkowity oczekiwany przychód stanowiący wartość kontraktu po stronie przychodów wyniesie 10 mln zł, a wartość zrealizowanych zafakturowanych przychodów 6 mln zł, to stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów obliczany zostanie jako przychód zrealizowany ÷ całkowity oczekiwany przychód x 100%.

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = 6 mln zł ÷ 10 mln zł x 100% = 60%.

Tak obliczony stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów zostanie następnie uwzględniony w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wartość kosztów poniesionych narastająco będzie równa 8 mln zł, a koszty planowane kontraktu (wynikające z budżetu) wyniosą 9 mln zł, to koszty według stopnia zaawansowania przychodów obliczane zostaną w następujący sposób:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = koszty planowane kontraktu x stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów.

Zatem, koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = 9 mln zł x 60% = 5,4 mln zł. W konsekwencji, jeżeli koszty poniesione za dany okres wyniosą 8 mln zł, to 5,4 mln zł stanowić będą koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów, tj. 60%), a 2,6 mln zł będzie stanowiło koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego okresu, które staną się kosztami uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozrachunkowych, w miarę zwiększania wartości przychodu należnego z tytułu kolejnych etapów realizacji kontraktu.

Rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych w danym roku nastąpi przy uwzględnieniu kosztów, których Spółka nie mogła rozliczyć w latach poprzednich (koszty poniesione w poprzednich latach, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione z uwagi na limit określony współczynnikiem stopnia zaawansowania przychodów, w powyższym przykładzie - 60%).

Po zakończeniu realizacji ostatniego etapu, Spółka zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki, które nie zostałyby dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio związane z realizacją kontraktu).

Przyjęta Metodologia zakłada, że opisane koszty realizacji kontraktu stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie rozpoznania odpowiadających im przychodów, a te powinny być uwzględnione narastająco, aby obiektywnie odzwierciedlały stopień zaawansowania robót, a w konsekwencji należytą proporcję pomiędzy faktycznie poniesionymi kosztami a przychodem, jaki w danym okresie sprawozdawczym został wygenerowany przy uwzględnieniu całościowego przychodu, jaki Spółka zamierza osiągnąć z danego kontraktu oraz budżetowanych kosztów jakie są niezbędne do poniesienia celem osiągnięcia tego przychodu.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4g, 4ga i 4h ustawy o CIT, koszty wynagrodzeń (oraz składki ZUS i wpłaty do PPK) pracowników i zleceniobiorców bezpośrednio zaangażowanych w projekt, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, także w przypadku bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych, rozliczanych przez Wnioskodawcę w oparciu o metodologię stopnia zaawansowania projektu?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty projektowe, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektu długoterminowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Spółkę Metodologię?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4g, 4ga i 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), koszty wynagrodzeń powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, niezależnie od (także w przypadku) możliwości wykazania bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tytułu realizacji projektów długoterminowych.

Uzasadnienie:

Ogólna zasada dotycząca momentu zaliczenia wydatków bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu określona została w przytoczonym przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ogólna zasada dotycząca momentu zaliczania wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodu).

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od wskazanych wyżej zasad ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4ga ustawy o CIT, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody: ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie określonym w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Podobnie, wpłaty dokonane do PPK (art. 15 ust. 4ga), jak również składki wyliczone w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie, za który są należne, pod warunkiem, że zostały opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który były należne.

Zdaniem Spółki, z treści przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo, tj. w terminie wynikającym z umowy o pracę lub innego dokumentu (przykładowo regulaminu wynagradzania) wypłacają wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne wnioski płyną z art. 15 ust. 4ga oraz 4h ustawy o CIT odnośnie wymienionych w ww. przepisie wpłat do PPK oraz uiszczanych składek. Zarówno wpłaty do PPK, jak i składki powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należności określone w art. 15 ust. 4ga oraz 4g ustawy o CIT są należne, jeśli wpłaty do PPK oraz składki z tytułów wymienionych w art. 15 ust. 4ga oraz 4g ustawy o CIT wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne, opłacone zostały w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; natomiast w przypadku składek z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego – jeżeli zostały opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia, regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a oraz 57aa ustawy o CIT, które to stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Jeśli zatem podatnik uchybi terminowi wskazanemu w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wówczas wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.

Analogicznie, zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ustawy o CIT, nieopłacone składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy więc stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik uchybi terminom, wskazanym w art. 15 ust. 4ga oraz 4h ustawy o CIT, wówczas wydatki z tytułu składek wyliczonych w ww. przepisie są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wydatki z tytułu składek wyliczonych w ww. przepisie do kosztów podatkowych w miesiącu, za który są należne.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g, 4ga oraz 4h ustawy o CIT modyfikują wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali, przepisy art. 15 ust. 4g, 4ga oraz 4h, będące przepisami szczególnymi, mają pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi określonymi w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na koszty wynagrodzeń (oraz wpłat do PPK i składek ZUS) pracowników i zleceniobiorców bezpośrednio świadczących pracę na rzecz danego projektu będącego niezakończoną usługą, Spółka powinna stosować przepis szczególny art. 15 ust. 4g, 4ga i 4h ustawy o CIT. Przy czym, Spółka może ujmować w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na koszty wynagrodzeń, zgodnie z art. 15 ust. 4g, 4ga i 4 h ustawy o CIT także w przypadku, gdy możliwe jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami wynagrodzeń pracowników świadczących pracę na rzecz danego projektu będącego niezakończoną usługą a przychodem podatkowym uzyskanym z tytułu tego kontraktu.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe odzwierciedlające ugruntowaną już linię interpretacyjną:

\- interpretacja indywidualna z 17 marca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.610.2019.1.AT, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia. Link do interpretacji: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma- urzedowe/pisma-urzedowe/0111-kdib2-1-4010-610-2019-1-at-zaliczenie-do-kosztow-185082689;

\- interpretacja indywidualna z 2 listopada 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.450.2018.2.RK, w której wskazano m.in., że „data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. składek stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o p.d.o.p. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-325/16-2/AZ. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty składek, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, od wynagrodzeń należnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi zawarto umowy cywilno-prawne, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. (\`(...)\`)”. Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia. Link do interpretacji: https:// sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0114-kdip2-2-4010-450-2018-2-rk- moment-zaliczenia-185030705.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu. Przy czym, tak ustalona wartość kosztów nie powinna przekraczać wartości faktycznie poniesionych (zarachowanych) kosztów w danym okresie. W konsekwencji, przedstawiona przez Wnioskodawcę Metodologia rozliczenia kosztów uzyskania przychodów kontraktu jest prawidłowa.

Uzasadnienie:

Celem prawidłowego rozliczenia kosztów dla celów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, słuszne jest przyporządkowanie kosztów do odpowiadających im przychodów w ramach opisanej metodologii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia następujące warunki:

1) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz

3) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym Koszty Projektowe ponoszone w ramach realizacji danego projektu długoterminowego, niewątpliwie stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powołana regulacja nie określa jednak terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty, tj. zaliczyć je dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami.

Ustawa o CIT posługuje się, lecz nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, wpływające na osiągnięcie konkretnego przychodu.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi (konkretny, zidentyfikowany) przychód. Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów, nie mniej konkretny przychód, z którym są związane nie jest możliwy do identyfikacji, ponieważ dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności i są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy (podatnika).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, tj. przychodów (wynagrodzenia) osiąganych z konkretnego projektu długoterminowego, którymi (poza Kosztami wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców, będącymi przedmiotem pierwszego pytania) stanowią „Koszty projektowe”, a więc przede wszystkim koszty materiałów, usług obcych oraz pozostałe wydatki związane z realizacją projektu długoterminowego (np. koszty podróży służbowych, koszt wymaganego przez kontrakt ubezpieczenia).

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji projektów długoterminowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) – gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych – koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego projektu długoterminowego.

Taka metoda ujęcia kosztów podatkowych powinna w przypadku Spółki dotyczyć wszystkich Kosztów Projektowych, które nie mają, na mocy odrębnych przepisów (jak w przypadku Kosztów wynagrodzeń – art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT), szczególnego momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe odzwierciedlające ugruntowaną już linię interpretacyjną:

\- Interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.267.2023.1.AS Rozpoznanie kosztów realizacji kontraktów długoterminowych, w której stanowisko wnioskodawcy uznano jako prawidłowe, w której wskazano, że „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją poszczególnych etapów Kontraktu budowlanego należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów Kontraktu budowlanego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ponoszone w związku z realizacją poszczególnych etapów Kontraktu budowlanego powinny być rozliczane proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji tego Kontraktu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli zgodnie z zaprezentowaną przez Państwa Metodologią”. Link do interpretacji: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/ pisma- urzedowe/0111-kdib2-1-4010-267-2023-1-as-rozpoznanie-kosztow-185232814;

\- Interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2021.1.MBD Rozliczanie kosztów kontraktu długoterminowego, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, w której wskazano, że „(\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (realizowanego w ramach wygranego przetargu o którym mowa powyżej jak i każdego innego o takim samym charakterze ekonomicznym) powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu w oparciu o przedstawioną przez Wnioskodawcę Metodologię, należy uznać za prawidłowe. Link do interpretacji: https://sip.lex.pl/ orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma- urzedowe/0111-kdib1-3-4010-536-2021-1-mbd-rozliczanie-kosztow-185182575;

\- Interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.176.2021.1.MS Rozliczanie w czasie kosztów kontraktów długoterminowych, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia. Link do interpretacji: https://sip.lex.pl/ orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma- urzedowe/0111-kdib1-2-4010-176-2021-1-ms-rozliczanie-w-czasie-185153698.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

\- w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

\- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, są koszty związane z jego funkcjonowaniem. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, stanowi z kolei, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach kontraktów długoterminowych będą Państwo ponosić Koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców i Koszty projektowe, które to koszty kwalifikować Państwo będą do kosztów bezpośrednich.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, w którym momencie koszty wynagrodzeń (oraz składki ZUS i wpłaty do PPK) pracowników bezpośrednio zaangażowanych w projekt powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych grup kosztów, t.j. „kosztów pracowniczych”.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4ga ustawy o CIT,

wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57aa ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niedokonanych wpłat do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający, z zastrzeżeniem pkt 40a.

Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne i wpłaty do PPK, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g, ust. 4ga i ust. 4h ustawy o CIT.

W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g, ust. 4ga i ust. 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat do PPK, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, koszty wynagrodzeń pracowników powinni Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat do PPK, które są należne i zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia terminu, powyższe wydatki będą stanowiły dla Państwa koszt z chwilą ich zapłaty.

Zatem w tej części Państwa stanowisko do pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt, wskazać należy, że wydatki tego rodzaju są traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Nie mieszczą się one zatem w ww. przepisach art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT i powinny być potrącane na zasadach ogólnych.

Jak wynika z wniosku, koszty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz umów o dzieło osób bezpośrednio zaangażowanych w projekt są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodów. Moment ich potrącalności regulują zatem przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. Przy czym, wskazać należy, że będą one takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z wymienionych tytułów. Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. W konsekwencji, składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w części finansowanej przez Spółkę będą również stanowić koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodów na podstawie art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Ujmując ww. koszty zleceniobiorców w kosztach uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie, pamiętać należy o zastosowaniu właściwej proporcji do odpowiadającym tym kosztom przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Państwo metodologię. Zatem w tej części Państwa stanowisko do pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać w części dotyczącej pracowników za prawidłowe, a w części dotyczącej zleceniobiorców za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, jeszcze raz należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich, koszty te należy ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dla celu podatku dochodowego od osób prawnych zamierzają Państwo przyjąć metodę rozliczenia kosztów kontraktu w oparciu o stopnień zaawansowania realizacji projektu, a rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następować będzie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, jednak koszt podatkowy ujmowany będzie tylko do wysokości faktycznie poniesionego (zarachowanego) kosztu.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych w zakresie Kosztów projektowych (z wyłączeniem kosztów pracowniczych, o których mowa w pytaniu nr 1) należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczegolnych, zakończonych etapów kontraktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu i tak ustalona wartość kosztów nie powinna przekraczać wartości faktycznie poniesionych (zarachowanych) kosztów w danym okresie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).