Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.293.2017.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: pożyczka; pracownik; przychód; płatnik; spadkobiercy; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 lipca 2004 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską. W dniu 11 lutego 2016 r. Sąd Okręgowy rozwiązał związek małżeński poprzez rozwód. Wyrok jest prawomocny.

W dniu 7 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy rozpoznał na rozprawie sprawę o podział majątku ww. byłego małżeństwa. Zawarto ugodę, na podstawie której ustalono, że w skład majątku dorobkowego o łącznej wartości 315.290 zł weszły następującego składniki:

1.  nieruchomość wraz z wyposażeniem o wartości 154.500 zł,
2.  nieruchomość wraz z wyposażeniem o wartości 140.340 zł,
3.  samochód osobowy o wartości 6.000 zł,
4.  samochód osobowy o wartości 14.450 zł.

Małżonkowie dokonali zgodnego podziału ww. składników majątku dorobkowego w ten sposób, że składniki opisane w pkt 1 i 4 przypadły na wyłączną własność Wnioskodawcy, zaś składniki opisane w pkt 2 i 3 przypadły na wyłączną własność byłej żony Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 18.740 zł jako spłatę z tytułu udziału w majątku wspólnym, co też dokonał w dniu 17 sierpnia 2017 roku.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość z pkt 1 za wartość 160.000 zł. Z uzyskanych ze sprzedaży środków Wnioskodawca planuje nabyć inną nieruchomość – lokal mieszkalny o podobnej wartości, a następnie ją na pewien czas wynająć. Nabyte mieszkanie będzie stanowiło jedyną posiadaną nieruchomość Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż mieszkania Wnioskodawcy powoduje powstanie obowiązku podatkowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota spłaty na rzecz byłej żony z tytułu udziału w majątku wspólnym może stanowić koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, a następnie przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, który zostanie czasowo wynajęty, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, którą nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział w wysokości 1/2 Wnioskodawca nabył w 2004 roku w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku objętego wspólnością ustawową. W związku z tym ta część przychodu ze sprzedaży ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t. j.: Dz. U. z 2016, poz. 2032);
*   udział w wysokości 1/2 Wnioskodawca nabył 7 sierpnia 2017 roku w ramach umowy o podział majątku wspólnego, ponosząc wynikające z niej koszty nabycia.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, gdy:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Podział dokonany w przedmiotowej sprawie nie jest ekwiwalentny w naturze, czego dowodzi fakt, że Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty kwoty na rzecz byłej żony. W związku z tym, za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie przychód stanowić będzie kwota w wysokości 50% wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kwota ta pomniejszona o koszty uzyskania przychodu podlegać będzie opodatkowaniu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodu odnośnie sprzedaży udziału nabytego w 2017 roku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż ten udział nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umowy o podział majątku wspólnego. W myśl przewidzianego przepisu, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota spłaty na rzecz byłej żony może stanowić koszt nabycia zbywanej nieruchomości, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie kosztem nabycia jest kwota spłaty, przypadająca na przedmiotową nieruchomość (nie uwzględniając części spłaty, która przypada na nabycie samochodu osobowego), tj. 17.137 zł.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości, a następnie przeznaczony na zakup innego lokalu mieszkalnego, który ma zostać w najbliższym czasie wynajęty, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i w określonej w nim wysokości.

Wnioskodawca zaznacza, że mieszkanie zostanie zakupione z zamiarem zamieszkania w nim w przyszłości, a plany wynajęcia lokalu mieszkalnego mają charakter jedynie czasowy. Wnioskodawca z powodu skomplikowanej sytuacji zawodowej i rodzinnej będzie w tym czasie mieszkał wraz ze swoją partnerką, blisko miejsca pracy (oddalonego od nabytej nieruchomości o 100 km). Nabyte mieszkanie będzie jedynym posiadanym przez Wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, że dochód podlega zwolnieniu, ponieważ zostanie on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

Uzasadnienie Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2016 r., w którym to Sąd stwierdza, że czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 19 lipca 2004 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość do majątku objętego ustawową wspólnością małżeńską. W dniu 11 lutego 2016 r. Sąd Okręgowy rozwiązał związek małżeński poprzez rozwód. W dniu 7 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy rozpoznał na rozprawie sprawę o podział majątku byłego małżeństwa. Małżonkowie dokonali zgodnego podziału składników majątku dorobkowego w ten sposób, że nieruchomość wraz z wyposażeniem o wartości 154.500 zł oraz samochód osobowy o wartości 14.450 zł przypadły na wyłączną własność Wnioskodawcy, zaś nieruchomość wraz z wyposażeniem o wartości 140.340 zł i samochód osobowy o wartości 6.000 zł stały się wyłączną własnością byłej żony Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 18.740 zł jako spłatę z tytułu udziału w majątku wspólnym, co też dokonał w dniu 17 sierpnia 2017 roku. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać, otrzymaną na podstawie podziału składników majątku dorobkowego nieruchomość, a z uzyskanych ze sprzedaży środków planuje nabyć inną nieruchomość – lokal mieszkalny, a następnie ww. nabytą nieruchomość na pewien czas wynająć. Z całokształtu informacji zawartych we wniosku wynika, że mieszkanie zostanie zakupione z zamiarem zamieszkania w nim w przyszłości, a plany wynajęcia lokalu mieszkalnego mają charakter jedynie czasowy. Ponadto, nabyte mieszkanie będzie stanowiło jedyną posiadaną nieruchomość Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia, czy w przypadku sprzedaży w 2018 roku ww. nieruchomości wystąpi u Zainteresowanego obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w sytuacji umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna, jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem, w chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa Wnioskodawca był więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jego żona.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze, odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieściła się w udziale, jaki tej osobie przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekraczała jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekraczał udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej, nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań).

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że skoro z podziałem majątku wspólnego małżonków związany był obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę spłaty na rzecz byłej małżonki, to na jego skutek Wnioskodawca nabył na wyłączną własność składniki majątkowe, o wartości przekraczającej wartość przysługującego Wnioskodawcy udziału w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, że do nabycia nieruchomości w części przekraczającej wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym doszło na skutek jego podziału, dokonanego w sierpniu 2017 r. To z kolei prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości w tej części, która zostanie dokonana w styczniu 2018 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia, będzie źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2004 r. – w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, do majątku wspólnego – nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie ona bowiem stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym doszło do jego nabycia. W konsekwencji od tej części dochodu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale nabył zarówno w 2004 r. jak i w 2017 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegało będzie wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2017 r., w związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie do udziału nabytego przez niego w 2017 roku. Część kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział nabyty w 2004 r., a skoro przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia odpowiadające temu udziałowi.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywana nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę odpłatnie (spłata byłej małżonki). W myśl przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków (wspólność ustała na skutek rozwodu), kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesionej na rzecz byłej małżonki spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, kwota spłaty na rzecz byłej małżonki, przypadająca proporcjonalnie na przedmiotową nieruchomość może stanowić koszt nabycia zbywanej nieruchomości, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód. Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie należy w tym przypadku uwzględniać części spłaty, która przypada na nabycie samochodu osobowego.

Nadmienić również należy, że do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może jednak zaliczyć jedynie tę część kosztów, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2017 r.

W świetle art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany zamierza przychód pozostały ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w styczniu 2018 r., wydatkować na zakup innego lokalu mieszkalnego, który ma zostać w najbliższym czasie wynajęty. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi jednak kwestia, czy będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro mieszkanie zostanie zakupione z zamiarem zamieszkania w nim przez Wnioskodawcę w przyszłości, a plany wynajęcia lokalu mieszkalnego mają charakter jedynie czasowy i nabyte mieszkanie będzie jedynym posiadanym przez Wnioskodawcę.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży, bądź przeznaczył go na wynajem.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie informacji zawartych we wniosku można wywieść, że lokal mieszkalny Wnioskodawca nabędzie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzysta na własne cele mieszkaniowe, tj. w przyszłości będzie w nim mieszkał, mimo tego, że w początkowym okresie przedmiotowy lokal będzie wynajmowany. Okoliczności dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego i późniejsze jego zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę oraz informacje przedstawione we wniosku, pozwalają uznać, że pomimo zamiaru wynajęcia przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostanie on nabyty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, które będzie realizował w przyszłości.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jeżeli po pomniejszeniu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w 2017 r., o koszty jego uzyskania, tj. o spłatę na rzecz byłej małżonki, pozostał dochód do opodatkowania, wówczas wydatkowanie uzyskanego przychodu do końca 2020 r. na zakup nowego mieszkania, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, uprawni go do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęta może zostać ta część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać w styczniu 2018 roku, została nabyta przez Wnioskodawcę w dwóch datach:

*   w 2004 roku - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do wspólności majątkowej małżeńskiej, wobec czego przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia zbycia upłynie pięć lat;
*   w 2017 roku – w części przekraczającej wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku wspólnym, który należy traktować w kategorii przysporzenia, a zatem przychód ze zbycia udziału w nieruchomości w tej części będzie stanowił dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód ze zbycia nieruchomości w tej części, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Przy czym, w przypadku ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w wyniku podziału majątku dorobkowego, jako koszt uzyskania przychodu Zainteresowany będzie mógł wykazać kwotę spłaty na rzecz byłej żony w części odpowiadającej nabytemu udziałowi. Jednocześnie, wydatkowanie kwoty uzyskanego przychodu do końca 2020 roku na zakup nowego mieszkania, w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, uprawni Zainteresowanego do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt wynajmowania przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku, gdy nowa nieruchomość nabywana będzie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Końcowo, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.