Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-896/13/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Czy różnica wartości działki według ceny sprzedaży a wartością działki po podwyższeniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; sprzedaż; spółdzielnie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 22 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących różnicę pomiędzy wartością działki ustalonej według ceny sprzedaży a wartością działki po podwyższeniu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących różnicę pomiędzy wartością działki ustalonej według ceny sprzedaży a wartością działki po podwyższeniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest żoną obecnie zmarłego członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej X. Wnioskodawczyni jest domownikiem w rozumieniu treści art. 156 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze.

Walne zgromadzenie członków Spółdzielni podjęło 16 października 2008 r. uchwałę, na podstawie której wyrażona została zgoda na przeznaczenie części działek rolnych na działki przyzagrodowe, z możliwością ich wykupu.

W punkcie 2 uchwały walne zgromadzenie członków zdecydowało, aby sprzedaż nastąpiła po cenie ewidencyjnej, tj. 0,20 zł za 1m2 powierzchni działki.

Aktem notarialnym z 9 lipca 2010 r., Spółdzielnia dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża.

Wnioskodawczyni wskazała, że w § 2 aktu notarialnego notariusz powołał opisaną wyżej uchwałę walnego zgromadzenia członków z 16 października 2008 r.

Pismem z 7 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Wnioskodawczynię, że przyjęta w akcie notarialnym cena nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Decyzją z 26 lipca 2011 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.450,00 zł, którą Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zapłacili.

Pod koniec października 2012 r. Wnioskodawczyni i jej mąż otrzymali wezwanie z Urzędu Skarbowego, w którym zobowiązano ich do przedstawienia określonych w wezwaniu dokumentów. Został spisany protokół, w którym między innymi stwierdzono, że Urząd jest w posiadaniu informacji o nabyciu przez Wnioskodawczynię i jej męża od Spółdzielni nieruchomości za cenę niższą niż wartość rynkowa działki. Różnica wartości działki według ceny sprzedaży a wartością działki po podwyższeniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W protokole stwierdzono również, że zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wartość częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z ww. źródła nie został wykazany w złożonym przez Wnioskodawczynię i jej męża zeznaniu PIT-37 za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnica wartości działki zakupionej przez Wnioskodawczynię i jej męża według ceny sprzedaży a wartością działki po podwyższeniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni wskazała, że z treści uchwały walnego zgromadzenia członków wynika, iż sprzedaż nieruchomości miała charakter zamknięty i odbywała się wyłącznie między Spółdzielnią a jej członkami.

W cytowanej uchwale walne zgromadzenie członków wyraziło zgodę na wydzielenie działek przyzagrodowych z możliwością ich zakupu.

Zgodnie z treścią art. 122 Prawa spółdzielczego członek rolniczej spółdzielni produkcyjnej ma ustawowe prawo do posiadania działki przyzagrodowej.

Podejmując uchwałę walne zgromadzenie członków wyraziło również zgodę na sprzedaż tych działek wyłącznie członkom pracującym w Spółdzielni na dzień 16 października 2008 r., po cenie ewidencyjnej, tj. 0,20 zł za 1 m2.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na treść art. 3 Prawa spółdzielczego, z którego wynika że majątek spółdzielni jest wartością prywatną jej członków. Majątek spółdzielni należy więc do kategorii własności prywatnej a nie spółdzielczej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała uchwałę Sądu Najwyższego z 6 lutego 1996 r. III CZP 4/96 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 stycznia 2009 r. I SA/Ol 505/08.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy również zwrócić uwagę na fakt, że majątek spółdzielni, w tym także jej grunty, powstaje głównie z wpłat udziałów przez członków, odpisów na udziały z podziału dochodu, z wpłat wpisowego, części nadwyżki bilansowej oraz innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 158, art. 166, art. 167 i art. 171 Prawa spółdzielczego członkowie oraz ich domownicy są wynagradzani za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym, który stanowi część wypracowanego przez członków dochodu ogólnego.

Walne zgromadzenie dokonując podziału dochodu mogło podjąć decyzję o wypłacie części tego dochodu członkom i ich domownikom lub też mogło podjąć decyzję o przeznaczeniu części na powiększenie majątku Spółdzielni.

Można więc – zdaniem Wnioskodawczyni – przyjąć, że grunty zakupione zostały przez Spółdzielnię ze środków stanowiących część dochodu ogólnego, którą mogli otrzymać członkowie Spółdzielni w trybie art. 158 Prawa spółdzielczego. W niniejszym przypadku w żadnym razie nie można przyjąć, że ustalona w akcie notarialnym cena miała spowodować zaniżenie należnych Skarbowi Państwa podatków.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie a dochód wykazany przez Wnioskodawczynię i jej męża został ustalony prawidłowo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego przepisu art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej zalicza się m.in. świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia uzyskane przez członka spółdzielni czy też jego domownika.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest domownikiem członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej X w rozumieniu treści art. 156 ustawy Prawo spółdzielcze.

Walne zgromadzenie członków Spółdzielni podjęło 16 października 2008 r. uchwałę, na podstawie której wyrażona została zgoda na przeznaczenie części działek rolnych na działki przyzagrodowe, z możliwością ich zakupu.

W punkcie 2 uchwały walne zgromadzenie członków zdecydowało, aby sprzedaż nastąpiła po cenie ewidencyjnej, tj. 0,20 zł za m² powierzchni działki.

Aktem notarialnym z 09 lipca 2010 r., Spółdzielnia dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej męża. Przy czym sprzedaż ta nastąpiła po cenie niższej niż wartość rynkowa nieruchomości.

Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), w Części I Tytule II zawiera przepisy szczególne m. in. dla spółdzielni produkcji rolnej.

Dochód ogólny spółdzielni stanowi różnicę między przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną lub pomniejszoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Przy ustalaniu dochodu ogólnego uwzględnia się udział spółdzielni w wyniku finansowym innych organizacji (art. 166 ww. ustawy).

W myśl art. 167 § 1 ww. ustawy, zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.

Dochód ogólny podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Spółdzielnia przeznacza co najmniej 3% dochodu ogólnego na fundusz zasobowy, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych (art. 168 § 1 cytowanej ustawy).

Jak stanowi art. 171 § 1 ww. ustawy, część dochodu ogólnego powstała po dokonaniu odpisów, o których mowa w art. 154a, 167 i 168, stanowi dochód podzielny podlegający podziałowi między członków i domowników z tytułu wykonywania pracy.

Zgodnie z art. 158 § 1 ww. ustawy, członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy.

Ponadto z treści art. 142 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, iż statut może przewidywać, że członkowi przysługuje prawo do działki przyzagrodowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni nabyła (łącznie z mężem) od Spółdzielni działkę według ceny zakupu, która była niższa niż wartość rynkowa działki. Jak sama Wnioskodawczyni wskazała, sprzedaż nieruchomości miała charakter zamknięty a przedmiotowe działki mogli nabyć wyłącznie członkowie Spółdzielni, pracujący w Spółdzielni na dzień 16 października 2008 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni (jako domownik członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej), kupując działkę po cenie niższej niż jej wartość rynkowa, osiągnęła korzyść finansową, bowiem nabyła działkę nie ponosząc przy tym kosztów jej nabycia w pełnej wysokości, tj. takiej za jaką nabyłaby przedmiotową działkę na podstawie cen rynkowych. Wskazana przez Wnioskodawczynię cena za m² powierzchni działki została ustalona wyłącznie dla członków Spółdzielni, pracujących w Spółdzielni w dniu podjęcia uchwały przez Spółdzielnię. A zatem, gdyby Wnioskodawczyni nie była domownikiem członka Spółdzielni, który był zatrudniony w Spółdzielni w dniu 16 października 2008 r., kupując przedmiotową działkę, musiałaby zapłacić za nią znacznie wyższą cenę. Działkę tę nabyła na własność (łącznie z mężem) – w drodze zakupu, a nie jako udział w dochodzie podzielnym spółdzielni – co oznacza, iż działka przestała być własnością Spółdzielni (współwłasnością członków). Weszła ona – po zakupie na warunkach preferencyjnych – do majątku Wnioskodawczyni. A skoro Wnioskodawczyni tytuł do jej własności nabyła dopiero po zawarciu ze Spółdzielnią umowy sprzedaży, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działka ta nie wchodziła w skład majątku Spółdzielni. W przeciwnym wypadku Spółdzielnia nie mogłaby dokonać jej zbycia. Działka została nabyta na warunkach preferencyjnych.

W takiej sytuacji po stronie Wnioskodawczyni powstaje przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością ceny rynkowej działki, a ceną, za jaką nabyto przedmiotową działkę. Dochód z tytułu zakupu działki w sposób preferencyjny w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową z dnia zakupu, a ceną faktycznie zapłaconą podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z dołączonym do wniosku plikiem dokumentów należy zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.