Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.15.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie. Mianowicie wskazanym przez Wnioskodawcę aneksem nie dokonano, np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Oznacza to, że wspomniany aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych. Z tych też względów nie doszło do zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, rozliczenie umowy leasingu, która jako element przedsiębiorstwa została wniesiona aportem do spółki cywilnej, podlega zasadom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 47a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1186/19

2\. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest notariuszem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (…). Wnioskodawca zamierza zbyć prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej.

Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w dniu 4 grudnia 2018 roku. Treść umowy zezwala na przeniesienie praw i obowiązków Korzystającego (Wnioskodawcy). Kontrakt leasingowy będzie kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Korzystający, Finansujący oraz nowy korzystający zawrą stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.3.AC wyjaśniono, że:

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawiązania do podatku VAT miały stanowić jedynie wskazanie podobieństwa do sytuacji oraz regulacji występujących na gruncie przedmiotowej ustawy. Pytanie zadane tut. Organowi nie ma bezpośredniego związku z interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie intertemporalnym; konieczność taka wynika - ze wskazanej w uzasadnieniu wniosku - niejasności pojęcia "zmiany umowy'" zawartego w przepisach przejściowych. Natomiast skutkiem podatkowym w przedmiotowej sprawie będzie zastosowanie lub niezastosowanie przepisów prawa podatkowego, zmienionych ustawą wskazaną w treści pytania. Przepis art. 8 zawarty w ustawie z dnia 23 października 2018 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego. Wskazuje bowiem, w jakim stanie faktycznym stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem odpowiedź na postawione w pierwotnym wniosku pytanie dotyczy tego, jakie przepisy (w jakim brzmieniu) będą miały zastosowanie do opisanego w piśmie stanu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zadane przez niego pytanie wskazuje skutek podatkowy (stosowanie przepisów ustawy o PIT w brzmieniu z grudnia 2018 r. lub stycznia 2019 r.), ponadto określony został jeden z artykułów, którego zastosowanie oraz skutki podatkowe w postaci niemożliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przekraczających kwotę 150 000 zł są całkowicie zależne od interpretacji pojęcia "zmiany umowy leasingu". W wypadku stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2019 r. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (niewliczenie do kosztów wydatków wyższych niż określony limit) jest obowiązkiem podatnika. A zatem wniosek o interpretację wskazuje wprost na przepisy prawa podatkowego, generujące określone skutki podatkowe i nakładające na podatnika obowiązki wynikające z ustawy. Możliwa jest zatem jednoznaczna, niepozostawiająca wątpliwości kwalifikacja prawnopodatkowa opisanego stanu faktycznego.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.5.AC Wnioskodawca wskazał, że:

W 2018 roku zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

‒ jest zawarta na czas oznaczony, przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji, dla rzeczy ruchomej jaką jest przedmiot leasingu:

‒ suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego (przewyższa ją).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem przepis powyższy nie pozostaje w związku z art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2018 poz.2159). Przepis przejściowy, o którego interpretację wnosił Wnioskodawca, nie różnicuje bowiem umów leasingu operacyjnego i kapitałowego, lecz odnosi się do umów leasingu zbiorczo.

**Pytanie**

Czy w stanie faktycznym, opisanym powyżej, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej dojdzie do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159), a co za tym idzie, czy w stanie faktycznym do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., (a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy)?

**Pana Stanowisko**

Wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 wskazanej wyżej ustawy (dalej jako: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje między innymi prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w tym umów leasingu. Jednocześnie zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższe przepisy dotyczą również czynności prawnej obejmującej wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej (spółki partnerskiej). Spółka, do której wniesiony zostanie aport, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w tym także kontraktów leasingowych. W przedmiotowej sprawie dojdzie więc do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy na inną firmę. W zakresie umowy leasingu sporządzony zostanie aneks przenoszącego prawa i obowiązki na innego Korzystającego. Należy jednak podkreślić, że aneks ten nie jest osobnym oświadczeniem stron, a jedynie formą uporządkowania stosunków Wnioskodawcy, Finansującego i nowej spółki, zawieranym tylko i wyłącznie ze względu na dokonany aport.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy pojęcia „zmiany lub odnowienia”, zawartego w art. 8 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: „Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Ponieważ w ustawie zmieniającej nie zawarto definicji ustawowej powyższych pojęć, konieczne będzie odwołanie się do innych reguł wykładni. Celem przedmiotowej regulacji jest wyznaczenie ram czasowych, które rozgraniczają zakres stosowania przepisów ustawy w brzmieniu przed zmianą oraz przepisów w brzmieniu zmienionym. Z kolei ust. 2 jest próbą powstrzymania działań zmierzających do obejścia i nadużycia prawa, a polegających na zmienianiu czy odnawianiu umów leasingowych w celu przedłużenia możliwości stosowania wobec nich przepisów dotychczasowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa przepisów prawa sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym za zmianę lub odnowienie umowy należałoby uznać każdą zmianę, włącznie z tą niemającą wpływu na wysokość zawartych w umowie kwot, terminów zapłaty oraz pozostałych warunków umowy.

Ze względu na to, iż przedmiotowa ustawa reguluje skutki podatkowe, zasadne jest przyjęcie, iż za zmianę w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej należy uznać wszelkie zmiany mające wpływ na rozliczenia podatkowe wynikające z umowy leasingu. Planowana przez Wnioskodawcę zmiana nie wpływa na żaden z powyższych elementów umowy, w związku z czym należy stwierdzić, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej prowadziłoby do nadmiernie szerokiej interpretacji pojęcia „zmiany", która ponadto byłaby dokonywana na niekorzyść przedsiębiorcy.

Takiemu rozumieniu pojęcia zmiany przeciwstawia się również wykładnia systemowa, której elementem jest między innymi podniesiony powyżej argument o regulacji skutków podatkowych przez ustawę typowo podatkową. Ponadto należy wskazać na rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w art. 23a pkt 2 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.„ dalej jako ustawa o PIT): „Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona: w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie". A zatem, treść powyższego przepisu jasno wskazuje, że zmiana umowy w zakresie jedynie zmiany stron nie generuje skutków podatkowych w rozumieniu cytowanego przepisu. Przez analogię można zatem wskazać, że w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej zmiana jedynie stron umowy bez zmiany innych postanowień również nie powinna generować skutków, o jakich mowa w tym przepisie.

Najistotniejszym jednakże argumentem w zakresie wykładni systemowej jest powołanie się na treść art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako O.p.), zgodnie z którym: „spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej". Przepis powyższy, w ocenie Wnioskodawcy, jest przepisem rozstrzygającym w sprawie. Skoro bowiem Wnioskodawca (osoba fizyczna) wnosi wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (…) do spółki niemającej osobowości prawnej (spółka cywilna), to spółka ta wstępuje w prawa wniesionego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ze względu na zawartą przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowę leasingu, posiada prawo do stosowania przepisów ustaw podatkowych w brzmieniu przed zmianą. W przedmiotowej sprawie prawo powyższe, zgodnie z art. 93a § 5 O.p. przechodzi w całości na spółkę. Jedyny wyjątek od powyższej reguły może mieć zastosowanie, jeśli prawo nie może być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Ponieważ nic nie stoi na przeszkodzie kontynuacji rozliczenia leasingu w ten sam sposób przez przedsiębiorcę oraz spółkę cywilną, należy uznać, że spełniona jest przesłanka z art. 93a § 5 O.p.

Możliwość przejęcia, po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa, praw wynikających z umowy leasingu przez spółkę osobową, potwierdza m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-651/11/AB.

Możliwość wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej waz z pełną sukcesją praw podatkowych, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.270.2018.2.JK.

Powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych, należy też wskazać, iż w roku 2014, podczas zmian dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, iż zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do żadnych zmian w kwotach podatku, kwotach rat leasingowych, terminach płatności (a co za tym idzie, momencie powstania obowiązku podatkowego), sytuacja ta jest tożsama do opisanej powyżej.

Wnioskodawca wskazuje również przepisy, które, choć nie mogą być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej, powinny jednak stanowić podstawę do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie przez tut. Organ. Po pierwsze, należy wskazać, że zgodnie z art. 2a O.p.: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Niewątpliwie rozstrzygnięciem korzystnym jest pozostawienie podatnikowi możliwości wyboru sposobu rozliczenia należności leasingowych.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646): „jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy". A zatem, treść wyrażenia „zmienione" powinna być interpretowana po pierwsze w zgodzie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni, po drugie, ze względu na istniejące wątpliwości co do treści normy prawnej, powinna być interpretowana na korzyść przedsiębiorcy, jakim jest Wnioskodawca.

Zawarte w pytaniu przepisy jednoznacznie wskazują skutek podatkowy, od którego zależna jest interpretacja pojęcia "zmienione" (stosowanie przepisów ustawy o PIT w brzmieniu z grudnia 2018 r. lub stycznia 2019 r.), ponadto określony został jeden z artykułów, którego zastosowanie oraz skutki podatkowe w postaci niemożliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przekraczających kwotę 150 000 zł są całkowicie zależne od interpretacji pojęcia "zmiany umowy leasingu".

W wypadku stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2019 r. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę określoną w art. 23 ust.1 pkt 47a ustawy o PIT (niewliczenie do kosztów wydatków wyższych niż określony limit) jest obowiązkiem podatnika.

A zatem wniosek o interpretację wskazuje wprost na przepisy prawa podatkowego, generujące określone skutki podatkowe i nakładające na podatnika obowiązki wynikające z ustawy. Możliwa jest zatem jednoznaczna, niepozostawiająca wątpliwości kwalifikacja prawnopodatkowa opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 3 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.6.AC w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…). Skarga wpłynęła do mnie 9 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/GI Wa 1186/19.

18 marca 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1310/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 marca 2022 r.

W wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1186/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy wykładni normy intertemporalnej - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Konkretnie problem prawny związany jest z tym w jakim brzmieniu – w zaprezentowanym stanie faktycznym - należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązującym do końca 2018 r., czy też obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wątpliwości przede wszystkim rodzi użyty przez ustawodawcę zwrot „zmiany umowy”. Między stronami brak jest bowiem zgodności co do tego, jakiego rodzaju zmiany uzasadniają konieczność przyjęcia zasad rozliczania kosztów związanych z użytkowaniem pojazdu objętego umową leasingu wprowadzonych z początkiem 2019 r.

Według Skarżącego, pojęcie „zmiany umowy” należy wykładać przy użyciu dyrektyw interpretacji celowościowej i systemowej, gdyż wykładnia gramatyczna nie pozwala na odkodowanie spornego przepisu. Wskazane reguły wykładni doprowadziły Skarżącego do wniosku, że zmiana umowy w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, aby uzasadniała podporządkowanie umowy nowym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi prowadzić do skutków wpływających na rozliczenia podatkowe wynikające z umowy leasingu. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, zmiana umowy w zakresie leasingobiorcy (korzystającego), wywołana wniesieniem do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa, obejmującego również samochód pozostający w leasingu, nie prowadzi do takich następstw. Otóż, jak twierdzi Wnioskodawca, koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym pozostanie na tym samym poziomie, z tą jedynie różnicą, że będzie rozliczany przez wszystkich wspólników spółki cywilnej, w tym także Wnioskodawcę. Dodano również, że o trafności stanowiska Skarżącego przesądza także art. 93a § 5 o.p., który reguluje zagadnienie sukcesji podatkowej spółek osobowych. Wskazuje on, jak podkreślił Wnioskodawca, że spółka osobowa wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, a więc prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który wychodząc z tych samych założeń co Skarżący, dochodzi do innych wniosków. Mianowicie przyjmuje on, że zmiana umowy, aby miała wpływ na stosowanie „nowego” reżimu prawnego, to taka, która ma lub może mieć wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Bez głębszego uzasadnienia, organ w tej sytuacji wyraził pogląd, że w tym zakresie mieści się również zmiana stron umowy, w tym przypadku dotycząca leasingobiorcy (korzystającego). Dlatego też, w jego ocenie, w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej i zmiana w formie aneksu stron umowy leasingu uzasadnia twierdzenie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej należy stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a więc również i jej art. 23 ust. 1 pkt 47a.

Przechodząc do rozważań Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (\`(...)\`).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego, bądź zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1128/16, Lex nr 2525862).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, Lex nr 2296416; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 232/18, Lex 2500980). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Sąd zauważył, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11, Lex nr 895909; z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 806/11, Lex nr 1109656) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Sąd wskazuje, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z póżn. zm.).

Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). W ramach tej nowelizacji do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 47a, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Sąd wskazał, ze celem wprowadzonych zmian, w tym także do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Dotychczas korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Jak wskazał, Sąd ustawodawca chroniąc prawa nabyte przez podatników przed datą wejścia w życie znowelizowanych uregulowań, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei w jego ust. 2 stwierdzono, że do umów, o których mowa w art. 8 ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla sprawy ma odkodowanie znaczenia pojęcia „zmiany umowy”, którym posłużono się w treści art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jego wyjaśnienie pozwoli w dalszej kolejności na zajęcie stanowiska co do tego, który reżim prawny znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego.

Samo słowo „zmiana” rozumiane jest w języku potocznym m.in. jako zastąpienie czegoś czymś (Słownik języka polskiego - sjp.pwn.pl). Wątpliwość powstała na tle spornego przepisu przejściowego dotyczy jednak nie tyle samego znaczenia tego słowa, co zakresu zmian wprowadzanych do umowy, z którymi wiązany jest skutek w postaci odniesienia do odpowiedniego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że poza sporem jest to, że nie każda zmiana umowy wywołuje obowiązek stosowania „nowych” uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konkluzja wypływa z wywodów obu stron, których podstawą jest twierdzenie, że art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczy zmiany umowy, która ma lub musi mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten zasługuje na akceptację, gdyż założeniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, co zostało dostrzeżone przez Skarżącego, jest wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, który pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczania umowy.

Wobec tych ustaleń pod ocenę należy poddać to, czy zmiana stron umowy leasingu ma znaczenie dla podatku dochodowego. W rozpatrywanym stanie faktycznym wspomniana zmiana stron umowy w zakresie leasingobiorcy (korzystającego) nastąpiła w formie aneksu, w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki cywilnej, w tym m.in. samochodu osobowego pozostającego w leasingu.

W ocenie Sądu - Organ bez podania szerszych motywów swojego stanowiska przyjął, że wskazana zmiana obliguje Skarżącego do stosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a więc i do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. W tym sporze przyznać należy rację jednak Wnioskodawcy.

W myśl art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zdaniem Sądu, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażane były stanowiska co do wpływu zmiany stron umowy na skutki w podatku dochodowym. W tym miejscu przyjdzie odwołać się do orzeczeń NSA wydanych wprawdzie na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz z uwagi na fakt, że dotykają one problemu umów leasingu oraz zawierają wywody o charakterze uniwersalnym uznać należy zasadność ich przywołania. W pierwszym z orzeczeń, tj. uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16 (Lex nr 2043144), NSA skoncentrował się na kwestii zmiany leasingodawcy w trackie obowiązywania umowy. Stwierdza się w niej, że „nowy” leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej części, czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego też względu zdaniem NSA, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o „nowej umowie”, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. NSA uznał również, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, będzie stanowić jego przychód do opodatkowania.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 4001/13 (Lex nr 2101594), dotyczącym tego samego zagadnienia co wspomniana wyżej uchwała, NSA przyjął, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Podkreślono także w tym wyroku, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.

W opinii Sądu w niniejszej sprawie wprawdzie organ uznał, że zmiana w umowie podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) stanowi o obowiązku stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po dokonaniu nowelizacji, jednak poglądu tego nie uargumentował. Przypomnieć należy, że organ - podobnie jak Wnioskodawca - przyjmował, że tylko zmiana wpływająca na skutki podatkowe może stanowić o utracie możliwości korzystania z preferencyjnych zasad rozliczania umowy. Tymczasem nie wyjaśnił w jaki sposób wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana umowy leasingu oddziałuje na podatkowe jej rozliczenie.

Sąd mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie. Mianowicie wskazanym przez Wnioskodawcę aneksem nie dokonano, np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Oznacza to, że wspomniany aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych. Z tych też względów nie doszło do zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, rozliczenie umowy leasingu, która jako element przedsiębiorstwa została wniesiona aportem do spółki cywilnej, podlega zasadom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Dodać jedynie należy tytułem porządku, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f., gdyż wszedł on w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1186/19.

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego Pana oceny stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.