Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.560.2019.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu zagranicznego na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 7 grudnia 2019 r., uzupełnionym 12 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu zagranicznego na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy w związku z nabyciem przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podmiotu zagranicznego na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 31 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.560.2019.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółka kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa polegająca na eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Dodatkowo Spółka prowadzi również działalność wspomagającą eksploatację ww. złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Spółka poza działalnością na terytorium Polski prowadzi również działalność poza jej terytorium w formie zagranicznych zakładów jak również zagranicznych spółek-córek. O istnieniu zagranicznych zakładów świadczą m.in. posiadanie przez poszczególne oddziały majątku trwałego, zatrudnienie miejscowych pracowników, posiadanie wynajmowanych siedzib, fakturowanie sprzedaży przez oddziały.

Zagraniczne zakłady polskiej Spółki zakupują oraz będą zakupywać jedną bądź więcej usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (np. usługi doradcze, konsultingowe).

Zakłady Spółki znajdują się zarówno w krajach z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu opodatkowania (winno być: unikaniu podwójnego opodatkowania) (przewidujące zarówno metodę wyłączenia z progresją, jak również proporcjonalnego odliczenia), jak w krajach z którymi Polska nie posiada zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka posiada bądź będzie posiadać zakłady m.in. w Pakistanie, Kazachstanie, Czadzie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada zagraniczne oddziały w Libii, w Ugandzie, na Węgrzech, na Słowacji, w Egipcie, w Kazachstanie, w Pakistanie, w Czechach i w Czadzie. Wskazał również, że zagraniczne Oddziały Wnioskodawcy nabywają/będą nabywać wskazane we wniosku usługi od kontrahentów w Ugandzie, na Węgrzech, na Słowacji, w Egipcie, w Kazachstanie, w Pakistanie, w Czechach i w Czadzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na Wnioskodawcy do 2017 r. ciążyły obowiązki płatnika a tym samym czy Wnioskodawca był zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na Wnioskodawcy od 2017 r. ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym czy Wnioskodawca zobowiązany był/będzie do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na Wnioskodawcy do 2017 r. nie ciążyły obowiązki płatnika a tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,
2.  z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na Wnioskodawcy od 2017 r. nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym Wnioskodawca nie był/nie będzie do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) stanowił, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który obowiązuje od 2019 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT to podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - podlegają oni obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 2017 r. ustawa o CIT w art. 3 ust. 3 wskazuje na kategorie dochodów (przychodów), które uznawane są, że są osiągane na terytorium Polski. Zalicza się do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Wnioskodawca podkreśla, że ww. katalog poprzez użycie słowa „w szczególności” jest katalogiem otwartym.

Art. 4a pkt 11 ustawy o CIT stanowi, że przez zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przykładowo w umowie pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu podpisaną w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47; dalej jako UPO Polska-Pakistan) w art. 5 ust. 1

\-3 wskazano, że dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której prowadzi się całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. wskazano, że dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której prowadzi się całkowicie lub częściowo działalność

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat albo magazyn,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw ziemnych,
7.  plac budowy, budowę albo montaż, których okres realizacji przekracza 12 miesięcy.

Nie stanowią zakładu:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celach reklamowych, udzielania informacji lub prowadzenia badań naukowych dla przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 - 4 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586; dalej UPO Polska-Kazachstan) określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię - źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje również:

1.  plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo związaną z nimi działalność nadzorczą, jeżeli taki plac, prace lub działalność nadzorcza trwają dłużej niż 12 miesięcy;
2.  instalację lub wyposażenie wykorzystywane do poszukiwania zasobów naturalnych lub działalność usługową związaną z nadzorowaniem takich prac albo platformę lub statek wykorzystywany do poszukiwań zasobów naturalnych, jeżeli wykorzystywanie takich urządzeń lub działalność usługowa trwa dłużej niż 12 miesięcy, oraz
3.  świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych, przez personel osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przez inny personel wynajęty w tym celu przez taką osobę, jeżeli działalność takiego rodzaju (w związku z danym lub związanym z nim, projektem) trwa w granicach kraju dłużej niż 12 miesięcy. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu zakładu nie stanowią:

1.  użytkowanie urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, należności określone we wniosku nie będą dochodem osiąganym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 2017 r. jak również na podstawie obecnych uregulowań.

Z ww. przepisów wynika, iż kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jest ustalenie, czy przychód ten został uzyskany na terytorium Polski.

Wnioskodawca uważa, że skoro wszelkie czynności zmierzające do uzyskania przez zagraniczny podmiot przychodu, zostaną wykonane poza granicami Polski, jak również będą one realizowane na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, należy przyjąć, że źródło dochodu znajduje się w istocie poza granicami Polski, bowiem wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowo świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Powyższe wynika bowiem z faktu braku związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez podmioty zagraniczne, a terytorium Polski, dodatkowo efekty tych usług będą ściśle związane z zagraniczną aktywnością gospodarczą zagranicznego oddziału polskiej spółki.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. nr II FSK 333/13, w którym wyjaśniono, iż „w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Określenie „od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć szeroko, rozciągając je na dochody z usług świadczonych na obszarze Polski, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, dywidendy, opłaty licencyjne, czynsze, itp. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednak nawet wówczas, gdy zostanie określone poprawnie miejsce rezydencji podmiotu, aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został jednak przez ustawodawcę zawarty ani w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ani w podniesionym również w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem dochodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy najmu samochodu osobowego w Niemczech, a jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy bowiem rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza, to, że wykorzystywanie samochodu osobowego poza terytorium Polski przesądzałoby o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności”.

W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że zagraniczny podmiot osiąga dochód na terenie Polski, możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje na terytorium Polski i jest on zakupiony przez polski podmiot. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z zagranicznym oddziałem polskiej spółki oraz zagranicznym kontrahentem, w związku z czym należy uznać, że nie zostaną zrealizowane przesłanki które powodują, że należy uznać, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, a tym samym będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W wyroku NSA z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 355/17 wyjaśniono, iż „zdaniem Sądu, art. 3 ust. 2 u.p.d.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia „dochody uzyskane na terytorium RP”, pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta”.

Odnosząc się do ww. wyroku należy uznać, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w tym np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny oddział polskiej spółki od zagranicznego podmiotu, na Wnioskodawcy do 2017 r. jak i po 2017 r. nie ciążyły i nie będą ciążyły obowiązki płatnika, a tym samym Wnioskodawca nie był i nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy z danym państwem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania w danym przypadku ma zastosowanie.

W tym zakresie należy dodatkowo zaznaczyć, że przyjęcie przeciwstawnego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

W wyroku WSA w Warszawie z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1959/18 wyjaśniono, iż „w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia „dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Podkreślenia zarazem wymaga, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nierezydenci - szwedzkie oraz rumuńskie podmioty, będące właścicielami maszyn i urządzeń a także konstrukcji magazynowych, biurowych i WC, których dotyczył wniosek o interpretację w żaden sposób nie osiągają dochodów na terytorium Polski:

*   są one podmiotami mającymi siedziby na terenie Rumunii i Szwecji (jak podała Skarżąca we wniosku: jako podatnicy mają one siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE - w Rumunii i w Szwecji; kontrahenci nie posiadali i nie posiadają zakładu zagranicznego na terenie Polski);
*   usługi budowlane, które realizuje Skarżąca z wykorzystaniem wynajętych maszyn, urządzeń budowalnych oraz konstrukcji magazynowych, biurowych i WC realizowane są poza terytorium Polski, tj. na terenie Rumunii i Szwecji (jak wynika z wniosku: wynajęte maszyny i urządzenia budowlane były wykorzystywane do świadczenia na terytorium Rumunii i Szwecji usług budowlanych polegających na wyrównaniu i przygotowaniu terenów pod budowę oraz budowie serwisów samochodowych; były przeznaczone do robót ziemnych i budowlanych przy budowie budynków i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania; wykorzystanie powierzchni konstrukcji magazynowych, biurowych, WC pełniło rolę służebną w stosunku do zasadniczej działalności Spółki na terenie Rumunii i Szwecji tj. prac budowlano - montażowych a powierzchnia konstrukcji nie służyła masowej produkcji towarów przez Spółkę; konstrukcje nie służyły do transportu towarów - były wykorzystywane stacjonarnie na danym placu budowy)”.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki, na Wnioskodawcy w stanie prawnym do końca 2016 r. i w obecnym stanie prawnym nie ciążyły i nie będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy z danym państwem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania w danym przypadku ma zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W 2017 roku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany przepis art. 3 ust. 3 (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 2343).

Stosownie do jego treści, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zauważyć należy, że wprowadzenie do updop art. 3 ust. 3, miało jedynie charakter doprecyzowujący. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550), „podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 ustawy updop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzuje, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) może prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów, np. w przypadku zbycia udziałów/akcji (ogółu praw i obowiązków) w polskiej spółce kapitałowej (osobowej), której majątek składa się w przeważającej części z nieruchomości, pomimo iż prawo do opodatkowania tego rodzaju dochodu przyznawane jest Polsce na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak korespondencyjnej regulacji w zakresie określenia źródła dochodów w ustawie updop, wymieniających wprost przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem realizacji tego prawa do opodatkowania.

Celem proponowanej zmiany jest wskazanie - w katalogu otwartym - przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalania ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 ustawy updof i uwzględnia zmiany w tym przepisie wprowadzane niniejszym projektem”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określając jedynie przykładowo, jakie dochody należy uznać za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na co wskazuje użyte art. 3 ust. 3 updop sformułowanie „w szczególności”. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że pod pojęciem „dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta, np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop pojęcie zagranicznego zakładu oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z powyższej definicji zagranicznego zakładu wynika, że zakład stanowi „część podatnika” (jako podmiotu) zlokalizowaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo więc faktu, że płatność jest rozliczana (płacona) przez zagraniczny zakład polskiego rezydenta i dotyczy usług świadczonych na rzecz tego zakładu należy uznać, iż źródłem dochodu jest Wnioskodawca jako podatnik posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera -ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłaty realizowane przez polską spółkę za pośrednictwem oddziałów/zakładów na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop świadczonych na rzecz jej zagranicznych oddziałów/zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Należności za wykonane usługi niematerialne regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta za pośrednictwem jego zagranicznego oddziału/zakładu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku transakcje są zawierane i rozliczane przez zagraniczne zakłady Wnioskodawcy.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 ze.zm, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia w obowiązującym brzmieniu wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego\-uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy; 1a. uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa polegająca na eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Dodatkowo Spółka prowadzi również działalność wspomagającą eksploatacje ww. złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Spółka poza działalnością na terytorium Polski prowadzi również działalność poza jej terytorium w formie zagranicznych zakładów jak również zagranicznych spółek-córek. O istnieniu zagranicznych zakładów świadczą m.in. posiadanie przez poszczególne oddziały majątku trwałego, zatrudnienie miejscowych pracowników, posiadanie wynajmowanych siedzib, fakturowanie sprzedaży przez oddziały. Zagraniczne zakłady polskiej Spółki zakupują oraz będą zakupywać jedną bądź więcej usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop (np. usługi doradcze, konsultingowe). Zakłady Spółki znajdują się zarówno w krajach, z którymi polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przewidujące zarówno metodę wyłączenia z progresją, jak również proporcjonalnego odliczenia), jak w krajach z którymi Polska nie posiada zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy z tytułu świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 updop np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny podmiot na rzecz zagranicznego oddziału polskiej spółki, na Wnioskodawcy (przed/po roku 2017) ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika a tym samym czy Wnioskodawca zobowiązany był/będzie do pobrania podatku na podstawie art. 21 ust. 1 updop?

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy uznać, że w sytuacji zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 tj. np. usług konsultingowych, doradczych przez zagraniczny zakład polskiego podmiotu od zagranicznej spółki płatności za te usługi, mimo, że są realizowane (płacone) przez zagraniczne zakłady Wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, powinny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., jak i po tej dacie ciążyły i będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła. Podkreślić należy, że aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co równie istotne, wyroki te zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidaulanej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.