Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-416/14-6/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-24
Teza: prawa do odliczenia części podatku VAT w związku ze zrealizowanym projektem
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; infrastruktura; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) i 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT w związku ze zrealizowanym projektem „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT w związku ze zrealizowanym projektem „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 1 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i w dniu 15 września 2014 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz upoważnienie do podpisania uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

W dniu 17 lipca 2009r. Gmina … złożyła do Izby Skarbowej w Katowicach wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do realizowanego projektu „…”. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. oraz pismem z dnia 09 września 2009.

Zgodnie z uzyskaną w dniu 22 września 2009 r. interpretacją podatkową IBPP4/443-813/09/EJ z dnia 17 września 2009 r. Gmina … nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Faktury te były wystawione na Gminę …, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina … posiada swój NIP i Regon.

Obecnie uległ zmianie stan faktyczny opisany w wyżej wymienionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt likwidacji z dniem 01 lipca 2013 Zakładu Gospodarki Komunalnej w ….

Gmina … zrealizowała projekt pn. „…” w latach 2007-2009. Projekt ten uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 w ramach Osi 4 Działanie 4.2 Rozwój Systemów Lokalnej Infrastruktury Ochrony Środowiska i Energetycznej. Wartość projektu to 1.034.135,90 zł, z czego dofinansowanie wyniosło 490.652,33 zł. Pozostała część finansowana była ze środków własnych Gminy.

Przedmiotem projektu była budowa sieci wodociągowej oraz doprowadzenie wody pitnej do dwóch miejscowości na terenie Gminy …. Łącznie wybudowano sieć wodociągową z rur PE, PEHD o długości 6.984 mb.

Zadanie 1 - budowa sieci wodociągowej w miejscowości … (wzdłuż drogi wojewódzkiej) zostało zrealizowane w latach 2007 i 2008.

Zadanie 2 - budowa sieci wodociągowej w miejscowości … oraz części … zostało zrealizowane w latach 2008 i 2009.

Właścicielem infrastruktury wykonanej w ramach zrealizowanej inwestycji była Gmina …. Infrastrukturę powstałą w ramach zadania 1 oraz zadania 2 Gmina … w 2009 roku przekazała nieodpłatnie do eksploatacji i użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … (ZGK), który był jednostką organizacyjną gminy prowadzoną w formie zakładu budżetowego.

Przekazanie do bezpłatnego użytkowania sieci wodociągowej z przyłączami i pompownią P3, powstałej w ramach projektu, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

W przedmiotowej sprawie nie była spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Gmina … nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Z dniem 01 lipca 2013 roku ZGK w … został zlikwidowany. W strukturze Urzędu Gminy utworzony został referat usług komunalnych. Cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przekazana uprzednio przez Gminę ZGK w …, wróciła na stan Gminy. Umowy na zaopatrzenie w wodę podpisane pomiędzy mieszkańcami Gminy i ZGK w … z dniem 30 czerwca 2013 r. uległy rozwiązaniu. Od 1 lipca 2013 r. zawierane były nowe umowy spisane pomiędzy mieszkańcami i Gminą ….

W związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykonywania przez Gminę usług wodno-kanalizacyjnych, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia części VAT naliczonego od poniesionych wydatków na inwestycję.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2.

W sytuacji tej nastąpi zmiana sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Gminie wyłącznie za lata w jakich powstała infrastruktura będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem w myśl art. 45 K.c. Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Stosownie do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 K.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunty natomiast będące przedmiotem materialnym są rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako - odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury wynosić będzie 10 lat.

Korekty tej Gmina może dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r., pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., a następnej za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty, pod warunkiem, że do końca okresu korekty infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2009 r., którą Gmina zaczęła wykorzystywać do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w 2013r., Gmina będzie mogła odliczyć 6/10 części VAT naliczonego z tytułu inwestycji, odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, to jest do 2019 r., po 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014r.)

Z uwagi na powyższe Gmina … zwraca się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w części w odniesieniu do zrealizowanego projektu.

Towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu „…” dotyczące działalności inwestycyjnej były związane z wytworzeniem nieruchomości.

Wnioskodawca - Gmina … od momentu wytworzenia do momentu przekazania jak również bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej nie wykorzystywała infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również do zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu do użytkowaniu przedmiotowej infrastruktury nie nastąpiła zmiana jej przeznaczenia.

Wnioskodawca od 01 lipca 2013 r. wykorzystuje infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ infrastruktura służy Wnioskodawcy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca — Gmina … infrastrukturę wybudowaną w latach 2007 i 2008 w ramach zadania 1, tj. „…” oddała do użytkowania dnia 30 grudnia 2008 r. zgodnie z końcowym protokołem odbioru, natomiast 31 stycznia 2009 r. na podstawie PT przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

W okresie od oddania do użytkowania do momentu przekazania do ZGK infrastruktura ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeżeli chodzi o infrastrukturę powstałą w ramach zadania 2, tj. „…” to Gmina … również nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inwestycja ta została zrealizowana w latach 2008 i 2009 i zgodnie z końcowym protokołem odbioru została oddana do użytkowania 22 września 2009 r., natomiast 1 października 2009 r. na podstawie PT została przekazana do eksploatacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … w odniesieniu do zrealizowanego projektu „…” ma możliwość odliczenia części podatku VAT z uwagi na fakt likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej z dniem 1 lipca 2013 roku oraz przejęcie całej infrastruktury służącej do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przekazanych uprzednio nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu Gospodarki Komunalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu „…” oraz likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej w …, Gmina ma prawo i będzie miała możliwość odliczenia części podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na realizację inwestycji na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.

Gmina od 1 lipca 2013 r. świadczy odpłatnie usługi w ramach umów cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z przejęciem przez Gminę wykonywania czynności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonywane w związku z budową inwestycji. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Gmina nabyła prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z zastosowania przepisów art. 91, przy zastosowaniu 10-letniej korekty.

W odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 roku, której wykorzystywanie przez Gminę w działalności opodatkowanej rozpoczęło się w 2013 r. (po likwidacji ZGK w lipcu 2013 r.), Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. 2019 r. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „…” w latach 2007-2009. Projekt ten uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 w ramach Osi 4 Działanie 4.2 Rozwój Systemów Lokalnej Infrastruktury Ochrony Środowiska i Energetycznej. Przedmiotem projektu była budowa sieci wodociągowej oraz doprowadzenie wody pitnej do dwóch miejscowości na terenie Gminy ….

Zadanie 1 - budowa sieci wodociągowej w miejscowości … (wzdłuż drogi wojewódzkiej) zostało zrealizowane w latach 2007 i 2008.

Zadanie 2 - budowa sieci wodociągowej w miejscowości … oraz części … zostało zrealizowane w latach 2008 i 2009.

Właścicielem infrastruktury wykonanej w ramach zrealizowanej inwestycji była Gmina …. Infrastrukturę powstałą w ramach zadania 1 oraz zadania 2 Gmina … w 2009 roku przekazała nieodpłatnie do eksploatacji i użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … (ZGK), który był jednostką organizacyjną gminy prowadzoną w formie zakładu budżetowego.

Przekazanie do bezpłatnego użytkowania sieci wodociągowej z przyłączami i pompownią P3, powstałej w ramach projektu, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej do użytkowania odbyło się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

W przedmiotowej sprawie nie była spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z dniem 01 lipca 2013 roku ZGK w … został zlikwidowany. W strukturze Urzędu Gminy utworzony został referat usług komunalnych. Cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przekazana uprzednio przez Gminę ZGK w …, wróciła na stan Gminy. Umowy na zaopatrzenie w wodę podpisane pomiędzy mieszkańcami Gminy i ZGK w … z dniem 30 czerwca 2013 r. uległy rozwiązaniu. Od 1 lipca 2013 r. zawierane były nowe umowy spisane pomiędzy mieszkańcami i Gminą …. Wnioskodawca od 01 lipca 2013 r. wykorzystuje infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina od momentu wytworzenia do momentu przekazania jak również bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej nie wykorzystywała infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również do zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu do użytkowaniu przedmiotowej infrastruktury nie nastąpiła zmiana jej przeznaczenia.

Wnioskodawca infrastrukturę wybudowaną w latach 2007 i 2008 w ramach zadania 1, tj. „…” oddał do użytkowania dnia 30 grudnia 2008 r. zgodnie z końcowym protokołem odbioru, natomiast 31 stycznia 2009 r. na podstawie PT przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej. W okresie od oddania do użytkowania do momentu przekazania do ZGK infrastruktura ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o infrastrukturę powstałą w ramach zadania 2, tj. „…” to Gmina … również nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja ta została zrealizowana w latach 2008 i 2009 i zgodnie z końcowym protokołem odbioru została oddana do użytkowania 22 września 2009 r., natomiast 1 października 2009 r. na podstawie PT została przekazana do eksploatacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina wnosi o potwierdzenie, że w związku ze zlikwidowaniem ZGK i przejęciem jego zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, poprzez dokonanie korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy Gminy), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego przejęcia przez Gminę zadań z zakresu usług wodno-kanalizacyjnych wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odnieść się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście powyższego opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług , tj. w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych przez Gminę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność świadczenia przez Gminę usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina również fakt ten podkreśliła wskazując w opisie sprawy, że: „Przekazanie do bezpłatnego użytkowania sieci wodociągowej z przyłączami i pompownią P3, powstałej w ramach projektu, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…). W przedmiotowej sprawie nie była spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Gmina …nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.”

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączyła przedmiotowe nieruchomości poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych oraz przeznaczenie zrealizowanej inwestycji do czynności opodatkowanych – nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb realizacji projektu „…”.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. świadczenia przez Gminę usług wodno-kanalizacyjnych, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT w odniesieniu do zrealizowanego projektu „…”, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.