Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.75.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Brak obowiązku zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach przekraczających 15 000 zł i oznaczenia w ewidencji VAT Usług serwisowych oznaczeniem „MPP” oraz kodem GTU_03, GTU_06 lub GTU_07.
Słowa kluczowe: ewidencja; faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) na wezwanie z 30 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.75.2021.1.AKA (data doręczenia 13 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach przekraczających 15 000 zł i oznaczenia w ewidencji VAT Usług serwisowych oznaczeniem „MPP” oraz kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych fakturach przekraczających 15 000 zł i oznaczenia w ewidencji VAT Usług serwisowych oznaczeniem „MPP” oraz kodem GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa B. lub Grupa) zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją pojazdów samochodowych (dalej: Pojazdy) w kraju i za granicą. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż pojazdów marki C.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy również usługi w zakresie obsługi posprzedażowej pojazdów. Spółka posiada sieć autoryzowanych stacji obsługi (ASO), w których Spółka świadczy usługi naprawy i konserwacji pojazdów marki C.

W ramach obsługi posprzedażowej Spółka na rzecz swoich Klientów:

*   sprzedaje części zamienne do pojazdów marki C,

*   świadczy pełen zakres usług i napraw związanych z obsługą samochodów ciężarowych oraz dostawczych C, które obejmują:
    *   naprawy mechaniczne,
    *   okresowe konserwacje wymagane przez producenta wraz z wymianą płynów eksploatacyjnych i olei silnikowych i przekładniowych,
    *   montaż akcesoriów samochodowych,
    *   naprawy blacharskie wraz z likwidacją szkód komunikacyjnych,
    *   wymianę ogumienia, konserwacje i naprawy klimatyzacji,

dalej: Usługa serwisowa lub Usługi serwisowe.

Klienci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT (dalej: Klient).

Usługa serwisowa świadczona przez Spółkę polega na fizycznej pracy związanej z wykonaniem mechanicznej lub blacharskiej naprawy pojazdu, okresowej jego konserwacji, wymiany ogumienia, pomocy przy likwidacji szkód komunikacyjnych.

Integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie:

*   materiałów drobnych (śruby, wkręty, złącza elektryczne, nity itp.),

*   chemii warsztatowej (rozpuszczalniki, płyny do mycia, kleje, silikony itp.),

*   części zamiennych w postaci kompletów naprawczych lub pojedynczych sztuk,

*   płynów eksploatacyjnych i smarów, a także olejów silnikowych i przekładniowych.

Wśród części zamiennych zużywanych podczas wykonywania Usługi serwisowej znajdują się m.in.:

*   przystawki przewodu prądowego sklasyfikowane pod PKWiU 29.31.10.0, który to kod wskazany został w poz. 70 „Wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub jednostkach pływających - wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT,

*   pióra wycieraczek sklasyfikowane pod PKWiU 29.31.30.0, który to kod wskazany został w poz. 74 „Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów silnikowych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT,

*   felgi, sprzęgła, tarcze hamulcowe, okładziny tarcz hamulcowych, które zostały wymienione w klasyfikacji PKWiU 29.32.30.0. Ten kod PKWiU znajduje się w poz. 76 „Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane” załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

*   uszczelki, prowadnice zaworów, miski sprężyny zaworowej, zamek trzonka zaworu, tuleja walu krzywikowego, wtryskiwacz, osłona kołpakowa sklasyfikowane pod PKWiU 30.91.20.0, który to kod wskazany został w poz. 77 „Części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Niektóre z wyżej wymienionych części zamiennych/towarów mogą zostać zaklasyfikowane w grupowaniu GTU\_03, GTU\_06 oraz GTU\_07.

Zgodnie ze standardami Grupy B i oczekiwaniem Klienta (nabywcy pojazdów/Usług serwisowych), na fakturze musi być wyszczególniona robocizna oraz materiały i części zamienne użyte do naprawy (wykonania Usługi serwisowej). Brak wyszczególnienia części zamiennych na fakturze może powodować odrzucenie roszczenia Klienta z tytułu gwarancji producenta na części zużyte do wykonanej usługi naprawy pojazdu.

Jednocześnie, Grupa B oferuje Klientom usługę napraw serwisowych w ramach tzw. Service D, która obejmuje wsparcie podczas awarii wykonywane przez ASO należące do Spółki lub autoryzowany warsztat serwisowy (dalej: Warsztat). Warsztat jest odrębnym od Spółki podmiotem, któremu Spółka zleca wykonanie określonych usług. Po wykonaniu przez Warsztat usługi naprawy awarii na rzecz Klienta Warsztat wystawia fakturę za świadczoną usługę naprawy awarii na rzecz Spółki. Spółka następnie refakturuje na Klienta koszt naprawy awarii (w ramach Usługi serwisowej) wykonanej przez Warsztat.

W praktyce, Spółka w ramach prowadzonej działalności może wystawić następujące rodzaje faktur dokumentujących następujące Usługi serwisowe:

1.  Faktura dokumentująca wykonanie naprawy mechanicznej (dalej: faktura nr 1). Faktura nr 1 zawiera m.in.:
    *   informację o usterce=opis Usługi serwisowej, przykładowo: „Awaria (…)” „Usterka (…)”, „Usterka (…)”,
    *   listę poszczególnych części zamiennych zużytych do wykonania danej Usługi serwisowej oraz cenę poszczególnych części,
    *   listę wykonanych prac - zakres oraz czas wykonanych usług oraz cenę za poszczególne prace (ustaloną jako iloczyn jednostek czasu wymaganych na wykonanie pracy oraz ceny jednostki czasu),
    *   łączną cenę poszczególnych Usług serwisowych (określone na fakturze jako „Suma pośrednia”),
    *   łączną wartość zużytych części zamiennych,
    *   łączną wartość robocizny (jednostek czasu),
    *   łączną wartość całego świadczenia (wartość netto).
2.  Faktura dokumentująca refakturę kosztów usługi wykonanej w ramach D na rzecz Klienta Spółki (dalej: faktura nr 2). Faktura nr 2 zawiera m.in.:
    *   opis: „naprawa pojazdu (model i/lub nr rejestracyjny pojazdu) prowadzona przez D Faktura …………. (numer faktury wystawionej przez Warsztat)”,
    *   informację o kwocie faktury wystawionej przez Warsztat,
    *   łączną cenę za wykonaną Usługę serwisową - bez wyszczególnienia części zamiennych zużytych przez Warsztat.Nie można jednak wykluczyć, że faktura wystawiona na rzecz Spółki przez Warsztat, który wykonał usługę naprawy awarii na rzecz Klienta Spółki, zawierała wyszczególnienie części zamiennych zużytych przy naprawie oraz koszt robocizny.
3.  Faktura dokumentująca pakiet serwisowy (dalej: faktura nr 3). W ramach pakietu serwisowego Klient Spółki ma możliwość nabycia za określoną cenę Usługi serwisowej, której zakres zależy od nabytego pakietu. Pakiety serwisowe zawierają listę określonych z góry czynności (w tym wymienianych części zamiennych głównie wynikających z normalnej eksploatacji pojazdów, np. filtry), które podejmuje Spółka w ramach tego typu Usługi serwisowej. Niemniej jednak może zdarzyć się, że pojazd wymaga szerszego zakresu prac, niż nabyty przez Klienta pakiet. Wówczas Spółka dokonuje niezbędnych napraw/wymiany części i dokumentuje ich wartość na fakturze dokumentującej nabycie pakietu. Faktura nr 3 zawiera m.in.:
    *   wartość pakietu (cena stała, ustalona z góry), przykładowo: „Przegląd (…) i serwis z wymianą oleju silnikowego + (…)”, (i)
    *   „Prace serwisowe (…)”. W odniesieniu do ceny tej usługi faktura zawiera:
        *   listę poszczególnych części zamiennych zużytych do wykonania danej Usługi serwisowej w ramach pakietu oraz cenę poszczególnych części,
        *   listę wykonanych prac - zakres oraz czas wykonanych usług oraz cenę za poszczególne prace (ustaloną jako iloczyn jednostek czasu wymaganych na wykonanie pracy oraz ceny jednostki czasu),
    *   wartość pozostałych zużytych części zamiennych/prac (wykraczające poza cenę pakietu),
    *   łączną wartość całego świadczenia (wartość netto).(dalej razem: Faktury).

Klienci są zainteresowani nabyciem Usługi serwisowej, tj. naprawy usterki, dokonaniem przeglądu pojazdu. Intencją Klientów nie jest nabycie poszczególnych części zamiennych/prac składających się na tę usługę.

Stosunek wartości robocizny (prac) do wartości zużytych części zamiennych w cenie Usługi serwisowej może być różny w zależności od powstałej usterki/zużycia pojazdu. Stosunek ten pozostaje jednak bez wpływu na intencje Klienta odnośnie nabycia Usługi serwisowej.

Spółka jako autoryzowany dystrybutor pojazdów C w Polsce, daje gwarancję prawidłowości dokonanych napraw (w tym wykonanych prac i zużytych części).

Klient może teoretycznie nabyć od Spółki samą część zamienną (bez jej wymiany w ramach Usługi serwisowej). Jednak jej wymiana przez podmiot inny niż Spółka lub Warsztat nie dają gwarancji prawidłowego usunięcia usterki, jaką dają należące do Spółki ASO lub działające we współpracy ze Spółką Warsztaty.

Spółka - jako czynny podatnik VAT - jest zobowiązana do przesyłania, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencji łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (dalej: Ewidencja) - zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę (Spółkę), udokumentowane fakturami, są zaklasyfikowane do PKWiU 2015 pod symbolem 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli” (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na Fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, jeżeli wartość brutto Faktury przekracza 15.000 zł oraz oznaczenia tych Faktur w Ewidencji oznaczeniem MPP?
2.  Czy w ewidencji VAT sprzedaży Spółka jest zobowiązana do oznaczenia kodem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07 Faktur dokumentujących Usługi serwisowe, do wykonania których zużyte zostały części zamienne/towary, które można zaklasyfikować do ww. GTU?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana ani do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na Fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, których wartość brutto przekracza 15.000 zł, ani do oznaczenia tych Faktur w Ewidencji oznaczeniem MPP.
2.  Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do oznaczenia kodem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07 Faktur dokumentujących Usługi serwisowe, do wykonania których zużyte zostały części zamienne/towary, które można zaklasyfikować do ww. GTU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań przedstawionych we wniosku

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towary zdefiniowane zostały jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, cyt.: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.”

Na gruncie ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 108a ust. 1a oraz 1b ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są zobowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik zobowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, jest zobowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Przepisy ustawy o VAT wskazują dodatkowo, że faktura dokumentująca dostawy, dla których obowiązkowy jest mechanizm podzielonej płatności powinna zawierać stosowną adnotację. Zgodnie bowiem z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, cyt.: „Faktura powinna zwierać (\`(...)\`) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania”.

W świetle treści powyższych regulacji Spółka będzie zobowiązana do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na Fakturach dokumentujących Usługi Serwisowe, jeśli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki:

1.  dostawcą jest podatnik VAT,
2.  nabywcą jest podatnik VAT,
3.  przedmiotem Faktur są towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,
4.  wartość Faktury brutto przekracza 15.000 zł.

Ad 1 i 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki wskazane w punktach 1 i 2 powyżej zostały spełnione albowiem zarówno Spółka, jak i Klient są podatnikami VAT.

Ad 3

Załącznik nr 15 do ustawy o VAT, stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy”, zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dokonanie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, jeżeli jej wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł.

Mając na względzie treść powyższych przepisów, aby ustalić czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma obowiązek wystawiania faktur zawierających adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy rozważyć, czy Spółka dokonuje na rzecz Klientów dostawy towarów/usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Jako że na Usługę serwisową składa się szereg świadczeń ze strony Spółki na rzecz Klienta, w tym zarówno świadczenie usług jak i zużycie części zamiennych, dla potrzeb ustalenia konsekwencji w podatku VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Usługa serwisowa ma charakter świadczenia kompleksowego czy też Spółka dostarcza odrębnie poszczególne usługi/części zamienne składające się na to świadczenie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

*   zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,

*   jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowym.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem:

*   w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze,

*   jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT,

*   sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

*   orzecznictwie TSUE, np. wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05,

*   orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., cyt.: „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

*   interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), np.:
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, cyt.: „Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:
        1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
        2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
        3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
        4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
        5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR, cyt.: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.”

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia czy świadczenie ma charakter kompleksowy należy zbadać czy:

1.  dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego. Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
2.  usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Przy czym koszt poszczególnych świadczeń nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy kwalifikacji danego świadczenia jako kompleksowego.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy przedmiotem Faktur są świadczenia wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, należy dokonać analizy w następującym zakresie:

*   czy świadczenia wchodzące w skład Usługi serwisowej mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony

*   czy świadczenia wchodzące w skład Usługi serwisowej stanowią dla Klienta jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny, a jeśli tak to:
    *   jakie świadczenie należy uznać za świadczenie główne, a jakie świadczenia składające się na Usługę serwisową należy uznać za świadczenia pomocnicze, niestanowiące dla Klienta świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego,
    *   czy części zamienne wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT zużyte w ramach wykonania Usługi serwisowej stanową świadczenie główne czy świadczenie pomocnicze.

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że:

*   Usługa serwisowa świadczona przez Spółkę polega na fizycznej pracy związanej z wykonaniem mechanicznej lub blacharskiej naprawy pojazdu, okresowej jego konserwacji, wymiany ogumienia, pomocy przy likwidacji szkód komunikacyjnych.

*   Integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie części zamiennych objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT.

*   Klienci są zainteresowani nabyciem Usługi serwisowej, tj. naprawy usterki, dokonaniem przeglądu pojazdu. Intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych części zamiennych/prac składających się na tę usługę, lecz zapewnienie prawidłowego funkcjonowania pojazdu.

*   Stosunek wartości robocizny (prac) do wartości zużytych części zamiennych w cenie Usługi serwisowej pozostaje bez wpływu na intencje klienta odnośnie nabycia Usługi serwisowej.

*   Klient może teoretycznie nabyć od Spółki samą część zamienną (bez jej wymiany w ramach Usługi serwisowej). Jednak jej wymiana przez podmiot inny niż Spółka lub Warsztat nie dają gwarancji prawidłowego usunięcia usterki, jaką dają należące do Spółki ASO lub działające we współpracy ze Spółką Warsztaty.

Z punktu widzenia Klientów, są oni zainteresowani nabyciem kompleksowej Usługi serwisowej, której efektem jest sprawne funkcjonowanie pojazdu. Zakres czynności podejmowanych przez Spółkę w celu wykonania tej usługi pozostaje dla Klienta bez znaczenia. Co więcej, to Spółka, a nie Klient, ustala jakie czynności należy podjąć celem wykonania Usługi serwisowej. Klient nie ma wpływu ani na zakres wykonanych prac ani na zakres/sposób wykorzystania części zamiennych. W tym kontekście Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych prac serwisowych, jakie Spółka podejmuje celem prawidłowego wykonania Usługi serwisowej, jak również nie jest zainteresowany odrębnym nabyciem części zamiennych zużytych w celu wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dzielenie Usługi serwisowej na poszczególne świadczenia składające się na tę usługę miałoby charakter sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach Klienta ani w intencjach Spółki, żadna bowiem ze stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych prac składających się na Usługę serwisową. Co więcej, brak wykonania części świadczeń prowadziłby do braku/nieprawidłowego wykonania Usługi serwisowej, albowiem uniemożliwiałby prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. W tym stanie rzeczy jakikolwiek podział świadczeń składających się na Usługę serwisową jest nieuzasadniony zarówno z funkcjonalnego jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Również zużycie przez Spółkę części zamiennych stanowi część świadczenia Usługi serwisowej i nie stanowi świadczenia samego w sobie. Samo nabycie tych części nie zapewni bowiem Klientowi osiągnięcia celu jakim jest prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. Z drugiej zaś strony Usługa serwisowa bez zużycia niezbędnych części zamiennych nie mogłaby zostać wykonana.

W tym stanie rzeczy należy zatem uznać, że w sytuacji Spółki mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego Spółka wykonuje określone prace i zużywa części zamienne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, Klient jest zainteresowany nabyciem usługi, która pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. Klient nawet nie wie ani jakie prace są wymagane dla wykonania tej usługi ani czy w ramach tej usługi zostaną zużyte jakiekolwiek części zamienne. W tym stanie rzeczy należy uznać, że głównym świadczeniem jest wykonanie usługi polegającej na zapewnieniu sprawnego funkcjonowania pojazdu, czyli wykonanie prac serwisowych/naprawczych (ogólnie: usług serwisowych). Zużycie części zamiennych dla prawidłowego wykonania przedmiotowych usług stanowi wyłącznie świadczenie pomocnicze mające na celu prawidłowe wykonanie świadczenia głównego.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że świadczona przez Spółkę Usługa serwisowa jest usługą kompleksową, w skład której wchodzi dostawa towarów (części zamiennych) i jako taka stanowi jedno świadczenie, w którym głównym elementem jest Usługa serwisowa, natomiast pozostałe świadczenia - w tym zużycie części zamiennych - stanowią świadczenia pomocnicze to tej usługi.

Usługi serwisowe nie zostały wymienione w załączniku nr 15 „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” do ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Faktury dokumentujące ich wykonanie powinny zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, nawet jeżeli wartość brutto Faktury przekracza 15.000 zł.

Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w ramach Usługi serwisowej Spółka zużywa części zamienne wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Na powyższe nie wpływa również okoliczność, że lista zużytych części zamiennych została wskazana na Fakturze. Zużyte części zamienne - jako świadczenie pomocnicze - nie stanową dostawy samej w sobie.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest zobowiązana do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, na wystawianych Fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, których wartość brutto Faktury przekracza 15.000 zł.

Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO, cyt.: „Wnioskodawca wskazał, że świadczy kompleksową usługę naprawy, w której jednym z procesów (pomocniczych) jest wymiana zużytych/ uszkodzonych części na nowe. Usługa ta jest sklasyfikowana w PKWiU 45.20.1; 45.20.2. Podczas wykonania usługi zdarza się, że musi wymienić stare zużyte części na nowe, które są ujęte w załączniku 15 do ustawy o VAT. Głównym elementem wykonanych czynności jest usługa. Modernizacja (naprawa) nie zawsze wiąże się z wymianą części na nowe, dlatego usługa jest wiodącą czynnością. Czynnościami pomocniczymi jest między innymi regeneracja czy wymiana części, czy przygotowanie pojazdu poprzez jego wcześniejsze umycie. Wynagrodzenie rozliczane jest za pomocą jako jedna wycena, kompleksowa naprawa, która uwzględnia koszty materiałów jak i robocizny. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 45.20.1 i 45.20.2, nie będzie miał zastosowania mechanizm podzielonej płatności, a zatem na fakturze nie ma obowiązku umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. W załączniku nr 15 (Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy) nie wymieniono bowiem symbolu PKWiU 45.20.1 i 45.20.2. Natomiast jak wskazano wyżej mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie do towarów i usług, o których mowa w załączniku.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR, cyt.: „Jak wynika z okoliczności sprawy warsztat obciążając Wnioskodawcę za wykonaną na jego rzecz naprawę gwarancyjną samochodu wystawia fakturę VAT, na której podana jest łączna cena usługi, obejmująca również wartość części samochodowych zużytych do jego naprawy. W zakres czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany serwis samochodowy, wchodzi diagnostyka, tj. ustalenie przyczyny awarii/usterki samochodu oraz jego naprawa. W ramach naprawy gwarancyjnych samochodu często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/ niesprawnych na nowe). Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca nabywa jedną czynność polegającą na naprawie gwarancyjnej samochodu, co potwierdza wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura z wykazaną jedną pozycją dotyczącą tej usługi. Natomiast pozostałe świadczenia tj. m.in. dostawa części samochodowych stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania usługi polegającej na naprawie gwarancyjnej pojazdu. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, a ponadto umożliwiają one skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Spółka nabywa jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego - jak wynika z opisu sprawy często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe). W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45.20 tj. usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując płatności za faktury wystawione na Jego rzecz przez warsztat nie ma obowiązku regulowania ich z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.790.2020.1.KT, wydana w następującym stanie faktycznym, cyt.: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe w zakresie naprawy pojazdów. W skład usługi serwisowej wchodzą użyte materiały oraz robocizna. Materiały to części do pojazdów samochodowych wymienione w „załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i Usług” (PKWiU - 45.31.1; 45.32.1; 45.32.2). Sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny i koszty materiałów. Stanowisko Dyrektora KIS, cyt.: „Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe, w skład których wchodzi robocizna i materiały. W sytuacji zatem gdy, jak wskazał Zainteresowany, przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa serwisowa (naprawa pojazdu), to takie usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.825.2020.1.MWJ, wydana w następującym stanie faktycznym, cyt.: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, świadczy również usługi serwisowe w zakresie napraw i konserwacji pojazdów mechanicznych. W skład świadczonych usług serwisowych wchodzą użyte materiały oraz robocizna. Materiały to części i akcesoria do pojazdów samochodowych wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Sprzedaż wyżej wymienionych usług jest dokumentowana fakturami, na których w osobnych pozycjach wyszczególniona jest wartość robocizny i wartość materiałów.” Stanowisko Dyrektora KIS, cyt. „Jak wynika z opisu sprawy Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi serwisowe w zakresie napraw i konserwacji pojazdów mechanicznych. W skład świadczonych usług serwisowych wchodzą użyte materiały oraz robocizna. Materiały to części i akcesoria do pojazdów samochodowych wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. W sytuacji zatem gdy, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie usługa serwisowa, która obejmuje zarówno robociznę jak i materiały - części i akcesoria - (naprawa pojazdu), to taka usługa nie została wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będzie objęta obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.530.2020.2.AKA, wydana w następującym stanie faktycznym, cyt.: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie polegające na wykonaniu sprzedaży kompleksowej usługi. Jak wynika z opisu sprawy w przypadku usług serwisowych (tj. serwisu oraz serwisu ogumienia) zapewnianych w ramach/w zakresie objętym wynagrodzeniem ryczałtowym Spółka musi zabezpieczyć niezbędne/ odpowiednie towary (materiały eksploatacyjne czy części) na potrzeby umówionych świadczeń (takich jak przegląd okresowy czy naprawa), niezależnie np. od ich aktualnej ceny. Zdarzają się sytuacje, w których określone świadczenia wykraczają poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia (o charakterze ryczałtowym). W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę na Klienta i obciąża go dodatkowo kosztem nabytych/wykorzystanych części czy akcesoriów - wówczas opis na fakturze brzmi: „Koszty eksploatacyjne”. Na wystawianych przez Spółkę fakturach, które dotyczą obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawca nie wykazuje oddzielnie kosztu usług czy kosztu materiałów - na fakturze wskazuje jeden tytuł: „Rata serwisowa”. Na fakturach, które dotyczą świadczeń wykraczających poza zakres obsługi serwisowej zapewnianej w ramach ustalonego wynagrodzenia (o charakterze ryczałtowym), zamieszczany jest opis: „Koszty eksploatacyjne”. Z faktury (załącznika stanowiącego jej integralną część) wynika dodatkowo koszt, których usług/części/akcesoriów złożył się na wartość uwidocznioną przez Spółkę na danej fakturze (w tym objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności). Umowy zawierane między Spółką a Klientami nie zobowiązują Wnioskodawcy do oddzielnego/odrębnego rozliczania kosztów świadczenia usług i kosztów materiałów/towarów. Umowy zawierane między Wnioskodawcą a Klientami nie przewidują możliwości realizacji wyłącznie samej usługi przy użyciu towarów/ materiałów dostarczonych przez Klienta. Rozwiązanie takie nie jest również praktykowane przez Spółkę. Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na sprzedaży kompleksowej usługi serwisowej, natomiast pozostałe czynności, tj. nabyte towary i usługi stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi na rzecz klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego - jak wynika z opisu sprawy - sprzedaje również towary/usługi objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności. (\`(...)\`) W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest/będzie usługa sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w (\`(...)\`) w grupowaniu PKWiU 45.20 i 71.20.14., które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż „Rat serwisowych” oraz „Kosztów eksploatacyjnych” wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 grudnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK, wydana w następującym stanie faktycznym, cyt.: „Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, świadczy między innymi usługi serwisowe w zakresie naprawy pojazdów. W skład usługi serwisowej wchodzą użyte materiały oraz robocizna. Materiały to części do pojazdów samochodowych wymienione w „załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i Usług” (PKWiU - 45.31.1; 45.32.1; 45.32.2). Sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny i koszty materiałów. (\`(...)\`) Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe, w skład których wchodzi robocizna i materiały. W sytuacji zatem gdy, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa serwisowa (naprawa pojazdu), to takie usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania „mechanizmu podzielonej płatności”.”

Mając powyższe na uwadze Spółka nie jest zobowiązana do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych Fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, których wartość brutto Faktury przekracza 15.000,00 zł.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (Ewidencja).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (art. 109 ust. 14 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r, poz.1988) - Rozporządzenie. Przepisy Rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 13 Rozporządzenia, dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności - oznaczenie „MPP”.

W świetle uzasadnienia Spółki dot. charakteru Usług serwisowych jako usług kompleksowych należy uznać, iż jako że Spółka nie jest zobowiązana do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na wystawianych Fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, których wartość brutto przekracza 15.000,00 zł. - to również nie jest zobowiązana do oznaczania tych Faktur oznaczeniem MPP w Ewidencji.

Ponadto, stosownie do § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c, pkt 1 lit. f oraz pkt 1 lit. g Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące dostawy, cyt.:

„c) oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - oznaczenie „03”,

f) urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy - oznaczenie „06”, g) pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 - oznaczenie „07”.”

W świetle uzasadnienia Spółki dot. charakteru Usług serwisowych jako usług kompleksowych należy uznać, że Spółka nie jest zobowiązana do oznaczenia Faktur kodem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07 w Ewidencji ponieważ:

*   Spółka świadczy na rzecz Klientów jedną usługę kompleksową, której głównym elementem jest Usługa serwisowa, a czynnością pomocniczą zużycie części zamiennych/towarów, w tym towarów, które można zaklasyfikować do grupowania GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07.

*   Usługi serwisowe nie zostały objęte oznaczeniem GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07. Tym samym, Faktury nie dokumentują dostawy części zamiennych/towarów zaklasyfikowanych w grupowaniach GTU\_03 lub GTU\_06 lub GTU\_07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy - zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej;
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy;
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi w zakresie obsługi posprzedażowej pojazdów. Spółka posiada sieć autoryzowanych stacji obsługi (ASO), w których Spółka świadczy usługi naprawy i konserwacji pojazdów marki C.

W ramach obsługi posprzedażowej Spółka na rzecz swoich Klientów sprzedaje części zamienne do pojazdów marki C oraz świadczy pełen zakres usług i napraw związanych z obsługą samochodów ciężarowych oraz dostawczych C, które obejmują: naprawy mechaniczne, okresowe konserwacje wymagane przez producenta wraz z wymianą płynów eksploatacyjnych i olei silnikowych i przekładniowych, montaż akcesoriów samochodowych, naprawy blacharskie wraz z likwidacją szkód komunikacyjnych oraz wymianę ogumienia, konserwacje i naprawy klimatyzacji.

Klienci są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Usługa serwisowa świadczona przez Spółkę polega na fizycznej pracy związanej z wykonaniem mechanicznej lub blacharskiej naprawy pojazdu, okresowej jego konserwacji, wymiany ogumienia, pomocy przy likwidacji szkód komunikacyjnych. Integralną częścią Usługi serwisowej jest zużycie: materiałów drobnych (śruby, wkręty, złącza elektryczne, nity itp.), chemii warsztatowej (rozpuszczalniki, płyny do mycia, kleje, silikony itp.), części zamiennych w postaci kompletów naprawczych lub pojedynczych sztuk oraz płynów eksploatacyjnych i smarów, a także olejów silnikowych i przekładniowych.

Wśród części zamiennych zużywanych podczas wykonywania Usługi serwisowej znajdują się m.in.:

*   przystawki przewodu prądowego sklasyfikowane pod PKWiU 29.31.10.0, który to kod wskazany został w poz. 70 „Wiązki przewodów zapłonowych i inne wiązki przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach, statkach powietrznych lub jednostkach pływających - wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT,

*   pióra wycieraczek sklasyfikowane pod PKWiU 29.31.30.0, który to kod wskazany został w poz. 74 „Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów silnikowych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT,

*   felgi, sprzęgła, tarcze hamulcowe, okładziny tarcz hamulcowych, które zostały wymienione w klasyfikacji PKWiU 29.32.30.0. Ten kod PKWiU znajduje się w poz. 76 „Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane” załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

*   uszczelki, prowadnice zaworów, miski sprężyny zaworowej, zamek trzonka zaworu, tuleja walu krzywikowego, wtryskiwacz, osłona kołpakowa sklasyfikowane pod PKWiU 30.91.20.0, który to kod wskazany został w poz. 77 „Części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych” załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Zgodnie ze standardami Grupy B i oczekiwaniem Klienta (nabywcy pojazdów/Usług serwisowych), na fakturze musi być wyszczególniona robocizna oraz materiały i części zamienne użyte do naprawy (wykonania Usługi serwisowej). Brak wyszczególnienia części zamiennych na fakturze może powodować odrzucenie roszczenia Klienta z tytułu gwarancji producenta na części zużyte do wykonanej usługi naprawy pojazdu.

Jednocześnie, Grupa B oferuje Klientom usługę napraw serwisowych w ramach tzw. D, która obejmuje wsparcie podczas awarii wykonywane przez ASO należące do Spółki lub autoryzowany warsztat serwisowy. Warsztat jest odrębnym od Spółki podmiotem, któremu Spółka zleca wykonanie określonych usług. Po wykonaniu przez Warsztat usługi naprawy awarii na rzecz Klienta Warsztat wystawia fakturę za świadczoną usługę naprawy awarii na rzecz Spółki. Spółka następnie refakturuje na Klienta koszt naprawy awarii (w ramach Usługi serwisowej) wykonanej przez Warsztat.

W praktyce, Spółka w ramach prowadzonej działalności może wystawić następujące rodzaje faktur dokumentujących następujące Usługi serwisowe:

1.  Faktura dokumentująca wykonanie naprawy mechanicznej (dalej: faktura nr 1). Faktura nr 1 zawiera m.in.:
    *   informację o usterce=opis Usługi serwisowej, przykładowo: „Awaria (…)” „Usterka (…)”, „Usterka (…)”,
    *   listę poszczególnych części zamiennych zużytych do wykonania danej Usługi serwisowej oraz cenę poszczególnych części,
    *   listę wykonanych prac - zakres oraz czas wykonanych usług oraz cenę za poszczególne prace (ustaloną jako iloczyn jednostek czasu wymaganych na wykonanie pracy oraz ceny jednostki czasu),
    *   łączną cenę poszczególnych Usług serwisowych (określone na fakturze jako „Suma pośrednia”),
    *   łączną wartość zużytych części zamiennych,
    *   łączną wartość robocizny (jednostek czasu),
    *   łączną wartość całego świadczenia (wartość netto).
2.  Faktura dokumentująca refakturę kosztów usługi wykonanej w ramach D na rzecz Klienta Spółki (dalej: faktura nr 2). Faktura nr 2 zawiera m.in.:
    *   opis: „naprawa pojazdu (model i/lub nr rejestracyjny pojazdu) prowadzona przez D Faktura …………. (numer faktury wystawionej przez Warsztat)”,
    *   informację o kwocie faktury wystawionej przez Warsztat,
    *   łączną cenę za wykonaną Usługę serwisową - bez wyszczególnienia części zamiennych zużytych przez Warsztat.Nie można jednak wykluczyć, że faktura wystawiona na rzecz Spółki przez Warsztat, który wykonał usługę naprawy awarii na rzecz Klienta Spółki, zawierała wyszczególnienie części zamiennych zużytych przy naprawie oraz koszt robocizny.
3.  Faktura dokumentująca pakiet serwisowy (dalej: faktura nr 3). W ramach pakietu serwisowego Klient Spółki ma możliwość nabycia za określoną cenę Usługi serwisowej, której zakres zależy od nabytego pakietu. Pakiety serwisowe zawierają listę określonych z góry czynności (w tym wymienianych części zamiennych głównie wynikających z normalnej eksploatacji pojazdów, np. filtry), które podejmuje Spółka w ramach tego typu Usługi serwisowej. Niemniej jednak może zdarzyć się, że pojazd wymaga szerszego zakresu prac, niż nabyty przez Klienta pakiet. Wówczas Spółka dokonuje niezbędnych napraw/wymiany części i dokumentuje ich wartość na fakturze dokumentującej nabycie pakietu. Faktura nr 3 zawiera m.in.:
    *   wartość pakietu (cena stała, ustalona z góry), przykładowo: „Przegląd (…) serwis z wymianą oleju silnikowego + (…)”, (i)
    *   „Prace serwisowe (…)”. W odniesieniu do ceny tej usługi faktura zawiera:
        *   listę poszczególnych części zamiennych zużytych do wykonania danej Usługi serwisowej w ramach pakietu oraz cenę poszczególnych części,
        *   listę wykonanych prac - zakres oraz czas wykonanych usług oraz cenę za poszczególne prace (ustaloną jako iloczyn jednostek czasu wymaganych na wykonanie pracy oraz ceny jednostki czasu),
    *   wartość pozostałych zużytych części zamiennych/prac (wykraczające poza cenę pakietu),
    *   łączną wartość całego świadczenia (wartość netto).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka zobowiązana jest do zamieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na fakturach dokumentujących Usługi serwisowe, jeżeli wartość brutto faktury przekracza 15 000 zł.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, w analizowanym przypadku realizuje świadczenie polegające na wykonaniu sprzedaży kompleksowej usługi serwisowej naprawy i konserwacji pojazdów. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego Usługi serwisowe są zaklasyfikowane do PKWiU 2015 pod symbolem 45.2 „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi naprawy i konserwacji pojazdów. Klienci są zainteresowani nabyciem Usługi serwisowej, tj. naprawy usterki, dokonaniem przeglądu pojazdu. Intencją Klientów nie jest nabycie poszczególnych części zamiennych/prac składających się na tę usługę. Klient może teoretycznie nabyć od Wnioskodawcy samą część zamienną bez jej wymiany w ramach Usługi serwisowej. Stosunek wartości robocizny (prac) do wartości zużytych części zamiennych w cenie Usługi serwisowej może być różny w zależności od powstałej usterki/zużycia pojazdu. Stosunek ten pozostaje jednak bez wpływu na intencje Klienta odnośnie nabycia Usługi serwisowej.

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na świadczeniu kompleksowej usługi serwisowej naprawy i konserwacji pojazdów, natomiast nabyte towary stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi na rzecz Klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w skład którego - jak wynika z opisu sprawy - wchodzą również towary objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak już zostało wyżej stwierdzone w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z kompleksową usługą - usługą serwisową naprawy i konserwacji pojazdów, natomiast pozostałe czynności, tj. nabyte towary i usługi stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży tej usługi na rzecz Klienta.

Zatem w kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć kompleksowa usługa serwisowa, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego - Wnioskodawca mógł, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, Wnioskodawca może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury dokumentującej czynności na rzecz podatnika, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zwrócić uwagę, że skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie kompleksowa usługa to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy wartość robocizny (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Tym samym umieszczenie dodatkowych zapisów na fakturze nie powinno naruszać jej czytelność.

Podsumowując, skoro przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa serwisowa naprawy i konserwacji pojazdów, która nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że wystawione faktury, dokumentujące ww. usługi nie są/nie będą objęte obowiązkiem umieszczania w ich treści adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy ma on obowiązek oznaczania faktur w ewidencji JPK\_VAT oznaczeniem „MPP” oraz kodami GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07.

Z opisu sprawy wynika, że niektóre z części zamiennych/towarów używanych przez Wnioskodawcę do wykonania Usługi serwisowej mogą zostać zaklasyfikowane w grupowaniu GTU\_03, GTU\_06 oraz GTU\_07.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika - art. 99 ust. 7c ustawy.

Z dniem 1 października 2020 r. wszedł w życie art. 99 ust. 11c ustawy, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy - art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji - art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji - art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm., zwane dalej: rozporządzenie), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - oznaczenie „03”.

W myśl § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy - oznaczenie „06”,

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 - oznaczenie „07”.

Powyższy przepis nakazuje zatem zamieścić takie oznaczenie w ewidencji w przypadku czynności, jaką jest „dostawa towarów”, jeśli dostarczane towary są sklasyfikowane do odpowiedniego kodu CN.

Powyższy przepis obowiązuje od 1 października 2020 r. i obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych wyrobów. Dodatkowo należy zauważyć, że za okresy od października 2020 r. podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (o czym stanowi art. 109 ust. 3b ustawy).

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia ewidencja dla transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności zawiera dodatkowe oznaczenie „MPP”.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem - usługą serwisową naprawy i konserwacji pojazdów. Części zamienne zużyte do wykonania danej Usługi serwisowej są elementem niezbędnym do wykonania przez Wnioskodawcę sprzedaży usługi naprawy i konserwacji pojazdów na rzecz Klienta. Tak jak wskazano powyżej na fakturze dokumentującej kompleksowe świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego.

Zatem skoro - jak rozstrzygnięto powyżej - w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług (usługą serwisową naprawy i konserwacji pojazdów), a nie dostawą produktów wymienionych § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c), f) i g) rozporządzenia, to w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku takiej sprzedaży oznaczać kodami GTU\_03, GTU\_06 lub GTU\_07.

Przedmiotowe transakcje Usług Serwisowych nie są/nie będą również objęte obowiązkiem stosowania w części ewidencyjnej JPK\_VAT z deklaracją oznaczenia „MPP”, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.