Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1392/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczął się w listopadzie 2010r. i zakończy się w grudniu 2011r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej „Wnoszący” lub „Spółka Wnosząca”) w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 roku). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

1.  towarów – w tym prawa wieczystego użytkowania przysługującego Spółce Wnoszącej aport, ujętego w księgach jako aktywa obrotowe (towary);
2.  produkcji w toku tzn. poniesionych nakładów na przygotowanie projektów zabudowy;
3.  umów i porozumień związanych z projektem developerskim (w tym umów na obsługę księgową i najem biura), których stroną w dniu aportu stanie się Spółka Wnosząca, w tym umów uprawniających do korzystania z nieruchomości;
4.  środków pieniężnych oraz przenoszalnych wierzytelności, które będą istniały na dzień aportu;
5.  zezwoleń, licencji i koncesji, których stroną będzie Spółka Wnosząca na dzień aportu;
6.  praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, które wystąpią w Spółce Wnoszącej na dzień aportu (w szczególności dotyczących projektów architektonicznych przygotowanych w związku z projektem developerskim);
7.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej na moment aportu;
8.  pracowników zatrudnionych w Spółce Wnoszącej na moment aportu;
9.  przenoszalnych zobowiązań Spółki Wnoszącej istniejących na moment aportu (będą to w szczególności zobowiązania z pożyczek, w tym z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, a także z tytułu innych zobowiązań handlowych).
10.  wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą, w szczególności z realizowanym projektem developerskim.

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie „K.”.

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

1.  inwestycje długoterminowe; lub
2.  produkcja w toku; lub
3.  towary handlowe; lub
4.  środki trwałe; lub
5.  wartości niematerialne i prawne.

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?

Zdaniem wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny będzie w tym przypadku różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, a wartością ustaloną na dzień otrzymania przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszoną dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o CIT wprowadza ogólną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT czytamy, że „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne…”. Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (…) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (..) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

\-wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (…), są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

W konsekwencji, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu:

„winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego (zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport) pomniejszoną odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Wnoszącą aport oraz odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę po otrzymaniu aportu do dnia sprzedaży (zbycia).

Na koniec, Spółka pragnie wskazać, iż takie zasady określania dochodu z tytułu zbycia (sprzedaży majątku) będą mieć zastosowanie, zgodnie z art. 10 w zw. z art. 12 ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) niezależnie od daty zbycia składników, nabytych przez Spółkę w drodze opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu niepieniężnego dokonanego do końca grudnia 2011 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Art. 14 ust. 1 updop wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki, tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 updop znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy koszty poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w art. 16 ust. 1 updop czytamy, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie grantów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`) są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust 1 updop Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa, w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez podmiot wnoszący aport, a także o odpisy dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowić będzie wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport (art. 16g ust. 9 updop w zw. z art. 16g ust. 10a updop).

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 8 oraz 10 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.