Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-491/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-10
Teza: Czy opisana w stanie faktycznym wierzytelność względem klienta powinna być zaliczona do przychodów należnych, a w konsekwencji, a w konsekwencji strata z tytułu jej odpłatnego zbycia przez Bank na rzecz strony trzeciej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2012r. (data wpływu 10.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty poniesionej w związku ze zbyciem przez Bank wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty poniesionej w związku ze zbyciem przez Bank wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank (dalej: Bank) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, obejmujących między innymi usługę factoringu z regresem, tzw. factoringu niepełnego. Istotą usługi factoringu z regresem jest finansowanie klienta, będącego przedsiębiorcą, poprzez nabycie od niego jego wierzytelności wynikających z dokonanych przez niego dostaw towarów i wyświadczonych usług, przed terminem płatności tych wierzytelności przez dłużnika, bez przejmowania ryzyka ich nieściągalności. Zgodnie z postanowieniami umowy factoringu na mocy cesji ogólnej Bank nabywa wszystkie bieżące oraz przyszłe wierzytelności klienta względem określonego kontrahenta oraz wszystkie związane z nimi prawa.

Za wierzytelności zgłoszone przez klienta do finansowania Bank zobowiązany jest zapłacić cenę równą wartości nominalnej nabywanej wierzytelności. Przy czym za wierzytelności zgłoszone przez klienta do finansowania przez Bank, cena ta jest płatna w dwóch ratach. Pierwsza część ceny jest płatna po zaakceptowaniu przez Bank wierzytelności do finansowania, tj. po ich nabyciu, natomiast druga część jest płatna po otrzymaniu przez Bank spłaty wierzytelności przez dłużnika. Stosunek pierwszej i drugiej raty uzależniony jest od zapisów konkretnej umowy factoringu, jednak zawsze ich suma jest równa wartości nominalnej nabywanej wierzytelności.

W momencie nabycia wierzytelności Bank nie zalicza wydatku na nabycie od klienta wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy dłużnik nie realizuje zobowiązania wynikającego z nabytej przez Bank wierzytelności, tj. Bank nie otrzyma od dłużnika spłaty nabytej wierzytelności w terminie płatności lub w ustalonym okresie tolerowanego opóźnienia płatności po terminie płatności, Bankowi przysługuje roszczenie regresowe w stosunku do klienta, od którego Bank nabył te wierzytelności. Zawierane przez Bank umowy factoringu z regresem przewidują realizację roszczenia regresowego poprzez zapisy, zgodnie z którymi w pierwszym dniu po okresie tolerowanego opóźnienia płatności wierzytelności, Bankowi przysługuje automatycznie roszczenie względem klienta o zapłatę kwoty równej wypłaconej mu wcześniej przez Bank pierwszej części ceny nabycia wierzytelności, Bank jest natomiast zobowiązany do zwrotnego przeniesienia na klienta własności wierzytelności. Kwota ta ujmowana jest w księgach rachunkowych jako należność względem klienta. Jeżeli wcześniej dłużnik spłacił na rzecz Banku część wierzytelności, kwota należna od klienta jest pomniejszana o kwotę tej spłaty. Cesja zwrotna wierzytelności następuje z mocy postanowień wcześniej zawartej umowy factoringu w momencie spłaty przez klienta jego zobowiązania względem Banku, bez konieczności zawierania dodatkowych porozumień i zwalnia Bank z obowiązku zapłaty ceny wierzytelności. W przypadku, gdy klient nie zrealizuje powyższej należności Banku, Bank sprzedaje podmiotowi trzeciemu przysługującą mu względem klienta wierzytelność za określoną w umowie sprzedaży cenę, odpowiadającą wartości rynkowej tej wierzytelności. Ponieważ może to być wierzytelność zagrożona ryzykiem nieściągalności, cena określona w umowie może być niższa od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisana w stanie faktycznym wierzytelność względem klienta powinna być zaliczona do przychodów należnych, a w konsekwencji, a w konsekwencji strata z tytułu jej odpłatnego zbycia przez Bank na rzecz strony trzeciej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko własne Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w przypadku zbycia wierzytelności względem klienta na rzecz strony trzeciej, należy rozpoznać przychód w momencie zawarcia umowy sprzedaży, tj. zbycia tej wierzytelności. Zbywana wierzytelność, wynika z odpłatnego zbycia prawa, stanowi więc przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop. W rezultacie strata z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop za koszt uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odplatanego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z art. 12 ust 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się, także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przedstawionym stanie faktycznym, Bank uzyskuje podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności względem klienta na rzecz podmiotu trzeciego. Przychód z tego tytułu powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży, ponieważ w tym momencie dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna zbytej wierzytelności w całości, to jest także w części w której stanowi stratę na zbyciu tej wierzytelności. Ponieważ zbywana wierzytelność będzie obarczona ryzykiem braku spłaty, cena sprzedaży będzie niższa niż jej wartość nominalna. W konsekwencji powstanie strata. Strata ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie znajdzie zastosowania ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, wyłączające z kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Należy bowiem zauważyć, że zbywana wierzytelność stanowi przychód należny związany z działalnością gospodarczą Banku, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, a zbycie praw majątkowych w ramach świadczonych usług factoringu stanowi element działalności gospodarczej Banku, zatem wynikająca z niej wierzytelność, jest zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Moment, w którym przychód należny podlega opodatkowaniu, wynika z art. 12 ust. 3a - ust.3e updop. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, przychodem ze sprzedaży wierzytelności będzie cena należna z tytułu jej zbycia, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna sprzedanej wierzytelności, również w części stanowiącej stratę na zbyciu tej wierzytelności.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201lr., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o pdop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w momencie zawarcia umowy sprzedaży Bank wykaże przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust.3a ustawy o pdop. Przychód ten jest przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust.3 ustawy, jednakże jest to przychód należny ze zbycia prawa majątkowego jakim jest wierzytelność, a nie przychód wykazany z tytułu uprzedniego zarachowania wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3. Sformułowanie „uprzednio” użyte w art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o pdop należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. O uprzednim zarachowaniu zbywanej wierzytelności do przychodu należnego możemy mówić np. w sytuacji wykazania przez podatnika przychodu należnego ze sprzedaży towarów lub usług - wówczas do zbywanej następnie wierzytelności nie będzie miało zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust.1 pkt 39, w przypadku gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności będzie niższa niż ten wykazany uprzednio przychód. Przyjmując interpretację Wnioskodawcy można stwierdzić, ze przepis art. 16 ust.1 pkt 39 byłby martwy, bowiem w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności podatnik ma obowiązek wykazać przychód należny- nie istniałyby zatem sytuacje, w których strata ze zbycia wierzytelności nie mogłaby stanowić kosztu podatkowego.

Przedstawione przez organ podatkowy powyżej rozumienie użytego w art. 16 ust. 1 pakt 39 ustawy o pdop pojęcia „uprzedniego” zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego potwierdza również wyrok NSA sygn.akt II FSK 1948/09 z dnia 22 marca 2011r., w którym Sąd stwierdza: „Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 PDOPrU”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności, która została przez niego nabyta, nie mogła zatem zostać uprzednio zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności zastosowanie znajdzie więc norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności przy jednoczesnym ograniczeniu do wysokości równej przychodowi (cenie) ze zbycia danej wierzytelności. W sytuacji, gdy cena nabycia wierzytelności okaże się wyższa od ceny sprzedaży, to strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być zaliczana do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, ze za wydatek poniesiony na nabycie zbywanej wierzytelności nie może być uznana jej wartość nominalna, gdyż jak wynika z wniosku wydatku w takiej wysokości Bank nie poniósł. Nabywając od klienta wierzytelność zapłacił jedynie pierwszą „ratę” ceny nabycia (płatną po zaakceptowaniu wierzytelności do finansowania tj. po jej nabyciu), zaś do zapłaty drugiej „raty” nie doszło, bowiem miała ona mieć miejsce po otrzymaniu przez Bank spłaty wierzytelności przez dłużnika klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.