Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.551.2022.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-26
Teza: Skutki podatkowe transakcji obrotu kryptowalutą.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 14

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem kryptowalut (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8 w odniesieniu do stanu faktycznego),

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej zamiany pomiędzy kryptowalutami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 w odniesieniu do stanu faktycznego).

\- prawidłowe – w części dotyczącej zamiany pomiędzy kryptowalutami w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 w odniesieniu do stanu faktycznego).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji obrotu kryptowalutą. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2022 r. (wpływ 19 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą w sformalizowany sposób działalności gospodarczej, obywatelstwa polskiego, polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zajmuje się - od co najmniej 2015 r. - incydentalnie transakcjami na kryptowalutach - walutach wirtualnych, w zakresie ich zakupu oraz sprzedaży. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie rozpoznaje w swoich działaniach zorganizowanego i ciągłego charakteru, noszącego znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto posiadał inne źródło utrzymania, Wnioskodawca nie dokumentuje transakcji kryptowalutowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy jakiejkolwiek innej formie ewidencji księgowej.

Waluty wirtualne, o których mowa, spełniają kryteria definicji, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r. poz. 971 ze zm.). Gdziekolwiek mowa będzie w niniejszym wniosku o kryptowalutach, rozumieć to należy w sposób rozszerzający (\`(...)\`) - o ile pozostają one w granicach ustawowej definicji walut wirtualnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako kantor lub giełda kryptowalutowa, nie świadczy także usług oferowania rachunków lub portfeli kryptowalutowych - nie prowadzi żadnej z działalności wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2016 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonywał sprzedaży waluty wirtualnej do waluty tradycyjnej (tzw. „FIAT”), natomiast dokonywał zakupu waluty wirtualnej za waluty tradycyjne, a także dokonywał wymiany jednej kryptowaluty za inną, a także tzw. transakcji z „dźwignią”, podobnych do krótkiej sprzedaży papierów wartościowych lub walut. Wnioskodawca korzystał z międzynarodowych giełd kryptowalutowych, bitomatów \`(...)\`, a także dokonuje transakcji na zdecentralizowanych giełdach kryptowalutowych (DEX).

W przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełd kryptowalutowych, w oparciu o większość regulaminów tychże podmiotów, aby dokonać transakcji kupna i sprzedaży jednej z kryptowalut Wnioskodawca musi dokonać wpłaty środków pieniężnych w walucie tradycyjnej, np.: PLN, USD, EURO. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta użytkownika oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Prawie wszystkie platformy do handlu internetowego w zakresie kryptowalut pozwalają na wymianę przykładowo \`(...)\` (dalej: „\`(...)\`”) na inną kryptowalutę, po odpowiednim kursie. Kurs wymiany jest ruchomy i regulowany przez uczestników w taki sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę.

Przykładowo ułamek jednego \`(...)\` wymienić można na odpowiednią ilość innej kryptowaluty. Następnie można wymienić taką walutę z powrotem na \`(...)\`. Wnioskodawca także wykonuje tego typu transakcje, związane z zamianą jednej waluty na drugą. Może się zdarzyć, że Wnioskodawca kupując/wymieniając \`(...)\` na odpowiednią ilość innej kryptowaluty, przy kolejnej wymianie - w wyniku odmiennych kursów wymiany - uzyska większą ilość \`(...)\` niż ich miał poprzednio.

W wyniku przykładowych operacji zwiększa się ilość posiadanych przez stronę \`(...)\` (lub innej kryptowaluty). Strona za dokonane zakupy nie otrzyma żadnego innego dowodu, tj. faktury zakupu. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej (portfelu kryptowalutowym). Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej.

Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

W przypadku transakcji za pośrednictwem bitomatów \`(...)\`, niezbędnym jest jedynie posiadanie adresu portfela kryptowalutowego oraz gotówki, służącej do zakupu odpowiedniej ilości \`(...)\`, według kursu przeliczeniowego. Transakcja jest całkowicie anonimowa i odbywa się poprzez zeskanowanie kodu QR zawierającego adres portfela, na które mają być wysłane nabywane \`(...)\`. Po opłaceniu transakcji gotówką, ustalona ilość \`(...)\` trafia do portfela użytkownika. Bitomat nie generuje potwierdzenia transakcji, ani nie generuje też żadnej faktury. Nie dochodzi też do weryfikacji użytkownika w procesie zakupu \`(...)\`. Jedynym potwierdzeniem takiej transakcji może być wyłącznie określona ilość \`(...)\`, która wpłynęła do portfela kryptowalutowego, przy czym należy zaznaczyć, że „zaksięgowanie” \`(...)\` pochodzących z wpłaty w bitomacie w portfelu może być odroczone w czasie nawet do kilku godzin od momentu faktycznej, fizycznej wpłaty w urządzeniu.

Wnioskodawca, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, dokonywał transakcji m.in. za pośrednictwem giełdy zdecentralizowanej \`(...)\`, a także za pośrednictwem portalu \`(...)\`, oferującego do 24 sierpnia 2021 r. możliwość prowadzenia transakcji za pośrednictwem anonimowych kont użytkownika, z łącznym limitem transferu do równowartości 2 \`(...)\` dziennie. Od co najmniej 2017 r. podmioty te nie stosowały mechanizmów KYC (know your Client), zapewniając tym samym swoim użytkownikom - w tym Wnioskodawcy - całkowitą anonimowość.

Wnioskodawca realizował również transakcje w ten sposób, że dokonywał gotówkowych zakupów \`(...)\` za pośrednictwem wzmiankowanych bitomatów \`(...)\`, przelewając z nich środki na giełdę \`(...)\` (przykładowo \`(...)\`). Następnie dokonywał transakcji wymiany \`(...)\` na inne kryptowaluty, doprowadzając do wielokrotnego pomnożenia stanu posiadania \`(...)\`. Środki w ten sposób pozyskane, Wnioskodawca przelewał na inne portfele kryptowalutowe, w tym takie obsługujące nabywane kryptowaluty inne niż \`(...)\` (altcoiny/stablecoiny). Wymiana odbywała się wyłącznie w relacji kryptowaluta-kryptowaluta. Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nie dokonywał zbycia kryptowalut za waluty tradycyjne, nie dokonywał także transakcji płatniczych za pośrednictwem kryptowaluty za towary czy usługi.

Przedmiotowe transakcje dokumentowane były w formie elektronicznej - Wnioskodawca nie prowadził tzw. „portfela papierowego”. Ponadto posiada On dostęp do anonimowych kont użytkownika w ramach \`(...)\` oraz \`(...)\`. Z końcem 2020 r. Wnioskodawca z przyczyn losowych utracił dysk twardy, na którym prowadzone były przedmiotowe transakcje. Za 2020 r. Wnioskodawca złożył PIT-38, dokumentujący wysokość kosztów poniesionych z tytułu nabycia kryptowaluty w 2020 r., natomiast wcześniej takiego PIT-38 Wnioskodawca nie składał, na chwilę obecną nie posiada również swojej pełnej historii transakcji, w obliczu nieodwracalnego utracenia przez Wnioskodawcę rzeczonego dysku twardego, zawierającego portfele kryptowalutowe w wersji elektronicznej. Wnioskodawca posiada pełną historię swoich transakcji na giełdzie \`(...)\` dopiero od stycznia 2021 r.

Wnioskodawca zamierza dokonać w przyszłości (lub bierze pod uwagę taką możliwość, zależnie od treści odpowiedzi Organu), zawarcie umowy pożyczki z osobą fizyczną lub przedsiębiorcą, w której będzie pełnił On rolę pożyczkobiorcy, zaś wartość pożyczki zostanie wyrażona w kryptowalucie. Faktycznie przedmiotem umowy pożyczki będzie zatem określona ilość kryptowaluty, do której zwrotu Wnioskodawca będzie zobowiązany po upływie czasu określonego umową. Pożyczone od pożyczkodawcy środki w walucie wirtualnej Wnioskodawca zamierza zainwestować w drodze tzw. „tradingu”, a zatem realizować transakcje w relacji kryptowaluta-kryptowaluta, w celu zarobkowym. Wnioskodawca przed podjęciem działań w tym przedmiocie oceni, czy działalność taka nie będzie nosiła cech działalności gospodarczej, choć taką możliwość bierze pod uwagę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego****/zdarzenia przyszłego**

Kryptowaluta wskazana we wniosku spełnia definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

Odnośnie przedstawionego stanu faktycznego:

1\. W przypadku dokonania zakupu \`(...)\` w bitomacie, a następnie przekazania środków z tego zakupu na portfel kryptowalutowy, którego adres został wskazany w toku transakcji, co będzie stanowiło dowód poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów zakupu określonej ilości \`(...)\`, w sytuacji, w której bitomaty nie wydają z tego tytułu potwierdzenia lub faktury?

2\. Jeżeli dowodem taki będzie portfel kryptowalutowy, to w jaki sposób należy go przekazać podczas ewentualnej kontroli?

3\. Jakie inne źródła dowodowe mogą stanowić sposób udokumentowania poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę transakcji wymiany poszczególnych kryptowalut, a następnie dokonania sprzedaży całości bądź części posiadanych kryptowalut za walutę tradycyjną (tzw. „FIAT”)?

4\. W jaki sposób Wnioskodawca ma postąpić w sytuacji, gdy prowadzi wyłącznie transakcje na elektronicznych portfelach kryptowalutowych, które uległy nieodwracalnej utracie z uwagi na awarię/utratę dysku twardego, na którym przedmiotowe portfele były przechowywane?

5\. Czy zgłoszenie nieodwracalnej utraty takiego dysku twardego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, po wcześniejszym złożeniu zeznania podatkowego PIT-38, będzie miało znaczenie z perspektywy możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy objęty złożonym zeznaniem, jeżeli na przedmiotowym dysku twardym znajdowały się portfele kryptowalutowe, na których były w tym roku podatkowym prowadzone transakcje?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zamiany pomiędzy kryptowalutami są neutralne podatkowo?

7\. Czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty nabycia Kryptowaluty \`(...)\` lub innej kryptowaluty wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych?

8\. Czy wydatki poniesione na zakup Kryptowaluty \`(...)\` lub innych kryptowalut (walut wirtualnych) poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata podatkowe do 2018 r. włącznie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w 2019 r. lub w latach następnych?

Odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1\. Jaka powinna być forma umowy pożyczki w kryptowalucie?

2\. Czy umowa pożyczki zawarta w kryptowalucie podlega opodatkowaniu PCC?

3\. Czy zawarcie umowy powinno zostać zgłoszone do Urzędu Skarbowego, a jeśli tak to w jakim terminie i na kim spoczywa obowiązek zgłoszenia?

4\. W przypadku wystąpienia opodatkowania PCC, jaka jest podstawa opodatkowania i w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i kogo obciąża?

5\. W przypadku wykorzystania środków w walucie wirtualnej, pochodzących z pożyczki udzielonej w tej walucie do wymiany na inną lub inne kryptowaluty (bez sprzedaży za waluty tradycyjne), czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia dla tych transakcji odrębnej dokumentacji, a jeśli tak to jakiej?

6\. Jaka dokumentacja będzie wymagana przy zwrocie pożyczki w walucie wirtualnej?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 6-8 (odnośnie stanu faktycznego). W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5 (odnośnie stanu faktycznego) i nr 1,5, 6 (zdarzenie przyszłe) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nr 2, 3 i 4 (zdarzenie przyszłe) w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

**Pani stanowisko w sprawie (****odnośnie stanu faktycznego)**

Ad 6

Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest neutralna podatkowo. Momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy, a rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę. Powyższe jest utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem.

Zauważyć też należy, że brak jest przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, przy czym nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD), będzie wówczas możliwe ustalenie rzeczywistej wartości transakcji. Pieniądze z takiej transakcji zostaną przekazane na rachunek bankowy i w konsekwencji, korzystając z danych dostępnych na giełdzie wirtualnej, Wnioskodawca będzie w stanie ustalić dokładną wartość sprzedanej kryptowaluty.

Ad 7 i Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Inna regulacja może dotyczyć wyłącznie podatników, prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących księgi rachunkowe, co wynika wprost z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Z tego względu podatnik nieprowadzący ksiąg rachunkowych nie może zaliczyć wydatków poniesionych na zakup kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów w latach innych niż te, w których koszty te zostały rzeczywiście poniesione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tego przepisu:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ww. ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na wstępie rozważań w zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593). W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że przed dniem 1 stycznia 2019 r., przychód z obrotu walutami wirtualnymi zaliczany do przychodów z praw majątkowych , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał zarówno w przypadku jej sprzedaży (tj. zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. złotówki, euro), jak i zamiany waluty wirtualnej na inną kryptowalutę, na towar lub na usługę. Zamiana waluty wirtualnej była traktowana jako forma jej odpłatnego zbycia, analogicznie jak zamiana jakichkolwiek innych praw majątkowych, np. wierzytelności.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić. A zatem w stanie prawnym obwiązującym do 31 grudnia 2018 r. także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występował element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodziła zamiana jednej kryptowaluty na drugą – wymiana kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty powodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi od 1 stycznia 2019 r. jest obojętna podatkowo, natomiast do 31 grudnia 2018 r. skutkowała powstaniem przychodu z praw majątkowych.

W związku z powyższym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 6, należało uznać w części za nieprawidłowe (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) a w części za prawidłowe (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ww. ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Z kolei, na podstawie przepisów przejściowych, tj. art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dotyczące kryptowalut, wyjaśniono, że opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (…) Przy tej metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty, jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego.

Należy zatem zauważyć, że wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej - ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Odnosząc się do Pani wątpliwości zawartych w pytaniu nr 7 stwierdzić należy, że może Pani rozpoznać koszty nabycia walut wirtualnych (Kryptowaluty \`(...)\` lub innej kryptowaluty) wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, a także może je Pani rozliczyć w kolejnych latach podatkowych, na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 w zw. z art. 22 ust. 14-15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 8, należy stwierdzić, że wydatki na zakup walut wirtualnych poniesione przed 1 stycznia 2019 r., a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata podatkowe do 2018 r. włącznie, może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych w 2019 r. lub latach następnych.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 7 i nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy podkreślić, że Organ nie odniósł się do kwestii prawidłowości prowadzonej dokumentacji związanej z transakcjami obrotu kryptowalutą oraz kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zamiany pomiędzy kryptowalutami, gdyż nie jest to przedmiotem pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).