Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.605.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych w związku z udziałem w konsorcjum i pełnieniem funkcji lidera na ryczałcie ewidencjonowanym
Słowa kluczowe: konsorcjum; przychód; ryczałt; spółki; udział
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca obecnie prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej (działalności niezwieszone):

1.  działalność gospodarczą we własnym imieniu, opodatkowanie podatkiem liniowym PIT, przeważająca działalność to działalność prawnicza (PKD 69.10.Z),
2.  wspólnik spółki cywilnej (udział w zysku 90%), prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, spółka powołana wraz drugim wspólnikiem do realizacji różnego rodzaju robót budowlanych,
3.  wspólnik spółki cywilnej (udział w zysku 60%), prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, spółka powołana wraz z drugim wspólnikiem (inną osobą fizyczną niż wskazana w pkt 2 powyżej) do realizacji różnego rodzaju robót budowlanych,
4.  wspólnik spółki cywilnej (udział w zysku 85%), prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), opodatkowanie podatkiem liniowym PIT, spółka powołana do realizacji celowej inwestycji deweloperskiej,
5.  wspólnik spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), opodatkowanie podatkiem liniowym PIT, spółka powołana do realizacji celowej inwestycji deweloperskiej.

Wnioskodawca nie podlega wyłączeniom, o którym mowa w art. 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca w ramach działalności spółki ad. 2) zamierza zawrzeć wraz ze spółką ad. 3) oraz być może także z trzecim podmiotem umowę konsorcjum, na podstawie której mógłby realizować przyszłą inwestycję, w tym o większym rozmiarze. Spółka ad. 2) nie posiada wystarczających możliwości, aby samodzielnie zrealizować przyszłą inwestycję. Wnioskodawca w ramach działalności spółki ad. 2) zamierza zawrzeć umowę konsorcjum, w której spółka ad. 2) byłaby liderem konsorcjum i posiadałby pełnomocnictwa od pozostałych członków konsorcjum. Przedmiotem umowy konsorcjum byłoby określenie podziału zakresu robót budowlanych pomiędzy członków konsorcjum, którzy realizowaliby określone zakresy prac, każdy we własnym zakresie i na swój koszt. Każdy z członków konsorcjum realizowałby swój zakres prac samodzielnie.

Spółka ad. 2), jako lider konsorcjum, będzie uprawniona do reprezentowania pozostałych członków konsorcjum przed inwestorem (deweloperem), w szczególności do negocjowania umowy o roboty budowlane, jej zawarcia oraz rozliczenia. Spółka ad. 2), jako lider konsorcjum, będzie uprawniona do wystawienia inwestorowi faktury VAT na cały zakres robót budowlanych, tj. na zakres swój i zakresy zrealizowane przez pozostałych członków konsorcjum. Rozliczenia wewnątrz konsorcjum będą następowały na podstawie dokumentów wewnętrznych, podpisanych przez wszystkich członków konsorcjum, określających zakres i wartość robót budowlanych zrealizowanych przez poszczególnych członków konsorcjum według zaawansowania procentowego potwierdzonego przez inwestora. Na tej podstawie członkowie konsorcjum wystawią liderowi konsorcjum noty księgowe, a następnie lider konsorcjum dokona rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego przez inwestora na rzecz poszczególnych członków konsorcjum.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad. 2), będącej członkiem konsorcjum, na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie ustalał przychód z działalności prowadzonej w formie spółki ad. 2) jako sumę przychodów wspólników spółki ad. 2) z tej działalności. Z tytułu działalności spółki ad. 2) w ramach konsorcjum opisanego powyżej do sumy przychodów Wnioskodawca nie będzie zaliczał całkowitej kwoty przychodu z faktury VAT wystawionej inwestorowi przez spółkę ad. 2), jako lidera konsorcjum, lecz zaliczy jedynie tę część przychodu, która odpowiadać będzie wartości robót budowlanych wykonanych przez spółkę ad. 2). Innymi słowy, przychodem wspólników spółki ad. 2) z tytułu udziału w konsorcjum będzie kwota wynikająca z faktury VAT pomniejszona o wartość robót budowlanych wykonanych przez pozostałych członków konsorcjum, zgodnie z wystawionymi przez nich notami księgowymi.

Analogicznie do powyższego, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad. 3), będącej członkiem konsorcjum, na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie ustalał przychód z działalności prowadzonej w formie spółki jako sumę przychodów wspólników spółki z tej działalności. Z tytułu działalności spółki ad. 3) w ramach konsorcjum opisanego powyżej sumą przychodów będzie kwota określona w nocie księgowej wystawionej przez spółkę ad. 3) liderowi konsorcjum, tj. spółce ad. 2).

W związku z faktem, iż Wnioskodawca jest zarówno wspólnikiem w spółce ad. 2), jak i ad. 3), na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie sumował przychodu uzyskanego ze spółki ad. 2) oraz przychodu uzyskanego ze spółki ad. 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania na potrzeby rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla spółki ad. 2) w związku udziałem w konsorcjum i pełnieniem funkcji lidera?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania na potrzeby rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla spółek ad. 2) i ad. 3) w związku z udziałem tych spółek w jednym konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce ad. 2) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Analogicznie należy traktować przychody wspólników spółki cywilnej uzyskiwane w ramach konsorcjum.

Podstawą do ustalenia przychodu spółki ad. 2) na potrzeby ustalenia prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zatem udział spółki ad. 2), jako lidera konsorcjum, w pracach zrealizowanych przez wszystkich członków konsorcjum. Przykładowo, jeżeli lider konsorcjum wystawi inwestorowi fakturę VAT na kwotę 1,5 mln zł netto, z czego wartość prac lidera konsorcjum wyniesie 500 tys. zł, natomiast wartość prac pozostałych dwóch członków konsorcjum wyniesie 1 mln zł (każdy członek konsorcjum wykonał prace po 500 tys. zł), wówczas przychodem spółki ad. 2) z tytułu konsorcjum jest kwota 500 tys. zł.

Zakładając uproszczony przypadek, że spółka ad. 2) w danym roku podatkowym nie uzyska przychodu poza udziałem w konsorcjum, Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczyć kwotę 500 tys. zł do przychodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej ‒ spółki ad. 2), stanowiącego podstawę do ustalenia limitu przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jako, że kwota przychodu przypadającego na spółkę ad. 2) będącą liderem konsorcjum nie przekracza limitu 250 tys. euro, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad. 2), w kolejnym roku podatkowym będzie uprawniony do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to pomimo, iż przychód całego konsorcjum będzie wyższy niż równowartość w złotych kwoty 250 tys. euro (wg obecnego kursu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy limit przychodów 250 000 euro wynikający z art. 6 ust. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy obliczać odrębnie dla sumy przychodów wspólników każdej ze spółek cywilnych. Z ww. przepisu wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:
    
    1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub
    2.  uzyskali przychody wył
    
    1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub
    2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250 000 euro.

Do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy, albowiem Wnioskodawca nie prowadzi działalności wyłącznie samodzielnie, lecz prowadzi działalność także w formie spółek cywilnych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca, prowadząc działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1.  odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo
2.  z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a, a z działalności wykonywanej w formie spółki ‒ gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b.

Z powyższego wynika, że dla każdego rodzaju działalności (formy jej prowadzenia) limit przychodów uprawniający do opodatkowania ryczałtem jest liczony odrębnie. Przepisy określają bowiem odrębnie limity dla działalności samodzielnej i działalności prowadzonej w formie spółki. Także w przypadku gdyby przychody z jednej z form prowadzenia działalności były opodatkowane ryczałtem, natomiast z drugiej ‒ na zasadach ogólnych, wówczas dla celów ustalenia, czy podatnik zmieścił się w limicie przychodów, bierze się pod uwagę wyłącznie przychody opodatkowane ryczałtem, a nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w różnych formach.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że limit przychodów dotyczy każdej spółki odrębnie, gdyż ustawodawca wskazał na wielkość danej działalności (prowadzonej w formie spółki). Z analizy treści w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy wynika, że przepis ten stanowi wyraźnie o spółce, a nie o spółkach oraz o przychodach z działalności prowadzonej w formie spółki, a nie w formie spółek.

W związku z powyższym należy uznać, że limit 250 000 euro przychodów dotyczy odrębnie sumy przychodów wspólników każdej ze spółek, tj. w szczególności spółki ad. 2) i spółki ad. 3), także w przypadku gdy część lub całość z tych przychodów powstała w związku z realizacją robót w ramach tego samego konsorcjum.

Wnioskodawca swoje stanowisko opiera także na interpretacji indywidualnej wydanej w zbliżonym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2015 r. IBPBI/1/4511-29/15/WRZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu, jednak w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Należy jednak zaznaczyć, że zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje m.in. przychody wymienione w art. 14 ww. ustawy, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów z tego źródła podatnik powinien zaliczyć przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.) ‒ ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy: podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250 000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 250 000 euro.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy: jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1.  odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo
2.  z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a, a z działalności wykonywanej w formie spółki – gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b.

Kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku działalności w formie spółki cywilnej, limit 250 000 euro dotyczy łącznych przychodów wspólników.

Zważywszy na obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie należy wskazać, że osiągnięcie w danym roku podatkowym przez wspólników spółki cywilnej przychodów z tytułu działalności tej spółki w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 250 000 euro, powoduje utratę przez tych wspólników prawa do opodatkowania tego rodzaju przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale dopiero od następnego roku podatkowego.

Tym samym, w przypadku gdy suma przychodów wspólników spółki cywilnej osiągniętych w ramach działalności tej spółki przekroczy w danym roku podatkowym równowartość kwoty 250 000 euro, podatnik będzie miał prawo do opodatkowania przychodów osiągniętych w ramach działalności spółki cywilnej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do końca tego roku podatkowego, w którym przekroczył wskazany limit.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi:

1.  działalność gospodarczą (prawniczą) we własnym imieniu, opodatkowaną podatkiem liniowym,
2.  jest wspólnikiem spółki cywilnej (udział w zysku 90%) prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (dalej: spółka ad 2.),
3.  jest wspólnikiem spółki cywilnej (udział w zysku 60%), prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (dalej: spółka ad 3.),
4.  jest wspólnikiem spółki cywilnej (udział w zysku 85%) prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, opodatkowaną podatkiem liniowym, spółka ta została powołana do realizacji celowej inwestycji deweloperskiej,
5.  jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą z zakresu realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, opodatkowaną podatkiem liniowym, spółka ta została powołana do realizacji celowej inwestycji deweloperskiej.

Wnioskodawca w ramach działalności spółki ad 2. zamierza zawrzeć wraz ze spółką ad 3. oraz być może także z trzecim podmiotem umowę konsorcjum, na podstawie której mógłby realizować przyszłą inwestycję, w tym o większym rozmiarze. Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartego konsorcjum spółka ad 2. byłaby liderem. Przedmiotem umowy konsorcjum byłoby określenie podziału zakresu robót budowlanych między członków konsorcjum, którzy realizowaliby określone zakresy prac, każdy we własnym zakresie i na swój koszt. Wnioskodawca wskazał, że każdy z członków konsorcjum realizowałby swój zakres prac samodzielnie. Spółka ad 2., jako lider konsorcjum, będzie uprawniona do reprezentowania pozostałych członków konsorcjum przed inwestorem (deweloperem), w szczególności do negocjowania umowy o roboty budowlane, jej zawarcia oraz rozliczenia. Ponadto spółka ad 2., jako lider konsorcjum, będzie uprawniona do wystawienia inwestorowi faktury VAT na cały zakres robót budowlanych, a rozliczenia wewnątrz konsorcjum będą następowały na podstawie dokumentów wewnętrznych, podpisanych przez wszystkich członków konsorcjum. Członkowie konsorcjum wystawią liderowi konsorcjum noty księgowe, a następnie lider konsorcjum dokona rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego przez inwestora na rzecz poszczególnych członków konsorcjum. Wnioskodawca na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie ustalał przychód z działalności prowadzonej w formie spółki ad 2. jako sumę przychodów wspólników spółki ad 2. z tej działalności, natomiast z tytułu działalności spółki ad 2., w ramach konsorcjum, do sumy przychodów Wnioskodawca nie będzie zaliczał całkowitej kwoty przychodu z faktury VAT wystawionej inwestorowi przez spółkę ad 2., jako lidera konsorcjum, lecz zaliczy jedynie tę część przychodu, która odpowiadać będzie wartości robót budowlanych wykonanych przez spółkę ad 2. Analogicznie do powyższego – Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad 3., będącej członkiem konsorcjum, na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych będzie ustalał przychód z działalności prowadzonej w formie tej spółki jako sumę przychodów wspólników spółki z tej działalności, natomiast z tytułu działalności spółki ad 3., w ramach konsorcjum opisanego powyżej, sumą przychodów będzie kwota określona w nocie księgowej wystawionej przez spółkę ad 3. liderowi konsorcjum, tj. spółce ad 2. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarówno wspólnikiem w spółce ad 2., jak i ad 3., na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie sumował przychodu uzyskanego ze spółki ad 2. oraz przychodu uzyskanego ze spółki ad 3.

W związku z powyższym opisem – należy zauważyć, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednak do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740): strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wyżej wskazano, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów między konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej. Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie przychodów podatkowych (a także kosztów) dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy wskazać, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między członkami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie tych przychodów/kosztów podatkowych dla poszczególnych członków realizujących projekt.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, że spółka ad 2., jako lider konsorcjum, wystawiając inwestorowi faktury VAT na cały zakres robót budowlanych działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. Spółka ta posiada informacje, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum, z uwagi na wystawione przez nich noty księgowe. W konsekwencji – przychodem lidera (spółki ad 2.) będzie tylko ta część wynagrodzenia, która jest dla niej kwotą należną, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potrzeby ustalenia prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad 2., będącej członkiem konsorcjum, na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powinien ustalić przychód z działalności prowadzonej w formie spółki ad 2. jako sumę przychodów wspólników spółki ad 2. z tej działalności. Natomiast z tytułu działalności spółki ad 2., w ramach konsorcjum, do sumy przychodów Wnioskodawca nie powinien zaliczać całkowitej kwoty przychodu z faktury VAT wystawionej inwestorowi przez spółkę ad 2., jako lidera konsorcjum, lecz jedynie tę część przychodu, która odpowiadać będzie wartości robót budowlanych wykonanych przez spółkę ad 2.

Ponadto Wnioskodawca, jako wspólnik spółki ad 3., będącej członkiem konsorcjum, na potrzeby ustalenia możliwości skorzystania z rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powinien ustalać przychód z działalności prowadzonej w formie spółki jako sumę przychodów wspólników spółki z tej działalności. Natomiast z tytułu działalności spółki ad 3., w ramach konsorcjum, sumą przychodów powinna być kwota określona w nocie księgowej wystawionej przez spółkę ad 3. liderowi konsorcjum, tj. spółce ad 2.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę limitu przychodów, należy zauważyć, że jeżeli w 2019 r. przychody spółki ad 2. z tytułu działalności tej spółki nie przekroczyły równowartości kwoty 250 000 euro, to w 2020 r. wspólnicy spółki ad 2., w tym Wnioskodawca, uzyskali prawo do opodatkowania tego rodzaju przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak samo w przypadku spółki ad 3.; jeżeli w 2019 r. przychody spółki ad 3. z tytułu działalności tej spółki nie przekroczyły równowartości kwoty 250 000 euro, to w 2020 r. wspólnicy spółki ad 3., w tym Wnioskodawca, uzyskali również prawo do opodatkowania tego rodzaju przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli natomiast, w wyniku przystąpienia spółek ad 2. i ad 3. do konsorcjum, suma ich przychodów (uzyskanych w ramach konsorcjum oraz pozostałych usług) w 2020 r. przekroczy limit 250 000 euro (liczony dla każdej ze spółek odrębnie), wówczas wspólnicy, w tym Wnioskodawca, utracą prawo do opodatkowania tego rodzaju przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w następnym roku podatkowym, tj. w 2021 r.

Reasumując:

1.  Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania na potrzeby rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla spółki ad 2. w związku udziałem w konsorcjum i pełnieniem funkcji lidera,
2.  Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania na potrzeby rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla spółek ad 2. i ad 3. w związku z udziałem tych spółek w jednym konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.