Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-164/10/10-S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-15
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty jest nabywca.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/OI 522/10 oraz sygn. akt I SA/OI 523/10 stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 16 kwietnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 1 i 16 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz w uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie decyzji wojewody wywłaszczono nieruchomość należącą do Spółki na potrzeby realizacji inwestycji drogowej. W planach realizacji inwestycji w tym samym miejscu ma funkcjonować MOP (miejsce obsługi podróżnych składające się ze stacji paliw, baru, hotelu, parkingu, itp. infrastruktury). Na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej przekazano na rzecz Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Oddział GDDKiA, całą nieruchomość (stację paliw, bar i hotel) wraz z wyposażeniem bez zapasów paliwa, za którą otrzyma odszkodowanie. W momencie przekazania stacja była czynna. Teren stacji przez okres realizacji inwestycji będzie wydzierżawiany na te same cele co dotychczas tj. sprzedaż paliw, usługi hotelowe i gastronomiczne. W okresie pierwszych czterech miesięcy dzierżawcą – zgodnie z podpisaną umową - jest Spółka, która będzie płaciła na rzecz ww. Oddziału tenutę dzierżawną z tytułu prowadzenia stacji na przekazanym terenie. Po tym okresie dzierżawca zostanie wyłoniony, w drodze przetargu publicznego, na co najmniej 30 lat. Zbywana nieruchomość składa się z trzech działek gruntu o numerach ewidencyjnych 74/1, 136/9 i 136/10. Na części działki nr 74/1, która jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy, znajduje się budynek stacji mieszczący w sobie hotel i bar oraz budowla w postaci parkingu. Parking został utwardzony kostką betonową w 2007 r. i jako nowy środek trwały wprowadzony do ewidencji. Ww. działkę o pow. 81.800 m2 Spółka nabyła za kwotę 130.000 zł, a budynek stacji za 585.867,14 zł, co zostało udokumentowane fakturą. W okresie między grudniem 2006 r. a grudniem 2007 r. poniosła wydatki na modernizację obiektu stanowiące ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego jego wartość wzrosła o 267,19%, a więc przekroczyła 30% wartości początkowej zakupionego budynku. Zarówno przy nabyciu gruntów i budynku, jego modernizacji, jak i budowie parkingu, Spółce przysługiwało prawo od odliczenia podatku od towarów i usług. Parking oraz budynek w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych odpowiednio w okresie od kwietnia 2007 r. do lutego 2010 r. i od grudnia 2007 r. do lutego 2010 r. Pierwsze zasiedlenie budynku stacji, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło w grudniu 2006 r., a parkingu - w kwietniu 2007 r. Między pierwszym zasiedleniem a dostawą minęły w przypadku budynku ponad trzy lata, a parkingu - ponad dwa i pół roku. Przy nabyciu wyposażenia stacji, baru i hotelu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ruchomości te były wykorzystywane przez okres ponad sześciu miesięcy. Nieruchomość, poza gruntami zajętymi pod stację, hotel i bar, obejmowała tereny niezabudowane (zlokalizowane na działkach nr 136/9 i 136/10 oraz na pozostałej części działki nr 74/1). Przedmiotowe grunty nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu o podanie jakie jest przeznaczenie terenów niezabudowanych (łąk), wynikające z przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Spółka wskazała, że są to tereny oznaczone jako rolne.

Poza detaliczną sprzedażą paliw na przedmiotowej stacji, Spółka posiada jeszcze kilka innych, czynnych stacji oraz prowadzi hurtowy handel paliwami i pojazdami dostawczymi. Przedmiotowa stacja nie była jednostką samobilansującą się, gdyż rozliczana była w ramach całego przedsiębiorstwa. Istniejące zapisy księgowe pozwalały na wyodrębnienie składników materialnych oraz jej zobowiązań. Rozliczenia księgowe i sprawy pracownicze prowadzone były w siedzibie Spółki. Stacja nie posiadała samodzielnej koncesji na sprzedaż paliw oraz prawa do samodzielnego dysponowania znakiem firmowym, gdyż oba te prawa posiada Spółka. Każdy posiadacz stacji musi mieć koncesję wystawioną na swoją firmę by taką działalność prowadzić. Nieruchomość będąca przedmiotem przekazania była wyodrębnioną organizacyjnie strukturą przemysłową, a wszystkie składniki materialne stanowiły zorganizowaną, funkcjonalnie spójną strukturę, służącą prowadzonej sprzedaży detalicznej. W stacji wystawiane są nabywcom faktury i paragony, przyjmowana jest gotówka za sprzedane towary i usługi. Zakupy towarów dokonywane były na miejscu, za wyjątkiem paliwa i gazu płynnego, które dostarczane były z terminala paliwowego Spółki. Stacja była w pełni samowystarczalna, a jej obsługą zajmuje się ponad 20 osób. Każda nieruchomość została wyodrębniona fizycznie i prawnie, czemu służą księgi wieczyste oraz dokumentacja geodezyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana dostawa towarów (czynnej stacji paliw, budynku hotelu i baru wraz z wyposażeniem, jak i też terenów niezabudowanych) wynikająca z przeniesienia, z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, prawa własności nieruchomości i majątku ruchomego w zamian za odszkodowanie, obejmujące całość składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  Czy korekty podatku naliczonego od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona nabywca nieruchomości tj. Skarb Państwa, kiedy jako organ władzy dokonuje czynności nabycia własności przedsiębiorstwa nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz aktu władzy (wywłaszczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana dostawa towarów dotyczy zorganizowanej w pełni sprawnej i samodzielnej części przedsiębiorstwa, jak i niezabudowanych terenów nie przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym dostawa ta na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy VAT 2006/112/WE, korzysta ze zwolnienia od podatku. Istniejąca stacja paliw wraz z zapleczem hotelowo-gastronoimcznym będzie funkcjonować zarówno w trakcie trwania inwestycji drogowej, jak i po jej zakończeniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach ETS (C - 408/98 i C - 497/01), w których stwierdzono, że pojęcie zbycia całości lub części aktywów przedsiębiorstwa należy interpretować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, włącznie z rzeczowymi składnikami, które stanowią część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyta za odszkodowaniem część majątku Spółki stanowi odrębny, w pełni samodzielny i funkcjonalny zbiór składników majątkowych (nieruchomości i ruchomości) i pozwala prowadzić działalność gospodarczą przez podmiot posiadający koncesje na obrót paliwami. Zmiana właściciela nie wpływa na możliwości handlowo-usługowe obiektu. Zdaniem Spółki podmiotem uprawnionym do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z literalnym brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zbywca. Przeniesienie własności nie następuje bowiem na podstawie transakcji - umowy cywilnoprawnej, lecz na podstawie aktu władzy (wywłaszczenia).

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretacje indywidualne nr ITPP2/443-164a/10/RS oraz nr ITPP2/443-164b/10/RS stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) są nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanych interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/OI 522/10 oraz sygn. akt I SA/OI 523/10, uchylił zaskarżone interpretacje.

W wyrokach tych Sąd stwierdził, że w postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Według Sądu, stan faktyczny opisany we wniosku, w którym Spółka jednoznacznie stwierdziła, iż przedmiotowa transakcja dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie budził wątpliwości. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organ podatkowy dokonując wykładni zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien posługiwać się zapisem regulacji zawartej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), przy jednoczesnym uwzględnieniu orzecznictwa ETS, a zwłaszcza wyroku w sprawie C-497/01. Ponadto zdaniem Sądu tut. organ nie odpowiedział na zadane przez wnioskodawcę pytanie w zakresie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego od transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kiedy organ władzy publicznej dokonuje czynności nabycia prawa własności przedsiębiorstwa nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz aktu notarialnego.

W dniu 29 listopada 2010 r. wpłynęły do tut. organu ww. orzeczenia z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/OI 522/10 oraz sygn. akt I SA/OI 523/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e powołanej ustawy – należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednakże ustawodawca unijny nie daje żadnych wskazówek, które składniki przedsiębiorstwa muszą wchodzić w jego skład, aby można było potraktować je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia „całości lub części majątku”, którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował wprost ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de I’enregistrement et des domaines, Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Ponadto ETS zaznaczył, że „Koncepcja przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów musi być interpretowana w znaczeniu, iż pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne, jak również może się zdarzyć, dobra niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo, lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej(…).” - pkt 40 ww. wyroku. Jak wynika z powołanego orzeczenia, ETS kładzie nacisk na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach również zbycie samych składników rzeczowych. Zatem – w świetle orzeczenia Trybunału - składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Istotne znaczenie ma to, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że określone przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 27e ustawy składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zawsze muszą mieć charakter obligatoryjny, pod warunkiem, że zostaną zachowane pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu tzn. składniki te są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy ust. 8 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, tezy wynikające z ww. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz uwzględniając wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/OI 522/10 dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że – w tej konkretnej sprawie - przekazywane nieruchomości wraz z wyposażeniem stanowią – na co również wskazuje Spółka - zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż wyodrębniony organizacyjnie, finansowo zespół składników daje możliwość kontynuowania dotychczasowego przedmiotu działalności, stanowiąc niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące dane zadanie gospodarcze. W związku z powyższym czynność ta – na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie - jak wskazała Spółka - zwolnieniu od podatku. Z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, że istotne znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku naliczonego ma to, czy dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, przez które rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy), a nie forma w jakiej jest dokonywana. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem zobowiązanym do dokonania ewentualnych korekt będzie nabywca, a nie jak stwierdziła Spółka – zbywca. Nie mniej należy zaznaczyć, że o ile – jak wynika z treści wniosku – ww. zorganizowana cześć przedsiębiorstwa będzie przedmiotem dzierżawy (czynności podlegającej opodatkowaniu) nabywca nie będzie musiał dokonywać korekt.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla nabywcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.