Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.197.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór transportem samochodowym oraz przetworzenie odpadów wydobywczych (mieszanina węgla i skały płonnej o uziarnieniu od 1 do 125 mm).
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór transportem samochodowym oraz przetworzenie odpadów wydobywczych (mieszanina węgla i skały płonnej o uziarnieniu od 1 do 125 mm).

**Opis usługi**:

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu (przetwarzaniu) odpadów o kodach 01 01 02 – „Odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali (pochodzące wprost z robót przygotowawczych i udostępniających)” oraz 01 04 12 – „Odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11”. Odpady związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę są odpadami innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Odpady (frakcja 1-125 mm) dostarczane są na teren Zakładu (…) przez firmę transportową. Odpady poddawane są przetworzeniu (odwęgleniu) na przeznaczonej do tego instalacji. W wyniku przetworzenia powstają produkty w postaci kruszywa oraz miału węglowego. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Poszczególne usługi tzn. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów wydobywczych są ściśle ze sobą powiązane z uwagi na wymagania zawarte w postępowaniach przetargowych. W aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do realizacji celu w jakim została zawarta umowa. Spółka przetwarza odpady wydobywcze w celu odzysku węgla, który jest następnie przedmiotem sprzedaży oraz odzysku kruszywa wykorzystywanego do realizacji przyjętego projektu budowlanego. Kalkulacja wynagrodzenia opiera się na podstawie kosztów transportu zawartych w umowach z przewoźnikami oraz kalkulacji ekonomicznej procesu przetwarzania odpadów oraz ilości odzyskanego węgla. Wartość Umowy netto zawiera wszelkie koszty związane z jej realizacją a Wykonawcy (Wnioskodawcy) nie przysługuje żadne dodatkowe/uzupełniające wynagrodzenie z tego tytułu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**:określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r., o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Spółka świadczy usługę, zgodnie z którą dokonuje odbioru i transportu odpadów o kodach 01 04 12 (Odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11) i 01 01 02 (Odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali), zgodnie z ustawą o odpadach. Odpady transportowane są do instalacji lub obiektów Spółki przez podwykonawcę, gdzie następuje ich przetwarzanie. Spółka ponosi odpowiedzialność za odbiór, przewóz, rozładunek oraz ewentualne skutki naruszenia stanu środowiska od momentu opuszczenia terenu kontrahenta, od którego odbierane są odpady. Spółka świadczy usługi na podstawie odpowiednich decyzji administracyjnych, uprawniających ją do świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Odpady te to mieszanina węgla i skały płonnej (uziarnienie od 1 do 125 mm). Spółka po odbiorze odpadów przetwarza je na odpowiedniej instalacji celem jego odwęglenia. W wyniku tego procesu wytworzony zostaje zdatny do użytku energetycznego miał węglowy oraz kruszywo. Spółka następnie sprzedaje miał węglowy jako pełnoprawny produkt swoim klientom, kruszywo natomiast zostaje zagospodarowane przy projekcie budowlanym Spółki.

Dnia 26 sierpnia 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1\. Spółka (…) świadczy kompleksową usługę polegającą na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu (przetwarzaniu) odpadów o kodach 01 01 02 – Odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali, (pochodzące wprost z robót przygotowawczych i udostępniających) oraz 01 04 12 – Odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11. Odpady (frakcja 1-125 mm) dostarczane są na teren Zakładu (…) przez firmę transportową, która jest podwykonawcą, ponieważ Wnioskodawca nie posiada decyzji na transport odpadu oraz nie posiada własnych środków transportu. Następnie odpady poddawane są przetworzeniu (odwęgleniu) na przeznaczonej do tego instalacji. W wyniku przetworzenia powstają produkty w postaci kruszywa oraz miału węglowego. Kruszywo wykorzystywane jest do realizacji projektu budowlanego natomiast z miału produkowana jest mieszanka energetyczna, która jest sprzedawana jako produkt pełnowartościowy.

2\. Odpady związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę są odpadami innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Odpady poddawane są procesowi recyklingu R3 (recykling lub odzysk substancji organicznych, które nie są stosowane jak rozpuszczalniki).

3\. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1) 05.10.Z – wydobycie węgla kamiennego;

2) 09.09.Z – działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie;

3) 42.99.Z – roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

4) 38.21.Z – obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne.

4\. Wnioskodawca posiada instalację Zakładu (…) zlokalizowaną (…), przeznaczoną do przetwarzania na produkty użyteczne tzn. kruszywo i paliwo stałe odpadów o kodach: 01 01 02, 01 04 12, ex 17 05 04, 01 04 81.

5\. Usługi odbioru, transportu i przetwarzania odpadów wydobywczych o kodach 01 01 02 oraz 01 04 12 Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu: (…)

6\. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie zostało ustalone na podstawie postępowania przetargowego. Kalkulacja wynagrodzenia opiera się na podstawie kosztów transportu zawartych w umowach z przewoźnikami oraz kalkulacji ekonomicznej procesu przetwarzania odpadów oraz ilości odzyskanego węgla.

Koszt transportu odpadów wynosi 85,78%, koszt zagospodarowania odpadów wynosi 14,22% ceny usługi dla całości zadania realizowanego dla (…).

7\. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.

8\. W ocenie Spółki, poszczególne usługi tzn. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów wydobywczych są ściśle ze sobą powiązane z uwagi na wymagania zawarte w postępowaniach przetargowych. W aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

9\. Odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadów wydobywczych przez Wnioskodawcę prowadzi do odzysku węgla i jego sprzedaży dla energetyki zawodowej oraz zagospodarowania uzyskanego kruszywa do realizacji projektu budowlanego.

10.Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do realizacji celu w jakim została zawarta umowa. Spółka przetwarza odpady wydobywcze w celu odzysku węgla, który jest następnie przedmiotem sprzedaży oraz odzysku kruszywa wykorzystywanego do realizacji przyjętego projektu budowlanego. Jest to podstawowa działalność operacyjna Spółki.

(\`(...)\`)

Z załączonej do wniosku ww. Umowy wynikają m.in. następujące informacje:

(…)

§ 2 Przedmiot Umowy.

1\. Przedmiotem umowy jest odbiór transportem samochodowym oraz przetwarzanie odpadów wydobywczych z Oddziałów (…).

2\. Maksymalna ilość odpadów wydobywczych przewidziana do odbioru i przetworzenia w okresie realizacji umowy wynosi (…) Mg.

(…)

§ 3 Cena i warunki płatności.

1\. Wartość Umowy nie przekroczy kwoty (…) zł netto (… złotych).

2\. Do ceny zostanie doliczony podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie realizacji Umowy.

3\. Cena jednostkowa netto, w oparciu o którą będzie rozliczana wykonana usługa: (…) zł/Mg.

(…)

5\. Wartość Umowy netto zawiera wszelkie koszty związane z jej realizacją a Wykonawcy nie przysługuje żadne dodatkowe/uzupełniające wynagrodzenie z tego tytułu.

(…)

11\. Zamawiający oświadcza, że minimalna gwarantowana ilość odpadów przekazanych Wykonawcy wyniesie nie mniej niż (…) maksymalnej ilości odpadów określonych w § 2 ust. 2.

(…)

13\. Dopuszcza się rozliczanie częściowe w okresach miesięcznych.

14\. Podstawą wystawienia faktury za świadczenie przez Wykonawcę usług zleconych przez Zamawiającego będzie wystawiony przez Zamawiającego _Protokół odbioru_, podpisany przez osoby odpowiedzialne za nadzór i realizację Umowy z obu stron.

(…)

Jak wynika z Załącznika nr 1 do Umowy nr (…), „…”:

1\. Określenie przedmiotu umowy:

Przedmiotem umowy jest:

Odbiór transportem samochodowym oraz przetwarzanie odpadów wydobywczych z Oddziału (…) w miejscowościach będących w dyspozycji Wykonawcy”. Przedmiot Umowy dotyczy transportu oraz zagospodarowania odpadów wydobywczych o następujących kodach:

Ø 01 01 02 / Ex 01 01 02 – odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali;

Ø 01 04 12 / Ex 01 04 12 – odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11.

(…)

Z kolei z Załącznika nr 1a do ww. Umowy wynika, że:

(…)

3\. Sposób wykonania usługi.

1\. Załadunek odpadów wydobywczych na pojazdy samochodowe oraz każdorazowe przeważanie wykonuje Zamawiający, natomiast transport odpadów oraz zagospodarowanie / przetwarzanie w miejscach / instalacjach lub obiektach będących w dyspozycji Wykonawcy wykonuje Wykonawca.

2\. Warunki techniczne odbioru odpadów:

a) odbiór odpadów transportem samochodowym;

b) samochody ze szczelną skrzynią o ładowności minimum (…) Mg.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a także postanowienia wynikające z przesłanej przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. odbiór, transport i przetwarzanie odpadów wydobywczych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu w jakim została zawarta Umowa, tj. odbioru i przetworzenia odpadów wydobywczych (odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu) w celu odzysku węgla i kruszywa. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci przetworzenia odpadów wydobywczych, do którego zobowiązany jest nabywca. Dodatkowo zaznaczyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – kalkulacja wynagrodzenia opiera się na podstawie kosztów transportu zawartych w umowach z przewoźnikami oraz kalkulacji ekonomicznej procesu przetwarzania odpadów oraz ilości odzyskanego węgla. Zgodnie z § 3 Umowy, wynagrodzenie nie przekroczy kwoty (…) zł netto. Cena jednostkowa netto, w oparciu o którą będzie rozliczana wykonana usługa wynosi (…) zł/Mg. Wartość Umowy netto zawiera wszelkie koszty związane z jej realizacją a Wykonawcy (Wnioskodawcy) nie przysługuje żadne dodatkowe/uzupełniające wynagrodzenie z tego tytułu. Wysokość wynagrodzenia nie może zatem przekroczyć stałej kwoty i jest płacone ono w zależności od ilości odpadów przekazanych Wykonawcy (Wnioskodawcy).

Podsumowując, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa odbioru i przetworzenia odpadów wydobywczych stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru i przetworzenia odpadów wydobywczych (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- **usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,**

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- **odzysk**, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, Wnioskodawca w ramach umowy świadczy kompleksową usługę polegającą na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu (przetwarzaniu) odpadów z wydobywania kopalin innych niż rudy metali (pochodzące wprost z robót przygotowawczych i udostępniających) oraz Odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin. Odpady (frakcja 1-125 mm) dostarczane są na teren Zakładu (…) przez firmę transportową. Odpady poddawane są przetworzeniu (odwęgleniu) na przeznaczonej do tego instalacji. Odpady związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę są odpadami innymi niż niebezpieczne nadające się do recyklingu. Spółka przetwarza odpady wydobywcze w celu odzysku węgla, który jest następnie przedmiotem sprzedaży oraz odzysku kruszywa wykorzystywanego do realizacji przyjętego projektu budowlanego.

Mając na uwadze postanowienia wynikające z dołączonej do wniosku dokumentacji, oczekiwania nabywcy oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest zagospodarowanie (przetworzenie) odpadów wydobywczych (innych niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu), należy stwierdzić, że Wnioskodawca odbierając odpady i dokonując ich przetworzenia (obróbki) zagospodarowuje te odpady.

Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie cel zagospodarowania odpadów wydobywczych związany jest z usuwaniem tych odpadów.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne; usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów; usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne; pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust.4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).