Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-568/14-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka-stawki podatku; Węgry; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do wysokości stawki podatku,
*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do stawki obowiązującej w państwie siedziby takiej spółki,
*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na Węgrzech:

*   B.
*   C.

dalej jako: Spółki zależne.

Wnioskodawca zakłada, że w okresie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej będzie posiadał nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni 100% udziałów w Spółkach zależnych.

Co do zasady przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych: do kwoty 500 milionów HUF stawka ta wynosi 10%, natomiast po przekroczeniu progu 500 milionów HUF obowiązuje stawka 19%.

Spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą również poza granicami Węgier poprzez zlokalizowany w innym kraju członkowskim UE zagraniczny zakład. Na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej zostały wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%.

Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne (przy uwzględnieniu przychodów alokowanych do ich zagranicznych zakładów) pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą.

W poprzednich latach podatkowych dochody osiągane przez Spółki zależne (z dochodami osiąganymi za pośrednictwem zakładów zagranicznych włącznie) przekraczały kwotę 500 milionów HUF, w związku z czym Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłych latach podatkowych dochody Spółek zależnych kształtować się mogą na podobnym poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego?
2.  Czy dla celów kwalifikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę wyłącznie stawka obowiązująca w państwie siedziby Spółek zależnych (tj. na Węgrzech)?
3.  Czy Spółki zależne lub ich zagraniczne zakłady będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 10 marca 2015 r. nr ILPB4/423-568/14-2/ŁM oraz ILPB4/423-568/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ani Spółki zależne, ani ich zagraniczne zakłady nie będą mogły być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W art. 24 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą zdefiniowane zostało pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej – to jest:

1.  zagranicznej spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagranicznej spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej –stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagranicznej spółki spełniającej łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str.8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18.

Jak wynika z analizy powyżej przytoczonych przepisów, ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu z siedzibą na terytorium UE jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC). Warunki te dotyczą i) poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nad zagraniczną spółką, ii) rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne), iii) preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów oraz fakt, iż Spółki zależne mają siedzibę na Węgrzech, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że można wykluczyć uznanie Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Zbadania wymaga natomiast możliwość kwalifikacji Spółek zależnych jako spełniających kryteria wskazane w punkcie trzecim powołanego powyżej przepisu art. 24 ust. 3.

Spółki zależne i ich zakłady zagraniczne jako zagraniczne spółki kontrolowane

Jak wskazano powyżej, w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu z siedzibą na terytorium UE jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC). Warunki dotyczą i) poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nad zagraniczną spółką, ii) rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne), iii) preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

W opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach zależnych i po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej Wnioskodawca utrzyma 100% poziom posiadania udziałów w Spółkach zależnych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż warunek, o którym mowa w powołanym powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, dotyczący poziomu kontroli podatnika nad spółką zagraniczną, zostanie spełniony w okolicznościach zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje również na spełnienie drugiego z warunków, dotyczącego rodzaju przychodów osiąganych przez Spółki zależne – ponad 50% przychodów Spółek zależnych (z uwzględnieniem przychodów osiąganych za pośrednictwem ich zagranicznych zakładów) stanowi tzw. przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia trzeciego z warunków, dotyczącego preferencyjnej stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

Jak wskazano, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego, stawką, która powinna być brana pod uwagę dla celów uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, powinna być obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje żadna podstawa prawna, która uzasadniałaby dla celów uznania danej spółki zależnej od polskiego podatnika wzięcie pod uwagę stawki innej niż stawka obowiązująca w państwie siedziby tej spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, fakt prowadzenia przez Spółki zależne działalności gospodarczej poprzez zagraniczne zakłady (zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinien pozostać bez wpływu na analizę, czy spółki te stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie ma uzasadnienia, aby prowadzenie przez Spółki zależne działalności gospodarczej w formie zakładów (w rozumieniu postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a państwem, w którym zlokalizowany jest zakład) traktowane było jako wyraz preferencyjnego opodatkowania. Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zagraniczne zakłady poza terytorium Węgier, nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, traktowane być jako wyłączenie lub zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Fakt wyłączenia z opodatkowania działalności zagranicznego zakładu na terytorium Węgier nie stanowi bowiem żadnej dodatkowej preferencji lecz stanowi wyraz podziału jurysdykcji podatkowej pomiędzy Państwa-Strony umowy, zgodnie ze standardami wyznaczanymi przez OECD. Identyczne regulacje zawierają umowy zawarte przez Rzeczpospolitą Polską, np. Umowa z 14 maja 2003 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu od majątku. Trudno zaś uznać, iż RP lub RFN wprowadza ponadstandardową preferencyjną regulację dla opodatkowania dochodów pasywnych, czy też stosuje szkodliwą konkurencję podatkową.

W ocenie Wnioskodawcy odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji opodatkowania w Polsce zagranicznej spółki posiadającej zagraniczny zakład niezależnie od stawek obowiązujących w państwie siedziby tej spółki, czy też w państwie, w którym siedzibę ma zakład. Oznaczałoby to tym samym dyskryminację polskich podatników będących udziałowcami w spółkach zagranicznych posiadających zagraniczny zakład w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – podatnik będący udziałowcem w spółce zagranicznej z siedzibą w państwie, w którym obowiązuje np. stawka 19% nie byłby zobowiązany do zastosowania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, podczas gdy inny podatnik będący udziałowcem w spółce zagranicznej w tym samym państwie, lecz posiadającej zakład w innym państwie (w którym przykładowo obowiązuje stawka 25%) byłby zobowiązany do kalkulacji i zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku braku faktycznego obciążenia podatkowego (np. po odliczeniu kwot podatku zapłaconego za granicą), na podatniku takim ciążyłyby obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki, zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniają. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie takie zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania przychodów spółek zależnych od podatnika, które przysługuje na podstawie wewnętrznych przepisów kraju siedziby spółki zależnej, może decydować o kwalifikacji tej spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu ustawy o CIT.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby traktowanie wyłączenia z opodatkowania na Węgrzech dochodów Spółek zależnych alokowanych do zagranicznych zakładów na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako wyrazu preferencyjnego opodatkowania spółki zagranicznej, skoro analogiczny skutek możliwy jest do osiągnięcia w sytuacji posiadania zagranicznego zakładu bezpośrednio przez Wnioskodawcę – dochody alokowane do takiego zakładu również podlegałyby wyłączeniu z opodatkowania w Polsce stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład. Podkreślić należy, że w sytuacji, w której zagraniczny zakład Spółek zależnych byłby zagranicznym zakładem Wnioskodawcy, przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych wprowadzone ustawą zmieniającą nie mogłyby znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż stawka nominalna podatku dochodowego w państwie siedziby zakładu jest wyższa niż 14,25%, zatem nie zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W konsekwencji również sytuacja, w której dochody Spółki zależnej związane z działalnością zakładu zagranicznego określone na podstawie przepisów wewnętrznych państwa, w którym zlokalizowany jest zakład i opodatkowane są w tym państwie według obowiązującej tam stawki (nie niższej niż 14,25%) nie powinna być traktowana jako przejaw preferencyjnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje również podstawa prawna, która pozwalałaby na uznanie zagranicznych zakładów Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w szczególności z uwagi na fakt, iż i) w państwie, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład obowiązuje stawka podatku dochodowego wyższa niż 14,25% oraz ii) zagraniczne zakłady Spółek zależnych nie są bezpośrednio zakładem podatnika, tj. Wnioskodawcy.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż stawką obowiązującą w państwie siedziby Spółek zależnych jest stawka 19%, a przychody Spółek zależnych nie podlegają żadnym zwolnieniom czy wyłączeniom na gruncie wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących na Węgrzech, a jedynie ich część alokowana do zagranicznych zakładów podlega opodatkowaniu w państwie, w którym zlokalizowane są zakłady według przepisów wewnętrznych przepisów tego państwa stwierdzić należy, że do opisanego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych wprowadzone do ustawy CIT ustawą zmieniającą, a w szczególności art. 24a ust. 1 i ust. 13 ww. ustawy (w zakresie przewidującym obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki), gdyż Spółki zależne nie spełniają wymogów do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ani Spółki zależne, ani ich zagraniczne zakłady nie będą mogły być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 24a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 (art. 24a ust. 19 omawianej ustawy podatkowej).

Z dniem l stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Co istotne – przepisy o CFC stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu (oddział, przedstawicielstwo, filia, biuro itp.) polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy o CFC nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego zaliczenia.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
    *   opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

W opisie sprawy Wnioskodawca (dalej również: Spółka) wskazał, że posiada 100% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych z/s na Węgrzech (dalej: Spółki zależne). Zakłada on również, że będzie posiadał taką ilość udziałów w Spółkach zależnych nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni. Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne stanowią przychody pasywne. Przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech, gdzie obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych. Do kwoty 500 mln HUF stawka wynosi 10%, a po przekroczeniu progu 500 mln HUF – 19%. Przy czym Spółka zakłada, że w przyszłych latach podatkowych dochody Spółek zależnych będą przekraczały 500 mln HUF. Dodatkowo Spółka wskazała, że Spółki zależne prowadzą również działalność gospodarczą poza granicami Węgier przez zlokalizowany w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej zagraniczny zakład. Na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej zostały wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%.

Odnosząc powyższe wskazania do stanu prawnego przedstawionego na wstępie, należy stwierdzić, że pierwszy z warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane został spełniony. Również drugi warunek (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy) należy uznać za spełniony.

Jeżeli natomiast chodzi o warunek trzeci, to Organ w interpretacji dotyczącej pytania nr 1 stwierdził, że „stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jest obowiązująca na Węgrzech niższa (tj. 10%-owa) stawka podatku dochodowego od osób prawnych”.

Powyższe oznacza, że także trzeci z warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) został spełniony.

Tym samym należy wskazać, że opisane we wniosku Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Jednocześnie Organ potwierdził stanowisko Spółki w części dotyczącej pytania nr 2, zgodnie z którym „dla celów kwalifikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wobec literalnego brzmienia przepisów powinna być brana pod uwagę wyłącznie stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie siedziby Spółek zależnych (tj. na Węgrzech), niezależnie od stawki podatku dochodowego obowiązującej w kraju, w którym zlokalizowane są zakłady Spółek zależnych”.

Powyższy fakt wskazuje, że zagraniczne zakłady Spółek zależnych nie stanowią zagranicznych spółek kontrolowanych. Wynika to również z faktu, że przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się tylko i wyłącznie do spółek zagranicznych spełniających warunki w nim określone, w tym m.in. do łącznych przychodów tych spółek, a zatem uwzgledniających również przychody osiągane przez zagraniczne zakłady tych spółek.

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 13 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 24a ust. 14 ww. ustawy).

Podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej będzie zobowiązany do:

*   prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
*   uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wobec faktu, że Organ wskazał, że Spółki zależne są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, to istnieje wobec tych spółek obowiązek Spółki wpisania Spółek zależnych do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla każdej ze Spółek zależnych odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Ponadto obowiązkiem Spółki będzie złożenie zeznań podatkowych (odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych) i zapłata podatku dochodowego od dochodów Spółek zależnych.

Reasumując – Spółki zależne będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy. To wskazanie nie dotyczy natomiast zagranicznych zakładów Spółek zależnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.