Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.84.2017.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: W zakresie możliwości rozliczenia straty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. powiększenia przychodów i kosztów z działalności nieobjętej zwolnieniem lub „rozliczenia straty” w latach kolejnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: strata; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. powiększenia przychodów i kosztów z działalności nieobjętej zwolnieniem lub „rozliczenia straty” w latach kolejnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. powiększyć przychody i koszty z działalności nieobjętej zwolnieniem lub „rozliczyć stratę” w latach kolejnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. sprzedaż szerokiego wachlarza produktów i usług.

W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule „pod klucz”, obejmującej etapy począwszy od wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych obiektów i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się remontowane obiekty na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”) w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: „Ustawa SSE”). Zakresem Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE wyrobów, sklasyfikowanych wg określonego PKWiU z 2008 r., jak również świadczenie na terenie SSE usług modernizacyjnych i remontowych wyspecyfikowanych w zezwoleniu wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r., w szczególności usług naprawy i konserwacji maszyn (PKWiU 33.12).

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) w transzach płatnych z tytułu zrealizowania poszczególnych etapów prac/kamieni milowych, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Spółka zrealizowała na terenie SSE inwestycje o wartości nie niższej niż określona w Zezwoleniu i zatrudniła liczbę pracowników dorównującą wymaganej Zezwoleniem. Spółce nie grozi cofnięcie Zezwolenia w trybie przewidzianym w Ustawie SSE z powodu niespełnienia wymagań określonych w Zezwoleniu.

Z przyczyn rynkowych, niezależnych od działań Spółki, wydatki Spółki związane z działalnością objętą zakresem Zezwolenia (działalność tzw. strefowa), poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przewyższyły przychody związane z ww. działalnością, tzn. Spółka poniosła stratę. Również z tytułu działalności innej niż strefowa Spółka rozpoznała przychody, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), niższe niż koszty ich uzyskania i nie wykazała dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, Spółka nie osiągnęła na działalności strefowej w okresie obowiązywania Zezwolenia dochodu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji, Spółka nie skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji nieosiągnięcia dochodu (poniesienia straty) z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, Wnioskodawca może rozliczyć przychody i koszty z tej działalności na zasadach ogólnych, tj. powiększyć przychody i koszty z działalności nieobjętej Zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE, odpowiednio o przychody i koszty z działalności objętej tym Zezwoleniem lub „rozliczyć stratę” w latach kolejnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w sytuacji braku dochodu z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, Wnioskodawca może rozliczyć przychody i koszty z tej działalności na zasadach ogólnych, tj. powiększyć przychody i koszty z działalności nieobjętej Zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE, odpowiednio o przychody i koszty z działalności objętej tym Zezwoleniem lub rozliczyć stratę w latach kolejnych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Literalne brzmienie przepisów wskazuje więc na zwolnienie przez ustawodawcę wyłącznie dochodów. W sytuacji braku takich dochodów trudno przypisać Wnioskodawcy prawo do zastosowania zwolnienia, a tym samym, skoro zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 nie znajdzie zastosowania, stosować należy przepisy ogólne Ustawy CIT.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 Ustawy CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, z takiego sformułowania treści przepisu jednoznacznie wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik wykazuje dochód do opodatkowania. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą wyrażoną w ww. przepisie również podatników wykazujących stratę, posłużyłby się sformułowaniem, „przy ustaleniu dochodu (straty)” (sformułowanie takie zastosowano w wielu miejscach Ustawy CIT). Nie uczynił tego jednak.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z dosłownego, literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wynika wprost, że w sytuacji, w której podatnik nie wykazał dochodu, powyższy przepis nie znajduje zastosowania. W związku z powyższym stosuje się ogólne zasady wyrażone w innych przepisach.

Art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, przewiduje natomiast możliwość rozliczenia straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadniczo podatnicy mogą rozliczać straty poniesione w danym roku podatkowym w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych (obniżenie dochodu w którymkolwiek roku nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty). Obok ww. przepisów ogólnych ustawodawca nie wprowadził szczegółowych uregulowań w zakresie rozpoznania straty z tytułu działalności objętej Zezwoleniem takim jak posiadane przez Wnioskodawcę. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego. Możliwość korzystania przez przedsiębiorcę strefowego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w związku z przepisami Ustawy SSE oraz odpowiednich rozporządzeń strefowych jest uwarunkowana spełnieniem określonych warunków wskazanych w Zezwoleniu, które Wnioskodawca spełnił. Pomimo jednak spełnienia wymagań, Wnioskodawca nie wykazał z tytułu przedmiotowej działalności dochodu mogącego stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Przeciwnie; z tytułu działalności objętej Zezwoleniem poniósł wydatki spełniające kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w wysokości przekraczającej przychody z tej działalności.

W konsekwencji, nie sposób stwierdzić że wydatki poniesione przez niego nie podlegają uwzględnieniu dla ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 Ustawy CIT. Wnioskodawca nie osiągnął bowiem w ogóle dochodu, który podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na działalność strefową oraz przychody z tej działalności nie wypełniają znamion przychodów i kosztów nieuwzględnianych w określeniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) określonych w art. 7 Ustawy CIT. Wnioskodawca nie osiągnął bowiem dochodu, który mógłby podlegać zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Nie zaistniał więc stan, w którym dochody Wnioskodawcy nie podlegałyby opodatkowaniu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu (z całej działalności) o stratę powstałą w związku z całą działalnością, w tym objętą Zezwoleniem, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Taka interpretacja przepisów jest zgodna z celem utworzenia na terytorium Polski specjalnych stref ekonomicznych, które miały stanowić zachętę podatkową dla inwestorów, którzy zdecydują się na poniesienie wydatków inwestycyjnych i stworzenie nowych miejsc pracy na warunkach określonych w Zezwoleniu. Brak możliwości rozliczania straty przez przedsiębiorcę działającego na podstawie Zezwolenia oznaczałoby, że w przypadku poniesienia straty przez tego przedsiębiorcę, jego sytuacja podatkowa byłaby gorsza (mniej korzystna) od sytuacji podatkowej przedsiębiorcy, który ani nie poniósł określonych nakładów inwestycyjnych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ani nie utworzył dodatkowych miejsc pracy.

Analizując stan faktyczny i prawny będący przedmiotem niniejszego wniosku Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę całokształt i cel analizowanych przepisów. Rozpatrywanie ich w oderwaniu od ich funkcji w całości systemu prawa podatkowego oraz intencji ustawodawcy byłoby nadmiernym i błędnym uproszczeniem.

Powyższe stanowisko, sprowadzające się do obowiązku uwzględnienia w ocenie stanowiska Wnioskodawcy nie tylko literalnej, ale również systemowej i celowościowej wykładni przepisów prawa, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12, w którym stwierdzono, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko znajduje więc potwierdzenie w wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Wynikają z niej bowiem trzy istotne wnioski:

1.  Rozliczenie straty w przypadku braku możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia dochodu z opodatkowania powinno nastąpić na zasadach ogólnych.
2.  Odmowa prawa do rozliczenia straty prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji Wnioskodawcy względem innych podatników na niekorzyść Wnioskodawcy.
3.  Odmowa prawa do rozliczenia straty prowadzi do zaburzenia zasad uzyskiwania pomocy publicznej do wysokości limitów tej pomocy, w taki sposób, że powoduje brak możliwości pełnego wykorzystania limitu pomocy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 5 Ustawy CIT, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z Ustawą SSE, skutek taki może nastąpić wyłącznie w enumeratywnie określonych przypadkach. Dzieje się to, jeżeli przedsiębiorca:

*   zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
*   rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
*   nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub
*   wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Konsekwencją zastosowania ww. przepisu jest konieczność zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia. Powyższy przepis nie przesądza o wyłączeniu z ogólnych zasad opodatkowania dochodu osiągniętego w wyniku prowadzenia działalności strefowej. Pełni on bowiem inną funkcję, a mianowicie wyłącza pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak np. red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2016 r., wyd. 2).

Powyższe oznacza, że ustawodawca nie przewidział odrębnej regulacji mającej za przedmiot opodatkowanie dochodów z tytułu działalności strefowej, której wprowadzenie byłoby konieczne w przypadku utraty przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność strefową. Zmodyfikował jedynie istniejące przepisy w zakresie opodatkowania dochodu celem zrównania sytuacji podatnika, który utracił wskutek swoich działań lub zaniechań prawo do zwolnienia, z sytuacją podatnika, który nigdy nie otrzymał zezwolenia na działalność w SSE i - w konsekwencji - wszystkie przychody i koszty rozpoznawał na zasadach ogólnych.

Istnienie takiego przepisu znajduje uzasadnienie w katalogu sytuacji, w których może on znaleźć zastosowanie. Dotyczą one sytuacji niespełnienia przez podatnika warunków korzystania ze zwolnienia lub wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia, a więc zaplanowanego działania podatnika. Zasadne jest więc zagwarantowanie, że podatnik wobec którego ww. przepis znajdzie zastosowanie zostanie zmuszony do uregulowania zobowiązań podatkowych, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Powstanie straty na działalności strefowej w obliczu utraty zezwolenia powoduje więc powstanie uprawnienia do rozliczenia straty na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie uznał za stosowne uregulowania kwestii rozliczenia strat odrębnym przepisem podobnym do art. 17 ust. 5.

Z powyższego, wynika, że jest dopuszczalne uwzględnienie straty na działalności strefowej w oparciu o przepis art. 17 ust. 5 Ustawy CIT. Brak przepisu regulującego kwestię rozpoznawania strat odpowiadającego przepisowi szczególnemu art. 17 ust. 5 znajdującemu zastosowanie do zysków nie przesądza o braku takiej możliwości; przeciwnie - brak takiego uregulowania świadczy o prawidłowości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania.

Podsumowując, zastosowanie szczególnych przepisów zostało przewidziane przez ustawodawcę wyłącznie w sytuacji, w której podatnik osiąga z tytułu działalności strefowej dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku takim, jak Wnioskodawcy (nieosiągnięcie dochodu podlegającego opodatkowaniu) zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym.

Ad. 2

Zamiarem ustawodawcy było ustanowienie dla podatników prowadzących działalność w SSE reżimu prawnego co do zasady bardziej korzystnego niż dla ogółu podatników. Potwierdzenia takiego poglądu można doszukać się w samym fakcie istnienia Specjalnych Stref Ekonomicznych, wraz z utworzeniem których ustawodawca w pewnym zakresie odstąpił od fundamentalnej zasady prawa podatkowego, tj. powszechności opodatkowania.

Odmowa prawa do „rozliczenia straty” z tytułu prowadzenia działalności strefowej prowadziłaby do zróżnicowania sytuacji Wnioskodawcy względem podatników niekorzystających ze zwolnienia na niekorzyść Wnioskodawcy. Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483).

Wnioskodawca zwraca uwagę na uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 września 2000 r., sygn. akt K 1/2000 (Dz. U. z 2000 r. nr 76, poz. 874), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z przepisów Konstytucji wynika „nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Wynika stąd w szczególności, że prawodawca przyznając uprawnienia nie może określać kręgu osób, którym te uprawnienia przysługują, w sposób dowolny. Musi on przyznawać dane uprawnienia wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną”.

W kontekście ww. wyroku Wnioskodawca podkreśla, że nie jest uprawnione porównanie jego sytuacji z sytuacją podatników korzystających ze zwolnienia dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Wnioskodawca nie skorzystał bowiem z możliwości zwolnienia z opodatkowania osiąganego dochodu, co jest podstawowym czynnikiem różnicującym sytuację podatników prowadzących działalność na terenie SSE od działalności innych podatników. Nie można więc stwierdzić, że „charakteryzuje się cechą wspólną” podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Właściwe jest porównanie jego sytuacji z sytuacją podatników rozliczających przychody i koszty ich uzyskania na zasadach ogólnych, a więc nie korzystających ze zwolnień z podatku dochodowego. W związku z powyższym odmowa Wnioskodawcy prawa do rozliczenia wydatków na działalność objętą Zezwoleniem oraz przychodów z tej działalności na zasadach ogólnych byłaby przykładem wykładni niezgodnej z zasadą równości wobec prawa. Interpretacja, zgodnie z którą Wnioskodawca byłby pozbawiony prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności strefowej, prowadziłaby do istotnego pogorszenia pozycji konkurencyjnej Wnioskodawcy względem innych podmiotów na rynku.

Dla zobrazowania tej sytuacji niech posłuży przykład przedsiębiorcy, który do czasu wygaśnięcia okresu, na który dana strefa została utworzona, ponosił permanentną stratę. Wnioskodawca nie dość, że nie osiągnąłby żadnej korzyści ze zwolnienia z opodatkowania, to nie mógłby nawet rozliczyć straty z lat ubiegłych, gdyby po zakończeniu funkcjonowania strefy zaczął osiągać dochody podatkowe. Byłoby to niezgodne zarówno z zasadą niedyskryminacji względem podmiotów porównywalnych, którymi, jak wskazano powyżej, są podmioty niekorzystające ze zwolnienia (niepodlegające mu), jak i z celem ustawodawcy jakim było ustanowienie dla podatników prowadzących działalność w SSE reżimu prawnego co do zasady bardziej korzystnego niż dla ogółu podatników.

Ad. 3

Odmowa prawa do rozliczenia straty prowadzi do zaburzenia zasad uzyskiwania pomocy publicznej do wysokości limitów tej pomocy, w taki sposób, że powoduje brak możliwości pełnego wykorzystania limitu pomocy publicznej. Istotą istnienia SSE jest wsparcie rozwoju gospodarki w wybranych regionach poprzez przyznanie podmiotom dokonującym określonych nakładów na inwestycje i zatrudnienie pomocy publicznej. Pomoc ta przyjmuje postać zwolnienia z podatku dochodowego. Niezapłacony podatek jest wykorzystaniem pomocy publicznej Wartość pomocy publicznej powinna być równa kwocie podatku dochodowego, który byłby należny gdyby podmiot korzystający z zwolnienia strefowego rozliczał się na zasadach ogólnych. W celu ustalenia, jaki podatek byłby należny, gdyby przedsiębiorca strefowy nie działał w strefie należy zastosować te same zasady, jak dla podatników działających na zasadach ogólnych, a więc z prawem do odliczania straty.

W przeciwnym razie mechanizm uzyskiwania pomocy publicznej zostanie zaburzony. Dla zobrazowania tej sytuacji niech posłuży następujący przykład. Podatnik, który uzyskuje naprzemiennie stratę i dochody, może nie zapłacić podatku w ogóle z uwagi na prawo do rozliczenia straty z lat ubiegłych. Ten sam przedsiębiorca działający w strefie na podstawie zezwolenia, wobec braku możliwości rozliczenia starty, uzyskałby pomoc publiczną z tytułu zwolnienia z opodatkowania dochodu w latach, w których wykazał dochód. Taka sytuacja jest niedopuszczalna. Nie można twierdzić, że jeden podatnik uzyskał pomoc publiczną, jeśli inny podatnik w analogicznej sytuacji nie jest w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku.

Wnioskodawcy znane są wyroki sądów odmawiające podatnikom prawa do wzięcia pod uwagę kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z działalnością w SSE przy ustalaniu straty (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 621/08, lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 670/15).

Ocena wyrażona w dotychczas wydanych wyrokach mających za przedmiot zapytania w sprawach podobnych do będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie odnosi się jednak do argumentów Wnioskodawcy, który szerzej odniósł się do wykładni systemowej, zagadnienia nieporównywalności swojej sytuacji z sytuacją podmiotów korzystających ze zwolnienia dochodów z opodatkowania oraz zasad korzystania z pomocy publicznej. Do oceny stanowiska Wnioskodawcy tezy tychże wyroków nie mogą więc znaleźć zastosowania.

Końcowo, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości. Subsydiarnie jednak, w razie gdyby Organ podjął rozważania w jakimkolwiek przedmiocie, Wnioskodawca pragnie powołać się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprowadzenie powyższego przepisu, wywiera nie tylko ten skutek, że znaczenie terminów nieostrych lub niezdefiniowanych powinno być odczytywane przez Organy podatkowe tak, aby wywrzeć skutek w postaci uznania stanowiska korzystnego dla podatnika, ale także w sposób zgodnie z którym rozpatrując całokształt uregulowań prawa podatkowego Organ powinien przyjąć taką interpretację przepisów, zgodnie z którą ocena ich skutków powinna być dla podatnika jak najkorzystniejsza. W przypadku niniejszego wniosku oceną taką jest ocena, zgodnie z którą stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe.

Obowiązek stosowania przez Organy podatkowe powoływanego przepisu, jak i jego jak najszerszego rozumienia, pomimo krótkiego okresu jego obowiązywania potwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14, w którym stwierdzono, że organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r, w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego”.

Z uzasadnienia do ww. wyroku, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wynika przekonanie o obowiązaniu Organów podatkowych do jak najszerszego stosowania klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop);

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 zd. 2 updop). Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, o której mowa w powołanym przepisie (podobnie jak przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania) musi uwzględniać unormowania zawarte w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 4 updop).

Regulacja art. 7 ust. 5 updop, daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, że główny zakład Spółki został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”). Poza SSE Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się remontowane obiekty. Spółka zrealizowała wymagania określone w Zezwoleniu i nie grozi jej cofnięcie Zezwolenia. Z tzw. działalności strefowej Spółka poniosła stratę. Również z działalności prowadzonej poza terenem SSE Spółka poniosła stratę.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości rozliczenia straty z działalności prowadzonej na terenie SSE, na zasadach ogólnych, tj. określonych w art. 7 ust. 5 updop.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro ewentualny dochód uzyskany przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to stosownie do powołanych wyżej regulacji, tj. zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 updop, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zgodnie z cyt. art. 7 ust. 4 updop, wartości te nie są również brane pod uwagę przy ustalaniu straty. Strata którą Spółka poniesie w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest bowiem stratą podatkową, w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Spółka zwolniona z opodatkowania nie dokonuje zatem, w myśl wskazanych przepisów, ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku.

Ustawodawca nie przewidział w updop możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.

Reasumując, strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia poniesiona przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych nie będzie mogła zostać odliczona na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 updop.

Należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, że wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 updop, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. III S.A. 5404/98, z 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/97).

Stanowisko tut. Organu znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach np.:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 530/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 1723/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2412/13,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 741/10,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1153/10,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2366/10.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy w zakresie konieczności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazuje, że analiza przepisów prawa materialnego znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie nie rodzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.