Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.237.2021.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Podstawę opodatkowania dla kompleksowych usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie wynagrodzenie od mieszkańców oraz kwota środków otrzymanych od podmiotu trzeciego na realizację projektu, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego. Gmina będzie miała prawo odliczyć w całości podatek VAT naliczony od faktur zakupowych związanych z projektem.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy środki, które Gmina otrzyma od podmiotu trzeciego na realizację projektu, powinny stanowić podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy środki, które Gmina otrzyma od podmiotu trzeciego na realizację projektu, powinny stanowić podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego,
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych.

Wniosek uzupełniono pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym, Gmina dokonuje wybrane czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Gmina będzie realizowała projekt pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) w ramach którego wybuduje na posesjach mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej: „POŚ”).

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ stanowić będzie realizację zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) 2014-2020 „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Przedmiotem dofinansowania jest montaż i zakup POŚ realizowany na rzecz mieszkańca przez Gminę i udostępnieniu jej do użytkowania. Inwestycja zostanie dofinansowana na poziomie 63,63% poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto bez VAT – nie wszystkich, tylko takich które kwalifikują się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję.

W związku z planowaną inwestycją Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi montażem POŚ.

Na mocy zawartych umów Gmina zobowiązuje się świadczyć względem mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej wraz z badaniami gruntu, kosztorys inwestorski, montaż POŚ na nieruchomości mieszkańca i udostępnienie właścicielowi posesji do korzystania z zamontowanej oczyszczalni oraz warunki eksploatacji i napraw.

W zamian za wyżej wymienioną usługę świadczoną przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną zgodnie z umową w dwóch częściach. Kwota wynagrodzenia została określona w umowach jedną wartością. Jednocześnie mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca trwania umowy.

Następnie po zakończeniu umowy własność POŚ przechodzi na mieszkańca.

Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek budynkach należących do Gminy (lub jednostek organizacyjnych objętych centralizacją VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i nabędzie usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych.

Na czas gwarancji projektu za usługi bieżącego utrzymania (np. naprawcze) będzie odpowiadała firma wykonująca POŚ. W związku z tym należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy inwestycji POŚ, tj.:

1.  w relacji Gmina – wykonawcy POŚ – Gmina nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków;
2.  w relacji Gmina – mieszkaniec – Gmina świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W piśmie z 21 czerwca 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS: Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu? Odpowiedź: Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związane z realizacją przedmiotowego wniosku wystawiane będą na Gminę.
*   Pytanie DKIS: Czy realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby projekt? Odpowiedź: W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania do inwestycji nie realizowałaby projektu.
*   Pytanie DKIS: Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania? Odpowiedź: Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest od wskazań instytucji pośredniczącej (Urząd Marszałkowski) przedstawionych w regulaminie konkursu.
*   Pytanie DKIS: Czy w trakcie realizacji zadania Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Odpowiedź: Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Samorządem Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020, po zakończeniu projektu na podstawie wniosku o płatność jako refundacja.
*   Pytanie DKIS: Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania? Odpowiedź: Gmina otrzyma dofinansowanie dopiero po zakończeniu projektu.
*   Pytanie DKIS: Czy brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie? Odpowiedź: Brak wniesienia przez mieszkańca wynagrodzenia wyklucza go z udziału w projekcie.
*   Pytanie DKIS: W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia również otrzymane dofinasowanie? Odpowiedź: Wpłaty mieszkańców są jednakowe dla wszystkich. Wysokość wpłat nie uwzględnia otrzymanego dofinansowania.
*   Pytanie DKIS: Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od Mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe? Odpowiedź: Gdyby nie dofinansowanie do inwestycji opłaty mieszkańców wynosiłyby 100% kosztów inwestycji.
*   Pytanie DKIS: Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. „(…)”? Odpowiedź: Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na realizację innego projektu.
*   Pytanie DKIS: Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone na jej ogólną działalność? Odpowiedź: Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.
*   Pytanie DKIS: Czy warunki umów, dotyczących przedmiotowego projektu będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców? Jeżeli nie, to należy wskazać od czego są uzależnione warunki tych umów. Odpowiedź: Umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem są jednakowe dla wszystkich biorących udział w projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie ustalone w umowach stanowić będzie podstawę do opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego? Jeśli tak, to jaką stawką podatku?
2.  Czy środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu stanowić będą podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć w całości podatek naliczony od faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług będzie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego w wysokości 23%.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że otrzymana dotacja na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie pytania nr 3 – zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie miała prawo odliczyć w całości podatek naliczony od faktur zakupowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: „ustawa VAT”), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie usług, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej kwoty. Kwota ta należna Gminie jest podana jako jedna wartość, a więc zdaniem Wnioskodawcy zawiera już podatek VAT.

W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o podatek należny.

Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość podatku należnego metodą w „stu”, traktując podaną w umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto – podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usługi w zakresie wybudowania przydomowych oczyszczalnie ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT – według stawki podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, a otrzymana od mieszkańca kwota stanowiąca wkład własny zawierać będzie kwotę podatku VAT i stanowić będzie kwotę brutto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2

Treści art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jak również art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) wskazują, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze mający bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, decydujący powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi).

Zatem, jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Według stanowiska Gminy w opisanym zdaniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Świadczy o tym fakt, że po pierwsze inne są strony transakcji, po drugie całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych między stronami. W punkcie pierwszym zakres obejmuje zakup i montaż POŚ przez wykonawcę przydomowych oczyszczalni na rzecz Gminy, w drugim zaś jest to zamontowanie, udostępnienie ich przez Gminę mieszkańcom, a na samym końcu, po upływie okresu umowy przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca.

Cena usługi wykonanej na rzecz Gminy przez wykonawcę i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu Gmina twierdzi, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

Pozyskane dofinansowanie przeznaczone zostanie na pokrycie kosztów zakupu i instalacji POŚ na rzecz Gminy, dlatego też Gmina twierdzi, że wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych w następstwie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z umowy zawartej z Samorządem Województwa nie wynika, że dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(…)”, w ramach którego mieszczą się również koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych.

Okoliczności te wskazują, że Gmina pozyskała dofinansowanie do zrealizowania projektu – 63,63% poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto bez VAT, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanej Inwestycji, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu VAT.

Każda dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, ale decydujące dla uznania, że dotacja ta ma powiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

W tym przypadku dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi, nawet jeżeli kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest z otrzymaną dotacją pośrednio, to dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku Gminy pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy. Oznacza to, że występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu dofinansowanie do ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak już wcześniej Wnioskodawca wspomniał, kwoty pieniężne, które mieszkańcy będą musieli zapłacić odnośnie partycypowania w kosztach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ponadto Gmina zawiera umowy z mieszkańcami oraz odprowadza podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) w związku z budową POŚ na nieruchomościach należących do mieszkańców, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane od transakcji związanych z zakupami.

W świetle powyższych regulacji oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją budowy POŚ będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, pod warunkiem nie wystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy środki, które Gmina otrzyma od podmiotu trzeciego na realizację projektu, powinny stanowić podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Gmina będzie realizowała projekt pn. „(…)” w ramach którego wybuduje na posesjach mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków. Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ stanowić będzie realizację zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty ustawy o samorządzie gminnym.

Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem dofinansowania jest montaż i zakup POŚ realizowany na rzecz mieszkańca przez Gminę i udostępnieniu jej do użytkowania. Inwestycja zostanie dofinansowana na poziomie 63,63% poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto bez VAT – nie wszystkich, tylko takich które kwalifikują się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Samorządem Województwa, po zakończeniu projektu na podstawie wniosku o płatność jako refundacja. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję.

W związku z planowaną inwestycją Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami zainteresowanymi montażem POŚ. Na mocy zawartych umów Gmina zobowiązuje się świadczyć względem mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków. W zamian za wyżej wymienioną usługę świadczoną przez Gminę, mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną zgodnie z umową w dwóch częściach. Kwota wynagrodzenia została określona w umowach jedną wartością. Brak wniesienia przez mieszkańca wynagrodzenia wyklucza go z udziału w projekcie. Wpłaty mieszkańców są jednakowe dla wszystkich. Jednocześnie mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca trwania umowy. Następnie po zakończeniu umowy własność POŚ przechodzi na mieszkańca.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i nabędzie usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związane z realizacją przedmiotowego wniosku wystawiane będą na Gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców powinno stanowić otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy środki, które Gmina otrzyma od podmiotu trzeciego na realizację projektu, powinny stanowić podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę podatku należnego (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytanie oznaczone nr 2).

Odnosząc się do powyżej wskazanych zagadnień w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania kompleksowej usługi określonej w umowie a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi: przygotowanie dokumentacji technicznej wraz z badaniami gruntu, kosztorys inwestorski, montaż POŚ na nieruchomości mieszkańca i udostępnienie właścicielowi posesji do korzystania z zamontowanej oczyszczalni oraz warunki eksploatacji i napraw, na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji, Gmina świadcząc kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu.

W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projektach (polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków) będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem dofinansowania jest montaż i zakup POŚ realizowany na rzecz mieszkańca przez Gminę i udostępnieniu jej do użytkowania. Dofinansowanie to – jak wskazał Wnioskodawca – nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, ani na realizację innego projektu. Jest to zatem dofinansowanie do składowej kompleksowego świadczenia Gminy.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to opłaty mieszkańców wynosiłyby 100% kosztów inwestycji, ponadto w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania w ogóle nie realizowałaby projektu.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w inwestycji, jak również otrzymane przez Gminę środki od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie więc kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Reasumując, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę kompleksowych usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie wynagrodzenie od mieszkańców ustalone w umowach oraz kwota środków otrzymanych od podmiotu trzeciego na realizację projektu, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego.

Z uwagi na fakt, że podstawę opodatkowania stanowić będą również środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację projektu, pomniejszone o kwotę podatku należnego –stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pierwszej części pytania nr 1 oraz pytania nr 2 oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazano odnosząc się poprzednich wątpliwości Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację projektu stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi oczyszczania ścieków).

Podsumowując, Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo odliczyć w całości podatek VAT naliczony od faktur zakupowych związanych z wydatkami poniesionymi w ramach przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 1), wydane zostało 16 lipca 2021 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-2.4012.316.2021.1.ST.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.