Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.980.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-20
Teza: rozliczenie przychodów lub kosztów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   rozliczenia przychodów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia przychodów lub kosztów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami. Spółka dokonuje sprzedaży i zakupu towarów, których ceny uzależnione są od notowań na rynkach światowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka narażona jest na wahania rynkowe cen sprzedawanych i zakupionych towarów.

W celu zabezpieczenia się przed niekorzystną zmianą cen towarów, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne, przez które rozumie się zgodnie z postanowieniami art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest cena sprzedaży oraz zakupu towarów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm. ), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, itp.

W myśl ww. ustawy, kontrakt forward - to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

Spółka rozlicza kontrakty forward (zakup/sprzedaż) w sposób przedstawiony na poniższym, hipotetycznym przykładzie:

Spółka w celu zabezpieczenia się przez spadkiem cen diesla zawiera kontrakty forward, wykorzystując kontrakty na LS G. (Diesel 10 ppm), które są notowane na giełdzie ICE w Londynie. Kontrakty na G. na ICE zapadają w okresach miesięcznych, zawsze między 10-12 dniem każdego miesiąca. Dlatego też, kontrakty zabezpieczające (na sprzedaż) dotyczące jeszcze niesprzedanego paliwa przez Spółkę, muszą zostać zamknięte poprzez zawarcie transakcji przeciwstawnej (kupno). Jednocześnie, Spółka musi otworzyć nowe kontrakty (sprzedaż), które w dalszym ciągu zabezpieczają niesprzedane paliwo. W związku z koniecznością zamknięcia kontraktów na giełdzie co miesiąc, w Spółce generuje się zysk bądź strata na kontrakcie forward. W tej sytuacji, bank/broker dokonuje wpłaty/wypłaty z rachunku bankowego Spółki różnicy wynikającej z kontraktu forward.

Przykład: 1 września

Spółka dokonuje fizycznego zakupu 100 t diesla po 500 usd/t. Równocześnie, Spółka zabezpieczając się przed spadkiem cen diesla otwiera/sprzedaje 1 kontrakt forward (100 t) na G. (kontrakt SEP16) po 500 usd/t.

12 września

Kontrakty wrześniowe zapadają 12-tego września, dlatego też tego dnia Spółka musi zamknąć/odkupić swoje zabezpieczenie. Ceny diesla w tym dniu wzrosły np. do 600 usd/t, co w Spółce powoduje wygenerowanie straty w wysokości 10 000 usd (100 usd/t x 100 t), podczas gdy zapas w postaci zakupionego diesla nadal pozostaje na magazynie (nie został sprzedany).

W miejsce kontraktu wrześniowego, Spółka musi otworzyć najbliższy dostępny, czyli październikowy. Spółka otwiera nowy kontrakt w tym samym momencie, dlatego też cena otwartego/sprzedanego kontraktu (OCT16) wynosi też 600 usd/t. Ilość wynikająca z kontraktów zabezpieczających odpowiada ilości produktu zabezpieczanego.

30 września

Spółka sporządzając wycenę bilansową na koniec września dla realnie zawartych transakcji i zapasu diesla w magazynach otrzymuje:

1.  Przyjmijmy, że cena diesla na 30 września to 450 usd/t.
2.  Zapas diesla w magazynach: wg ceny zakupu z 1 września - 50 000 usd (100 t po 500 usd/t); wg ceny z 30 września 45 000 usd (100 t po 450 usd/t) - strata 5 000 usd.
3.  Transakcje zabezpieczające: wg ceny otwarcia z 12 września - 60 000 usd (1 kontrakt po 600 usd); wg ceny z 30 września 45 000 usd (1 kontrakt po 450 usd) - zysk 15 000 usd.

Łącznie daje nam to 10 000 usd niezrealizowanego zysku, który niweluje zrealizowaną stratę z zapadających kontraktów z 12-tego września.

Z przedstawionego przykładu powyżej wynika, że gdyby na 30 września zapas diesla został sprzedany w całości (100 t) oraz zostałyby zamknięte transakcje zabezpieczające, wygenerowałby się zysk w wysokości 10 000 usd, który zniwelowałby stratę ze zrealizowanych kontraktów forward z 12-tego września.

Z uwagi na to, że Spółka nie sprzedała zapasu diesla na 30 września, w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów, wyłącza koszt wynikający ze zrealizowanej straty z 12-tego września z rozliczeń danego okresu sprawozdawczego i ujmuje go na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów - do momentu osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży zapasu diesla. W sytuacji odwrotnej, jeśli w Spółce wygenerowałby się zysk na kontraktach forward, to Spółka w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów, wyłączyłaby przychód wynikający ze zrealizowanych zysków z 12-tego września z rozliczeń danego okresu sprawozdawczego i przesunęłaby by go na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów - do momentu sprzedaży zapasu diesla.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: „MSR”/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, dalej: „MSSF”). W związku z tym, podstawą dla rozliczania instrumentów pochodnych są normy ujęte w MSR 39 - „Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena” oraz w MSR 32 - „Instrumenty finansowe - prezentacja” i wskazówkach implementacyjnych do MSR 39 i MSR 32 opublikowanych w grudniu 2003 r. a także MSSF 7 „Instrumenty finansowe - ujawnianie informacji”. W przypadku braku odpowiednich uregulowań zawartych w MSR/MSSF, Spółka stosuje również przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., w szczególności art. 35 i 35a, dotyczące aktualizacji wartości aktywów finansowych oraz zasady ewidencji instrumentów finansowych, a także przepisy zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Dla celów ujęcia w księgach wyceny kontraktów, Spółka stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń. Polityka zabezpieczeń Spółki przedstawia stopień ryzyka związanego ze zmianami kursów walut i zmianami stóp procentowych oraz określa sposoby zarządzania tymi ryzykami przy wykorzystaniu instrumentów zabezpieczających, w tym instrumentów pochodnych. Zgodnie z polityką zabezpieczeń, sposób ujęcia wyceny instrumentu pochodnego w księgach zależny jest od charakteru instrumentu, tj. wyróżnia się zasadniczo trzy podstawowe grupy instrumentów pochodnych:

*   instrumenty spełniające wymogi formalne wynikające z polityki zabezpieczeń w momencie utworzenia powiązania zabezpieczającego;
*   instrumenty, które nie spełniają wymogów formalnych wynikających z polityki zabezpieczeń (tzw. kontrakty handlowe);
*   instrumenty, które w trakcie trwania powiązania stają się nieefektywnymi - między innymi ze względu na niedojście do skutku transakcji, którą miały zabezpieczać.

Spółka dokonuje okresowej wyceny (przeszacowania) wartości instrumentów pochodnych na dany dzień. Wycena odzwierciedla teoretyczną wartość tego instrumentu na dany dzień, a różnice z przeszacowania instrumentu (dodatnie lub ujemne) dla celów księgowych wpływają w danym okresie na wynik finansowy, w zależności od przynależności do jednej z wymienionych wyżej grup oraz od cyklu życia powiązania zabezpieczającego. Wycena dokonywana jest kwartalnie.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka stosuje metodę podatkową określoną w art. 15a updop.

Spółka dla celów podatkowych ujmuje rozliczenia związane z instrumentami pochodnymi, zgodnie z art. 12 ust. 3f oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, to znaczy - do kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych brany pod uwagę jest jedynie faktycznie zrealizowany wynik na zamkniętych kontraktach forward, pod warunkiem sprzedaży towarów, z którymi te kontrakty są w powiązaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo rozpoznaje przychody lub koszty podatkowe z tytułu zrealizowanych kontraktów forward w powiązaniu ze sprzedażą towarów, ujmując zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów zrealizowane koszty lub przychody z tytułu instrumentów zabezpieczających na rozliczeniach międzyokresowych, aż do momentu sprzedaży towarów?

Spółka uważa, że powinna rozpoznać przychód lub koszt podatkowy z tytułu zrealizowanych transakcji zabezpieczających do momentu sprzedaży towarów, dla zabezpieczenia których Spółka zawarła kontrakty terminowe, pomimo wygenerowania się straty/zysku spowodowanymi wymogami obowiązującymi na giełdzie ICE w Londynie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Na gruncie updop, definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 4a pkt 22 updop, zgodnie z którym są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Instrumenty finansowe funkcjonujące w obrocie gospodarczym dzieli się na:

1.  rzeczywiste i nierzeczywiste (ze względu na sposób rozliczania),
2.  zabezpieczające i spekulacyjne (ze względu na cel zawarcia).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozróżnia wskazanych powyżej rodzajów instrumentów finansowych, jednak dla celów prawidłowego rozliczenia transakcji terminowych konieczne jest jego właściwe sklasyfikowanie.

Transakcje terminowe w Spółce nie są związane z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie są zawierane w celach spekulacyjnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (\`(...)\`), przy czym art. 12 ust. 3f ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, a więc datę w której wynik na instrumencie staje się wymagalny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo odpłatnego ich zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z ww. regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia/wytworzenia środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, wprowadza ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu.

Art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, art. 15 ust. 4d i 4e mówi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zarachowania w księgach rachunkowych. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez Spółkę powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Jak podaje MF w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. (Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM), za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Na podstawie ww. przepisów updop, Spółka uważa, że skoro jest w stanie bezpośrednio przyporządkować uzyskane przychody/koszty z tytułu realizacji kontraktów terminowych do konkretnych przychodów ze sprzedaży towarów, to prawidłowo ujmuje na rozliczeniach międzyokresowych przychodów lub kosztów zrealizowane straty/zyski z tytułu realizacji kontraktów terminowych do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów.

Jednocześnie, Spółka uważa, że nie ma do czynienia z kosztami pośrednimi, gdyż wynik z rozliczenia transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych dotyczy konkretnych przychodów i nie służy zabezpieczeniu ryzyka związanego z ogólną działalnością gospodarczą Spółki.

Należy również zaznaczyć, że fakt, czy zawierane transakcje rozliczane są w sposób nierzeczywisty przez wypłatę kwoty różnicy, czy też w sposób rzeczywisty przez dostawę instrumentów bazowych, ma drugorzędne znaczenie przy ustalaniu zasadności poniesienia kosztów podatkowych. Tym samym, bez względu na fakt, czy zawierana transakcja terminowa rozliczana jest przez rzeczywistą dostawę, czy też przez rozliczenie kwoty różnicy, możliwość zaliczenia kosztów związanych z transakcją do kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od związku między zawieraną transakcją, a uzyskaniem przychodów.

Spółka uważa, że w przypadku, gdy transakcje terminowe bezpośrednio zabezpieczają przyszłą sprzedaż, to wynik, który wygeneruje się w związku z koniecznością zamknięcia kontraktu, należy rozpatrywać jako całość, a nie jako poszczególne elementy, zgodnie z charakterem i sensem ekonomicznym tej struktury transakcji. Tym samym, poszczególne wyniki, które się realizują, aż do chwili ostatecznej sprzedaży towarów - nie są uznawane ani jako koszt, ani przychód do celów podatkowych. Jedynym momentem rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych - ustalonych jako wynik na instrumencie rozpatrywanym jako całość - będzie w przyszłości data rozliczenia instrumentu jako całości, w powiązaniu z osiągniętymi przychodami. W ocenie Spółki, wcześniejsze rozliczenie wyników na kontraktach terminowych, nie miałoby charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji, będzie możliwe dopiero po dokonaniu sprzedaży towarów.

Ponadto, w razie ujęcia w wyniku podatkowym za dany rok tylko wyniku na transakcjach zabezpieczających, bez powiązania ze sprzedażą towarów spowoduje, że np. w jednym roku podatkowym Spółka ujmie koszt w wys. 15 mln zł, a w następnym przychód w wysokości 15 mln zł - zostanie wówczas naruszona jedna z generalnych zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym.

Zdaniem Spółki, ani w dniu zawarcia kontraktu, ani w dniu wygenerowania się straty/zysku z tytułu zamknięcia kontraktu zabezpieczającego przyszłą sprzedaż towarów, nie będzie zobowiązana do rozpoznaniu przychodów/kosztów. Przychody i koszty - ustalone jako wynik na instrumencie zabezpieczającym, będą rozpoznawane dopiero w przyszłości w powiązaniu ze sprzedażą towarów, gdyż dopiero wówczas możemy mówić o realizacji transakcji jako całości.

W konsekwencji Spółka uważa, że dopiero w przyszłości - w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów będzie zobowiązana do rozpoznania wyniku na transakcjach zabezpieczających, gdyż transakcje te są ze sobą ściśle powiązane oraz należy je rozpatrywać zgodnie z ich rzeczywistą treścią ekonomiczną jako całość.

Podobne interpretacje w zakresie rozróżnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz rozpatrywania przeprowadzanych transakcji jako całości zawarte zostały w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. Znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z 8 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-284/16/MO;
*   z 23 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-62/16/MO.
*   z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami. Spółka dokonuje sprzedaży i zakupu towarów, których ceny uzależnione są od notowań na rynkach światowych. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka narażona jest na wahania rynkowe cen sprzedawanych i zakupionych towarów. W celu zabezpieczenia się przed niekorzystną zmianą cen towarów, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne w formie kontraktów forward. Zabezpieczana jest w ten sposób cena sprzedaży oraz zakupu towarów. Spółka w celu zabezpieczenia się przez spadkiem cen diesla zawiera kontrakty forward, wykorzystując kontrakty na LS G., które są notowane na giełdzie ICE w Londynie. Kontrakty te zapadają w okresach miesięcznych, zawsze między 10-12 dniem każdego miesiąca, dlatego też kontrakty zabezpieczające (na sprzedaż) dotyczące jeszcze niesprzedanego paliwa przez Spółkę, muszą zostać zamknięte poprzez zawarcie transakcji przeciwstawnej (kupno). Jednocześnie, Spółka musi otworzyć nowe kontrakty (sprzedaż), które w dalszym ciągu zabezpieczają niesprzedane paliwo. W związku z koniecznością zamknięcia kontraktów na giełdzie, co miesiąc w Spółce generuje się zysk bądź strata na kontrakcie forward. W tej sytuacji, bank/broker dokonuje wpłaty/wypłaty z rachunku bankowego Spółki różnicy wynikającej z kontraktu forward.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1636), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

Normatywne definicje instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 5 tego rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu pojęcie „kontrakt forward” oznacza umowę nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz
*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera kontrakty nierzeczywiste tj. nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego.

Zatem, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód z tytułu realizacji transakcji na nierzeczywistych kontraktach forward (dodatni wynik z transakcji) powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z tych pochodnych instrumentów finansowych, w myśl art. 12 ust. 3f updop.

Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających z rozliczenia nierzeczywistego instrumentu pochodnego typu forward (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie cytowany powyżej art. 15 ust. 4e updop. Zatem, wynik ujemny na kontraktach terminowych, Spółka winna rozpoznać w momencie sprzedaży towarów zgodnie z przyjęta przez Spółkę polityką rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozliczenia przychodów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward – jest nieprawidłowe,
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych kontraktów forward – jest prawidłowe.

Nadmienia się również, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzorów) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.