Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.190.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: rozpoznanie eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa; eksport-eksport towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r.:

… S.A. (dalej „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich, które będą realizowane zgodnie z następującymi warunkami.

Nabywca mający siedzibę w państwie trzecim (poza UE) złoży zamówienie na towary, które Spółka będzie wytwarzać. Nabywca dla celów zamówienia nie poda numeru VAT UE nadanego w jakimkolwiek państwie UE (nawet jeśli posiada taką rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej).

W zamówieniu lub umowie Nabywca wskaże, że po wyprodukowaniu, towary zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. W umowie łączącej Spółkę z Nabywcą, dla określenia warunków dostawy zostaną użyte formuły Incoterms 2020 FCA …. Zgodnie z tymi warunkami Spółka nie będzie odpowiedzialna za organizację transportu. Ryzyko związane z towarem przejdzie na nabywcę z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi, którego zaangażuje Nabywca.

Po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Spółkę, towar zostanie przetransportowany transportem drogowym do portu morskiego w Polsce (wariant pierwszy) lub innym kraju UE (wariant drugi) i tam załadowany na statek. Z uwagi na organizację transportu, towar może być składowany w porcie morskim w oczekiwaniu na załadunek na statek, ale w czasie oczekiwania nie będzie przetwarzany ani uszlachetniany (nie zmienią się cechy towaru).

W transakcji pomiędzy Nabywcą a finalnym odbiorcą w państwie trzecim (dalej zwanym „Odbiorcą”) zostaną ustalone warunki dostawy w oparciu o reguły Incoterms 2020 CIF, CPT lub CFR port przeznaczenia poza UE. Zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą, Nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu do portu docelowego poza UE.

Ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przejdzie na kontrahenta w poszczególnych dostawach z chwilą:

1.  FCA - Free Carrier/Pierwszy przewoźnik - dostawa następuje z chwilą dostarczenia towaru przez sprzedawcę kupującemu lub przewoźnikowi w zakładzie sprzedawcy lub w innym oznaczonym miejscu, sprzedawca odpowiada za załadunek; w przypadku tej reguły ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedawcy na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika;
2.  CFR - sprzedawca organizuje i opłaca transport do portu przeznaczenia, ale to kupujący ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na całej drodze przewozu i organizuje transport towaru od nabrzeża w porcie wyładunku; ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego z chwilą przekroczenia przez towar nadburcia statku w porcie załadunku, kupujący ponosi również ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru wynikające z niezawiadomienia sprzedawcy o terminie wysyłki towaru i porcie przeznaczenia;
3.  CIF - zgodnie z treścią Incoterms, sprzedający jest zobowiązany zawrzeć umowę przewozu towarów do oznaczonego portu przewozu na swój koszt, zawiera i opłaca koszty umowy frachtowej oraz odpowiada za załadunek towarów na statek. Towar zostaje dostarczony przez sprzedającego w momencie, w którym towary mijają nadburcie statku w porcie załadowania. Od tej chwili sprzedający nie jest już odpowiedzialny za uszkodzenia lub utratę towaru. Obowiązki te przechodzą na kupującego;
4.  CPT - sprzedawca opłaca fracht do uzgodnionego miejsca, natomiast ryzyko utraty i wszelkie dodatkowe koszty pozostają po stronie kupującego. Jednakże, towary uważa się za dostarczone po przekazaniu pierwszemu lub głównemu przewoźnikowi. „Przewoźnik" oznacza każdą osobę, która w umowie przewozu zobowiązuje się do wykonywania transportu kolejowego, drogowego, lotniczego, morskiego, wodnego śródlądowego lub połączenia powyższych oraz do wykonywania transportu przez innych. Jeśli przewoźnik jest wykorzystywany także do wysyłki towarów do uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ryzyko jest przenoszone na kupującego od momentu dostarczenia towarów do pierwszego przewoźnika. Oznacza to, że kupujący ponosi wszelkie ryzyko i inne koszty po dostawie.

Warunki dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą zostaną zakomunikowane Spółce w zamówieniu lub jego rewizji. Spółka będzie otwierać procedurę celną wywozu w Polsce w każdym przypadku i niezależnie od tego, gdzie nastąpi załadunek towarów na statek. Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie wskazana jako eksporter (zgłaszający), zaś w treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. nr faktury dostawy dla Nabywcy lub faktury sporządzone dla celów odprawy oraz dokumenty WZ).

W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować komunikatem IE529 oraz IE599.

Spółka będzie dysponowała dla dokonanej dostawy następującymi dokumentami:

1.  dokumentacją handlową (umowa, zamówienie, oświadczenie Nabywcy), z której będzie wynikać przeznaczenie towaru do wywozu poza terytorium UE oraz sposób organizacji transportu w dostawie pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą,
2.  fakturą dostawy oraz dokumentem WZ (z których wynika specyfikacja dostawy),
3.  dokumentem CMR (listem przewozowym), na którym przewoźnik potwierdzi odebranie towaru od Spółki (w zakładzie Spółki w Polsce),
4.  komunikatem IE529 potwierdzającym otwarcie procedury wywozu,
5.  komunikatem IE599 potwierdzającym zamknięcie procedury wywozu.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od Wnioskodawcy do Odbiorcy z kraju trzeciego, Wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od Wnioskodawcy do Odbiorcy z kraju trzeciego. Czynności Wnioskodawcy obejmują jedynie dokonanie zgłoszenia celnego wywozowego (otwarcie procedury celnej).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie konkretnie czynności realizuje Nabywca w ramach organizowania transportu towarów od Wnioskodawcy do Odbiorcy z kraju trzeciego, Wnioskodawca wskazał że Nabywca podejmie czynności adekwatne do warunków dostawy ustalonych z Odbiorcą. Organizuje transport od Wnioskodawcy do portu przeznaczenia w kraju trzecim (wybiera przewoźnika, prowadzi z nim ustalenia co do organizacji i przebiegu wysyłki, przekazuje … S.A. kontakt do przewoźnika w sprawie załadunku towaru w zakładzie … S.A.). Nabywca opłaca również transport od miejsca załadunku w zakładzie … S.A. do punktu wskazanego jako miejsce docelowe w transakcji pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą na warunkach CFR/CIF/CPT - port w kraju trzecim.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą, Wnioskodawca wskazał że ryzyko przypadkowej utraty/uszkodzenia towaru przechodzi na Nabywcę w momencie wydania towaru pierwszemu wskazanemu przez Nabywcę przewoźnikowi (zgodnie z warunkami FCA zakład … S.A.); z tą chwilą Wnioskodawca uznaje towar za dostarczony.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy też w kraju trzecim Odbiorcy) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą, Wnioskodawca wskazał że w momencie dostawy pomiędzy Wnioskodawcą Nabywcą towar znajduje się w Polsce (zakład … S.A.).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CIF, Wnioskodawca wskazał że w momencie gdy towar mija nadburcie statku w porcie załadunku (port w Polsce - w wariancie I, port w innym kraju UE - w wariancie II) - zgodnie z warunkami CIF.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy w też w kraju trzecim Odbiorcy) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CIF, Wnioskodawca wskazał - port polski (wariant I), port w innym kraju U (wariant II).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CPT, Wnioskodawca wskazał że po przekazaniu pierwszemu przewoźnikowi - w zakładzie załadunku … S.A. - zgodnie z warunkami CPT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy w też w kraju trzecim Odbiorcy) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CPT, Wnioskodawca wskazał że w zakładzie załadunku …S.A. - w Polsce.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CFR, Wnioskodawca wskazał że w momencie gdy towar mija nadburcie statku w porcie załadunku (port w Polsce - w wariancie I, port w innym kraju UE - w wariancie II) - zgodnie z warunkami CFR.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy w też w kraju trzecim Odbiorcy) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CFR, Wnioskodawca wskazał - port polski (wariant I), port w innym kraju U (wariant II).

W odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms FCA, oraz gdzie (w jakim kraju, tj. w Polsce czy w też w kraju trzecim Odbiorcy) będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą w przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms FCA, Wnioskodawca wskazał że przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenia nie obejmują przypadku, w którym warunki dostawy między Nabywcą a Odbiorcą zostały określone na bazie FCA. Wyłącznie dostawa Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy odbywa się na warunkach FCA. Dalsza dostawa (Nabywca - Odbiorca) odbywa się na warunkach CIF, CPT, CFR. Przypadek, w którym dostawa Wnioskodawcy do Nabywcy, oraz Nabywcy do Odbiorcy byłaby dokonana na warunkach FCA nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał że będzie w posiadaniu CMR podpisanego w zakładzie załadunku przez przewoźnika odbierającego towar, którego wskaże Nabywca, komunikatów IE 529 i IE 599, dokumentacji handlowej (umowa, zamówienie, oświadczenie Nabywcy). Wnioskodawca będzie otwierał procedurę celną wywozu na podstawie wystawionej przez siebie faktury, dokumentującej dostawę towaru Nabywcy. Posiadana dokumentacja będzie potwierdzała w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium UE. Spółka wskazuje, że pytanie wniosku brzmi „Czy dostawa wykonana w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego stanowi eksport towarów, a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie posiadanej dokumentacji? Udzielenie interpretacji Spółce w zakresie określonym wnioskiem wymaga oceny, czy posiadana dokumentacja będzie wystarczająca dla zastosowania stawki 0%

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, Wnioskodawca wskazał, że tak - tożsamość towaru będą potwierdzały dokumenty przywołane w komunikatach IE-529 i IE-599; W komunikatach będą przywołane nazwy i oznaczenia towarów ustalone przez Wnioskodawcę i dokumenty wystawione przez Wnioskodawcę (dokument WZ; faktura dostawy; faktura handlowa dla potrzeb celnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wykonana w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego stanowi eksport towarów, a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie posiadanej dokumentacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa wykonana w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego będzie stanowić eksport towarów, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%, na podstawie posiadanej dokumentacji.

W opinii Spółki - niezależnie od tego czy załadunek na statek nastąpi w Polsce, czy też w innym kraju UE - dostawa Spółki będzie spełniała definicję eksportu, bowiem towar w wyniku dostawy będzie wysyłany lub transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W opinii Spółki, przerwa w transporcie wynikająca z konieczności przeładowania towaru z ciężarówki na statek nie ma wpływu na opodatkowanie dostawy, a w szczególności nie ma znaczenia dla przypisania przemieszczenia towaru dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., eksport towarów to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Spółka wskazuje, że zgodnie z tezami wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18:

„(22) W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24).

(23) Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 34).

(24) Z przepisów wymienionych w pkt 22 niniejszego wyroku, a w szczególności z terminu „wysyłane”, użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)”.

W okolicznościach sprawy nie ulega (nie będzie ulegać) wątpliwości, że dostarczone towary zostaną wywiezione poza UE.

Spółka wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 36a dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 311, str. 3) (ust. 1) w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Jak stanowi ust. 2, w drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Przepis ust. 3 stanowi zaś, że do celów niniejszego artykułu »podmiot pośredniczący« oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W motywie tej dyrektywy wskazano, że transakcje łańcuchowe odnoszą się do kolejnych dostaw towarów, które są przedmiotem pojedynczego wewnątrzwspólnotowego transportu.

Wewnątrzwspólnotowy przepływ towarów powinien być przypisany tylko jednej z dostaw i wyłącznie ta dostawa powinna być objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pozostałe dostawy w łańcuchu powinny być opodatkowane i mogłyby wymagać identyfikacji VAT dostawcy w państwie członkowskim dostawy. Aby uniknąć stosowania przez państwa członkowskie różnych podejść, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania, a także w celu zwiększenia pewności prawa dla podmiotów gospodarczych, należy ustanowić wspólną zasadę, zgodnie z którą, o ile spełnione są określone warunki, transport towarów należy przypisać jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2019 r. reguły przyporządkowania transportu nastręczają trudności w stosowaniu i z tego powodu przepisy dot. dostaw łańcuchowych zmieniono, wprowadzając domniemanie przypisania dostawy dla podmiotu pośredniczącego. Co prawda przepisy te nie odnoszą się bezpośrednio do eksportu towarów, ale trudno przyjmować, że reguły przyporządkowania transportu mogą być odmienne dla transakcji skutkujących wywozem towaru poza UE.

Powyższe zasady można recypować również na grunt dostaw eksportowych. Spółka zwraca uwagę na pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji z dnia 10 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW, w której przytoczeniu tez wyroków TSUE dotyczących łańcuchowych dostaw wewnątrzunijnych wskazano, że: „Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej”.

Spółka podkreśla również, że w praktyce interpretacyjnej DKIS przyjmuje, że w podobnych przypadkach dostawy mogą korzystać ze stawki 0% (jako dostawy eksportowe).

W interpretacji z dnia 29 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB (nr 516927/1) wskazano: „Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem ze Szwecji (dalej: Pośrednik) na wykonanie określonych części. Pośrednik nie jest/nie będzie końcowym nabywcą wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów. Wytworzone towary zostały/zostaną dostarczone na rzecz kontrahenta z siedzibą w Republice Mali (dalej: Klient końcowy). Towar został/zostanie przetransportowany do Mali. Umowa zawarta pomiędzy stronami transakcji, oprócz zlecenia głównego, jakim jest dostawa towarów, obejmuje/będzie obejmować również prace dodatkowe polegające na wykonaniu montażu próbnego konstrukcji, pakowania elementów oraz załadunku na środek transportu, za co Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie kalkulowane wg stawki godzinowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, transport towarów będzie się odbywał bezpośrednio z miejsca wskazanego przez niego (jego siedziba lub jeden z wydziałów produkcyjnych znajdujących się na terytorium Polski) bez przestojów, przeładunków lub magazynowania, a zatem nie dojdzie do sytuacji, w której nastąpiłoby przerwanie dokonywanej dostawy. Ponadto, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca towaru), zaś rola oraz odpowiedzialność Wnioskodawcy w związku z dokonaniem dostawy skończy się w momencie przygotowania towaru do wysyłki lub w momencie załadunku towaru na środek transportu przygotowany przez Podmiot pośredniczący. Zgodnie z ustaleniami, które będą wiążące dla obu stron transakcji, wszelkie formalności związane z organizacją transportu oraz dopełnieniem formalności będą należały do Podmiotu pośredniczącego.

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Pośrednik/Podmiot Pośredniczący w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Pośrednik/Podmiot Pośredniczący jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów). Zatem w przedmiotowej sprawie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nr 1 dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika stanowiła/będzie stanowić dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiadała/będzie posiadać charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Również w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Pośredniczącego będzie stanowić dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta będzie posiadać charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

W związku z tym, że wywozu towarów dokonywał/będzie dokonywał Pośrednik/Podmiot Pośredniczący, został/zostanie spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że - jak wskazał Wnioskodawca-zdarzenie przyszłe nr 1 jest identyczne jak stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzyma od Pośrednika kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgłoszenie celne oraz list przewozowy), na podstawie których jest on w stanie stwierdzić, że sprzedany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Ze zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że po dokonaniu dostawy towarów, również Podmiot pośredniczący udostępni Wnioskodawcy kopie dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zgodnych z wymogami art. 41 ust. 6a i art. 41 ust. 11 ustawy). Na podstawie powyższych dokumentów, Wnioskodawca będzie w stanie potwierdzić, że sprzedawany przez niego towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów w odniesieniu do dostawy towarów do Pośrednika i równocześnie do korekty wystawionych faktur VAT poprzez zastosowanie stawki 0%”.

Podobnie dostawę oceniono w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.67.2017.1.PR (nr 504230/I): „W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

(\`(...)\`) Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie towar zostanie wywieziony z Polski do portu w D gdzie nastąpi jego przeładunek na statek i transport do ostatecznego nabywcy (spoza Unii Europejskiej), przy czym procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego będzie rozpoczynana przez Spółkę na terytorium Polski. W tym przypadku w momencie przeładunku towarów na statek, niewątpliwie dojdzie do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że zostanie zerwana ciągłość organizacyjna transportu, gdyż towar zostanie przemieszczony pomiędzy Spółką a Pośrednikiem w ramach transportu odbywającego się na warunkach FCA (dostarczony do przewoźnika). Dostawa towarów pomiędzy Pośrednikiem a ostatecznym nabywcą odbywać się będzie na warunkach FOB (dostarczony na statek). Towary zostaną przewiezione przez Pośrednika bezpośrednio z terytorium Polski do portu w D., ale jak wskazuje Spółka w trakcie trwania tego transportu towary nie będą w żaden sposób zmieniane bądź przerabiane i od momentu ich załadunku w Polsce do momentu opuszczenia przez nie terytorium Unii Europejskiej, będą objęte dozorem celnym i procedurami celnymi mającymi na celu wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Spółka będzie posiadała także dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższe okoliczności świadczą o nieprzerwanym charakterze transportu towarów z Polski do miejsca znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej.

(\`(...)\`) Transport pomiędzy Pośrednikiem o ostatecznym nabywcą odbywać się będzie zgodnie z regułą FOB, w której to kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru, w przypadku jednak gdy umowę przewozu towarów zawiera sprzedający to dokonuje on tego na ryzyko i rzecz kupującego. Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Pośrednik w związku z organizowaniem transportu - pomimo, że nie odpowiada on za cały transport - przesądza o tym, że to Pośrednik jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów).

Zatem w przedmiotowej sprawie dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Pośredników stanowić będą dostawy transgraniczne (dostawy ruchome). W efekcie dostawy te będą posiadać charakter międzynarodowy, a Spółka powinna rozpoznać eksport towarów.

W związku z tym, że wywozu towarów będzie dokonywał Pośrednik - mający siedzibę poza terytorium kraju - zostanie spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni)”.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji nr w bazie 429686/1, 415053/1, 560293/1.

W interpretacji z dnia 16 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.416.2019.2.AT wskazano: „Najczęściej dostawy ze Spółki dla francuskiego kontrahenta odbywają się na warunkach EXW (Ex Works). Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW (Ex Works - „od zakładu”), towar jest uważany za dostarczony, w chwili gdy Spółka postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji w danej sytuacji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji francuskiego kontrahenta, przeniesione zostaje na francuskiego kontrahenta ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Organizacją transportu zajmuje się francuski kontrahent. Francuski kontrahent jest podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów i ich wysyłki. Francuski kontrahent odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe, dokonuje odprawy celnej i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

Stopień uczestnictwa Spółki w organizacji transportu jest znikomy. Finalny nabywca nie zajmuje się w żadnym stopniu organizacją transportu. Na zgłoszeniu celnym jako eksporter występuje francuski kontrahent i jako importer finalny nabywca. Dodatkowo francuski kontrahent dostarcza Spółce w formie papierowej komunikaty IE-599 oraz oświadczenie, że towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży.

Towar może być przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego poza terytorium UE. Towar może być również wysyłany w częściach w ramach kilku wysyłek częściowych, które następnie są montowane w siedzibie podmiotu trzeciego.

Transporty odbywają się w następujący sposób: drogowo do portu w Polsce (np. \`(...)\`) lub na terenie UE (np. \`(...)\` lub inny), gdzie kontenery są ładowane na statek i z przeładunkami docierają do siedziby podmiotu trzeciego.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE-599 oraz oświadczenie, ze towar wskazany na komunikacie jest zgodny z fakturą sprzedaży.

(\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz francuskiego kontrahenta, w okolicznościach gdy towar zostanie wydany przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz tego podmiotu (tu: organizującego transport i dokonującego zgłoszenia celnego/przewoźnika) - będzie stanowić eksport pośredni towarów. Wobec tego o zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% decydować będzie posiadanie przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów i termin ich otrzymania. Wnioskodawca deklaruje, że będzie posiadał komunikat IE-599. Skoro więc Wnioskodawca będzie w posiadaniu tego dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to w tak przedstawionej we wniosku sytuacji będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy”.

Jak wynika z powyższego, przeładowanie towaru z ciężarówki na statek, a nawet czasowe składowanie, nie skutkuje zerwaniem ciągłości transportu.

W uchwale NSA I FPS 3/12 z dnia 25 czerwca 2012 r. NSA wskazał, że: „8.11. Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym transport będzie się odbywał w ramach procedury wywozu otwartej w Polsce, zaś jego ewentualne oczekiwanie na załadunek na statek nie będzie następowało z innych przyczyn niż logistyczne (towar nie będzie składowany w innym celu; nie będzie również poddawany żadnym zmianom).

NSA wskazał dalej, że: „Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.t.u. - okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej - nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT), gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u”.

NSA w konkluzji ocenił, że: „W konsekwencji zatem powyższych rozważań, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że:

1.  W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W przedmiotowej sprawie Spółka wyda towary w zakładzie produkcyjnym w Polsce przewoźnikowi, który zostanie zaangażowany przez Nabywcę. Spółka dokona również zgłoszenia celnego wywozowego (otworzy w Polsce procedurę celną wywozu). Będzie także w posiadaniu dokumentów, od których posiadania uzależnione jest zastosowanie stawki 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisem ust. 6a dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 11, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W opinii Spółki zważywszy na dokumentację, którą Spółka zgromadzi, tj.:

1.  dokumentację handlową (umowa, zamówienie, oświadczenie Nabywcy), z której będzie wynikać przeznaczenie towaru do wywozu poza terytorium UE oraz sposób organizacji transportu w dostawie pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą,
2.  fakturę dostawy oraz dokumentem WZ (z których wynika specyfikacja dostawy),
3.  dokument CMR, na którym przewoźnik potwierdzi odebranie towaru od Spółki (w zakładzie Spółki w Polsce),
4.  komunikat IE529 potwierdzający otwarcie procedury wywozu,
5.  komunikat IE599 potwierdzający zamknięcie procedury wywozu,

\- planowaną dostawę należy zakwalifikować jako eksport bezpośredni i opodatkować stawką 0%.

Wynika to z faktu, że to Spółka jest podmiotem dokonującym zgłoszenia do procedury celnej wywozu. W opinii Spółki opisany w zdarzeniu przyszłym sposób organizacji dostaw i transportu (dostawa między Spółką a Nabywcą na warunkach FCA oraz Nabywcą i Odbiorcą na warunkach CIF, CPT lub CFR port przeznaczenia poza UE), powoduje, że transport będzie miał nieprzerwany charakter od Spółki do Odbiorcy (niezależnie od portu załadunku).

W świetle powyższego mając na względzie:

1.  rozpoczęcie procedury wywozu przez
2.  sporządzenie zgłoszenia na podstawie dokumentów handlowych Spółki (faktura dostawy dla Nabywcy, WZ),
3.  brak zaangażowania Odbiorcy w organizację transportu,

\- należy ocenić, że dostawa Spółki skutkuje nieprzerwanym transportem towaru poza terytorium UE (przez port polski lub w innym kraju UE), i stanowi eksport bezpośredni, opodatkowany stawką 0%.

W uchwale, NSA wskazał, że: „8.5. Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5 - z obwarowaniami określonym w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u.”.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że już pierwsza dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą skutkuje wywozem, bowiem to Spółka zajmie się zgłoszeniem towaru do wywozu. Druga z dostaw - zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. - będzie opodatkowana poza terytorium Polski (w miejscu zakończenia transportu). Przyjęcie innej oceny jest wykluczone zasadniczo z tego względu, że w świetle warunków dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą, do kolejnej dostawy nie dochodzi przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki, ale dopiero z chwilą przekazania towaru na statek (CIF, CFR). Nie można zatem twierdzić, że dopiero w okolicznościach dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą ma miejsce transport przez granicę UE.

W odniesieniu do przerwy w transporcie Spółka akcentuje, że do zagadnienia tego odniesiono się także w Notach wyjaśniających Komisji Europejskiej dot. zmiany unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedury call of stock, transakcji łańcuchowych i zwolnienia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych („Quick Fixes 2020”)” (publikowane na https://ec.europa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/files/explanatory\_notes\_2020\_quick\_fixes\_en.pdf).

Na str. 56 Not zwrócono uwagę w odniesieniu do dzielonego transportu i przerw w łańcuchu transportowym, że: „Jednak fakt, że używane są różne środki transportu, więc towary są przeładowywane np. z ciężarówki na statek lub między różnymi ciężarówkami, nie koniecznie skutkuje podważeniem charakteru transportu jako pojedynczego transportu”.

Na str. 54 w pkt 3.6.7. odniesiono się wprost do podobnej do analizowanej sytuacji, tj. dostawy z państwa członkowskiego MS1 do odbiorcy w państwie MS2, z przeładunkiem w porcie w państwie MSX. W notach wyjaśniono, że o ile ten sam podmiot (podatnik pośrednik) pozostaje organizatorem transportu drogowego z MS1 do MSX oraz morskiego z MSX do MS2, pozostaje podatnikiem pośrednikiem (nie ma przerwy w transporcie).

Ponieważ Nabywca pozostaje organizatorem transportu na całej trasie (od Spółki do Odbiorcy), transport należy uznać za nieprzerwany. W zakresie przypisania transportu dla podmiotu pośredniczącego w dostawie (w kontekście transakcji w ramach UE, lecz zdaniem Spółki nie może być inaczej w przypadku dostaw łańcuchowych skutkujących przekroczeniem granicy UE), w Notach wskazano (str. 53), że: „W tym względzie rzecznik generalna Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że: „Przypisując pojedynczy transport transgraniczny pewnej dostawie w łańcuchu dostaw, kluczowym czynnikiem jest to, kto ponosi ryzyko przypadkowej utraty podczas transportu transgranicznego dóbr. Ta dostawa jest zwolnioną dostawą wewnątrzwspólnotową, dla której miejscem opodatkowania jest to miejsce, gdzie rozpoczął się transport”. Dlatego jej zdaniem operatorem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów podczas transportu. Kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Przykładowo ryzyko przypadkowej utraty towarów może być podzielone między sprzedającego i kupującego w niektórych punktach transportu, zgodnie z zastosowanymi warunkami Incoterms. W takich przypadkach trudno byłoby zidentyfikować jednego podatnika w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenie towaru podczas całej operacji transportowej. W takich sytuacjach, aby ustalić, kto jest operatorem pośredniczącym, najbardziej odpowiednim kryterium byłoby ustalenie podatnika w łańcuchu, który transportuje towary samodzielnie lub dokonuje niezbędnych ustaleń z osobą trzecią w celu transportu towaru, zawierając umowę z tą osobą trzecią”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym ryzyko przypadkowej utraty towaru jest rozdzielone między Nabywcę oraz Odbiorcę, zatem kluczowym kryterium powinno być nie tyle moment przejścia ryzyka, ale właśnie ustalenie podatnika, który zajmuje się organizacją całego łańcucha logistycznego (w przedstawionych wariantach zawsze Nabywca). W tych okolicznościach sam fakt przejścia ryzyka utraty rzeczy z chwilą wydania towaru do transportu nie ma zatem kluczowego znaczenia. W konsekwencji, mając na względzie, że transport od Spółki do Odbiorcy będzie miał nieprzerwany charakter, jego organizacją w całości zajmować się będzie Nabywca, a to Spółka rozpoczyna dokonana poprzez polski port morski albo port morski w innym kraju UE, winna być uznana za dokonany przez Spółkę eksport bezpośredni z terytorium Polski (opodatkowany stawką 0%).

Spółka wskazuje również, że zgodnie z interpretacją z dnia 27 stycznia 2020 r. sygn. 0111- KDIB3-3.4012.492.2019.1.MAZ, dostawa towaru na warunkach EXW, który jest następnie przemieszczany do osoby trzeciej w celu przygotowania do transportu morskiego, za organizację którego odpowiada nabywca (który otwiera procedurę celną wywozu), stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% (pośredni): „Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na dokumentach celnych Podmiot nr 3 powołał się na fakturę Spółki, w której Wnioskodawca wskazał Podmiot nr 4 jako odbiorcę towaru. Podmiot nr 3 zobowiązał się również do dostarczenia komunikatu IE-599. (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji Spółka ma otrzymać od Podmiotu nr 3 elektroniczny komunikat IE-599, Wnioskodawca będzie zatem dysponował dokumentem potwierdzającym, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji elektroniczny komunikat IE-599, w zestawieniu z fakturą, z której wynika tożsamość towaru oraz wskazany został Podmiot nr 4 (podmiot z Chin) jako odbiorca towaru, jednoznacznie będą potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będący następstwem dokonywanej przez Spółkę dostawy. Powyższe będzie stanowiło podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowej transakcji preferencyjnej stawki podatku 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełni wszystkie przesłanki, które wskazują, że dostawę towarów na rzecz Podmiotu nr 3 należało rozpoznać jako eksport pośredni towarów, zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Jeżeli zatem Wnioskodawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy oraz komunikatu IE-599 potwierdzającego jego wywóz, jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do opodatkowania tego eksportu stawką podatku 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy”.

Biorąc pod uwagę taką ocenę sprawy, w sytuacji w której to Spółka zgłosi towar do odprawy celnej, nie powinno ulegać wątpliwości, że dostawa ma charakter eksportu bezpośredniego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z dodanym ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast dodany ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Powołana ustawa zmieniająca, wdraża dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE, w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 07.12.2018, str. 3) \[zwana dalej „Dyrektywą”\]. Należy jednak zauważyć, że dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa 2018/1910 nie odnosi się natomiast do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów co oznacza, że zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie uległy zmianie. W konsekwencji w odniesieniu do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, zastosowanie znajdują dotychczas obowiązujące zasady.

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT czynny będzie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich (Nabywców). Dostawy będą realizowane w ten sposób, że Nabywca złoży zamówienie na towary, które Spółka będzie wytwarzać. W zamówieniu/umowie Nabywca wskaże, że towary będą wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywca nie poda numeru VAT UE nadanego w jakimkolwiek państwie członkowskim UE.

Po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Wnioskodawcę, towar zostanie przetransportowany transportem drogowym do portu morskiego w Polsce (wariant pierwszy) lub w innym kraju członkowskim UE (wariant drugi) i załadowany na statek. W oczekiwaniu na załadunek na statek, towar może być składowany w porcie morskim. W tym czasie towar nie będzie przetwarzany ani uszlachetniany (nie zmienią się cechy towaru).

Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od Wnioskodawcy do Odbiorcy z kraju trzeciego. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do portu docelowego poza UE będzie Nabywca, który wybiera przewoźnika, ustala z nim kwestie związane z organizacją i przebiegiem wysyłki, przekazuje Wnioskodawcy kontakt do przewoźnika w sprawie załadunku towaru w zakładzie Spółki. Nabywca opłaca transport od miejsca załadunku w zakładzie Spółki do punktu wskazanego jako miejsce docelowe w transakcji pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą (port w kraju trzecim). Wnioskodawca będzie jedynie otwierał procedurę celną wywozu w Polsce i będzie wskazany w zgłoszeniu celnym jako eksporter (zgłaszający).

Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą będą dokonywane na zasadach Incoterms 2020 FCA …. Ryzyko związane z towarem przejdzie na Nabywcę z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi, którego zaangażuje Nabywca. Ryzyko przypadkowej utraty/uszkodzenia towaru przejdzie na Nabywcę w momencie wydania towaru pierwszemu wskazanemu przez Nabywcę przewoźnikowi (zakład Spółki) - z tą chwilą Wnioskodawca uznaje towar za dostarczony. W momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą) towar będzie znajdował się w Polsce, w zakładzie Spółki.

Natomiast transakcja pomiędzy Nabywcą a finalnym odbiorcą w państwie trzecim (Odbiorca) będzie dokonywana w oparciu o reguły Incoterms 2020 CIF, CPT lub CFR port przeznaczenia poza UE. W przypadku, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą realizowana będzie wg reguł Incoterms CIF lub CFR prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę w momencie gdy towar mija nadburcie statku w porcie załadunku (port w Polsce - wariant I, port w innym kraju UE - wariant II). W momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel towar będzie znajdował się w polskim porcie (wariant I) lub w porcie w innym kraju UE (wariant II).

W sytuacji, gdy transakcja pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą będzie realizowana wg reguł Incoterms CPT prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę po przekazaniu pierwszemu przewoźnikowi - w Polsce, w zakładzie załadunku (zakład Wnioskodawcy). W momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel towar będzie znajdował się w zakładzie załadunku Spółki w Polsce.

W związku z dokonaną dostawą, Spółka będzie dysponować dokumentacją handlową (umowa, zamówienie, oświadczenie Nabywcy), z której będzie wynikać przeznaczenie towaru do wywozu poza terytorium UE oraz sposób organizacji transportu w dostawie pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą, fakturą dostawy oraz dokumentem WZ (z których wynika specyfikacja dostawy), dokumentem CMR, na którym przewoźnik potwierdzi odebranie towaru od Spółki (w zakładzie w Polsce), komunikatem IE-529 potwierdzającym otwarcie procedury wywozu, komunikatem IE-599 potwierdzającym zamknięcie procedury wywozu. Posiadana dokumentacja będzie potwierdzała w sposób jednoznaczny, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę opuścił terytorium UE. Dokumenty przywołane w komunikatach IE-529 i IE-599 będą potwierdzały tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dostawa wykonana na opisanych warunkach będzie stanowić eksport towarów oraz czy na podstawie posiadanej dokumentacji będzie uprawniony do zastosowania stawki 0%.

Wnioskodawca uważa, że opisany sposób organizacji dostaw i transportu przesądza o tym, że transport od Spółki do Odbiorcy będzie miał nieprzerwany charakter. Z uwagi na to, że zgłoszeniem towaru do wywozu zajmie się Spółka, pierwsza dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą skutkuje wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej i stanowi eksport bezpośredni, opodatkowany stawką 0%. Natomiast druga dostawa - stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy - będzie opodatkowana w miejscu zakończenia transportu, tj. poza terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wykonana na opisanych warunkach dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

W ocenie tut. Organu, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa towarów realizowana wg opisanego modelu sprzedaży będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą a następnie pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą, a towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do końcowego Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Organ nie może jednak zgodzić się, że wykonana na opisanych warunkach dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary Nabywcy, który następnie sprzeda je Odbiorcy z państwa trzeciego. Wnioskodawca wyda towar wskazanemu przez Nabywcę przewoźnikowi, który przetransportuje go do portu morskiego w Polsce (wariant pierwszy) lub w innym kraju członkowskim UE (wariant drugi), gdzie towar zostanie załadowywany na statek. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, podczas ewentualnego składowania w porcie morskim, towar nie będzie przetwarzany ani uszlachetniany (nie zmienią się cechy towaru). Powyższe pozwala zatem przyjąć, że czasowe magazynowanie towarów w porcie morskim w Polsce (wariant pierwszy) lub innym kraju członkowskim UE (wariant drugi) nie przerywa ich transportu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do portu docelowego poza UE będzie Nabywca (pierwszy nabywca towaru dokonujący jego dalszej sprzedaży), który wybiera przewoźnika, ustala z nim kwestie organizacyjne, przekazuje Wnioskodawcy kontakt do przewoźnika w sprawie załadunku towaru w zakładzie Spółki, opłaca transport od miejsca załadunku w zakładzie Spółki do punktu wskazanego jako miejsce docelowe w transakcji pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą (port w kraju trzecim). Przy tym, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania kiedy (w którym momencie) zostanie przeniesione na Nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą oraz gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa, Wnioskodawca wskazał, że ryzyko przypadkowej utraty/uszkodzenia towaru przejdzie na Nabywcę w momencie wydania towaru pierwszemu wskazanemu przez Nabywcę przewoźnikowi, tj. w zakładzie Spółki i z tą chwilą Wnioskodawca uznaje towar za dostarczony. W momencie przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą) towar będzie znajdował się w Polsce, w zakładzie Spółki. Ponadto jak wynika z treści wniosku, niezależnie od przyjętych przez Strony reguł Incoterms, Odbiorca nie nabędzie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa trzeciego, tj. państwa przeznaczenia towaru. Wnioskodawca wskazał, że prawo do dysponowania Towarem jak właściciel będzie przenoszone z Nabywcy na Odbiorcę w Polsce (w przypadku zastosowania reguł Incoterms CPT), a w przypadku zastosowania reguł Incoterms CIF lub CFR - w momencie gdy towar mija nadburcie statku w polskim porcie (wariant pierwszy) lub w porcie w innym kraju członkowskim UE (wariant drugi).

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą trzy podmioty (Wnioskodawca - Nabywca - Odbiorca) – transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Nabywcę na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Tym samym drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą), należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wykonana na opisanych warunkach dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa realizowana na warunkach opisanego zdarzenia przyszłego będzie stanowić eksport towarów opodatkowany wg stawki 0% jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołuje m.in. art. 36a ust. 1 Dyrektywy, który ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, którym co do zasady nie może być ani pierwszy ani ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. Wnioskodawca wskazuje, że co prawda przepisy te nie odnoszą się bezpośrednio do eksportu towarów, ale „trudno przyjmować, że reguły przyporządkowania transportu mogą być odmienne dla transakcji skutkujących wywozem towaru poza UE”. Na poparcie tej tezy Wnioskodawca przytoczył interpretacje indywidualne prawa podatkowego dotyczące opodatkowania dostaw łańcuchowych (np. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW, 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB, 3063-ILPP1-3.4512.67.2017.1.PR), w których Organ uznał, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że powołane przepisy Dyrektywy dotyczą jedynie transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie odnoszą się natomiast do transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów – co ma miejsce w analizowanej sprawie. Również, obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2a ustawy, wprost wskazuje, że w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy - chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Tym samym, w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w ramach których towar jest transportowany z Polski poza terytorium UE, zastosowanie znajdują zasady dotychczas obowiązujące co oznacza, że dla ustalenia dostawy „ruchomej”, o międzynarodowym charakterze konieczne jest ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu oraz analiza okoliczności związanych z ustaleniem miejsca (państwa), w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji. Tak też Organ uczynił w analizowanej sprawie. Organ podzielił pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeładunek towarów na statek, spowodowany jedynie względami logistycznymi, któremu nie towarzyszy zmiana tożsamości towaru - nie przerywa ciągłości transportu. Organ uznał również, że czynności podejmowane przez Nabywcę przesądzają o tym, że jest on podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Kwestią, która doprowadziła Organ do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. uznania wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że dostawą ruchomą (międzynarodową) jest druga dostawa w łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą, jest miejsce (państwo), w którym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy czym dokonując powyższego rozstrzygnięcia Organ oparł się na tezach płynących z powołanych orzeczeń TSUE, tj. wyroku C-430/09 i C-386/16, w których analizowano jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Z wyroku C-430/09 wynika, że transport wspólnotowy można przypisać pierwszej dostawie pod warunkiem, że pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (Nabywca) przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Odbiorcę) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. W orzeczeniu tym jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym, po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym uznając a contrario, że zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego nabywcę w kraju, w którym nabył to prawo, dostawa na jego rzecz winna być traktowana jako krajowa (tak III SA/Gl 1684 z dnia 9 stycznia 2014 r.). Również w wyroku C-386/16, TSUE wskazał na konieczność ustalenia, w którym momencie dochodzi do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy wskazując, że: „(…) w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (…).” Zatem, w przypadku gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw nie dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas „ruchoma” jest transakcja zrealizowana pomiędzy drugim i trzecim podmiotem (druga dostawa). W sytuacji natomiast gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas za ruchomą należy uznać dostawę zrealizowaną pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Nabywca (pierwszy nabywca towarów) nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą). Przy czym Nabywca nie przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Odbiorcę) w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do dysponowania Towarem jak właściciel będzie przenoszone z Nabywcy na Odbiorcę w Polsce (w przypadku zastosowania reguł Incoterms CPT), a w przypadku zastosowania reguł Incoterms CIF lub CFR - w momencie gdy towar mija nadburcie statku w polskim porcie (wariant pierwszy) lub w porcie w innym kraju członkowskim UE (wariant drugi). Towar, w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą będzie znajdował się na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem skoro Nabywca jako pierwszy nabywca towarów nabędzie prawo do rozporządzania towarów jak właściciel na terytorium kraju i nie przeniesie tego prawa na ostatecznego nabywcę na terytorium państwa trzeciego (zakończenia transportu), Organ, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, nie mógł postąpić inaczej niż uznać, że w tych konkretnym przypadku druga dostawa w łańcuchu dostaw dokonywana pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą będzie miała charakter „ruchomy” natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą będzie dostawą „nieruchomą”.

Przyjęte przez Organ stanowisko potwierdza m.in. powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna KDIL3.4012.50.2019.2.AW, w której Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) przedstawił dwa modele transakcji. W jednym z nich, analogicznie jak w analizowanej sprawie - podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był drugi podmiot w łańcuchu dostaw (Wnioskodawca). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem dochodziło w Polsce. Natomiast co istotne do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim i trzecim podmiotem doszło na terytorium państwa zakończenia transportu. W tym przypadku, Organ uznał, że: „(…) Skoro Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – jest organizatorem transportu towarów z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy. (…) Wnioskodawca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towarów terytorium Unii Europejskiej (…) W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Podmiot A – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – powinien rozpoznać eksport towarów (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.