Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-671/16-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki, podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu oraz sposób obliczenia podatku.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki, podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu oraz sposobu obliczenia podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki, podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu oraz sposobu obliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (dalej również jako: „Osoba Fizyczna”). Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obejmuje swoim zakresem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w przyszłości będzie również obejmować obrót tymi nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami.

W ramach, prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie posiadał nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). W zamian za aport Nieruchomości (o określonej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. część przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio).

Aport Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z VAT (w przypadku gdyby do części lub całości przedmiotu transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony tj. Wnioskodawca oraz Spółka, zamierzają wybrać opcję opodatkowania przysługującą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy (Nieruchomości), a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, bez uwzględnienia VAT?
3.  Czy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.
2.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, bez uwzględnienia VAT.
3.  VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad. 1.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż opisane Nieruchomości na gruncie ustawy o VAT powinny zostać zaklasyfikowane jako towar.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie wprowadza zastrzeżenia, iż odpłatność za świadczenie usług musi przybrać formę pieniężną. W konsekwencji, o odpłatności świadczenia można mówić wówczas, gdy dany podmiot za swoje świadczenie otrzymuje jego ekwiwalent, np. w postaci rzeczowej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona wkładu niepieniężnego Nieruchomości na rzecz Spółki w zamian za co otrzyma od tej Spółki jej udziały. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane udziały będą stanowiły zapłatę za wniesiony aport.

W świetle powyższego, czynność ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Stąd, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2015, dostęp elektroniczny).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma Wnioskodawca” w zamian za dokonany aport. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy). Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez Wnioskodawcę jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Ponadto, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (…), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (która ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż ich wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")”. Jakkolwiek w/w orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów o VAT, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony na poparcie stanowiska Osoby Fizycznej fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w w/w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach w/w postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji, w sytuacji gdy za wnoszony przez Wnioskodawcę aport do Spółki Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały obejmowane w Spółce, podstawę opodatkowania tej transakcji dla potrzeb VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, bez uwzględnienia VAT (w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości wnoszonych w drodze aportu).

Jednocześnie przy tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Spółka zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę (w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych aportem Nieruchomości) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu")”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „\[\`(...)\`\] podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zaplata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu”)”.

Tym samym, należy uznać, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.