Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.257.2024.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 lipca 2024 r. (wpływ 8 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina (\`(...)\`), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadziła inwestycję pn.: „(\`(...)\`)”.

Inwestycja ma na celu bezawaryjny transport ścieków bytowych z północnej części (\`(...)\`) do oczyszczalni ścieków oraz zwiększenie przepustowości tego odcinka sieci kanalizacyjnej.

W związku z powyższym przy ul. (\`(...)\`) wybudowana została przepompownia ścieków sanitarnych typu suchego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną - rurociąg tłoczny, rurociąg grawitacyjny oraz studnie rewizyjne. Teren przepompowni został utwardzony kostką betonową, ogrodzony oraz oświetlony. Praca przepompowni sterowana jest automatycznie i stale monitorowana.

Przedmiot zamówienia po zakończeniu robót budowlanych zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu (\`(...)\`) (dalej jako Z.), który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy (\`(...)\`). Jest to jednostka budżetowa Gminy (\`(...)\`), włączona do rozliczania podatku VAT w ramach centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług Gminy (\`(...)\`).

Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, Z. odbiera ścieki bytowe od mieszkańców Gminy (\`(...)\`), pobierając za tą usługę opłatę zgodną z taryfą akceptowaną przez organ regulacyjny, którym jest Państwowe Gospodarstwo Wodne (\`(...)\`). Gmina wykonuje zatem odpłatną usługę związaną z przedmiotową przepompownią.

Część ścieków odbierana jest z budynku gminnego zajmowanego przez Ochotniczą Straż Pożarną (OSP). Na podstawie ustalanej ilości ścieków Z. obciąża notą księgową Gminę (Urząd Gminy jako płatnika), a wartość ta jako wewnętrzne rozliczenie JST nie podlega opodatkowaniu VAT. Funkcjonowanie Ochotniczej Straży Pożarnej jest finansowane z budżetu Gminy, która finansuje również zużycie wody i ścieków przez jednostkę OSP.

Z. prowadzi odpowiednią ewidencje pozwalającą rozliczyć ilości odbieranych ścieków w ramach świadczenia odpłatnej usługi na rzecz osób trzecich oraz ścieków odbieranych od własnej jednostki organizacyjnej JST.

Poniesione dotychczas nakłady na inwestycję budowy przepompowni zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę - czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Podatek VAT zawarty w tych fakturach ma związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy (\`(...)\`) oraz w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jest to zatem podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonuje/ będzie dokonywać zakupu towarów i usług służących inwestycji od podmiotów wyłonionych w przetargu. Na fakturach jako nabywca jest wskazana Gmina (\`(...)\`).

Powstała infrastruktura przepompowni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W opisanej sytuacji Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dane ilościowe odebranych i przepompowanych ścieków za pomocą przedmiotowej inwestycji kształtowały się w roku 2023 następująco:

*   ilość ścieków w sprzedaży opodatkowanej: 13.716,06 m3 \- odbiór od podmiotów zewnętrznych;
*   ilość ścieków w sprzedaży wewnętrznej : 52 m3 - odbiór z remizy strażackiej.

Relacja wykorzystania opisanego zadania inwestycyjnego - przepompowni ścieków - do usług opodatkowanych VAT, w stosunku do wykorzystania jej dla potrzeb własnych (odbioru ścieków z jednostki Gminy) wynosi jak 99,60% do 0,40%. W tej relacji jedynie 0,40% wydatków na budowę przepompowni nie służy usłudze opodatkowanej podatkiem VAT. Ten stosunek wykorzystania jest zmienny, ale podlega ustaleniu na podstawie prowadzonych ewidencji oraz odczytu ilościowego odbioru ścieków.

Powyższe powoduje, że sposób określenia proporcji, wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odpowiada najbardziej specyfice działalności w zakresie odbioru ścieków z wykorzystaniem opisanej inwestycji. Teza ta jest potwierdzona wyliczonym za rok 2023 prewspółczynnikiem VAT, który w Gminie (\`(...)\`) wynosi 3%. Zatem według przepisów aktu wykonawczego jedynie 3% VAT od zakupów towarów i usług służących budowie inwestycji przepompowni ścieków podlegałoby odliczeniu, co byłoby rażąco nieadekwatne w stosunku do zakresu wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych (dla potrzeb własnych jednostki) mierzone są na podstawie ilości pobranej wody, która następnie, po jej użyciu do celów podmiotów, jest odprowadzana do instalacji kanalizacyjnej jako ścieki komunalne ww. podmiotów. Wodomierze posiadają stosowane atesty, a zawarte umowy z podmiotami wskazują na ten właśnie sposób ustalania ilości odebranych ścieków.

Każda ilość ścieków jest mierzona za pomocą ww. urządzeń i nie stosuje się innej formuły ustalenia ilości odebranych ścieków przez Gminę zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzną jednostkę.

Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej jest/będzie ustalany na podstawie ewidencjonowanych danych wskazujących na ilość pobranej wody, a w konsekwencji ilość odebranych ścieków przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne w okresach rocznych (z możliwością ustalenia także miesięcznych ilości). Gmina ustali proporcje ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, których obsługa jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej sprzedaży usług), w stosunku do ogólnej ilości ścieków odebranych łącznie od wymienionych podmiotów oraz od podmiotu wewnętrznego w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe pozwoli w każdym roku ustalać proporcje ilości, a przez to również wartości sprzedaży opodatkowanej usług odbioru ścieków do ogólnej wartości tych usług wykonywanych przez Gminę. Formuła ewidencjonowania ilości odebranych ścieków będzie stosowana na podstawie bieżąco prowadzonych odczytów wodomierzy i ewidencji ilościowej obsługiwanej przez jednostkę organizacyjną Gminy (\`(...)\`). Ustalona zatem zostanie procentowa proporcja odliczania VAT naliczonego jako udział wartości sprzedaży opodatkowanej usługi odbioru ścieków w ogólnej wartości usług odbioru ścieków.

Sposób obliczenia proporcji za pomocą współczynnika metrażowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (\`(...)\`) działalności oraz dokonywanych nabyć, Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami:

*   według proponowanej przez Wnioskodawcę metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż nabycia dedykowane działalności w zakresie odbioru ścieków mogą zostać rozdzielone adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi dochodami Gminy;

*   przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności odbioru ścieków w ogólnej wartości usług polegających na odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych;
*   proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane - przeznaczone do działalności polegającej na odbiorze ścieków, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT, a udział ilości ścieków odbieranych od jednostki wewnętrznej jest w tej relacji znikomy i możliwy w każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika, w oparciu o rejestrowane odczyty ilościowe, do których służą certyfikowane i posiadające atesty urządzenia techniczne, a obsługująca jednostka Gminy zapewnia rejestrowanie wartości i ich ewidencjonowanie umożliwiające bieżącą kontrolę sposobu i prawidłowości ustalenia prewspółczynnika.

Prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), jaki alternatywnie Wnioskodawca miałby zastosować, uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (takie np. jak dotacje i subwencje nieobejmujące działalności opodatkowanej Gminy i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na odprowadzaniu ścieków). Wymieniony akt w sposób mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku ustala proporcję odliczania podatku naliczonego jaka powstaje w związku z inwestycją opisaną we wniosku.

Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników obejmują m.in. następujące pozycje:

*   podatek od nieruchomości,
*   podatek rolny,
*   podatek leśny,
*   podatek od środków transportowych,
*   udział w podatkach dochodowych,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część wyrównawcza subwencji ogólnej dla gmin,
*   dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
*   dotacje celowe związane z realizacją świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Wpływałyby zatem na wypaczenie wartości obliczonego prewspólczynnika za pomocą wzorów skazanych w wymienionym akcie.

### Pytanie

Czy Gmina (\`(...)\`), w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) za pomocą prewspółczynnika metrażowego - według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)”.

Przedmiotowy prewspółczynnik byłby wyliczany zgodnie z proporcją ilości (metrów sześciennych) ścieków odbieranych od osób trzecich (ze sprzedaży usługi opodatkowanej VAT) oraz ilości ścieków odbieranych od własnych jednostek organizacyjnych (z tytułu wewnętrznej obsługi własnych jednostek).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. proporcją.

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej zarówno do odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie (\`(...)\`) przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od faktur VAT dokumentujących wydatki związane z ww. inwestycją według prewspółczynnika metrażowego wskazanego w opisie stanu faktycznego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Infrastruktura, której dotyczy opisana inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych - odbiorcy zewnętrzni) oraz w niewielkim tylko stopniu do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (jednostka organizacyjna Gminy - odbiorca wewnętrzny). Ponadto Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przepompowni ścieków w Dobrzanach za pomocą prewspółczynnika. Ten wskaźnik powinien w ocenie Wnioskodawcy być ustalany w oparciu o proporcje metrażowe odbioru ścieków, gdyż ten wskaźnik najbardziej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, ale również ogólną specyfikę funkcjonowania Gminy, która obok czynności statutowych wykonuje także zadania opodatkowane VAT, do których należy w całości odbiór i oczyszczanie ścieków na terenie Gminy. Usługi te w przewarzającej części pozostają opodatkowane VAT, gdyż tylko nieznaczna ilość ścieków jest pobierana od jednostek organizacyjnych Gminy – w omawianym przypadku jest to jednostka straży pożarnej. Skala wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych jest znikoma, co powoduje, że „budżetowy” prwespółczynnik, ustalany na podstawie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, jest nieadekwatny do zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego VAT jaki Gminie przysługuje w związku z wykonywanymi przy wykorzystaniu tej inwestycji odpłatnymi usługami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ponadto prewspółczynnik budżetowy uwzględnia w swojej konstrukcji dochody Gminy, które nie mają żadnego związku z inwestycją polegającą na przebudowie oczyszczalni ścieków. Zatem metrażowy wskaźnik oddaje w znacznie wyższym stopniu specyfikę działalności Gminy w zakresie usług odbioru i oczyszczania ścieków.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że odliczanie podatku naliczonego VAT od wydatków na realizację opisanej inwestycji z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego jest uprawnione i ma oparcie w przepisach art. 86 ust. 2a-2e w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i przeprowadzili Państwo inwestycję pn.: „(\`(...)\`)”.

Przedmiot zamówienia zostanie przekazany do eksploatacji jako środek trwały do Zakładu (\`(...)\`), który zajmuje się gospodarką wodno-ściekową na Państwa terenie. Jest to Państwa jednostka budżetowa, włączona do rozliczania podatku VAT w ramach centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług.

Za pośrednictwem oraz przy użyciu przekazanej infrastruktury, Z. odbiera ścieki bytowe od mieszkańców gminy, pobierając za tą usługę opłatę zgodną z taryfą. Wykonują Państwo zatem odpłatną usługę związaną z przedmiotową przepompownią. Część ścieków odbierana jest z budynku gminnego zajmowanego przez Ochotniczą Straż Pożarną. Na podstawie ustalanej ilości ścieków Z. obciąża notą księgową Państwa (urząd gminy jako płatnika), a wartość ta jako wewnętrzne rozliczenie JST nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z. prowadzi odpowiednią ewidencje pozwalającą rozliczyć ilości odbieranych ścieków w ramach świadczenia odpłatnej usługi na rzecz osób trzecich oraz ścieków odbieranych od własnej jednostki organizacyjnej JST.

Powstała infrastruktura przepompowni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W opisanej sytuacji nie będą Państwo w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik dla celów działalności kanalizacyjnej jest/będzie ustalany na podstawie ewidencjonowanych danych wskazujących na ilość pobranej wody, a w konsekwencji ilość odebranych ścieków przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne w okresach rocznych (z możliwością ustalenia także miesięcznych ilości). Ustalą Państwo proporcje ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, których obsługa jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej VAT (odpłatnej sprzedaży usługi), w stosunku do ogólnej ilości ścieków odebranych łącznie od wymienionych podmiotów oraz od podmiotu wewnętrznego w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe pozwoli w każdym roku ustalać proporcje ilości, a przez to również wartości sprzedaży opodatkowanej usług odbioru ścieków do ogólnej wartości tych usług wykonywanych przez Państwa. Formuła ewidencjonowania ilości odebranych ścieków będzie stosowana na podstawie bieżąco prowadzonych odczytów wodomierzy i ewidencji ilościowej obsługiwanej przez Państwa jednostkę organizacyjną. Ustalona zatem zostanie procentowa proporcja odliczania VAT naliczonego jako udział wartości sprzedaży opodatkowanej usługi odbioru ścieków w ogólnej wartości usług odbioru ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) za pomocą prewspółczynnika metrażowego - według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie wskazanej we wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura kanalizacyjna - wybudowana przepompownia ścieków - jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, kierują się Państwo następującymi przesłankami:

*   według proponowanej przez Państwa metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż nabycia dedykowane działalności w zakresie odbioru ścieków mogą zostać rozdzielone adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi Państwa dochodami;

*   przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności odbioru ścieków w ogólnej wartości usług polegających na odbiorze ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych;
*   proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane - przeznaczone do działalności polegającej na odbiorze ścieków, w oparciu o rejestrowane odczyty ilościowe, do których służą certyfikowane i posiadające atesty urządzenia techniczne, a obsługująca Państwa jednostka budżetowa zapewnia rejestrowanie wartości i ich ewidencjonowanie umożliwiające bieżącą kontrolę sposobu i prawidłowości ustalenia prewspółczynnika.

Prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników uwzględnia wartości i parametry obliczeniowe niezwiązane w zdecydowanej większości z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (takie np. jak dotacje i subwencje nie obejmujące Państwa działalności opodatkowanej i całkowicie niezwiązane z działalnością polegającą na odprowadzaniu ścieków).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego w zakresie budowy przepompowni ścieków sanitarnych należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych (dla potrzeb własnych jednostki) mierzone są na podstawie ilości pobranej wody, która następnie, po jej użyciu do celów podmiotów, jest odprowadzana do instalacji kanalizacyjnej jako ścieki komunalne ww. podmiotów. Wodomierze posiadają stosowane atesty, a zawarte umowy z podmiotami wskazują na ten właśnie sposób ustalania ilości odebranych ścieków. Każda ilość ścieków jest mierzona za pomocą ww. urządzeń i nie stosuje się innej formuły ustalenia ilości odebranych ścieków przez Państwa zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i wewnętrzną jednostkę.

Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wybudowaną przepompownię ścieków do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) w zakresie, w jakim inwestycja jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, za pomocą prewspółczynnika metrażowego – według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika metrażowego - według ilości odbieranych ścieków w ramach usług opodatkowanych VAT oraz w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).