Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-42/11/14-S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy opisane wyżej wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 502/14, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu: 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 lutego 2011 r. oraz 13 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych:

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do kosztów stanowiących wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki;
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 2 lutego 2011 r. oraz 13 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie robót budowlanych oraz remontowych, jak również działalność związana z rynkiem nieruchomości. Wnioskodawca planuje debiut na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). W związku z planowanym debiutem Spółka poniosła lub poniesie liczne wydatki, w szczególności na sporządzenie prospektu emisyjnego, czy też wszelkiego rodzaju doradztwo. Debiut odbędzie się w formie przygotowania i przeprowadzenia publicznej oferty akcji Spółki.

Celem sprzedaży akcji i wprowadzenia Spółki na giełdę jest umocnienie wizerunku Wnioskodawcy oraz podniesienie jej wiarygodności w oczach inwestorów, jak również zbudowanie stabilnego i zarazem rozproszonego akcjonariatu. Ponadto, obecność Spółki na giełdzie umożliwi łatwiejsze pozyskanie kapitałów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. Spółka sprecyzowała, że w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji poniosła w latach 2010 i 2011 następujące koszty:

*   koszty bezpośrednio związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego;
*   koszty doradztwa prawnego, finansowego i inwestycyjnego (z wyłączeniem kosztów poniesionych na usługi konieczne do sporządzenia prospektu emisyjnego);
*   koszty druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego;
*   opłaty notarialne, sądowe i skarbowe;
*   podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego;
*   koszty tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej;
*   koszty promocji, reklamy i PR poniesione w związku z przeprowadzoną publiczną ofertą akcji Spółki;
*   koszty stanowiące wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki;
*   opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych;
*   koszty szkoleń zrealizowanych w związku z przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki;
*   pozostałe wydatki związane z debiutem na Giełdzie Papierów Wartościowych, niestanowiące wydatków koniecznych dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego (w szczególności: koszty delegacji, transportu, usługi hotelowe oraz gastronomiczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. takich, bez poniesienia których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego i tym samym przeprowadzenie oferty publicznej, należy zakwalifikować następujące koszty: koszty bezpośrednio związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe i skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, koszty tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych.

Natomiast pozostałe wydatki, tj. koszty doradztwa prawnego, finansowego i inwestycyjnego (z wyłączeniem kosztów poniesionych na usługi konieczne do sporządzenia prospektu emisyjnego), koszty promocji, reklamy i PR poniesione w związku z przeprowadzoną publiczną ofertą akcji Spółki, koszty stanowiące wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki, koszty szkoleń zrealizowanych w związku z przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki, pozostałe wydatki związane z debiutem na Giełdzie Papierów Wartościowych, niestanowiące wydatków koniecznych dla prawnej skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego (w szczególności: koszty delegacji, transportu, usługi hotelowe oraz gastronomiczne), należą do katalogu kosztów pośrednich, są to bowiem wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. W konsekwencji, wskazane wydatki stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.

O możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   poniesienie wydatku,
*   poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska jest odniesienie się w szczególności do drugiego ze wskazanych powyżej warunków, nakazującego szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu daje bowiem podstawę stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między nim a osiągniętym przychodem, przy czym związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także koszty, które są związane z przychodami w sposób pośredni, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami jedynie w sposób pośredni jest powszechnie akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06) uznał, że „warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (…) W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. (…)”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do obrotu na GPW, choć nie da się wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmiennictwie podkreśla się także, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i zaliczenia go do kosztów. Organ podatkowy nie może więc „zastępować” danego podmiotu gospodarczego w podejmowaniu wyboru, który wydatek ponieść. Nie ma on także uprawnienia do ustalania kryteriów, na podstawie których dokonuje się wyboru danego rodzaju wydatków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. Na fakt ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 273/08) wskazując, że „w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano już wielokrotnie, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny, czy dany wydatek wykazuje normatywny związek z przychodem, czyli potencjalnie można się spodziewać, że jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. (…) O przydatności, czy racjonalności wydatku decyduje podatnik. Organ uprawniony jest natomiast do badania czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa.”

Powyższe argumenty potwierdzają zatem stanowisko zajmowane przez Spółkę, zgodnie z którym racjonalność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i ponoszonych wydatków oceniać może wyłącznie podmiot podejmujący działania w tej sferze. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przeprowadzeniem publicznej oferty akcji Spółki było uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, a także mają pośredni związek z przychodami Spółki. Dzięki przeprowadzeniu oferty Wnioskodawca uzyskał lepszą rozpoznawalność na rynku, a także podwyższył swą wiarygodność i zaufanie wśród klientów i kontrahentów. Wyższy poziom zaufania i stabilności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę spowoduje, iż klienci i kontrahenci będą chętniej współpracowali ze Spółką, co znajdzie swe przełożenie w dochodach osiąganych przez Wnioskodawcę. W szczególności status podmiotu giełdowego będzie miał znaczenie przy współpracy z klientami i kontrahentami zagranicznymi, ceniącymi stabilność i prestiż, jaki daje obecność Spółki na GPW.

Przygotowanie prospektu emisyjnego, jego promocja i pojawienie się akcji Spółki na GPW będzie miało dla Spółki także pozytywny efekt reklamowy. Dzięki temu jej produkty będą lepiej rozpoznawalne i kojarzone przez potencjalnych klientów. Podkreślić ponadto należy, iż żaden z wydatków poniesionych przez Spółkę nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki związane z przygotowaniem publicznej oferty akcji Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu został określony w art. 15 ust. 4-4h ustawy. Przepisy te uzależniają moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od jego klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów bezpośrednich) lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, że przez „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę” – indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 maja 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę na fakt, iż w dniu 24 stycznia 2011 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 6/10) o następującej treści: „wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną ITPB3/423-42/11/AM, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. jest nieprawidłowe. W dniu 10 maja 2011 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem ITPB3/423W-32/11/AM z dnia 10 czerwca 2011 r. (doręczonym w dniu 15 czerwca 2011 r.). W skardze z dnia 4 lipca 2011 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 836/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Wnioskodawcy.

Kwestionując stanowisko Sądu, Spółka złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 552/12, uwzględnił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 502/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 502/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do kosztów stanowiących wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki;
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 431 § 1 Kodeksu, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, więc może być on podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej zwana „ustawą”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą – zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Tutejszy organ wskazuje, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to takie koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Innym słowy, „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki związane z procesem przygotowywania się do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji i ich upublicznienie. Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wskazanych przez Spółkę wydatków do kosztów podatkowych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już uprzednio wskazano, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów, zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Oczywistym jest, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym podniesienie wiarygodności Spółki oraz umocnienie jej wizerunku będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Odnosząc wymienione uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem część z nich odnosi się do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z cytowanym uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Zaakcentowania wymaga, że w powołanej przez Wnioskodawcę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyraźnie wskazano, że „(…) wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych”.

Tym samym, wskazane przez Spółkę:

*   koszty bezpośrednio związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego,
*   koszty druku, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego,
*   opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,
*   podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego,
*   koszty tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej,
*   koszty stanowiące wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki,
*   opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych,

jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty stanowiące wynagrodzenie biura maklerskiego z tytułu obsługi publicznej oferty akcji Spółki nie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Koszty te stanowią bowiem wspomniane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale „koszty oferowania papierów wartościowych” – bez obsługi biura maklerskiego w tym zakresie Oferta Publiczna nie mogłaby zostać przeprowadzona.

Wnioskodawca ma jednakże możliwość ujęcia w rachunku podatkowym pozostałych wskazanych przez siebie kosztów stanowiących ogólne koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, jako wykazujących pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie zatem do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji ITPB3/423-42/11/AM z dnia 20 kwietnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.