Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-331/16-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; gmina; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 10 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktur korygujących. Wniosek uzupełniono dnia 10 czerwca 2016 r. oraz dnia 14 czerwca 2016 r. o właściwy adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina otrzymała indywidualną interpretację podatkową z dnia 12 maja 2016 r., z której wynika, iż Gmina przekazując aportem do Spółki Z wybudowaną na własne potrzeby w celu realizacji działalności publicznoprawnej w zakresie zadań własnych Gminy regulowanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym infrastrukturę oświetleniową nie działa w charakterze podatnika VAT, a czynność wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. Gmina wystawiła faktury dokumentujące wnoszony aport w postaci wybudowanej infrastruktury oświetleniowej do Spółki Z.

Faktura z grudnia 2014 r. w wysokości brutto 120.000 zł w tym podatek VAT 22.439,02 zł objęła zarówno infrastrukturę oświetleniową, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Gmina przystąpiła do jej budowy z zamiarem wniesienia jej do Spółki jako wkład niepieniężny – aport rzeczowy, interpretacja z dnia 29 października 2015 r.) jak i infrastrukturę oświetleniową, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Akt notarialny o objęciu udziałów, nie wskazuje wartości obejmowanych udziałów za poszczególne elementy infrastruktury, a jedynie ich łączną ilość i wysokość. Wartość wnoszonej infrastruktury wynikająca z ksiąg rachunkowych Gminy nie odpowiada wartości objętych udziałów.

Faktura z grudnia 2015 r. w wysokości brutto 122.000 zł w tym podatek VAT 22.813,01 zł objęła tylko infrastrukturę oświetleniową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina postąpi prawidłowo wystawiając dla Spółki faktury korygujące do faktur wystawionych w grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. dokumentujących wnoszony aport, uwzględniając brak obowiązku podatkowego w stosunku do całej transakcji z grudnia 2015 r. i częściowy brak obowiązku podatkowego w stosunku do transakcji z grudnia 2014 r.?

Korekta do faktury z grudnia 2014 r. wystawiona byłaby w oparciu o proporcję wartości wnoszonej infrastruktury oświetleniowej podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu wynikającą z ksiąg rachunkowych Gminy.

Korekta do faktury z grudnia 2015 r. objęłaby całą wartość wnoszonego aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż wnoszony aport obejmował infrastrukturę oświetleniową, która nie została wybudowana na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług, lecz jako służąca do wykonywania działalności publicznoprawnej w zakresie zadań własnych Gminy regulowanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina dokonując aportu tej infrastruktury nie działała dla tej czynności w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Tym samym, czynność wniesienia w formie aportu opisanej infrastruktury technicznej do Spółki nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do korekty wystawionych faktur dokumentujących przedmiotowy aport.

Korekta faktury za grudzień 2015 r. obejmie całą wartość wnoszonego aportu, tj. 122.000 zł jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Korekta faktury za grudzień 2014 r. obejmie aport infrastruktury oświetleniowej w części dotyczącej aportu infrastruktury oświetleniowej niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT – ustalony w oparciu o proporcję wartości wnoszonej infrastruktury podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu wynikającą z ksiąg rachunkowych Gminy – na ogólną wartość 120.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Ponadto, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług/dostawa towarów odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie akcji/udziałów tej spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu wniesienia aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnoszący aport winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji/udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane zwroty zaliczek, podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację podatkową w której stwierdzono, że Gmina przekazując aportem do Spółki wybudowaną na własne potrzeby w celu realizacji działalności publicznoprawnej w zakresie zadań własnych Gminy regulowanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym infrastrukturę oświetleniową nie działa w charakterze podatnika VAT, a czynność wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. Gmina wystawiła faktury dokumentujące wnoszony aport w postaci wybudowanej infrastruktury oświetleniowej.

Faktura z grudnia 2014 r. w wysokości brutto 120.000 zł w tym podatek VAT 22.439,02 zł objęła zarówno infrastrukturę oświetleniową, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i infrastrukturę oświetleniową, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Akt notarialny o objęciu udziałów nie wskazuje wartości obejmowanych udziałów za poszczególne elementy infrastruktury, a jedynie ich łączną ilość i wysokość. Wartość wnoszonej infrastruktury wynikająca z ksiąg rachunkowych Gminy nie odpowiada wartości objętych udziałów.

Faktura z grudnia 2015 r. w wysokości brutto 122.000 zł w tym podatek VAT 22.813,01 zł objęła tylko infrastrukturę oświetleniową nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości czy postąpi prawidłowo wystawiając dla Spółki faktury korygujące do faktur wystawionych w grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. dokumentujących wnoszony aport, uwzględniając brak obowiązku podatkowego w stosunku do całej transakcji z grudnia 2015 r. i częściowy brak obowiązku podatkowego w stosunku do transakcji z grudnia 2014 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy w jakiejkolwiek pozycji, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami gospodarczymi. A zatem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie czynność wniesienia aportu do Spółki w postaci wybudowanej – w ramach zadań własnych Gminy regulowanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym – infrastruktury oświetleniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność ta została przez Gminę opodatkowana 23% stawką podatku, to Gmina powinna skorygować faktury VAT dokumentujące tę czynność, poprzez wystawienie faktur korygujących.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Gmina powinna – na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy – wystawić dla Spółki faktury korygujące do faktur wystawionych w grudniu 2014 r. i grudniu 2015 r. dokumentujących wnoszony aport, uwzględniając brak obowiązku podatkowego w stosunku do całej transakcji z grudnia 2015 r. i częściowy brak obowiązku podatkowego w stosunku do transakcji z grudnia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokonania korekty faktury VAT z grudnia 2014 r. dokumentującej aport infrastruktury oświetleniowej w części niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wskazać należy, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób, tj. w oparciu o proporcję wartości wnoszonej infrastruktury jest prawidłowy, o ile jest on obiektywny i odzwierciedla wartości rzeczywiste.

Zauważyć jednak należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia. Zatem, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku wnoszonej infrastruktury oświetleniowej, która w części podlega opodatkowaniu a w części nie podlega opodatkowaniu należy do obowiązków Gminy. Przyjęty przez Gminę sposób ustalenia podstawy opodatkowania powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikać z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych.

Jak wskazano wyżej podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie udziałów tej spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki z tytułu wniesienia aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania – dla czynności wniesienia aportu niepieniężnego w postaci infrastruktury oświetleniowej – powinna być ustalona w odniesieniu do tej części, która podlega opodatkowaniu czyli powinna być ustalona w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych przez Gminę udziałów za część aportu podlegającą opodatkowaniu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że ocena prawidłowości i rzetelności dowodów przyjętych przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.