Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-68/14/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-05
Teza: W zakresie opodatkowania refundowania w części przez gminy na rzecz powiatu koszty utrzymania tras (po zakończeniu inwestycji), prawidłowości wystawienia noty księgowej dla gmin oraz prawa do odliczenie VAT naliczonego z faktur zakupowych ratraka i skuterów, które będą wykorzystywane do utrzymania tras
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania refundacji przez gminy na rzecz powiatu kosztów utrzymania tras (po zakończeniu inwestycji);
*   prawidłowości wystawienie noty księgowej dla gmin (z wyliczeniem proporcji udziału gminy w faktycznych kosztach utrzymania tras);
*   możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych ratraka i skuterów, które będą wykorzystywane do utrzymania tras;

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refundacji przez gminy na rzecz powiatu kosztów utrzymania tras (po zakończeniu inwestycji), prawidłowości wystawienie noty księgowej dla gmin (z wyliczeniem proporcji udziału gminy w faktycznych kosztach utrzymania tras) oraz możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych ratraka i skuterów, które będą wykorzystywane do utrzymania tras.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat (Wnioskodawca) realizuje projekt współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013 r. pn. „\`(...)\`”. Wnioskodawca jest Beneficjentem i Liderem projektu. Jest też inwestorem głównym. Partnerami projektu są 3 gminy wchodzące w skład powiatu. W dniu 10 lutego 2012 r. podpisano umowę partnerską między Wnioskodawcą a Gminami: S., K., D. Ogólny koszt inwestycji to: 2 695 000,00 zł. dofinansowanie z MRPO stanowi kwota 1 778 174,34, natomiast kwota 916825,66 stanowi udział własny Beneficjenta, którym jest powiat. Na ten udział własny składają się: kwota 458 412,83 środki własne powiatu i 458412,83 środki gmin partnerów (3 gmin). Każda z gmin – partnerów wpłaci więc na konto powiatu po 152 804,28 zł tytułem wkładu (w formie dotacji celowej).

Całość zadania będzie realizował Beneficjent ze środków RPO, czyli Lider projektu - Wnioskodawca. Całość dofinansowania z RPO otrzyma Wnioskodawca. On będzie wykonywał inwestycje, począwszy od projektu, poprzez zamówienia publiczne, po wyłonienie wykonawców, podpisanie umów oraz rozliczenie i odbiór inwestycji. Wszystkie faktury zakupu będą wystawione na Wnioskodawcę – Lidera projektu. Wnioskodawca odpowiada bezpośrednio za zapewnienie trwałości projektu, co wynika z podpisanej umowy RPO z dnia 21 grudnia 2012 r. Stroną realizującą i jedynym Beneficjentem tej umowy jest Wnioskodawca.

W ramach projektu zrealizowane zostaną następujące zadania:

1.  Wykonanie tras narciarskich wraz z parkingami przy trasach . W ramach tego zadnia do kosztów inwestycji - wykonania tras zalicza się koszty opracowania studium wykonalności, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy parkingów oraz koszty promocji projektu. Po zakończeniu budowy tras narciarskich nakłady zostaną przekazane w całości gminom-parterom projektu. Na ewidencji powiatu nie pozostanie żadna część nakładów związanych z budową tras i rozbudową budynku. Całość nakładów zostanie przekazana gminom-partnerom.
2.  Rozbudowa istniejącego budynku zlokalizowanego na stadionie piłkarskim KS - należącego do Gminy K. (partnera projektu). Koszt tej rozbudowy planuje się na kwotę 780.000,00 zł. Wnioskodawca będzie realizował to zadanie jako inwestor na podstawie przeniesienia decyzji oraz prawa do dysponowania działkami na cele budowlane. Po zakończeniu inwestycji powiat przekaże nieodpłatnie dokumentem PT poniesione nakłady na własność Gminy K. Właścicielem rozbudowanego obiektu będzie Gmina K. i będzie ona zobowiązana do utrzymania trwałości tego zakresu infrastruktury w okresie tzw. trwałości projektu czyli 5 lat licząc od dnia ostatecznego zakończenia i rozliczenia projektu. Korzystanie turystów z budynku rozbudowanego w ramach projektu i tras narciarskich będzie bezpłatne.
3.  Zakup sprzętu narciarskiego – Wnioskodawca zakupi w całości sprzęt narciarski, który następnie przekaże w opiekę partnerom na podstawie umowy użyczenia.
4.  Zakup sprzętu do utrzymania tras narciarskich czyli 2 skuterów i 1 ratraka. Ten sprzęt pozostanie własnością powiatu. Nie będzie przekazany gminom- partnerom projektu. Będzie figurował w księgach rachunkowych powiatu i będzie służył do utrzymania tras zarówno biegnących po działkach będących własnością gmin partnerów jak i osób prywatnych i Nadleśnictwa.

Istotną informacją jest fakt, że trasy narciarskie będą przebiegać w 90% ich powierzchni po działkach należących do osób prywatnych i Nadleśnictwa L.. Powiat jest w posiadaniu oświadczeń, w których prywatni właściciele i Nadleśnictwo L. udzielają powiatowi prawa do dysponowania nieruchomością na czas realizacji projektu i na 5 lat po jego zakończeniu – na wymagany okres tzw. trwałości projektu. Powiat będzie więc zarządzał tymi trasami. Powiat po zakończeniu inwestycji zamierza podpisać z gminami - partnerami porozumienie o partycypacji w kosztach utrzymania tras czyli w kosztach; ubezpieczenia ratraka i skuterów, paliwa, wynagrodzenia osoby dbającej o utrzymanie tras (operatora ratraka i skuterów). Rozliczanie kosztów będzie się odbywało w proporcji 50% powiat, 50% kosztów gminy – partnerzy. Podstawą rozliczenia kosztów będzie nota księgowa wystawiana przez powiat na poszczególne gminy. Rozliczeniu podlegać będą tylko i wyłącznie faktycznie poniesione przez powiat koszty. Będzie to więc typowa refundacja poniesionych przez powiat kosztów.

Wnioskodawca nadmienia ponadto, że powiat nie będzie prowadził na zarządzanych trasach działalności opodatkowanej. Trasy będą dostępne dla turystów bezpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy refundowane w części przez gminy na rzecz powiatu koszty utrzymania tras (po zakończeniu inwestycji) będą podlegały opodatkowaniu?
2.  Czy prawidłowym jest wystawienie noty księgowej dla gmin (z wyliczeniem proporcji udziału gminy w faktycznych kosztach utrzymania tras) ?
3.  Czy w związku z powyższym (partycypacja gmin w kosztach utrzymania tras) możliwym jest odliczenie VAT naliczonego z faktur zakupowych ratraka i skuterów, które będą wykorzystywane do utrzymania tras?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad 1. Refundowanie w części przez gminy kosztów utrzymania tras nie jest czynnością, która wchodzi w zakres czynności opodatkowanych o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług.

ad 2.Wystawienie noty na czynności które są poza VAT (nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT) jest prawidłowe.

ad. 3. Zakup ratraka i skutera nie będzie w przyszłości służył działalności opodatkowanej. Refundowanie przez gminy części kosztów utrzymania tras nie jest działalnością opodatkowaną. Nie ma więc spełnionej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wspólne ponoszenie kosztów przez powiat i gminy na utrzymanie tras jest realizacją zadań w zakresie sportu i turystyki (zadań ustawowych przypisanych zarówno gminom jak i powiatowi). W tym przypadku ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. kultury fizycznej i turystyki, promocji powiatu (art. 4 ust. 1 pkt 8 i 21 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013 r. pn. „\`(...)\`”. Wnioskodawca jest beneficjentem i liderem projektu. Partnerami projektu są 3 gminy wchodzące w skład powiatu (Wnioskodawcy). W dniu 10 lutego 2012 r. podpisano umowę partnerską między Wnioskodawcą a gminami: S., K., D. Ogólny koszt inwestycji to: 2 695 000,00 zł dofinansowanie z MRPO stanowi kwota 1 778 174,34, natomiast kwota 916 825,66 stanowi udział własny beneficjenta, którym jest powiat. Na ten udział własny składają się: kwota 458 412,83 środki własne Wnioskodawcy i 458 412,83 środki gmin partnerów (3 gmin). Każda z gmin – partnerów wpłaci więc na konto Wnioskodawcy po 152 804,28 zł. tytułem wkładu (w formie dotacji celowej).

W ramach projektu zostaną między innymi wykonane trasy narciarskie wraz z parkingami przy trasach. W ramach tego zadnia do kosztów inwestycji – wykonania tras zalicza się koszty opracowania studium wykonalności, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy oraz koszty promocji projektu. Po zakończeniu budowy tras narciarskich nakłady zostaną przekazane w całości gminom – parterom projektu. Na ewidencji powiatu nie pozostanie żadna część nakładów związanych z budową tras i rozbudową budynku. Całość nakładów zostanie przekazana gminom – partnerom. Zostanie również przez Wnioskodawcę zakupiony sprzęt do utrzymania tras narciarskich czyli 2 skuterów i 1 ratraka. Ten sprzęt pozostanie własnością powiatu. Nie będzie przekazany gminom – partnerom projektu. Będzie figurował w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Trasy narciarskie będą przebiegać w 90% ich powierzchni po działkach należących do osób prywatnych i Nadleśnictwa L. Powiat jest w posiadaniu oświadczeń, w których prywatni właściciele i Nadleśnictwo L. udzielają powiatowi prawa do dysponowania nieruchomością na czas realizacji projektu i na 5 lat po jego zakończeniu – na wymagany okres tzw. trwałości projektu. Powiat będzie więc zarządzał tymi trasami. Powiat po zakończeniu inwestycji zamierza podpisać z gminami - partnerami porozumienie o partycypacji w kosztach utrzymania tras czyli w kosztach; ubezpieczenia ratraka i skuterów, paliwa, wynagrodzenia osoby dbającej o utrzymanie tras (operatora ratraka i skuterów). Rozliczanie kosztów będzie się odbywało w proporcji 50% powiat, 50% kosztów gminy – partnerzy. Podstawą rozliczenia kosztów będzie nota księgowa wystawiana przez powiat na poszczególne gminy. Rozliczeniu podlegać będą tylko i wyłącznie faktycznie poniesione przez powiat koszty. Będzie to więc typowa refundacja poniesionych przez powiat kosztów.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące tego czy opisana wyżej partycypacja w kosztach (refundacja) utrzymania tras narciarskich będzie podlegała opodatkowaniu.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można tutaj wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. sygn. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę lub towar) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy również zauważyć, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W przedstawionej sytuacji dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez gminy (właścicieli tras narciarskich) zapłata jest, w ocenie Organu, wynagrodzeniem za nabycie konkretnych korzyści jakie gminy te uzyskają przez określone zachowanie Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest właścicielem sprzętu – ratraka oraz dwóch skuterów śnieżnych przy pomocy których będzie utrzymywał trasy narciarskie. W związku z utrzymaniem przedmiotowych tras narciarskich, których właścicielami są gminy, Wnioskodawca (zarządca tras narciarskich) będzie ponosił koszty ubezpieczenia ratraka i skuterów, paliwa, wynagrodzenia osoby dbającej o utrzymanie tras (operatora ratraka i skuterów), które będą stanowiły podstawę do obciążenia gmin (właścicieli tras).

Wymienione okoliczności wskazują więc, że pomiędzy Wnioskodawcą a gminami – właścicielami tras narciarskich istnieje taka relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie za wynagrodzeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na właścicieli tras narciarskich tj. utrzymanie tras – spełnia warunki do uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle wskazanych na wstępie unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że charakter prawny określonego świadczenia nie może być postrzegany wyłącznie przez nadaną mu przez strony umowy nazwę.

W ocenie Organu Wnioskodawca zawierając planowane porozumienie o partycypacji w kosztach utrzymania tras narciarskich, korzysta z przysługującej każdemu podmiotowi (czy to prywatnemu czy publicznemu) swobody kreowania stosunków umownych wyrażonej w Kodeksie Cywilnym. Porozumienie o partycypacji w kosztach utrzymania tras, których właścicielami są gminy, z którymi Wnioskodawca planuje je zawrzeć, stanowi wzajemne zobowiązanie się stron o podjęciu na określonych nim warunkach czynności. W omawianej sprawie Wnioskodawca zarządzając trasami narciarskimi należącymi do odrębnych podmiotów (gmin) i wykonując zadanie dotyczące utrzymania tych tras narciarskich na podstawie porozumienia o partycypacji w kosztach utrzymania tras, które planuje zawrzeć, nie wykonuje czynności o charakterze publiczno prawnym w ramach sprawowania władztwa publicznego przez organ władzy publicznej. W ocenie Organu w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie korzysta z wyłączenia określonego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle regulacji prawnych wynikających z zacytowanych przepisów wskazuje, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz właścicieli tras odpłatną usługę, której przedmiotem będzie utrzymania tras narciarskich. W związku z porozumieniem o partycypacji w kosztach utrzymania tras, partnerzy będą zobowiązani do świadczenia pieniężnego (refundacja kosztów) na rzecz Wnioskodawcy, zatem w sprawie bezsprzecznie będziemy mieli do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia. Zatem usługa utrzymania tras świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz gmin podlegać będzie opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego, że refundowanie przez gminy kosztów utrzymania tras nie jest czynnością, która wchodzi w zakres czynności opodatkowanych o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług – jest nieprawidłowe.

W następnej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 w związku z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Konsekwencją uznania. że świadczenie Wnioskodawcy realizowane na rzecz gmin tj. właścicieli tras narciarskich, polegające na trzymaniu tras stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu, jest obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi zgodnie art. 106b ust. 1 w związku z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany – jako świadczący usługę – do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii związanej z możliwością odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych ratraka i skuterów należy zauważyć, że stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak już wskazano wyżej u Wnioskodawcy wystąpi związek nabywanych towarów, o których mowa w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego (sprzętu do utrzymania tras narciarskich czyli 2 skuterów i 1 ratraka) z czynnościami opodatkowanymi generującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny – odpłatne świadczenie usług utrzymania tras w zamian za wynagrodzenie w postaci refundacji kosztów.

Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu sprzętu do utrzymania tras, który pozostanie własnością powiatu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania trzeciego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.