Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-494/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-02
Teza: w zakresie momentu ujęcia w deklaracji podatkowej faktury korygującej in plus w przypadku, gdy: - korekta faktury spowodowana jest oczywistą pomyłką (pkt 1) lub zmianą ceny w toku negocjacji (pkt 2) - jest prawidłowe, - korekta faktury spowodowana jest okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz nieprzekazanymi do wiadomości podatnika (pkt 3) lub przekazanymi błędnie przez Licencjobiorcę lub wykrytymi po przeprowadzeniu kontroli przez Spółkę u Licencjobiorcy (pkt 4) - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu ujęcia w deklaracji podatkowej faktury korygującej in plus w przypadku, gdy:

*   korekta faktury spowodowana jest oczywistą pomyłką (pkt 1) lub zmianą ceny w toku negocjacji (pkt 2) **\- jest prawidłowe,**
*   korekta faktury spowodowana jest okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz nieprzekazanymi do wiadomości podatnika (pkt 3) lub przekazanymi błędnie przez Licencjobiorcę lub wykrytymi po przeprowadzeniu kontroli przez Spółkę u Licencjobiorcy (pkt 4) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu ujęcia w deklaracji podatkowej faktury korygującej in plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. S.A. ("T. " lub "Spółka"), jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze medialnym. Głównym źródłem przychodów Spółki jest: sprzedaż czasu reklamowego. Ponadto, T. uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do emisji programów na rzecz telewizji kablowych w kraju i za granicą oraz platform cyfrowych, sprzedaży innych licencji oraz świadczenia pozostałych usług związanych z branżą medialną. Sprzedaż wszystkich usług świadczonych przez T. jest, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokumentowana wystawianymi fakturami.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej T. zawiera umowy licencyjne na rozprowadzanie programów Spółki w sieciach telewizji kablowych lub na platformach cyfrowych. Opłata licencyjna może być kalkulowana w oparciu o faktyczną liczbę abonentów telewizji kablowych lub platform cyfrowych odbierających programy T. (lub ilości punktów odbioru sygnału programów emitowanych przez T.) w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej jest to miesiąc kalendarzowy). Telewizje kablowe i platformy cyfrowe będące Licencjobiorcami zobowiązani są dostarczać Spółce sprawozdania dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru) w danym okresie rozliczeniowym najczęściej do dwudziestego dnia danego miesiąca w okresie obowiązywania umowy licencyjnej lub do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym usługa udzielenia licencji była świadczona, zgodnie z określonym w umowie wzorem. Dane zawarte w sprawozdaniu przekazanym Spółce przez Licencjobiorcę są podstawą do obliczania opłaty licencyjnej płatnej przez Licencjobiorcę w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Niedostarczenie sprawozdania przez Licencjobiorcę nie zwalnia go z obowiązku uiszczenia opłaty licencyjnej. Jeżeli sprawozdanie nie zostanie dostarczone, T. oblicza opłatę licencyjną na podstawie ostatniego, otrzymanego sprawozdania, jakie Licencjobiorca dostarczył Spółce, a po otrzymaniu w terminie późniejszym sprawozdania dotyczącego danego miesiąca, T. dokonuje odpowiedniej korekty naliczonej uprzednio opłaty licencyjnej. Licencjobiorca gwarantuje jednocześnie, że dane przekazywane w sprawozdaniach są prawdziwe i dokładne pod każdym względem w dacie sporządzenia raportu. Dodatkowo, w niektórych umowach licencyjnych Licencjobiorca ma obowiązek każdorazowo zawiadomić T. o zmianie liczby abonentów (punktów odbioru) w przeciągu 15 dni od zaistnienia tej zmiany, zgodnie z załączonym do umowy wzorem, bądź liczbę abonentów wylicza się na podstawie średniej arytmetycznej biorąc pod uwagę liczbę abonentów z początku i końca okresu rozliczeniowego.

Na podstawie powyższych sprawozdań oraz zgodnie ze stawką ustaloną odrębnie dla każdego programu nadawanego przez T., Spółka wystawia Licencjobiorcy miesięczną fakturę określającą należną kwotę opłaty licencyjnej do zapłacenia T. za dany okres rozliczeniowy.

Na podstawie zawartej umowy Licencjobiorca prowadzi szczegółową i dokładną dokumentację związaną z umową licencyjną, a po jej zakończeniu jest zobowiązany tę dokumentację przechowywać przez określony w umowie okres. Dokumentacja taka (niezależnie od nośników, na których się znajduje) w szczególności obejmuje system ewidencyjny umożliwiający dokładny zapis danych i liczby abonentów (punktów odbioru). Raz do roku lub w każdym czasie w razie powstania uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości wyliczeń, T. (lub upoważniony przedstawiciel Spółki) ma prawo dokonać audytu takiej dokumentacji. W przypadku, gdyby taka kontrola ujawniła niedobór w kwocie płatnej T., Licencjobiorca jest zobowiązany do niezwłocznej zapłaty Spółce należnej kwoty wraz z odsetkami umownymi.

Pod względem technicznym Spółka nie jest w stanie zweryfikować poprawności przesłanych przez Licencjobiorcę sprawozdań o liczbie abonentów (punktach odbioru), ponieważ w ramach umowy licencyjnej T. dostarcza sygnał do stacji odbiorczej Licencjobiorcy, a następnie Licencjobiorca rozdziela go i przekazuje abonentom (punktom odbioru), którzy w ramach zawartych z Licencjobiorcą umów zakupili prawa do oglądania programów emitowanych przez T.. To kontrahent (Licencjobiorca) posiada informację o końcowej liczbie użytkowników licencji. Jednakże może się zdarzyć, że, z przyczyn niezależnych od Licencjobiorcy, co za tym idzie niezależnych także od Spółki (powstałych już po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy przez T.) dane podane przez Licencjobiorcę w sprawozdaniu określającym liczbę abonentów (punktów odbioru) okażą się niewłaściwe. Należy jednak podkreślić, że dane stają się niewłaściwe dopiero po ziszczeniu się przyczyny (nowej okoliczności) zaistniałej już po przesłaniu sprawozdania o liczbie abonentów (punktów odbioru) i wystawieniu przez T. faktury za udzielenie licencji w danym okresie rozliczeniowym. W dniu wystawienia faktury, zgodnie z zapisami umowy, Licencjobiorca gwarantuje poprawność i rzetelność przesłanych w sprawozdaniu danych niezbędnych do wystawienia faktury przez T., a więc strony na dzień wystawienia faktury dysponują danymi, które według danych i wiedzy Spółki są właściwe i określają liczbę abonentów (punktów odbioru) w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero po ziszczeniu się nowych okoliczności może dojść do sytuacji, w której liczba abonentów (punktów odbioru) może ulec zmianie powodując konieczność dokonania korekty sprawozdania przez Licencjobiorcę oraz co za tym idzie, konieczność zmniejszenia lub zwiększenia przez Spółkę wartości sprzedaży licencji w danym okresie rozliczeniowym.

Przykładem powyższych rozbieżności może być np. sytuacja, w której część użytkowników końcowych (abonentów) bezumownie korzysta z sygnału programów T. - Licencjobiorca po wykryciu nieprawidłowości - a więc ziszczeniu się nowej okoliczności już po fakcie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy przez T. - koryguje sprawozdanie dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru). Innym przykładem jest sytuacja, w której Licencjobiorca - na mocy umowy z T. - ma prawo udzielenia sublicencji na programy nadawane przez T. (sytuacja dotyczy głównie korzystania z infrastruktury innych podmiotów, z którymi Licencjobiorca posiada stosowne umowy np. telewizja w telefonie, telewizja na stronach internetowych itp.) - wtedy sublicencjobiorca (podmiot trzeci) przekazuje dane do Licencjobiorcy o liczbie abonentów (punktów odbioru) i dopiero Licencjobiorca przekazuje dane o nowej liczbie abonentów (punktów odbioru) w formie sprawozdania do T.będące podstawą do określenia nowej wysokości opłaty licencyjnej w danym okresie rozliczeniowym. Może się zdarzyć, że sublicencjobiorca koryguje sprawozdanie dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru) przesłane do Licencjobiorcy już po rozliczeniu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co powoduje u Licencjobiorcy obowiązek skorygowania sprawozdania przesłanego do T. i konieczności korekty sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym po stronie T.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka niejednokrotnie dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w danej transakcji w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po zrealizowaniu transakcji. Zwiększenie podstawy opodatkowania może być wynikiem ustaleń biznesowych poczynionych z danym kontrahentem (negocjacje cen), uzyskiwania już po wystawieniu faktury szczegółowych informacji o rzeczywistym zakresie i charakterze usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, a mających wpływ na wartość sprzedaży lub cenę, czy też wreszcie prostowaniem poczynionych pomyłek oraz innymi przyczynami, pojawiającymi się w toku bieżącej działalności. Z umów zawieranych z telewizjami kablowymi czy platformami cyfrowymi wynika, że Spółce jako licencjodawcy należna jest bezsprzecznie opłata licencyjna określona jako iloczyn abonentów oraz stawki za jednego abonenta telewizji kablowej czy platformy cyfrowej odbierającego programy T., jednak wysokość miesięcznej opłaty licencyjnej nie jest znana Spółce, do czasu otrzymania informacji o jej wysokości od Licencjobiorcy. Wystawiając faktury Spółka musi opierać się na danych od kontrahenta, gdyż sama Spółka nie ma wiedzy o dokładnej wysokości należności licencyjnej. Spółka może, zgodnie z umową, sprawdzić rzetelność danych przekazywanych przez Licencjobiorcę, ale sprawdzenie może odbywać się wyłącznie na zasadach określonych umową, które w głównej mierze przewidują możliwość weryfikacji danych otrzymywanych od Licencjobiorców nie częściej niż raz w roku. Należy również mieć na względzie, że jest to uprawnienie, a nie obowiązek Spółki. Spółka nie jest w stanie wynegocjować z licencjobiorcami dokonywania audytu otrzymywanych danych częściej, gdyż przeprowadzanie audytu wiąże się z angażowaniem organizacyjnym zarówno po stronie Spółki jak i Licencjobiorcy, co nie jest uzasadnione ekonomicznie. Z tych względów Spółka dokonując sprzedaży licencji musi przyjąć wartości sprzedaży podanej przez kontrahentów, gdyż jest to jedyne źródło informacji o rzeczywistym wolumenie sprzedaży, jednocześnie Spółka ma bardzo ograniczoną możliwość weryfikacji tych danych. Dodatkowo prawo do weryfikacji rozliczeń z kontrahentem nie oznacza, że Spółka - przystępując do weryfikacji danych otrzymanych od Licencjobiorcy - posiada informacje o ewentualnych rozbieżnościach w liczbie abonentów (punktów odbioru) na dzień wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż licencji, bo te znane są Spółce dopiero w przypadku wykrycia ewentualnych rozbieżności w toku przeprowadzonego audytu - a więc zaistnienia późniejszej przyczyny powodującej zmianę podstawy opodatkowania sprzedaży licencji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zdarza się, że Spółka dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w danej transakcji w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po zrealizowaniu transakcji w przypadku:

1.  stwierdzenia oczywistego błędu,
2.  zmiany ceny w toku negocjacji biznesowych pomiędzy stronami umowy licencyjnej,
3.  otrzymania sprawozdania określającego faktyczną liczbę abonentów (punktów odbioru) od Licencjobiorcy po terminie na jego przesłanie zgodnie z warunkami umowy (faktura pierwotna została wystawiona na podstawie danych szacunkowych, za które przyjmuje się dane ze sprawozdania za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e otrzymane od Licencjobiorcy),
4.  skorygowania liczby abonentów (punktów odbioru) wykazanych uprzednio przez Licencjobiorcę w sprawozdaniu dotyczącym liczby abonentów (punktów odbioru) sporządzonym przez Licencjobiorcę (z różnych niezależnych od Spółki przyczyn) lub po przeprowadzeniu kontroli przez T. u Licencjobiorcy.

W pierwszym przypadku, tj. wystawieniu korekt zwiększających podstawę opodatkowania w przypadku stwierdzenia oczywistej pomyłki, Spółka wystawia faktury korygujące zwiększające i rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie wykonania usługi objętej pierwotną fakturą. W pozostałych przypadkach Spółka nie jest w stanie przewidzieć w momencie sprzedaży realizacji powyższych warunków, ponieważ:

1.  warunki mogące skutkować wzrostem wartości sprzedaży mają charakter zewnętrzny, tzn. T. nie ma na nie wpływu, może się do nich jedynie dostosować,
2.  warunki skutkujące wzrostem wartości sprzedaży nie mogą być z góry przewidziane, ale stają się znane dopiero po ich wystąpieniu, np. w toku negocjacji biznesowych, otrzymania sprawozdania o liczbie abonentów (punktów odbioru) za dany okres rozliczeniowy bądź otrzymania korekty sprawozdania o liczbie abonentów (punktów odbioru) dostarczonej przez Licencjobiorcę,
3.  warunki wpływające na wzrost wartości sprzedaży występują dopiero po zrealizowaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż dane będące podstawą do końcowego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego wpływają do Spółki po terminie na rozliczenie i wystawienie faktury za dany okres rozliczeniowy (Spółka wystawiła fakturę pierwotną na podstawie danych ze sprawozdania za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e - przyjmując, że są to dane najbliżej odzwierciedlające stan faktyczny).

W momencie wystawienia faktury pierwotnej T. opiera się na danych otrzymanych od Licencjobiorcy, co do których istnieje domniemanie, że są właściwe, Spółka nie posiada wiedzy, ilu abonentom (punktom odbioru) dostarcza licencje na programy emitowane przez T.. Dane te w formie sprawozdań dostarcza Licencjobiorca i wyłącznie Licencjobiorca ma wiedzę o tych danych. W niektórych przypadkach, gdy do Spółki nie trafia sprawozdanie o liczbie abonentów (punktów odbioru) za dany okres rozliczeniowy, T. opiera się na szacunkach i prognozach, w jak najlepszym stopniu oddających przewidywany zakres świadczonych usług i wysokość wynagrodzenia za te usługi, przyjmując za najbardziej odpowiadające stanowi faktycznemu ostatnie otrzymane dane od Licencjobiorcy za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e. Faktury pierwotne, wystawiane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zawierają więc informacje, które na moment wystawienia faktury są znane Spółce oraz są prawidłowe.

Dopiero po pewnym czasie pojawiają się nowe okoliczności, które powodują konieczność korekty wystawionej uprzednio faktury. Przyczynami tymi mogą być:

1.  podanie przez Licencjobiorcę nowej, wyższej liczby abonentów (punktów odbioru) będącej podstawą do wyliczenia kwoty należnej Spółce tytułem opłaty licencyjnej;
2.  przeprowadzenie przez Spółkę audytu danych za konkretny okres podanych uprzednio Spółce przez Licencjobiorcę. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące, uwzględniające ostateczną wartość sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy podstawa opodatkowaniu ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej w związku z pojawieniem się po wystawieniu faktury pierwotnej i zrealizowaniu transakcji nowych okoliczności dla danej transakcji, korektę faktury należy wykazać za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przepisy ustawy VAT nie odnoszą się szczegółowo do sytuacji zwiększenia podstawy opodatkowania po wykonaniu usługi lub wydaniu towarów oraz wystawieniu faktury, a odnoszą się jedynie szczegółowo do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym faktem, sposób ujęcia wystawianych faktur korygujących, powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania, powinien być zgodny z ogólnymi przepisami dotyczącymi podstawy opodatkowania oraz powstawania obowiązku podatkowego. Ponadto zasadne jest odniesienie się do ugruntowanej linii interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Do kwestii wystawiania faktur odnosi się art. 106b ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 1) tego artykułu, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2.

Stosownie do zapisów art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do kwestii wystawiania faktur korygujących odnosi się art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 5) tego artykułu ”W przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą."

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Analizując treść, jak również dotychczasowe interpretacje przez organy podatkowe oraz sądy, niemalże tożsamych przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku, T. uważa, iż sytuację wystawiania korekt fakturę związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania można podzielić na dwie kategorie:

1.  korekty wynikające z zaistniałej pomyłki sprzedawcy dotyczącej faktury pierwotnej,
2.  korekty wynikające z innych przyczyn, w szczególności zaistnienia dodatkowych zdarzeń, mających wpływ na pierwotną transakcję, a znanych sprzedawcy dopiero po dacie transakcji pierwotnej.

Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. W pierwszym przypadku, gdy korekta wynika z zaistniałej pomyłki sprzedawcy, korekta nie wiąże się z zaistnieniem nowych okoliczności, wpływających na datę powstania obowiązku podatkowego. Przyczyna korekty istniała już bowiem w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim wypadku, faktura korygująca zwiększająca powinna zostać ujęta przez T. w okresie właściwym dla faktury pierwotnej. W związku z tym może pojawić się potrzeba dokonania korekty deklaracji VAT za okres, za który złożono deklarację pierwotną.

W drugim przypadku - tzn. gdy po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury zaistniały nowe okoliczności, nieznane Spółce w momencie wystawienia faktury pierwotnej i niemożliwe do przewidzenia w momencie realizacji pierwotnej transakcji, przy dochowaniu należytej staranności, w rzeczywistości dochodzi do wystąpienia nowego zdarzenia gospodarczego. Przyczyna korekty zaistniała więc dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej. W takim wypadku korekta faktury powinna zostać uwzględniona w deklaracji VAT za okres, w którym zaistniało zdarzenie leżące u podstaw wystawienia korekty.

Zaistnienie nowych okoliczności występuje, w opinii Spółki, również w przypadku, gdy podczas realizacji transakcji i wystawianiu faktury pierwotnej można było przewidzieć, iż w przyszłości mogą wystąpić przesłanki do zmiany ceny czy wartości sprzedaży, ale nie można było określić, jak dokładnie wpłyną one na ostateczną wartość sprzedanych kontrahentowi usług (wystawienie faktury pierwotnej przez Spółkę na podstawie sprawozdania/ń za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e). Jest to bowiem cecha charakterystyczna wszystkich transakcji opartych na wartościach szacunkowych czy przewidywanych - w momencie wystawiania faktury pierwotnej Spółka nie posiada wiedzy, czy przesłanki do podwyższenia wartości sprzedawanych usług rzeczywiście zostaną spełnione. Dopóki nie zrealizują się okoliczności ostatecznie (dostarczenie sprawozdania przez Licencjobiorcę o liczbie abonentów (punktów odbioru) za dany okres rozliczeniowy czy też dostarczenie nowego raportu potwierdzającego inną wartość sprzedaży) wpływające na wartość sprzedanych usług, bazuje się na wielkościach niepewnych wiedząc, że być może (ale nie z całą pewnością), zaistnieje przesłanka do ich zmiany, bądź poprzez podwyższenie, bądź poprzez obniżenie wartości sprzedanych usług.

W przypadku korekt faktur wynikających z pomyłek nie ulega wątpliwości, że powinny być rozliczane w okresie właściwym dla faktury pierwotnej i takie też podejście przyjęła Spółka. Należy jednak zaznaczyć, iż sytuacje takie występują relatywnie rzadko ze względu na obowiązujące w Spółce procedury kontroli i weryfikacji.

W przeważającej liczbie przypadków ma miejsce sytuacja, gdy po wykonaniu usług i wystawieniu faktury wychodzą na jaw nowe okoliczności wpływające na wartość transakcji, których zakres nie mógł zostać w sposób jednoznaczny przewidziany podczas realizacji transakcji i wystawiania faktury pierwotnej. W momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione i wykazane przez T.były zgodne ze stanem faktycznym znanym Spółce. Dopiero później na jaw wyszły nowe fakty, wpływające na wartość sprzedaży. Podwyższenie wartości sprzedawanych usług może być bowiem związane, np.;

1.  uzyskaniem przez Spółkę od kontrahenta informacji o faktycznej liczbie abonentów w danym okresie rozliczeniowym, będącej podstawą kalkulacji wartości usługi w przewidzianym umową terminie, w takim przypadku Spółka wystawia fakturę pierwotną na podstawie danych historycznych za które przyjmuje otrzymane dane o liczbie abonentów (punktach dostępu) za ostatni/e okres/y rozliczeniowy/e będących w ocenie Spółki - najbardziej zbliżonymi do stanu faktycznego,
2.  z uzyskaniem przez Spółkę od kontrahenta korekty informacji o faktycznej liczbie abonentów (punktów dostępu), o której Spółka nie miała wiedzy w dacie wystawienia faktury pierwotnej,
3.  ze zmianą postanowień umów łączących Spółkę i jej kontrahentów w wyniku przeprowadzonych negocjacji biznesowych.

Tak więc korekta faktury występuje w efekcie finalnego uzgodnienia wartości transakcji, w tym liczby abonentów, już po zawarciu transakcji. Finalne uzgadnianie wartości transakcji, w tym liczby abonentów, już po zawarciu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której:

1.  w momencie dokonywania sprzedaży nie są znane wszystkie fakty i okoliczności wpływające na wielkość transakcji i możliwe jest wyłącznie oparcie się na szacunkach i prognozach, oraz
2.  nie jest możliwe odsunięcie momentu wystawienia faktury pierwotnej do czasu poznania wszystkich faktów związanych z transakcją ze względu na obowiązujące przepisy w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, lub:
3.  w momencie dokonania sprzedaży Spółka na podstawie otrzymanych od Licencjobiorcy danych o liczbie abonentów (punktów odbioru) wystawiła faktury pierwotne, a dopiero później może się zdarzyć, że Licencjobiorca weryfikuje dane za konkretny okres rozliczeniowy, przy czym Spółka nie posiada wiedzy o liczbie abonentów (punktów odbioru) użytkujących licencję dopóki nie otrzyma tych danych od Licencjobiorcy, lub:
4.  w toku negocjacji biznesowych strony ustaliły za dane okresy rozliczeniowe nowe ceny zależne od liczby abonentów (punktów dostępu) odbierających poszczególne programy emitowane przez T..

Przykładem powyższych rozbieżności może być np. sytuacja, w której część użytkowników końcowych (abonentów) bezumownie korzysta z sygnału programów T. - Licencjobiorca po wykryciu nieprawidłowości - a więc ziszczeniu się nowej okoliczności już po fakcie wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy przez T. - koryguje sprawozdanie dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru). Innym przykładem jest sytuacja, w której Licencjobiorca - na mocy umowy z T.- ma prawo udzielenia sublicencji na programy nadawane przez T. (sytuacja dotyczy głównie korzystania z infrastruktury innych podmiotów, z którymi Licencjobiorca posiada stosowne umowy np. telewizja w telefonie, telewizja na stronach internetowych itp.) - wtedy sublicencjobiorca (podmiot trzeci) przekazuje dane do Licencjobiorcy o liczbie abonentów (punktów odbioru) i dopiero Licencjobiorca przekazuje dane o nowej liczbie abonentów (punktów odbioru) w formie sprawozdania do T.będące podstawą do określenia nowej wysokości opłaty licencyjnej w danym okresie rozliczeniowym. Może się zdarzyć, że sublicencjobiorca koryguje sprawozdanie dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru) przesłane do Licencjobiorcy już po rozliczeniu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co powoduje u Licencjobiorcy obowiązek skorygowania sprawozdania przesłanego do T. i konieczności korekty sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym po stronie T..

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka niejednokrotnie dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w danej transakcji w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po zrealizowaniu transakcji. Zwiększenie podstawy opodatkowania może być wynikiem ustaleń biznesowych poczynionych z danym kontrahentem (negocjacje cen), uzyskiwania już po wystawieniu faktury szczegółowych informacji o rzeczywistym zakresie i charakterze usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, a mających wpływ na wartość sprzedaży lub cenę, czy też wreszcie prostowaniem poczynionych pomyłek oraz innymi przyczynami, pojawiającymi się w toku bieżącej działalności. Z umów zawieranych z telewizjami kablowymi czy platformami cyfrowymi wynika, że Spółce jako licencjodawcy należna jest bezsprzecznie opłata licencyjna określona jako iloczyn abonentów oraz stawki za jednego abonenta telewizji kablowej czy platformy cyfrowej odbierającego programy T., jednak wysokość miesięcznej opłaty licencyjnej nie jest znana Spółce, do czasu otrzymania informacji o jej wysokości od Licencjobiorcy. Wystawiając faktury Spółka musi opierać się na danych od kontrahenta, gdyż sama Spółka nie ma wiedzy o dokładnej wysokości należności licencyjnej. Spółka może, zgodnie z umową, sprawdzić rzetelność danych przekazywanych przez Licencjobiorcę, ale sprawdzenie może odbywać się wyłącznie na zasadach określonych umową, które w głównej mierze przewidują możliwość weryfikacji danych otrzymywanych od Licencjobiorców nie częściej niż raz w roku. Należy również mieć na względzie, że jest to uprawnienie, a nie obowiązek Spółki. Spółka nie jest w stanie wynegocjować z licencjobiorcami dokonywania audytu otrzymywanych danych częściej, gdyż przeprowadzanie audytu wiąże się z angażowaniem organizacyjnym zarówno po stronie Spółki jaki i Licencjobiorcy, co nie jest uzasadnione ekonomicznie. Z tych względów Spółka dokonując sprzedaży licencji musi przyjąć wartości sprzedaży podane przez kontrahentów, gdyż jest to jedyne źródło informacji o rzeczywistym wolumenie sprzedaży, jednocześnie Spółka ma bardzo ograniczoną możliwość weryfikacji tych danych. Dodatkowo prawo do weryfikacji rozliczeń z kontrahentem nie oznacza, że Spółka - przystępując do weryfikacji danych otrzymanych od Licencjobiorcy -posiada informacje o ewentualnych rozbieżnościach w liczbie abonentów (punktów odbioru) na dzień wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż licencji, bo te znane są Spółce dopiero w przypadku wykrycia ewentualnych rozbieżności w toku przeprowadzonego audytu - a więc zaistnienia późniejszej przyczyny powodującej zmianę podstawy opodatkowania sprzedaży licencji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu ujęcia w deklaracji podatkowej faktury korygującej in plus w przypadku, gdy:

*   korekta faktury spowodowana jest oczywistą pomyłką (pkt 1) lub zmianą ceny w toku negocjacji (pkt 2) **\- jest prawidłowe,**
*   korekta faktury spowodowana jest okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz nieprzekazanymi do wiadomości podatnika (pkt 3) lub przekazanymi błędnie przez Licencjobiorcę lub wykrytymi po przeprowadzeniu kontroli przez Spółkę u Licencjobiorcy (pkt 4) **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylono wraz z dniem 1 stycznia 2014 r. - art. 29 ustawy.

Jednocześnie pkt 24 cytowanego wyżej przepisu dodano (po uchylonym art. 29 ustawy) art. 29a ustawy podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o podatku VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
3.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
4.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży w toku negocjacji biznesowych.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględnia okoliczności, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem wystawioną fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do emisji programów na rzecz telewizji kablowych w kraju i za granicą oraz platform cyfrowych, sprzedaży innych licencji oraz świadczenia pozostałych usług związanych z branżą medialną.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej T. zawiera umowy licencyjne na rozprowadzanie programów Spółki w sieciach telewizji kablowych lub na platformach cyfrowych. Opłata licencyjna może być kalkulowana w oparciu o faktyczną liczbę abonentów telewizji kablowych lub platform cyfrowych odbierających programy T. (lub ilości punktów odbioru sygnału programów emitowanych przez T.) w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej jest to miesiąc kalendarzowy). Telewizje kablowe i platformy cyfrowe będące Licencjobiorcami zobowiązani są dostarczać Spółce sprawozdania dotyczące liczby abonentów (punktów odbioru) w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z określonym w umowie wzorem. Dane zawarte w sprawozdaniu przekazanym Spółce przez Licencjobiorcę są podstawą do obliczania opłaty licencyjnej płatnej przez Licencjobiorcę w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca). Zdarza się, że Spółka dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w danej transakcji w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po zrealizowaniu transakcji w przypadku:

1.  stwierdzenia oczywistego błędu,
2.  zmiany ceny w toku negocjacji biznesowych pomiędzy stronami umowy licencyjnej,
3.  otrzymania sprawozdania określającego faktyczną liczbę abonentów (punktów odbioru) od Licencjobiorcy po terminie na jego przesłania zgodnie z warunkami umowy (faktura pierwotna została wystawiona na podstawie danych szacunkowych, za które przyjmuje się dane ze sprawozdania za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e otrzymane od Licencjobiorcy),
4.  skorygowania liczby abonentów (punktów odbioru) wykazanych uprzednio przez Licencjobiorcę w sprawozdaniu dotyczącym liczby abonentów (punktów odbioru) sporządzonym przez Licencjobiorcę (z różnych niezależnych od Spółki przyczyn) lub po przeprowadzeniu kontroli przez T. u Licencjobiorcy.

W momencie wystawienia faktury pierwotnej T. opiera się na danych otrzymanych od Licencjobiorcy, co do których istnieje domniemanie, że są właściwe. Faktury pierwotne, wystawiane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, zawierają więc informacje, które na moment wystawienia faktury są znane Spółce oraz są prawidłowe.

Dopiero po pewnym czasie pojawiają się nowe okoliczności, które powodują konieczność korekty wystawionej uprzednio faktury. Przyczynami tymi mogą być:

1.  podanie przez Licencjobiorcę nowej, wyższej liczby abonentów (punktów odbioru) będącej podstawą do wyliczenia kwoty należnej Spółce tytułem opłaty licencyjnej;
2.  przeprowadzenie przez Spółkę audytu danych za konkretny okres podanych uprzednio Spółce przez Licencjobiorcę. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące, uwzględniające ostateczną wartość sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej w związku z pojawieniem się po wystawieniu faktury pierwotnej i zrealizowaniu transakcji nowych okoliczności dla danej transakcji, korektę faktury należy wykazać za okres, w którym zaistniała przyczyna korekty.

W odniesieniu do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika lub wskutek wprowadzenia wystawcy faktury w błąd), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Tym samym w analizowanym przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w danej transakcji w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po zrealizowaniu transakcji w przypadku:

1.  stwierdzenia oczywistego błędu – pkt 1, lub
2.  otrzymania sprawozdania określającego faktyczną liczbę abonentów (punktów odbioru) od Licencjobiorcy po terminie na jego przesłanie zgodnie z warunkami umowy (faktura pierwotna została wystawiona na podstawie danych szacunkowych, za które przyjmuje się dane ze sprawozdania za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e otrzymane od Licencjobiorcy) – pkt 3,
3.  skorygowania liczby abonentów (punktów odbioru) wykazanych uprzednio przez Licencjobiorcę w sprawozdaniu dotyczącym liczby abonentów (punktów odbioru) sporządzonym przez Licencjobiorcę (z różnych niezależnych od Spółki przyczyn) lub po przeprowadzeniu kontroli przez T.u Licencjobiorcy – pkt 4, - korektę faktury „in plus” i obowiązek podatkowy, należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym wykazano fakturę pierwotną. W ww. przypadkach podwyższenie ceny wyświadczonej usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej przez Spółkę.

Podkreślić należy, że to Spółka, jako strona transakcji świadcząca usługę, zobowiązana jest prawidłowo wykazać podatek należny w związku z powstaniem obowiązku podatkowego od wyświadczonej usługi na rzecz Liecncjobiorcy. Zatem to Wnioskodawca zobowiązany jest dołożyć wszelkiej staranności do określenia prawidłowej wielkości kwoty podatku należnego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie ww. usługi. Natomiast w sytuacji, gdy z różnych przyczyn, nie jest on w stanie prawidłowo określić okoliczności zaistniałych w momencie dokonania transakcji udzielenia licencji, a co za tym idzie prawidłowo określić podatku należnego, wówczas Spółka, w chwili poznania ww. okoliczności skutkujących podwyższeniem podatku należnego, zobowiązana jest do rozliczenia tego podatku w obowiązku podatkowym określonym dla faktury głównej, a nie w chwili posiadania wiedzy o zaistnieniu ww. okoliczności przez świadczeniodawcę. Na zaistnienie wszystkich okoliczności w których faktura pierwotna powinna być wystawiona prawidłowo, nie ma wpływu fakt, że Spółka z różnych przyczyn nie posiadała wiedzy o ich zaistnieniu.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyną korekty była:

1.  zmiany ceny w toku negocjacji biznesowych pomiędzy stronami umowy licencyjnej – pkt 2, - korektę faktury „in plus” i obowiązek podatkowy, należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. na bieżąco. W tym przypadku warunki skutkujące wzrostem wartości sprzedaży nie istnieją w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Z przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie, wynika, że otrzymanie przez Wnioskodawcę sprawozdania określającego faktyczną liczbę abonentów (punktów odbioru) od Licencjobiorcy po terminie na jego przesłanie zgodnie z warunkami umowy (faktura pierwotna została wystawiona na podstawie danych szacunkowych, za które przyjmuje się dane ze sprawozdania za poprzedni/e okres/y rozliczeniowy/e otrzymane od Licencjobiorcy), jest nową, okolicznością w sprawie, zaistniałą po wyświadczeniu usługi przez Spółkę za ten okres rozliczeniowy. Spółka uznaje również za nową okoliczność w sprawie wystawienie faktury korygującej w związku z skorygowaniem liczby abonentów (punktów odbioru) wykazanych uprzednio przez Licencjobiorcę w sprawozdaniu dotyczącym liczby abonentów (punktów odbioru) sporządzonym przez Licencjobiorcę (z różnych niezależnych od Spółki przyczyn) lub po przeprowadzeniu kontroli przez T. u Licencjobiorcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że finalne uzgodnienie wartości transakcji miało miejsce w dacie wyświadczenia przedmiotowej usługi. Zatem późniejsza korekta faktury „in plus” spowodowana jest okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz nieprzekazanymi do wiadomości podatnika lub przekazanymi błędnie.

Fakt, że Licencjobiorca nie wywiązał się terminowo ze swoich obowiązków i nie przekazał sprawozdania, nie może stanowić, że zaszły nowe okoliczności powodujące konieczność dokonania korekty „na bieżąco”. Spółka zmuszona była wykazać dane szacunkowe, z powodu zaniedbania Licencjodawcy, co nie oznacza, że w dacie wykonania usługi nie istniały okoliczności mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, a prawidłowe dane przesłane przez Licencjobiorcę po złożeniu deklaracji VAT-7 jest nową niezależną okolicznością.

Również nie można uznać za powstanie nowej okoliczności, faktu, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Licencjobiorcę lub Spółkę, stwierdzono, że w chwili wykonania usługi Licencjobiorca zaniżył kwotę wykazaną w sprawozdaniu, na podstawie którego Spółka wystawia fakturę za wyświadczoną usługę udzielania licencji. Bezspornym jest fakt, że Wnioskodawca wyświadczył na rzecz Licencjobiorcy usługę udzielenia licencji dla określonej liczby abonentów (punktów odbioru). Natomiast nie jest zaistnieniem nowej okoliczności w sprawie fakt wykazania przez Licencjobiorcę błędnej, zaniżonej liczby abonentów (punktów odbioru) w przekazanym Spółce sprawozdaniu.

Z uwagi na specyfikę świadczenia usług udzielania licencji, to Spółka świadcząc ww. usługi, zobowiązana jest do wdrożenia norm i procedur, które zapewniają prawidłowe określenie liczby abonentów (punktów odbioru) w chwili wykonania usługi.

Zatem, należało uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie momentu ujęcia w deklaracji podatkowej faktury korygującej in plus w przypadku, gdy:

*   korekta faktury spowodowana jest oczywistą pomyłką (pkt 1) lub zmianą ceny w toku negocjacji (pkt 2) - jest prawidłowe,
*   korekta faktury spowodowana jest okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej lecz nieprzekazanymi do wiadomości podatnika (pkt 3) lub przekazanymi błędnie przez Licencjobiorcę lub wykrytymi po przeprowadzeniu kontroli przez Spółkę u Licencjobiorcy (pkt 4) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreśla się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.