Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-746a/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży obiektu budowlanego (parkingu) położonego na gruncie, który Gmina zamierza oddać w wieczyste użytkowanie.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży obiektu budowlanego (parkingu) położonego na gruncie, który Gmina zamierza oddać w wieczyste użytkowanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży obiektu budowlanego (parkingu) położonego na gruncie, który Gmina zamierza oddać w wieczyste użytkowanie.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o nabycie nieruchomości przyległej, stanowiącej własność Gminy Miasto, z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania już posiadanej nieruchomości, pozostającej w jej użytkowaniu wieczystym, nabytej w obrocie wtórnym od osoby fizycznej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2003 r.

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przedmiotem zbycia w drodze bezprzetargowej jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą budynków i innych urządzeń położonych na tej nieruchomości.

Nieruchomość objęta wnioskiem częściowo zabudowana jest fragmentem parkingu służącego do obsługi budynku usługowo-handlowego posadowionego na nieruchomości przyległej. Inwestycja zrealizowana zarówno na nieruchomości już posiadanej przez Spółkę, jak i na nieruchomości objętej wnioskiem o nabycie, prowadzona była na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku usługowo-handlowego z parkingami, wjazdami, chodnikami i przyłączami, wydanej dla poprzedniego użytkownika wieczystego. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2003 r., całość inwestycji została zrealizowana i sfinansowana wyłącznie przez Spółkę. Z uwagi na fakt, że teren objęty wnioskiem o nabycie w czasie realizacji inwestycji stanowił pas drogi publicznej, poprzedni użytkownik wieczysty w odniesieniu do niego legitymował się prawem do dysponowania gruntem na cele budowlane w postaci decyzji o zajęciu pasa drogowego. Działki objęte wnioskiem o nabycie, zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tego terenu, przeznaczone były na drogę powiatową i stanowiły pas drogowy ulicy powiatowej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu został zmieniony w 2005 r. i nieruchomość objęta wnioskiem Spółki o nabycie, jak i nieruchomość przyległa pozostająca w jej użytkowaniu wieczystym, położone są w obszarze o jednym przeznaczeniu - pod usługi komercyjne, w szczególności handlu. W związku z powyższym nieruchomości, dla których zmienione zostało przeznaczenie, zostały pozbawione kategorii drogi powiatowej, a następnie wygaszono ustanowiony dla nich trwały zarząd. Spółka (obecny użytkownik wieczysty nieruchomości macierzystej) dzierżawi część nieruchomości objętej wnioskiem o nabycie, na której zrealizowany został parking. Dodatkowo obciążono ją opłatą za bezumowne korzystanie z dzierżawionej nieruchomości za okres od wygaszenia trwałego zarządu do dnia zawarcia umowy dzierżawy. Zarówno czynsz dzierżawny, jak i opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, opodatkowane zostały podatkiem od towarów i usług. Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nieruchomość gruntowa objęta wnioskiem Spółki przeznaczona została do oddania w użytkowanie wieczyste, natomiast zagospodarowanie tej nieruchomości, jako część składowa gruntu, podlega sprzedaży na rzecz wnioskodawcy. Nakłady poniesione na realizację tego zagospodarowania, które zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2003 r., poniosła w całości Spółka, zostają jej zaliczone na poczet ceny sprzedaży tego zagospodarowania. Wymieniona inwestycja (zrealizowane zagospodarowania zarówno na nieruchomości już posiadanej, jak i na nieruchomości objętej wnioskiem o nabycie) nie jest ujawniona w ewidencji środków trwałych Gminy Miasto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż obiektu budowlanego podlegała będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, warunek wskazany w tym przepisie został spełniony w przedstawionej sprawie, ponieważ umowa dzierżawy z dnia 30 września 2010 r. zawarta została na czas nieokreślony, przy czym oddanie nieruchomości w dzierżawę nastąpiło z dniem 1 października 2010 r. Zatem okres dwóch lat upłynął w dniu 1października 2012 r.

Gmina podniosła, że opisana we wniosku transakcja oddania nieruchomości gruntowej zabudowanej w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, pozostającej w użytkowaniu wieczystym nabywcy, z równoczesną sprzedażą znajdującego się na tej nieruchomości urządzenia budowlanego wybudowanego przez nabywcę z własnych środków (stanowiącego część inwestycji zrealizowanej na już posiadanej nieruchomości), stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega udokumentowaniu fakturą.

Wskazała, że w przypadku oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste, stosownie do przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dzieli on losu budynku. W omawianej sprawie pierwsza opłata i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg obowiązującej stawki - 23%. Natomiast kwota netto ceny sprzedaży istniejącego zagospodarowania nie podlega uiszczeniu z uwagi na zaliczenie na jej poczet równoważnej kwoty odpowiadającej wartości nakładów poniesionych na realizację tego zagospodarowania. Jednakże ustalona cena sprzedaży stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem VAT według obowiązujących przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 ustawy).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy wskazuje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (ust. 5a ww. artykułu).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o nabycie nieruchomości przyległej, stanowiącej własność Gminy Miasto, z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania już posiadanej nieruchomości, pozostającej w jej użytkowaniu wieczystym, nabytej w obrocie wtórnym od osoby fizycznej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2003 r. Nieruchomość objęta wnioskiem częściowo zabudowana jest fragmentem parkingu służącego do obsługi budynku usługowo-handlowego posadowionego na nieruchomości przyległej. Inwestycja zrealizowana zarówno na nieruchomości już posiadanej przez Spółkę, jak i na nieruchomości objętej wnioskiem o nabycie, prowadzona była na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku usługowo-handlowego z parkingami, wjazdami, chodnikami i przyłączami, wydanej dla poprzedniego użytkownika wieczystego. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z dnia 13 czerwca 2003 r., całość inwestycji została zrealizowana i sfinansowana wyłącznie przez Spółkę. Z uwagi na fakt, że teren objęty wnioskiem o nabycie w czasie realizacji inwestycji stanowił pas drogi publicznej, poprzedni użytkownik wieczysty w odniesieniu do niego legitymował się prawem do dysponowania gruntem na cele budowlane w postaci decyzji o zajęciu pasa drogowego. Działki objęte wnioskiem o nabycie, zgodnie z obowiązującym wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tego terenu, przeznaczone były na drogę powiatową i stanowiły pas drogowy ulicy powiatowej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu został zmieniony w 2005 r. i nieruchomość objęta wnioskiem Spółki o nabycie, jak i nieruchomość przyległa pozostająca w jej użytkowaniu wieczystym, położone są w obszarze o jednym przeznaczeniu - pod usługi komercyjne, w szczególności handlu. W związku z powyższym nieruchomości, dla których zmienione zostało przeznaczenie, zostały pozbawione kategorii drogi powiatowej, a następnie wygaszono ustanowiony dla nich trwały zarząd. Spółka (obecny użytkownik wieczysty nieruchomości macierzystej) dzierżawi część nieruchomości objętej wnioskiem o nabycie, na której zrealizowany został parking. Dodatkowo obciążono ją opłatą za bezumowne korzystanie z dzierżawionej nieruchomości za okres od wygaszenia trwałego zarządu do dnia zawarcia umowy dzierżawy. Zarówno czynsz dzierżawny, jak i opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, opodatkowane zostały podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nieruchomość gruntowa objęta wnioskiem Spółki przeznaczona została do oddania w użytkowanie wieczyste, natomiast zagospodarowanie tej nieruchomości, jako część składowa gruntu, podlega sprzedaży na rzecz wnioskodawcy.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Gminę czynność w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę obiektu budowlanego (parkingu) nie spełni definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Gmina nie przeniesie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania ww. obiektem jak właściciel. Prawo to jest po stronie Spółki, która na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wybudowała ww. obiekt budowlany, który - jak wskazuje treść wniosku - jest trwale związany z gruntem. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko Gminy, że dostawa przedmiotowego obiektu budowlanego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekt, o którym mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawnej stanowiska Gminy Miasto w części dotyczącej kwestii sposobu udokumentowania i ustalenia podstawy opodatkowania opisanej we wniosku transakcji oraz stawki podatku mającej zastosowanie do opłat z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, gdyż w tej kwestii nie zadano pytania, a ponadto nie uzupełniono wniosku w związku wezwaniem z dnia 14 października 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).