Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1020/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynku i możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynku i możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 3 i nr 5) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynku i możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 3 i nr 5) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska, dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji oraz o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gminna Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Spółdzielnia) wybudowała w roku 2002 budynek o powierzchni użytkowej 227,17 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały od 1 października 2002 r. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 772.646,58 zł. Wybudowany budynek składał się z dwóch części, pierwsza część o powierzchni 112,98 m2, druga część o powierzchni 114,73 m2. Wartość początkowa części pierwszej, wynosiła 383.354,31 zł, drugiej części 389.292,26 zł.

Po wybudowaniu ww. obiektu Wnioskodawca oddał wybudowany budynek w najem na podstawie zawartych umów najmu. Część obiektu o powierzchni 112,98 m2 została oddana w najem dla „A” na podstawie umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2002 r. Najem tej części budynku dla ww. podmiotu trwa od 31 sierpnia 2002 r. do chwili obecnej. Pozostałą część budynku o powierzchni 114,73 m2 wynajęto na działalność handlową (sklep mięsny) na podstawie następujących umów najmu:

*   umowa najmu z dnia 15 września 2002 r. (okres wynajmu od 15 września 2002 r. do 15 września 2012 r.),
*   umowa najmu z dnia 16 września 2012 r. (okres wynajmu od 16 września 2012 r. do chwili obecnej).

W części zajmowanej przez „A” nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie od chwili jej wynajmu do chwili obecnej.

W roku 2009 dokonano modernizacji – rozbudowy części o powierzchni 114,73 m2 (sklepu mięsnego), w wyniku której powierzchnia użytkowa zwiększyła się o 106,96 m2. Wartość poniesionych nakładów wyniosła 237.176,56 zł. Ww. nakłady zwiększyły wartość początkową budynku, która na dzień 31 marca 2009 r. wyniosła 1.009.823,14 zł, w tym części zmodernizowanej 389.292,26 zł. Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym części, w której znajduje się sklep mięsny przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku.

Wartość poszczególnych części po modernizacji i rozbudowie wyliczona według udziału w prawie użytkowania według inwentaryzacji na dzień 15 października 2013 r. wynosi:

*   część wynajmowana dla „A” 340.901,33 zł,
*   część wynajmowana na sklep mięsny 668.921,81 zł.

Zainteresowany odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację i rozbudowę. Prace modernizacyjne nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu. W czasie prac modernizacyjnych i prac związanych z przebudową i rozbudową trwał bowiem nieprzerwanie najem.

W miesiącu grudniu 2014 r. Spółdzielnia planuje dokonać dostawy budynku dla dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny. Nabywcami ww. lokali będą zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Ponadto z pisma z dnia 13 stycznia 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Z tytułu budowy w roku 2002 opisanego we wniosku budynku o powierzchni użytkowej 227,17 m2 Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawa części budynku wynajmowanej przez „A” będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
2.  Czy jeśli dostawa lokalu będzie zwolniona od podatku VAT Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów poniesionych na budowę na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawa części budynku wynajmowanej na sklep mięsny będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
4.  Czy jeśli dostawa lokalu będzie zwolniona od podatku VAT Zainteresowany zobowiązany jest do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów poniesionych na budowę i modernizację na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy jeśli dostawa budynku dla jego dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny będzie zwolniona od podatku VAT Spółdzielnia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT może wybrać opodatkowanie ww. dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, jeśli jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę, czy leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej), dotycząca danych budynków, budowli lub ich części.

W świetle ww. przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa części budynku wynajmowanej przez „A” będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponieważ od chwili wybudowania do chwili dostawy nie poniesiono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2002 r., tj. po wydaniu tej części budynku w najem dla „A” po jego wybudowaniu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie 12 lat, a więc więcej niż dwa lata.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów i usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Wnioskodawca uważa, że w omawianym przypadku nie zachodzi konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2002 na budowę obiektu bowiem dostawa nie będzie dokonywana w okresie korekty. W chwili planowanej dostawy upłynie 12 lat, licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanego, zgodnie z przepisami powołanymi przy stanowisku Spółdzielni odnośnie pytania nr 1 dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem w tym przypadku będzie najem tej części budynku po jego ulepszeniu zakończonym 31 marca 2009 r., przekraczającym 30% wartości początkowej, najem, który trwał nieprzerwanie od 15 września 2002 r. do chwili obecnej. Ponadto pomiędzy pierwszym a dostawą upłynie więcej niż dwa lata (pierwsze zasiedlenie rok 2009 – planowana dostawa grudzień 2014 r.).

Zatem dostawa części budynku wynajmowanej na sklep mięsny będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych. Z wydanych indywidualnych interpretacji wynika, że wobec braku takich regulacji należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W interpretacjach tych wskazuje się, aby ulepszenie środka trwałego traktować do celów podatku VAT jako zakup odrębnego środka trwałego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ od nakładów poniesionych w roku 2009 na ulepszenie części budynku wynajmowanej na sklep mięsny odliczono podatek naliczony i ta część budynku zostanie sprzedana w grudniu 2014 r. jako zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a więc sprzedaż nastąpi w okresie korekty, to zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy konieczna jest korekta odliczonego podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie. Okres korekty należy liczyć od momentu oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją. Oddanie nakładów do użytkowania nastąpiło 31 marca 2009 r. zatem konieczna będzie korekta podatku naliczonego w wysokości 5/10 wartości podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie.

Ponadto z pisma z dnia 13 stycznia 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 91 ust. 1 i 2 ustawy Spółdzielnia uważa, że nie zachodzi konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w roku 2002 na budowę części budynku, tj. części wynajmowanej na sklep mięsny ponieważ planowana dostawa na grudzień 2014 r. jako zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie dokonywana w okresie korekty. W chwili dostawy upłynie 12 lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Ad. 5

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno do dostawy części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, które to dostawy – jak uzasadniono – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował w roku 2002 budynek o powierzchni użytkowej 227,17 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały od 1 października 2002 r. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 772.646,58 zł. Wybudowany budynek składał się z dwóch części, pierwsza część o powierzchni 112,98 m2, druga część o powierzchni 114,73 m2. Wartość początkowa części pierwszej, wynosiła 383.354,31 zł, drugiej części 389.292,26 zł. Po wybudowaniu ww. obiektu Zainteresowany oddał wybudowany budynek w najem na podstawie zawartych umów najmu. Część obiektu o powierzchni 112,98 m2 została oddana w najem dla „A” na podstawie umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2002 r. Najem tej części budynku dla ww. podmiotu trwa od 31 sierpnia 2002 r. do chwili obecnej. Pozostałą część budynku o powierzchni 114,73 m2 wynajęto na działalność handlową (sklep mięsny) na podstawie następujących umów najmu:

*   umowa najmu z dnia 15 września 2002 r. (okres wynajmu od 15 września 2002 r. do 15 września 2012 r.),
*   umowa najmu z dnia 16 września 2012 r. (okres wynajmu od 16 września 2012 r. do chwili obecnej).

W części zajmowanej przez „A” nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie od chwili jej wynajmu do chwili obecnej. W roku 2009 dokonano modernizacji – rozbudowy części o powierzchni 114,73 m2 (sklepu mięsnego), w wyniku której powierzchnia użytkowa zwiększyła się o 106,96 m2. Wartość poniesionych nakładów wyniosła 237.176,56 zł. Ww. nakłady zwiększyły wartość początkową budynku, która na dzień 31 marca 2009 r. wyniosła 1.009.823,14 zł, w tym części zmodernizowanej 389.292,26 zł. Z powyższego wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym części, w której znajduje się sklep mięsny przekroczyły 30% wartości początkowej tej części budynku. Wartość poszczególnych części po modernizacji i rozbudowie wyliczona według udziału w prawie użytkowania według inwentaryzacji na dzień 15 października 2013 r. wynosi:

*   część wynajmowana dla „A” 340.901,33 zł,
*   część wynajmowana na sklep mięsny 668.921,81 zł.

Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację i rozbudowę. Prace modernizacyjne nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu. W czasie prac modernizacyjnych i prac związanych z przebudową i rozbudową trwał bowiem nieprzerwanie najem.

W miesiącu grudniu 2014 r. Spółdzielnia planuje dokonać dostawy budynku dla dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny. Nabywcami ww. lokali będą zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu budowy w roku 2002 opisanego we wniosku budynku o powierzchni użytkowej 227,17 m2 Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynku (w części wynajmowanej przez „A” oraz w części wynajmowanej na sklep mięsny) i możliwości rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa opisanego budynku, zarówno w części wynajmowanej przez „A”, jak i w części wynajmowanej na sklep mięsny, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia tego budynku doszło – w przypadku części wynajmowanej przez „A” – w dniu 31 sierpnia 2002 r., tj. w dniu oddania tej części budynku w najem po jego wybudowaniu. Ponadto na wskazaną część budynku nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, co skutkowałoby ponownym pierwszym zasiedleniem.

Z kolei do pierwszego zasiedlenia tego budynku w przypadku części wynajmowanej na sklep mięsny – z uwagi na fakt, że prace modernizacyjne nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu – doszło po dokonaniu modernizacji – rozbudowy tej części budynku zakończonej 31 marca 2009 r. Należy bowiem zaznaczyć, że ww. modernizacja – rozbudowa wskazanej części budynku (sklepu mięsnego) stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a poniesione w tym celu w roku 2009 wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierzał dokonać sprzedaży opisanego budynku w grudniu 2014 r. Zatem zbycie to miało miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia ww. lokali. W konsekwencji, dostawa wskazanego budynku, zarówno w części wynajmowanej przez „A”, jak i w części wynajmowanej na sklep mięsny będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynku bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt pkt 2 i pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i nabywający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży ww. lokali korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowiony jest opisany budynek.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i ad. 3

W analizowanej sprawie zarówno dostawa części budynku wynajmowanej przez „A”, jak i części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ad. 5

W związku z tym, że planowana dostawa budynku dla jego dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zainteresowany po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, może zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową nieruchomość.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wybudował w roku 2002 budynek o powierzchni użytkowej 227,17 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały od 1 października 2002 r. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 772.646,58 zł. Z tytułu budowy w roku 2002 opisanego we wniosku budynku o powierzchni użytkowej 227,17 m2 Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wybudowany budynek składał się z dwóch części, pierwsza część o powierzchni 112,98 m2, druga część o powierzchni 114,73 m2. Wartość początkowa części pierwszej, wynosiła 383.354,31 zł, drugiej części 389.292,26 zł. Po wybudowaniu ww. obiektu Zainteresowany oddał wybudowany budynek w najem na podstawie zawartych umów najmu. Część obiektu o powierzchni 112,98 m2 została oddana w najem dla „A” na podstawie umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2002 r. Pozostałą część budynku o powierzchni 114,73 m2 wynajęto na działalność handlową (sklep mięsny) na podstawie umowy najmu z dnia 15 września 2002 r. W części zajmowanej przez „A” nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie od chwili jej wynajmu do chwili obecnej. W roku 2009 dokonano modernizacji – rozbudowy części o powierzchni 114,73 m2 (sklepu mięsnego), w wyniku której powierzchnia użytkowa zwiększyła się o 106,96 m2. Wartość poniesionych nakładów wyniosła 237.176,56 zł. Ww. nakłady zwiększyły wartość początkową budynku. Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację i rozbudowę.

Zatem w związku ze sprzedażą opisanego budynku dla jego dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, które to transakcje stanowić będą czynności zwolnione od podatku, Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu budowy tego budynku.

Natomiast w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w roku 2009 na modernizację – rozbudowę części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, stanowiącymi ulepszenie o wartości 15.000 zł, należy zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż wskazanej części budynku (sklepu mięsnego) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie, tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Należy wskazać, że w przypadku wydatków na ulepszenie przekraczających 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środek trwały (ulepszenie) został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu. Zatem w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru od momentu zbycia jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i należy jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia danego środka trwałego, tj. jego sprzedaż.

Zatem w sytuacji, gdy w grudniu 2014 r. dokonana została przez Wnioskodawcę sprzedaż części budynku wynajmowanej na sklep mięsny z zastosowaniem zwolnienia od podatku, konieczna będzie korekta podatku naliczonego, bowiem nie upłynął w tym przypadku jeszcze 10-letni okres korekty. Należy zaznaczyć, że skoro zmodernizowana i rozbudowana część budynku wynajmowana na sklep mięsny została oddana do użytkowania w roku 2009, to należy dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 5/10 wartości podatku naliczonego od poniesionych w roku 2009 nakładów inwestycyjnych. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W konsekwencji:

Ad. 2 i ad. 4

W związku z dostawą opisanego budynku dla jego dotychczasowych najemców, tj. części budynku wynajmowanej przez „A”, jak również części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, które to transakcje stanowić będą czynności zwolnione od podatku, Wnioskodawca, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie będzie zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w roku 2002 na budowę tego budynku. Natomiast Zainteresowany będzie miał obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2009 na ulepszenie części budynku wynajmowanej na sklep mięsny, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekta ta będzie wynosiła 5/10 wartości podatku naliczonego od poniesionych w roku 2009 nakładów inwestycyjnych. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i należy jej dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej części budynku, tj. jej sprzedaż.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego uznano za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.