Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-586/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Moment odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi reklamowe w sieci WWW
Słowa kluczowe: faktura-otrzymanie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi reklamowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 07 czerwca 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi reklamowe w sieci WWW - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi reklamowe w sieci WWW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność hotelową. Jest podatnikiem VAT czynnym. Całość sprzedaży jest sprzedażą opodatkowaną. Spółka dokonuje zakupu usług reklamowych w sieci WWW, na które dostawcy wystawiają faktury VAT z góry za cały rok kalendarzowy. Nie są to faktury zaliczkowe. Spółka nie dokonała przedpłat. Spółka odlicza podatek VAT naliczony z faktur VAT za abonament roczny za usługi reklamowe w sieci WWW po 12 miesiącach od daty otrzymania faktury (czyli po zakończeniu abonamentu) zgodnie z art. 86 ust. 12 czyli z chwilą wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu samego posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością wyświadczenia usługi reklamowej w sieci WWW. Usługi te są czynnościami o charakterze ciągłym i są wykonane z upływem okresu na jaki zostały zawarte. Dlatego odliczenia nie można dokonać przed wykonaniem usługi, lecz w ostatnim miesiącu jej obowiązywania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach z tytułu zakupu usług reklamowych w sieci WWW (abonament roczny):

1.  zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT czyli za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub dwóch następnych miesiącach,
2.  czy też zgodnie z art. 86 ust. 12, czyli z chwilą wykonania usługi?

Spółka rozpoznaje prawo do odliczenia podatku VAT za usługi reklamowe w sieci WWW w momencie zakończenia usługi (abonamentu) zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu otrzymania faktury, lecz wiąże się z koniecznością wykonania usługi reklamowej w sieci WWW. Usługi reklamowe w sieci WWW są to czynności o charakterze ciągłym i są wykonane z upływem okresu na jaki zostały zawarte, dlatego odliczenia podatku VAT Spółka dokonuje w ostatnim miesiącu obowiązywania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 12 cyt. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 12a ww. ustawy przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż w myśl art. 86 ust.13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust.10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego. Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13 art. 86 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio art. 81 b. Ordynacji podatkowej – art. 86. ust. 15, ustawy o VAT.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania, gdy nabywca towarów i usług otrzymał fakturę przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi, a także w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego (o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11). Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty) dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Z treści przedstawionej we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność hotelową. Jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka dokonuje zakupu usług reklamowych w sieci WWW, na które dostawcy wystawiają faktury VAT „z góry” za cały rok kalendarzowy (abonament roczny). Przedmiotowe faktury nie są fakturami zaliczkowymi. Spółka nie dokonuje przedpłat. Wątpliwości Spółki budzi termin w jakim przysługuje jej prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu samego posiadania faktury, lecz wiąże się z koniecznością wyświadczenia usługi reklamowej w sieci WWW.

Jak wynika z okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż otrzymane faktury VAT nie dokumentują wykonanych przez kontrahenta usług reklamowych, na które Wnioskodawca wykupuje abonament roczny, lecz są one wystawiane przed wykonaniem przedmiotowych usług. Zatem, wystawione przez kontrahenta dla Wnioskodawcy faktury dotyczą czynności, które nie zostały jeszcze dokonane w całości. Usługi o których mowa we wniosku, nie są również usługami, co do których ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT, tak więc u Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 12a ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej usługi reklamowe w sieci WWW na mocy art. 86 ust. 12 ustawy, z chwilą wykonania tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.