Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.16.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: W zakresie ujęcia wydatków ogólnych w wydatkach kwalifikowanych przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; proporcja; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; wydatek; węglowodory
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ujęcia wydatków ogólnych w wydatkach kwalifikowanych przy zastosowaniu proporcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ujęcia wydatków ogólnych w wydatkach kwalifikowanych przy zastosowaniu proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie koncesji udzielonych przez odpowiednie organy państwowe realizuje prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż węglowodorów w Polsce. W konsekwencji Spółka prowadzi i będzie prowadziła działalność wydobywczą węglowodorów, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215, dalej: „ustawa o SPW”).

Ponadto Spółka wydobywa i może wydobywać w przyszłości węglowodory w ramach umów zawartych w celu realizacji wspólnych przedsięwzięć z zakresu działalności wydobywczej węglowodorów („Przedsięwzięcia”) z podmiotami posiadającymi lub mogącymi posiadać koncesje na wydobycie węglowodorów („Partner”). Działalność poszukiwawczo-wydobywcza węglowodorów jest i będzie podstawową działalnością Spółki.

Umowy dotyczące Przedsięwzięcia nie stanowią i nie powinny być interpretowane jako umowy spółki lub innego instrumentu o podobnym charakterze pomiędzy Spółką a poszczególnymi Partnerami i mają na celu jedynie uregulowanie zasad współpracy oraz zasad udziału stron umowy w zysku i kosztach w odniesieniu do Przedsięwzięć.

Wnioskodawca w ramach realizacji Przedsięwzięć z Partnerami ponosi wydatki, które pokrywa z własnych środków, a które to wydatki zalicza następnie do kosztów uzyskania przychodów, zarówno w części dotyczącej Spółki, jak również w części dotyczącej danego Partnera. W wyniku przyjętego obecnie przez Wnioskodawcę podejścia księgowego Spółka refakturuje następnie część wydatków na danego Partnera, z którym Spółka realizuje Przedsięwzięcie, w części dotyczącej danego Partnera, określonej na podstawie zawartej umowy. Spółka dokonuje rozliczenia kosztów Przedsięwzięcia z danym Partnerem fakturą, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz, w większości przypadków, obciąża Partnerów wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zastępstwa inwestycyjnego. Powyższe kwoty są rozpoznawane przez Spółkę jako przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”).

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że wydatki poniesione przez Spółkę, w zakresie w jakim mają zostać zrefakturowane przez Wnioskodawcę na danego Partnera, jako podlegające zwrotowi, są wyłączane z wydatków kwalifikowanych na potrzeby SPW.

W związku z prowadzoną działalnością wydobywczą, w latach 2012-2015 Spółka osiągała przychody ze sprzedaży wydobytych węglowodorów. Spółka osiąga przychody ze sprzedaży wydobytych węglowodorów również po 1 stycznia 2016 r. Z tytułu prowadzonej działalności wydobywczej węglowodorów, Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ustawy o SPW. Spółka uzyskuje również przychody z działalności innej niż działalność wydobywcza węglowodorów, m.in. z odpłatnego przygotowania ekspertyz i opinii geologicznych. Spółka jest również uprawniona do rozpoznania w wydatkach kwalifikowanych na potrzeby SPW określonego katalogu wydatków poniesionych w latach poprzedzających wejście w życie ustawy o SPW w oparciu o art. 26 ustawy o SPW – tzw. bufora wydatków kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SPW, od 1 stycznia 2016 r., jest zobowiązana do składania deklaracji o wysokości osiągniętych przychodów i wydatków kwalifikowanych na potrzeby specjalnego podatku węglowodorowego (dalej: „SPW”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi wydatki bezpośrednio związane z wydobyciem węglowodorów, jak i wydatki związane bezpośrednio z inną działalnością.

Część z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę będzie związana zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów oraz pozostałą działalnością Spółki („Wydatki ogólne”), w związku z czym nie będzie możliwe precyzyjne określenie wrartości ww. wydatków, która powinna zostać przypisana do działalności wydobywczej węglowodorów oraz ich części poniesionej w związku z pozostałą działalnością Spółki. Do kategorii Wydatków ogólnych należą m.in. wydatki związane z wynajmem powierzchni biurowych oraz ich utrzymaniem, wynagrodzenia dla pracowników działów administracji oraz pracowników działu księgowego, wynagrodzenia członków zarządu oraz wydatki związane z zakupem wyposażenia biurowego. Wyżej wskazane wartości wydatków określane są i będą przez Spółkę na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki prowadzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej zwana: „Ustawą o rachunkowości”) oraz, od dnia 1 stycznia 2016 r., zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zwane dalej „MSSF” oraz z art. 5 ust. 2 ustawy o SPW, tj. w sposób zapewniający określenie wysokości Wydatków ogólnych w części, w jakiej dotyczą wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów.

W tym kontekście, w przypadku, w którym Spółka nie będzie w stanie dokonać podziału Wydatków ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca planuje dokonać ww. podziału w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki określonych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej zwana „ustawą o PDOP”), osiągniętych w danym roku podatkowym, pomniejszonych o wpływy uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu refaktury kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami („Proporcja PP”).

Przykładowa kalkulacja Proporcji PP:

przychody z tytułu wydobytych węglowodorów

Proporcja PP =--------------------------------------------------------------------------------------------------------

(ogólna kwota przychodów Spółki – wpływy z tytułu refaktur kosztów)

w tej sytuacji, jeżeli np.:

(i) przychody z tytułu wydobytych węglowodorów = 60, (ii) ogólna kwota przychodów Spółki na potrzeby PDOP = 120, (iii) przychody z tytułu refaktur kosztów = 20,

to wartość Proporcji PP wyniesie:

60

\-----------------= 0,6

(120 – 20)

Przepisy ustawy o SPW nakładają obowiązek zaliczkowego deklarowania i rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych w trakcie danego roku podatkowego. W związku z powyższym, Spółka planuje obliczać Proporcję PP comiesięcznie biorąc pod uwagę przychody podatkowe uzyskane narastająco od początku danego roku podatkowego z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów (określone zgodnie z przepisami ustawy o PDOP) wg stanu na dany miesiąc, w odniesieniu do którego liczona jest Proporcja PP („Przychody DW”). Tak określone Przychody DW zestawione zostaną z ogółem przychodów podatkowych Wnioskodawcy obliczonych narastająco od początku danego roku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, pomniejszonych o sumę wpływów uzyskanych w danym roku podatkowym z tytułu refaktur kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami, w celu ustalenia Proporcji PP.

Powyższy model kalkulacji Proporcji PP zakładał będzie także kalkulację ostatecznej Proporcji PP, obliczanej po zakończeniu danego roku podatkowego („Schemat rozliczenia SPW”). Na podstawie tak obliczonej Proporcji PP obliczana będzie ostateczna wartość Wydatków ogólnych związanych wyłącznie z działalnością wydobywczą węglowodorów Spółki, która prezentowana będzie w deklaracji o wysokości osiągniętego zysku (poniesionej straty) przez podatnika SPW za rok podatkowy (formularz SPW-1), na podstawie której Spółka dokona rocznego rozliczenia SPW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o SPW będzie podejście, zgodnie z którym Spółka dokona kwalifikacji Wydatków ogólnych zgodnie ze Schematem rozliczenia SPW przy zastosowaniu Proporcji PP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o SPW będzie podejście, zgodnie z którym Spółka dokona kwalifikacji Wydatków ogólnych zgodnie ze Schematem rozliczenia SPW przy zastosowaniu Proporcji PP.

Regulacje prawne

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o SPW, działalność wydobywcza węglowodorów oznacza działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowrodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną, która rozpoczyna się odpowiednio w dniu:

*   uzyskania koncesji na poszukiwanie złoża węglowodorów, koncesji na rozpoznawanie złoża węglowodorów lub koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów, lub
*   uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złoża lub koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złoża, lub
*   zgłoszenia projektu robót geologicznych do właściwego organu

\-i kończy się w dniu zakończenia likwidacji zakładu górniczego.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych jest kluczowe z punktu widzenia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie specjalnego podatku węglowodorowego dla podmiotów prowadzących działalność wydobywczą węglowodorów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, takie jak np. wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych.

Zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW, podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, o której mowa w ust. 3 pkt 12, określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli określenie wysokości podatku dochodowego w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o SPW podatnik jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych, poddawania ich badaniu, składania do właściwego rejestru sądowego, udostępniania i ogłaszania tych sprawozdań zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o SPW, podatnik jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający określenie wysokości zysku (straty), wysokości skumulowanych przychodów, skumulowanych wydatków kwalifikowanych, podstawy opodatkowania i wysokości należnego SPW za rok podatkowy.

W myśl art. 11 ust. 8 ustawy o SPW, w przypadku, gdy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów. W stosunku do wyżej wskazanych wydatków zastosowanie znajdują regulacje zawarte w art. 11 ust. 6 ustawy o SPW, tj. postanowienia wskazujące na sposób podziału wydatków na wydatki kwalifikowane związane z działalnością wydobywczą węglowodorów oraz wydatki związane z pozostałą działalność prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o SPW, art. 11 ust. 8 ustawy o SPW stosuje się odpowiednio do innych wydatków częściowo dotyczących działalności wydobywczej węglowodorów, w tym do wydatków na zapłatę wynagrodzeń. Powyższy przepis referuje pośrednio do art. 11 ust. 6 ustawy o SPW, do którego odwołuje się bezpośrednio art. 11 ust. 8 ustawy o SPW.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ust. 2 przywołanego przepisu stanowi, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy podatkowania lub podatku.

Sytuacja Wnioskodawcy

Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której nie będzie on w stanie dokonać powyższego podziału Wydatków ogólnych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji Wnioskodawca zamierza, zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW, wykorzystać do podziału Wydatków ogólnych Proporcję PP.

Co istotne, ustawodawca nie uregulował w ustawie o SPW kwestii rozliczania zaliczek miesięcznych SPW przy użyciu proporcji w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, która zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o SPW odnosi się do przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o PDOP, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Dlatego, Wnioskodawca planuje wprowadzić Schemat rozliczeń SPW, w ramach którego stosowana będzie Proporcja PP. Spółka planuje obliczać Proporcję PP comiesięcznie biorąc pod uwagę Przychody DW, tj. przykładowo kalkulując Proporcję PP za trzeci miesiąc roku podatkowego Spółka będzie uwzględniać sumę Przychodów DW uzyskanych narastająco od początku danego roku podatkowego. Tak określone Przychody DW zestawione zostaną z ogółem przychodów podatkowych Wnioskodawcy, kalkulowanych również narastająco od początku roku podatkowego, jak w przypadku Przychodów DW, określonych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, pomniejszonych o sumę przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym z tytułu refaktur kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami.

Powyższy model kalkulacji Proporcji PP zakładał będzie także kalkulację ostatecznej Proporcji PP, obliczanej po zakończeniu danego roku podatkowego. Na podstawie tak obliczonej Proporcji PP obliczana będzie ostateczna wartość Wydatków ogólnych związanych wyłącznie z działalnością wydobywczą węglowodorów Spółki, która umieszczana będzie w deklaracji o wysokości osiągniętego zysku (poniesionej straty) przez podatnika SPW za rok podatkowy (formularz SPW-1), na podstawie której Spółka dokona rocznego rozliczenia SPW. W przypadku uiszczenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na SPW w wysokości wyższej niż podatek należny za dany rok, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące nadpłaty określone w ustawie - Ordynacja podatkowa. W przypadku sytuacji odwrotnej Spółka będzie zobowiązana do dopłacania różnicy między uiszczonymi w danym roku podatkowym zaliczkami na SPW a kwotą podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia refakturowranych wydatków do kosztów kwalifikowanych na gruncie ustawy o SPW, nawet w przypadku, gdyby wydatki te były zawarte m.in. w otwartym katalogu wydatków kwalifikowanych, przedstawionym w art. 11 ust. 3 ustawy o SPW, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o SPW za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwania, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie albo dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW.

W tym kontekście, jako że wydatki refakturowane będą ze swojej istoty podlegać zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek ujmowania w ogólnej kwocie przychodów Wnioskodawcy przychodów uzyskanych z tytułu refaktur kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami powodowałby zwiększenie podstawy (mianownika) obliczanej Proporcji PP. W konsekwencji zmniejszeniu ulegałaby wartość kalkulowanej Proporcji PP, używanej do określania poziomu Wydatków ogólnych uznawanych za wydatki kwalifikowane. Jednocześnie Spółka nie miałaby możliwości zakwalifikowania kosztów związanych z wpływami osiąganymi z refaktur do wydatków kwalifikowanych. Prowadziłoby to do sytuacji, w której Proporcja PP stosowana przez Wnioskodawcę byłaby zaniżana, a Wnioskodawca pozbawiony byłby możliwości zakwalifikowania części poniesionych wydatków do wydatków kwalifikowanych wyłącznie z powodu przyjętego podejścia księgowego oraz modelu biznesowego, zakładającego współpracę z Partnerami. W sytuacji, w której Wnioskodawca oraz dany Partner, z którym Spółka zawarła umowę w celu realizacji wspólnego Przedsięwzięcia, postanowiłyby zakupić usługi oraz towary związane z realizowanym Przedsięwzięciem oddzielnie, wtedy po stronie Wnioskodawcy nie powstałby przychód związany z refakturą kosztów. Ze względów technicznych, jak również organizacyjnych, takie rozdzielenie wydatków nie zawsze jest jednak możliwe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji w kwocie ogólnej przychodów, określonych na podstawie przepisów PDOP, nie powinna zostać uwzględniona wartość przychodów z tytułu refaktur, poniewraż gdyby przychody te zostały zakwalifikowane do przychodów ogólnych, to Wnioskodawca znajdzie się, w stosunku do danego Partnera, w podatkowo niekorzystnej sytuacji.

W szczególności, w przypadku gdy Spółka: (i) ponosi wydatki dotyczące wspólnego przedsięwzięcia w całości, (ii) w wydatkach kwalifikowanych może rozpoznać tylko część równą wysokości udziałów we wspólnym przedsięwzięciu, (iii) rozpoznaje na potrzeby PDOP przychód z tytułu wydatków zwróconych na podstawie refaktury - Proporcja PP uległaby zmniejszeniu ze względu na rozpoznanie przychodu z tytułu refaktur. Natomiast po stronie danego Partnera występują w powyższej sytuacji jedynie wydatki kwalifikowane, które nie wpływają na wysokość kalkulowanej proporcji.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że gdyby przyjąć podejście, że przychody z refaktur powinny wpływać na Proporcję PP, to w sytuacji w której:

*   wyłącznie jedna ze stron wspólnego przedsięwzięcia ponosi wydatki z nim związane,
*   wydatki poniesione przez jedną ze stron wspólnego przedsięwzięcia są następnie refakturowane na drugą stronę wspólnego przedsięwzięcia,
*   obie strony wspólnego przedsięwzięcia otrzymują równe przychody ze sprzedaży węglowodorów,

strony wspólnego przedsięwzięcia byłyby różnie opodatkowane, ponieważ obliczone proporcje przyjmowałyby różne wartości.

Przykład:

*   Podatnik X oraz podatnik Y posiadają po 50% udziałów we wspólnym przedsięwzięciu.
*   Przychody ze sprzedaży węglowodorów ze wspólnego przedsięwzięcia: 200 (podatnik X: 100, podatnik Y: 100).
*   Wydatki związane z wspólnym przedsięwzięciem: 100 (podatnik X: 100, podatnik Y: 0).
*   Finalne wydatki związane z wspólnym przedsięwzięciem po refakturze na podatnika Y: 100 (podatnik X: 50, podatnik Y: 50).
*   Wartość Wydatków ogólnych (zaliczanych do wydatków kwalifikowanych za pomocą proporcji): podatnik X: 30, podatnik Y: 30.

Kalkulacja proporcji dla przykładu:

Podatnik X:

100 (przychody ze sprzedaży węglowodorów)

\---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------≈ 0,67

150 (przychody ogółem, t.j. przychody ze sprzedaży węglowodorów +przychody z tytułu refaktury)

Podatnik Y:

100 (przychody ze sprzedaży węglowodorów)

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- = 1

100 (przychody ogółem, t.j. w tym przypadku tylko przychody ze sprzedaży węglowodorów)

Obliczenie przykładowej wartości Wydatków ogólnych zaliczanych do wydatków kwalifikowanych na podstawie proporcji:

Podatnik X:

30 (Wydatki ogólne) ∙ 0,67 (obliczona proporcja) = 20,1

Podatnik Y:

30 (Wydatki ogólne) ∙ 1 (obliczona proporcja) = 30

Jak wskazano w powyższym przykładzie, przy założeniu równego udziału obu podatników w przychodach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia, podatnik X dokonujący refaktury kosztów poniesionych w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia jest finalnie uprawniony do ujęcia w wydatkach kwalifikowanych niższej wartości Wydatków ogólnych niż podatnik Y.

Należy nadmienić, że w praktyce biznesowej, gdy chodzi o wzajemne rozliczenia uczestników wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjantów), często realizowany jest schemat zakładający przyjęcie na etapie zawierania umowy wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) określonego procentowego udziału w zyskach oraz kosztach wspólnego przedsięwzięcia. W świetle art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP takie podejście znajduje zastosowanie do ujęcia przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia na potrzeby PDOP. W konsekwencji, każdemu z uczestników wspólnego przedsięwzięcia przypisywany jest przychód oraz koszt wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi tego uczestnika we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum).

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacji z dnia:

*   9 listopada 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: 2461-IBPB-1-3.4510.899.2016. l.AB;
*   14 grudnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB-1-2/4510-610/15/AP;
*   17 sierpnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPBI/2/423-560/11/MO.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydobycie węglowodorów w ramach umowy zawartej w celu realizacji Przedsięwzięcia z danym Partnerem, uprawnia Spółkę do stosowania przepisów zawartych w art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP, tj. przypisaniu przychodów i kosztów wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanych w nim udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji Proporcji PP, w odniesieniu do określenia ogólnej kwroty przychodów danego podatnika, określonych na potrzeby PDOP, uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie podejścia analogicznego jak w art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe na gruncie ustawy o SPW będzie podejście, zgodnie z którym Spółka dokona kwalifikacji Wydatków ogólnych zgodnie ze Schematem rozliczenia SPW przy zastosowaniu Proporcji PP.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 979 z późn. zm.). Ustawa reguluje opodatkowanie specjalnym podatkiem węglowodorowym zysków z działalności wydobywczej węglowodorów. Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności wydobywczej węglowodorów – rozumie się przez to działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną, która rozpoczyna się odpowiednio w dniu:

*   uzyskania koncesji na poszukiwanie złoża węglowodorów, koncesji na rozpoznawanie złoża węglowodorów lub koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów, lub
*   uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złoża węglowodorów oraz wydobywanie węglowodorów ze złoża lub koncesji na wydobywanie węglowodorów ze złoża, lub
*   zgłoszenia projektu robót geologicznych do właściwego organu

\- i kończy się w dniu zakończenia likwidacji zakładu górniczego (art. 2 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym).

Jak przewiduje art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnikami będą prowadzące działalność wydobywczą węglowodorów:

*   osoby fizyczne,
*   osoby prawne,
*   jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji, o której mowa w art. 2 pkt 2.

W myśl tej ustawy (art. 13) podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością wydobywczą węglowodorów, w tym na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, stanowią wydatki kwalifikowane, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wynika zatem, żeby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za wydatki kwalifikowane, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatkami kwalifikowanymi będą wydatki, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, ale również inne wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem jako podmiotu prowadzącego działalność wydobywczą węglowodorów oraz wydatki, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z uwagi na fakt, że wydatki mogą dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów wynikających z dostawy wydobytych węglowodorów, katalog wydatków kwalifikowanych został ograniczony w tym przepisie tylko i wyłącznie do tej działalności. Wydatki niezwiązane z działalnością wydobywczą nie będą zatem stanowiły wydatków kwalifikowanych w rozumieniu niniejszej ustawy. Powyższa reguła jest regułą nadrzędną, natomiast otwarty katalog wydatków kwalifikowanych, stanowiący dyrektywę ułatwiającą stosowanie tego przepisu został wskazany w art. 11 ust. 3 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 8 w przypadku gdy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

W myśl ust. 6 podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, o której mowa w ust. 3 pkt 12, określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli określenie wysokości podatku dochodowego w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio do innych wydatków częściowo dotyczących działalności wydobywczej węglowodorów, w tym do wydatków na zapłatę wynagrodzeń (art. 11 ust. 9 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że przy kwalifikacji do wydatków kwalifikowanych Wydatków ogólnych, podział na wydatki dotyczące wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów oraz wydatki związane z pozostałą działalnością Spółki, w pierwszej kolejności powinien być określany na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Jeżeli określenie wydatków kwalifikowanych w powyższy sposób nie będzie możliwe, wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania wydatków proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów na podstawie proporcji. Należy przy tym wskazać, że dla celów ustalenia ww. proporcjonalnej części przypadającej wyłącznie na działalność wydobywczą węglowodorów, ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym odsyła do odpowiedniego zastosowania proporcji z art. 11 ust. 6 ustawy, tj. ustalanej w sposób właściwy do określenia podatku dochodowego podlegającego odliczeniu jako wydatek kwalifikowany.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że wydobywa i może wydobywać w przyszłości węglowodory w ramach umów zawartych w celu realizacji wspólnych przedsięwzięć z zakresu działalności wydobywczej węglowodorów z podmiotami posiadającymi lub mogącymi posiadać koncesje na wydobycie węglowodorów.

Wnioskodawca w ramach realizacji Przedsięwzięć z Partnerami ponosi wydatki, które pokrywa z własnych środków, a które to wydatki zalicza następnie do kosztów uzyskania przychodów, zarówno w części dotyczącej Spółki, jak również w części dotyczącej danego Partnera. W wyniku przyjętego obecnie przez Wnioskodawcę podejścia księgowego Spółka refakturuje następnie część wydatków na danego Partnera, z którym Spółka realizuje Przedsięwzięcie, w części dotyczącej danego Partnera, określonej na podstawie zawartej umowy. Spółka dokonuje rozliczenia kosztów Przedsięwzięcia z danym Partnerem fakturą, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz, w większości przypadków, obciąża Partnerów wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zastępstwa inwestycyjnego. Powyższe kwoty są rozpoznawane przez Spółkę jako przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku, w którym Spółka nie będzie w stanie dokonać podziału Wydatków ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca planuje dokonać ww. podziału w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki określonych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej zwana „ustawą o PDOP”), osiągniętych w danym roku podatkowym, pomniejszonych o wpływy uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu refaktury kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami („Proporcja PP”).

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii sposobu kalkulacji Wydatków ogólnych, tj. zaproponowanej Proporcji PP.

Bezspornym pozostaje fakt, że powołany powyżej przepis art. 11 ust. 6 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym w sposób jasny i precyzyjny określa sposób ustalania proporcji jako stosunek przychodu uzyskanego z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów podatnika, obliczonej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany przepis nie przewiduje przy tym żadnych odstępstw i wykluczeń, nie pozwala na pomniejszenie przychodów ustalonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o jakiekolwiek pozycje, w tym o wpływy uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu refaktury kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami, jeżeli powyższe kwoty są rozpoznawane przez Spółkę jako przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać podziału Wydatków ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych, powinien stosownie do art. 11 ust. 9 oraz art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 6 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, dokonać podziału tych wydatków w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwoty związane z refakturą kosztów w sytuacji, gdy powyższe kwoty rozpoznawane są przez Spółkę jako przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez Spółkę analizy kalkulacji prporcji dla poszczególnych Partnerów Przedsięwzięcia podkreślić należy, że ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione.

Wykazane w przeprowadzonej analizie czynniki powodujące zaniżenie stosowanej przez Wnioskodawcę proporcji a przez to powstające różnice w sytuacji Partnerów Przedsięwzięcia są następstwem przyjętego modelu biznesowego oraz podejścia księgowego. Zauważyć jednak należy, że charakter przepisów podatkowych nakazuje, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących, a w świetle przepisów ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać podziału Wydatków ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych, powinien dokonać podziału tych wydatków w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwoty wpływów uzyskanych w danym roku podatkowym z tytułu refaktury kosztów poniesionych w ramach umów zawartych w celu realizacji Przedsięwzięć z Partnerami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.