Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.159.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: brak obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji regulowanych przepisami art. 86 ust. 2a-2g i 22 ustawy o VAT po centralizacji oraz braku obowiązku korekty podatku VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji regulowanych przepisami art. 86 ust. 2a-2g i 22 ustawy o VAT po centralizacji **– jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty podatku VAT z tytułu wydatków bieżących ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016 **– jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji regulowanych przepisami art. 86 ust. 2a-2g i 22 ustawy o VAT po centralizacji oraz braku obowiązku korekty podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy między innymi: wynajmu lokali, dostawy wody, odbioru ścieków komunalnych. W zakresie usług dostawy wody i odbioru ścieków Gmina wystawia faktury VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Bezpośrednim skutkiem centralizacji VAT w Gminie jest fakt, że rozliczenia pomiędzy gminą a jednostkami podległymi stały się czynnościami dokonywanymi w ramach jednego podatnika VAT, tj. czynnościami wewnętrznymi, a takie czynności są uznawane za niepodlegające VAT.

Wszelkie czynności odpłatne wykonane przez jednostki budżetowe Gminy na jej rzecz (i na odwrót), a takie odpłatne czynności dokonywane pomiędzy tymi samymi jednostkami od 01 stycznia 2017 r. dokumentowane będą notą księgową jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą ujmowane w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7.

Od dnia 01.01.2016 r. Gmina odlicza podatek VAT naliczony dotyczący sprzedaży mieszanej metodą prewspółczynnika. Są to zakupy związane z wydatkami administracyjnymi budynku Urzędu Gminy między innymi: energia, opał.

Do dnia 31.12.2016 r. na szkoły, które jeszcze nie były objęte centralizacją podatku VAT, wystawiano faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków. Zatem całość sprzedaży i odbioru ścieków była opodatkowana podatkiem VAT.

Działalność w powyższym zakresie uznawana była za działalność gospodarczą w pełni opodatkowaną z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, niepodlegającej metodzie prewspółczynnika.

W omawianym okresie, tj. 01.01.2016-31.12.2016 udział szkół w sprzedaży wody ogółem wyniósł 0,01%, natomiast udział w odbiorze ścieków przez Gminę od szkół wyniósł 0,05%.

Ponadto w uzupełnienie wskazano, że:

1.  Wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną w okresie 01.01.2016-31.12.2016 r. ponosiła Gmina ….
2.  Odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na gospodarkę wod.-kan. w okresie 01.01.2016-31.12.2016 dokonywał Wnioskodawca.
3.  Świadczenia usług i dostawy towarów w zakresie gospodarki wod.-kan. w okresie 01.01.2016-31.12.2016 dokonywała Gmina ….
4.  Wydatki ponoszone na gospodarkę wod.-kan. w okresie 01.01.2016-31.12.2016 były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Wnioskodawca na pytanie tut. Organu „Jakie wydatki związane z gospodarką wod.-kan. były ponoszone w okresie 01.01.2016-31.12.2016 r., i są objęte zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN, czy są to zakupy:
    1.  środków trwałych stanowiących nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł?
    2.  środków trwałych stanowiących nieruchomości o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł?
    3.  innych niż nieruchomości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł?
    4.  innych niż nieruchomości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł?”
odpowiedział, iż w okresie 01.01.2016-31.12.2016 Wnioskodawca ponosił wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Były to przede wszystkim:

*   wydatki na energię elektryczną budynku hydroforni, oczyszczalni, przepompowni ścieków, studni głębinowej,
*   zakup paliwa do agregatu prądotwórczego na oczyszczalni ścieków,
*   badanie jakości wody,
*   pobór próbek ścieków oczyszczonych i surowych na oczyszczalni ścieków,
*   wywóz osadu z oczyszczalni ścieków,
*   usługa telekomunikacyjna polegająca na powiadomieniach SMS o awariach przepompowni ścieków.

Poczyniono również inwestycje polegające na:7.  przyłączeniu pompowni P1 oraz pompowni P5 w ramach zadania „…”,
8.  wykonanie operatu wodnoprawnego na odprowadzanie oczyszczonych ścieków komunalnych,
9.  opracowanie kosztorysów zamiennych oraz ich przeceny dla budowy kanalizacji sanitarnej w Gminie ….
Wartość początkowa podanych inwestycji nie przekracza wartości 15.000,00 zł. Ww. inwestycje poczyniono z zamiarem budowy środka trwałego stanowiącego nieruchomość w postaci sieci kanalizacji sanitarnej.

1.  Zakupy poczynione w okresie 01.01.2016-31.12.2016 (wymienione w punkcie 5 jako inwestycje) nie zostały do dnia dzisiejszego oddane do użytku, ponieważ inwestycja jest w budowie i nie została zakończona.
2.  Wydatki ponoszone w związku z gospodarką wod.-kan. w okresie 01.01.2016-31.12.2016 były wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Wydatki ponoszone na gospodarkę wod.-kan. od 01.01.2017 są wykorzystywane do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
4.  Wydatki ponoszone w związku z gospodarką wod.-kan. od 01.01.2017 wykorzystywane są przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
5.  Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT, jeżeli jednostki podległe gminie (szkoły) będą obciążane na podstawie wskazań wodomierza notą księgową za dostawę wody i odbiór ścieków jako świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu VAT, to czy Gmina prowadząc sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, ma obowiązek zastosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2c-2g i 22 ustawy o podatku od towarów i usług w podatku naliczonym czy może dokonać pełnego odliczenia z faktur zakupu związanych z gospodarką wod.-kan.?
2.  Czy w sytuacji konieczności stosowania przez Gminę prewspółczynnika w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gmina będzie zobowiązana skorygować podatek naliczony VAT od zakupów związanych z gospodarką wod.-kan. za okres od 01.01.2016 do 31.12.2016, który to podatek został w całości odliczony, gdyż dotyczył w całości wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina po centralizacji rozliczeń podatku VAT ma prawo do pełnego odliczenia z faktur zakupu związanych z gospodarką wod.-kan. Sprzedaż wewnętrzna między jednostkami organizacyjnymi Gminy, która realizuje się w wartości netto bez naliczania VAT, na podstawie not księgowych, nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Gminę i jej jednostki organizacyjne uznaje się za jednego podatnika. Wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych. Tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych) w ramach Gminy i jej jednostek jako jednego podmiotu, na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnika).

Ad. 2.

W związku z tym, że przed dniem 01.01.2017 r. całość sprzedaży związanej z gospodarką wod.-kan. była opodatkowana i związana wyłącznie z działalnością gospodarczą, Gmina nie jest zobowiązana do korygowania podatku naliczonego VAT za okres od 01.01.2016 do 31.12.2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie.

*   braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji regulowanych przepisami art. 86 ust. 2a-2g i 22 ustawy o VAT po centralizacji **– jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty podatku VAT z tytułu wydatków bieżących ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016 **– jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku korekty podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016 **– jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy zauważyć, iż:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z gospodarką wod.-kan., będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na gospodarkę wod.-kan. (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy gospodarka wod.-kan., a w opisanym przypadku – jak wynika z okoliczności sprawy – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem od dnia 01.01.2017 r. nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku wydatków ponoszonych na gospodarkę wod.-kan. od dnia 01.01.2017 r. wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej (co Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy), do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wobec powyższego, skoro wydatki ponoszone przez Gminę po 1 stycznia 2017 r. związane z gospodarką wod.-kan. będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a także nie będzie możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanego objętych zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN, tut. Organ wyjaśnia:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W niniejszej interpretacji wskazano, że w związku z tym, iż wydatki ponoszone od 1 stycznia 2017 r. w związku z gospodarką wod.-kan. służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania gospodarki wod.-kan. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016, według zasad określonych w art. 91 w zw. z art. 90c ustawy. Natomiast, w stosunku do wydatków bieżących (m.in. wydatki na energię elektryczną budynku hydroforni, oczyszczalni, przepompowni ścieków, studni głębinowej; zakup paliwa do agregatu prądotwórczego na oczyszczalni ścieków; badanie jakości wody), ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016, które – jak wynika z okoliczności sprawy – były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej braku dokonania korekty podatku VAT z tytułu wydatków bieżących ponoszonych w okresie 01.01.2016-31.12.2016, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej braku dokonania korekty podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ww. okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.