Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1113/08-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-08
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest odłączenie (wyburzenie) od wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości jakiejś jej części składowej bez konieczności pomniejszania wartości początkowej tej nieruchomości?
Słowa kluczowe: aport; części-część składowa; nieruchomości; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, wniesionej aportem, po odłączeniu jej części składowej (wyburzeniu) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, wniesionej aportem, po odłączeniu jej części składowej (wyburzeniu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„P” spółka z o. o. (dalej: Spółka) otrzymała w formie wkładu (aportu) środek trwały w postaci nieruchomości. Wartość początkowa otrzymanego środka trwałego została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop (wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu, wartość ta jest nie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych).

Spółka nie ustalała wartości poszczególnych części składowych i peryferyjnych otrzymanej aportem nieruchomości.

W przyszłości Spółka zamierza dokonać wyburzenia części składowej wniesionego aportem budynku, przy czym czynność ta nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

Nie ulega również likwidacji cały środek trwały, który nadal będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Powodem wyburzenia może być przykładowo zły stan techniczny części budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest odłączenie (wyburzenie) od wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości jakiejś jej części składowej bez konieczności pomniejszania wartości początkowej tej nieruchomości?

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) dalej: „updop”, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, zaś w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Spółka ustaliła wartość początkową otrzymanych aportem środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. Spółka nie ustalała wartości poszczególnych części składowych i peryferyjnych otrzymanych aportem środków trwałych. Przepisy podatkowe nie definiują zarówno pojęcia części składowej, jak i części peryferyjnej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego dalej: „K.c.”, gdzie ustawodawca w art. 47 § 2 wyraźnie stanowi, iż częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 K.c, a zatem rzecz ruchoma potrzebna do korzystania z innej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostaje z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Artykuł 16g ust. 16 updop stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającej na nią w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody, amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczeniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Porównując treść art. 16g ust. 1 i ust. 16 updop należy zauważyć, iż art. 16g ust. 16 updop w przedmiocie pomniejszania wartości początkowej środka trwałego, od którego została w sposób trwały odłączona jego część składowa lub peryferyjna mówi jedynie o cenie nabycia i koszcie wytworzenia odłączanej części. Może zatem powstać wątpliwość odnośnie pomniejszenia wartości początkowej w sytuacji, gdy dany środek trwały - jak ma to miejsce w stanie faktycznym zaprezentowanym w przedmiotowym wniosku - został wprowadzony do Spółki w formie aportu. W powyższym przypadku nie ma bowiem mowy zarówno o cenie nabycia, jak i koszcie wytworzenia, lecz o wartości całego środka trwałego ustalonej przez podatnika, nie wyżej jednak od wartości rynkowej z dnia nabycia. Dodatkowo należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek określenia wartości początkowej nabytego w formie aportu środka trwałego, a nie wartości jego części składowych i peryferyjnych. W opinii Spółki racjonalny ustawodawca stanowiąc art. 16g ust. 16 updop chciał ograniczyć zakres przedmiotowy tego przepisu tylko i wyłącznie do przypadków, gdy podatnik zna cenę zakupu lub koszt wytworzenia odłączanej części. Zgodnie z przyjętymi zasadami dotyczącymi wykładni prawa podatkowego niedopuszczalnym jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a więc łamanie zasady ograniczonego stosowania analogii przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem w opinii Spółki zastosowanie powyższego przepisu do stanu faktycznego, w którym podatnik nabywa pewne środki trwałe w formie aportu jest bezzasadne. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zaznaczyć, iż pomniejszeniu może ulec wartość aktywów wniesionych do Spółki w formie aportu, określiłby to najprawdopodobniej właśnie w art. 16g ust. 16 updop, który stanowi niejako lex specialis w stosunku do art. 16g ust. 1 updop. Spółka stwierdza, iż wartość początkowa środka trwałego wniesionego aportem, od którego została trwale odłączona część składowa (wyburzona) nie powinna zostać zmniejszana, ponieważ takie rozwiązanie nie zostało dopuszczone na gruncie przepisów art. 16g updop.

Jednocześnie zdaniem „P” spółka z o.o. celem racjonalnego ustawodawcy nie mogło być wprowadzenie przepisu nakładającego na podatników obowiązek każdorazowego pomniejszania wartości początkowej posiadanych przez nich środków trwałych, w przypadku jakiegokolwiek trwałego odłączenia części składowej lub peryferyjnej. Takie unormowanie powodowałoby bowiem konieczność pomniejszania tej wartości w każdym przypadku, a zatem również w sytuacji, gdy wartość odłączanego składnika jest nieznana. Zdaniem Spółki takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 16 updop wprowadzałoby chaos w prowadzeniu działalności gospodarczej podatników. Wskazywałoby bowiem, że już samo odłączenie np. lusterka od samochodu (w przypadku gdy znana jest tylko cena całego samochodu) powodowałby konieczność pomniejszenia wartości początkowej całego samochodu, co w opinii Spółki wydaje się niecelowe. Dodatkowo prowadziłoby to do określania wartości początkowej (po odłączeniu części składowej lub peryferyjnej) na podstawie szacunków, na co updop nie pozwala.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje publikację: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (por. J. Z, M. G, M. W-F; W 2006, s. 193-194) oraz wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. (sygnatura FSK 2169/04). Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż po wyburzeniu części składowej budynku Spółka nie powinna pomniejszać jego wartości początkowej. Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej budynku (od wartości początkowej ustalonej w momencie wniesienia wkładu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „części składowej”. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej powoduje:

*   trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo

*   trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Należy zatem wnioskować, iż z trwałym odłączeniem części składowej nie ma do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia „części peryferyjnej”, która – o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego – jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zamierza ona dokonać wyburzenia nieruchomości (budynku), przy czym czynność ta nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w „Uwagach szczegółowych” do obiektów budowlanych zaliczanych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, wydanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) samodzielnymi środkami trwałymi w ramach tej grupy są:

*   budynek posadowiony na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi,
*   lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach nie podpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice pomiędzy poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występuje wspólna dla dwóch obiektów ściana to granica pomiędzy budynkami przebiega przez jej środek. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy.

Należy podkreślić, iż wartość początkową składników majątku nie jest kategorią niezmienną albowiem w okresie użytkowania może ona podlegać zmianom w szczególności na skutek odłączenia lub przyłączenia do składnika majątku części składowej lub peryferyjnej. W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Trwałe odłączenie oznacza całkowite pozbawienie rzeczy części składowej lub peryferyjnej danego rodzaju, również wówczas gdy dana część przestanie spełniać swoje funkcje na skutek złego stanu technicznego, np. trwałe wyburzenie części budynku. Nietrwałe odłączenie to np. odłączenie części w celu konserwacji, czy naprawy, albo też odłączenie w celu połączenia. Takie odłączenie nie wywołuje skutków podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego, nie można wykładni przepisu art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktować zawężająco tj. poprzez ograniczenie jej wyłącznie do środków trwałych nabytych odpłatnie lub wytworzonych we własnym zakresie, gdy wartość początkowa jest ustalana zgodnie z:

*   art. 16g ust. 1 pkt 1) – w razie odpłatnego nabycia cena ich nabycia,
*   art. 16g ust. 1 pkt 2) – w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, ponieważ taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16g ust. 16 ww. ustawy, ustawodawca nie dokonał jakichkolwiek ograniczeń zakresu przedmiotowego tego przepisu, w zależności od sposobu nabycia części składowej lub peryferyjnej. Zwłaszcza, że w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 wyraźnie wskazał, iż za „wartość początkową środków trwałych (…), uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki (…) – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (…), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Wartością nabycia w przedmiotowej sprawie jest wartość środków trwałych określona zgodnie z powołanym artykułem.

Stosownie do uregulowań art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie trwale od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz

*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Jeżeli trwale odłączona, nie w pełni umorzona część składowa lub peryferyjna zostanie postawiona w stan likwidacji, zbyta lub stwierdzi się jej niedobór, wobec braku stosownych regulacji normujących te kwestie, należy odpowiednio stosować przepisy ustawy dotyczące likwidacji środków trwałych w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6.

Jak stwierdziła sama Spółka w złożonym wniosku, wyburzana część jest częścią składową lub peryferyjną. W opisanym stanie faktycznym znajduje, więc zastosowanie art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka ma obowiązek pomniejszyć wartość początkową środka trwałego od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia odłączonej części (w przedmiotowej sprawie: wartością rynkową tej części na dzień wniesienia aportu) a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie (dodatkowo w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w 1999 roku) i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej opinii wyrażonej w publikacji: „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne” J. Z, M. G, M. W, podkreślić trzeba, że wyraża ona indywidualne stanowisko jej autorów na dany temat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.