Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.21.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: W zakresie: - opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT - jest prawidłowe, - opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców - jest prawidłowe, - stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu - jest nieprawidłowe, - braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu - jest prawidłowe, - obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu -
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; stawka-stawki podatku; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców - **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu - **jest nieprawidłowe**,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT; opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców; stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu; braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania do korzystania z kolektorów mieszkańcom; braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu oraz obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT). Jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina (\`(...)\`) przystąpiła do projektu pn. „Ograniczenie niskiej emisji (…)”. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działania 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza” Poddziałania 4.3.1 „Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020. Umowa ta zapewnia dofinansowanie stanowiące nie więcej niż 75% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu (bez VAT).

Gmina realizując projekt wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej, wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza na terenie Gminy (\`(...)\`) poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzących z gospodarstw domowych. Inwestycja polega na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, gazowe oraz olejowe. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. Będzie to 60 instalacji (8 kotłów na biomasę, 14 kotłów gazowych, 2 kotły olejowe, 10 kotłów zgazowujących drewno, 13 instalacji fotowoltaicznych, 13 kolektorów słonecznych). Działanie ma na celu podniesienie efektywności energetycznej domów mieszkalnych oraz redukcję emisji CO2 i PM1o do atmosfery. Projekt ma charakter parasolowy - realizowany będzie za pośrednictwem Gminy (…). Odbiorcami końcowymi projektu będą mieszkańcy Gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany będzie w trybie „zaprojektuj – wybuduj”. Miejscem realizacji projektu będą miejscowości należące do Gminy. Moc zaplanowanych kotłów została dobrana w oparciu o wielkość zapotrzebowania na energię cieplną, kubaturę (itp.) przez dany budynek. Instalacje w ramach projektu zostaną zamontowane w wydzielonym pomieszczeniu (kotłownia) w budynkach objętych projektem. Energia cieplna wytwarzana będzie na własne potrzeby (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii). Instalacje solarne i fotowoltaiczne montowane będą w zależności od możliwości, na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych lub nieruchomości (np. na stelażu obok budynków mieszkalnych). Projekt wpisuje się w założenia SZOOP RPO W 2014-2020. Projekt pozwoli na zwiększenie efektywności energetycznej na poziomie zużycia, zwiększone zostanie lokalne bezpieczeństwo energetyczne poprzez dywersyfikację źródeł oraz dostaw energii. Inwestycja przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego poprzez redukcję emisji CO2. Realizacja Projektu pozwoli na ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez realizację planów gospodarki niskoemisyjnej (projekt jest ujęty w PGN obowiązującym na terenie Gminy). Projekt przewiduje redukcję emisji CO2 o 220,52 Mg CO2.

Gmina podpisała umowy użyczenia z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), w których ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z wymianą źródeł ciepła o niskiej sprawności na kotły posiadające piątą klasę efektywności, tj.: kotły na biomasę (pellet), gazowe, olejowe, kotły zgazowujące drewno oraz instalacji fotowoltaicznych lub instalacji kolektorów słonecznych. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład urządzeń, pozostają własnością gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. min. 5 lat, od daty płatności końcowej. W przypadku przedłużenia się realizacji projektu w wyniku, którego przesunięta zostaje data zatwierdzania końcowego raportu z realizacji projektu, odpowiednio przesunięty zostanie okres, w którym urządzenia pozostają własnością gminy. Począwszy od terminu zakończenia prac, tj. odbioru robót i rozliczenia finansowego Gmina nieodpłatnie udostępni do korzystania Właścicielowi nieruchomości sprzęt i urządzenia do czasu zakończenia okresu trwania umowy (tj. trwałości projektu). Po zakończeniu trwałości projektu urządzenia i sprzęt zostaną bezpłatnie przekazane właścicielowi nieruchomości.

Właściciel nieruchomości poniesie 25% wartości koszów kwalifikowanych projektu (kwoty netto montażu urządzeń na nieruchomości) oraz koszty niekwalifikowane w 100% (podatek VAT od wartości całej kwoty netto montażu urządzeń na nieruchomości, w stawce wynikającej z charakterystyki miejsca montażu - 8% lub w przypadku miejsca montażu instalacji OZE na innym budynku niż mieszkalny 23%). Gmina otrzyma środki finansowe pozyskane w ramach RPO w wysokości nieprzekraczającej 75% kosztów kwalifikowanych netto stanowiących dofinansowane Projektu.

W umowie użyczenia pomiędzy Gminą \`(...)\`a właścicielem nieruchomości zostały ustalone wpłaty wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w postaci: zaliczki na poczet wkładu własnego w wysokości 500,00 zł w terminie 7 dni od podpisania umowy użyczenia oraz udziału w wysokości 25% kwoty netto kosztu montażu urządzeń na nieruchomości wraz z podatkiem VAT od całej kwoty netto montażu urządzeń na nieruchomości w terminie 7 dni od przekazania informacji o wysokości kwoty (pomniejszonej o wysokość wpłaconej zaliczki) przez Gminę.

Umowa użyczenia przewiduje również regulacje wskazując warunek, że nie dokonanie przez właściciela wpłaty wynagrodzenia w terminie i wysokości określonej w umowę jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem tej umowy.

Właściciele nieruchomości dokonali wpłaty zaliczki na poczt wkładu własnego w wysokości 500 zł brutto. Po otrzymaniu należności Gmina wystawiła faktury VAT, potwierdzające wpłatę zaliczki, doręczone właścicielom. Gmina będzie co do zasady działać we własnym imieniu ale na rzecz konkretnych właścicieli nieruchomości, biorąc udział w świadczeniu usługi. Rzeczową realizacje przedmiotowej inwestycji będzie wykonywała wyłącznie Gmina (\`(...)\`) (a nie mieszkańcy - Właściciele nieruchomości).

Gmina będzie występowała w charakterze czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT, inwestora(usługobiorcy), organizując i obsługując cały proces inwestycji. Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz Właściciela nieruchomości będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na zamówienie Gminy wykonywać będą usługę wymiany pieców, instalacji fotowoltaicznych oraz solarnych. Umowa z Wykonawcą zawarta zostanie przez Gminę jako nabywcę usługi, faktura za wykonawstwo wystawiona będzie przez Wykonawcę tylko na rzecz Gminy i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy za dostawę i instalację Faktury dokumentujące poniesione wydatki z związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę (…).

Zakupiona przez Gminę usługa będzie usługą budowlana polegającą na dostawie i montażu pieców oraz dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych z materiałów wykonawcy wyłonionego w przetargu. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego.

W budżecie projektu, jako koszt kwalifikowany mieszczą się następujące zadania

1.  Wymiana czynników grzewczych:
    1.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł na biomasę o mocy 15 kW),
    2.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł na biomasę o mocy 20 kW),
    3.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł na biomasę o mocy 25 kW),
    4.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł olejowy o mocy 23 kW),
    5.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł olejowy o mocy 19 kW),
    6.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł gazowy 12 kW + zasobnik),
    7.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł gazowy 12 kW + węźownica),
    8.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł zgazowujący drewno 17 kW),
    9.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł zgazowujący drewno 23 kW),
    10.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kocioł zgazowujący drewno 30 kW)
2.  Budowa instalacji fotowoltaicznych:
    1.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej fotowoltaika o mocy 3 kW,
    2.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej fotowoltaika o mocy 4 kW,
    3.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej fotowoltaika o mocy 5 kW,
    4.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej fotowoltaika o mocy 10 kW.
3.  Budowa instalacji solarnych:
    1.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej (kolektory słoneczne - zestaw 1) CWU,
    2.  zakup i montaż infrastruktury służącej wytwarzaniu energii cieplnej kolektory słoneczne - zestaw 2 CWU. Dofinansowanie obejmuje 75% kosztów kwalifikowanych, tj. wyżej wymienionych wydatków netto (bez podatku VAT).

W budżecie projektu, jako koszt niekwalifikowany, jest promocja projektu. Dofinansowanie projektu nie obejmuje promocji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad II, pkt 1

Otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 zostanie przeznaczone na sfinansowanie tylko czynności wykonywanych w ramach projektu. Gmina nie może przeznaczyć środków na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. projektu. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na ogólną działalność Gminy.

Ad II, pkt 2

Realizacja programu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .na lata 2014-2020. Gdy Gmina nie otrzyma dotacji nie zrealizuje zadania.

Ad II, pkt 3

Wielkość dofinasowania zgodnie z regulaminem konkursu określono do 80% wartości kosztów kwalifikowanych (nie określono minimalnej wartości dofinansowania). Beneficjent - Gmina (\`(...)\`) na podstawie jednego z zawartych kryteriów w regulaminie tj. kryterium „efektywności kosztowej” (średnia wartość dofinansowania UE w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni ogrzewanej) zdecydował o obniżeniu wartości dofinansowania z maksymalnej wartości 80% na 75%. Pozwoliło to na uzyskanie dodatkowego punku przy ocenie wniosku. Na etapie sporządzania wniosku beneficjent określił że kosztem niekwalifikowanym jest podatek VAT oraz koszty związane z promocją projektu. Dofinansowanie 75% kosztów kwalifikowanych dotyczy całego projektu tj. wszystkich piecy, instalacji fotowoltaicznych i solarnych. Beneficjent w żaden sposób nie uzależniał wysokości dofinansowania od wielkości budynku, ilości osób zamieszkałych, rodzaju zastosowanego pieca, wielkości instalacji solarnych i fotowoltaicznych. Każda lokalizacja projektu jest dofinansowana w wysokości 75% kosztów kwalifikowanych.

Ad II, pkt 4

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ na wysokość wkładu własnego mieszkańców. Gdyby wskazany projekt nie był dofinansowany Gmina nie realizowałaby projektu.

Ad II, pkt 5

Towary i usługi nabyte w związku z realizacja projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad II, pkt 6

W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca/Gmina jest zobowiązana do zwrotu dotacji.

Ad II, pkt 7

Zdaniem Gminy dostawa i montaż kotłów na biomasę, gazowych, olejowych, kotłów zgazowujących drewno oraz instalacji fotowoltaicznych lub instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców jest realizowana w ramach termomodernizacji wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2) którym jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Ad II, pkt 8

Projektem objęto 34 budynki - domy mieszkalne.

1.  33 szt. budynków-domów mieszkalnych zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Jeden z budynków-domów mieszkalnych zajmuje powierzchnię użytkową większą niż 300 m2 i zgodnie z art. 41 ust. 12b nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zatem zgodnie z art. 41 ust. 12c stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wszystkie budynki uczestniczące w projekcie są zaliczane do działu 11 lub jego części zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ad II, pkt 9

Zgodnie z wyjaśnieniem w pkt 8, jeden z budynków mieszkalnych posiada 329 m2 powierzchni użytkowej (przekracza o 29 m2 powierzchnię 300m2). Zgodnie z projektem w budynku zostaną zamontowane: kocioł zagazowujący drewno oraz instalacja fotowoltaiczna. Pozostałe 33 budynki mieszkalne nie przekraczają powierzchni użytkowej 300m2.

Ad II, pkt 10

Wszystkie planowane do wykonania instalacje stanowią mikroinstalacje zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, tzn. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

1.  Ogólne założenie techniczne jest takie aby wszystkie instalacje solarne i fotowoltaiczne były montowane na budynkach mieszkalnych objętych projektem. Z uwagi na rodzaj realizacji projektu (zaprojektuj wybuduj), w przypadku braku możliwości technicznych takiego montażu dopuszczamy możliwość montażu urządzeń na gruncie lub na sąsiednim budynku gospodarczym. W takim przypadku instalacja zgodnie z zapisami regulaminu konkursu musi służyć wyłącznie gospodarstwu domowemu tj. budynkowi mieszkalnemu, wyprodukowana energia nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej.
2.  Jak opisaliśmy powyżej zgodnie z zapisami regulaminu konkursu energia wytworzona przez instalację musi służyć wyłącznie gospodarstwu domowemu tj. budynkowi mieszkalnemu, wyprodukowana energia nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej czy rolniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przyznana dotacja na realizację projektu? Jeżeli tak, to według jakiej stawki?
2.  Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców (Właścicieli nieruchomości) dokonywane na rzecz świadczenia polegającego na usłudze wymiany źródeł ciepła oraz budowy instalacji fotowoltaicznych i solarnych. wpłacane na rachunek bankowy Gminy na poczet świadczenia usługi?
3.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować wpłaty od mieszkańców (Właścicieli nieruchomości) dokonywane na rzecz świadczenia wykonywanego przez Gminę polegającego na usłudze wymiany źródeł ciepła (kotłów) oraz budowy instalacji fotowoltaicznych i solarnych w przypadkach instalacji na:
    1.  budynkach mieszkalnych,
    2.  budynkach gospodarczych,
    3.  nieruchomości, np. na stelażu obok budynków mieszkalnych?
4.  Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność przekazania na własność instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pieców przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu na rzecz Właściciela nieruchomości?
5.  Czy Gmina może odliczyć z faktur zakupu związanych z realizacją ww. projektu w całości (100%) VAT przy dostawie i montażu kotłów, instalacji fotowoltaicznych i solarnych mieszkańców Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja jaką otrzyma Gmina jest związana z ceną danego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz właściciela nieruchomości. Świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę tj. 75% kosztów kwalifikowanych (bez podatku VAT). Kwota obowiązkowej wpłaty Właściciela nieruchomości, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaka Gmina musiałaby żądać od mieszkańca gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zatem stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Przekazane dla Gminy środki finansowe z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nalata 2014-2020, na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Zgodnie bowiem z wytycznymi projektu i umową o dofinansowanie mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie.

Zdaniem Gminy podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla świadczenia głównego z którą dotacja jest związana.

Ad. 2

Gmina realizując swoje zadania zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości biorącymi udział w projekcie i będzie wykonywała usługi polegające na wymianie pieców i wybudowanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych. Na poczet usługi Gmina pobrała zaliczkę na poczet wkładu własnego w wysokości 500,00 zł. Pozostała część wkładu własnego uczestnika, zgodnie z zawartą umową (25% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowalnych) gmina będzie pobierać od Właścicieli nieruchomości w terminie 7 dni od otrzymania informacji o jej wysokości od Gminy.

Dokonane wpłaty mieszkańców za świadczenie gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania usługi. Jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT Zdaniem Gminy podatek od towarów i usług od zaliczki powinien być określony według stawki właściwej dla świadczenia głównego, z która zaliczka jest związana.

Ad.3

Zdaniem Gminy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na dostawę i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, które będą zamontowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub wielomieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 powinny być opodatkowane według stawki 8%. Stawka ta dotyczy również dostawy i montażu pieców c.o.

W przypadku montażu przedmiotowych instalacji solarnych i fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym (na/w budynkach innych niż mieszkalne oraz poza bryłą budynku, tj. na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli lub na dachu budynku gospodarczego) zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje solarne, fotowoltaiczne oraz instalacje c.o., powinny być opodatkowane stawką 23%.

Ad.4

Zdaniem Gminy czynność przekazania na własność instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pieców przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu na rzecz Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.5

Zdaniem Gminy można odliczyć w 100% VAT naliczony w fakturach zakupu dotyczących realizacji ww. projektu przy instalacjach zamontowanych u osób fizycznych. Gmina może w całości (100%) odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach zakupu w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych i stawki podatku VAT - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców - **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych świadczonych na rzecz uczestników projektu - **jest nieprawidłowe**,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania uczestnikom projektu prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz uczestników projektu - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisała z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji w wysokości 25% kosztów kwalifikowalnych projektu (kwoty netto montażu urządzeń na nieruchomości) oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych (podatek VAT od wartości całej kwoty netto montażu urządzeń na nieruchomości, w stawce wynikającej z charakterystyki miejsca montażu - 8% lub w przypadku miejsca montażu instalacji OZE na innym budynku niż mieszkalny – 23%). W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji. Udział własny właściciel jest zobowiązany wpłacić w terminie określonym w umowie na rachunek Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa będzie usługą budowlaną polegającą na dostawie i montażu pieców oraz dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, tj. budowy/montażu pieców oraz instalacji), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Należy zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. pieców oraz instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych przez Gminę wpłat należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi wymiany źródeł ciepła oraz budowy instalacji słonecznych, fotowoltaicznych, której zakończenie nastąpi po upływie 5 letniego okresu trwałości projektu.

Obowiązek podatkowy z tytułu wnoszonego przez mieszkańców wkładu własnego do inwestycji, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach realizacji projektu należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet świadczonej przez Gminę usługi montażu pieców oraz instalacji fotowoltaicznych i solarnych, wskazać należy, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane od mieszkańców wpłaty dotyczące wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72–75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32–35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 31 marca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy od 1 kwietnia 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Natomiast zgodne z art. 41 ust. 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn.zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Instalacje (kotły) w ramach projektu zostaną zamontowane w wydzielonym pomieszczeniu (kotłownia) w budynkach objętych projektem. Instalacje solarne i fotowoltaiczne montowane będą w zależności od możliwości, na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych lub nieruchomości (np. na stelażu obok budynków mieszkalnych. Wszystkie budynki uczestniczące w projekcie są zaliczane do działu 11 lub jego części zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Projektem objęto 34 budynki - domy mieszkalne.

*   33 szt. budynków-domów mieszkalnych zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

*   Jeden z budynków-domów mieszkalnych zajmuje powierzchnię użytkową większą niż 300 m2 i zgodnie z art. 41 ust. 12b nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zatem zgodnie z art. 41 ust. 12c stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym wykonywane przez Gminę w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności montażu pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy wykonywany jest montaż instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 oraz Kotłów w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy ww. usługi montażu pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz o powierzchni użytkowej powyżej 150 m2 w lokalach mieszkalnych), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m2 w budynkach mieszkalnych oraz 150 m2 w lokalach mieszkalnych) będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W przypadku zaś wpłat zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu przedmiotowych instalacji na dachach budynków gospodarczych, zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji na dachach budynków gospodarczych podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania usługi montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na dachach budynków gospodarczych czy na stelażu) w przypadku wpłaty otrzymanej na ten cel po dniu 23 listopada 2019 r. zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na poczet montażu mikroinstalacji na ww. obiektach przy spełnieniu wskazanych warunków, dokonane po dniu 23 listopada 2019 r., są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy opodatkować wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet świadczonej przez Gminę usługi wymiany źródeł ciepła oraz budowy instalacji fotowoltaicznych i solarnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii czy otrzymana przez nią dotacja na realizację projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na sfinansowanie tylko czynności wykonywanych w ramach projektu. Gmina nie może przeznaczyć środków na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. projektu.

Ponadto, jak wskazała Gmina, kwota opłat od mieszkańców na wykonanie inwestycji stanowić będzie sumę 25% kosztów kwalifikowalnych tj. kosztów wykonania instalacji netto oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych (podatek VAT od całej wartości indywidualnego zestawu) oraz wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości zadeklarowanych osób, biorących udział w projekcie. Zatem wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi modernizacji lub termomodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Ograniczenie niskiej emisji (…)”, będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla przyznanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych wykonywanych na nieruchomościach mieszkańców.

Należy wskazać, że stawka, którą należy opodatkować otrzymane dofinansowanie dotyczące wykonania instalacji na nieruchomościach mieszkańców powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowane jest dane świadczenie. W przedmiotowej sprawie – jak wskazano wcześniej – obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, znajdzie zastosowanie do montażu pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych, wykonywanego na/w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (tj. budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2), w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 w budynkach mieszkalnych oraz o powierzchni użytkowej powyżej 150 m2 w lokalach mieszkalnych), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m2 w budynkach mieszkalnych oraz 150 m2 w lokalach mieszkalnych) będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Z kolei w przypadku montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym – na gruncie, stelażu lub na budynku gospodarczym, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz stawki podatku jaką należy opodatkować ww. dotację należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania na własność instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pieców przez Gminę należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania im prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania im prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług montażu instalacji, tj. pieców oraz instalacji solarnych i fotowoltaicznych, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności przekazania instalacji OZE na rzecz mieszkańców w okresie po 5 latach od zakończenia projektu należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Wskazać należy, że jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur w związku z realizacją projektu, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokunientu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.