Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-261/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Jak powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego udziałów w Spółce operacyjnej kosztem podatkowym dla Spółki będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wartość rynkowa udziałów w Spółce operacyjnej z dnia ich nabycia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani… reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 3 października 2013 r., (doręczonym w dniu 7 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 16 października 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 11 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzyć i objąć udziały w spółce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. (dalej również jako: Spółka), która będzie polskim rezydentem podatkowym.

W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, planowane jest nabycie przez Spółkę udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, która jest cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka cypryjska) w wyniku aportu. Nabycie będzie polegało na tym, że obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej - Wnioskodawca - wniesie swoje udziały w Spółce cypryjskiej do Spółki w formie aportu, a w zamian Spółka wyda Wnioskodawcy udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce cypryjskiej wniesionych do Spółki. W rezultacie, obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej stanie się udziałowcem Spółki, a Spółka stanie się udziałowcem Spółki cypryjskiej. Aport ten spełni kryteria wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Majątek Spółki cypryjskiej składa się obecnie przede wszystkim z udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka operacyjna), wierzytelności oraz środków pieniężnych.

Docelowo planowane jest wycofanie się Spółki z Cypru i dlatego po przeprowadzeniu wymiany udziałów udziały Spółki w Spółce cypryjskiej zostaną umorzone za wynagrodzeniem. Rozważane jest wypłacenie części wynagrodzenia na rzecz Spółki w formie pieniężnej, a części w formie niepieniężnej, tj. w formie udziałów w Spółce operacyjnej oraz w formie wierzytelności. Spółka rozpozna przychód podatkowy uwzględniający rynkową wartość otrzymanego majątku.

Po umorzeniu części udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie ona zlikwidowana.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

*   Wnioskodawca planuje, że Spółka będzie miała siedzibę w …. i adres ten będzie adresem do doręczeń,

*   Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę w przyszłości. Ma wprawdzie już określone plany w zakresie formy prawnej Spółki, siedziby i firmy, nie podjął jednak jeszcze żadnych sformalizowanych czynności bezpośrednio zmierzających do zawiązania Spółki,

*   jedynym wspólnikiem Spółki będzie Wnioskodawca,

*   umorzenie udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, zwanej we wniosku Spółką cypryjską (dalej jako: „Spółka cypryjska") nastąpi zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, właściwego dla Spółki cypryjskiej. Spółka będzie posiadała udziały w spółce cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata.

Według przepisów cypryjskich normujących umorzenie udziałów, do umorzenia udziałów niezbędne jest:

*   podjęcie przez udziałowca/udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w spółce i obniżeniu kapitału zakładowego spółki,

*   złożenie wniosku do właściwego sądu cypryjskiego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w spółce i obniżenie jej kapitału zakładowego,

*   wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w spółce i obniżenie kapitału zakładowego spółki przez właściwy sąd cypryjski,

*   rejestracja we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki i umorzenia udziałów w spółce.

Jednocześnie w prawie cypryjskim brak jest trybów umorzenia udziałów, które byłyby tożsame z polskimi trybami dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów przewidzianymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „Ksh"). Z tego względu, nie ma możliwości jednoznacznego określenia czy umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie odpowiadało polskiemu trybowi dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie powinno mieć jednak wpływu na konsekwencje podatkowe planowanego umorzenia.

*   Spółka może w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia udziałów w spółce polskiej, zwanej we wniosku Spółką operacyjną (dalej jako: „Spółka operacyjna") na rzecz osoby trzeciej,

Przedmiotem wyżej wskazanego zbycia będą udziały w Spółce operacyjnej otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce cypryjskiej,

*   Spółka w przyszłości będzie dążyła do uzyskania od dłużnika spłaty wierzytelności uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie stwierdzić czy rozliczenie wierzytelności zostanie dokonane w formie spłaty gotówką, czy w innej formie przewidzianej prawem, np. przez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt odpowiadający wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały?
2.  Jak powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego udziałów w Spółce operacyjnej kosztem podatkowym dla Spółki będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wartość rynkowa udziałów w Spółce operacyjnej z dnia ich nabycia?
3.  Jak powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość wierzytelności dla celów podatkowych, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku spłaty tych wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce operacyjnej w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, należy ustalić wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych. Wartość ta będzie miała istotne znaczenie w przypadku rozporządzenia udziałami Spółki operacyjnej w przyszłości, na przykład w przypadku ich odpłatnego zbycia.

O ile zdaniem Wnioskodawcy nie ma, co do zasady, wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia, którym na przykład w przypadku sprzedaży jest cena sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm), to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu.

Należy bowiem według Wnioskodawcy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej, które zostały otrzymane przez zbywającego w formie niepieniężnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w innej spółce kapitałowej.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 7e powołanego artykułu.

Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce operacyjnej w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej powstaje pytanie co powinno stanowić „wydatki na nabycie” w rozumieniu powyższego przepisu. Według Spółki, takim wydatkiem powinna być wartość rynkowa udziałów Spółki operacyjnej z dnia ich otrzymania przez Spółkę, w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej środki pieniężne, za które następnie nabyłaby udziały Spółki operacyjnej. W tym przypadku Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce operacyjnej czyli ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Spółki różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny (takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. - sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER).

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu przemawia również fakt, że wartość rynkową udziałów w Spółce operacyjnej przekazanych Spółce na skutek umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej Spółka rozpozna jako swój przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy na zbyciu udziałów w Spółce operacyjnej był równy nadwyżce uzyskanej ponad wartość rynkową udziałów z dnia ich uzyskania. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego - najpierw w momencie nabycia udziałów w ramach umorzenia, a następnie w momencie ich odpłatnego zbycia.

Podsumowując, Spółka powinna ustalić wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce operacyjnej z dnia ich nabycia przez Spółkę. Powyższa wartość będzie również stanowić koszt podatkowy dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce operacyjnej.

Na prawidłowość powyższego stanowiska według Wnioskodawcy wskazuje również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-416/10-3/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem, że „w przypadku dokonania (\`(...)\`) odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji”.

Podobnie według Wnioskodawcy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), stwierdzając, że „Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do (\`(...)\`) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/udziałów spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej. (\`(...)\`) Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży akcji/udziałów. Kosztem tym będzie wartość rynkowa akcji/udziałów z dnia ich otrzymania”.

Według Wnioskodawcy, przytoczone interpretacje dotyczą sprzedaży udziałów objętych w wyniku likwidacji lecz zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie ma znaczenia, bowiem sytuacja prawnopodatkowa w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku umorzenia jest identyczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74 poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.