Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.371.2022.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-05
Teza: Zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z tytułu opłaty członkowskiej wnoszonej za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłaty egzaminacyjnej oraz innych kosztów związanych z przeprowadzeniem matury oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z tytułu zakupu usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej
Słowa kluczowe: zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z tytułu opłaty członkowskiej wnoszonej za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłaty egzaminacyjnej oraz innych kosztów związanych z przeprowadzeniem matury oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z tytułu zakupu usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z tytułu opłaty członkowskiej wnoszonej za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłaty egzaminacyjnej oraz innych kosztów związanych z przeprowadzeniem matury oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z tytułu zakupu usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 24 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest podatnikiem na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy o VAT w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a tej ustawy. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.; dalej: u.s.g.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u. s. g., celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego. Jednostki te objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm., dalej: „Prawo oświatowe”).

Jednostką budżetową Gminy wykonującą zadania z zakresu edukacji publicznej jest Liceum Ogólnokształcące (dalej: „LO” lub „Liceum”), które jest jednostką oświatową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W liceum Gmina realizuje Program Matury Międzynarodowej (dalej: „Program”) będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego …. Usługi świadczone przez Liceum w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Celem dwuletniego programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewoluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym i uzyskaniem Dyplomu, czyli świadectwem Matury Międzynarodowej (…), które na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 2 Ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2021 r. poz. 1915) jest równorzędne z polskim świadectwem dojrzałości. Dyplom wydawany jest przez organizację … \`(...)\` Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną …. (dalej: Fundacja …). Jest to organizacja non-profit założona w 1968 r. w …, która współpracuje ze szkołami z całego świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja …jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Fundacja edukacyjna …nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – nie znajduje się wśród jednostek wymienionych w art. 2 ustawy, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Jednakże art. 21 ustawy Prawo oświatowe umożliwia utworzenie oddziału międzynarodowego w publicznej szkole ponadpodstawowej. Fundacja … jest zagraniczną instytucją edukacyjną świadczącą usługi w zakresie kształcenia, której program jest realizowany w szkolnym oddziale międzynarodowym. W ramach realizacji celów został stworzony m.in. program edukacyjny … dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym. Fundacja … ma swoją siedzibę w …., nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

LO złożyło wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony i uzyskało akredytację Fundacji .. w dniu \`(...)\` 2008 roku polegającą na wydaniu stosowanego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do realizacji Programu. Gmina … za pośrednictwem LO uiszcza na rzecz Fundacji .. roczną opłatę członkowską za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem. Opłata dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Fundację …. Opłata na fakturze wyrażona jest w walucie obcej, bez stawki podatku VAT. Nabywcą faktur jest Gmina …, do odbioru faktury została wskazana szkoła, tj. Liceum. Aktualnie przy księgowaniu faktur Liceum dolicza podatek VAT w wysokości 23% do kwoty wskazanej na fakturze. Wyliczony podatek należny wykazywany jest w pliku jako import usług i przekazywany do Urzędu Skarbowego. Przeliczenia podstawy opodatkowania na złote dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Faktury wystawiane są corocznie w sierpniu i obejmują cykl rozliczeniowy od września danego roku do sierpnia kolejnego roku. Termin płatności wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, ma charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji oraz dostęp dla wszystkich nauczycieli realizujących Program do platformy ..(…) dzięki której mogą oni korzystać m.in. z zasobów biblioteki, materiałów edukacyjnych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych z innych szkół, udziału w konferencjach, zaś LO uzyskuje prawo do używania nazwy i logo szkoły jako …, które identyfikuje unikatowy międzynarodowy status Liceum – jego przynależność do Programu.

Dodatkowo na rzecz Fundacji … przekazywane są opłaty egzaminacyjne za sprawdzanie i ocenianie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w LO, jednak nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji …, która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Opłata egzaminacyjna oraz inne koszty np. opłaty pocztowe pokrywane są z wpłat od rodziców uczniów, które dokonywane są na rachunek bankowy szkoły. Następnie z ww. rachunku pracownik LO dokonuje przelewu opłat na konto Fundacji …. Fundacja …z tytułu opłat egzaminacyjnych wystawia fakturę na nabywcę Gmina i odbiorcę Liceum. Szkoła nie osiąga żadnych zysków z tytułu opłat egzaminacyjnych dokonywanych przez rodziców uczniów LO– wpłaty pokrywają jedynie koszty egzaminu maturalnego. Wysokość opłaty jest corocznie ustalana przez … i uzależniona jest od: stawek za opłatę egzaminacyjną związaną ze zdawaniem poszczególnych przedmiotów określoną w EURO i podawaną do informacji w dokumencie …, prognozy kosztów wysyłek materiałów egzaminacyjnych. Wysokość opłaty jest jednakowa dla każdego ucznia, nie uwzględnia się np. zróżnicowanych sytuacji majątkowych.

W związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej nauczyciele korzystają ze szkoleń zagranicznych dotyczących podstaw programowych nauczanych przedmiotów, systemów oceniania uczniów oraz otrzymują materiały dydaktyczne. Ww. usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje nauczycieli są usługami kształcenia zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305). Za udział w szkoleniu nauczycieli Gmina otrzymuje faktury wystawiane na Nabywcę: Gminę …. i Odbiorcę: Liceum ….. Zapłata za faktury dokonywana jest z konta bankowego (budżetu) Liceum …. Wydatki na szkolenia przewidziane są w planie finansowym jednostki i ujmowane w sprawozdaniach budżetowych. Szkolenia odbywają się na całym świecie najczęściej w krajach Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, jak i poza nią, np. w Wielkiej Brytanii, Szwajcarii. Podczas zagranicznych szkoleń nauczyciele korzystają z noclegów w hotelach. Za szkolenia i noclegi zagraniczni kontrahenci wystawiają faktury. Pracownik LO odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT do kwoty wynikającej z ww. faktury dolicza podatek VAT należny w wysokości 23%. Transakcja jest wykazywana w pliku jako import usług, a podatek VAT należny odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego. Przeliczenia podstawy opodatkowania na złote dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Pozostałe koszty związane ze szkoleniem rozliczane są w ramach delegacji służbowej nauczyciela (m.in. diety, transport).

Fundacja sprawuje nadzór nad jakością nauczania w Liceum. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji dokonują sprawdzenia czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem platformy.

W dniu 15 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dla Gminy, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.669.2021.1.SKJ, dotyczącą rozliczania Matury Międzynarodowej w stanie faktycznym przedstawionym jak wyżej. W ww. interpretacji Organ stanął na stanowisku, że:

„Uiszczana przez Gminę za pośrednictwem LO roczna opłata za uczestnictwo w programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłatę uzyskuje konkretne korzyści.”

„Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.”

„Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem LO) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy czym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez LO podlegającym Gminie. Dlatego też należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę, tj. Gminę za pośrednictwem LO spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. ustawy. (…) Tym samym w zakresie czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej za pośrednictwem LO, w sytuacji gdy ponoszone przez uczniów opłaty są stałe i ich wysokość można uznać za stanowiące rzeczywistą wartość świadczonych usług Wnioskodawca działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.”

Mając taką interpretację indywidualną, Wnioskodawca ma wątpliwość jaką stawką podatku od towarów i usług powinien opodatkować import wynikający z zakupionych usług od Fundacji na realizację Programu Matury Międzynarodowej.

Ponadto, zakresem zadanego pytania nr 2 objęte są usługi szkoleniowe bez noclegów. Szkoła będzie nabywać tylko usługi szkoleniowe bez noclegowych.

### Pytania

1) Czy opłata członkowska wnoszona za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłata egzaminacyjna oraz inne koszty związane z przeprowadzeniem matury opisane w stanie faktycznym, zdefiniowane jako import usług korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT?

2) Czy zakup usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej opisany w stanie faktycznym, zdefiniowanych jako import usług korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina regulując opłatę członkowską i nabywając usługi edukacyjne od Fundacji realizuje zadania oświatowe w jednostce objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe i w związku z tym ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, jak również kupując usługi szkoleniowe dla nauczycieli biorących udział w Programie, które Gmina finansuje w całości ze środków publicznych, Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT .

Realizując w publicznej szkole program Matury Międzynarodowej, Gmina nie wykracza poza obszar zadań z zakresu edukacji publicznej. Oferując młodzieży Program Gmina wychodzi naprzeciw oczekiwaniom społecznym oraz podnosi standardy edukacji publicznej. W realizację Programu matury międzynarodowej zaangażowana jest kadra kierownicza, kadra pedagogiczna szkoły oraz młodzież ucząca się w Liceum. Rekrutacja do klas realizujących Program odbywa się według kryteriów przewidzianych dla naboru do szkół publicznych. Szkoła nie zawiera umów, porozumień z uczniami czy ich rodzicami w zakresie realizacji Programu matury międzynarodowej. Gmina działa jako organ władzy publicznej realizując ustawowe zadania m.in. poprzez realizację programu matury międzynarodowej w szkole publicznej, w ramach systemu edukacji publicznej, dla uczniów przyjmowanych według zasad obowiązujących w systemie oświaty. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Powołany przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, w którym postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne i wyższe, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., Sygn. I FSK 899/18 zauważył, iż „Miasto realizując w szkole ponadpodstawowej program międzynarodowej matury „” (obejmujący licea, dla uczniów w wieku 16-19 lat) realizuje zadania edukacyjne określone w ustawie prawo oświatowe, podobnie jak realizując „” Programme (obejmujący gimnazja, dla uczniów w wieku od 11 lat - 16 lat, koncentrujący się na kształceniu podstaw, wiedzy i krytycyzmu poznawczego). Działania te w opisanym we wniosku kształcie – obejmującym oprócz samego uczestnictwa w programie także rozpatrzenie wniosku i autoryzację szkoły do nauczania z wykorzystaniem, sprawdzanie egzaminów maturalnych i przeprowadzanie procesu ewaluacji jako działania ściśle ze sobą powiązane, które tworzą następujące ze sobą etapy służące jednemu celowi, to jest edukacji – mieszczą się co do zasady w zakresie przedmiotowym opodatkowana VAT, podlegając przy tym zwolnieniu od tego podatku.”

Powyższa opinia została potwierdzona w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. I FSK 702/19 zgodnie z którym:

„Działania (…) gminy (miasta na prawach powiatu), jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu ww. ustawy, organizującej poprzez podległe jej jednostki szkolne kształcenie młodzieży na poziomie ponadpodstawowym, w tym w zakresie realizacji matury międzynarodowej, objęte są co do zasady zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.”

W tym samy wyroku NSA stwierdził:

„(…) Jak stanowi art. 93 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327 ze . zm.) dyplomy \`(\`(...)\`)\` wydane przez Organization w potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym, wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe. Jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.”

W wyroku I FSK 702/19 NSA odniósł się również od kwestii szkoleń nauczycieli: „Zwrócić ponadto należy uwagę, że istotnym elementem programu międzynarodowej matury są usługi szkolenia dla nauczycieli uczących w programie. Gdyby zatem zawęzić ten program jedynie do tego aspektu, ich import korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jako usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Jeżeli zatem nabycie tych usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe korzystałoby ze zwolnienia od podatku, tym bardziej nabycie usług całego Programu międzynarodowej matury od organizacji, w celu realizacji zadań edukacyjnych gminy w interesie publicznym, korzysta z tego zwolnienia.”

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, Gmina występuje w roli podatnika VAT i tym samym ich wykonywanie podlega opodatkowaniu VAT, ale korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 29 Ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji, gdy Gmina współpracuje z innymi placówkami w wykonywaniu tych zadań, tak jak ma to miejsce w przypadku współpracy jednostki budżetowej (tj. Liceum) z fundacją edukacyjną w związku z realizacją programu edukacyjnego dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, kończącego się międzynarodowym egzaminem maturalnym.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z tytułu opłaty członkowskiej wnoszonej za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłaty egzaminacyjnej oraz innych kosztów związanych z przeprowadzeniem matury oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z tytułu zakupu usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy o VAT:

na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów

ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane

są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm. – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011), ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983),

zwalnia się od podatku:

\- usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

\- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane .

Należy również wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.):

środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 poz. 559 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.):

system oświaty zapewnia w szczególności:

1) realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2) wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe stanowią, że:

system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne (\`(...)\`);

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe.

Stosownie z art. 22 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

Absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Państwa jednostką budżetową wykonującą zadania z zakresu edukacji publicznej jest Liceum … (dalej: „LO” lub „Liceum”), które jest jednostką oświatową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W liceum realizują Państwo Program Matury Międzynarodowej (dalej: „Program”) będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego …. Usługi świadczone przez Liceum Ogólnokształcące w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Celem dwuletniego programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewoluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym i uzyskaniem Dyplomu .., czyli świadectwem Matury Międzynarodowej (…), które na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 2 Ustawy o systemie oświaty jest równorzędne z polskim świadectwem dojrzałości. Dyplom … wydawany jest przez organizację … .. w …. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów zarówno w Polsce, jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną … (dalej: Fundacja ). Jest to organizacja non-profit założona w 1968 r. w .., która współpracuje ze szkołami z całego świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Fundacja edukacyjna nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – nie znajduje się wśród jednostek wymienionych w art. 2 ustawy, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Jednakże art. 21 ustawy Prawo oświatowe umożliwia utworzenie oddziału międzynarodowego w publicznej szkole ponadpodstawowej. Fundacja jest zagraniczną instytucją edukacyjną świadczącą usługi w zakresie kształcenia, której program jest realizowany w szkolnym oddziale międzynarodowym. Fundacja ma swoją siedzibę w .., nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

LO złożyło wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony i uzyskało akredytację Fundacji w dniu \`(...)\` 2008 roku polegającą na wydaniu stosowanego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do realizacji Programu. Państwo za pośrednictwem LO uiszcza na rzecz Fundacji roczną opłatę członkowską za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem. Opłata dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Fundację . Opłata na fakturze wyrażona jest w walucie obcej, bez stawki podatku VAT. Nabywcą faktur są Państwo, do odbioru faktury została wskazana szkoła, tj. Liceum. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, ma charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji oraz dostęp dla wszystkich nauczycieli realizujących Program do platformy dzięki której mogą oni korzystać m.in. z zasobów biblioteki, materiałów edukacyjnych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych z innych szkół, udziału w konferencjach, zaś LO uzyskuje prawo do używania nazwy i logo szkoły jako…, które identyfikuje unikatowy międzynarodowy status Liceum – jego przynależność do Programu.

Dodatkowo na rzecz Fundacji przekazywane są opłaty egzaminacyjne za sprawdzanie i ocenianie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w LO, jednak nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji, która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Opłata egzaminacyjna oraz inne koszty np. opłaty pocztowe pokrywane są z wpłat od rodziców uczniów, które dokonywane są na rachunek bankowy szkoły. Następnie z ww. rachunku pracownik LO dokonuje przelewu opłat na konto Fundacji . Fundacja z tytułu opłat egzaminacyjnych wystawia fakturę na Państwa i odbiorcę Liceum. Szkoła nie osiąga żadnych zysków z tytułu opłat egzaminacyjnych dokonywanych przez rodziców uczniów LO– wpłaty pokrywają jedynie koszty egzaminu maturalnego. Wysokość opłaty jest corocznie ustalana przez i uzależniona jest od: stawek za opłatę egzaminacyjną związaną ze zdawaniem poszczególnych przedmiotów określoną w EURO i podawaną do informacji w dokumencie, prognozy kosztów wysyłek materiałów egzaminacyjnych. Wysokość opłaty jest jednakowa dla każdego ucznia, nie uwzględnia się np. zróżnicowanych sytuacji majątkowych.

W związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej nauczyciele korzystają ze szkoleń zagranicznych dotyczących podstaw programowych nauczanych przedmiotów, systemów oceniania uczniów oraz otrzymują materiały dydaktyczne. Ww. usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje nauczycieli są usługami kształcenia zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Za udział w szkoleniu nauczycieli otrzymują Państwo faktury. Szkolenia odbywają się na całym świecie najczęściej w krajach Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, jak i poza nią, np. w Wielkiej Brytanii, Szwajcarii.

W tym miejscu wskazać należy, że 15 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Państwa interpretację indywidualną, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.669.2021.1.SKJ, w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programu matury międzynarodowej , w której Organ wskazał, że: „Wnioskodawca wykonując za pośrednictwem LO czynności związane z realizacją Programu Matury Międzynarodowej, będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.”

Ponadto wskazać należy, że – jak wynika z okoliczności sprawy – spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez Fundację – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Fundacji przedmiotowych usług, Państwo będą zobowiązani do rozpoznania importu usług.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT z tytułu opłaty członkowskiej wnoszonej za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłaty egzaminacyjnej oraz innych kosztów związanych z przeprowadzeniem matury wskazać należy, że – jak wynika z treści wniosku – Fundacja jest organizacją non-profit, która współpracuje ze szkołami z całego świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Ponadto Fundacja edukacyjna nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – nie znajduje się wśród jednostek wymienionych w art. 2 ustawy, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie gdy jest spełniony warunek podmiotowy oraz przedmiotowy. Innymi słowy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie gdy usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczy jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe bądź usługi w zakresie kształcenia świadczy uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk bądź instytut badawczy. Zatem polski ustawodawca w powołanym artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym (przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe). Natomiast z informacji wskazanych przez Państwo wynika, że Fundacja realizująca usługi będące przedmiotem zapytania nie jest żadnym ze wskazanych w analizowanym przepisie podmiotem. A zatem opłata członkowska wnoszona za uczestnictwo w Programie Matury Międzynarodowej, opłata egzaminacyjna oraz inne koszty związane z przeprowadzeniem matury, zdefiniowane jako import usług nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy zakup usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zakupione usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje nauczycieli uczących w programie Matury Międzynarodowej są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W związku z powyższym, ww. usługi będą spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).