Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-477/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-30
Teza: Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; towar; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami. Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: „Zbywca”) wkład niepieniężny, stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym również składników majątkowych klasyfikowanych przez Zbywcę jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ujęte w ewidencji środków trwałych.

Wniesione w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, wejdą m. in. następujące składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

*   prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu),
*   prawo własności posadowionych na gruncie budynków oraz
*   inne składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W Spółce wniesione aportem składniki majątkowe będą traktowane jako towar handlowy.

Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż w ramach planowanej restrukturyzacji przedmiotowe składniki majątkowe zostaną w przyszłości zbyte, w związku z czym okres ich posiadania przez Spółkę będzie krótszy niż jeden rok (w sytuacji, gdy dany składnik nie będzie podlegał zbyciu Spółka zakwalifikuje go odpowiednio jako środek trwały, natomiast przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, gdy dany składnik zostanie zaklasyfikowany jako towar).

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki – oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki – Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej – jako osoba prawna planująca utworzenie Spółki zapytuje, jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, sklasyfikowanych jako towary handlowe, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

1\. Uwagi ogólne – zasady określenia kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym, uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku – w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa / ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego, Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) – rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten zostanie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa / ZCP, co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy.

Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa / ZCP – z punktu widzenia Spółki – należy stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem.

W związku z powyższym, część wartości nominalnej – przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych – należy odnieść na wartość firmy (dodatnią).

Wobec powyższego, uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa / ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa / ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał, iż: „Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: „za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji”.
3.  Takie same zasady obowiązują w przypadku zbycia akcji otrzymanych jako wkład niepieniężny. Spółka zaznacza, że w kwestii tej wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Wicemarszałka Senatu z dnia 13 marca 2003 r. (nr PB4/AK-060-SWC-602-82/03), w którym czytamy: „Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane”.

Reasumując, wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

2\. Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z aportem na Spółce spoczywa obowiązek ujęcia w ewidencji księgowej Spółki składników majątkowych, jakie Spółka uzyska w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego. W świetle wniosków wynikających z punktu 1 powyżej, w związku z nabyciem którego Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, stąd też wniesione w ramach aportu składniki majątkowe powinny zostać ujęte, co do zasady w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych za nie udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych. Wnioskodawca wskazuje, iż decydujące znaczenie dla prawidłowego ujęcia w ewidencji księgowej Spółki otrzymanych w ramach aportu składników majątkowych ma ich kwalifikacja przez Spółkę. Podkreślenia przy tym wymaga, iż powyższa klasyfikacja dokonywana jest ze względu na przeznaczenie tych składników majątkowych.

Mając zaś na uwadze, iż zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego, Spółka zamierza otrzymane aportem składniki majątkowe w przyszłości zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar. Powyższe związane jest z faktem, iż w związku z planowaną restrukturyzacją Spółka zamierza zbyć otrzymane w ramach aportu składniki majątkowe, co oznacza, iż nie będą one użytkowane przez Spółkę dłużej niż rok, a w rezultacie nie będą mogły być uznane przez Spółkę za Jej środki trwałe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiące u podmiotu je obejmującego towary handlowe.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę aportem składniki majątkowe, stanowiące w ewidencji księgowej Spółki towary handlowe powinny być ujęte w księgach w wartości rynkowej, tj. w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w ich wartości godziwej. Powyższe wynika z dwóch podstawowych zasad wyceny składników majątku otrzymanych w formie aportu:

*   z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie została sformułowana zasada ogólna, zgodnie z którą za wartość składników majątkowych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
*   z przepisu art. 16 ust. 2 (winno być: art. 16g ust. 2 – przyp. Organu) w zw. z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że możliwość wprowadzenia danych składników do ksiąg w wartości rynkowej powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy powstaje dodatnia wartość firmy – tzn. w razie aportu w sytuacji, gdy wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów przekracza wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

Powyższe jest rozwiązaniem jak najbardziej racjonalnym – podstawową zasadą w przypadku aportu jest bowiem wycena w wartości rynkowej. Jednakże wycena taka nie może doprowadzać do tego, by wartość wykazana w księgach była wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów. Wartość ta jest bowiem ceną za otrzymane składniki (jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku), zaś co do zasady koszt nabycia nie powinien nigdy przekraczać zapłaconej ceny.

Oznacza to, że warunkiem wyceny składników majątkowych w wartości rynkowej jest wydanie w zamian za nie udziałów o wartości nominalnej przewyższającej wartość rynkową tychże składników majątkowych, czyli powstanie dodatniej wartości firmy. Wówczas bowiem można mówić o tym, że odpłatnością za otrzymane składniki majątkowe jest wartość nominalna wydanych w zamian za nie udziałów. W konsekwencji, ceną za składniki jest ich wartość rynkowa (reszta tworzy dodatnią wartość firmy), co oznacza, że cena – koszt nabycia, powinna być kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego składnika majątkowego.

Powyżej wskazane przepisy dotyczą co prawda środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże – ze względu na ich charakter ogólny – możliwe jest odpowiednie ich zastosowanie w przypadku innych składników majątkowych, jak np. towarów.

Oznacza to, że w świetle zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, ich wartość powinna być wykazana w księgach w wartości rynkowej.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) oraz z dnia 4 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1272/08-2/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w powyższym zakresie, w interpretacji z dnia 2 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-653/08-2/HS) stwierdzając, iż: „Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe (\`(...)\`) wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport”.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. l SA/Po 726/03) wskazał, iż: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę ze zbycia towarów będących uprzednio przedmiotem aportu, może podlegać wyłącznie zrealizowana przez spółkę dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia tych składników, a ich wartością rynkowa ujętą w księgach spółki. Wartością zaś rynkową aportu przyjętą w księgach skarżącej spółki była jego wartość odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych w zamian akcji”.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż mając na uwadze, iż otrzymane przez Spółkę w ramach aportu składniki majątkowe będą stanowić u Spółki towary handlowe, nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a, które odnoszą się do określenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP.

Przepis art. 16g ust. 10a stanowi bowiem przepis szczególny do art. 16 ust. 1 pkt 4 (winno być: art. 16g ust. 1 pkt 4 – przyp. Organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje sposób określenia wartości początkowej otrzymanych w ramach aportu środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport.

Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do określenia wartości składników majątkowych zakwalifikowanych przez podmiot otrzymujący aport jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, nie może on znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ otrzymane przez Spółkę składniki stanowić będą Jej towary handlowe.

Powyższe wynika wprost z zasad wykładni prawa podatkowego. Zasadą ogólną przy dokonywaniu wykładni prawa, w przypadku wątpliwości co do zastosowania określonych uregulowań do danego stanu faktycznego, jest bowiem stosowanie przepisu jak najbardziej ogólnego, normującego jak największą ilość stanów faktycznych. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazany przepis szczególny istotnie modyfikuje normę ogólną, uznać należy, że jego zastosowanie powinno być ograniczone do ściśle wyliczonych w nim sytuacji. W każdej zaś innej sytuacji zastosowanie znajdzie norma ogólna z art. 16 ust. 1 pkt 4 (winno być: art. 16g ust. 1 pkt 4 – przyp. Organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wycena danego składnika majątkowego w wartości rynkowej, modyfikowana przez art. 16 ust. 2 (winno być: art. 16g ust. 2 – przyp. Organu) w zw. z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wartości nie wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten składnik majątkowy.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. l SA/Po 726/03), gdzie podatkowe skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji bilansowej w aktywach wartość aportu odpowiadającą wartości emisyjnej akcji, objętych w zamian za aport. W takim stanie faktycznym WSA w Poznaniu stwierdził: „oznacza to, że tak ustalona wartość aportu determinuje wartość początkową jego składników. Negatywne skutki w sferze podatkowej można przypisać podatnikowi wówczas, gdy działaniem swym naruszył przepisy ustawy podatkowej, nakładające konkretne obowiązki lub przyznające określone prawa. Działając w myśl zasady legalizmu, której stosowanie nakazuje nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy podatkowe nie mogą wymagać, aby dopuszczalne systemy wykładni prawa podatkowego były źródłem oraz podstawą określenia skutków w sferze podatkowej i obowiązków podatnika”.

3\. Koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

W tym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, kosztem nabycia składników majątkowych otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towarów handlowych), Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1.  WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. l SA/Bk 155/08) wskazał, iż: „wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. (\`(...)\`) wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-33/09-3/MB) stwierdził, że: „kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich sprzedaży będzie wartość tych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu, a zatem ich ówczesna wartość rynkowa (tj. na dzień dokonania aportu). W takiej sytuacji Spółka ponosi „wydatek na nabycie” (\`(...)\`) – w zamian za aport wydaje bowiem własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na ZCP”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych zaklasyfikowanych jako towar handlowy, otrzymanych w ramach aportu jako element przedsiębiorstwa lub ZCP, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wartości ujętej w księgach rachunkowych Spółki, równej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższej niż wartość rynkowa tych i składników z dnia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych, które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie ocena, czy przedmiotowy aport posiada cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym wypełnia definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określoną w art. 4a pkt 4 tej ustawy. Organ przyjął więc za Wnioskodawcą, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że wniesiony do Spółki zespół składników majątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.