Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-466/14-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; faktura-faktura VAT; gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej również: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także „uVAT”), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”). Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa (najem) lokali użytkowych, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina korzysta (zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego (wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Dotyczy to np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż jest opodatkowana stawką 23%.

Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także. „Wydatki Mieszane”). Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków Mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zakupów zarówno towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej także: ,,Urząd”) – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmuje w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do siec internet, itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, w tym teczki z logo Gminy, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumerat czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem funkcjonowaniem strony internetowej Gminy: zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby, itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne), wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników Urzędu) przy wykonywaniu jej zadań (w tym wydatki na naprawy, przegląd techniczne oraz mycie samochodu).

Wydatki Mieszane ponoszone przez Gminę obejmują również wydatki dotyczące budynku Urzędu tj. usługi remontowe, konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Urzędu.

Wydatki Mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu) na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach imprezach odbywających się w Gminie, w tym również prezentowane są informacje dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, ze niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których nowa w art. 2 pkt 14a uVAT.

Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki przeznaczonego pod zabudowę (opodatkowanej według podstawowej stawki VAT), w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT zwolnionym przedmiotowo z VAT/niepodlegającym VAT) służą Wydatki Mieszane dotyczące bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT, poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. prawo do odliczenia VAT powstawało co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Aktualnie zgodnie z art.. 86 ust. 10 uVAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym prawo powstało (względnie w okresach następnych stosownie do art. 86 ust. 11 uVAT), ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT).

Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), co oznacza m.in. że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. na bieżąco) to wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 uVAT).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystania rzez Gminę nabywanych towarów i usług (stanowiących Wydatki Mieszane) do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje pierwotne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (stanowiących wskazane we wniosku Wydatki Mieszane). Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wydatki Mieszane związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w odniesieniu do Wydatków Mieszanych) w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji w tych przypadkach, w których Gmina nie rozliczyła uprzednio przysługującego jej prawa odliczenia VAT (związanego z Wydatkami Mieszanymi) w okresie w którym to prawo powstało, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zauważyć – w zakresie pytania 3 wniosku – że identyczne stanowisko w odniesieniu do Wydatków Mieszanych zostało również wyrażone m.in. przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1030/13/MN w której Organ w całości zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków mieszanych – tj. jak wskazano we wniosku wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń w sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej wydatki mieszane) – Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-882/13-4/AK – wskazano w niej m.in.: „Jeżeli Gmina zdecydowała się na wydanie gazetki (nieodpłatnie), w której zamieszczane są informacje o bieżących wydarzeniach, jak również informacje o ogólnej działalności Gminy (np. informacje o gruntach i lokalach gminnych przeznaczonych do sprzedaży), to ma ona pośredni związek z działalnością Gminy. W związku z tym, że Gmina prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, informacje przedstawiono w przedmiotowej gazecie dotyczą również działalność opodatkowanej prowadzonej przez Gminę. Wobec tego w ocenie tut. Organu stwierdzić należy że wydawana przed Gminę bezpłatna gazeta ma pośredni związek nie tylko z działalnością opodatkowaną prowadzoną przed Wnioskodawcę ale również ze zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. (…) Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca który ponosi/będzie ponosił wydatki na wydawanie bezpłatnej gazety, która pośrednio ma związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (wydatki mieszane) i niebędący w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z ww. obszarów działalności, będzie rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na bieżąco bądź w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie w którym otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z wydawaniem bezpłatnej gazety. Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2104 r. o sygn. IPTPP1/443-871/13-5/AK, w której Organ wskazał, że: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wskazanych wydatków wspólnych, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami. Zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatki naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 us.t 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków wspólnych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej. alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskująca Gmina wskazała iż ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynność opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej wydatki wspólne lub wydatki mieszane). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, promocją Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. remont i nadbudowa budynku Urzędu Gminy materiały biurowe, prenumerata gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, usługi prawnicze, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. (…) Wydatki związane z remontem i nadbudową budynku Urzędu po 1 stycznia 2011 r. nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35 z późn. zm.) – do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa (najem) lokali użytkowych, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Gmina korzysta (zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego (wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Dotyczy to np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż jest opodatkowana stawką 23%.Wśród ponoszonych przez Gminę wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków Mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zakupów zarówno towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Gminy utrzymaniem budynku Urzędu Gminy – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmuje w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do siec internet, itp.); zakup materiałów biurowych dla Urzędu (np. teczki, w tym teczki z logo Gminy, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Urzędu (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu; zakup usług prawnych i doradczych, zakup prenumerat czasopism fachowych; promocję Gminy; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem funkcjonowaniem strony internetowej Gminy: zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Urzędu; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby, itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Gmina zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne), wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników Urzędu) przy wykonywaniu jej zadań (w tym wydatki na naprawy, przegląd techniczne oraz mycie samochodu).

Wydatki Mieszane ponoszone przez Gminę obejmują również wydatki dotyczące budynku Urzędu tj. usługi remontowe, konserwacyjne – nie stanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a uVAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Urzędu.

Wydatki Mieszane obejmują także wydawanie bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu) na łamach którego zamieszczane są m.in. informacje o bieżących działaniach inwestycyjnych, wydarzeniach imprezach odbywających się w Gminie, w tym również prezentowane są informacje dotyczące działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których nowa w art. 2 pkt 14a uVAT.

Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki przeznaczonego pod zabudowę (opodatkowanej według podstawowej stawki VAT), w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT zwolnionym przedmiotowo z VAT/niepodlegającym VAT) służą Wydatki Mieszane dotyczące bezpłatnego informatora gminnego (biuletynu).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 ustawy.

W interpretacji nr ILPP2/443-466/14-2/AK z dnia 16 lipca 2014 r. wskazano, że z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstało to prawo lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak tylko w tej części w jakiej dane obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. z uwzględnieniem proporcji obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust 13 ustawy. W pozostałym zakresie wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.