Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1424/12/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-05
Teza: - sposób rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1), - możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków na nabycie akcji tej spółki, poniesionych przez spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2), - możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki-przejęcie spółki; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków na nabycie akcji tej spółki, poniesionych przez spółkę przejmowaną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów,
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków na nabycie akcji tej spółki, poniesionych przez spółkę przejmowaną,
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki zapłaconych przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W styczniu 2012 roku K sp. z o.o. nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% udziałów w L sp. z o.o., prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej oraz produkcji wyrobów parafinowych.

Po zmianie właścicielskiej w styczniu 2012 r. spółka zależna zmieniła nazwę z L sp. z o.o. na P sp. z o.o., a w maju 2012 roku została przekształcona w spółkę akcyjną - P S.A. (Wnioskodawca). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 § 1 i następne Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH").

Nabycie udziałów w spółce zależnej zostało w ponad połowie sfinansowane przez spółkę K bezpośrednio ze środków uzyskanych przez spółkę z oprocentowanego kredytu akwizycyjnego, udzielonego spółce przez kredytodawcę – Bank. W związku z transakcją nabycia udziałów spółka K korzystała z usług doradztwa prawnego i finansowego (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A., doradztwo prawne w zakresie umowy kredytowej).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP"), wydatki spółki K na doradztwo prawne i finansowe (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A., doradztwo prawne w zakresie umowy kredytowej) oraz prowizja za udzielenie kredytu na zakup udziałów w spółce zależnej P S.A., były uznawane w świetle art. 15 ust.1 ustawy o PDOP za pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę K od banku na nabycie udziałów w spółce zależnej P S.A. były uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Po nabyciu udziałów w spółce zależnej P S.A., mając na względzie dokonanie koncentracji kapitału, uproszczenie struktury organizacyjnej, wzajemnych rozliczeń oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania spółki K, w dniu 28 września 2012 roku spółka zależna P S.A. oraz spółka K zostały połączone, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, poprzez przeniesienie całego majątku spółki K na spółkę zależną P S.A. Przeprowadzenie połączenia odwrotnego - w taki sposób, że spółka zależna P S.A. była spółką przejmującą, a spółka K była spółką przejmowaną - wynikało m.in. z faktu, iż w przeciwieństwie do spółki K, spółka zależna P S.A. posiada dwa zakłady produkcyjne, silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Ponadto w związku z działalnością w branży chemicznej, gdyby spółką przejmującą została spółka K, konieczna byłaby ponowna rejestracja substancji chemicznych (już zarejestrowanych przez P S.A.) i poniesienie kosztów związanych z rejestracją substancji, objętych tzw. rozporządzeniem REACH. Po dokonaniu połączenia odwrotnego, spółka zależna P S.A. może prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi. Połączenie zostało przeprowadzone wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej poprzez emisję nowych akcji dla wspólników spółki przejmowanej. Ze względu na to, że spółka przejmowana K posiadała akcje spółki przejmującej P S.A. reprezentujące jej cały kapitał zakładowy, akcje te zostały w dniu połączenia nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej przez spółkę przejmującą P S.A. Nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne zostały przeznaczone do umorzenia zgodnie z § 5 ust. 2 Statutu oraz art. 359 KSH, w związku z art. 360 § 2 oraz art. 455 KSH.

Zarówno spółka K, jak i spółka zależna P S.A. mają siedziby w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Rokiem obrotowym i podatkowym spółki przejmującej P S.A. jest okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Natomiast w spółce przejmowanej K, z uwagi na rozpoczęcie działalności w lipcu 2011 r., pierwszym rokiem obrotowym i podatkowym miał być okres od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Rozliczenie połączenia spółki K w księgach rachunkowych spółki przejmującej P S.A. nastąpiło metodą łączenia udziałów, w myśl art. 44a ust. 2 i art. 44 c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie powodując powstania nowej jednostki.

Ponadto podjęto decyzję o niezamykaniu i nieotwieraniu ksiąg rachunkowych łączonych spółek, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, co zostało zawarte w treści uchwały Zarządu spółki przejmowanej K z dnia 19 września 2012 r. oraz uchwały Zarządu spółki przejmującej P S.A. z dnia 24 września 2012 r. Rozliczenie połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej P S.A. nastąpiło poprzez zsumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

W związku z odmiennym pierwszym rokiem obrotowym spółki przejmowanej K, rozpoczynającym się od dnia 11 lipca 2011 r., przychody i koszty tej spółki za okres od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zostały odniesione w spółce przejmującej P S.A. na wynik lat ubiegłych, natomiast przychody i koszty tej spółki za okres od dnia 1 stycznia 2012 roku do dnia połączenia, tj. do dnia 28 września 2012 roku zostały zsumowane z bieżącymi przychodami i kosztami spółki przejmującej P S.A. Taki sposób ujęcia jest zgodny z zapisami ustawy o rachunkowości, będąc konsekwencją konieczności zapewnienia porównywalności danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku połączenia spółki przejmującej P S.A. ze spółką przejmowaną K sp. z o.o. oraz rozliczenia tego połączenia metodą łączenia udziałów (i w konsekwencji niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej K sp. z o.o. i przejmującej P S.A.), przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez spółkę przejmowaną K sp. z o.o. od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., powinno się zsumować z przychodami podatkowymi oraz koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej P S.A. osiągniętymi w 2012 r. i wykazać łącznie w jednym rocznym zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r. przez spółkę przejmującą P S.A., niezależnie od faktu, że w spółce przejmowanej K sp. z o.o. do dnia połączenia występuje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad osiągniętymi przychodami podatkowymi i nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy wydatki poniesione przez spółkę przejmowaną K sp. z o.o. związane z nabyciem akcji spółki przejmującej P S.A. - w postaci kosztów doradztwa prawnego i finansowego w zakresie transakcji nabycia udziałów/akcji (usługi prawne - srace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A.), kosztów prowizji bankowej od udzielonego kredytu akwizycyjnego oraz kosztów doradztwa prawnego w zakresie umowy kredytowej - stanowią, w świetle art. 15 ust. l ustawy o PDOP, pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, a połączenie spółki przejmującej P S.A. i spółki przejmowanej K sp. z o.o. nie zmieni podatkowej klasyfikacji tych kosztów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz, że będą mogły być wykazane w całości, jako koszty uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r. przez spółkę przejmującą P S.A.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Czy połączenie spółki przejmującej P S.A. i spółki przejmowanej K sp. z o.o. nie zmieni podatkowej klasyfikacji kosztów odsetek od kredytu akwizycyjnego na gruncie art. 15 ust. l ustawy o PDOP i czy spółka przejmująca P S.A. jako następca prawny spółki przejmowanej K sp. z o.o., będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego przez K sp. z o.o. na zakup udziałów/akcji spółki przejmującej P S.A. zapłacone do dnia połączenia przez spółkę przejętą K sp. z o.o. i czy będą mogły być wykazane jako koszty uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r. przez spółkę przejmującą P S.A.? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej P S.A., tj. w dniu 28 września 2012 r. Wpis ten wywołał skutek wykreślenia spółki przejmowanej K sp. z o.o., a spółka przejmująca P S.A. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki K (art. 494 KSH).

Na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.), spółka przejmująca P S.A. (Wnioskodawca) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki K, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ponieważ rozliczenie przejęcia spółki K nastąpiło metodą łączenia udziałów i nie spowodowało powstania nowej jednostki, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie zamykano i nie otwierano ksiąg rachunkowych łączących się spółek.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego w spółce przejmowanej K, a obowiązek złożenia rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie, spoczywa na spółce przejmującej P S.A.

Na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, zsumowano poszczególne pozycje aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, przy czym w związku z odmiennym pierwszym rokiem obrotowym spółki przejmowanej K sp. z o.o., rozpoczynającym się od 11 lipca 2011 r., przychody i koszty tej spółki za okres od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zostały odniesione w spółce przejmującej P S.A. na wynik lat ubiegłych. Spółka przejmująca P S.A., będąca Wnioskodawcą, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8, składanym za 2012 r., poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, uwzględni również przychody i koszty spółki przejmowanej K sp. z o.o., z okresu od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o PDOP dla opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania, bowiem spółka przejmowana K nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem i nie będzie ustalać również straty za ten rok. Spółka przejmująca P S.A., będąca Wnioskodawcą, w wyniku takiego połączenia przejmuje przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów tej spółki z okresu od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 28 września 2012 r., niezależnie od faktu, że w spółce przejmowanej K do dnia połączenia występuje nadwyżka kosztów uzyskania nad osiągniętymi przychodami. Taka nadwyżka nie stanowi bowiem straty w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o PDOP.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast według art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W kontekście powyższego, ze względu na fakt nie zamknięcia ksiąg rachunkowych przez łączące się spółki, spółka przejmująca, będąca Wnioskodawcą, jest obowiązana (jako sukcesor), w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy 2012 wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym 2012 łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej K sp. z o.o., poniesionymi w okresie od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia połączenia, tj. do 28 września 2012 r.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odnaleźć można w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. (sygn. ILPB3/423-360/11-5/JG), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-310/11-2/AG) i interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-54a/11/ AM).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów/akcji - wydatki te stanowią koszt podatkowy dopiero przy zbyciu objętych udziałów/akcji. Wskazany przepis nie zawiera jednak definicji, jakie konkretnie wydatki należy uznać za „wydatki na objęcie udziałów/akcji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka przejmowana K sp. z o.o., w związku z nabyciem udziałów spółki przejmującej, będącej Wnioskodawcą, poniosła dwa rodzaje kosztów:

1.  koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, do których należy zaliczyć cenę udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych,
2.  koszty pośrednie, obejmujące koszty doradztwa prawnego i finansowego w zakresie transakcji nabycia udziałów/akcji (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A.), koszty pozyskania kredytu akwizycyjnego na zakup udziałów/akcji (prowizja bankowa od udzielonego kredytu akwizycyjnego oraz kosztów doradztwa prawnego w zakresie umowy kredytowej).

Prowizja bankowa od kredytu przyznanego na zakup udziałów/akcji oraz wszelkie inne koszty poniesione w celu jego pozyskania (doradztwo prawne), stanowią koszty pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania. Są to koszty pośrednio związane z zakupem udziałów, nie można ich bowiem zaliczyć do kosztów, bez których transakcja ta nie mogłaby dojść do skutku.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 508/05) oraz interpretacją Ministra Finansów (pismo z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr PB4/AK-8214-6905-192/02), prowizja bankowa oraz koszty obsługi prawnej związanej z pozyskaniem kredytu, nie mieszczą się w definicji „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”, ujętej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1681/08-2/ER) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-514/1l-2/DP).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, prowizja bankowa od kredytu akwizycyjnego zaciągniętego na zakup udziałów oraz koszty obsługi prawnej związanej z zawarciem umowy kredytowej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1) będzie miała miejsce sukcesja podatkowa, a wyniku połączenia nie zmieni się podatkowa klasyfikacja tych kosztów, na gruncie art. l5 ust. l ustawy o PDOP. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za 2012 rok prowizję bankową od kredytu akwizycyjnego, zaciągniętego przez spółkę przejmowaną K na zakup udziałów spółki przejmującej P S.A. będącej Wnioskodawcą oraz koszty obsługi prawnej związanej z zawarciem umowy kredytowej, poniesione przez spółkę przejmowaną K przed dniem połączenia.

Uwzględniając wcześniejszą analizę przepisów podatkowych oraz orzecznictwo sądów, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty doradztwa prawnego i finansowego w zakresie transakcji nabycia udziałów/akcji (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A.), nie stanowią kosztów określonych w art. 16 ust 1 art. 8 ustawy o PDOP. Podobnie jak kosztów pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, nie można ich zaliczyć do kosztów warunkujących samo nabycie udziałów/akcji. Są to koszty ogólne, towarzyszące transakcji objęcia udziałów, które do kosztów uzyskania przychodów powinny być kwalifikowane w momencie poniesienia wydatku.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odnaleźć można w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1792/10/JD) oraz w dniu 14 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-603/10/MO).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP, koszty doradztwa prawnego i finansowego w zakresie transakcji nabycia udziałów/akcji (usługi prawne - prace transakcyjne, due diligence podatkowe i finansowe spółki P S.A., przegląd środowiskowy spółki P S.A.), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1) będzie miała miejsce sukcesja podatkowa, a w wyniku połączenia nie zmieni się podatkowa klasyfikacja tych kosztów, na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie Nr 1, Wnioskodawca będzie miał prawo w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty doradztwa prawnego i finansowego w zakresie transakcji nabycia udziałów/akcji spółki przejmującej P S.A., poniesione przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną K.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3 (w części dotyczącej odsetek zapłaconych przez spółkę przejmowaną)

W ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 494 § 1 KSH, nastąpi sukcesja generalna wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej K sp. z o.o., w konsekwencji czego spółka przejmująca P S.A. będzie zobowiązana do zapłaty odsetek, wynikających z zobowiązań przejętych w wyniku połączenia, w tym również kredytu zaciągniętego przez spółkę przejmowaną K na zakup udziałów/akcji spółki przejmującej P S.A.

Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1), będzie miała miejsce sukcesja podatkowa. Natomiast fakt połączenia spółki przejmowanej K i przejmującej P S.A., nie zmieni podatkowej klasyfikacji odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów, na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W następstwie sukcesji generalnej i podatkowej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyżej wspomniane odsetki od przejętych zobowiązań z tytułu kredytu akwizycyjnego na zakup udziałów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prawo dotyczy również odsetek zapłaconych za okres przed dniem połączenia - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy odnaleźć można w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-221/12-2/AG) oraz w dniu 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-524/11-2/DP), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-273/11-3/KJ), a także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 17 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-687/10/DK).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia, jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Spółka przejmowana w dniu wykreślenia z rejestru zostaje rozwiązana. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 Ksh, następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (…).

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Z kolei z art. 12 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W opinii tut. Organu, zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy jednostki przejmowanej tylko jednostki przejmującej. Spółka przejmowana w wyniku połączenia traci bowiem swój byt prawny i tym samym nie jest możliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych przez tę jednostkę, która nie istnieje. Jednostka przejmująca powinna na dzień połączenia wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych składniki majątku jednostki przejmowanej i ewidencjonować od tego momentu przychody i koszty związane z działalnością przejętej jednostki.

Zatem na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, spółka przejmowana ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (kończy się jej rok podatkowy) i sporządzenia zeznania rocznego.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka przejmująca nie ma możliwości uwzględnienia w swoich księgach przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych przez spółkę przejmowaną i wykazania ich w zeznaniu rocznym składanym za 2012 rok.

Stanowisko Spółki w zakresie:

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów,
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą wydatków na nabycie akcji tej spółki, poniesionych przez spółkę przejmowaną,
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki zapłaconych przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia,

należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.