Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-631/08-4/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-23
Teza: 1. Czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną w opisanym we wniosku przypadku będzie powodowało dla jej wspólnika (tj. osoby prawnej - spółki z o. o.) powstanie przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy na przekształcanej Spółce akcyjnej, bądź też spółce powstałej w wyniku przekształcenia, czyli na spółce komandytowo - akcyjnej, ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te dana spółka miałaby wykonać?
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone; kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; obowiązek-obowiązek płatnika; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 01.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Akcjonariusze Wnioskodawcy zamierzają przekształcić spółkę akcyjną w spółkę komandytowo - akcyjną w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych. Jednym z akcjonariuszy przekształcanej spółki kapitałowej oraz komplementariuszem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Natomiast pozostali akcjonariusze są osobami fizycznymi. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy przekształcanej spółki akcyjnej przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym, przy przekształceniu Spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji akcjonariuszom żadnych kwot. W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie obejmą akcji, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowo - akcyjnej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych - z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach spółki przekształcanej (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom.

Dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

*   stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej wartościom akcji w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,
*   bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,
*   konta rezerw, na których będą księgowane udziały w zyskach niepodlegające wypłacie oraz wpłaty wspólników, które nie stanowią wkładów. W związku z powyższym, po przekształceniu spółki kapitałowej niepodzielony zysk stanowiący kapitał zapasowy tej spółki oraz zysk roku bieżącego nie zwiększą wartości wkładów i nadal stanowić będą niepodzielony zysk zaksięgowany na kontach rezerw spółki komandytowo - akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwilach likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo - akcyjną w opisanym we wniosku przypadku będzie powodowało dla jej wspólnika (tj. osoby prawnej - spółki z o. o.) powstanie przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy na przekształcanej Spółce akcyjnej, bądź też spółce powstałej w wyniku przekształcenia, czyli na spółce komandytowo - akcyjnej, ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te dana spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami Kodeksu spółek handlowych1, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną jest w pełni dopuszczalne. Co więcej, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”, a w szczególności „spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej”.

Ponadto, z art. 93a Ordynacji podatkowej wynika, że osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to ogólna zasada sukcesji podatkowej. Jednak w przypadku różnych podatków może być różny status podatkowy spółki po przekształceniu. Spółki kapitałowe są podatnikiem i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W spółkach osobowych natomiast podatnikami są wspólnicy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych (w przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna). Inaczej jest w zakresie podatku od towarów i usług - tutaj podatnikiem jest zarówno spółka osobowa jak i kapitałowa (art. 15 ustawy o VAT).

Sukcesja podatkowa nie obejmie jednak tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej (w tym przypadku akcyjnej), w związku z czym, prawa te nie przechodzą po przekształceniu na spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnicy, jak już wspomniano, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej po przekształceniu wspólnicy osiągać będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, za wyjątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem, która jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższych rozważań, przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej organizacji. W ramach przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej - likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych). W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, Spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia. Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytowo - akcyjną i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki.

Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe, w tym spółka komandytowo - akcyjna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu spółek handlowych, w literaturze przedmiotu zaprezentowane zostało stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólników. W doktrynie zauważa się również, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek2. Również Sąd Najwyższy w swym ponadczasowym orzeczeniu, które do dziś zachowało aktualność stwierdził wyraźnie, iż: „Majątek spółki jest odrębną masą majątkową, która stanowi niepodzielną wspólność majątkową, należącą do wszystkich spólników i mogącą ulec podziałowi w zasadzie tylko po rozwiązaniu spółki; dlatego też udział spólnika w majątku spółki (we wszystkich częściach składowych tego majątku) w czasie trwania spółki nie może być rachunkowo określony”3.

Wnioski te potwierdza również analiza art. 28 Kodeksu spółek handlowych, znajdującego zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu.

Zgodnie z tym przepisem, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki. Ze wspomnianych wyżej przyczyn, nie sposób uznać, by na skutek przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników, którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ponadto, z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również z podziału majątku likwidowanej spółki a także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Art. 24 ust. 5 omawianej ustawy stanowi natomiast, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Nadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych4, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. Zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ww. ustawy. Ten ostatni przepis dodatkowo wskazuje, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody otrzymane z udziału. Jeszcze dobitniej zatem podkreślona została przez ustawodawcę konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytowo - akcyjną.

Cytowane przepisy nie obejmują wskazanej na wstępie sytuacji, gdy wypracowany przez spółkę akcyjną zysk został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie nie został podzielony między wspólników, lecz zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników był przekazywany na kapitał rezerwowy spółki, wobec czego nie został również opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski Spółki staną się własnością spółki komandytowo - akcyjnej, w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych wyżej przepisów, nie można uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zyskach osób prawnych przez Spółkę z o.o., będącą komandytariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, która jest akcjonariuszem przekształcanej Spółki, ani przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, a co za tym idzie takiego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uzyska także spółka z o. o. Albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski, nie ulegną likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będą stanowić majątek przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej i w tej spółce pozostaną.

Przy przekształceniu Spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów, nie następuje ani zwiększenie wartości wkładów, ani ich zmniejszenie. Zmiany w tym zakresie stałyby bowiem w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc z zasadą kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Dotyczy to również statusu niepodzielonego zysku Spółki, nie zwiększa on bowiem wartości wkładów i nadal stanowi niepodzielony zysk (kapitał rezerwowy) spółki przekształconej.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, mimo że jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przekształcana Spółka akcyjna przestaje istnieć. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u wspólników przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

W związku z powyższym, nie ma podstaw prawnych do obciążenia ani przekształcanej Spółki akcyjnej, ani też powstałej w wyniku jej przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej - obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem, nie powstanie zatem obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych. W szczególności, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16.11.2004 r. w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowania wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową) stwierdził: „przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (\`(...)\`) opodatkowania wspólników z tytułu niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskują dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej”5.

Na zapytanie podatników wypowiedziały się w tej sprawie również inne organy. M. in. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20.02.2007 r. na pytanie podatnika czy z dniem przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiedział w następujący sposób: „Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczony jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 KSH. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje”6.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w postanowieniu z dnia 15.05.2007 r. uznał, iż: „Z uwagi na fakt iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe”7.

Podobnie orzekł także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z dnia 30.12.2004 r.8, a także Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego9, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach10.

Stanowisko wyrażone powyżej znajduje swoje uzasadnienie także w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 16 kwietnia 2007 r. na zapytanie poselskie nr 2352. W piśmie tym stwierdzono, że jeżeli: „pozostawione w spółce kapitałowej środki przypadające na wspólnika staną się majątkiem spółki osobowej przy przekształceniu, wówczas podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w związku z opisanym we wniosku przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną, żaden z jej wspólników (ani spółka z o. o. będąca komplementariuszem, ani też żaden z jej akcjonariuszy) nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Warunkiem jest, że niepodzielone zyski nie zostaną wspólnikom wypłacone w postaci dywidendy bądź nie podwyższą wartość wkładów w spółce komandytowo - akcyjnej w stosunku do wartości wkładów w Spółce.

Przypisy:

1.  Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1038 z późn. zm.).
2.  Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck.
3.  Por. orzecz. SN z dnia 6 lipca 1934 r., sygn. III C 312/33, LEX 49630.
4.  Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
5.  Sygn. PD-I/423/141/04.
6.  Sygn. ZD/4060-103/06.
7.  Sygn. 1435/FD1/415/9/07/EK.
8.  Sygn. OG-005/267/PDI/415/48/04.
9.  Postanowienie z dnia 25.01.2006 r. znak RO/423-3/06.
10.  Postanowienie z dnia 30.08.2005 r. znak OG/005/105/PDII/31/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo - akcyjną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 130 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, statut spółki komandytowo - akcyjnej powinien zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo - akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro zatem niepodzielone zyski Spółki oraz zysk roku bieżącego stają się własnością spółki komandytowo - akcyjnej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólnika, będącego uprzednio akcjonariuszem przekształcanej spółki akcyjnej.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca (spółka akcyjna) zostanie przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji będąca akcjonariuszem przekształcanej spółki akcyjnej, która, po przekształceniu, stanie się komplementariuszem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej, nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej oraz zysk roku bieżącego, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowo - akcyjnej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u akcjonariusza Wnioskodawcy (spółki z o.o. w organizacji) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, które zaksięgowane zostaną na kontach rezerw.

Należy również stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (przekształcana spółka akcyjna), nie będzie miał obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaniem jego przekształcenia, pod warunkiem, że akcjonariuszowi nie zostanie wypłacony zysk w postaci dywidendy. Zatem w tej części wniosek jest bezprzedmiotowy.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w przekształcanej spółce kapitałowej, na dzień przekształcenia, środki nieopodatkowane podwyższyłyby wartość wkładów w przekształconej spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w przekształcanej spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych zdarzeń przyszłych wydane zostały następujące interpretacje indywidualne, i tak:

*   w podatku dochodowym od osób fizycznych – interpretacja z dnia 19 grudnia 2008 r. nr ILPB1/415-795/08-4/IM,
*   w podatku od towarów i usług – interpretacje z dnia 22 grudnia 2008 r. nr ILPP1/443-923/08-4/BP oraz nr ILPP1/443-923/08-5/BP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.