Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data nadania 7 lipca 2020 r., data wpływu 14 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 22 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.2.EC (data doręczenia 30 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data nadania 4 sierpnia 2020 r., data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.3.EC (data doręczenia 28 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data nadania 22 czerwca 2020 r., data doręczenia 30 czerwca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.2.EC oraz pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (data nadania 16 lipca 2020 r., data doręczenia 28 lipca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.3.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data nadania 7 lipca 2020 r., data wpływu 14 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data nadania 4 sierpnia 2020 r., data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo pod firmą X, jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (brak zwolnień). Ewidencja rachunkowa prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Pod firmą X wykonywane są:

1.  Działalność rentierska polegająca na wynajmie budynku hotelowego zlokalizowanego przy ul. (…), którego jest właścicielem.
2.  Działalność budowlaną w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).

Oprócz tego, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki Y Spółka Komandytowa z siedzibą w (…), Numer KRS: (…), REGON: (…), NIP: (…).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest przeniesienie niepieniężnego wkładu w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC) w zakresie działalności budowlanej X w tym składników majątkowych związanych z działalnością ZCP oraz zobowiązań handlowych i zobowiązań wobec instytucji finansowych do Y Sp.K. będącego prawnym następcą prowadzonej obecnie działalności budowlanej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody ciężarowe i osobowe, przyczepy oraz inne środki trwałe.
2.  Pracownicy.
3.  Wierzytelności przysługujące wnioskodawcy.
4.  Prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w części dotyczącej ZCP, a związane z wykonywaniem robót budowlanych.
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ZCP.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP będzie elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym).

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostanie nieruchomość hotelowa i inne środki trwałe z nią związane oraz środki pieniężne zgromadzone odrębnym rachunku bankowym przeznaczonym m.in. na zapłaty rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części związanej z działalnością rentierską.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.2.EC Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku. Wskazał, że jest to wniosek ORD-IN, jednoznacznie sformułował treść wniosku, przedstawił pytanie i stanowisko oraz uiścił brakującą opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lipca 2020 r.)

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP), należący do Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony obszar działalności gospodarczej (wyodrębnienie jako działalność budowlana) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): "Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadach gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. ZPC nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZPC stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

W opisywanym stanie przyszłym bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym.

*   dojdzie do wyodrębnienia pracowników zajmujących się jednym rodzajem działalności,
*   działalność budowlana opierać się będzie na innych grupach składników majątkowych i związanych z nimi praw materialnych, niż działalność rentierska
*   każda z działalności będzie stanowić funkcjonalną całość w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności, i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla działalności rentierskiej, a osobno dla działalności budowlanej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Spółki będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo, będzie również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że każda z działalności będzie spełniała warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZPC musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W świetle ustalonej praktyki, ZPC musi być zatem zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Każda z wyodrębnionych działalności może stanowić odrębną całość.

Każda z działalności mogłaby być samodzielnym przedmiotem działalności. Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że ZPC nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego stanu przyszłego obydwie wskazane działalności winny stanowić odrębne ZPC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wydzielany ze Spółki zespół składników, jak też zespół składników pozostających w Spółce będą stanowić na moment podziału ZPC w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.372.2020.3.EC, Wnioskodawca doprecyzował stanowisko poprzez wskazanie, że w przypadku uznania, że wniesiony do spółki komandytowej aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do spółki komandytowej opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 p. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wolny od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo.

Pod firmą X wykonywane są:

1.  Działalność rentierska polegająca na wynajmie budynku hotelowego zlokalizowanego przy ul. (…), którego jest właścicielem.
2.  Działalność budowlaną w zakresie robót inżynieryjnych (wykonywanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych).

Oprócz tego, Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki Y Spółka Komandytowa. Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZPC) w zakresie działalności budowlanej X w tym składników majątkowych związanych z działalnością ZCP oraz zobowiązań handlowych i zobowiązań wobec instytucji finansowych do Y Sp.K. będącego prawnym następcą prowadzonej obecnie działalności budowlanej.

W skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa będą wchodzić:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody ciężarowe i osobowe, przyczepy oraz inne środki trwałe.
2.  Pracownicy.
3.  Wierzytelności przysługujące wnioskodawcy.
4.  Prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w części dotyczącej ZCP, a związane z wykonywaniem robót budowlanych.
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ZCP.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.

Wnioskodawca wskazał, że ZCP będzie elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Majątek będący przedmiotem aportu został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym).

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego. Do spółki przejmującej w wyniku podziału Wnioskodawcy zostaną przeniesieni pracownicy przypisani do tego zespołu składników majątkowych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie pozostanie nieruchomość hotelowa i inne środki trwałe z nią związane oraz środki pieniężne zgromadzone odrębnym rachunku bankowym przeznaczonym m.in. na zapłaty rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części związanej z działalnością rentierską.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazany zespół składników majątku składający się na działalność budowlaną w zakresie robót inżynieryjnych stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do osobowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w zakres definicji „spółki” wchodzą – w odniesieniu do polskich podmiotów – tylko spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Wnioskodawca) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie w przypadku wniesienia aportu do spółki, określonej w art. 5a ust. 28 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i nie wypełnia ww. definicji, zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy uznano stanowisko Wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.