Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1144.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego w dacie ich umorzenia, zakładając, że był obowiązany rozpoznać przychód należny z tejże części odsetkowej czynszu umownego?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów. W sierpniu 2008 r. poprzednik prawny Spółki (działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej) zawarł umowy ze Spółką Córką z siedzibą na Ukrainie (dalej: „Spółka Córka”), na podstawie których Spółka oddała do używania i pobierania pożytków określone maszyny i urządzenia w zamian za zapłatę ustalonego czynszu (obejmującego część kapitałową i część odsetkową - dalej: „Umowy”).

Zapisy Umów przewidują, że w podstawowym okresie obowiązywania Umów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotów używania dokonuje używający, tj. Spółka Córka. Dodatkowo strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu umowy najpóźniej w ostatnim dniu obowiązywania umowy.

W Umowach Strony ustaliły, że czynsz umowny będzie płatny miesięcznie z góry w pierwszym dniu każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r. Czas trwania umowy został określony w wymiarze 7 lat i 11 miesięcy (czyli do 1 czerwca 2016 r.), a harmonogram spłat wraz z wyodrębnieniem części odsetkowej i kapitałowej każdej z rat oraz wskazaniem daty wymagalności został przedstawiony w załącznikach nr 2 do Umów stanowiących ich integralną część. Jednocześnie, strony zastrzegły, że Umowy mogą zostać w każdym czasie zmienione, przy czym zmiana wymaga dla swej ważności zachowania formy pisemnej.

W kolejnych latach - z uwagi na niestabilną sytuację finansową Spółki Córki - zawarte zostały kolejne aneksy do Umów, każdorazowo dochowując zastrzeżonej pod rygorem nieważności formy pisemnej, które zmieniały w następujący sposób zapisy Umów:

1.  Aneks nr 1 z lipca 2009 r. wydłużył czas trwania umowy do 8 lat i 11 miesięcy (czyli do 1 czerwca 2017 r.), wskazując dodatkowo, że czynsz umowny tytułem pierwszej raty będzie wymagany od 1 lipca 2010 r.
2.  Aneks nr 2 z sierpnia 2010 r. odroczył płatność rat leasingowych, przyjmując, że czynsz umowny będzie płatny w pierwszym dniu każdego miesiąca poczynając od 30 lipca 2011 r. Jednocześnie, czas trwania Umów nie uległ zmianie.
3.  Aneks nr 3 podpisany w lutym 2012 r. zawierał zapis, w myśl którego płatność rat leasingowych została odroczona do 1 stycznia 2013 r. Wydłużenie terminu spłaty rat nie powodowało natomiast wydłużenia okresu obowiązywania Umów.
4.  Aneks nr 4 odroczył termin płatności zaległych rat leasingowych do końca 2013 r. Zapisy niniejszego aneksu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.
5.  Aneks nr 5 zdefiniował na nowo warunki płatności. W myśl jego zapisów czynsz umowny tytułem pierwszej raty był wymagalny począwszy od lipca 2015 r. W przedmiotowym aneksie postanowiono również, że raty leasingowe będą płatne miesięcznie nie później niż do końca danego miesiąca, przy czym zostaną naliczone na początek miesiąca. Dodatkowo załącznik do tego aneksu przewidywał, że czynsz umowny za cały okres trwania umowy zostanie uregulowany w 12 ratach w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. Jednocześnie zapisy aneksu, przewidywały, że własność przedmiotu leasingu przechodzi na korzystającego po spłaceniu wszystkich rat leasingowych, co zostanie potwierdzone odrębną umową. Zapisy aneksu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.
6.  Aneks nr 6 ponownie zdefiniował warunki płatności. Zgodnie z jego postanowieniami nastąpiło odroczenie spłaty rat leasingowych do 1 lipca 2016 r. przy jednoczesnym wydłużeniu okresu trwania umowy do 31 marca 2017 r. Dodatkowo załącznik do tego aneksu przewidywał, że czynsz umowny za cały okres trwania umowy zostanie uregulowany w 9 ratach w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 marca 2017 r., przy czym w pierwszej kolejności należna będzie pełna kwota obejmująca spłatę części kapitałowej, natomiast w dalszej kolejności Spółka Córka winna spłacić dopiero kwotę naliczonych odsetek. Zapisy aneksu nr 6 weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.

Jednocześnie, w styczniu 2014 r. tj. w trakcie obowiązywania Umów doszło do przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną, przy czym na mocy sukcesji generalnej, Spółka weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

W chwili obecnej z uwagi na nieustające problemy finansowe Spółki Córki oraz brak spłaty czynszu umownego Wnioskodawca rozważa umorzenie części odsetkowej rat leasingowych w formie zawarcia umowy o zwolnienie z długu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego w dacie ich umorzenia, zakładając, że był obowiązany rozpoznać przychód należny z tejże części odsetkowej czynszu umownego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich umorzenia, w sytuacji gdy wierzytelności te - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej - zostały potraktowane jako przychody podatkowe.

Ramy prawne:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „ustawa o CIT”), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, jak również każdą inna umowę, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania (używania i pobierania pożytków), na warunkach określonych w ustawie, korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Leasing finansowy został scharakteryzowany w art. 17f ustawy o CIT, na podstawie którego umowa ta musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający niebędący osobą fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 17f wynika, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się części kapitałowej opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do przychodów finansującego zalicza się natomiast część odsetkową opłat leasingowych uzyskaną z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej.

Należy również wskazać, że przychodem na gruncie podatku dochodowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej przewidziane zostały szczególne regulacje. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W zakresie kwalifikacji wydatku do kategorii kosztów podatkowych, wskazuje się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł bowiem zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W szczególności do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT).

Przy założeniu, że Spółka jest zobowiązana do kwalifikacji części odsetkowej czynszu umownego jako przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonych wierzytelności z tytułu tejże części odsetkowej czynszu umownego, która uprzednio została potraktowana jako przychody podatkowe.

Zgodnie z przepisami, wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  była wcześniej przychodem należnym, co w analizowanym przypadku zostało uargumentowane powyżej,
2.  nie uległa przedawnieniu, przy czym w przypadku roszczenia o zapłatę nieuiszczonych rat leasingowych jako roszczenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 360 ze zm., zwana dalej: „Kodeks cywilny”) przewidująca 3 letni termin przedawnienia. Z uwagi na odroczenie płatności pierwszej raty leasingowej do lipca 2016 r. roszczenie Wnioskodawcy pozostaje nieprzedawnione,
3.  została skutecznie umorzona, przy czy umorzenie ma się odbyć na zasadzie zawarcia umowy o zwolnieniu z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się, że „umorzenie wierzytelności”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie wspomnianego zwolnienia z długu. Zatem również ta przesłanka w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zostanie spełniona.

Przedstawione zasady zaliczenia umorzonych wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodu, mają zastosowanie zarówno do wierzytelności krajowych, jak i zagranicznych. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2011 r. nr IBPBI/2/423-1742/10/MO, która dotyczyła zwolnienia z części długu zagranicznych spółek zależnych, gdy wierzytelności objęte zwolnieniem przyjętym przez dłużnika nie uległy przedawnieniu. Powołana interpretacja odwołuje się do analogicznej jak w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) sytuacji problemów finansowych spółki powiązanej będącej leasingobiorcą: z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka zamierza umorzyć część wierzytelności spółkom zależnym, aby poprawić ich zdolność płatniczą, a tym samym umożliwić im intensywny rozwój na rynkach zagranicznych. W tym celu zostanie podpisana między wnioskodawcą a spółkami zagranicznymi umowa spełniająca wymogi art. 508 Kodeksu cywilnego. Ponadto spółka wskazała, iż przedmiotowe wierzytelności zaliczyła uprzednio do przychodów należnych w myśl art. 12 ustawy o ustawy o CIT. W przedstawionych okolicznościach, organ uznał, że umorzone wierzytelności wobec zagranicznych spółek wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Spółka pozostaje na stanowisku, że wartość umorzonych wierzytelności z tytułu części odsetkowej czynszu umownego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich umorzenia, w tej części, w której wierzytelności te - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej - zostaną potraktowane jako przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym.

Na gruncie ustawy o pdop, pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2008 r. poprzednik prawny Spółki (działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej) zawarł umowy ze Spółką Córką z siedzibą na Ukrainie, na podstawie których Spółka oddała do używania i pobierania pożytków określone maszyny i urządzenia w zamian za zapłatę ustalonego czynszu (obejmującego część kapitałową i część odsetkową). W umowach strony ustaliły, że czynsz umowny będzie płatny miesięcznie z góry w pierwszym dniu każdego miesiąca poczynając od 1 lipca 2009 r. W kolejnych latach – z uwagi na niestabilną sytuację finansową Spółki Córki – zawarte zostały aneksy do umów, które zmieniały jej zapisy. Ostatecznie nastąpiło odroczenie spłaty rat leasingowych do 1 lipca 2016 r. Obecnie Spółka rozważa umorzenie części odsetkowej rat leasingowych Spółce Córce, w formie zawarcia z nią umowy o zwolnienie z długu.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z ostatnimi zapisami aneksu, czynsz umowny tytułem pierwszej raty stał się wymagalny z dniem 1 lipca 2016 r., a zatem umarzane wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w dacie umorzenia, uprzednio zarachowane wierzytelności jako przychody należne, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.