Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.233.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Na podstawie zawartej umowy z klientem (usługobiorcą) o wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych uzupełnionej:
    *   oświadczeniem usługobiorcy o tym, że jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz
    *   oświadczeniem, że usługodawca (Spółka S. sp. z o.o. zwana dalej Spółką) świadczy usługi budowlane jako podwykonawca,
    *   pod warunkiem, że usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku Spółka stosuje odwrotne obciążenie zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  Cena sprzedaży na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane obejmuje łącznie koszt całkowity towarów i usług wchodzących w skład usług głównych, gdyż przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Na wykonanie tych instalacji składają się:
    1.  wykonanie instalacji systemu sygnalizacji pożaru,
    2.  wykonanie instalacji dźwiękowego systemu ostrzegawczego,
    3.  wykonanie instalacji okablowania strukturalnego,
    4.  wykonania instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu,
    5.  wykonania instalacji systemu kontroli dostępu,
    6.  wykonania detekcji CO w garażu,
    7.  wykonania instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN,
    8.  wykonanie instalacji systemu telewizji przemysłowej,
    9.  wykonanie instalacji odgromowej, uziemienia,
    10.  wykonanie instalacji kanalizacji teletechnicznej,
    11.  wykonanie instalacji oświetlenia zewnętrznego,
    12.  wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły, gniazd IT.
3.  Chociaż cena sprzedaży obejmuje łącznie wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych ale według Spółki mamy kilkanaście instalacji w jednym budynku, które mogą być traktowane jako samodzielne instalacje. W skład każdej z tych samodzielnych instalacji wchodzą jeszcze świadczenia pomocnicze.
4.  Na przykład w skład jednej instalacji (jedna usługa kompleksowa) - wykonanie instalacji elektrycznych jednego systemu (nie tylko urządzenia) wchodzą takie czynności pomocnicze jak: zaprojektowanie kompletnej instalacji, specyfikacja techniczna, kosztorys prac, wykucie otworów na instalacje kablowe w budynku, kable i ich ułożenie, dostawa i montaż urządzeń, podłączenie okablowania do urządzeń, doprowadzenie zasilania do systemu, materiały instalacyjne, integracja instalacji z innymi instalacjami w budynku, podłączenie kompletnej instalacji i uruchomienie i testowanie instalacji. Takich usług kompleksowych jest tyle ile systemów instaluje Spółka.
5.  Spółka otrzymała z GUS opinie klasyfikacyjne PKWiU z 2008 roku tylko do poszczególnych usług cząstkowych dla każdego systemu osobno takich jak: instalowanie urządzeń, wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach obejmujących montaż okablowania i orurowania. Są one niezbędne dla spółki dla określenia PKWiU dla świadczenia głównego w ramach jednej usługi kompleksowej. W przypadku niektórych instalacji - klasyfikacji usług według PKWiU Spółka dokonała samodzielnie.
6.  Z uwzględnieniem otrzymanych z GUS klasyfikacji PKWiU 2008 dla usług cząstkowych Spółka traktuje w ramach każdej usługi kompleksowej jako usługę główną dla każdej instalacji systemu:
    
    *   Dla usług wymienionych w punktach a, b, c, d, e, f, g, h, i, k, l - jako usługę główną spółka ustaliła: instalacja elektryczna jednego całego systemu wraz z czynnościami pomocniczymi według PKWiU 2008 dla wykonania instalacji elektrycznych w budynkach z uwzględnieniem różnych instalowanych systemów. Wprawdzie czynności pomocnicze wchodzące w skład jednej usługi kompleksowej mają różne symbole PKWiU 2008 jednak dla jednej kompleksowej usługi wykonania instalacji elektrycznych w budynkach spółka kwalifikuje jeden symbol PKWU 2008 taki jak dla usługi wiodącej.
    *   Dla usługi wymienionej w punkcie j: kompleksowa instalacja kanalizacji teletechnicznej - jako usługę główną spółka ustaliła: instalację kanalizacji teletechnicznej całego systemu wraz z czynnościami pomocniczymi według PKWU 2008 dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.
    
    I tak dla usług :
    1.  kompleksowych wykonania instalacji systemu sygnalizacji pożaru Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    2.  kompleksowych wykonania instalacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    3.  kompleksowych wykonania instalacji okablowania strukturalnego dla celów tej umowy Spółka ustaliła usługę główną wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    4.  kompleksowych wykonania instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    5.  kompleksowych wykonania instalacji systemu kontroli dostępu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    6.  kompleksowych wykonania detekcji CO w garażu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    7.  kompleksowych wykonania instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4 .
    8.  kompleksową wykonania instalacji systemu telewizji przemysłowej Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    9.  kompleksową wykonania instalacji odgromowej, uziemienia Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    10.  kompleksową wykonania instalacji kanalizacji teletechnicznej Spółka ustaliła usługę główną : wykonanie instalacji kanalizacji teletechnicznej zaklasyfikowanej przez Spółkę do PKWiU 42.22.22.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    11.  wykonanie instalacji oświetlenia zewnętrznego spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4.
    12.  wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły gniazd IT Spółka ustaliła usługę główną - wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznej), w skład której wchodzą czynności pomocnicze opisane w punkcie 4 .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustala świadczenie główne w ramach każdej z tych usług kompleksowych, które jest podstawą do ustalenia czy usługi kwalifikowane w ten sposób powinny być objęte odwrotnym obciążeniem w podatku VAT i w związku z tym czy powinien w tym wypadku być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT - odwrotnego obciążenia do opisanych we wniosku robót budowlanych określonych jako kompleksowe usługi budowlane, jest spełnienie kilku przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć zespołu czynności określanych mianem robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, wykonanych w celu budowy, modernizacji budynków lub ich części. Po drugie usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku zaś usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie jest uznawana jako podlegająca odwrotnemu obciążeniu w świetle ustawy o VAT.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług dla jednej usługi kompleksowej opisanej w stanie przyszłym i opodatkowanie nią zarówno usług pomocniczych wchodzących w skład usługi budowlanej głównej jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz jej klienta są tak ściśle związane, że tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, lecz jest niezbędna do wykonania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa, materiały wykorzystane do wykonania tej usługi czy urządzenia niezbędne do wykonania tej usługi traktowane są zatem jako elementy świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne- kompleksowe, które nie może być wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Analizując co wchodzi w skład usługi kompleksowej budowlanej i co jest świadczeniem głównym w każdej takiej usłudze dla celów kwalifikacji podatku VAT pod kątem opodatkowania istotne jest przypisanie właściwego PKWiU do usług wykonywanych przez Spółkę.

W przypadku opisanym powyżej Spółka kwalifikuje świadczenie usług dla klienta jako kilkanaście usług kompleksowych dotyczących kilkunastu niezależnych instalacji elektrycznych różnych systemów, jednej instalacji kanalizacji teletechnicznej. W skład każdej usługi kompleksowej wchodzi świadczenie główne wykonanie instalacji elektrycznej całego systemu oraz dla kompleksowej instalacji kanalizacji teletechnicznej - świadczenie główne wykonanie instalacji kanalizacji teletechnicznej wraz z czynnościami pomocniczymi takimi jak: zaprojektowanie kompletnej instalacji, specyfikacja techniczna, kosztorys prac, wykucie otworów na instalacje kablowe w budynku , kable i ich ułożenie, dostawa i montaż urządzeń , podłączenie okablowania do urządzeń, doprowadzenie zasilania do urządzeń, materiały instalacyjne, integracja instalacji z innymi instalacjami w budynku, podłączenie kompletnej instalacji i uruchomienie i testowanie instalacji. Świadczenia główne - wykonanie instalacji elektrycznej całego systemu i instalacji kanalizacji teletechnicznej - są to czynności wiodące dla całego zamówienia, nie będzie istotne ani instalacja samego urządzenia ani podłączenie ani samo rozprowadzenie kabli w budynku jak nie będą wykonane pozostałe czynności.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Na podstawie art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z dnia 8 marca 2016 r. poz. 290) przez:

*   roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Wykonanie instalacji elektrycznej każdego jednego systemu czy też instalacji kanalizacji teletechnicznej w nowo budowanym budynku jest częścią zadania inwestycyjnego budowy budynku wraz z infrastrukturą techniczną mieści się w definicji robót budowlanych zgodnie z prawem, budowlanym a więc zastosowanie PKWiU z 2008 roku w dziale: PKWiU 43 - roboty budowlane specjalistyczne oraz PKWiU 42 - budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej - dla usług kompleksowych opisanych powyżej jest w ocenie Spółki prawidłowe.

W tej sytuacji, w ocenie Spółki przy opisanym stanie faktycznym wynikającym z podpisanej umowy z klientem należy stwierdzić, że usługi budowlane wykonywania instalacji elektrycznych i teletechnicznych stanowią niezależne usługi kompleksowe zaklasyfikowane według PKWiU do usług budowlanych mieszczących się w załączniku nr 14 ustawy o VAT i podlegają odwrotnemu obciążeniu w VAT przy spełnieniu warunków opisanych w art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy przy tym wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Wnioskodawca wskazał, że jako podwykonawca na podstawie zawartej umowy z klientem (usługobiorcą), który jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny będzie wykonywał instalacje elektryczne i teletechniczne. Na wykonanie tych instalacji składają się:

1.  wykonanie instalacji systemu sygnalizacji pożaru,
2.  wykonanie instalacji dźwiękowego systemu ostrzegawczego,
3.  wykonanie instalacji okablowania strukturalnego,
4.  wykonania instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu,
5.  wykonania instalacji systemu kontroli dostępu,
6.  wykonania detekcji CO w garażu,
7.  wykonania instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN,
8.  wykonanie instalacji systemu telewizji przemysłowej,
9.  wykonanie instalacji odgromowej, uziemienia,
10.  wykonanie instalacji kanalizacji teletechnicznej,
11.  wykonanie instalacji oświetlenia zewnętrznego,
12.  wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły, gniazd IT.

Cena sprzedaży na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane obejmuje łącznie koszt całkowity towarów i usług wchodzących w skład usług głównych, gdyż przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Chociaż cena sprzedaży obejmuje łącznie wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych ale według Spółki mamy kilkanaście instalacji w jednym budynku, które mogą być traktowane jako samodzielne instalacje. W skład każdej z tych samodzielnych instalacji wchodzą jeszcze świadczenia pomocnicze. Na przykład w skład jednej instalacji (jedna usługa kompleksowa) - wykonanie instalacji elektrycznych jednego systemu (nie tylko urządzenia) wchodzą takie czynności pomocnicze jak: zaprojektowanie kompletnej instalacji, specyfikacja techniczna, kosztorys prac, wykucie otworów na instalacje kablowe w budynku, kable i ich ułożenie, dostawa i montaż urządzeń, podłączenie okablowania do urządzeń, doprowadzenie zasilania do systemu, materiały instalacyjne, integracja instalacji z innymi instalacjami w budynku, podłączenie kompletnej instalacji i uruchomienie i testowanie instalacji. Takich usług kompleksowych jest tyle ile systemów instaluje Spółka. Spółka otrzymała z GUS opinie klasyfikacyjne PKWiU z 2008 roku tylko do poszczególnych usług cząstkowych dla każdego systemu osobno takich jak: instalowanie urządzeń, wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach obejmujących montaż okablowania i orurowania. Są one niezbędne dla spółki dla określenia PKWiU dla świadczenia głównego w ramach jednej usługi kompleksowej. W przypadku niektórych instalacji - klasyfikacji usług według PKWiU Spółka dokonała samodzielnie. Z uwzględnieniem otrzymanych z GUS klasyfikacji PKWiU 2008 dla usług cząstkowych Spółka traktuje w ramach każdej usługi kompleksowej jako usługę główną dla każdej instalacji systemu: dla usług wymienionych w punktach a, b, c, d, e, f, g, h, i, k, l - jako usługę główną spółka ustaliła: instalacja elektryczna jednego całego systemu wraz z czynnościami pomocniczymi według PKWiU 2008 dla wykonania instalacji elektrycznych w budynkach z uwzględnieniem różnych instalowanych systemów. Wprawdzie czynności pomocnicze wchodzące w skład jednej usługi kompleksowej mają różne symbole PKWiU 2008 jednak dla jednej kompleksowej usługi wykonania instalacji elektrycznych w budynkach spółka kwalifikuje jeden symbol PKWU 2008 taki jak dla usługi wiodącej. Dla usługi wymienionej w punkcie j: kompleksowa instalacja kanalizacji teletechnicznej - jako usługę główną spółka ustaliła: instalację kanalizacji teletechnicznej całego systemu wraz z czynnościami pomocniczymi według PKWU 2008 dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

I tak dla usług :

1.  kompleksowych wykonania instalacji systemu sygnalizacji pożaru Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
2.  kompleksowych wykonania instalacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
3.  kompleksowych wykonania instalacji okablowania strukturalnego dla celów tej umowy Spółka ustaliła usługę główną wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
4.  kompleksowych wykonania instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
5.  kompleksowych wykonania instalacji systemu kontroli dostępu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
6.  kompleksowych wykonania detekcji CO w garażu Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
7.  kompleksowych wykonania instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
8.  kompleksową wykonania instalacji systemu telewizji przemysłowej Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
9.  kompleksową wykonania instalacji odgromowej, uziemienia Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
10.  kompleksową wykonania instalacji kanalizacji teletechnicznej Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji kanalizacji teletechnicznej zaklasyfikowanej przez Spółkę do PKWiU 42.22.22.0 (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
11.  wykonanie instalacji oświetlenia zewnętrznego Spółka ustaliła usługę główną: wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.
12.  wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły gniazd IT Spółka ustaliła usługę główną - wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznej), w skład której wchodzą czynności pomocnicze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo ustala świadczenie główne w ramach każdej z usług kompleksowych i w związku z tym czy powinien w danym przypadku być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że na podstawie jednej umowy z klientem (usługobiorcą) wykonuje usługi polegające na wykonaniu różnych instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Przy czym według Wnioskodawcy jest kilkanaście instalacji w jednym budynku, które mogą być traktowane jako samodzielne instalacje. W wykonanie każdej z tych samodzielnych instalacji wchodzą świadczenia pomocnicze. Na przykład w skład jednej instalacji (jedna usługa kompleksowa) - wykonanie instalacji elektrycznych jednego systemu nie tylko urządzenia) wchodzą takie czynności pomocnicze jak: zaprojektowanie kompletnej instalacji, specyfikacja techniczna, kosztorys prac, wykucie otworów na instalacje kablowe w budynku, kable i ich ułożenie, dostawa i montaż urządzeń, podłączenie okablowania do urządzeń, doprowadzenie zasilania do systemu, materiały instalacyjne, integracja instalacji z innymi instalacjami w budynku, podłączenie kompletnej instalacji i uruchomienie i testowanie instalacji. Takich usług kompleksowych jest tyle ile systemów instaluje Spółka.

Zatem w analizowanym przypadku wykonanie przez Wnioskodawcę danej instalacji, o której mowa w zamówieniu (umowie) stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedną odrębną od pozostałych kompleksową usługę wykonania danej instalacji, w której świadczeniem głównym jest wykonanie danej instalacji.

Poszczególna usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego składającego się na daną usługę kompleksową, tj. czynności pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej są opodatkowane tak samo jak świadczenie główne danej usługi kompleksowej.

Jak wskazano mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie gdy:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

*   usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (usługodawca) jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku. Wnioskodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca poszczególne świadczenia główne składające się na daną usługę kompleksową sklasyfikował następująco:

*   wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach z PKWIU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu) dla kompleksowego wykonania: instalacji systemu sygnalizacji pożaru (lit. a), instalacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych (lit. b), instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu (lit. d), instalacji systemu kontroli dostępu (lit. e), detekcji CO w garażu (lit. f), instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN (lit. g), instalacji systemu telewizji przemysłowej (lit. h), instalacji odgromowej, uziemienia (lit. i),

*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynkach z PKWIU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych) dla kompleksowego wykonania: instalacji okablowania strukturalnego (lit. c), instalacji oświetlenia zewnętrznego (lit. k), instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły gniazd IT (lit. l),

*   wykonanie instalacji kanalizacji technicznej z PKWIU 42.22.22.0 (roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych) dla kompleksowego wykonania instalacji kanalizacji teletechnicznej (lit. j).

W załączniku nr 14 do ustawy wskazano w:

*   w poz. 12 – PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

*   w poz. 22 – PKWiU 43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu

*   w poz. 23 - PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

Wobec tego, analiza regulacji prawnych, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, prowadzi do stwierdzenia, że rozliczenie podatku należnego w związku kompleksowym wykonaniem usług oznaczonych we wniosku literami a-l (tj. instalacji systemu sygnalizacji pożaru, instalacji dźwiękowych systemów ostrzegawczych, instalacji okablowania strukturalnego, instalacji systemu sygnalizacji włamania i napadu, instalacji systemu kontroli dostępu, detekcji CO w garażu, instalacji systemu przyzywowego w toaletach dla NN, instalacji systemu telewizji przemysłowej, instalacji odgromowej, uziemienia, instalacji kanalizacji technicznej, instalacji oświetlenia zewnętrznego oraz instalacji oświetlenia zewnętrznego, instalacji elektrycznych niskiego napięcia: transformatorów, rozdzielnic, instalacji siły gniazd IT) następuje z zastosowaniem odwrotnego obciążenia gdyż usługi wykonania instalacji kanalizacji teletechnicznej z PKWIU 42.22.22.0 (roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych), usługi wykonania instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.1 (roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej służących bezpieczeństwu) oraz usługi wykonania instalacji elektrycznych w budynkach z PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznej) zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Nadmienić przy tym należy, że o sposobie opodatkowania usług budowlanych oraz uznania danego podmiotu za podwykonawcę nie mogą przesądzać oświadczenia, w których podmiot deklaruje w jakim charakterze działa bądź, że rozliczy podatek VAT od nabytych usług. Zasady opodatkowania określone zostały bowiem bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługobiorca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za usługi należące do danego PKWiU, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.