Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1133.2016.2.PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu
Słowa kluczowe: dekret; spadek; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data nadania 30 listopada 2016 r., data wpływu 1 grudnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 21 listopada 2016 r. (data nadania 22 listopada 2016 r., data doręczenia 29 listopada 2016 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1133.2016.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu:

*   w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłym w 1998 r. ojcu – **jest prawidłowe**,

*   w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej w 2011 r. mamie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 21 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1133.2016.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data nadania 30 listopada 2016 r., data wpływu 1 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny w dniu 15 lutego 1999 r., Wnioskodawca nabył spadek po swoim ojcu w 1/3 części. W dniu 3 czerwca 2011 r. przed asesorem notarialnym zarejestrowanego w systemie informatycznym do prowadzenia rejestrów akt poświadczenia dziedziczenia utworzoną przez Krajową Radę Notarialną, Wnioskodawca nabył spadek po matce w 1/2 części spadku.

W część spadku wchodzi nieruchomość położona, która leży na terenie objętym działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r.

Z wniosku z dnia 30 września 1948 r. złożonego przez dawnych właścicieli hipotecznych (dziadków Wnioskodawcy) o ustawie prawa własności czasowej (obecnie użytkowania wieczystego) do gruntu Prezydent Miasta w dniu 25 lipca 2011 r. orzekł ustanowić prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego na rzecz Wnioskodawcy 3/27 części.

Sprzedaż tego gruntu nastąpiła w dniu 24 października 2011 r. w kancelarii notarialnej, gdzie w paragrafie 3 aktu notarialnego: sprzedaję kupującym wszelkie przysługujące mi prawa i roszczenia do nieruchomości w granicach dawnej nieruchomości objętej księgą hipoteczną, w tym wynikające z dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) na podstawie wniosku z dnia 30 września 1948 r. z czego suma sprzedaży części Wnioskodawcy wyniosła 555.555.50 zł.

W akcie notarialnym jest wpis w paragrafie 6 punkt 3, że sprzedający zobowiązuje się po zawarciu niniejszej umowy do podpisania wniosku o zmianę decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25 lipca 2016 r., która z dniem 13 września 2011 r. stała się ostateczna i która mówi o przepisaniu użytkowania wieczystego i związanego z tym aktem praw i roszczeń na rzecz kupujących.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spadkodawcy (Jego rodzice) zmarli: w dniu 2 maja 1998 r. (ojciec) oraz 30 kwietnia 2016 r. (mama). Wnioskodawca wskazał, że w dniu 25 lipca 2011 r. otrzymał ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nadanego przez prezydenta miasta. Zatem ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło w drodze decyzji. Podstawę prawną wydania stanowił art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów. W dniu 24 października 2011 r. został sporządzony akt notarialny sprzedaży tego gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałą sytuacją dotyczącą sprzedaży gruntu zawartej w akcie notarialnym par. 3 i par. 6 pkt 3 podatek jest rozliczony prawidłowo, że cześć spadku ze sprzedaży po ojcu z uwagi na upływ 5 lat nie podlega opodatkowaniu, natomiast część spadku po matce z uwagi na to, że nie minęło 5 lat została rozliczona PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że w dniu sprzedaży był prawnym użytkownikiem wieczystym tego gruntu i sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca uważa, że: w myśl ustawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i związanego z tym praw i roszczeń do tego gruntu spadek po ojcu, zmarłym w dniu 2 maja 1998 r., który wynosi 370.370,33 zł podatek nie należy się, ponieważ od otrzymania spadku minęło 5 lat.

Natomiast po matce zmarłej 30 kwietnia 2011 r. suma ze sprzedaży wyniosła 185.185,17 została rozliczona PIT-39 za 2011 r.

Mając na uwadze wyżej wymienione regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek stanowiący ogół majątku praw obowiązujących zmarłego (art. 992 par. 1 kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy. Według tej daty spadkobrania nabył spadek. Za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Prawo wieczystego użytkowania jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem w wypadku spełnienia przesłanek w tym akcie prawnym przez ubiegających się o to właścicieli tego gruntu lub jego następców prawnych miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana przed upływem ww. terminu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym dawnych właścicieli nieruchomości, objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. Wnioskodawca udziały w nieruchomości nabył: w dniu śmierci ojca, tj. 2 maja 1998 r. oraz matki w dniu 30 kwietnia 2011 r. Następnie Wnioskodawca na podstawie decyzji prezydenta miasta z dnia 25 lipca 2011 r. uzyskał prawo użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 25 października 2011 r. Wnioskodawca sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2011 r. przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie ma z tego tytułu obowiązku złożenia zeznania PIT-39.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.