Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-11/11-3/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-10
Teza: 1. Czy opisane w stanie faktycznym wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? 2. Czy analizowaną czynność należy udokumentować notą księgową?
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyrównania rentowności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyrównania rentowności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarła ramową umowę o współpracy z podmiotami prawa niemieckiego - X oraz Y.

Stosunki handlowe między X, Y i Wnioskodawcą kształtują się w oparciu o założenie, że X i Y są aktywnym uczestnikiem rynku zbytu. Do zakresu ich obowiązków należy pozyskiwanie zamówień na meble. W związku z powyższym, negocjują oni warunki dotyczące zamówień klientów, a także przejmują na siebie wszelkie ryzyka i odpowiedzialność wobec klientów.

Ponadto X i Y nabywają tkaniny obiciowe, skórę i ewentualne pozostałe części, konieczne do realizacji procesu produkcyjnego oraz negocjują z dostawcami warunki dostawy i płatności. Podmioty te zobowiązane są do ustalenia wielkość produkcji, a także do powiadomienia Wnioskodawcy o warunkach dostawy i wysyłki, takich jak miejsce docelowe i rodzaj wysyłki/opakowania. Spółki ponoszą całkowitą odpowiedzialność za transakcje z klientami.

Z kolei w gestii Wnioskodawcy znajduje się organizacja i realizacja procesu produkcji mebli na zlecenie X i Y. Wnioskodawca odpowiada za stworzenie i zapewnienie gotowości produkcyjnej na poziomie uzgodnionym z podmiotami, ale samodzielnie nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania zleceń produkcyjnych.

X i Y zobowiązały się zapłacić za dostarczone meble cenę wynikającą z cennika obowiązującego w dniu złożenia zamówienia. Cennik ustalany jest przez strony przynajmniej raz w roku. Ceny mebli zostały ustalone na podstawie kalkulacji prognozowanych kosztów wytworzenia, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu, powiększonych o marżę zysku w wysokości 5%. W umowie strony uzgodniły kategorie kosztów przyjmowanych do kalkulacji.

Ceny zostały skalkulowane przy założeniu, iż Wnioskodawca otrzyma zlecenia na produkcję określonej ilości mebli, co umożliwi mu pokrycie kosztów o charakterze pośrednim.

Jednocześnie zobowiązuje się on do utrzymania zdolności produkcyjnych (maszyn i urządzeń technicznych, a także pracowników) na poziomie umożliwiającym realizację zleceń pozyskanych przez X i/lub Y, tj. na produkcję zaplanowanej ilości mebli.

Równocześnie strony zobowiązały się do systematycznej analizy rentowności asortymentu mebli. Jeżeli w trakcie analizy rentowności asortymentu wykazane zostanie znaczące odchylenie faktycznego wyniku od planowanego (tzn. zbyt duża strata lub zbyt wysoki zysk), wówczas będzie to stanowiło przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen mebli. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom, zostaną one odpowiednio dostosowane do istniejących warunków. Weryfikacja prawidłowości kalkulacji będzie przeprowadzana co pół roku.

X i Y zagwarantowały, że o ile wymaga tego sytuacja finansowa Wnioskodawcy, w szczególności jeżeli w ciągu roku obrotowego na skutek złożenia niewystarczającej liczby zamówień, utraci on płynność finansową, będzie uprawniony do wystąpienia wobec X i/lub Y w połowie roku o zaliczkę na poczet rozliczenia rocznego.

W zamian za zabezpieczenie gotowości produkcyjnej, X i Y zagwarantowały Wnioskodawcy osiągnięcie zysku w wysokości 5% na współpracy z daną spółką. Obowiązujące jest w tym względzie sprawozdanie finansowe sporządzone według polskiego prawa bilansowego, każdorazowo na dzień 30 czerwca danego roku.

Strony zobowiązały się do wyrównania między sobą wyższych lub niższych zysków. Wyrównanie rentowności powinno nastąpić najpóźniej 3 miesiące po zamknięciu roku obrotowego. W przypadku współpracy zarówno z X, jak i Y wyrównanie rentowności powinno nastąpić przy uwzględnieniu:

*   obrotów zafakturowanych na poszczególne spółki przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym,
*   różnicy między planowanym zyskiem w wysokości 5% a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty.

Wyrównanie rentowności jest zdarzeniem, które następuje pomimo aktualizacji cen i wynika z niemożności przewidzenia faktycznej liczby zamówień na moment kalkulacji. Aktualizacja cen umożliwia zmniejszenie różnic.

Strony oczekują, iż na koniec każdego roku powstaną rozbieżności między rentownością zaplanowaną w wysokości 5% oraz rentownością faktycznie zrealizowaną. Powstałe rozbieżności będą wynikiem złożenia przez X i/lub Y:

1.  mniejszej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen - wówczas faktyczna rentowność Wnioskodawcy będzie niższa od marży zaplanowanej, a co za tym idzie - X i/lub Y będą zobowiązane do wyrównania rentowności i dopłaty różnicy,
2.  większej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen - wówczas faktyczna rentowność Wnioskodawcy będzie wyższa od marży zaplanowanej, a co za tym idzie - będzie on zobowiązany do wyrównania rentowności i zwrotu X i/lub Y powstałej różnicy.

Każda dostawa mebli jest fakturowana i rozliczana odrębnie. Faktura jest wystawiana oraz doręczana w ciągu 7 dni od dnia wydania wyrobu lub towaru. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, czynność sprzedaży mebli (towarów) jest kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie wyklucza on, iż w przyszłości wyrównanie rentowności będzie dotyczyło dostawy towarów na terytorium kraju.

Wyrównanie rentowności następuje raz w roku na koniec roku obrotowego, począwszy od lat 2009/2010.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w latach 2009/2010 wyrównanie rentowności wyniosło niespełna 51 tys. złotych, przy obrotach na poziomie ok. 42 mln złotych. Niewielka różnica w stosunku do sprzedaży świadczy o trafnym przewidywaniu ilości zleceń produkcyjnych oraz dołożeniu szczególnej staranności przy kalkulacji cen sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy analizowaną czynność należy udokumentować notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Zagadnienie „wyrównywania rentowności” nie jest wprost uregulowane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wnioskodawca rozważał zakwalifikowanie wyrównania rentowności jako:

1.  wynagrodzenia dla niego, z tytułu usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do produkcji mebli na rzecz X i/lub Y,
2.  odszkodowania (rekompensaty) dla niego za brak wystarczającej ilości zleceń, które umożliwiłby pokrycie kosztów Spółki,
3.  bonusu za wyższy od oczekiwanego stan zamówień w okresie obrachunkowym,
4.  formę subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie rentowności nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, jako formy subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze nie związanej z konkretną dostawą.

ad. a)

Wnioskodawca rozważał kwalifikację wyrównania rentowności w formie dopłaty od X i/lub Y jako wynagrodzenia za wykonanie usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do produkcji mebli na rzecz X i/lub Y.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

X i/lub Y są osobami prawnymi zidentyfikowanymi do celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, na podstawie art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług byłoby miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W analizowanym przypadku usługa podlegałaby opodatkowaniu w Niemczech, jako państwie, w którym znajdują się siedziby X i/lub Y. Wnioskodawca byłby wówczas zobowiązany do wystawienia faktury VAT z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca.

Niniejsza kwalifikacja nie rozwiązuje jednak kwestii wyrównania rentowności w formie zwrotu X i/lub Y przez Wnioskodawcę nadwyżki rentowności ponad przyznane 5%. Zapłata na rzecz X i/lub Y wynika z wyższego niż oczekiwany stanu zamówień w okresie obrachunkowym, a nie z pozostawaniem w gotowości do produkcji przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji jego zdaniem, kwalifikacja wyrównania rentowności jako wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług jest nieprawidłowa.

ad. b)

Wnioskodawca rozważał również kwalifikację wyrównania rentowności jako formę odszkodowania dla niego za brak wystarczającej ilości zleceń, które umożliwiłby pokrycie jego kosztów.

Zagadnienie odszkodowań uregulowane zostało w art. 361-363 kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Odszkodowanie jest to wypłata określonej kwoty pieniędzy, które stanowią wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez ową osobę trzecią stratom.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 361 § 1 k.c., „zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Obliczając wysokość odszkodowania uwzględnić należy wartość strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

Podkreślić należy, że pośród czynności opodatkowanych VAT nie zostało wymienione otrzymanie lub zapłata odszkodowania.

Sama wypłata odszkodowania, podobnie jak i jego otrzymanie, co do zasady nie może być uznana za czynność opodatkowaną ze względu na to, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Kwoty, jakimi obciąża kontrahenta Wnioskodawca nie są związane z zapłatą za towar.

Z uwagi na to, że odszkodowanie wypłacane jest jako zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi, lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę. Odszkodowanie lub kara umowna, wypłacane na podstawie postanowień kontraktu, w których zawarta jest podstawa do obciążenia kosztami czynności polegających na niszczeniu kartoników, w sytuacji gdy nie dochodzi do realizacji kontraktu z przyczyn leżących po stronie zamawiającego, nie mogą być sklasyfikowane jako wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostawę.

Niniejsza kwalifikacja nie rozwiązuje jednak kwestii wyrównania rentowności w formie zwrotu X i/lub Y przez Wnioskodawcę nadwyżki rentowności ponad przyznane 5%. Zapłata na rzecz X i/lub Y wynika z wyższego niż oczekiwany stanu zamówień w okresie obrachunkowym. Prowadziłoby to do wniosku, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odszkodowania za zdobycie większej ilości zleceń od ilości planowanej.

W konsekwencji jego zdaniem, kwalifikacja wyrównania rentowności jako zapłaconego lub otrzymanego odszkodowania również jest nieprawidłowa.

ad. c)

Wnioskodawca rozważał również kwalifikację wyrównania rentowności jako formę bonusu za wyższy od oczekiwanego stan zamówień w okresie obrachunkowym.

X i/lub Y płacą cenę za meble zgodnie z fakturami. Wyrównanie rentowności następuje w przypadku, gdy:

*   zbyt niskie obroty nie wystarczają do pokrycia kosztów stałych (tj. koszty pośrednie) i oczekiwanej marży,
*   zbyt wysokie obroty z nadwyżką pokrywają ponoszone koszty stałe (tj. koszty pośrednie) i przekładają się na realizację marży wyższej od planowanej.

Można przyjąć, iż ewentualna konieczność zwrotu ze strony Wnioskodawcy będzie wynikała z wyższego niż oczekiwany stanu zamówień w okresie obrachunkowym i z udzielonym w związku z tym bonusem za intensywną współpracę. Dzięki wyższemu poziomowi zamówień Wnioskodawca zrealizuje wyższe obroty, które z nadwyżką pokrywają ponoszone koszty stałe (tj. koszty pośrednie) i przekładają się na realizację marży wyższej od planowanej.

Niniejszy wariant nie rozwiązuje jednak kwestii kwalifikacji dopłaty wynikającej ze zbyt niskich obrotów. Wyrównanie rentowności w formie płatności przez X i/lub Y musiałoby zostać oceniane jako wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za usługi polegające na pozostawaniu w gotowości do produkcji mebli na rzecz X i/lub Y lub forma odszkodowania (rekompensaty) dla niego za brak wystarczającej ilości zleceń, które umożliwiłyby pokrycie jego kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest jednak dopuszczalna taka dwoistość kwalifikacji.

Nawet przyjmując dopuszczalność takiej dwoistości - nie jest on w stanie przyporządkować bonusu do konkretnej dostawy. Wyrównanie rentowności jest bowiem związane ze wszystkimi zakupami zrealizowanymi przez jego kontrahentów w określonym okresie.

Z uwagi na relację wyrównania rentowności do obrotu (niespełna 51 tys. złotych w stosunku do 42 mln złotych, co daje współczynnik korekty na poziomie ok. 0,1% w latach 2009/2010), w ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby możliwe potraktowanie wyrównania rentowności jako rabatu lub podwyższenia ceny. Biorąc pod uwagę stosunkowo niską cenę jednostkową pojedynczego mebla, mechanizm aktualizacji cennika wynikający z umowy oraz zasadą zaokrąglania do 0,01 złotych, należy liczyć się z brakiem faktycznej możliwości skorygowania ceny sprzedaży (wartość korekty ceny pojedynczego mebla mogłaby wynieść poniżej 0,01 złotych).

ad. d)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie rentowności należy raczej potraktować jako rodzaj subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze.

Otrzymanie subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze nie stanowi samo w sobie odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Kwota takich dopłat zwiększa jedynie obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Konsekwencją tego jest opodatkowanie kwot otrzymanych dopłat wg stawki właściwej dla świadczenia, z którym są związane.

Ani Dyrektywa VAT, ani ustawa o podatku od towarów i usług, nie precyzują kto powinien wnieść dopłatę. Można zatem przyjąć, iż dopuszczalne byłoby wniesienie dopłat również przez nabywcę (X i/lub Y).

Co więcej - zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania zalicza się subwencje bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Z kolei, ustawa o VAT odwołuje się do „bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną)”. W efekcie - tylko w takim przypadku można mówić o dopłacie jako elemencie kwoty należnej z tytułu transakcji. Brak bezpośredniego związku z ceną towarów powoduje, iż otrzymanie dopłaty pozostaje neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT po stronie dostawcy.

Ustawodawca nie określa jednak, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę. W praktyce przyjmuje się, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy nastąpi dopłata do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów, czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłata pozostaje jedynie w pośrednim związku z ceną towarów (mebli) i służy pokryciu kosztów przez niego generowanych. W konsekwencji, dopłata nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrównanie rentowności w drugą stronę (tj. płatność Wnioskodawcy na rzecz X i/lub Y) mogłoby zostać potraktowane jako szczególny przypadek zwrotu dofinansowania. Również taka czynność nie pozostawałaby w bezpośrednim związku z ceną towarów (mebli), a jedynie służyłaby wyrównaniu zysków generowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, zapłata na rzecz X i/lub Y także nie podlegałaby opodatkowani VAT.

Pytanie 2.

W celu udokumentowania czynności Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia prostej noty księgowej z informacją o osiągniętym wyniku i o marży docelowej zgodnie z umową kooperacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Z analizy informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż dokonuje on dostaw towarów (produkowanych przez niego mebli). Każda dostawa fakturowana jest i rozliczana odrębnie. Faktura jest wystawiana oraz doręczana w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Cennik ustalany jest przez strony przynajmniej raz w roku. Ceny mebli zostały ustalone na podstawie kalkulacji prognozowanych kosztów wytworzenia, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu, powiększonych o marżę zysku w wysokości 5%. W umowie strony uzgodniły kategorie kosztów przyjmowanych do kalkulacji. Ceny zostały skalkulowane przy założeniu, iż Spółka otrzyma zlecenia na produkcję określonej ilości mebli, co umożliwi jej pokrycie kosztów o charakterze pośrednim.

Wnioskodawca poinformował, iż strony zobowiązały się do systematycznej analizy rentowności asortymentu mebli. Jeżeli w trakcie analizy rentowności asortymentu wykazane zostanie znaczące odchylenie faktycznego wyniku od planowanego (tzn. zbyt duża strata lub zbyt wysoki zysk), wówczas będzie to stanowiło przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen mebli. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom, zostaną one odpowiednio dostosowane do istniejących warunków. Weryfikacja prawidłowości kalkulacji będzie przeprowadzana co pół roku.

Zainteresowany wskazał, że wyrównanie rentowności powinno nastąpić najpóźniej 3 miesiące po zamknięciu roku obrotowego, przy uwzględnieniu obrotów zafakturowanych przez niego na poszczególne spółki w danym roku obrotowym oraz różnicy między planowanym zyskiem w wysokości 5% a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty.

Na gruncie przedstawionych informacji, powstały wątpliwości Spółki co do sposobu zakwalifikowania wyrównania rentowności będącego przedmiotem pytań, jako wynagrodzenia za usługę, odszkodowania, rabatu lub podwyższenia ceny, czy dotacji i ich rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wyrównanie rentowności dokonywane jest w wyniku przeprowadzanej systematycznej analizy rentowności asortymentu mebli. Wyrównanie rentowności uwzględnia wysokość obrotów zafakturowanych przez Wnioskodawcę na poszczególnych kontrahentów w danym roku obrotowym oraz różnicę pomiędzy planowanym zyskiem a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wyrównanie rentowności nie będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę bądź jej kontrahentów. Czynność ta będzie bowiem ściśle powiązana z dokonywaną przez nią dostawą towarów (mebli). Tym samym wyrównanie rentowności nie będzie wypełniać definicji usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Należy także zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pieniądze nie stanowią towaru).

Rozpatrując wyrównanie rentowności jako odszkodowania wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).

Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie wyrównanie rentowności nie będzie posiadało cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy zdaniem tut. Organu, wyrównanie rentowności nie będzie stanowić również subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN, dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności, wyposażenie, subwencja, subsydium. Natomiast, subwencja to forma finansowania (jednorazowo) organizacji, instytucji z budżetu państwowego, zasiłek pieniężny, dotacja, subsydium.

Z analizy sprawy wynika, iż Spółka dokonywać będzie dostawy towarów, które dokumentować będzie wystawiając faktury sprzedaży, których wartość ustalana będzie na podstawie skalkulowanych i uzgodnionych przez strony cen. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, zobowiązały się one do systematycznej analizy rentowności asortymentu mebli. Jeżeli analiza ta wykaże znaczące odchylenia od planowanego wyniku, tzn. wystąpi zbyt duża strata lub zbyt duży zysk, wówczas przeprowadzona zostaje ponowna kalkulacja cen mebli. Wyrównanie rentowności uwzględniać będzie wysokość obrotów zafakturowanych przez Wnioskodawcę na poszczególnych kontrahentów w danym roku obrotowym oraz różnicę pomiędzy planowanym zyskiem a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty.

Wyrównanie to powstanie z powodu mniejszej lub większej liczby zamówień złożonych przez kontrahentów w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen towarów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że wyrównanie rentowności związane będzie ściśle z faktycznie zrealizowaną sprzedażą towarów Spółki, dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym, a co za tym idzie wyrównanie rentowności (w zależności od wyniku na plus lub na minus) należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów.

Ceną - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) - jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (…).

Skoro cena towarów ulega zmniejszeniu/zwiększeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą/mniejszą ilość towaru. W rezultacie, zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu towarów.

Należy zauważyć, że zmiana ceny następuje zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji - zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty oraz warunki danej transakcji. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, sama zmiana ceny pośrednio od stron transakcji zależy - bowiem to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Opis sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży będzie miał wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty ceny. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana mu będzie i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana cen towarów po dokonaniu okresowej analizy rentowności asortymentu mebli. Z góry więc Spółka zakładać będzie tymczasowość wartości wykazywanych na fakturach, zakładając że mogą one ulec zmianie.

Bowiem z umowy podpisanej pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentami wynika, iż strony tej umowy w momencie dokonania sprzedaży mają wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen towarów.

Zatem w przedmiotowej sprawie dochodzić będzie do podwyższenia bądź obniżenia wartości sprzedawanych towarów, a Spółka w momencie dokonywania sprzedaży będzie miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. W przedmiotowej sprawie okoliczność, że zdaniem Wnioskodawcy, należy liczyć się z brakiem możliwości skorygowania ceny sprzedaży, nie może decydować o wyłączeniu tej czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro istota tej transakcji sprowadza się - zdaniem tut. Organu - do zmiany ceny sprzedanych towarów.

Wskazać należy, iż przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania faktur VAT. Przypadki, w których sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej z tytułu np. zmiany ceny sprzedanego towaru, określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu kwot nienależnych przez ich nabywcę, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest z tytułu zmiany ceny towarów do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z powołanymi przepisami.

Zaznaczyć należy, że nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, nie będzie w przedmiotowej sprawie dokumentem prawidłowym dla udokumentowania dokonywanych czynności. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co nie będzie miało zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, będące przedmiotem pytań wyrównanie rentowności stanowić będzie de facto zmianę ceny dokonanych przez Zainteresowanego dostaw towarów. W zależności od wyniku przeprowadzonej analizy (osiągniętego zysku lub poniesionej starty) będzie on zobowiązany do wystawienia faktur korygujących podwyższających wartości wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów lub je zmniejszających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wyrównania rentowności. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja z dnia 10 marca 2011 r. ILPP4/443-11/11-2/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.