Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1171/10/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-04
Teza: Czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wobec pracowników, którzy uczestniczą w planie motywacyjnym i otrzymują darmowe akcje?
Słowa kluczowe: plan; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 04 listopada 2010r.) uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązków płatnika w sytuacji otrzymania przez pracowników akcji w ramach planu motywacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązków płatnika w sytuacji otrzymania przez pracowników akcji w ramach planu motywacyjnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 31 grudnia 2010r., Znak: IBPB II/2/415-1171/10/CJS wezwano pełnomocnika Spółki do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny:

Spółka z o.o. będąca wnioskodawcą należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Udziałowcem Spółki jest podmiot X będący rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. Podmiot ten stworzył oraz administruje planem motywacyjnym (Performance Share Plan 2007 -2009, dalej: Program) przeznaczonym dla kluczowych pracowników podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy). W ramach Programu, Uczestnikom przyznawane są: Ekwiwalenty Akcji (tzw. „Share Units") uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji X oraz Ekwiwalenty Gotówkowe (tzw. Cash Units) uprawniające do otrzymania nagrody gotówkowej, której wartość ustalana jest w oparciu o cenę akcji X z określonego dnia.

Wdrożenie Programu miało na celu zmotywowanie jego Uczestników mogących znacząco wpływać na kondycję ekonomiczną i wizerunek podmiotów z Grupy, do przyczyniania się do poprawy wyników finansowych Grupy. Uprawnienie do objęcia akcji podmiotu X jest uzależnione od istnienia stosunku prawnego (najczęściej umowa o pracę) wiążącego Uczestnika Programu z podmiotem należącym do Grupy, jest ono również bezpośrednio zależne od wyników finansowych osiąganych przez Uczestnika (Uczestnicy muszą osiągać określone cele / wskaźniki ekonomiczne). Ilość Ekwiwalentów Akcji inkorporujących uprawnienie do objęcia akcji przez Uczestników uzależniona jest od stanowiska, jakie piastuje dany Uczestnik.

W ramach Programu Uczestnik otrzymuje prawo do objęcia określonej liczby akcji podmiotu X po upływie określonego czasu od otrzymania Ekwiwalentów Akcji (3 lata). Realizacja przez Uczestnika przysługujących mu praw jest możliwa po upływie okresu restrykcyjnego, przy zachowaniu warunków wskazanych w Programie (np. osiągnięcie określonych wyników ekonomicznych, istnienie stosunku prawnego z podmiotem z Grupy). Prawo do objęcia akcji X na podstawie Ekwiwalentów Akcji przyznane Uczestnikowi jest prawem niezbywalnym. Do momentu zniesienia restrykcji (3 lata) Uczestnik nie ma prawa do dysponowania nim, w tym zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia. Ponadto, przyznane Ekwiwalenty Akcji nie dają Uczestnikom prawa do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy (otrzymania dywidendy) oraz prawa głosu.

Nabyciu w ramach realizacji prawa do objęcia akcji podlegają akcje skupione z rynku. Zgodnie z założeniami Programu, wnioskodawca ponosi koszty związane z partycypacją w Programie kluczowych pracowników Spółki. Uczestnicy Programu z racji jego realizacji nie mogą występować wobec Spółki z roszczeniami prawnymi w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem otrzymania przez pracowników akcji X w ramach planu motywacyjnego, na wnioskodawcy nie bedą ciążyły żadne obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Spółki, przychody uczestników uzyskane z tytułu uczestnictwa w programie w zakresie otrzymania przez nich od X akcji tej Spółki a następnie ich sprzedaży należą do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od soób fizycznych. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast sprzedaż akcji.

Jednocześnie, obowiązek rozliczenia należnego podatku spoczywa bezpośrednio na podatniku, gdyż dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazywane są w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 i opodatkowane dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Powyższe wnioski wynikają z analizy następujących przepisów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodem (z wyjątkami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niniejszy przepis definiuje przychód i tworzy zasadę, od której to zasady stosuje się wyjątek określony w art. 17. ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o PDOF, odnoszący się do źródeł przychodów, którymi są kapitały pieniężne.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 10 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis ten wskazuje również na warunek emisji na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W konsekwencji, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego można uznać za papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspomniana definicja z art. 3 pkt 1 ww. ustawy obejmuje zatem swoim zakresem również akcje, które zostały objęte zgodnie z Programem obowiązującym w Grupie.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z realizacji praw wynikających z udziału w Programie w zakresie otrzymania od X akcji tej Spółki a następnie ich sprzedaży powinien zostać zakwalifikowany do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o PDOF.

Oznacza to, iż sprzedaż akcji X przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w momencie otrzymania akcji X przez Uczestników Programu przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Akcje są bowiem papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji X, a moment uzyskania dochodu z akcii nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Analogiczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 411/09) wskazując, iż „cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabytych akcji odpłatnie i nieodpłatnie, późniejszy spadek wartości rynkowej akcji byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia tych akcji (łącznie z akcjami dyskontowymi) byłaby niższa niż kwota wydatkowana na nabycie akcji inwestycyjnych. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty nabycia akcji inwestycyjnych przewyższałyby uzyskane przychody z tytułu sprzedaży akcji, w tym akcji dyskontowych jak i dodatkowych." Zdaniem Sądu w związku z powyższymi okolicznościami „(\`(...)\`) dochód podlegający opodatkowaniu pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie (czyli zbyciu akcji przez pracowników), a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f."

Ponadto, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy wprowadza z kolei zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz stanowi, że dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej oraz dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższymi przepisami, okoliczność, iż akcje są nabywane przez Uczestników Programu nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 30b ustawy o PDOF, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich objęcie lub nabycie.

Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez Uczestników Programu oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. W rezultacie korzyść, którą Uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy ich sprzedaży.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 maja 2006r. (znak: 1471/PDF/415/26/06/PP),
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z dnia 06 czerwca 2006r. (znak: US38/DF2/415-57/98/06) oraz postanowienie z dnia 10 listopada 2006r. (znak: 1438/DF-1/415-175/283/06/AG),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04 czerwca 2009r. (znak: ILPB1/415-334/09-2/AG) oraz interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2009r. (znak: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Realizacja prawa wynikającego z przyznanych Uczestnikom Ekwiwalentów Akcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości, np. pozostawanie w stosunku prawnym ze Spółką. Oznacza to, iż ani przyznanie Uczestnikom Ekwiwalentów Akcji dających prawo do objęcia akcji Spółki, ani też realizacja tego prawa, nie spowodują powstania przychodu u Uczestników w dacie przyznania/realizacji tegoż prawa, a sprzedaż akcii X przez Uczestników bedzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Spółce nie ciażą obowiązki płatnika z tytułu uczestnictwa pracowników w Programie w zakresie otrzymania przez nich akcii X.

Jednocześnie Spółka uważa, iż niezależnie od powyższej argumentacji, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast ust. 12 wskazanego przepisu stanowi, iż zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „akcje obejmowane", co mogłoby wskazywać, iż dotyczy on jedynie akcji nowej emisji. Takie rozumienie może wynikać z przepisów prawa handlowego, zgodnie z którymi przyjęte jest używanie terminu „objęcie" w odniesieniu do akcji nowej emisji oraz terminu „nabycie" w przypadku akcji już istniejących. Jednak jak podkreślają wyroki sądów oraz interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, takie wnioskowanie nie jest uzasadnione, gdyż z punktu widzenia osoby otrzymującej akcje okoliczność czy otrzymane akcje są akcjami nowej emisji czy też nie, nie ma żadnego znaczenia.

Na zasadność takiego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 maja 2000r. (druk sejmowy nr 1955). W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do ustawy o PDOF art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zdaniem Spółki, uzasadnienie to należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia zarówno nowo emitowanych jak istniejących już w obrocie akcji jest moment sprzedaży tych akcji.

Powyższa opinia znajduje także potwierdzenie w stanowisku zajmowanym przez organy skarbowe. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 roku (sygn. IPPB2/415-756/09-2/AS), „Sprzedaż akcji Spółki przez Pracowników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powyższej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że „przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno obejmowania akcii nowo emitowanych, jak i już istniejących."

Podobne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009r. (sygn. III SA/Wa 570/09) wskazując, że „również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji" bez względu na fakt czy są one akcjami nowo emitowanymi. Sąd stwierdza jednoznacznie, iż nie ma racjonalnych przesłanek, aby różnicować możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF w zależności „czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowoemitowanych, czy też nabywaniem istniejących już akcji (\`(...)\`)." Natomiast „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji".

Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 3e. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA z 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) „Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia iak i nabycia akcii. W obu tvch przypadkach wydatki poczynione na obiecie lub nabycie akcii (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji." Zdaniem Sądu, stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu rzeczywisty dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcii."

Zdaniem Spółki, wobec powyższego, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji X. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zatem zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF. Użyte w tym przepisie pojęcie „przychód należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym wyżej art. 23. ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF będą wydatki faktycznie poniesione przez Uczestnika Programu na nabycie akcji.

Ponadto, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostaną one rozliczone indywidualnie przez Uczestników Programu (w zeznaniach PlT-38).

Jednocześnie, kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie Grupy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji otrzymania akcji przez pracowników w ramach planu motywacyjnego. W zakresie pytania o sposób rozliczenia przychodu pracowników wnioskodawcy w momencie sprzedaży akcji otrzymanych w ramach planu motywacyjnego wydano odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, której jeden z udziałowców, podmiot będący rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, stworzył oraz administruje programem motywacyjnym, który przeznaczony jest dla kluczowych pracowników podmiotów należących do tej Grupy. W ramach ww. programu uczestnikom, w tym pracownikom wnioskodawcy przekazywane są m. in. ekwiwalenty akcji uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji X podmiotu należącego do Grupy. Zgodnie z założeniami programu wnioskodawca ponosi koszty związane z partycypacją w Programie swoich kluczowych pracowników.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia związana z faktem otrzymania przez swoich pracowników akcji w zamian za posiadane ekwiwalenty i ewentualnie ciążących na nim obowiązków płatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego artykułu wymienione są przychody m. in. przychody ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ramach programu motywacyjnego przyznawane są m. in. Ekwiwalenty Akcji – polegające na przyznaniu pracownikom wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie tj. po upływie 3 lat akcji X.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo przyznanie pracownikom wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości akcji X nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci istnienia stosunku prawnego z podmiotem z Grupy czy też uzyskania określonych wyników ekonomicznych. Ekwiwalenty Akcji nie inkorporują również praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani nie przyznają prawa głosu. To sprawia, że „Share Units” oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego.

Wobec tego w momencie otrzymania przez pracowników w ramach programu motywacyjnego tzw. Ekwiwalentów Akcji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Jednakże w opisanym stanie faktycznym następnym krokiem realizacji planu motywacyjnego będzie nieodpłatne otrzymanie akcji przez pracowników wnioskodawcy, co tym razem wywołuje określone skutki podatkowe.

Za błędne należy uznać zatem twierdzenie wnioskodawcy, iż w momencie otrzymania przez poszczególnych pracowników akcji przysporzenie z tytułu otrzymania akcji jest jedynie potencjalne a moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownik wnioskodawcy ponosić nie musi, bo akcje otrzymuje nieodpłatnie. Trudno zatem dowodzić, że pracownik otrzymujący akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoba, która akcje kupić musiała sama. W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy wnioskodawcy otrzymują akcje w sposób nieodpłatny a tym samym nie ponoszą żadnych wydatków na ich nabycie, gdyż akcje X otrzymują w ramach realizacji programu motywacyjnego. Doskonale znana jest również wartość świadczenia, jakie w ten sposób otrzymują pracownicy, gdyż nabyciu podlegają akcje skupione z rynku, czyli funkcjonujące w obrocie.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u pracowników dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Pracownicy wnioskodawcy takiego uszczuplenia nie muszą dokonywać, gdyż akcje otrzymają od spółki nieodpłatnie. Nie jest też słuszne argumentowanie, że wartość akcji ulega zmianie i mogłoby się okazać, że w chwili zbycia będzie niższa niż w momencie nabycia. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu aby z uwagi na taki argument uprzywilejowywać pracowników wnioskodawcy. Pracownicy poniosą wszak takie samo ryzyko jak osoby, które za swoje akcje zapłacą same. Każdy podatnik musi brać pod uwagę możliwość straty oraz musi mieć świadomość, że straty tej nie odliczy sobie z innego źródła. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że pracownicy wnioskodawcy otrzymując nieodpłatnie akcje otrzymują też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży. Jakiegokolwiek bowiem przychodu by nie uzyskali ze sprzedaży będą w sytuacji korzystniejszej wobec zerowych wydatków na nabycie akcji. Takie różnicowanie podatników prowadzi zaś zdaniem Organu do naruszenia zasady równości. Jedni podatnicy ponoszą wydatki na nabycie akcji z własnego majątku i ponoszą ryzyko straty, podczas gdy inni nie tylko otrzymują akcje za darmo, ale i nie ponoszą ryzyka związanego z wahaniami ceny akcji.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy polska spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w planie motywacyjnym, na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód, zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto mając na uwadze powyższe ustalenia, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że pracownicy wnioskodawcy otrzymują akcje spółki amerykańskiej, powołany przez wnioskodawcę art. 24 ust. 11 ww. ustawy nie ma zastosowania.

Wnioskodawca nie wskazał daty, kiedy pracownicy otrzymali lub otrzymają akcje. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) z dniem 01 stycznia 2011r. zmianie uległa treść przepisu art. 24 ust. 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2011r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Mając zatem na uwadze brzmienie wyżej cytowanego przepisu stwierdzić należy, że przepis ten regulował tylko i wyłącznie przypadki objęcia akcji nowo emitowanych, wobec czego wnioskodawca nie ma racji twierdząc, że wszystko jedno czy mamy do czynienia z nabyciem akcji nowo emitowanych, czy też nie. „Objęcie” akcji jest pojęciem właściwym dla nabywania akcji nowo wyemitowanych, to z pojęciem obejmowania akcji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy w art. 17 ust. 1 pkt 9. Natomiast pojęcie „nabycia akcji” dotyczy wszystkich form, mocą których przejść może prawo własności akcji na nowego akcjonariusza i bez wątpienia jest pojęciem szerszym niż poprzednie.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 24 ust. 11 posługiwał się pojęciami właściwymi dla Kodeksu spółek handlowych czyli właściwymi dla prawa polskiego. To oznacza, że wobec braku innych odesłań mógł być wyłącznie właściwy dla spółek emitujących akcje i mających siedzibę na terytorium RP.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 570/09 należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Powołany w stanie faktycznym wyrok jest orzeczeniem nieprawomocnym, co oznacza, że Organ, który wydał interpretację indywidualną nie podzielił uzasadnienia Sądu dotyczącego przepisu art. 24 ust. 11 ww. ustawy wobec czego wniósł skargę kasacyjną. Odnosząc się natomiast do indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB2/415-756/09-2/AS trzeba wskazać, że interpretacja indywidualna w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej może być z urzędu zmieniona, jeżeli Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r. z nowym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 11 dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z powyższego wynika, że dopiero po nowelizacji ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w tym przepisie zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcie „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Nie należy zapominać, że rozszerzenie to nastąpiło dopiero od dnia 01 stycznia 2011r., a więc dotyczy akcji otrzymanych od tej daty.

Wnioskodawca nie będzie mógł jednak skorzystać z powyższego przepisu z uwagi na fakt znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie ustawą zmieniającą art. 12a, zgodnie z którym przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Skoro zatem siedziba spółki, której akcje nabyli bądź nabędą pracownicy wnioskodawcy znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a Stany Zjednoczone co nie podlega dyskusji nie są członkiem ani Unii Europejskiej, ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wobec tego przepis art. 24 ust. 11 nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju po stronie pracowników wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach przedmiotowego planu a na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym po stronie uprawnionych pracowników powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji Spółki zagranicznej, bowiem źródło przychodu w przedmiotowej sprawie jest uzależnione od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty programu motywacyjnego. W związku z faktem, że koszty będą ponoszone przez pracodawcę, tj. wnioskodawcę, to wydatki takie będą stanowiły dla poszczególnych pracowników przychód ze stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień wydanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych jak i interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, tutejszy organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.