Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1547/15-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą.
Słowa kluczowe: dieta; Holandia; płatnik; zlecenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-1547/15-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 stycznia 2016 r., a w dniu 29 stycznia 2016 r. wniosek uzupełniono.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji i zatrudniania pracowników tymczasowych oraz kierowania ich do pracy w podmiotach korzystających z tego rodzaju usług. Spółka oferuje pracę tymczasową zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Spółka rekrutuje pracowników tymczasowych i zatrudnia ich na podstawie umów zlecenia. Umowa zlecenia jest zawierana między Spółką − zleceniodawcą a rekrutowanym pracownikiem tymczasowym − zleceniobiorcą (osobą fizyczną, która zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

Spółka wypłaca zatrudnianym zleceniobiorcom wynagrodzenia za realizowane przez nich w ramach zlecenia czynności (wykonywane prace). W związku z tym, Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej jako: „podatek PIT”) od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę jej zleceniobiorcom.

W przypadku rekrutacji osób do pracy za granicą Spółka zawiera z rekrutowaną osobą umowę zlecenia i oddelegowuje tę osobę (tj. swojego zleceniobiorcę) do pracy za granicą, m.in. do pracy wykonywanej na terytorium Holandii, u holenderskiego kontrahenta.

Zleceniobiorcy Spółki, oddelegowywani przez Spółkę do pracy na terytorium Holandii, u danego holenderskiego kontrahenta, przebywają w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Zleceniobiorców Spółki z holenderskimi kontrahentami (u których wykonują oni zlecenie) nie łączą żadne umowy ani stosunki cywilnoprawne, a stosowanie się w okresie realizacji zlecenia do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących u holenderskich kontrahentów wynika wyłącznie z zapisów umowy zlecenia zawartej między Spółką − zleceniodawcą a danym zleceniobiorcą.

Również wynagrodzenie zleceniobiorców Spółki, za czynności (prace) wykonywane na terytorium Holandii u danego holenderskiego kontrahenta, jest wypłacane wyłącznie przez Spółkę, a jego wysokość ustalana jest zasadniczo między Spółką a danym zleceniobiorcą − w umowie zlecenia Spółka wypłaca swoim zleceniobiorcom wynagrodzenia niezależnie od stanu rozliczeń z holenderskimi kontrahentami.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, nie posiadają w Holandii stałej placówki do wykonywania pracy w ramach tych umów, ani żadnej innej stałej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka − jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych swoim zleceniobiorcom z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (w związku z czym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę zleceniobiorcom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 Konwencji)?
2.  Czy Spółka − obliczając zaliczki na podatek PIT należne od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom Spółki z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym − może wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem PIT część przychodów danego zleceniobiorcy, odpowiadającą kwocie stanowiącej iloczyn 15 EURO oraz liczby dni pobytu tego zleceniobiorcy za granicą, w których pozostawał on w stosunku pracy (zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki, Spółka − jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (w związku z czym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę zleceniobiorcom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 Konwencji). Wynagrodzenie zleceniobiorców jest opodatkowane podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce, a Spółka jest płatnikiem zaliczek na ten podatek (zaliczek na podatek PIT).
2.  Spółka − obliczając zaliczki na podatek PIT należne od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom Spółki z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym − może wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem PIT część przychodów danego zleceniobiorcy, odpowiadającą kwocie stanowiącej iloczyn 15 EURO oraz liczby dni pobytu tego zleceniobiorcy za granicą, w których pozostawał on w stosunku pracy (zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku PIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku PIT, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tj. m.in. z tytułu umowy zlecenia – art. 13 pkt 8) oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polski uważa się, m.in. osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych, tj. ośrodek interesów życiowych (art. 3 ust. la pkt 1) ustawy o podatku PIT).

Osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce) to tzw. polscy rezydenci podatkowi, polscy rezydenci podatkowi podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT od całości osiąganych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku PIT).

Spółka dokonuje świadczeń z tytułu umów zlecenia zawieranych z osobami rekrutowanymi jako tzw. pracownicy tymczasowi. Osoby te − zleceniobiorcy Spółki, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, posiadają ośrodek interesów życiowych, a tym samym − miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, na terytorium Polski.

Zatem, w świetle powyższych przepisów, Spółka jest zobowiązana − jako płatnik podatku PIT − do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych tym zleceniobiorcom. Jednak, z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym, zleceniobiorcy wykonują swoją pracę na terytorium Holandii, przy określaniu swoich obowiązków jako płatnika podatku PIT, Spółka powinna uwzględnić postanowienia Konwencji.

Zgodnie art. 15 ust. 1 Konwencji, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj: w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: w Holandii). Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 15 ust. 2 Konwencji stanowi, że bez względu na postanowienia ust. 1 (cytowanego powyżej), wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj: w Polsce) otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: w Holandii), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (tutaj: tylko w Polsce), jeżeli:

1.  odbiorca (tutaj: tzw. pracownik tymczasowy czyli zleceniobiorca Spółki) przebywa w drugim Państwie (tutaj: w Holandii) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12- miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (tutaj: w Holandii),
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (tutaj: w Holandii).

W świetle powyższych przepisów Umowy, Spółka będzie zobowiązana do obliczania, poboru i wpłaty zaliczek na polski podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych swoim zleceniobiorcom, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  dany zleceniobiorca Spółki będzie przebywał na terytorium Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie wypłacane przez „pracodawcę”, który nie ma siedziby na terytorium Holandii, tj. przez Spółkę posiadającą siedzibę w Polsce i będącą rzeczywistym „pracodawcą” pracownika tymczasowego − tj. swojego zleceniobiorcy i
3.  ciężar tego wynagrodzenia nie będzie ponoszony przez zakład/oddział Spółki położony na terytorium Holandii.

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków, wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce, a tym samym, zgodnie z powyższymi przepisami, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii.

Natomiast, w przypadku niespełnienia choć jednego z powyższych warunków wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie opodatkowane również w Holandii (wówczas konieczne będzie odniesienie się do przepisów Konwencji w zakresie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania).

Odnosząc się natomiast do wskazanych powyżej warunków, należy podkreślić iż:

1.  Zleceniobiorcy Spółki są oddelegowywani do pracy w Holandii, u danego holenderskiego kontrahenta, na okres (okresy) nie dłuższy niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.
2.  Spółka, posiadająca siedzibę na terytorium Polski, jest rzeczywistym „pracodawcą” pracowników tymczasowych − tj. swoich zleceniobiorców, wypłacającym wynagrodzenie z tytułu wykonywanej przez nich − w ramach umowy zlecenia – pracy.

Poniżej wskazane zostały argumenty potwierdzające spełnienie warunku z art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji w analizowanym stanie faktycznym.

Warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) Umowy jest jednym z trzech warunków, od których spełnienia zależy to, czy wynagrodzenie za pracę najemną w innym państwie (tutaj: w Holandii) będzie opodatkowane tylko i wyłącznie w Polsce Warunkiem tym jest wypłacanie wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie (tutaj: w Holandii).

Umowa nie definiuje jednak terminu „pracodawca”. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z tym Komentarzem pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do efektów działania pracownika oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W analizowanym stanie faktycznym, prawo do efektów działań zleceniobiorców Spółki (tzw. pracowników tymczasowych) ma przede wszystkim sama Spółka. Działania zleceniobiorców pozwalają Spółce na realizację odpłatnych usług rekrutacji, zatrudniania i oddelegowywania pracowników tymczasowych, świadczonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej na rzecz kontrahentów. Działania zleceniobiorców i efekty tych działań pozwalają zatem Spółce na prowadzenie jej działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tego tytułu.

Również główny ciężar ryzyka i odpowiedzialności za działania zleceniobiorców leży zasadniczo po stronie Spółki. Spółka realizując usługi rekrutacji, zatrudniania i oddelegowywania pracowników tymczasowych ponosi jednocześnie faktyczne ryzyko i odpowiedzialność z tytułu ich działań.

Należy również podkreślić, iż zleceniobiorców Spółki z holenderskimi kontrahentami (u których fizycznie wykonują oni prace) nie łączą żadne umowy ani stosunki cywilnoprawne. Zleceniobiorcy zawierają umowy − umowy zlecenia − wyłącznie ze Spółką. Stosowanie się przez zleceniobiorców Spółki w okresie realizacji zleceń do poleceń i wewnętrznych reguł obowiązujących tj. holenderskich kontrahentów wynika wyłącznie z zapisów umowy zlecenia zawartej między Spółką − zleceniodawcą a danym zleceniobiorcą.

Wynagrodzenie zleceniobiorców Spółki, za czynności (prace) wykonywane na terytorium Holandii u danego holenderskiego kontrahenta, jest wypłacane wyłącznie przez Spółkę, a jego wysokość ustalana jest zasadniczo między Spółką a danym zleceniobiorcą − w umowie zlecenia Spółka wypłaca swoim zleceniobiorcom wynagrodzenia niezależnie od stanu rozliczeń z holenderskimi kontrahentami.

W świetle powyższych wniosków, należy wskazać, iż rzeczywistym pracodawcą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) Konwencji) zleceniobiorców (pracowników tymczasowych), wypłacającym na ich rzecz wynagrodzenie, jest Spółka (posiadająca siedzibę w Polsce);

1.  Ciężar wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę (rzeczywistego pracodawcę” z Polski) jej zleceniobiorcom nie jest podnoszony przez zakład/oddział Spółki położony na terytorium Holandii.

W związku zatem z łącznym spełnieniem warunków przewidzianych w art. 15 ust. 2 Konwencji, w świetle przedstawionych powyżej przepisów, Spółka − jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (w związku z czym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę zleceniobiorcom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 Konwencji). Wynagrodzenie zleceniobiorców jest opodatkowane podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce, a Spółka jest płatnikiem zaliczek na ten podatek (zaliczek na podatek PIT).

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku PIT wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. polskich rezydentów podatkowych), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku PIT wyłącza powyższe zwolnienie w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Zatem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, przychody polskiego rezydenta podatkowego z tytułu tymczasowej pracy za granicą, do której został on oddelegowany, podlegają częściowemu zwolnieniu (z zastrzeżeniem włączeń określonych w art. 21 ust. 15 ustawy o podatku PIT, który w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania).

Powyższemu zwolnieniu podlegają m.in. przychody z tytuły stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik (polski rezydent podatkowy) pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej dla danego państwa w odrębnych przepisach. Należy przy tym zauważyć, iż stosunek pracy, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy również stosunku pracy powstałego na podstawie umowy zlecenia (w analizowanym stanie faktycznym − zawieranej między Spółką a danym zleceniobiorcą).

Wysokość diet przysługujących pracownikom (zleceniobiorcom) w poszczególnych państwach określa natomiast Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013, 167), dalej jako: „Rozporządzenie”. Zgodnie z poz. 71 Załącznika tego Rozporządzenia wysokość diety przysługującej pracownikowi (zleceniobiorcy) w Holandii wynosi 50 EURO.

W świetle powyższych przepisów, Spółka − obliczając zaliczki na podatek PIT należne od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom Spółki z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym − może wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem PIT część przychodów danego zleceniobiorcy, odpowiadającą kwocie stanowiącej iloczyn 15 EURO (30% z diety 50 EURO) oraz liczby dni pobytu tego zleceniobiorcy za granicą, w których pozostawał on w stosunku pracy (zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji i zatrudniania pracowników tymczasowych oraz kierowania ich do pracy w podmiotach korzystających z tego rodzaju usług. Spółka rekrutuje pracowników tymczasowych i zatrudnia ich na podstawie umów zlecenia. Zleceniobiorcami są osoby fizyczne, które posiadają ośrodek interesów życiowych w Polsce, tzn. są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka wypłaca zatrudnianym zleceniobiorcom wynagrodzenia za realizowane przez nich w ramach zlecenia czynności (wykonywane prace). W przypadku rekrutacji osób do pracy za granicą Spółka oddelegowuje zleceniobiorcę do pracy za granicą, wykonywanej na terytorium Holandii, u holenderskiego kontrahenta. Zleceniobiorcy Spółki, oddelegowywani przez Spółkę do pracy na terytorium Holandii, u danego holenderskiego kontrahenta, przebywają w Holandii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego wdanym roku podatkowym. Zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, nie posiadają w Holandii stałej placówki do wykonywania pracy w ramach tych umów, ani żadnej innej stałej placówki.

Wobec powyższego w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003, Nr 216, poz. 2120), a dokładnie jej postanowienia dotyczące tzw. wolnych zawodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu wynika, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w Holandii dla wykonywania swej działalności.

W przedmiotowej sprawie zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia, nie posiadają w Holandii stałej placówki do wykonywania pracy w ramach tych umów, ani żadnej innej stałej placówki, zatem ich wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając powyższe na uwadze, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione rodzaje źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, na Wnioskodawcy, jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych przez te osoby z tytułu zawartych umów zlecenia, za zadania realizowane w Holandii w sposób oraz w terminach wskazanych w przepisach cytowanych powyżej, bez względu na długość okresu pobytu tych osób w Holandii, bowiem przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. wolnych zawodów albo z innej działalności o samodzielnym charakterze w powołanej wyżej Konwencji nie odwołują się do długości pobytu danej osoby w drugim państwie.

Reasumując, Spółka − jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń wypłacanych swoim zleceniobiorcom z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (w związku z czym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę zleceniobiorcom nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Holandii, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 Konwencji, a nie jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 Konwencji).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom wynagrodzeń należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na błędnie powołaną przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku do zadanego w tym zakresie pytania podstawę prawną, tj. art. 15 ww. Konwencji, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Odnosząc się do kwestii obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą należy wskazać na treść art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powołany wyżej przepis dotyczy wyłącznie pracowników, zatem nie może on znaleźć zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia.

Zatem, należy wskazać, że Spółka − obliczając zaliczki na podatek PIT należne od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom Spółki z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez nich na terytorium Holandii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym – nie może wyłączyć z przychodów opodatkowanych podatkiem PIT części przychodów danego zleceniobiorcy, odpowiadającą kwocie stanowiącej iloczyn 15 EURO oraz liczby dni pobytu tego zleceniobiorcy za granicą zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zleceniobiorcy nie są traktowani jak pracownicy według Kodeksu pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym części przychodów pracowników przebywających czasowo za granicą zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.