Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-464/11-5/14/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, że w związku z wystąpieniem okoliczności takich jak zwrot towarów, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta poniesionych kosztów dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym i w którym wykazano pierwotne przychody (w związku ze stanowiskiem dotyczącym korekty przychodów pierwotnych związanych ze zwrotem towarów).
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 25 kwietnia 2014r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3482/11 z dnia 12 października 2012 roku (data wpływu 2 lipca 2014r.), stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 12 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z korekty faktur dokumentujących otrzymanie zwrotu towaru **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z korekty faktur dokumentujących otrzymanie zwrotu towaru.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. Dokonując sprzedaży Spółka wystawia faktury VAT i rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy zawartych umów, obowiązujących przepisów prawa cywilnego oraz zwyczajów utrwalonych w branży wydawniczej, odbiorcy mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. Należy przy tym podkreślić, że niejednokrotnie zwroty towarów następują po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za rok, w którym dokonano dostawy - a więc po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego, w którym Spółka wydała towary i rozpoznała przychód podatkowy.

W przypadku otrzymaniu zwrotów towarów Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: „rozporządzenie VAT”) Na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka dokonuje zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w momencie wystawienia faktur korygujących). W ciągu roku Spółka wystawia znaczną ilość faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów (ponad 2000).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących, dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?

Zdaniem Spółki pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego przepisu wynika, że przychód z działalności gospodarczej powstaje już w momencie sprzedaży towaru przez sprzedającego. Podatnik ma wówczas obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić ewentualną zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przepisy ustawy o CIT, wskazując w art. 12 ust. 3a datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, nie regulują jednak kwestii momentu ujęcia ewentualnej korekty przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że skoro w przypadku sprzedaży towarów w ramach jej działalności gospodarczej, moment powstania przychodu określa dzień wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, to zasadne wydaje się również pomniejszanie przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej w związku z otrzymaniem zwrotu towarów. Zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w ustawie o VAT oraz w § 13 rozporządzenia VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia VAT, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. W momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia VAT, następują określone konsekwencje nie tylko na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług, ale również podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny, a sprzedawca powinien zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów. Zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich odpowiednie zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym został on udokumentowany fakturą korygującą.

W indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, pojawia się stanowisko, że faktura korygująca nie ma charakteru samoistnego, w szczególności nie dokumentuje odrębnej transakcji gospodarczej. To stanowisko nie oznacza jednak zdaniem Spółki, że rozliczając wystawioną fakturę korygującą podatnik zobowiązany jest do korekty przychodów w okresie, w którym wystawił on fakturę pierwotną. jak wynika bowiem z ugruntowanej linii orzecznictwa, sposób ujęcia korekty przychodu zależy od przyczyny takiej korekty. Decydujący jest mianowicie fakt, czy przyczyną korekty jest błąd w pierwotnym rozliczeniu, czy też inne okoliczności, których podatnik nie mógł uwzględnić na moment dokonania tego rozliczenia. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1554/08-2/KK), wskazał, że: „(\`(...)\`) w każdym przypadku gdy wystawienie faktury korygującej zwiększającej! zmniejszającej przychody jest skutkiem błędu Spółki w pierwotnej fakturze - jest ona zobowiązana do uwzględnienia tej korekty zwiększającej/zmniejszającej przychody podatkowe okresów w których wystawi ono faktury pierwotne. (\`(...)\`) gdy natomiast inna kwota należna Spółce wynika z okoliczności które nie istniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej - korekta przychodów następuje na bieżąco w okresie w którym dokonano korekty faktury pierwotnej.” Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach organów podatkowych - m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-497/08- 2/KR), z dnia 14 maja 2008 r. (IP-PB3-423-296/08-2/ECH), z dnia 12 września 2008 r. (sygn. LPPB3-423-880/08-5/ECH), z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1084/08-2/DG), interpretacji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0137/05/AK), interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2007 r. (sygn. ZD/4061 -88/07), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1034/08/MO). Prezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 359/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(\`(...)\`) należy zauważyć, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż . Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcj4 co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczana na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych”.

Analogiczne podejście powinno być zdaniem Spółki zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które Spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa o CIT, analogicznie jak w przypadku przychodów, nie zawiera regulacji dotyczących momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze, że powyższy przepis ściśle wiąże moment ujęcia tzw. kosztów bezpośrednich w rachunku podatkowym z faktem osiągnięcia przychodów, logiczny wydaje się wniosek, że taka zależność powinna być utrzymana również w przypadku dokonania korekty zmniejszającej przychody. W tym przypadku koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży (w przypadku Spółki - koszt własny sprzedaży) podlegałyby zmniejszeniu w tym samym okresie, w którym dokonano zmniejszenia przychodów podatkowych. Takie podejście pozwoliłoby zachować spójność oraz zapewnić prawidłowe określenie wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Równoczesne zmniejszenie przychodów i kosztów nie powoduje bowiem sztucznego zaniżenia dochodu w danym okresie - jak miałoby to miejsce w przypadku zmniejszenia wyłącznie kwoty przychodów, bez uwzględnienia wpływu korekty na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że dokonany przez odbiorców zwrot (częściowy zwrot) towarów ma wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów Spółki, jednakże z uwagi na to, że jest to okoliczność zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej i jest wynikiem działań niezależnych od Spółki, zasadne jest ujmowanie tego zdarzenia w bieżących rozliczeniach podatkowych. Należy podkreślić, że w chwili wystawiania faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż towarów, Spółka w sposób prawidłowy wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, a ewentualny późniejszy zwrot towarów jest wynikiem decyzji klientów, na które nie ma ona żadnego wpływu. Na dzień wystawiania faktury wartość sprzedanych towarów jest w tym stanie rzeczy jedyną prawidłową kwotą przychodu podatkowego. W konsekwencji nieuzasadniony byłby pogląd, że otrzymując każdorazowo zwrot towarów Spółka powinna dokonywać wstecznej korekty rozliczeń. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego poglądu w zakresie rozliczania faktur korygujących oznaczałoby, że Spółka z przyczyn całkowicie od siebie niezależnych, na które nie miała wpływu i którym nie mogła w żaden sposób zapobiec (zwrot książek od odbiorców jest powszechną praktyką na rynku wydawniczym), musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku CIT. Spółka byłaby bowiem zobowiązana analizować wpływ każdej faktury korygującej wystawionej w związku ze zwrotem towarów na wysokość przychodu wykazanego w zakończonych już okresach rozliczeniowych, a następnie korygować dokonane już rozliczenia. Takie działania byłyby nieracjonalne i wiązałyby się nie tylko z dużymi nakładami administracyjnymi i dodatkowymi kosztami, ale również wiązałyby się z obowiązkiem dokonywania wielokrotnych korekt zeznania CIT-8. Efektem takich działań byłoby de facto jedynie powstanie nadpłaty w podatku dochodowym (a nie zaległości podatkowych). Powyższe czynności byłyby uciążliwe nie tylko dla Spółki, ale i dla organu podatkowego, który po złożeniu przez Spółkę rozliczenia CIT-8 otrzymywałby następnie kolejne korekty tego zeznania wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłat (które musiałyby zostać zwrócone w ustawowym terminie). Należy przy tym podkreślić, że biorąc pod uwagę ilość faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w związku ze zwrotem towarów, Spółka byłaby zmuszona składać organowi podatkowemu w skrajnym przypadku ponad 2000 korekt deklaracji CIT-8.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że właściwym momentem pomniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz bezpośrednio z nimi związanych kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z otrzymaniem zwrotów towarów, jest dzień wystawienia faktur korygujących dokumentujących te zdarzenia gospodarcze.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 9 sierpnia 2011r. nr IPPB3/423-464/11-2/MC (data doręczenia 23 sierpnia 2011r.) organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Interpretację doręczono w dniu 23 sierpnia 2011 r.

W dniu 18 listopada 2011r. (data wpływu 21 listopada 2011r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

W dniu 12 października 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok (syg. akt III SA/Wa 3482/11), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W treści rozstrzygnięcia stwierdził, że „ (…) skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zadała pytanie: „Czy Spółka powinna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących otrzymanie zwrotu towarów?” Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że analogiczne podejście ( jak w przypadku rozliczenia korekty przychodów ) powinno być zastosowane również do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży, które Spółka jest zobowiązana korygować w związku z otrzymaniem zwrotów towarów, przedstawiając jednocześnie stanowisko na. tle regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe odniósł się jedynie do kwestii związanej z korektą przychodów, natomiast pominął kwestię związaną ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania zwrotu towarów.

W związku z nieodniesieniem się przez organ do wszystkich twierdzeń Skarżącej podniesionych we wniosku Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku w szczególności dokona także oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania dotyczącego korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaniem zwrotów towarów”.

W dniu 25 kwietnia 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Wnioskodawcy (sygn. Akt II FSK 4/13) i stwierdził, że skargą kasacyjną nie objęto zarzutów naruszenia przepisów procesowych, które dla sądu pierwszej instancji dały podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA w Warszawie, że wydana interpretacja narusza art. 14 c § 1 i 2 op. ponieważ organ wydający interpretacje nie odniósł się do wszystkich twierdzeń podniesionych we wniosku (pominął kwestię związaną ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu towarów). Jednocześnie stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów które, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury”. „(\`(...)\`) datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2660/10). W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a, poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania.

Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3482/11, na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań kwestii dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. W ramach zawartych umów odbiorcy mają prawo do zwrotu lub częściowego zwrotu towarów. Często zwrot towarów następuje po upływie terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok. W przypadku otrzymania zwrotów towaru Spółka wystawia korektę faktury. Jednak dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż wystawiana faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto wystawiane dokumenty służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w okresie, bądź w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to dokument ten powinien być uwzględniony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, (obniżony) przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). Niezależnie od przyczyny korekty, będzie ona odnosić się w każdej sytuacji do przychodu pierwotnego. Moment ujęcia dokumentów korygujących przychody zależny jest od daty powstania danego przychodu, a nie od przyczyny dokonywanej korekty.

Zwrot towaru udokumentowany fakturą korygującą nie jest odrębnym zdarzeniem i nie może być rozpatrywany w oderwaniu od okresu w którym powstał przychód ze sprzedaży. Zatem zmniejszenie przychodów powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym osiągnięto sprzedaż. Korekta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot towaru. Tym samym, bez względu na przyczynę powstania obowiązku korekty przychodu, w tym również wynikającej ze zwrotu towaru, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, momentem właściwym dokonania korekty przychodu z tytułu zwrotu towarów będzie moment zaewidencjonowania pierwotnej sprzedaży, czyli przychodu pierwotnego.

Stanowisko powyższe zostało zaakceptowane zarówno przez Warszawski Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3482/11 jak i NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 4/13

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c updop, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Spółka w przypadku otrzymanego zwrotu towarów (częściowego zwrotu) wraz z korektą przychodów dokonuje korekty kosztów podatkowych. Dokonuje jej w dacie otrzymania zwrotu towarów. Zdaniem Spółki zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinno następować w roku podatkowym, w którym otrzymano zwrot towarów i skorygowano w związku z tym przychody podatkowe „na bieżąco”. Stanowisko to jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą generalną wyrażaną w art. 15 ust.4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem, jeżeli korekta przychodów będzie odnosić się do przychodu pierwotnego, analogicznie korekta kosztów podatkowych również będzie odnosić się do pierwotnego okresu.

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, że korekta kosztów, ponoszonych przez Spółkę dotyczących korygowanych przychodów, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony pierwotnie (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tut. Organ stoi na stanowisku, że w związku z wystąpieniem okoliczności takich jak zwrot towarów, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta poniesionych kosztów dotyczących korygowanych przychodów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym i w którym wykazano pierwotne przychody (w związku ze stanowiskiem dotyczącym korekty przychodów pierwotnych związanych ze zwrotem towarów).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.