Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1354/15-5/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2015 r. oraz w dniu 23 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 3),
*   wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 2).

Następnie wniosek został uzupełniony w dniu 2 października 2015 r.

Z uwagi jednak na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 listopada 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1354/15-3/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 9 listopada 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2015 r., natomiast w dniu 16 listopada 2015 r. Wnioskodawca uiścił brakującą opłatę od wniosku. Dodatkowo w dniu 23 listopada 2015 r. wpłynęło do tut. Organu pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca poinformował o uiszczeniu brakującej opłaty od wniosku, załączając do pisma potwierdzenie wykonania przelewu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, będącą właścicielem nieruchomości, która wykorzystywana jest do prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest przede wszystkim wynajem, zakup, sprzedaż nieruchomości (PKD 68.20.Z, 68.10.Z). Nieruchomość o której mowa, została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Między Spółką (Wynajmujący) a podmiotem (Najemca) została zawarta umowa najmu wskazanej nieruchomości. W ramach umowy najmu, Najemca został uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim wskazanych w rzeczonej umowie prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Prace przeprowadzone przez Najemcę są prowadzone przez niego na własny koszt i ryzyko, jednakże są trwale związane z przedmiotem najmu, czyli z nieruchomością, w której jest posadowiony lokal przez niego wynajmowany. Wynajmujący również po zakończeniu stosunku najmu nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś Najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. Najemca ponadto uczestniczy w kosztach Wynajmującego ponoszonych względem wskazanej nieruchomości, stanowiącej własność Spółki. Obecnie Wynajmujący (Spółka) planuje dokonać sprzedaży omawianej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jako wspólnik w spółce jawnej będącej Wynajmującym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tejże nieruchomości wartość nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części w jakiej doszło do jej podwyższenia w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Najemcę?
2.  Czy wartość nakładów poniesiona przez Najemcę na nieruchomość Wynajmującego podnosi wartość początkową środka trwałego jakim jest nieruchomość Wynajmującego?
3.  Czy ta część wartości początkowej nieruchomości jaką jest modernizacja poczyniona przez Najemcę podlega odpisom amortyzacyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, definicja środków trwałych zawarta jest w art. 22a ust. 1 PdofU, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c PdofU, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 PdofU, zwane środkami trwałymi.

Realia przedmiotowego zdarzenia przyszłego wymuszają konieczność wsparcia się analizą przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC). Celem usystematyzowania powyższego wywodu, w pierwszej kolejności wywołania wymaga art. 551 pkt 2 KC, w świetle którego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujący w szczególności m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Mając na uwadze, iż prace budowlane prowadzone przez Najemcę są immanentnie związane z przedmiotem najmu, jaką stanowi nieruchomość Spółki, brzemiennego znaczenia nabiera wynikająca z art. 48 i 191 KC, zasada superficies solo cedit. Na gruncie przyszłego stanu faktycznego, zgodnie z normą zrekonstruowaną w oparciu o wyżej powołane przepisy KC, należałoby uznać, iż w wyniku prac budowlanych Najemcy, dokonywanych na nieruchomości Wynajmującego, w której jest posadowiony lokal - wszelkie ruchomości, które zostałyby połączone z przedmiotową nieruchomością, staną się częścią składową nieruchomości gruntowej. Dodania tutaj wymaga, iż przepis art. 191 KC przybiera charakter ius cogens, co implikuje stwierdzenie, iż prawne następstwa zasady superficies solo cedit są bezwzględnie obowiązujące (strony nie mogą postanowić w sposób odmienny) dla uczestników umowy cywilnoprawnej, której stronami są Wynajmujący oraz Najemca. Innymi słowy nieruchomość, która to stanowi przedmiot najmu oraz podmiot przeprowadzający prace budowlane w lokalu usytuowanym na tym gruncie (w świetle umowy najmu, na podstawie której został uprawniony do dostosowania lokalu wyodrębnionego z ww. nieruchomości oraz przeprowadzenia na nim prac budowlanych) - nie mogą w umowie zawrzeć postanowienia (bądź w wyniku jego zawarcia będzie ono bezskuteczne), że lokal ten, na którym będą prowadzone prace budowlane, będzie wyłącznie własnością budującego, a grunt będzie wyłączną własnością Wynajmującego. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w wyniku prac budowlanych przeprowadzanych w wynajmowanym lokalu wyodrębnionym w nieruchomości Spółki - z uwagi na okoliczność, iż przedmiot najmu obejmować będzie rzeczy ruchome połączone z nieruchomością w nierozerwalny sposób - należy dojść do jednoznacznej konkluzji, iż rezultat prac budowlanych stanowić będzie własność Spółki.

Należy wskazać, iż w zgodzie z art. 22 PdofU, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawach - wymaga indywidualnej oceny, nie tylko pod kątem bezpośredniego związku z przychodem, ale również pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W przypadku prac budowlanych przeprowadzonych przez Najemcę, w wyniku których dojdzie do modernizacji środka trwałego jaką stanowi nieruchomość Spółki nie powinno stanowić wątpliwości, iż koszty poniesione w związku z ww. pracami można uznać za koszt uzyskania przychodu dla wspólnika tej spółki będącego w tym zakresie podatnikiem. Należy mieć zatem na uwadze, iż skutkami prac budowlanych Najemcy jest podniesienie wartości początkowej środka trwałego jaki stanowi nieruchomość Spółki, którą to wykorzystuje w prowadzonej przezeń pozarolniczej działalności gospodarczej. Kluczowym tutaj bowiem jest brzmienie przepisu art. 22 ust. 6c PdofU statuujące, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d PdofU, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, mając na uwadze konkluzje wynikłe z treści powyższego wywodu Wnioskodawcy, w jego ocenie, odpowiadając na pytanie postawione jako 2, należy odpowiedzieć twierdząco. Zauważyć bowiem należałoby, iż zagadnienia stanowiące zapytania nr 1 i 2 Wnioskodawcy są ze sobą skorelowane, toteż odpowiedź na niniejsze pytanie stanowiąca argumentację przemawiającą za stanowiskiem Wnioskodawcy została udzielona, poniżej zaś zostanie przedstawione jej dalsze rozwinięcie.

Po myśli art. 22g ust. 17 PdofU, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego jako kluczowe jawi się zaklasyfikowanie charakteru robót budowlanych przeprowadzanych przez Najemcę. Przyjmując zatem realia niniejszego stanu faktycznego, i uwzględniając, iż ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotny celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji - stwierdzić należałoby, iż na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, w wyniku dokonywanych przez Najemcę prac budowlanych - dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Przypomnienia bowiem wymaga, iż w ramach umowy najmu, Najemca został uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim, wskazanych w umowie najmu zawartej między Wynajmującym a Najemcą, prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, twierdząco należy odpowiedzieć także i na ostatnie spośród postawionych niniejszym wnioskiem pytań. Mając na uwadze powyżej zarysowane konstatacje Wnioskodawcy, zaakcentować ponownie należałoby treść art. 22g ust. 17 PdofU w zgodzie z którym, ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje wzrost wartości użytkowej tego środka. W wyniku powyższych ustaleń zostało wywiedzione, iż poniesione przez Najemcę nakłady na prace budowlane przezeń wykonywane względem nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu będą prowadzić w rezultacie do zwiększenia wartości początkowej modernizowanego środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy, wartość początkowa środka trwałego podwyższona o koszty jego zmodernizowania w wyniku prac budowlanych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę, stanie się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, czyli musi nastąpić uszczerbek w majątku podatnika (zmniejszenie jego aktywów);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Ponadto, samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 22 ust. 8 ww. ustawy, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Nadto, w myśl art. 22a ust. 2 (pkt 1-3) powołanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Odnosząc się jednocześnie do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wskazać należy również, iż w myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ww. ustawy).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych uregulowane zostały w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest m.in. od sposobu ich nabycia, przy czym stosownie do art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, wynajęła należącą do niej nieruchomość wykorzystywaną przez tę spółkę do prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej i zarazem wprowadzoną do ewidencji środków trwałych tejże działalności gospodarczej. W ramach umowy najmu, najemca został uprawniony do przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Prace te prowadzone są przez najemcę na jego własny koszt i ryzyko. Po zakończeniu stosunku najmu spółka nie jest obowiązana do zwrotu kosztów poniesionych przez najemcę w związku z przystosowaniem przedmiotu najmu na potrzeby najemcy, zaś najemca nie jest obowiązany do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych po zakończeniu umowy najmu. Spółka planuje dokonać sprzedaży omawianej nieruchomości.

Mając na uwadze zacytowane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe nakłady na środek trwały poczynione zostały wyłącznie przez najemcę i nie mają być one przez spółkę jawną - której wspólnikiem jest Wnioskodawca - zwrócone najemcy, to nakładów tych nie można w żadnym wypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakiegokolwiek źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę. Bez względu na to, do którego ze źródeł przychodów zostanie zakwalifikowany przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wydatki poniesione przez innego podatnika nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Elementarną bowiem przesłanką umożliwiającą przypisanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika jest konieczność poniesienia tego wydatku przez niego samego. Przy czym poniesienie kosztu nie musi nastąpić poprzez faktyczne uiszczenie kwoty, lecz wystarczy aby nastąpił stosowny uszczerbek w majątku danego podatnika, tj. zmniejszenie jego aktywów. Zaś z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie wynika, aby na skutek prac remontowych sfinansowanych przez najemcę miało dojść do uszczerbku w majątku spółki, a więc i majątku jej wspólnika (Wnioskodawcy). Wręcz przeciwnie, skoro spółka nie jest obowiązana do zwrotu poniesionych przez najemcę wydatków, a po rozwiązaniu stosunku najmu nakłady poczynione przez najemcę pozostaną na przedmiotowej nieruchomości jako nakłady trwale z nią związane, to może raczej dojść do sytuacji powodującej zwiększenie aktywów spółki, a nie ich zmniejszenie.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie nr 1, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wartości nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części sfinansowanej przez najemcę.

Zatem, skoro nie można zakwalifikować wartości przedmiotowych nakładów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - wobec nie poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę - ich suma nie może podnosić wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach spółki jawnej (odp. na pyt. nr 2).

Tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym czynionym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (odp. na pyt. nr 3).

Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony mógłby dokonywać ich najemca nieruchomości (w ramach amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym), a z drugiej strony właściciel nieruchomości (spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości początkowej środka trwałego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że przedmiotem analizy niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia dotycząca zakwalifikowania poniesionych przez najemcę wydatków na przedmiotową nieruchomość do inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ zagadnienie to nie było (i nie mogło być w myśl przepisów Ordynacji podatkowej) przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.