Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-609/14-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-17
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego (dochodu lub straty) PGK? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie skutkowało utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) - PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) Podatkowej Grupy Kapitałowej? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Dominującą i objętych przez Udziałowca w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w Spółce Zależnej w postaci wkładu niepieniężnego od Udziałowca, o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT? 6. Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako podatnik CIT - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwartał; rok-rok podatkowy; strata; udział-sprzedaż udziałów; zaliczka; zaliczka-zaliczka na podatek; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) uzupełnionego pismami z dnia: 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.), 8 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny pieniężnej na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienie ww. kosztu w dochodzie/stracie PGK (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych, po stronie PGK, sprzedażny przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   uwzględnienia w rozliczeniu wyniku podatkowego PGK „zysku” albo „straty” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumianych odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 5) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości skorzystania przez wnioskodawcę – Podatkowa grupę Kapitałową – z kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w pierwszym roku jej działalności (pytanie oznaczone nr 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny pieniężnej na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienie ww. kosztu w dochodzie/stracie PGK; skutków podatkowych, po stronie PGK, sprzedażny przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; uwzględnienia w rozliczeniu wyniku podatkowego PGK „zysku” albo „straty” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumianych odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów); ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT; ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT; stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową oraz w zakresie możliwości skorzystania przez wnioskodawcę – Podatkowa grupę Kapitałową – z kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w pierwszym roku jej działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości (mi.n. wynajmuje powierzchnię użytkową na terenie centrum handlowego znajdującego się w G.).
2.  Jedynym udziałowcem Spółki Zależnej, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Zależnej jest C. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka Dominująca”).
3.  Wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Spółkę Dominującą w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę C. G. (société à responsabilité limitée) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Udziałowiec”), na skutek czego Spółka Dominująca uzyskała 100% praw głosu w Spółce Zależnej. W zamian Udziałowiec objął wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dominującej (tzw. wymiana udziałów). Wartość nominalna udziałów objętych przez Udziałowca była równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej. W związku z tym wkładem Udziałowiec nie uzyskał od Spółki Dominującej żadnej zapłaty w gotówce.
4.  Spółka Zależna zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o CIT (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa” lub „PGK”), Umowa PGK została zgłoszona do rejestracji przez Spółkę Zależną jako spółkę reprezentującą PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
5.  Niniejszy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest składany przez PGK reprezentowaną przez Spółkę Zależną (jako spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). PGK jest podmiotem „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm„ dalej „Ordynacja podatkowa”) w zakresie konsekwencji podatkowych zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem.

Dodatkowo, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany przy założeniu, że:

1.  wszystkie warunki do zarejestrowania Podatkowej Grupy Kapitałowej i funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) zostały spełnione;
2.  Podatkowa Grupa Kapitałowa została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i ma status podatnika CIT.

1.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Zależna może przekazywać Spółce Dominującej darowiznę w formie pieniężnej.
2.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Dominująca rozważa także zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży.
3.  Spółka Dominująca i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami VAT, mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Natomiast Udziałowiec podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
4.  Na moment utworzenia przez Spółkę Dominującą oraz Spółkę Zależną Podatkowej Grupy Kapitałowej Spółka Zależna będzie miała do wykorzystania nieprzedawnione straty podatkowe (o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) poniesione w ubiegłych latach podatkowych.

W piśmie z dnia 8 września 2014 r. wskazano, ze przedmiotowy wniosek został złożony w imieniu PGK R. oraz, ze przedstawione w nim zdarzenie przyszłe i pytania dotyczą rozliczeń podatkowych PGK R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego (dochodu lub straty) PGK?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie skutkowało utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) - PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) Podatkowej Grupy Kapitałowej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Dominującą i objętych przez Udziałowca w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w Spółce Zależnej w postaci wkładu niepieniężnego od Udziałowca, o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko PGK, że Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako podatnik CIT - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego (dochodu lub straty) PGK.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. darowizn dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (art. 16 ust. 1 pkt 14).
2.  Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2).
3.  W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 (art. 7a ust. 1).

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Zależna może przekazywać Spółce Dominującej darowiznę w formie pieniężnej.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o CIT, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej - jako darowizna dokonana między spółkami tworzącymi PGK - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej w wysokości wartości nominalnej tej darowizny.
2.  Powyższa literalna wykładnia analizowanego przepisu jest też całkowicie zgodna z jego wykładnią celowościową, w świetle której nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było zachowanie tzw. neutralności podatkowej darowizn przekazywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym przekazana przez Spółkę Zależną darowizna pieniężna, która będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki Dominującej (co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT), będzie zarazem stanowiła koszt uzyskania przychodów podatkowych Spółki Zależnej.
3.  Co więcej, skoro powyższa darowizna zostanie dokonana w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, w skład której będą wchodzić Spółka Zależna i Spółka Dominująca, koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej z tytułu dokonania tej darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej będącej jedną ze spółek tworzących PGK, powinien być uwzględniany przy obliczaniu dochodu lub straty PGK.

W konsekwencji, zdaniem PGK, darowizna pieniężna, która zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej tej darowizny, będącym elementem składowym wyniku podatkowego (dochodu lub straty) PGK.

Podniesiono, że powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 października 2013 roku, znak IPPB5/423-603/13-3/RS, zgodnie z którą: „darowizny dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym darowizny środków pieniężnych czy wierzytelności własnych (przy założeniu braku ww. przesłanek negatywnych) mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   w interpretacji Dyrektora 1S w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 roku, znak ITPB3/423-97c/13/AW, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w przypadku przykazania Darowizn pieniężnych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie funkcjonowania PGK, PGK będzie uprawniona do uwzględnienia przy obliczeniu swojego dochodu (straty) zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu (straty) Spółki przekazującej darowiznę, na który będą się składać koszty uzyskania przychodów z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej tych darowizn.”.

Ad.2.

Sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Aby podatkowa grupa kapitałowa mogła być uznana za podatnika CIT, konieczne jest m.in. to, żeby jedna ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółka dominująca) posiadała - co do zasady - bezpośredni 95% udział w kapitałę zakładowym pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółek zależnych) (warunek wynikający z art. la ust. 2 pkt 1 lit. b).
2.  W razie gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków - z pewnym wyjątkiem niemającym zastosowania w analizowanej sytuacji - oznacza utratę statusu podatnika CIT oraz koniec jej roku podatkowego (art. la ust. 10).

Podkreślono, że jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Dominująca rozważa zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  W wyniku sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej zostanie naruszony jeden z warunków uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika CIT, tj. wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT wymóg posiadania przez Spółkę Dominującą bezpośredniego 95% udziału w kapitale zakładowym Spółki Zależnej.
2.  Dzień naruszenia tego warunku spowoduje utratę statusu podatnika CIT przez PGK oraz koniec roku podatkowego PGK.
3.  Tym samym, sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą w dniu tej sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu jej roku podatkowego.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 100% udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Dominującą (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podniesiono, że powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

1.  w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 roku, znak ITPB3/423-97ł/13/AW, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P., będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.”;
2.  w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 roku, znak IPPB5/423-76/13-2/AS, zgodnie z którą: „Zważywszy na fakt, że w wyniku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej zostanie naruszony warunek uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień sprzedaży powyższych udziałów będzie ostatnim dniem roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej”.

Ad.3.

„Zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) - PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Podatnikami CIT mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej w ustawie „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. la ust. 1).
2.  Aby podatkowa grupa kapitałowa mogła być uznana za podatnika CIT, konieczne jest m.in. to, żeby jedna ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółka dominująca) posiadała - co do zasady - bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółek zależnych) (warunek wynikający z art. la ust. 2 pkt 1 lit. b).
3.  W razie gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków - z pewnym wyjątkiem niemającym zastosowania w analizowanej sytuacji - oznacza utratę statusu podatnika CIT oraz koniec jej roku podatkowego (art. la ust. 10).
4.  Dla poszczególnych spółek tworzących grupę, dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 2).
5.  W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 (art. 7a ust. 1)
6.  Dochodem każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą takiej spółki (art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2).
7.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).
8.  Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą z tytułu zbycia prawa majątkowego uważa się co do zasady dzień zbycia tego prawa, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a w związku z ust. 3).
9.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1).
10.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).
11.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8e).

Wskazano, że jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  Wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Spółkę Dominującą w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Udziałowca, na skutek czego Spółka Dominująca uzyskała 100% praw głosu w Spółce Zależnej. W zamian Udziałowiec objął wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dominującej (tzw. wymiana udziałów). Wartość nominalna udziałów objętych przez Udziałowca była równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej.
2.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Dominująca rozważa zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  Cena sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej odpowiadająca ich wartości rynkowej będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki Dominującej. Przychód ten powstanie w dniu zbycia udziałów (jeśli wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury albo uregulowania należności z tego tytułu).
2.  Koszty uzyskania przychodu Spółki Dominującej ze sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej zostaną ustalone w wysokości wartości nominalnej wszystkich nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dominującej objętych przez Udziałowca w związku z wniesieniem wkładu udziałów w Spółce Zależnej przez Udziałowca do Spółki Dominującej. Powyższe koszty uzyskania przychodów będą potrącone w momencie powstania przychodu ze sprzedaży udziałów (jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży udziałów).
3.  W konsekwencji, jeśli przychód wskazany w punkcie 1) powyżej w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży odpowiadającej wartości rynkowej sprzedawanych udziałów będzie wyższy od kosztów uzyskania tego przychodu wskazanych w punkcie 2) powyżej, Spółka Dominująca zrealizuje „zysk” na sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej; jeżeli natomiast przychód ten będzie niższy od powyższych kosztów – Spółka Dominująca zrealizuje na tej transakcji „stratę”.
4.  Co więcej, skoro powyższa sprzedaż zostanie dokonana w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, w skład której będą wchodzić Spółka Zależna i Spółka Dominująca, „zysk” albo „stratę” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej powinien być uwzględniany przy obliczaniu dochodu lub straty PGK. W tym kontekście należy bowiem zauważyć, że:
    1.  jako że w wyniku sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej zostanie naruszony warunek uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika CIT wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, dzień sprzedaży powyższych udziałów będzie ostatnim dniem roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej,
    2.  dla Spółki Dominującej i Spółki Zależnej dopiero dzień następujący po tym dniu będzie dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy tych spółek;
    3.  w konsekwencji, wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika CIT do dnia sprzedaży powyższych udziałów (włącznie z tym dniem) przez spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową (tj. Spółkę Dominującą i Spółkę Zależną) powinny być uwzględniane przy obliczami dochodu lub straty Podatkowej Grupy Kapitałowej za jej rok podatkowy zakończony na skutek sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej.

W konsekwencji, zdaniem PGK, „zysk” albo „stratę” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumiany odpowiednio jako dodatnia – w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) PGK powinna uwzględnić w rozliczeniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podniesiono, że powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 października 2013 roku, znak IPPB5/423-610/13-5/RS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK, a nie wyłącznie w rozliczeniu podatkowym Spółki Dominującej, gdyż zgodnie z art. 7a UPDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem dochód/strata na sprzedaży udziałów zrealizowany ostatniego dnia roku podatkowego PGK przez Spółkę Dominującą będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 roku, znak IPPB5/423-76/13-2/AS, zgodnie z którą: „sprzedaż całości udziałów Spółki zależnej przez Spółkę w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej i w konsekwencji otrzymany dochód/strata z tytułu sprzedaży udziałów, Spółka, jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, powinna uwzględnić, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt l lit. b, 1a ust. 10, art. 8 ust. 7 pkt 2, art. 7a, art. 12 ust. 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w rozliczeniu podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.”.

Ad.4.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Dominującą i objętych przez Udziałowca w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w Spółce Zależnej w postaci wkładu niepieniężnego od Udziałowca, o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy - art. 15 ust. 1.
2.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) - art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Wskazano, że jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

1.  Wszystkie udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Spółkę Dominującą w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez Udziałowca. Na skutek tego aportu Spółka Dominująca uzyskała 100% praw głosu w Spółce Zależnej.
2.  W zamian Udziałowiec objął wszystkie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dominującej (tzw. wymiana udziałów). Wartość nominalna udziałów objętych przez Udziałowca była równa wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej. W związku z tym wkładem Udziałowiec nie uzyskał od Spółki Dominującej żadnej zapłaty w gotówce.
3.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Dominująca rozważa zbycie 100% udziałów w Spółce Zależnej, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej na dzień sprzedaży.
4.  Spółka Dominująca i Spółka Zależna podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Natomiast Udziałowiec podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  Koszty uzyskania przychodu Spółki Dominującej ze sprzedaży 100% udziałów w Spółce Zależnej zostaną ustalone w wysokości wartości nominalnej, równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej, wszystkich nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Dominującej objętych przez Udziałowca w związku z wniesieniem wkładu udziałów w Spółce Zależnej przez Udziałowca do Spółki Dominującej.
2.  Jak wskazano wyżej, skoro powyższa sprzedaż zostanie dokonana w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, w skład której będą wchodzić Spółka Zależna i Spółka Dominująca, wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika CIT do dnia sprzedaży powyższych udziałów (włącznie z tym dniem) przez spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową (tj. Spółkę Dominującą i Spółkę Zależną) powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu lub straty Podatkowej Grupy Kapitałowej za jej rok podatkowy zakończony na skutek sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej.

W konsekwencji, zdaniem PGK kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Dominującą i objętych przez Udziałowca w związku z wymianą udziałów, tj. otrzymaniem udziałów w Spółce Zależnej w postaci wkładu niepieniężnego od Udziałowca, o którym mowa w pkt 3 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Podniesiono, że powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2014 r., znak ILPB3/423-38/14-2/JG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej.”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 3 października 2012 r., znak IPTPB3/423-228/12-5/GG, zgodnie z którą: „jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. W konsekwencji w analizowanej sytuacji wydatkiem na nabycie udziałów dla SPV Polska, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna własnych udziałów - wydanych w zamian za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego.”.

Ad.5.

W stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Jeżeli:
    1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
    2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
    3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1).
2.  Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
    1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
    2.  ceny odprzedaży;
    3.  rozsądnej marży („koszt plus”) (art. 11 ust. 2).
3.  Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).
4.  W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a).
5.  Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
    1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
    2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4).
6.  Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (art. 11 ust. 8).

Wskazano, że jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka Zależna zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o CIT.
2.  W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Zależna może przekazywać Spółce Dominującej darowiznę w formie pieniężnej.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  Warunki transakcji zawieranych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, w tym także warunki planowanej darowizny środków pieniężnych mogą różnić się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.
2.  W takiej sytuacji organy podatkowe nie są uprawnione do określenia spółkom tworzącym PGK dochodów w drodze oszacowania, stosując metody przewidziane w ustawie o CIT, bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań istniejących pomiędzy tymi spółkami, nawet jeśli spółki te nie wykażą dochodów lub wykażą dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały.
3.  Odstąpienie od stosowania art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. l-3a ustawy o CIT dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (w tym także dla Spółki Zależnej i Spółki Dominującej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej) ma uzasadnienie w tym, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie uczestników, zaś rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej generują przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania. Skoro bowiem spółki należące, do podatkowej grupy kapitałowej ustalają łączny dochód, to ewentualne jego transfery pomiędzy poszczególnymi spółkami nie maja przełożenia na jego wysokość, a tym samym na wysokość podatku.

W konsekwencji, zdaniem PGK. w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT nie będą mieć zastosowania przepisy art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3a ustawy o CIT.

Podniesiono, że powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 września 2013 roku, znak IPPB5/423-557/13-2/RS, zgodnie z którą: „niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn środków pieniężnych, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 roku, znak IPPB5/423-119/13-4/RS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy wszystkimi spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, w tym do transakcji pomiędzy Spółką Dominującą oraz Spółkami Zależnymi, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP, a zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania dochodów przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtują się na innym poziomie niż ceny pomiędzy podmiotami niezależnymi.”.

Ad.6.

Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako podatnik CIT - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT.

Podniesiono, że zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Podatnikami CIT mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej w ustawie „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. 1a ust.1).
2.  Podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały, przy czym przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego (art. 25 ust. 1b).
3.  Powyższy przepis nie znajduje zastosowania do podatników rozpoczynających działalność którzy zostali utworzeni:
    1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
    2.  w wyniku przekształcenia spółki lub spółek nie mających osobowości prawnej, albo
    3.  przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro (art. 25 ust. 1d w związku z art. 16k ust. 11).
4.  Podatnicy, którzy wybrali kwartalne wpłaty zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 1b, mają obowiązek w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca roku podatkowego zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 25 ust. le).

Wskazano, że jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka Zależna zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem PGK, w analizowanej sytuacji:

1.  W pierwszym roku podatkowym swojej działalności, Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie „podatnikiem rozpoczynającym działalność” w rozumieniu ustawy o CIT.
2.  Zgodnie z treścią powołanych powyżej przepisów, podatnicy rozpoczynający działalność są uprawnieni do wyboru - w pierwszym roku podatkowym swojej działalności - kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na CIT.
3.  Jednocześnie, ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog podatników, którym powyższe prawo nie przysługuje, i w katalogu tym nie wymieniono podatkowych grup kapitałowych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako podatnik CIT - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT pod warunkiem pisemnego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy wpłaty zaliczek w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca pierwszego roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W konsekwencji, zdaniem PGK, Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako podatnik CIT – będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek CIT.

Powyższe stanowisko PGK znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 roku, znak IPTPB3/423-460/13-3/PM, zgodnie z którą: „Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przy spełnieniu obowiązku wynikającego z treści art. 25 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”,

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 roku, znak ILPB3/423-154/13-5/AO, zgodnie z którą: „podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek. ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny pieniężnej na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienie ww. kosztu w dochodzie/stracie PGK (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych, po stronie PGK, sprzedażny przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   uwzględnienia w rozliczeniu wyniku podatkowego PGK „zysku” albo „straty” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumianych odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 5) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości skorzystania przez wnioskodawcę – Podatkowa grupę Kapitałową – z kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w pierwszym roku jej działalności (pytanie oznaczone nr 6) - **jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Zależna zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa PGK została zgłoszona do rejestracji przez Spółkę Zależną jako spółkę reprezentującą PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika CIT, Spółka Zależna może przekazywać Spółce Dominującej darowiznę w formie pieniężnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m. in. określenie kosztu uzyskania przychodu u Spółki Zależnej w związku z przekazaniem darowizny pieniężnej na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienie ww. kosztu w dochodzie/stracie PGK

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jak już wskazano powyżej ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „darowizny”. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - tj. w myśl reguł wykładni systemowej aktu prawnego, w którym instytucja ta jest uregulowana - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. Istotą darowizny jest więc bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy.

Ustawa. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Tym samym darowizny środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, mogą stanowić u Spółki Zależnej koszty uzyskania przychodu, zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości nominalnej przekazanej darowizny pieniężnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że powyższe koszty uzyskania przychodów, które powstaną u Spółki Zależnej w związku z dokonywanymi darowiznami środków pieniężnych na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, które to darowizny będą powiększały koszty uzyskania przychodów Spółki Zależnej i w efekcie będą wpływały na dochód/stratę Spółki Zależnej, będą jednocześnie stanowiły, w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wspomnieć, iż Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy – jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy też zauważyć, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Ponadto podkreślenia wymaga, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej

Jednocześnie należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane „darowizny” mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Organu w zakresie pytań oznaczonych nr 2-4

Stanowisko Spółki w zakresie:

*   skutków podatkowych, po stronie PGK, sprzedażny przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – uznaje się za prawidłowe,

*   uwzględnienia w rozliczeniu wyniku podatkowego PGK „zysku” albo „straty” na transakcji sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (rozumianych odpowiednio jako dodatnia - w przypadku „zysku”, albo ujemna - w przypadku „straty” różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów) (pytanie oznaczone nr 3) – uznaje się za prawidłowe,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą 100% udziałów w Spółce Zależnej w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT (pytanie oznaczone nr 4) – uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2 do 4.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 5

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy zauważyć, iż jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 powołanej ustawy, przepisów art. 11 ust. 1-4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawodawca, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji.

Podkreślenia wymaga, iż co prawda zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa, niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową.

Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego – lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.

Podkreślenia wymaga, iż podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej w transakcjach jakie będą dokonywały pomiędzy sobą, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia „ostatecznych” skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań „kontrolnych” właściwego organu podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego nr 5, dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie przełożenia dokonywanych transferów w ramach Podatkowej Grupy kapitałowej na wysokość dochodu PGK a tym samym na wysokość podatku), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 6

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę – Podatkową Grupę Kapitałową – z kwartalnego systemu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w pierwszym roku jej działalności, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.