Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-776/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-22
Teza: w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność na rynku piekarniczym i cukierniczym w Polsce.

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty wyroby piekarskie i ciastkarskie wypiekane przez Spółkę, które są następnie poddawane procesowi głębokiego zamrożenia i w formie mrożonej są sprzedawane nabywcom.

Nabywcami tego typu wyrobów miałaby być przede wszystkim branża O (hotele, restauracje, catering).

Produkty te byłyby transportowane w postaci zamrożonej do nabywców i w takiej też formie byłyby przechowywane przez nabywców do czasu ich wydania do konsumpcji. Przy czym okres od momentu nabycia mrożonych wyrobów do czasu ich wydania do konsumpcji z reguły byłby dość krótki.

Przed wydaniem produktów do konsumpcji, produkty te byłyby rozmrażane. Niektóre natomiast wyroby mogły by być dodatkowo odpiekane przez podaniem do spożycia w celu uzyskania lepszych walorów smakowych, odpowiedniej temperatury lub chrupkości. Odpieczenie wyrobu z reguły następowałoby tuż przed podaniem wyrobu do spożycia. W efekcie np. goście hotelowi mogliby spożyć na śniadanie ciepłą bułeczkę, jednocześnie nabywca wyrobów od Spółki nie musiałby w tym celu starać się o codzienną dostawę ciepłych wyrobów, wystarczyłoby że sam odpiecze nabyte wcześniej produkty Spółki.

Spółka klasyfikuje swoje wyroby do odpieku do następujących grupowań PKWiU z 2008 r., w zależności od tego czy są to wyroby piekarskie, czy ciastkarskie:

*   10.71.11.0: Pieczywo świeże;
*   10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

Wyroby Spółki nie zawierają żadnych środków konserwujących.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pismem z dnia 16 maja 2011 r. (znak: …) poinformował, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 2008 r., pieczywo przeznaczone do samodzielnego wypieku, nawet gdy poddane jest na etapie produkcji zabiegowi mrożenia, mieści się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 10.71.11.0: Pieczywo świeże.

Analogiczne wnioski należałoby wysnuć w stosunku do mrożonych wyrobów ciastkarskich. Proces mrożenia nie wpływa bowiem na zmianę klasyfikacji danego wyrobu. Dlatego też Spółka, jako producent lub wprowadzający wyroby na rynek polski, będzie klasyfikować według PKWiU z 2008 r. mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka przeznaczone do odpieku do grupowania 10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

Po rozmrożeniu data przydatności do spożycia opisywanych produktów wynosi kilka dni. Data minimalnej trwałości i data przydatności do spożycia tych produktów w formie zamrożonej przekracza 45 dni dla wyrobów ciastkarskich i 14 dni dla wyrobów piekarskich. Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) dla wyrobów opisanych w stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaka będzie prawidłowa stawka VAT dla dostawy opisanych w stanie faktycznym wyrobów piekarskich?

Jaka będzie prawidłowa stawka VAT dla dostawy opisanych w stanie faktycznym wyrobów ciastkarskich i ciastek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wyroby opisane w stanie faktycznym powinny być opodatkowane VAT w następujący sposób:

*   Mrożone pieczywo świeże przeznaczone do samodzielnego wypieku - stawka VAT 5%;
*   Mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka świeże - stawka VAT 8%.

Zdaniem Spółki zastosowanie właściwej stawki VAT nie powinno być uzależnione od dodatkowych warunków, takich jak data minimalnej trwałości, które to warunki nie są przewidziane w Nomenklaturze Scalonej ani w Dyrektywie Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). W ocenie Spółki zastosowanie określonej, preferencyjnej stawki VAT tylko do wybranych produktów wymienionych w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy pozostałe produkty wchodzące w skład tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej są opodatkowane wyższą stawką, stanowi naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 oraz narusza zasadę neutralności fiskalnej.

Uzasadnienie stanowiska spółki:

1.Obniżona stawka VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie

Przepisy krajowej ustawy o VAT, określając zakres stosowania stawek obniżonych VAT odwołują się do klasyfikacji PKWiU, która oparta jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Pozycja 32 załącznika nr 3 ustawy o VAT, odwołująca się do grupowania 10.71.12.0 PKWiU, zawiera wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 23 załącznika nr 10 ustawy o VAT, odwołująca się do grupowania 10.71.11.0 PKWiU, zawiera pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Sformułowanie krajowych przepisów wskazuje zatem, że zastosowanie preferencyjnych stawek VAT (5% i 8%), dla wyrobów piekarskich oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek, zależy od spełnienia następujących kryteriów:

*   przynależność produktu do grupowania PKWiU wskazanego w załączniku nr 3 ustawy o VAT,
*   data minimalnej trwałości i termin przydatności do spożycia.

2.Legalność kryteriów kwalifikujących zastosowanie obniżonej stawki VAT

2.1.Przynależność do danego grupowania PKWiU

Przepisy krajowej ustawy o VAT, określając zakres stosowania stawek obniżonych VAT odwołują się do klasyfikacji PKWiU. Krajowe regulacje w zakresie stawek obniżonych stanowią implementację unormować zawartych w art. 98 dyrektywy VAT. Na podstawie art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W świetle przepisów dyrektywy VAT istnieje zatem jedna klasyfikacja, którą państwo członkowskie może wykorzystać w celu określenia zakresu stawki obniżonej - jest nią Nomenklatura Scalona.

Kwestia prawidłowej implementacji art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT została poruszona przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12). Sąd zauważył że dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto na daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Polski ustawodawca uzależnia bowiem zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na Nomenklaturze Scalonej.

Jednocześnie jednak, jeżeli możliwe jest powiązanie danego grupowania PKWiU z konkretną pozycją w unijnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, wówczas NSA dopuszcza możliwość stosowania PKWiU dla określenia stawki VAT, o ile poprzez wykorzystanie PKWiU obniżona stawka VAT nie jest stosowana tylko do części danej pozycji Nomenklatury Scalonej. Grupowanie 10.71.11.0: Pieczywo świeże zostało powiązane z grupowaniem 1905 90 30 Nomenklatury Scalonej: Chleb, bułki, niezawierające dodatku miodu, jajek, sera lub owoców, a zawierające w suchej masie nie więcej niż 5% masy cukru i nie więcej niż 5% masy tłuszczu. Grupowanie 10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże zostało powiązane z grupowaniem 1905 90 60: Pozostałe z dodatkiem środka słodzącego.

2.2.Termin przydatności do spożycia

O ile więc istnieją argumenty za tym, że PKWiU w przypadku wyrobów piekarskich i ciastkarskich może być stosowane dla celów wyznaczenia stawki VAT, o tyle nie ma wątpliwości, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT dodatkowe kryteria (termin przydatności do spożycia), nie wymienione w dyrektywie VAT ani Nomenklaturze Scalonej, decydujące o wysokości stawki VAT dla danych produktów, naruszył przepisy oraz cele Dyrektywy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza prawomocny wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. Orzeczenie to jest zdaniem Spółki szczególnie istotne dla niniejszego wniosku, ponieważ dotyczyło ono takiego samego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca sprzedawał wyroby mrożone, nie spełniające kryteriów w zakresie terminu przydatności. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził: „towary kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej”. Powyższe stanowisko NSA dobitnie zatem potwierdza, że jedynym kryterium, które powinno decydować o zastosowaniu obniżonej stawki VAT jest przynależność określonego produktu do grupowania nomenklatury scalonej lub grupowania PKWiU wskazanego we właściwym załączniku do ustawy o VAT. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 „w rezultacie (wprowadzenia dodatkowych warunków - przyp. Spółki), sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.”

3.Zasada neutralności fiskalnej

Zdaniem Spółki uzależnienie stosowania stawki obniżonej VAT od takich kryteriów jak termin przydatności, oznacza, że w ramach jednego grupowania dochodzi do zróżnicowania sytuacji podatkowej wyrobów, które są do siebie podobne i względem siebie konkurencyjne. Taki rezultat narusza natomiast zasadę neutralności fiskalnej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12) sąd uznał, że zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12.0, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów.

Podobnie, NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) stwierdzając, że „obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową.” Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 827/12) zastosowanie takich technik legislacyjnych, jakie dotyczącą stawki VAT na wyroby piekarskie i ciastkarskie, jest sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ technika ta narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów o zbliżonym charakterze.

4.Konsekwencje naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, a takimi są zasada neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym TSUE stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks & Spencer. W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Powyższe potwierdza NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, wskazując, że: „w przypadku gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.”

W dalszej części uzasadnienia NSA wyraźnie wskazał, iż zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych

kryteriów. Oznacza to, że obniżona stawka powinna mieć zastosowanie do wszystkich produktów objętych kodami Nomenklatury Scalonej: 1905 90 30 oraz 1905 90 60 (i powiązanych z nimi grupowań PKWiU), niezależnie od terminu przydatności do spożycia.

Na tej podstawie Spółka stoi na stanowisku, że wyroby opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być opodatkowane VAT w następujący sposób:

*   Mrożone pieczywo świeże przeznaczone do samodzielnego odpieku - stawka VAT 5%;
*   Mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka świeże przeznaczone do samodzielnego odpieku - stawka VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono pieczywo świeże klasyfikowane według PKWiU do grupowania 10.71.11.0 z użyciem znacznika „ex”.

Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, klasyfikowane według PKWiU do grupowania 10.71.12.0 używając przy tym oznaczeniu grupowania znacznika „ex”.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W pozycji 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni, klasyfikowane według PKWiU do grupowania 10.71.11.0 i użyto znacznika „ex”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku piekarniczym i cukierniczym w Polsce. Obecnie Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty wyroby piekarskie i ciastkarskie wypiekane przez Spółkę, które są następnie poddawane procesowi głębokiego zamrożenia i w formie mrożonej są sprzedawane nabywcom.

Spółka klasyfikuje swoje wyroby do odpieku do następujących grupowań PKWiU z 2008 r., w zależności od tego czy są to wyroby piekarskie, czy ciastkarskie:

*   10.71.11.0: Pieczywo świeże;
*   10.71.12.0: Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże.

Wyroby Wnioskodawcy nie zawierają żadnych środków konserwujących.

Po rozmrożeniu data przydatności do spożycia opisywanych produktów wynosi kilka dni. Data minimalnej trwałości i data przydatności do spożycia tych produktów w formie zamrożonej przekracza 45 dni dla wyrobów ciastkarskich i 14 dni dla wyrobów piekarskich. Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) dla wyrobów opisanych w stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że w:

*   poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT 5% wymienione zostało pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,
*   poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT 8% wymienione zostały wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Zatem analiza powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że produkowane przez Wnioskodawcę wyroby:

*   piekarskie, wymienione w opisie sprawy, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.11.0 nie zostały wymienione w poz. 23 załącznika Nr 10 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%.
*   ciastkarskie i ciastka, wymienione w opisie sprawy, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12.o nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mrożonego pieczywa świeżego przeznaczonego do samodzielnego wypieku winna być opodatkowana stawką VAT 5%, a mrożonych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stawką VAT 8%.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Zatem należy wyjaśnić, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Należy podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic pomiędzy towarami których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, str. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L nr 109 str. 29 ze zm.).

Wymagania ww. dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914, ze zm.);
2.  ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577, ze zm.);
3.  rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. Nr 137, poz. 966, ze zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym – jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne możemy spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym
*   mikrobiologicznym
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Dozwolone substancje dodatkowe np. konserwanty i przeciwutleniacze, mogą być dodawane do żywności w celu ukrycia nieprawidłowych cech produktu, niewłaściwego procesu technologicznego czy warunków przechowywania.

Zdaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych.

Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Przy wyborze takiego produktu na pewno będzie miało wpływ oddziaływanie cenotwórcze - niższa cena, na którą wpływa niższa kwota opodatkowania.

Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów piekarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że:

*   produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże,
*   że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru.

Należy wskazać, iż ustawodawca wprowadzając zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów piekarskich, przez zróżnicowanie stawki VAT, niewątpliwie oddziałuje na rynek: wspierając sprzedaż i spożycie wyrobów piekarskich świeżych. Zastosowanie stawek obniżonych na wyroby piekarskie jest instrumentem promującym spożycie produktów świeżych.

Produkty piekarskie, jak i również wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie traktowane są jak szkodliwe, a w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako „mniej zdrowe”.

Zatem konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy pieczywem o różnym terminie przydatności do spożycia oraz pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Konsument dokonując zakupu artykułu spożywczego bardzo często kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu:

*   PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,
*   PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Reasumując jeżeli, wyroby piekarskie, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca - do grupowania 10.71.11.0 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 5% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Dostawa opisanych wyżej wyrobów piekarskich podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast jeżeli, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, o których mowa we wniosku, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 45 dni, sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca - do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Dostawa opisanych wyżej wyrobów ciastkarskich i ciastek podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż w podobnej sprawie zapadło rozstrzygnięcie w dniu 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12, w odniesieniu do tych samych produktów spożywczych, o których mowa w przedmiotowej sprawie, potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stwierdził, iż art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do dyrektywy) produktów. Tak więc również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. organu podjętego w zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.