Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-121/11-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku umorzenia automatycznego albo odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - udziałów Spółki objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-umorzenie udziałów; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31.02.2011 r. (data wpływu 07.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia albo umorzenia automatycznego - udziałów Spółki objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia albo umorzenia automatycznego - udziałów Spółki objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna z miejscem zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem są właścicielami dwóch mieszkań, znajdujących się w W. („Mieszkania”). Mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego małżonka, przed upływem 5 lat, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wyłącznie do majątku prywatnego małżonków niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca i jego małżonek zamierzają wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań do spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Spółka”). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań, Wnioskodawca obejmie udziały Spółki.

Mieszkania nie są obecnie wynajęte i nie stanowią przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT) oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT).

W jednym z Mieszkań nabytych w 2007 r. małżonek Wnioskodawcy jest zameldowany od dnia 16 lutego 2010 r. Małżonek Wnioskodawca będzie zameldowany w tym mieszkaniu nieprzerwanie dłużej niż 12 miesięcy

Następnie udziały Spółki zostaną przez Wnioskodawcę i jego małżonka zbyte albo umorzone w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatycznie), zgodnie z art. 199 § 4 i § 5 KSH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, przychód z odpłatnego zbycia Mieszkań w formie wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Mieszkań do Spółki będzie (i) w części dotyczącej Mieszkania w którym zameldowany jest małżonek Wnioskodawcy, wolny od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT (ii) w pozostałej części rozpoznany jako przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, oraz nie będzie rozpoznawany rozpoznany jako przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku umorzenia automatycznego albo odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - udziałów Spółki objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 1 będzie stanowić przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku umorzenia automatycznego albo odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - udziałów Spółki objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Mieszkań koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (…) w spółce (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny‚ na dzień zbycia tych udziałów (…) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (…) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (…) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca uważa, iż ze względu na treść powyższego przepisu, bez znaczenia jest czy przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań będzie zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT czy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Świadczy bowiem o tym użycie w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT słów „udziałów (\`(...)\`) w spółce (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny „przez co artykuł ten nie odnosi się w ogóle do źródła przychodów, do którego jest (może być) zaliczany przychód z tytułu objęcia udziałów Spółki. Oznacza to zatem, iż nawet uznanie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 za nieprawidłowe, nie będzie miało wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Mieszkań. W takim przypadku, koszt uzyskania przychodu ustala się bowiem w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Co do automatycznego umorzenia udziałów - zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji). „ Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (…).

Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT dotyczy przypadku objęcia lub nabycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za gotówkę (tj. w sytuacji dokonania „wydatków”). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w tej sprawie. Natomiast, art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (\`(...)\`) w spółce (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny) na dzień zbycia tych udziałów (\`(...)\`) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (\`(...)\`) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (\`(...)\`) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia automatycznego udziałów Spółki (art. 199 § 4 i § 5 KSH), powinien być również ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów Spółki z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i jego małżonek zamierzają wnieść wkład niepieniężny w postaci Mieszkań do spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Mieszkań, Wnioskodawca obejmie udziały Spółki. Następnie udziały Spółki zostaną przez Wnioskodawcę i jego małżonka zbyte albo umorzone w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatycznie), zgodnie z art. 199 § 4 i § 5 KSH.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały. Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia objęcia.

Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce kapitałowej uzyskany przychód również należy zaliczyć do źródła przychodu jakim są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W myśl ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy podatkowej. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (mieszkań), kosztami uzyskania przychodu wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów ww. spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny. W przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może zostać on pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.