Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.216.2022.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Ustalenie, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt; limit; nadwyżki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 marca 2022 r. wpłynął (za pośrednictwem epuap) Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług certyfikacji wyrobów, audytów środowiskowych i jakościowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka będzie ponosić koszty finansowania dłużnego, tj. w szczególności odsetki od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka nie udziela pożyczek do innych podmiotów.

Na podstawie prognoz finansowych Spółka zakłada, że koszty finansowania dłużnego (zgodnie z art. 15c ust. 3 updop) przekroczą 30% „podatkowej EBITDA” (tj. wartości obliczonej zgodnie z art. 15c ust. 1 pkt 2 updop), ale nie przekroczą kwoty 3 mln zł (o której mowa w art. 15c ust. 1 pkt 1 updop).

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł na podstawie art. 15c ust. 1 updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie powstanie obowiązek Spółki do wyłączenia żadnej części kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 updop i Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

kwotę 3 000 000 zł

albo

kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K -Am - Kfd)\] x 30%”.

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei koszty finansowania dłużnego są definiowane w art. 15c ust. 12 updop jako „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Do końca 2021 r. ustalanie limitu kosztów finansowania dłużnego budziło spory: organy podatkowe uznawały że limit wynosi 3 miliony zł LUB 30% podatkowej EBITDA (Z kolei przeciwne stanowisko prezentowały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych). Zdaniem organów podatkowych przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu do końca 2021 r.) należało interpretować zgodnie z wykładnią celowościową tj. limit 3 milionów zł lub 30% podatkowej EBITDA w zależności od tego która wartość jest wyższa (przykładowo interpretacja podatkowa z 10 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.589.2020.1.AN, z 9 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.356.2020.1.PB), z kolei sądy administracyjne (Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, przepisy w brzmieniu do końca 2021 r. należało interpretować jako sumę powyższych kwot –(przykładowo, wyrok WSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 502/21, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1177/20, z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1164/20, z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19 i z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA / Po 920/19) uznawały, że limit wynosi SUMĘ 3 miliony zł i 30% podatkowej EBITDA.

W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany wyjaśniono, że zmiana przepisu ma na celu uniknięcie dotychczasowych sporów których źródłem jest aktualna jego treść.

Nie wprowadzono przepisu przejściowego co oznacza, że również koszty finansowania wynikające z dotychczas zawartych umów pożyczek/kredytów od 2022 r. będą podlegały nowym limitom.

Aktualne brzmienie art. 15c ust. 1 updop obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej „Celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 ustawy CIT proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z "bezpiecznej przystani". Nie może jednak "łączyć" obu tych limitów i stosować ich jednocześnie”. Zmiana ta znalazła odzwierciedlenie w aktualnym art. 15c ust. 1 updop.

Z uzasadnienia należy zatem wnioskować, że celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi skorzystanie z jednego z limitów, w zależności od tego który jest wyższy. Co więcej, użycie zwrotu „bezpieczna przystań” w odniesieniu do wartości 3 mln zł wskazuje, że celem zmiany regulacji było umożliwienie podatnikowi skorzystanie z wyższej wartości, ale podatnik nie może łączyć obu tych limitów.

Zatem w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczy 3 mln zł, ale będzie wyższa od 30% „podatkowej EBITDA” Spółki, Spółka może korzystać z tzw. „bezpiecznej przystani”, tj. limitu 3 mln zł, który nie zostanie przekroczony. W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 updop jeżeli będzie ono niższe niż 3 mln zł.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy art. 15c ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), zostały wprowadzone do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. treścią ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) art. 15c uległ zmianie.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przy czym, jak wynika z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT:

kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 15c ust. 14 cyt. ustawy, jakie obowiązywało do końca 2021 r.:

przepisu ust. 1 nie stosuje się do

1) nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika

2) przedsiębiorstw finansowych.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami stosowania tych przepisów, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2022 r. zmieniono brzmienie art. 15c ust. 14 ustawy o CIT.

I tak, w myśl aktualnego art. 15c ust. 14 tej ustawy:

przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.

Jak można wyczytać z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1532): _Polski ustawodawca określił, w 2017 r. iż „bezpieczną przystanią” będzie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczająca 3.000.000 zł._

Następnie podano, że: _Celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 ustawy CIT proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z „bezpiecznej przystani”. Nie może jednak „łączyć” obu tych limitów i stosować ich jednocześnie_.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy oraz procesu zachodzących zmian regulacji prawnych wskazać należy, że w świetle aktualnych przepisów w przypadku, gdy kwota nadwy

żki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.

Nie ma zatem wątpliwości, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie powstanie obowiązek Spółki do wyłączenia żadnej części kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 updop i Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł, uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).