Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-146/14-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym czynności Wnioskodawcy, jako likwidatora Spółki stanowią działalność wykonywaną osobiście, a wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT (umowa zlecenia)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 28 maja (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 23 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-146/14-2/PW, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania czynności Wnioskodawcy do źródła przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania czynności Wnioskodawcy do źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która na podstawie umowy cywilno-prawnej (dalej: „Umowa”) zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: „Spółka”) zobowiązała się do przeprowadzenia procesu likwidacji Spółki.

Umowa została zawarta na podstawie upoważnienia wskazanego w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. W Umowie zostały określone warunki wykonywania czynności objętych Umową, wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z wykonywaniem czynności objętych Umową.

W zakresie warunków wykonywania czynności objętych Umową, Wnioskodawca zobowiązuje się w granicach posiadanego umocowania w szczególności do przygotowania harmonogramu likwidacji i przeprowadzenia procesu likwidacji zgodnie z harmonogramem zatwierdzonym przez Zgromadzenie Wspólników, przepisami Kodeksu spółek handlowych, Umową Spółki oraz uchwałami Zgromadzenia Wspólników. Co do zasady Wnioskodawca wykonuje zlecenie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych przez Spółkę.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonania zlecenia Wnioskodawca otrzyma, stosownie do oświadczenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 5 grudnia 2013 r., wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1,5-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, przy uwzględnieniu obowiązywania art. 29d oraz odpowiedniej regulacji przyjętej na lata 2014 i 2015 ustawy z dnia 03 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 254).

Zgodnie z Umową, na Spółce spoczywa odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem zlecenia, z wyjątkiem przypadków, kiedy zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa odpowiedzialność taka spoczywa na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 23 maja 2014 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy umowa cywilno-prawna zawarta między Wnioskodawczynią a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na podstawie której Wnioskodawczyni zobowiązała się do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki, została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Wezwanie skutecznie doręczono 27 maja 2014 r.

Pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data nadania 2 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że umowa cywilno-prawna zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką z o.o. w likwidacji na podstawie której Wnioskodawczyni zobowiązała się do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym czynności Wnioskodawcy, jako likwidatora Spółki stanowią działalność wykonywaną osobiście, a wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT (umowa zlecenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są działalnością wykonywaną osobiście i uzyskiwane z tego tytułu przychody są przychodami z tytułu wykonywania usług w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o PIT (umowa zlecenia).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle cytowanego przepisu podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia źródła przychodu ma zatem okoliczność, czy umowa zlecenia zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, sam fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nie jest wystarczający aby twierdzić, że przychód z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej powinien być zaliczany do przychodów z tej działalności.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 3925/06), który w wyroku z dnia 5 marca 2007 roku stwierdził, iż „prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów nie wyklucza w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osiągania przychodów równolegle z działalności wykonywanej osobiście”.

Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Zdaniem Wnioskodawcy właśnie treść zapisów umowy w kontekście cech charakterystycznych dla umowy zlecenia oraz działalności gospodarczej a także w kontekście zapisów ustawy PIT (m.in. art. 5a pkt 6 ustawy PIT) będzie decydowała o źródle przychodu.

Ustawa PIT w art. 5a pkt 6 zawiera definicję działalności gospodarczej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że na jej cechy charakterystyczne przy czym uzyskane w jej ramach przychody nie będą kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej jeżeli są zaliczane m.in, źródła działalność wykonywana osobiście (umowa zlecenia).

Powyższe oznacza, że podatnik powinien w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zakwalifikowania przychodu do umowy zlecenia. Podkreślał to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 roku (sygn. akt. I SA/Kr 417/10) „przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie”.

Umowa zlecenia, zgodnie z art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Co istotne, także do umów o wykonanie określonych czynności faktycznych (świadczenie usług) stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 KC).

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia) zawarta między Wnioskodawcą a Spółką określa warunki wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę.

Umowa określa zakres obowiązków Wnioskodawcy. Z Umowy wynika również, iż Wnioskodawca wykonuje zlecenie z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, przy użyciu niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia narzędzi udostępnionych przez Spółkę. Pomimo faktu, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, przy wykonywaniu czynności zleconych przez Spółkę, co do zasady, nie korzysta z infrastruktury kancelarii. Nie może również powierzyć wykonywania zlecenia osobom trzecim (np. pracownikom czy współpracownikom prowadzonej przez Wnioskodawcę kancelarii radcy prawnego). Do wykonywania działalności likwidatora jest umocowany więc tylko Wnioskodawca, co wskazuje na osobisty charakter działalności.

Ten osobisty charakter działalności był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 maja 2006 roku (sygn. akt. I FSK 578/05) wskazał, że „jeżeli przyjąć, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wykonywał czynności polegające na osobistym świadczeniu usług projektowych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, a czynności te wykonywał na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub przedsiębiorców, a nie wykonywał ich na rzecz ludności, to do przychodów tych miały zastosowanie zasady opodatkowania odnoszące się do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu realizowanych działań, gdyż Umowa przewiduje uzyskiwanie przez Wnioskodawcę miesięcznego wynagrodzenia, które jest niezależne od czynników zewnętrznych, jak np. postęp prac likwidacyjnych.

Pomimo niezależności Wnioskodawcy wynikającej z doświadczenia i posiadanej specjalistycznej wiedzy prawniczej, pozostaje on częściowo pod kontrolą Spółki w zakresie obowiązku raportowania i informowania o postępach likwidacji Spółki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zakres odpowiedzialności stron Umowy z tytułu wykonywanych czynności określa zawarta umowa zlecenia ze Spółką. Spółka (dający zlecenie) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę (przyjmującego zlecenia) wyrządzone w związku z wykonywaniem zlecenia. Odpowiedzialność Wnioskodawcy statuują również bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie art. 474 KC (dotyczący reżimu kontraktowego), dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Powyższa argumentacja prowadzi do wniosku, iż treść zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej nie daje podstaw do uznania, że podejmowane przez Wnioskodawcę (likwidatora) czynności stanowią czynności niezależnego przedsiębiorcy, ponoszącego ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich działań. A contrario należy uznać, iż podpisana umowa ma cechy charakteryzujące działalność wykonywaną osobiście, zaś uzyskane przychody traktować należy jako uzyskane z tytułu umowy zlecenia.

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdą, nie tylko przepisy kontraktowe umawiających się stron ale również przepisy prawa powszechnie obowiązującego, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r,, poz. 1030, dalej: „KSH”), w tym w szczególności:

*   przepisy KSH dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki prawa handlowego oraz odpowiedzialności członków zarządu takiej spółki,

*   przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności osoby prawnej za szkody wyrządzone z winy jej organu w reżimie odpowiedzialności deliktowej,

*   przepisy dotyczące odpowiedzialności dłużnika za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Na gruncie tych regulacji, należy wskazać, iż w ramach stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, odpowiedzialność za czynności podejmowane w związku wykonywaniem zlecenia za szkody wyrządzone osobom trzecim, ponosi Spółka.

W myśl art. 463 § 1 KSH likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwala walnego zgromadzenia stanowi inaczej. Na podstawie art. 468 § 1 KSH likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest wymagane do ukończenia spraw w toku. Stosownie do art. 469 § 1 KSH, w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 KSH, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. W myśl art. 466 KSH do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać wobec tego należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego przepisu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH Wnioskodawca odpowiada jedynie wobec Spółki, a ponadto jest to odpowiedzialność oparta na winie. Cytowane wyżej przepisy nie statuują odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

Wskazać również należy, iż Wnioskodawca został powołany na likwidatora Spółki na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników. Precyzyjne określenie obowiązków Wnioskodawcy, sposób wykonywania zlecenia, zakres odpowiedzialności oraz wynagrodzenie zostały określone jednak w umowie zlecenia. Podjęcie uchwały celem wyboru likwidatora miało jedynie charakter formalnoprawny, albowiem w takim trybie podejmowane są w spółce kluczowe decyzje. Sam jednak fakt powołania Wnioskodawcy na likwidatora stosowną uchwałą nie uprawnia, by w opisywanym stanie faktycznym znalazł zastosowanie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Potwierdzeniem powyższego może być wydana przez Urząd Skarbowy Kraków-Nowa Huta interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2005 roku (PD-2/415-94/05), w której organ podatkowy stwierdził, iż likwidator spółki kapitałowej nie jest członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji, jak również organem stanowiącym w tej spółce. Jest to osoba powołana do przeprowadzenia procesu likwidacji spółki kapitałowej, do której stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidator jest odrębnym od spółki podmiotem prawa. Działa w imieniu spółki (ale nie za spółkę), a jego kompetencje są ograniczone wyłącznie do czynności likwidacyjnych. Nie znajdzie więc zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. W dalszej części podkreślono, iż wykonywane czynności likwidacyjne są w imieniu i na rachunek spółki, a więc ,,przychody z tytułu pełnienia funkcji likwidatora stanowią przychody ze źródła z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz zaprezentowaną argumentację stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu czynności związanych z likwidacją majątku spółki powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a) ustawy o PIT tj. z tytułu umowy zlecenia.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.