Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-556/13-5/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy DPS prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż usług pomocy społecznej, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu kasy rejestrującej, traktując zapłatę dokonywaną przez osobę fizyczną mieszkańca jako częściową i ewidencjonując na kasie zarówno wpływy na rachunek bankowy emerytury lub renty przekazywanej przez organ w imieniu mieszkańca, jak i wpłaty dokonywane przez mieszkańców gotówkowo w kasie Domu?
Słowa kluczowe: ewidencja-prowadzenie ewidencji; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; obniżka (obniżenie); obrót; opieka; opieka-opieka społeczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług pomocy społecznej przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług pomocy społecznej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wniosek został uzupełniony 2 sierpnia 2013 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego oraz poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Dom Pomocy Społecznej X – jest jednostką budżetową (powiatową jednostką organizacyjną). Dom Pomocy Społecznej X wszystkie dochody przekazuje na konto Starostwa Powiatowego, zaś na realizację zadań statutowych otrzymuje środki z budżetu Powiatu.

Dom Pomocy Społecznej X (w skrócie DPS) świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (w skrócie u.p.s – Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Oba akty w sposób dokładny regulują obowiązkowy zakres usług świadczonych przez Dom w ramach odpłatności za pobyt, w zakresie:

1.  Potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości.
2.  Opiekuńczym, polegającym na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych.
3.  Wspomagającym, polegającym na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, w przypadku osób spełniających warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz dostępności do informacji o tych prawach dla mieszkańców domu,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Zgodnie z art. 55 u.p.s., Dom pomocy społecznej świadczy usługi, za które pobiera odpłatność. Dom pomocy społecznej może prowadzić po uzyskaniu zezwolenia wojewody (zgodnie z art. 57 ww. ustawy) m.in. jednostka samorządu terytorialnego lub osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Zainteresowany jest jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą Dom, to ogłoszenie, o którym mowa w art. 60 stanowi wyznaczenie ceny urzędowej na usługi świadczone przez Dom, w postaci średniego kosztu utrzymania.

Zarządzenie Starosty Powiatu w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca stanowi określenie odpłatności za świadczone usługi przez powiatowy DPS, czyli jest to cena za statutowe usługi świadczone przez DPS mieszkańcom podczas miesięcznego pobytu. Na inne usługi nie związane z mieszkańcem ceny ustala Zarządzeniem Dyrektor DPS-u, np. cennik obowiązuje na usługi gastronomiczne i rehabilitacyjne świadczone klientom niebędącymi mieszkańcami Domu.

Art. 61 ustawy o pomocy społecznej mówi kto jest zobowiązany regulować odpłatność za usługi Domu Pomocy Społecznej. W związku z tym odpłatność za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania jest regulowana w proporcji ustalonej zgodnie z art. 61 u.p.s., co określa decyzja o odpłatności. Jedynie wysokość proporcji wnoszenia opłat, a nie wysokość odpłatności za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (ceny ogłoszonej w zarządzeniu zgodnie z art. 60 u.p.s.) zależy od sytuacji materialnej mieszkańca. Zaś cena w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca jest skalkulowana zgodnie z definicją zawartą w art. 6 pkt 15 u.p.s., tj. cena w wysokości kosztów za rok poprzedni przypadająca na 1 mieszkańca razy współczynnik – prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, którego dotyczy ogłoszenie (art. 6 pkt 15 u.p.s.: średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej – kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu).

Wobec tego odpłatność (cena) jest wnoszona w proporcji ustalonej w decyzji o odpłatności przez mieszkańca oraz gminę, z której osoba została skierowana do DPS.

Art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że mieszkaniec Domu wnosi opłatę do kasy Domu lub na rachunek bankowy, a za zgodą mieszkańca opłata może być potrącana z emerytury lub renty przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, albo z zasiłku stałego. Odpłatność potrącona z emerytury lub renty na podstawie upoważnienia mieszkańca i w jego imieniu przekazywana jest w postaci przelewów bankowych. Przelewy z organu emerytalno-rentowego nie raz nie pokrywają w całości odpłatności obciążającej mieszkańca. Ponieważ ZUS może potrącić tylko 65% świadczenia brutto, co wynika z art. 140 ust. 4 pkt 3 ustawy o emeryturach i rentach z ZUS, a wymagana odpłatność za pobyt określona w decyzji, wnoszona przez mieszkańca, stanowi 70% jego dochodu, gdy nie ma innych przesłanek do częściowego lub całkowitego zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat zgodnie z art. 64 u.p.s., powstaje różnica do dopłaty, która najczęściej regulowana jest gotówkowo w kasie DPS. W związku, że zapłata dokonywana jest przez osobę fizyczną – mieszkańca za usługi, DPS ewidencjonuje te przychody przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowany jest obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca, jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia utraty zwolnienia, czyli 1 maja 2011 roku (do 30 kwietnia 2011 roku DPS X korzystał ze zwolnienia na podstawie wcześniejszych przepisów – udział obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej na podstawie PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – w obrotach ogółem przekraczał 80%).

Odpłatność w imieniu gminy dokonuje Ośrodek Pomocy Społecznej danej gminy, z której osoba została skierowana do Domu. Na część finansowaną przez gminę zgodnie z art. 61 u.p.s. wystawiana jest faktura VAT w wysokości odpłatności wnoszonej przez gminę.

Dom Pomocy Społecznej X jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, więc sprzedaż usług świadczonych zgodnie z art. 55 u.p.s. na rzecz mieszkańców oraz innych usług świadczonych klientom (nie mieszkańcom DPS-u) dokumentuje odpowiednio fakturami VAT, bądź ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Sprzedaż usług, które świadczy DPS mieszkańcom w ramach odpłatności za pobyt, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawy o VAT).

Zdarzają się sytuacje nadpłaty w odpłatności za pobyt mieszkańca, wcześniej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub udokumentowanej fakturą VAT.

Nadpłata powstaje np. z powodu zgonu mieszkańca. Rozliczenie zwrotu odpłatności za niewykorzystany pobyt z powodu zgonu jest proporcjonalne do dokonanych wpłat. Część podlega zwrotowi na konto organu emerytalno-rentowego jako nienależny przychód byłego mieszkańca, a część jest zwracana przelewem na konto depozytowe mieszkańców i stanowi depozyt pieniężny po zmarłym mieszkańcu, natomiast w części wnoszonej przez gminę i udokumentowanej fakturą, zwrot dokonywany jest przelewem i wystawiana jest faktura korygująca.

Zwroty odpłat wnoszonych przez mieszkańca za pobyt są również dokonywane w przypadku nieobecności mieszkańca Domu, maksymalnie za 21 dni w roku kalendarzowym (zgodnie z art. 63 ust. 1 u.p.s.). W tym przypadku zwrot dokonywany jest przelewem bankowym na konto depozytowe mieszkańców.

Nadpłaty i zwroty odpłatności za pobyt występują również w innych sytuacjach, np. gdy zapłata przez mieszkańca w kasie gotówką części dopłaty za pobyt dokonywana jest na początku miesiąca (zaewidencjonowana za pomocą kasy z chwilą otrzymania) i przelewu organu emerytalno-rentowego pod koniec miesiąca w innej wysokości niż poprzednio części przekazywanej na rachunek bankowy.

We wszystkich przypadkach nadpłat odpłatności za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego), ze wskazaniem mieszkańca i przyczyny zwrotu (np. zwrot nadpłaty za m-c VI/2013, zwrot za 2 dni niewykorzystanego pobytu, zwrot nadpłaty – zgon), natomiast w przypadkach nadpłat za pobyt udokumentowanych fakturą VAT wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca. Z ewidencji rachunkowej dokumentującej transakcje zwrotów odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych wcześniej przy zastosowaniu kasy) za pośrednictwem banku jednoznacznie wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zwrotów odpłatności za pobyt (wnoszonych przez mieszkańca), w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyna zwrotu) oraz na jej podstawie zmniejsza obrót stanowiący podstawę opodatkowania wykazywaną w składanej miesięcznej deklaracji VAT-7. Pod ewidencję zwrotów podpinany jest wydruk będący analitycznym zestawieniem wpływów i zwrotów należności z tytułu odpłatności za pobyt w DPS za dany miesiąc.

Wzór przykładowej ewidencji zwrotów odpłatności wnoszonych przez mieszkańców i wcześniej zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy, za m-c maj 2013 (po usunięciu danych osobowych mieszkańców):

Dom Pomocy Społecznej X

Tabela – ORD-IN – str. 13

ZWROTY ODPŁATNOŚCI za 05/013

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Dom Pomocy Społecznej X (w skrócie DPS) ma obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a powstał on z dniem 1 maja 2011 roku. Odpłatność za pobyt wnoszona przez mieszkańców w formie gotówkowej przekraczała 40.000 złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dom Pomocy Społecznej X prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż usług pomocy społecznej, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu kasy rejestrującej, traktując zapłatę dokonywaną przez osobę fizyczną mieszkańca jako częściową i ewidencjonując na kasie zarówno wpływy na rachunek bankowy emerytury lub renty przekazywanej przez organ w imieniu mieszkańca, jak i wpłaty dokonywane przez mieszkańców gotówkowo w kasie Domu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dom Pomocy Społecznej X zgodnie z przepisami ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy obrót – sprzedaż usług pomocy społecznej, zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22, traktując zapłatę jako częściową i ewidencjonując na kasie zarówno wpływy na rachunek bankowy części emerytury lub renty przekazywanej przez organ w imieniu mieszkańca, jak i wpłaty dokonywane przez mieszkańców gotówkowo w kasie DPS, będące dopłatą do określonej w decyzji odpłatności wnoszonej przez mieszkańca. Bowiem nie można w tej sytuacji zastosować zwolnienia z obowiązku ewidencji określonego w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Aby korzystać z tego zwolnienia zapłata powinna być jednoznacznie identyfikowalna, co jest spełnione, jednakże nie w całości następuje za pośrednictwem banku na rachunek bankowy podatnika.

Pogląd ten, że oba warunki zwolnienia muszą być spełnione jednocześnie został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-l107/12/UH Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który uznał: „W poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

*   zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

W świetle wyżej wskazanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.” oraz w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. o sygnaturze III SA/Wa 3092/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Organ wskazał też, że w ww. rozporządzeniu prawodawca zawarł regulacje dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Wyrażenie »w całości« odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty”.

Wobec tego Dom Pomocy Społecznej X jest zobowiązany ewidencjonować przy zastosowania kasy sprzedaż usług pomocy społecznej przekazywanej na rachunek bankowy przez organ emerytalno-rentowy w imieniu mieszkańca, gdyż jest on częścią wymaganej zapłaty. Bowiem odpłatność regulowana jest przez osobę fizyczną (mieszkańca), a jedynie realizowana przelewem w jej imieniu przez organ emerytalno-rentowy. Natomiast obowiązek rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT, gdy nie można zastosować innego przepisu dopuszczającego zwolnienie (np. ze względu na obrót).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Natomiast obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy.

I tak, w art. 111 ust. 1 ustawy postanowiono, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, że podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, że zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje są opodatkowane podatkiem VAT i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym: w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Należy ponadto zauważyć, że osoby, o których mowa w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy, są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny i nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wymienieni nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług na ich rzecz. Zatem celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej umożliwia również realizację prawa konsumenta w zakresie otrzymania dokumentu (paragonu) zawierającego podstawowe dane o zawartej transakcji, w tym strukturze ceny.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Od dnia 1 stycznia 2013 r. kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2012 r., poz. 1382), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2014 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano: że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłatę za dokonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Ponadto w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym, roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Z kolei § 3 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia.

W przypadku podatników, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowdzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy:

1.  nie przestali spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz
2.  nie zostali zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 i § 3

– zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania traci moc z dniem 1 marca 2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że Dom Pomocy Społecznej świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Przedmiotem działalności podstawowej Domu jest całodobowa, wszechstronna opieka nad osobami w podeszłym wieku. W ramach działalności podstawowej Dom zapewnia mieszkańcom usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Dom może również organizować turnusy rehabilitacyjne dla osób w nim nie zamieszkujących oraz grup zorganizowanych i świadczyć odpłatnie inne usługi wynikające z posiadanych zasobów. Odpłatność za usługi Domu potrącona jest z emerytury lub renty na podstawie upoważnienia mieszkańca i w jego imieniu przekazywana jest w postaci przelewów bankowych. Przelewy z organu emerytalno-rentowego nie raz nie pokrywają w całości odpłatności obciążającej mieszkańca. Ponieważ ZUS może potrącić tylko 65% świadczenia brutto, a wymagana odpłatność za pobyt określona w decyzji, wnoszona przez mieszkańca, stanowi 70% jego dochodu, gdy nie ma innych przesłanek do częściowego lub całkowitego zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat – powstaje różnica do dopłaty, która najczęściej regulowana jest gotówkowo w kasie DPS. W związku, że zapłata dokonywana jest przez osobę fizyczną – mieszkańca za usługi, DPS ewidencjonuje te przychody przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowany jest obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca, jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia utraty zwolnienia, czyli 1 maja 2011 roku (do 30 kwietnia 2011 roku DPS X korzystał ze zwolnienia na podstawie wcześniejszych przepisów). Jak wskazał Wnioskodawca, odpłatność za pobyt wnoszona przez mieszkańców w formie gotówkowej przekroczyła 40.000 zł.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.), ze świadczeń pieniężnych określonych w ustawie – po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki i innych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – podlegają potrąceniu, z uwzględnieniem art. 141, należności m.in. z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo -leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Natomiast art. 140 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy określa: że potrącenia należności z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych nie mogą przekraczać 65% kwoty świadczenia.

Art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 182 ze zm.) stanowi, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania.

Stosownie do art. 61 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnosi mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 powołanej ustawy, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

W myśl art. 65 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku braku miejsc w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym lub powiatowym, gmina może kierować osoby tego wymagające do domu pomocy społecznej, który nie jest prowadzony na zlecenie wójta (burmistrza, prezydenta miasta) lub starosty. W takim przypadku stosuje się odpowiednio art. 61-64, z tym że wysokość opłaty za pobyt w takim domu określa umowa zawarta przez gminę z podmiotem prowadzącym dom.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że do obrotu zwalniającego z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej wlicza się całą wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. zarówno wpłatę od pensjonariusza, jak i kwotę, która jest potrącana np. przez ZUS, czy KRUS z emerytury lub renty pensjonariusza i przekazywana na rzecz domu pomocy społecznej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy wskazać, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Ponadto należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności którą wpłaca mieszkaniec (pensjonariusz) DPS (z wyjątkiem sytuacji, że całość wpłaconej przez niego kwoty jest wpłacana za pośrednictwem poczty, banku itd., która korzysta ze zwolnienia z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących). Natomiast nie podlegają ewidencjonowaniu dopłaty z gminy oraz wpłaty od KRUS i ZUS.

Z wniosku wynika, że od dnia 1 maja 2011 r. Wnioskodawca (DPS) zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Odpłatność za usługi Domu potrącona jest w części z emerytury lub renty w postaci przelewów bankowych dokonywanych w imieniu mieszkańca Domu przez organ emerytalno-rentowy (65% dochodu mieszkańca) oraz w pozostałej części (5% dochodu) wnoszona jest przez mieszkańca gotówkowo w kasie DPS.

W związku z powyższą analizą należy uznać, że Zainteresowany świadcząc usługę opieki społecznej na rzecz określonego mieszkańca Domu, za którą otrzymuje on w części zapłatę przelewem na rachunek bankowy, a w części (dopłatę) w kasie DPS, nie ma prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem zapłata za przedmiotową usługę w całości nie nastąpi za pośrednictwem banku.

Dokonując zatem analizy treści złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że Dom Pomocy Społecznej ma obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż usług pomocy społecznej w sytuacji, gdy zapłata dokonywana jest częściowo gotówką przez mieszkańca Domu w kasie DPS, a częściowo na konto bankowe Zainteresowanego przez odpowiedni organ emerytalno-rentowy (ZUS), gdyż nie są spełnione warunki wynikające z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z uwagi na powyższe postępowanie Wnioskodawcy, który ewidencjonuje obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca, jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części prawidłowości ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży usług pomocy społecznej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast wniosek w pozostałej części rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.