Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1305/11-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez bank
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 29.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank prowadzi działalność operacyjną w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym jaki instytucjonalnym, zarówno rezydentom jaki nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Bank wykonuje przy tym także czynności (bankowe i niebankowe), podlegające opodatkowaniu VAT.

Usługi przedmiotowo zwolnione z opodatkowania VAT wykonywane przez Bank na rzecz rezydentów jak i nierezydentów z Unii Europejskiej (Wspólnoty w rozumieniu ustawy o VAT) kwalifikowane są jako czynności w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tych usług. Usługi te są jednak kwalifikowane jako dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do nabycia towarów i usług dokonywanych w celu ich świadczenia, jeśli są wykonywane na rzecz podmiotów mających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności (na rzecz którego świadczona jest usługa) lub miejsce zamieszkania poza Wspólnotą gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 28b i 28l ustawy o VAT. Tym samym Bank zasadniczo świadczy usługi, które, w zależności od charakteru (opodatkowane / zwolnione z VAT) oraz statusu nabywcy, uprawniają go do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, bądź też nie wiążą się z takim uprawnieniem.

W celu prowadzenia powyżej opisanej działalności gospodarczej, Bank dokonuje zakupów towarów i usług, które przeznaczone są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank lub na potrzeby specyficznej działalności wykonywanej przez wybrane jednostki organizacyjne.

Z uwagi na fakt, iż Bank nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Bank podejmuje czynności zmierzające do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo mu przysługuje, jak i takich, w stosunku do których takie prawo mu nie przysługuje.

W związku z powyższym, klasyfikując ponoszone przez siebie koszty, Bank w pierwszej kolejności identyfikuje te wydatki, które jest w stanie uznać za:

*   bezpośrednio związane ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT (np. wydatki związane z kosztami, które podlegają refakturowaniu z VAT) albo

*   bezpośrednio związane ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. wydatki związane z usługami zwolnionymi z VAT z uwagi na ich świadczenie wyłącznie na rzecz polskich klientów).

Ze względu jednak na skalę działalności Banku oraz powszechny charakter jego działalności - ponad 1000 placówek w całym kraju realizujących pełen zakres usług dla wszelkiego rodzaju klientów - powyżej opisane bezpośrednie przyporządkowanie najczęściej na wstępnym etapie nie jest możliwe. Wynika to z faktu, że te same usługi w tych samych placówkach (względnie za pośrednictwem środków telekomunikacji) mogą być świadczone zarówno na rzecz klientów polskich, jak i unijnych, ale również na rzecz klientów z siedzibą / miejscem zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W związku w tym, w celu określenia, z jaką sprzedażą wydatki są związane (dającą czy niedającą prawa do odliczenia podatku VAT) Bank dokonuje przyporządkowania wydatków na podstawie informacji o obszarze działalności, na rzecz którego dany zakup był dokonany. Nabywane towary i usługi przypisywane są w praktyce określonym obszarom działalności Banku skonkretyzowanym poprzez wyodrębnione jednostki jako tzw. centra kosztów (CK).

Na potrzeby prawidłowego przyporządkowania zakupów do konkretnych rodzajów działalności prowadzonej przez Bank, wszystkie wyodrębnione CK zostały szczegółowo przeanalizowane i przyporządkowane do jednej z trzech grup, z którymi związane są nabyte towary i usługi:

1.  CK dotyczące wyłącznie czynności dających prawo od odliczenia podatku naliczonego,
2.  CK dotyczące wyłącznie czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego,
3.  CK dotyczące czynności zarówno dających jak i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (tzw. CK związane z działalnością mieszaną).

Co do zasady, koszty zakupu towarów i usług są przyporządkowywane do konkretnych obszarów działalności Banku. Niemniej jednak, w przypadku tych zakupów, z których korzysta wiele jednostek równocześnie, i które nie mogą być przypisane konkretnym jednostkom, następuje ich przyporządkowywanie do CK ogólnych (tych z których korzysta wiele jednostek jednocześnie) i zakwalifikowane jako służących tzw. działalności mieszanej (tj. zarówno dającej jak i niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Przy zastosowaniu opisanej powyżej metodologii Bank określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności (uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego w całości, nieuprawniającej do takiego odliczenia lub też z każdą z tych działalności jednocześnie). W konsekwencji, w odniesieniu do sytuacji, w których:

1.  istnieje możliwość bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną (np. sprzedaż przejętego zabezpieczenia, na które syndyk wystawił fakturę VAT z odpowiednią stawką lub zwolnieniem), czy też gdzie na podstawie przepisów ustawy o VAT Bank nie ma prawa do odliczenia podatku VAT niezależnie od rodzaju działalności z jaką jest związany dany wydatek (np. paliwo do samochodów osobowych) Bank odlicza podatek w całości albo nie odlicza podatku w ogóle,
2.  nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną a na podstawie przepisów ustawy o VAT Bank ma prawo do odliczenia podatku VAT w zależności od rodzaju działalności z jaką jest związany dany wydatek, tj.
    1.  jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym wyłącznie do działalności niedającej prawa do odliczenia - Bank nie odlicza podatku naliczonego w ogóle (np. CK Kasy Mieszkaniowej, która świadczy usługi wyłącznie niedające prawa do odliczenia),
    2.  jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym wyłącznie do działalności dającej prawo do odliczenia - Bank dokonuje odliczenia całej kwoty podatku naliczonego (na chwilę obecną nie ma takiego CK, niemniej będzie mógł być utworzony),
    3.  jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym do działalności mieszanej (tj. CK, którego działalność jest związana zarówno ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT, jak i działalnością nie dającą takiego prawa) - Bank dokonuje odliczenia podatku naliczonego według tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Organizacja zakupów w Banku, ze względu na rozmiary prowadzonej działalności oraz możliwość uzyskania lepszej ceny przy większych zamówieniach, jest prowadzona centralnie, z przeznaczeniem dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Jedynie w niewielkiej części (dotyczy to drobnych wydatków opłacanych służbową kartą płatniczą) zakupy są wykonywane przez poszczególne jednostki. Przykładowo, poszczególne jednostki składają zamówienia w systemie służącym do ewidencji gospodarki własnej i na podstawie tych zamówień dokonywane są zakupy zbiorczo, ewentualnie zakupy są wykonywane bez złożonego zamówienia (w przypadku płatności służbową kartą płatniczą - co jest zjawiskiem marginalnym w skali działania Banku), a następnie są alokowane na poszczególne obszary działalności zgodnie z miejscem ich faktycznego wykorzystania/dostawy. W takiej sytuacji wydatek udokumentowany fakturą (kwota globalna, wydatek globalny) od dostawcy może być alokowany bezpośrednio na poszczególne CK. Reasumując, podział ten jest ustalany:

*   na podstawie zamówień, składanych w aplikacji zakupowej Banku, lub

*   na podstawie odpowiednio ustalonego klucza podziału np. w oparciu o faktyczne potwierdzenia odbioru towarów lub usług dostarczonych do jednostek organizacyjnych Banku.

W konsekwencji podatek naliczony od tej części wydatku globalnego, który jest alokowany na tej podstawie do poszczególnych, wyżej wymienionych CK będzie bądź to podlegał odliczeniu w całości, bądź w części, bądź nie będzie podlegał odliczeniu wcale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowy jest przedstawiony we wniosku podział usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, świadczonych przez Bank na:
    *   dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług - jeśli są wykonywane przez Bank na terytorium kraju, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu ustawy o VAT,
    *   nie dające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług - jeśli są wykonywane przez Bank na terytorium kraju, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium RP lub Unii Europejskiej (Wspólnoty w rozumieniu ustawy o VAT)?
2.  Czy przedstawiony powyżej sposób alokacji nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Bank (dająca lub niedająca prawo do odliczenia lub mieszana) należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu tych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1

W opinii Banku, Bank prawidłowo podzielił świadczone przez siebie usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT na:

*   dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług, jeśli są wykonywane przez Bank na terytorium kraju, a miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa trzeciego w rozumieniu ustawy o VAT,

*   niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych usług, jeśli są wykonywane przez Bank na terytorium kraju, a miejscem ich świadczenia jest terytorium RP lub Unii Europejskiej (Wspólnoty w rozumieniu ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Podstawowa reguła określająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (tj. m.in. Bankowi), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). A contrario, jeśli podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących takie nabycia. Tym samym, co do zasady, Bank nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nabycia usług lub towarów wykorzystywanych w celu świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania VAT.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego.

W praktyce, w sytuacji Banku powyższy przepis znajduje zastosowanie w przypadku świadczenia przez niego na terytorium kraju usług finansowych, w przypadku, gdy ich nabywcami są klienci (podatnicy VAT oraz osoby i podmioty niebędące podatnikami) posiadający siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju nienależącego do Unii Europejskiej. W takich wypadkach bowiem, stosownie do art. 28b oraz art. 28l ustawy o VAT, miejscem świadczenia takich usług będzie właśnie terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie ustawy o VAT na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Banku przedstawiony powyżej sposób przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Bank należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług.

Uzasadnienie:

W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, niezbędnym warunkiem pozwalającym podatnikowi skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wystąpienie związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami, które – w myśl przepisów ustawy - uprawniają do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych nabyć. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania takiego obniżenia w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych z VAT albo niepodlegających opodatkowaniu. Przepisy art. 90 ustawy o VAT, wprowadzają zasadę regulującą sposób wykorzystania uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie mu nie przysługuje. Wówczas podatnik (Bank) jest obowiązany w pierwszym rzędzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Oznacza to, że w przypadku nabycia towarów i usług, które będą wykorzystane do czynności opodatkowanych Bank jest uprawniony do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Bank nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W opisanym stanie faktycznym, reguła ta będzie miała wprost zastosowanie w odniesieniu do nabycia towarów i usług, które będą alokowane przez Bank jako przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (np. dalsza odsprzedaż zwolniona lub przypisane do CK związanego wyłącznie z czynnościami zwolnionymi) lub do czynności opodatkowanych (np. dalsza odsprzedaż opodatkowana lub przypisanie do CK wykonującego wyłącznie czynności opodatkowane VAT). W stosunku do nabytych towarów i usług sklasyfikowanych jako związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania Bank nie dokona odliczenia podatku naliczonego w ogóle, podczas gdy w stosunku do nabyć przypisanych czynnościom opodatkowanym Bank dokona pełnego odliczenia.

W odniesieniu do pozostałych nabyć towarów i usług przypisanych do CK oznaczonego jako związane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedającymi takiego prawa, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Bank będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie tzw. współczynnika sprzedaży.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, jak również opisany w stanie faktycznym sposób dokonywania przez Bank alokacji zakupów do poszczególnych rodzajów sprzedaży (dająca i niedająca prawa do odliczenia/ mieszana) poprzez:

*   powiązanie wydatku z konkretną czynnością w związku z którą przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku bezpośredniej odsprzedaży nabywanych towarów i usług,

*   przypisanie wydatku do CK (odpowiednio przeanalizowanych i jednoznacznie przypisanych do czynności dających prawo do doliczenia / niedających prawa do odliczenia / mieszanych) w przypadku braku możliwości powiązania danego wydatku z konkretną czynnością, należy uznać za metodę umożliwiającą właściwe przyporządkowanie dla celów VAT wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Bank), a w konsekwencji zgodne z przepisami ustawy o VAT, w świetle art. 86 i art. 90, określenie zakresu prawa banku do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowość stanowiska Banku znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Bank pragnie wskazać interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ oraz z dnia 27 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-661/10-2/MM, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-58/10/BW, jak również wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1443/08.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska. Jednocześnie Bank oświadcza, iż w sprawie opisanej w niniejszym wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się onez powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Bank prowadzi działalność operacyjną w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym, jak i instytucjonalnym, zarówno rezydentom jak nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy.

Usługi przedmiotowo zwolnione z opodatkowania VAT wykonywane przez Bank są świadczone m.in. na rzecz podmiotów mających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności (na rzecz którego świadczona jest usługa) lub miejsce zamieszkania poza Wspólnotą.

Wątpliwości Banku dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tych usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zapisy art. 86 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37–41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast z uregulowań art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniemust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Uwzględniając powyższe, w związku z uregulowaniami ww. art. 86 ust. 9 ustawy, z uwagi na fakt, iż miejscem świadczenia opisanych powyżej usług będzie terytorium państwa trzeciego (w myśl przepisów art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5 ustawy), Bank ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

Natomiast prawo takie nie przysługuje z tytułu świadczenia ww. usług zwolnionych od podatku (na podstawie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41) w przypadku wykonywania ich na rzecz podmiotów mających siedzibę czy stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy (brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy przepis i podstawową zasadę warunkującą prawo do odliczenia wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w przypadku wykonywania kilku rodzajów czynności, tj. sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, może istnieć kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W tym przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej – art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 5 i 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle powyższych regulacji podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi) i czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia (zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu). Obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Dopiero w sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z uprawnienia zawartego w ust. 2 cyt. art. 90 ustawy, zgodnie z którym może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Bank prowadzi działalność operacyjną w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym, jak i instytucjonalnym, zarówno rezydentom jak nierezydentom w rozumieniu przepisów podatkowych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania (w myśl uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 oraz ust. 13 ustawy). Bank wykonuje przy tym także czynności (bankowe i niebankowe), podlegające opodatkowaniu VAT.

Usługi przedmiotowo zwolnione z opodatkowania VAT wykonywane przez Bank na rzecz rezydentów jak i nierezydentów z Unii Europejskiej kwalifikowane są jako czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do nabycia towarów i usług dokonywanych w celu świadczenia tych usług na rzecz podmiotów mających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania poza Wspólnotą Bank kwalifikuje je jako dające prawo do odliczenia (biorąc pod uwagę zapisy art. 86 ust. 9 ustawy w związku z art. art. 28b i 28l).

W celu prowadzenia powyżej opisanej działalności gospodarczej, Bank dokonuje zakupów towarów i usług, które przeznaczone są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Bank lub na potrzeby specyficznej działalności wykonywanej przez wybrane jednostki organizacyjne.

Z uwagi na fakt, iż Bank nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Bank podejmuje czynności zmierzające do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo mu przysługuje, jak i takich, w stosunku do których takie prawo mu nie przysługuje.

W związku z powyższym, klasyfikując ponoszone przez siebie koszty, Bank w pierwszej kolejności identyfikuje te wydatki, które jest w stanie uznać za:

*   bezpośrednio związane ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT (np. wydatki związane z kosztami, które podlegają refakturowaniu z VAT) albo

*   bezpośrednio związane ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. wydatki związane z usługami zwolnionymi z VAT z uwagi na ich świadczenie wyłącznie na rzecz polskich klientów).

Ze względu jednak na skalę działalności Banku powyżej opisane bezpośrednie przyporządkowanie najczęściej na wstępnym etapie nie jest możliwe. Wynika to z faktu, że te same usługi w tych samych placówkach (względnie za pośrednictwem środków telekomunikacji) mogą być świadczone zarówno na rzecz klientów polskich, jak i unijnych, ale również na rzecz klientów z siedzibą/miejscem zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W związku w tym w celu określenia, z jaką sprzedażą wydatki są związane (dającą czy niedającą prawa do odliczenia podatku VAT) Bank dokonuje przyporządkowania wydatków na podstawie informacji o obszarze działalności, na rzecz którego dany zakup był dokonany. Nabywane towary i usługi przypisywane są w praktyce określonym obszarom działalności Banku skonkretyzowanym poprzez wyodrębnione jednostki jako tzw. centra kosztów (CK).

Na potrzeby prawidłowego przyporządkowania zakupów do konkretnych rodzajów działalności prowadzonej przez Bank, wszystkie wyodrębnione CK zostały szczegółowo przeanalizowane i przyporządkowane do jednej z trzech grup, z którymi związane są nabyte towary i usługi:

1.  CK dotyczące wyłącznie czynności dających prawo od odliczenia podatku naliczonego,
2.  CK dotyczące wyłącznie czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego,
3.  CK dotyczące czynności zarówno dających jak i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (tzw. CK związane z działalnością mieszaną).

W konsekwencji, w odniesieniu do sytuacji, w których:

1.  istnieje możliwość bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną (np. sprzedaż przejętego zabezpieczenia, na które syndyk wystawił fakturę VAT z odpowiednią stawką lub zwolnieniem), czy też gdzie na podstawie przepisów ustawy o VAT Bank nie ma prawa do odliczenia podatku VAT niezależnie od rodzaju działalności z jaką jest związany dany wydatek (np. paliwo do samochodów osobowych) Bank odlicza podatek w całości albo nie odlicza podatku w ogóle,
2.  nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną, a na podstawie przepisów ustawy o VAT Bank ma prawo do odliczenia podatku VAT w zależności od rodzaju działalności, z jaką jest związany dany wydatek, tj.
    *   jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym wyłącznie do działalności niedającej prawa do odliczenia - Bank nie odlicza podatku naliczonego w ogóle (np. CK Kasy Mieszkaniowej, która świadczy usługi wyłącznie niedające prawa do odliczenia),
    *   jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym wyłącznie do działalności dającej prawo do odliczenia - Bank dokonuje odliczenia całej kwoty podatku naliczonego (na chwilę obecną nie ma takiego CK, niemniej będzie mógł być utworzony),
    *   jeśli wydatek jest zaewidencjonowany na CK przypisanym do działalności mieszanej (tj. CK, którego działalność jest związana zarówno ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT, jaki działalnością nie dającą takiego prawa) - Bank dokonuje odliczenia podatku naliczonego według tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Bank postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia), poprzez bezpośrednie powiązanie wydatku z konkretną czynnością, a w przypadku braku takiej możliwości – poprzez przypisanie do wyodrębnionej jednostki tzw. centrum kosztów (CK).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ pragnie jednakże dodać, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości alokacji zakupów i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, zatem prawidłowość przedstawionego sposobu alokacji zakupów i podatku nie może być przedmiotem oceny tut. Organu.

Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest także prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.