Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1009/08/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-12
Teza: Czy obywatel Słowacji zatrudniony w dwóch państwach jednocześnie, w Polsce i na Słowacji podlega obowiązkowi odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych tylko na Słowacji bo tam ma stałe miejsce zamieszkania, a w Polsce nie przebywa więcej niż 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy? W jaki sposób naliczać podatek dochodowy od osób fizycznych gdyby pracownik przekroczył 183 dni przebywania w Polsce?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; rezydencja; rezydent podatkowy; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2008r.) uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zatrudnienia pracownika będącego obywatelem Słowacji wykonującego pracę w Polsce - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zatrudnienia pracownika będącego obywatelem Słowacji wykonującego pracę w Polsce. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 lipca 2008r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie zostało dokonane 11 sierpnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Obywatel Słowacji, mający stałe zameldowanie na Słowacji jest zatrudniony na umowę o pracę jednocześnie na Słowacji w słowackiej firmie i na terenie Polski w polskiej spółce wnioskodawcy. Obie firmy są od siebie niezależne. W związku z zatrudnieniem w polskiej firmie pracownik wnioskodawcy przebywa w Polsce średnio kilka dni w tygodniu. Zgodnie z art. 14 ust. 2b rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971r. pracownik wnioskodawcy nie podlega polskiemu ustawodawstwu społecznemu tylko słowackiemu, dlatego wnioskodawca nie odprowadza za niego składek na ubezpieczenia w Polsce. Zgodnie z umową polsko-słowacką o unikaniu podwójnego opodatkowania wnioskodawca nie odprowadza za swojego pracownika podatku dochodowego od osób fizycznych na terenie Polski. Składki na ubezpieczenia oraz podatek od wynagrodzenia tego pracownika są rozliczane na Słowacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy obywatel Słowacji zatrudniony w dwóch państwach jednocześnie - w Polsce i na Słowacji, podlega obowiązkowi odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych tylko na Słowacji, bo tam ma stałe miejsce zamieszkania, a w Polsce nie przebywa więcej niż 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy? W jaki sposób naliczać podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyby pracownik przekroczył 183 dni przebywania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 pkt 2 umowy polsko-słowackiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy naliczać podatku dochodowego ani zryczałtowanego od osób fizycznych w Polsce od pracownika, który mieszka na Słowacji i tam pracuje i jednocześnie pracuje w drugim państwie jakim jest Polska. Podatek dochodowy za tego pracownika od przychodów osiągniętych w Polsce będzie naliczany na Słowacji. Kiedy pracownik wnioskodawcy przekroczy 183 dni przebywania w Polsce to zgodnie z art. 24 umowy polsko-słowackiej dotyczącym unikania podwójnego opodatkowania, całość jego przychodów zostanie opodatkowana na Słowacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Stosownie do art. 4a w/w ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994r.(Dz. U. z 1996r. Nr 30, poz. 131) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należy przy tym podkreślić, że sformułowanie „może być opodatkowane” nie oznacza, że umowa pozostawia decyzję o tym czy opodatkowywać wynagrodzenie w drugim umawiającym się państwie, czy też nie podatnikowi lub płatnikowi. Sformułowanie „może być opodatkowane” oznacza, że wypłacone wynagrodzenie zawsze będzie opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, o ile ustawodawstwo podatkowe tego Państwa przewiduje opodatkowanie przychodów z tego tytułu (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy). Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Słowacji, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Słowacji). Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na Słowacji będącego słowackim rezydentem podatkowym) podlega opodatkowaniu tylko na Słowacji, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownik, obywatel Słowacji zatrudniony przez wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę, przebywa w Polsce mniej niż 183 dni, a wynagrodzenie jest wypłacane m.in. przez wnioskodawcę jako pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce.

Zatem mając na względzie powołany powyżej art. 15 ust. 2 umowy oraz zakładając, że ww. pracownik jest słowackim rezydentem podatkowym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek wymieniony w pkt 2, gdyż wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce. Powyższe powoduje, iż wynagrodzenie pracownika słowackiego zatrudnionego przeze pracodawcę na umowę o pracę w Polsce podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Słowacji). W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Słowacji podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: Słowacja, przy nakładaniu podatków na osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium, może włączyć do podstawy opodatkowania w celu wymierzenia tych podatków te elementy dochodu, które zgodnie z postanowieniami tej umowy mogą być również opodatkowane w Polsce, ale zezwoli na odliczenie od kwoty podatku obliczonego od takiej podstawy opodatkowania kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku słowackiego, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowana w Polsce.

Zgodnie z art. 31 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zatem w takiej sytuacji pracodawca jest zobowiązany do sporządzenia słowackiemu pracownikowi deklaracji PIT-11 (art. 39 § 1 ustawy), w której wykaże jego przychody z pracy najemnej w Polsce do opodatkowania w Polsce oraz do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 i 32 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawione okoliczności i stan prawny sprawy należy stwierdzić, że dochody obywatela Słowacji osiągane ze stosunku pracy na terytorium Polski w przypadku łącznego nie przekroczenia 183 dni przebywania w Polsce z uwagi na nie spełnienie warunku wymienionego w art. 15 ust. 2 pkt 2 umowy polsko-słowackiej będą opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy tj. zarówno w Polsce jak i w Słowacji. Wobec czego płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w Polsce zgodnie z ww. przepisami art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za **nieprawidłowe.** Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. umowy polsko-słowackiej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Z powyższego wynika, iż określenie „miejsce zamieszkania” odnosi się bezpośrednio do definicji „miejsca zamieszkania” przyjętej w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla celów podatkowych przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni w 2008r. spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, iż posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku kiedy podatnik może zostać uznany za posiadającego miejsce zamieszkania jednocześnie w dwóch państwach, obligują do zbadania reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 umowy, w celu ustalenia jednego państwa rezydencji podatnika.

Zgodnie z art. 4 ust, 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w następujący sposób.

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dokonując na podstawie treści wniosku Spółki analizy ww. art. 4 ust. 2 umowy polsko- słowackiej, na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a) i c) ww. umowy, należy uznać, że pracownik wnioskodawcy dla celów podatkowych jest rezydentem Słowacji, wobec czego pomimo przekroczenia 183 dni pobytu na terytorium Polski, pracownik ten będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Słowacji z tytułu osiągania dochodów z pracy w Spółce polskiej na terytorium Polski regulują powołane wyżej postanowienia art. 15 ust. 1 i 2 ww. umowy polsko-słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku łącznego przekroczenia 183 dni przebywania obywatela Słowacji w Polsce nie będzie spełniony nie tylko warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt 2 umowy (bo wynagrodzenie wypłaca pracodawca mający siedzibę w Polsce), ale również warunek wymieniony w art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. umowy, wobec czego do dochodów osiągniętych ze stosunku pracy przez obywatela Słowacji na terytorium Polski będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-słowackiej. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania. Wobec czego płatnik w tym przypadku będzie również obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w Polsce zgodnie z ww. przepisami art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Zatem w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy również należało uznać za nieprawidłowe. Należy tu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności i stan prawny sprawy należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008r. jest w całości **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.