Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.9.2024.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - roboty budowlane wykonywane w ramach termomodernizacji budynku, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; termomodernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 5 stycznia 2024 r. (data wpływu 6 lutego 2024 r.), 5 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 lutego 2024 r.), 8 marca 2024 r. (data wpływu 8 marca 2024 r.) oraz 3 kwietnia 2024 r. (data wpływu 3 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach termomodernizacji budynku (…) zlokalizowanego w (…), sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Opis usługi:** Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach termomodernizacji budynku (…) zlokalizowanego w (…), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego w grupowaniu PKOB 1130. W ramach świadczenia Wnioskodawca dokonuje dostawy oraz montażu wszelkich niezbędnych elementów oraz urządzeń. Czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wszystkie służą realizacji określonego celu w postaci poprawy efektywności energetycznej przedmiotowego budynku.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 stycznia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 lutego 2024 r., 9 lutego 2024 r., 8 marca 2024 r. oraz 3 kwietnia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Przedmiotem wniosku jest wykonanie robót budowlanych w ramach kompleksowego świadczenia.

Świadczenie, o którym mowa we wniosku dotyczy wykonania robót budowlanych polegających na termomodernizacji budynku, w tym m.in wykonanie nowego pokrycia dachowego wraz z dociepleniem stropu (…), ocieplenie elewacji, (…), przebudowa kotłowni (…), częściowa wymiana stolarki okiennej, prace wykończeniowe – towarzyszące.

(…)

Wartość robót budowlanych wynosi (…).

Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane niezależnie przez różne podmioty. (…)

(…)

Roboty budowlane (…), wpisują się w czynności określone w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż swoim zakresem obejmują m.in. ocieplenie elewacji, docieplenie stropu (…), wymianę źródła ciepła.

(…)

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, niniejszy budynek klasyfikujemy symbolem 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Powierzchnia użytkowa obliczona zgodnie z Objaśnieniami do PKOB wynosi (…) m2.

Ponad 50% powierzchni budynku stanowi powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne.

Przedmiotowy budynek spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art 41 ust. 12a niniejszej ustawy, budynek objęty jest społecznym programem mieszkaniowym.

Lokalizacja budynku (…), nr księgi wieczystej: (…).

(…)

W dniu 8 marca 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…)

W związku z powyższym informuję, iż niniejszy wniosek dotyczy klasyfikacji świadczenia polegającego tylko i wyłącznie na wykonaniu robót budowlanych związanych z budynkiem (…).

Przedmiotem (…) jest poprawa efektywności energetycznej (…) w istniejącym budynku zlokalizowanym w (…) na działkach nr (…). Zakres (…) obejmuje następujące prace:

(…)

1) Usprawnienie wentylacji grawitacyjnej (…); 2) Wykonanie nowej instalacji wentylacji mechanicznej (…).

3) Modernizacja kotłowni (…) - przebudowa istniejącej kotłowni (…).

(…)

5) Instalacja elektryczna - planuje się modernizację istniejącej instalacji elektrycznej w części obiektu, polegającej na demontażu istniejących instalacji elektrycznej i montażu nowej (…) 7) Rozwiązania budowlane - wymiana pokrycia dachowego na całym obiekcie (…), wymiana pokrycia dachowego (…), częściowa wymiana uszkodzonych elementów więźby dachowej (…) oraz wzmocnienie istniejących elementów konstrukcji drewnianej więźby dachowej (…) wymiana stolarki okiennej i drzwiowej w wybranych miejscach, wymiana okien dachowych, (…)docieplenie stropu (…) montaż płotków śnieżnych, (…), docieplenie elewacji: (…). W miejscach zabrudzonych poprzez wieloletnią ingerencję warunków atmosferycznych należy zastosować metodę mycia ciśnieniowego, najlepiej z zastosowaniem ciepłej wody, wraz z użyciem środka chemicznego do usuwania zabrudzeń, naprawa powierzchni murów z kamienia (…) IZOLACJE ŚCIAN PIWNIC i COKOŁU (…): wykonanie wykopów do głębokości ław fundamentowych, oczyszczenie i zmycie, (…) wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (…) zasypanie wykopów ziemią pochodzącą z rozkopu; IZOLACJE ŚCIAN FUNDAMENTOWYCH (…): wykonanie wykopów do głębokości (…) oczyszczenie i zmycie, (…) wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (…) zasypanie wykopów ziemią pochodzącą z rozkopu; OKNA: wymiana istniejących okien (…) DRZWI WEJŚCIOWE: (…)

(…)

Ponadto wyjaśniam:

Prace wykończeniowo – towarzyszące to prace obejmujące swoim zakresem wykonanie i montaż (…) demontaż wybranych okien dachowych, (…) montaż płotków śnieżnych, (…) – niezbędne w celu wykonania całości zadania inwestycyjnego.

(…)

Wniosek dotyczy zakresu opisanego w pkt 2, jako świadczenia polegającego tylko i wyłącznie na wykonaniu robót budowlanych (…) Natomiast odnosząc się do zakresu przedmiotowych robót budowlanych, ich zakres tworzy całość, który jest podyktowany osiągnięciem celu jakim jest poprawa efektywności energetycznej.

Nie wyznaczamy elementu dominującego. Każda z czynności stanowi element niezbędny względem przyjętego zakresu i technologii prac.

Nie wyznaczamy elementu pomocniczego. Każda z czynności stanowi element niezbędny względem przyjętego zakresu i technologii prac.

Wszystkie przewidziane czynności (…) są elementami niezbędnymi (…).

(…) Wobec tego wszelkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć jak najlepszy efekt.

Wartość poszczególnych elementów świadczenia, (…).

Przedmiotowy wniosek dotyczy świadczenia, które będzie wykonywane w bryle budynku.

(…) powierzchnia użytkowa zgodna z metodologią PKOB wynosi (…) m2.

(…)

W dniu 3 kwietnia 2024 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Zakres (…) obejmuje takie czynności jak m.in. (…) wokół budynku (…) jest zakresem prac poza bryłą budynku.

Natomiast przedmiotowy wniosek dotyczy świadczenia robót prowadzonych w bryle budynku.

Poniżej przedstawiam skorygowany zakres czynności wykonywanych w ramach niniejszego wniosku:

1) Usprawnienie wentylacji grawitacyjnej (…)

2) Wykonanie nowej instalacji wentylacji mechanicznej (…)

3) Modernizacja kotłowni (…) - przebudowa istniejącej kotłowni (…)

(…)

5) Instalacja elektryczna - planuje się modernizację istniejącej instalacji elektrycznej w części obiektu polegającej na demontażu istniejących instalacji elektrycznej i montażu nowej (…)

(…)

7) Rozwiązania budowlane: wymiana pokrycia dachowego na całym obiekcie (…), wymiana pokrycia dachowego (…) częściowa wymiana uszkodzonych elementów więźby dachowej i deskowania oraz wzmocnienie istniejących elementów konstrukcji drewnianej więźby dachowej (…), wymiana stolarki okiennej i drzwiowej w wybranych miejscach, wymiana okien dachowych, (…) docieplenie stropu (…) docieplenie elewacji: (…) W miejscach zabrudzonych poprzez wieloletnią ingerencję warunków atmosferycznych należy zastosować - metodę mycia ciśnieniowego, najlepiej z zastosowaniem ciepłej wody wraz z użyciem środka chemicznego do usuwania zabrudzeń, naprawa powierzchni murów z kamienia (…) IZOLACJE ŚCIAN PIWNIC i COKOŁU (…): wykonanie wykopów do głębokości ław fundamentowych, oczyszczenie i zmycie, (…) wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (…) zasypanie wykopów ziemią pochodzącą z rozkopu; IZOLACJE ŚCIAN FUNDAMENTOWYCH (…) wykonanie wykopów do głębokości (…), oczyszczenie i zmycie(…) wykonanie izolacji przeciwwilgociowej (…) zasypanie wykopów ziemią pochodzącą z rozkopu; OKNA: wymiana istniejących okien (…) DRZWI WEJŚCIOWE: (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, iż: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)._

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że _po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że _aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy_ (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855), Juliane Kokot podkreśliła istotne wskazówki co do właściwego rozumienia pojęcia „usługi złożonej”.

Pkt 16 _Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8) dyrektywy VAT._

Pkt 20 _Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji._

Pkt 21 _W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\]._

Pkt 22 _W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne(14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (16)._

Stanowisko Rzecznik Generalnej zawarte w ww. opinii zostało potwierdzone wyrokiem TSUE wydanym w tej sprawie w dniu 4 marca 2021 r. (ECLI:EU:C:2021:167).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności - roboty budowlane realizowane w ramach termomodernizacji budynku (…) zlokalizowanego (…), sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (…) W związku z powyższym wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku są elementami niezbędnymi do wykonania przedmiotu zamówienia oraz są tak skorelowane ze sobą, aby osiągnąć jak najlepszy efekt. Pominięcie któregokolwiek elementu miałoby wpływ na osiągnięcie (…) wskaźnika efektywności energetycznej. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu tj. poprawy efektywności energetycznej (…). Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia. Wobec powyższego żadnej z części składowych świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować oczekiwany cel. Ponadto, wynagrodzenie ustalone zostało dla całego świadczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest poprawa efektywności energetycznej (…). Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS'', jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi, ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter, a także dokonać analizy postanowień wynikających z umowy zawartej z Wnioskodawcą. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz jego uzupełnieniach, stwierdzić należy, że żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną ani usługę pomocniczą. Czynności te w równym stopniu przyczyniają się do zrealizowania świadczenia. Mając na uwadze obszerny zakres ww. czynności, należy dokonać ich analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

\- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale 43 mieści się m.in.:

\- Klasa 43.21 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej,_ która dzieli się na pozycje:

\- 43.21.10.1 - _roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;_

\- 43.21.10.2 – _roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych._

Opisane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie m.in. planowanej modernizacji istniejącej instalacji elektrycznej, spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych klasą 43.21.

\- Klasa 43.22 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych_, która mieści m.in. kategorię 43.22.1 _roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych_ zawierającą m.in. pozycję: 43.22.11.0 _roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających,_ grupowanie to obejmuje m.in. _roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami)._ (…)

\- Klasa 43.31 _Roboty tynkarskie_, składa się z pozycji 43.31.10.0 _Roboty tynkarskie_, która obejmuje m.in. _roboty budowlane związane z wykonywaniem tynków lub sztukaterii wewnętrznych i zewnętrznych, włącznie z zakładaniem siatek i listew podtynkowych._ Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie m.in. (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 43.31.10.0.

\- Klasa 43.32 _Roboty instalacyjne stolarki budowlanej_, zawiera pozycję 43.32.10.0 _roboty instalacyjne stolarki budowlanej,_ która mieści m.in. _roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. Wykonanych z dowolnego materiału._ Do powyższej klasy zaklasyfikować można czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie m.in. wymiany stolarki okiennej i drzwiowej w wybranych miejscach, wymiany okien dachowych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 43.32.10.0.

\- Klasa 43.34 _Roboty malarskie i szklarskie,_ mieści m.in. pozycję 43.34.10.0 _Roboty malarskie_, która obejmuje m.in. _malowanie budynków od wewnątrz oraz podobne roboty (nakładanie powłok, lakierów itp.)._ Opisane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie m.in. (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 43.34.10.0.

\- Klasa 43.91 _Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych_, która składa się m.in. z pozycji 43.91.19.0 _roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich_, obejmującej m.in. _roboty budowlane związane z wykonywaniem różnego rodzaju pokryć dachowych._ Czynności w zakresie m.in. wymiany pokrycia dachowego na całym obiekcie ze starej blachy na nową opisane w treści wniosku oraz uzupełnień spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 43.91.19.0.

\- Klasa 43.99 _Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych_, która składa się m.in. z pozycji 43.99.10.0 _Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych_ mieszczącej m.in. _roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych._ Opisane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane w ramach przedmiotowego wniosku w zakresie m.in. wykonania izolacji przeciwwilgociowej spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 43.91.19.0.

Mając na uwadze dokonaną analizę poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowego będące przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy iż większość z nich spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43, a żadnej z ww. czynności nie można wyodrębnić jako czynności głównej i pomocniczej. W związku z powyższym przedmiot wniosku klasyfikować do działu PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu robót budowlanych w (…), w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 powyższej ustawy - to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie _modernizacja_ oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast _termomodernizacja_ to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że celem usługi kompleksowej jest poprawa efektywności energetycznej (…), a przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) ma zapewnić poprawę efektywności zużycia energii elektrycznej. Zdaniem wnioskodawcy opisana usługa kompleksowa wypełnia więc definicję przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu robót budowlanych w budynku (…) spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną w przedmiotowym budynku oraz na całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji w myśl art. 41 ust. 12 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego warunku wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy, należy ustalić czy budynek, w którym wykonywane będą roboty budowlane jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest więc określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa usługa będzie wykonywana w bryle budynku (…) zlokalizowanego (…), sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11, symbol PKOB 1130.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, iż cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekty do osób – uczniów szkół gimnazjalnych i ponad gimnazjalnych. Natomiast w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów – osoby tymczasowo pozbawione wolności.

Nadto wspólnym dla katalogu obiektów zamieszkania zbiorowego pozostaje fakt wykorzystywania tego obiektu wyłącznie przez osoby w określonym dla obiektu czasie, lecz zawsze poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania. Tak jest np. w przypadku internatów i burs szkolnych gdzie okres korzystania z tego typu obiektów co do zasady ograniczony jest do okresu trwania zajęć szkolnych. Podobnie w zakresie aresztów, okres ten ograniczony jest do okresu tymczasowego pozbawienia wolności.

Potwierdzeniem powyższego jest definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu usługi oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek, w którym wykonane zostaną roboty budowlane będące przedmiotem wniosku, stanowi budynek zbiorowego zamieszkania, przeznaczony do stałego pobytu ludzi, w którym ponad połowa powierzchni użytkowej przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKOB – przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla).

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jak wynika z przedłożonych dokumentów powierzchnia (…) obliczona według metodologii PKOB wynosi (…) m2 – w tym powierzchnia przeznaczona na część mieszkalną: (…) m2. (…)

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) _Budynki_ w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 113 _Budynki zbiorowego zamieszkania_, mieści się klasa 1130 _Budynki zbiorowego zamieszkania_, która obejmuje:

\- Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

\- Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych

\- Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich

Klasa ta nie obejmuje:

\- Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264)

\- Zabudowań koszarowych (1274)

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. budynek stanowi budynek mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto, przedmiotowe świadczenie kompleksowe wykonywane będzie w ramach termomodernizacji obiektu budowlanego.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach oraz wynikające z przedłożonych dokumentów, mając na uwadze powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w budynku (…) zlokalizowanego w (…), sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w budynku (…) zlokalizowanego w (…), sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130, zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tutejszy Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).