Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-443/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Czy zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wskazanych we wniosku inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego? Czy Gmina będzie mogła dokonać odliczeń podatku VAT naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy w trybie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013r. (data wpływu 17 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od grudnia 2004 roku. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski, natomiast od grudnia 2004 roku do lutego 2013 roku zarejestrowane jako podatnicy VAT były zarówno Gmina jak i Urząd Miejski. W lutym 2013 roku w imieniu Urzędu Miejskiego zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (formularz VAT-Z) i od tego momentu zarejestrowanym podatnikiem VAT jest tylko Gmina.

Gmina w latach 2005 – 2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną:

1.  Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją (etap I) – oddana do użytkowania w 2006 roku.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu (etap II) – oddana do użytkowania w 2006 roku.
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap III) – oddana do użytkowania w 2009 roku.
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap IV) – oddana do użytkowania w 2010 roku.
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wyposażeniem oczyszczalni (etap V) – oddana do użytkowania w 2011 roku.

(dalej łącznie jako: „infrastruktura wodno – kanalizacyjna”).

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Miejski przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT.

Trzy spośród wskazanych inwestycji (oznaczone odpowiednio punktami nr 3-4) były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jedna inwestycja (oznaczona punktem nr 5) była współfinansowana ze środków Regionalnego Programu Odnowy Województwa. Natomiast na sfinansowanie wkładu własnego trzech spośród wskazanych wyżej inwestycji Gmina otrzymała pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (oznaczone odpowiednio punktami 1-2 oraz 4).

Gmina podkreśla, że poszczególne części infrastruktury wodno – kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji tych inwestycji oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do użytkowania Gmina każdorazowo dokonywała ich przekazania w trwały zarząd zgodnie z art. 43 i następnymi ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010, Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej „Zakład”). Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym Gminy.

Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. obciążanie mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno–kanalizacyjnej Gminy i bieżące administrowanie tą infrastrukturą (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Zakład jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Zakład wykonuje usługi na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858).

Gmina (a wcześniej Urząd Miejski) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną.

Ponadto Gmina wskazuje, że również w przyszłości planuje dokonywanie inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną, polegających na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno – kanalizacyjnej Gminy.

Po zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania planowanych na przyszłość inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną Gmina będzie tak jak do tej pory dokonywać ich każdorazowego przekazania w trwały zarząd na rzecz Zakładu, który będzie nimi administrował i świadczył przy ich użyciu usługi na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wskazanych we wniosku inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w terminach o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?
2.  Czy Gmina będzie mogła dokonać odliczeń podatku VAT naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gminy w trybie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina uważa, że z uwagi na fakt, iż do dnia dzisiejszego nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na tę inwestycje w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane w przyszłości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres w którym Gmina otrzyma fakturę dokumentującą poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Gmina wskazuje, że o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przekazaną w trwały zarząd do Zakładu który wykorzystuje ją do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przesądza fakt, że Gmina i Zakład stanowią w zakresie wykonywanych zadań własnych Gminy jeden podmiot. O jedności w zakresie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej Gminy i Zakładu przesądzają powiązania prawne i organizacyjne je łączące.

Po pierwsze zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Zakład jako samorządowy zakład budżetowy został stworzony przez Gminę w celu wykonywania jej zadań własnych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Również Gmina jako jedyny podmiot ma prawo do połączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną, bądź likwidacji Zakładu oraz przejęcia należności i zobowiązań Zakładu w razie jego likwidacji.

Ponadto w zakresie powiązań finansowych Zakładu z Gminą, co prawda Zakład działa na podstawie planu finansowego, ale wpłaca do budżetu Gminy nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący Gminy postanowi inaczej. Z kolei źródłem dochodów Zakładu mogą być również dotacje otrzymane z budżetu Gminy.

Ponadto w zakresie powiązań organizacyjnych, organizacja wewnętrzna i zakres działania Zakładu są określone w regulaminie organizacyjnym, który został uchwalony przez Radę Miejską, w tym zgodnie ze statutem Zakładu kierownika Zakładu zatrudnia i zwalnia Burmistrz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, pomimo pewnego wyodrębnienia od Gminy pod względami organizacyjnym, majątkowym i finansowym Zakład nie posiada osobowości prawnej i funkcjonuje w obrocie prawnym jako jednostka organizacyjna Gminy. Analogicznie w kwestii statusu jednostek budżetowych w obrocie prawnym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2008 r. sygn. … wskazując, że: „Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności”.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie czynności podejmowane przez Zakład w ramach jego działalności statutowej są podejmowane w imieniu i na rzecz Gminy. A w związku z tym w ramach stosunków wzajemnych pomiędzy Gminą a Zakładem nawet uwzględniając, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników, to należy traktować je jako jeden podmiot.

Biorąc pod uwagę szczególny charakter powiązań pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym Gmina uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, następnie przekazanej w trwały zarząd do Zakładu, o ile ten wykorzystuje tę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powyższy wniosek znajduje oparcie w charakterze prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadzie neutralności podatku VAT.

Gmina wskazuje, że jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "TSUE") w swoim orzecznictwie, podkreśla że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem podatnika.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma na celu zapewnienie neutralność tego podatku VAT dla jego podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Tym samym w ocenie Gminy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasada neutralności podatku VAT wymagają przyznania jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Zakład.

W tym zakresie Gmina podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. I SA/Kr 54/13, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, w którym wskazano, że: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot dokonujący zakupu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych, który następnie sam nie wykonuje czynności opodatkowanych, ale dokonuje ich podmiot inny, z którym wiążą go ścisłe powiązania uzasadniające skorzystanie z prawa do odliczenia (tak: TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 roku w sprawie C-137/02 oraz w wyroku z dnia 1 marca 2012 roku w sprawie C-28/10).

Również w tym zakresie Gmina podziela stanowisko wyrażone w przywoływanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. I SA/Kr 54/13, w którym wskazano, że: „…w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETS UE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.”

Reasumując zdaniem Gminy ma ona prawo odliczyć podatek VAT naliczony na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przekazaną następnie w trwały zarząd do Zakładu, który wykorzystuje ją do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stąd Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odpowiednio:

*   w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, od której Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego;

*   w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane w przyszłości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT tj. W rozliczeniu za okres w którym Gmina otrzyma fakturę dokumentującą poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępnie należy wskazać, iż pomimo, że Wnioskodawca zaznaczył jako przedmiot wniosku 2 zaistniałe stany faktyczne, to mając na uwadze okoliczności sprawy oraz zakres zadanego pytania tut. Organ uznał, iż wniosek w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dotyczy zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 01 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od grudnia 2004 roku. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski, natomiast od grudnia 2004 roku do lutego 2013 roku zarejestrowane jako podatnicy VAT były zarówno Gmina jak i Urząd Miejski. W lutym 2013 roku w imieniu Urzędu Miejskiego zostało złożone zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (formularz VAT-Z) i od tego momentu zarejestrowanym podatnikiem VAT jest tylko Gmina.

Gmina w latach 2005 – 2011 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną:

1.  Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją (etap I) – oddana do użytkowania w 2006 roku.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu (etap II) – oddana do użytkowania w 2006 roku.
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap III) – oddana do użytkowania w 2009 roku.
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wymianą sieci wodociągowej (etap IV) – oddana do użytkowania w 2010 roku.
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z wyposażeniem oczyszczalni (etap V) – oddana do użytkowania w 2011 roku.

(dalej łącznie jako: „infrastruktura wodno – kanalizacyjna”).

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę, bądź na Urząd Miejski przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Trzy spośród wskazanych inwestycji były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Jedna inwestycja była współfinansowana ze środków Regionalnego Programu Odnowy Województwa. Natomiast na sfinansowanie wkładu własnego trzech spośród wskazanych wyżej inwestycji Gmina otrzymała pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Gmina podkreśla, że poszczególne części infrastruktury wodno – kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji, oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina każdorazowo dokonywała ich przekazania w trwały zarząd na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej „Zakład”). Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym Gminy. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. obciążanie mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno–kanalizacyjnej Gminy i bieżące administrowanie tą infrastrukturą (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Zakład jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Zakład wykonuje usługi na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Gmina (a wcześniej Urząd Miejski) do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną.

Gmina w przyszłości planuje dokonywanie inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną, polegających na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno – kanalizacyjnej Gminy. Po zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania planowanych na przyszłość inwestycji w infrastrukturę wodno – kanalizacyjną Gmina będzie tak jak do tej pory dokonywać ich każdorazowego przekazania w trwały zarząd na rzecz Zakładu, który będzie nimi administrował i świadczył przy ich użyciu usługi na rzecz mieszkańców Gminy na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013r., art. 8 ust. 2 ustawy, brzmiał następująco, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zakład Gospodarki Komunalnej wyodrębniony ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań, posiada odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudnia własnych pracowników i jak wskazał Wnioskodawca, jest odrębnym od Gminy czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku ORD-IN jednoznacznie wskazują, iż we wzajemnych relacjach Gmina i zakład budżetowy występują jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Wobec powyższego przekazanie po oddaniu do użytkowania wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej, tj. zakładowi budżetowemu Gminy, nie podlegało/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w świetle okoliczności sprawy, skoro Gmina podjęła/podejmie decyzję o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd, to nieruchomość ta służy działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład, który przez Gminę traktowany jest jako odrębny podatnik VAT.

Zatem w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych we wniosku inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę ww. infrastruktury w trwały zarząd na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, jak wskazano wyżej, jest w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy przedmiotowej infrastruktury, w sytuacji oddania tej infrastruktury w trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie następuje, albowiem zakupy dokonane przez Gminę w związku z budową infrastruktury oddanej w trwały zarząd, z chwilą oddania w trwały zarząd nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę, lecz jak wskazano wyżej, są/będą związane z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zgodnie z art. 86 ust. 13 w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy.

Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od planowanych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w trybie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.