Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-04
Teza: ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 21 i 31 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 i 31 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca działa w branży gier \`(...)\` . W ofercie Spółki znaleźć można przede wszystkim fabularne gry planszowe, karciane, bitewne (dalej łącznie jako: „gry”, „produkty”).

Branża producentów gier fabularnych jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Wnioskodawcy samodzielne prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez nowe lub ulepszone produkty.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces wytwarzania gier. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi prace związane z:

1.  tworzeniem nowych gier fabularnych - są to prace nad rozwiązaniami, które dotychczas nie były w portfolio Wnioskodawcy,
2.  udoskonaleniem rozwiązań już istniejących - wprowadzenie nowych rozwiązań do istniejących już produktów w celu zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności.

Prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje w ramach wyodrębnionych w firmie działów. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia proces produkcji planszowych gier fabularnych - z podziałem na prace podejmowane przez poszczególne działy.

1\. Dział Creative Writing

Dział Creative Writing bierze udział w praktycznie wszystkich etapach tworzenia nowoczesnej gry planszowej - i na każdym z nich pełni istotną funkcję, często wymagającą badań i wynajdowania kreatywnych rozwiązań. W typowym procesie produkcyjnym, kolejność prac podejmowanych przez dział Creative Writing wygląda następująco:

1.  Dobór oraz research tematu
Badania rynku crowdfundingowego gier pokazują, że sukces odnoszą głównie produkty bazujące na istniejących, dobrze znanych markach lub gry uderzające odbiorców ciekawym, ale rezonującym z ich oczekiwaniami tematem i stylem. Znalezienie takiego nośnego tematu oraz uważna analiza innych korzystających z niego dzieł, jest istotnym elementem badawczym pracy działu.Przykładowo, podejmowane przez dział Creative Writing prace badawcze i analizy trendów skutkowały wypuszczeniem przez Spółkę na rynek innowacyjnych tytułów, takich jak „X” - gry przygodowej typu „survival horror”, w której gracze wcielają się w rolę członków załogi kosmicznego transportowca „X”, który po wykonaniu swojej misji obrał kurs powrotny na Ziemię, oraz „Y” - gry planszowej łączącej legendy arturiańskie i mitologię celtycką z unikalną wizją, która pozwala wpływać na świat gry w głęboki i znaczący sposób.2.  Tworzenie briefów dla grafików
To graficy tworzą język wizualny gry, ale korzystają przy tym z wstępnego zamówienia (briefu), przygotowywanego przez dział Creative Writing.3.  Narrative Design gry
Nowe pole wiedzy, zapoczątkowane przez twórców z branży gier cyfrowych. Narrative Design to wynajdowanie sposobów, w jakie gra może opowiadać interaktywną historię - i w jaki sposób tę historię przekazać mechanikami gry oraz konkretnymi, fizycznymi elementami, takimi jak: karty, opisy na kartach, księgi skryptów, listy, plansze, planszetki, inne komponenty kartonowe oraz plastikowe, ilustracje itd.Tworzone przez Spółkę innowacyjny gry pozwalają m.in. w unikalny sposób łączyć karty lokacji i akcje, które gracze wykonują w tych lokacjach, z numerowanymi paragrafami w księdze gry, zawierającej bogate fragmenty fabuły. Dodatkowo, podmiana kart lokacji na ich nowsze wersje oraz zbieranie przez bohaterów kart statusów pozwala stymulować rozwój świata i zmianę stosunku zamieszkujących ten świat postaci do graczy.4.  Tworzenie tekstów dla wszystkich komponentów gry
Pisanie tekstów na komponenty do gry to jedno z głównych zadań działu. Jest czynnością twórczą, wymagającą ciągłej adaptacji. W każdej grze layout, rozmiary oraz liczba dostępnych komponentów stawiają zupełnie inne wymagania przed twórcami, do których za każdym razem trzeba się dostosować. Sumaryczna ilość tekstu w grze potrafi przekroczyć ponad 120 tys. słów tekstu.5.  Współpraca przy innych tekstach związanych z grą
Dział Creative Writing bierze również udział w tworzeniu innych materiałów tekstowych związanych z grą, jak instrukcje (i ich elementy), materiały promocyjne, materiały do katalogów branżowych itd. Każda z tych dziedzin wymaga swojej własnej specjalistycznej wiedzy i unikalnego podejścia - pozostawia też przestrzeń do badań i rozwoju. Z uwagi na złożony system gry fabularnej oraz bogactwo świata w jakim toczy się dana rozgrywka, tworzenie idealnie uporządkowanej pod względem informacyjnym, zrozumiałej dla każdego instrukcji do gry to ciągle żywa, zmieniająca się dziedzina wiedzy, która wymaga researchu oraz wielu testów na różnych grupach graczy.

2\. Dział 2D

1.  Koncepty
Jest to proces wizualnej komunikacji i rozwiązywania poszczególnych problemów przy użyciu rożnych metod graficznych w ścisłej współpracy z autorami gry oraz działem narrative design (Creative Writing). Na tym etapie przygotowuje się obrazy, grafiki, symbole jako reprezentację abstrakcyjnej idei twórców. Graficy przygotowują wizualną narracje pomysłu, który w kolejnym etapie przygotowania gry może zostać przekształcony w model 3D lub inny element produktu. Na etapie konceptów powstają nie tylko materiały dla nowych produktów (ilustracje, które są potem drukowane w albumach/modele 3D/grafiki narracyjne) ale i nowe rozwiązania dotyczące zasad rozgrywki.2.  Research, inspiracje i samodoskonalenie
Praca grafików 2D jako grupy kreatywnej wymaga ciągłego samodoskonalenia w celu rozwijania swoich umiejętności. W związku z tym, przy realizacji powierzonych zadań prowadzony jest research (przeszukiwanie źródeł w poszukiwaniu inspiracji i nowych trendów), ponadto zakupywane są materiały szkoleniowe w postaci filmów czy książek, które mają na celu doskonalić warsztat i ulepszyć finalny produkt.3.  Ilustracje
Na tym etapie powstają prace ilustrujące wartość merytoryczną, fabularną i produktową gry. Podczas tworzenia ilustracji powstają wizualizacje produktu, wizualizacje scen fabularnych, a także wizualizacje rozwiązań z zakresu zasad i mechaniki gry. Ze względu na różnorodność działań, na tym etapie wykorzystywanych jest wiele metod graficznych.4.  Design
Na tym etapie następuje wizualne przedstawienie elementów gry (pudełko, plansze, karty) i rozwiązań wynikających z mechaniki (karty bohaterów, znaczniki, tokeny), które występują w danym produkcie (grze). Prace w zakresie designu polegają na stworzeniu interesujących, atrakcyjnych wizualnie i jednocześnie funkcjonalnych elementów gry (w kontekście jej mechaniki i zasad), zarówno co do całego produktu (pudełko, wnętrze pudełka), jak i detali (znaczniki).5.  Design reklam
Projektowanie grafik przeznaczonych do prezentacji wizualnych, przedstawiających produkt końcowy. Design reklam ma na celu w jak najbardziej estetyczny, przejrzysty i intuicyjny dla odbiorcy sposób przedstawić produkt i informacje, które go dotyczą.6.  DTP
Czynności związane z przygotowaniem przez grafika materiałów, które będą później powielane metodami poligraficznymi. Przygotowanie do druku polega na dostosowaniu grafiki komputerowej do prawidłowego wydruku oraz dobraniu odpowiedniej technologii i narzędzi aby stworzyć obraz i kształt stron publikacji. Do zadań tej grupy należy też upewnienie się co do wizualnej jakości ostatecznych papierowych elementów gry.

3\. Dział Game Test

1.  Przyjęcie prototypu Współpraca z autorami gry w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testy przysyłanych rozwiązań i ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt.
2.  Zamknięte testy oraz development Na tym etapie dział Game Test współpracuje z autorami gry, wprowadzając zmiany na poziomie całych mechanik zarządzających rozgrywką. Ingerencje w przedstawiony prototyp są niekiedy dość znaczne (nawet do 30% całego tytułu). Zmiany mają charakter twórczy, proponowane rozwiązania mają na celu poprawę grywalności, przejrzystości końcowego produktu. Testy mają każdorazowo indywidualny charakter - uwzględniający specyfikę i mechanizm danej gry. Duża część mechanik gier planszowych opiera się na fabularnej podbudowie tytułu. Dział Game Test współpracuje ściśle z działem Creative Writing - wymiana pomysłów działa w obie strony. Pisarze „obudowują” zasady wyjaśnieniami fabularnymi, a dział Game Test koncepty fabularne przekuwa na zasady kierujące grą. Na tym etapie rozpoczyna się również współpraca z działem 2D oraz DTP, w ramach której przekazywane są informacje dotyczące oczekiwań w stosunku do interfejsu (wyglądu planszy i głównych elementów) gry, layoutu (stylistyki) kart itp.
3.  Otwarte testyTen etap charakteryzuje się wzmożoną współpracą na linii tester - DTP/grafik 2D. Na podstawie wyników testów prowadzonych na osobach pierwszy raz stykających się z tytułem, wprowadzane są zmiany mające na celu zwiększenie czytelności poszczególnych komponentów, eliminowane są niejasne zapisy i szczególny nacisk kładziony jest na pozytywne odczucia związane z rozgrywką.Na podstawie wniosków z testów przygotowywana jest instrukcja do gry oraz ewentualne materiały pomocnicze.
4.  „Blind” testyW tym etapie zmiany w samej rozgrywce są praktycznie minimalne, a testowana jest sama łatwość przyswojenia sobie zasad i rozegrania partii zgodnie z nimi. Praktycznie wszystkie zmiany na tym etapie dotyczą tekstu instrukcji i tekstów na komponentach gry i są wprowadzane na podstawie wniosków wyciągniętych z rozgrywek osób trzecich, obserwowanych przez osoby prowadzące testy.

4\. Dział 3D

1.  Design
Poprzez bieżące, wzajemne konsultacje ze wszystkimi działami kreatywnymi, ustalane są główne założenia projektu, motywy przewodnie i charakterystyczne elementy, które zostaną przyjęte jako wyznacznik przy dalszym rozwijaniu projektu. Na tym etapie, wszystko opiera się o „burze mózgów”, konsultacje z autorami i resztą zespołu oraz wzajemną wymianę pomysłów i rozwiązań praktycznych. Często zespół opiera się na już istniejących elementach popkultury - analizuje, ocenia i wykorzystuje te, które mogą mieć pożądany wpływ na finalną grę.2.  Projektowanie modeli oraz komponentów użytkowych do gry
Znaczna część zadań związanych z projektowaniem modeli 3D opiera się na pracy indywidualnej grafików - modelarzy, z koncepcyjnymi ilustracjami. Prace przygotowawcze i projektowe mają charakter kreatywny, artystyczny. Dopiero w finalnym etapie (przygotowanie projektów 3D modeli i komponentów do produkcji) praca przybiera bardziej praktyczny charakter.Na tym etapie, mimo tego, że w branży modelingu 3D istnieją pewne techniczne wyznaczniki, którymi dział może się kierować, zespół stawia na rozwój i stworzenie funkcjonalnego produktu, który jest inny, niż to co dostępne na rynku. W fazie projektowania zespół nie ogranicza się do standardów konkurencji. Rodzi to spore ilości zagadnień związanych z produkcją, dla których należy zaprojektować nowe rozwiązania, tak aby produkcja w ogóle była możliwa.3.  Przygotowanie rozwiązań dla potencjalnych problemów produkcyjnych
Ostatni etap modelowania 3D, w którym poprzez analizy oraz testy wewnętrzne dopracowywane są rozwiązania modelarskie ułatwiające proces produkcji. Z pomocą technologii druku 3D i przy wsparciu działu odlewni, modele są drukowane, następnie na ich podstawie następuje przygotowanie odlewów i testy fizycznej realizacji projektów.Na tym etapie następuje sprawdzenie prawidłowego wyważenia modeli, grubości poszczególnych elementów w danej skali, zachowania materiałów przy poszczególnych wymiarach, grubościach i kształtach przekroju, możliwości materiałów (różnych rodzajów plastiku, żywic itd.) do oddania detalu i ich wytrzymałości, kurczliwości, podatności na odkształcenia itp. Duża część testów z pomocą druku w technologii stereolitografii wykonywana jest w przypadku projektowania komponentów do gier, które tworzą kilkuczęściowe mechanizmy. Za przykład może posłużyć dostosowanie podstawy modelu do połączenia jej z innym komponentem z gry, tak, żeby razem tworzyły „urządzenie” do odliczania tur podczas rozgrywki.

Na tym etapie prowadzone są prace z zakresu ulepszenia modelu i dostosowania go do potrzeb produkcyjnych:

*   naniesienie poprawek na render modelu (wizualizacja modelu 3D w formie graficznej) pod względem technologii odlewniczej,
*   poprawne podzielenie modelu w celu prawidłowego wydruku i powielenia z dostosowaniem go do technologii odlewniczej,
*   określenie statusu jakości odlewanych modeli według wcześniej określonej skali (tj. czy model docelowo ma być z podporami, bez podpór, jak dokładnie ma być czyszczony, czy ma być sklejany, itp.), z określeniem jakich narzędzi będzie się używać w danym procesie,
*   poprawa dostarczonych wydruków modeli aby wykonać z nich tzw. „master model” -główne modele prototypowe na podstawie których powstanie forma odlewnicza i odlew.

Skutkiem realizacji powyższych etapów jest stworzenie nowych gier fabularnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności rozwija także istniejące już produkty o nowe funkcjonalności. Wszystkie podejmowane przez Spółkę działania stanowią spójną całość logiczną oraz ekonomiczną. Nowe gry nie mogą bowiem powstać bez opracowania ich koncepcji, stworzenia prototypów czy przeprowadzanie ich testów. Pomiędzy wszystkimi etapami procesu tworzenia gier istnieje więc ścisła zależność.

Spółka zwraca uwagę, że po opracowaniu ostatecznego kształtu gry, jej masowa produkcja realizowana jest przez zewnętrzny, niezależny podmiot.

Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny oraz nie są związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników, tworzy nowe unikatowe produkty oraz doskonali już istniejące. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększają się zasoby wiedzy osób realizujących przedmiotowe projekty, dzięki czemu tworzone są coraz nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia gier.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez Spółkę gry objęte są prawami autorskimi.

Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi szereg różnego rodzaju kosztów.

Przede wszystkim, wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę wymienić można koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, dalej jako: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Podkreślić należy, że w ramach obowiązków pracowniczych, pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi więc ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów.

Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują pracę twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę. Do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich Spółka stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponosi również koszty związane z amortyzacją licencji programów komputerowych wykorzystywanych w procesie tworzenia gier.

Spółka ponosi także wydatki związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji gier oraz elementów gry (np. figurki), takie jak np. : farby, żywice, materiały do druku 3D, materiały do druku płaskiego (czyli do tzw. kolorowej drukarki laserowej, dalej łącznie zwane „surowcami i materiałami”). Surowce te i materiały są niezbędne do prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

W związku z rozwojem swojej działalności, Spółka planuje także poniesienie wydatków na ochronę prawną swoich produktów/koncepcji fabularnych, w tym planuje ponieść koszty uzyskania i utrzymania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Spółka planuje przystąpić do rejestracji wzorów przemysłowych na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”);
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 4a pkt 27 lit. a ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 141);
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją;
*   wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu;
*   prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT;
*   zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT) w rozliczeniu za 2018 r. i za lata kolejne.

Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach prac opisanych w stanie faktycznym również w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. z uwzględnieniem zmiany treści przepisów art. 4a pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), obowiązującej od 1 października 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o dzieło, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Koszty wynagrodzenia pracowników.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy przepis odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.99.2018.2.IZ, w której stwierdził, że: koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy w wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich wraz ze składkami od zryczałtowanej części wynagrodzenia mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Oczywiście pracownicy Spółki prowadzą ewidencję czasu pracy poświęconej na prowadzenie prac badawczych i rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku z 21 maja 2019 r. (data wpływu do tut. Organu), Wnioskodawca wskazał, że koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, pracowników wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności, finansowane przez płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika składek, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT.

Koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie oraz na podstawie umowy o dzieło.

Zgodnie z art. 18d ust. 1a ustawy o CIT (winno być: art. 18d ust. 2 pkt 1a), za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, wykonujących prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz składki od tych należności finansowane przez płatnika składek, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie i dzieło w Spółce, podobnie jak pracownicy, prowadzą ewidencję czasu pracy poświęconej na prowadzenie prac badawczych i rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan prawny obowiązujący w 2018 r.),
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan prawny obowiązujący w 2019 r.),
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi m.in. koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z tym, że w ramach obowiązków pracowniczych, pracownicy mogą wykonywać również czynności niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów. Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują pracę twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 4-6 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.