Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.450.2021.2.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: Dostawy Rzeczy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowiły dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; transakcja-transakcja wewnątrzwspólnotowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia czy:

*   dostawy „Rzeczy” realizowane przez Wnioskodawcę dla Podmiotu B będą stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1);
*   Wnioskodawca w sposób prawidłowy opodatkował dostawę prototypu przygotowanego w ramach etapu 5 jako dostawę krajową opodatkowaną podatkiem VAT (pytanie nr 2);
*   Nabywca „Rzeczy” jest zobowiązany do wykazywania opisanych we wniosku dostaw w deklaracji VAT (pytanie nr 3);
*   zapłata zaliczki na poczet dostaw „Rzeczy” będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność udokumentowania tego faktu wystawieniem faktury przez Wnioskodawcę (pytanie nr 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2021 r. (wpływ 15 grudnia 2021 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Podmiot A

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   Podmiot B

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany też w dalszej części wniosku: „Podmiot A” bądź „Faktycznym Wykonawcą’’) jest instytutem badawczym. Wnioskodawca zajmuje się badaniami podstawowymi z dziedziny fizyki subatomowej oraz stosowaniem metod fizyki jądrowej i rozwijaniem technologii jądrowych. Wnioskodawca zajmuje się także produkcją m.in.(…), będąc ich wiodącym producentem na świecie. Dodatkowo Wnioskodawca produkuje urządzenia dla rozmaitych gałęzi nauki i gospodarki. Wnioskodawca tworzy infrastrukturę informatyczną oraz laboratoryjną, która jest niezbędna dla wsparcia programu budowy energetyki jądrowej w Polsce. Jest to jeden z największych instytutów badawczych w Polsce, dysponując m.in. jednym w Polsce jądrowym reaktorem badawczym (…). Wnioskodawca zatrudnia ponad (…) fizyków, chemików, informatyków, inżynierów i pracowników pomocniczych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności opisanej powyżej zawiera różnego rodzaju umowy z podmiotami sektora finansów publicznych. Jednym z takim podmiotów jest Podmiot B. Podmiot B jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski. Podmiot B jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech i w momencie dokonywania dostaw, o których mowa w dalszej części wniosku będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech i będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w Niemczech. Podmiot B został mianowany przez (…) na Udziałowca w międzynarodowej spółce – Podmiot C. Podmiot C powstał w celu budowy nowego ośrodka (….) przeznaczonego do badań w dziedzinie fizyki przy użyciu antyprotonów i jonów. W przygotowaniu tego projektu uczestniczą naukowcy z całego świata. Podmiot C jest nowobudowanym obiektem w (…) służącym do przeprowadzania badań przy użyciu antyprotonów oraz jonów (dalej jako: „Obiekt”). Podmiot C posiada siedzibę na terenie Niemiec.

Główną częścią Obiektu będzie leżący na maksymalnej głębokości (…) metrów, dwupierścieniowy synchrotron ciężkich jonów (…), z obwodem sięgającym (…) metrów. Będzie on dostarczał wiązki jonów o niebywałych energiach i natężeniu, pozwalając tym samym na generowanie (…) atomów. Naukowcy będą przeprowadzać eksperymenty z udziałem tych cząstek, by zbadać i zrozumieć podstawową strukturę materii, jej egzotyczne formy oraz odpowiedzieć na pytanie jak rozwijał się wszechświat. Oprócz tego, funkcjonować będzie mogło co najmniej kilka różnych projektów, takich jak: (…). Właściwości generowanych przez akcelerator wiązek będą znakomite - wysoka intensywność pozwoli na badanie wtórnych wiązek niestabilnych jąder atomowych, a doskonała jakość umożliwi precyzyjne określenie ich mas. Wyższe energie wiązek otworzą drogę do uzyskiwania wysoko skompresowanej materii jądrowej, a błyski o mocy tysięcy miliardów watów będą w stanie utworzyć gorącą i gęstą plazmę, kluczową dla wielu projektów.

Podmiot B - jako Udziałowiec w Podmiocie C - jest zobowiązany do wniesienia do Podmiotu C wkładów niepieniężnych (zwanych dalej: „Wkładami"). W tym celu Podmiot B zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami, które faktycznie wykonują czynności niezbędne do stworzenia Wkładów. Jednym z podmiotów, z którymi Podmiot B współpracuje celem wywiązania się z obowiązku wniesienia Wkładów do Podmiotu C, jest Wnioskodawca. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje również transport Wkładów do Niemiec.

Podstawą wykonywanych czynności jest Umowa zawarta dnia (…) 2018 r. w (…) pomiędzy Podmiotem B i Wnioskodawcą dotyczącą ich współpracy w ramach (…) w budowie, uruchomieniu i działaniu (…), a także Załącznik nr 1 (…) do Umowy. Podstawą Umowy jest „Umowa Trójstronna” zawarta w dniu (…) grudnia 2011 r. pomiędzy Podmiotem C. Podmiotem B i Wnioskodawcą, która określa sposób, zakres i terminy realizacji wniesienia Wkładów Rzeczypospolitej Polskiej do projektu Podmiotu C.

W skład Wkładów, które Wnioskodawca wykona dla Podmiotu B celem ich wniesienia do Podmiotu C wejdą:

1.  Elektroniczny system układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu, uwzględniający wymagania nałożone przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład. Elektroniczny system będzie pochodził głównie z importu w firmach, mających przedstawicielstwo na terenie Polski, ale częściowo również powstanie u Wnioskodawcy. Całość zostanie wykorzystana do sterowania i kontroli źródłem strugi minikropel (…) (generatora strugi) oraz sterowania i kontroli układem do wychwytu tej strugi:
2.  Zestaw programów niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania źródła strugi minikropel (…) i układu do wychwytu tej strugi

\- dalej jako „Rzeczy”.

Prace nad wytworzeniem Rzeczy rozdzielone są na poszczególne etapy (zgodnie z zawartą pomiędzy Stronami Umową oraz aneksami do niej), które są konieczne do wykonania Rzeczy. Wytworzone w rezultacie sfinalizowania wszystkich etapów projektu Rzeczy, tj. zakupiony importowany sprzęt, jak i programy zakupione oraz napisane w ramach zespołu Wnioskodawcy będą stanowiły integralną całość gospodarczą.

Wytworzone przez Wnioskodawcę Rzeczy będą stanowiły część Wkładu niepieniężnego Podmiotu B do Podmiotu C. Wytworzone przez Wnioskodawcę Rzeczy zostaną przetransportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec zgodnie harmonogramem ustalonym w Umowie, zmienionym Aneksem nr 1 oraz Aneksem nr 2 do Umowy. Dostawa może być procesem dwuetapowym, jeżeli wstępny montaż i pomiary testowe na terenie Niemiec wykażą konieczność powrotu aparatury na teren Polski w celu korekty programów lub samej aparatury. Zgodnie z postanowieniami Umowy transport, instalacja oraz wszelkie czynności techniczne oraz ryzyko z nimi związane będą obciążały Wykonawcę tj. Wnioskodawcę. Zgodnie z obowiązującymi regułami Incoterms 2010, dostawa Rzeczy odbędzie się na warunkach DAP (ang. Delivered at Place). Rzeczy będą na miejscu instalowane i uruchamiane, co będzie stanowiło proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanych i uruchamianych Rzeczy. Na podstawie artykułu 1 ust. 1.4 Umowy: „Wykonawca określa rodzaj montażu urządzeń stanowiących część Wkładu Rzeczowego jako montaż zwykły (prosty). Jeśli w dalszej części niniejszej Umowy lub w Załącznikach do niej, występują sformułowania zdefiniowane montaż lub instalacja należy je rozumieć jako montaż zwykły (prosty), spełniający wszystkie kryteria tego rodzaju dostawy.” Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, w ramach dostawy nie będzie dokonywała ona montażu specjalistycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Następnie po dokonaniu czynności montażu zwykłego (prostego) nastąpi przejście własności Rzeczy na rzecz Podmiot B już na terytorium Niemiec.

W maju 2018 roku zostało uruchomione finansowanie dla kontraktu, zgodnie z Umową Wnioskodawca otrzymał wpłatę od podmiotu B w wysokości (…) zł netto powiększoną o stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wpłata ta została potraktowana jako zaliczka i zgodnie z ustawą VAT z tego tytułu została wystawiona faktura zaliczkowa Nr (…) z dnia 27 czerwca 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W stanie obecnym zostały zakończone następujące etapy realizacji projektu:

1.  Podpisanie Umowy Trójstronnej zawartej w dniu (…) grudnia 2011 r. pomiędzy spółką Podmiotem C, Podmiotem B i Wnioskodawcą oraz podpisanie Umowy z dnia (…) marca 2018 r. zawartej pomiędzy Podmiotem B i Wnioskodawcą. Etap ten został określony jako 4;
2.  Uruchomienie finansowania projektu, z tytułu czego Wnioskodawca otrzymał wpłatę od (…) w wysokości (…) zł netto powiększoną o stawkę podatku VAT w wysokości 23%, wpłata ta została potraktowana jako zaliczka i została wystawiona przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa Nr (…) z dnia 27 czerwca 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%;
3.  W drugiej połowie 2018 roku Wnioskodawca zaprojektował prototyp sprzętu układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu z uwzględnieniem wymagań nałożonych przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład. Prace zostały wykonane i odebrane protokołem odbioru w Polsce. Zgodnie z art. (…) Umowy za wykonane prace w tym etapie, określonym jako 5 została wystawiona faktura Nr (…) (z uwzględnieniem Faktury zaliczkowej nr (…) z dnia (…) grudnia 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zakończenie tego etapu zostało potwierdzone Protokołem Odbioru z dnia (…) grudnia 2018 r.

Zaprojektowany prototyp sprzętu układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu z uwzględnieniem wymagań nałożonych przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład nie stanowi w obecnym stanie elementu dostawy na teren Niemiec. Ocenie przez niemieckich partnerów będzie podlegał „Raport końcowy, dotyczący sterowania i kontroli (…)”, w którym Wnioskodawca przedstawi rozszerzony opis planowanego prototypu.

Przedmiotem planowanych dostaw na teren Niemiec będzie już ostatecznie ukończone urządzenie zdefiniowane w niniejszym wniosku jako Rzeczy wraz z integralnym zestawem programów.

Aktualnie trwają prace zespołu Wnioskodawcy nad etapami 8 (tj. zakup potrzebnych części) oraz 89 (tj. stworzenie zestawu programów). Zakończenie etapu 7 planowane jest na (…) września 2021 r. i z otrzymanej za zakończenie tego etapu kwoty (…) tys. zł (netto) planowane jest uzupełnienie zakupów sprzętu w etapie 1. Efektem realizacji tych i kolejnych etapów będzie dostawa Rzeczy na rzez Podmiotu B na terytorium Niemiec.

Z tytułu dostaw Wnioskodawca wystawił do (…) maja 2021 r. następujące faktury VAT:

1) fakturę zaliczkową (…) z dnia (…) czerwca 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%;

2) fakturę (…) (z uwzględnieniem faktury zaliczkowej (…)) z dnia (…) grudnia 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%;

3) fakturę korygującą Nr (…) z dnia (…) maja 2019 r. o wartości netto (…) zł powiększoną o stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

### Pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie

1.  Czy dostawy Rzeczy, które będą realizowane przez Wnioskodawcę dla Podmiotu B (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy opodatkował dostawę prototypu przygotowanego w ramach etapu 5 jako dostawę krajową opodatkowaną podatkiem VAT?
3.  Czy nabywca Rzeczy – (…) jest zobowiązany do wykazania wyżej wymienionych dostaw w deklaracjach VAT?
4.  W przypadku, zapłaty zaliczki na poczet dostawy Rzeczy, to czy płatność ta będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentująca tę zapłatę?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie**

1\. Dostawy Rzeczy, które będą realizowane przez Wnioskodawcę dla Podmiotu B z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec będą stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy w sposób prawidłowy opodatkował wykonanie prototypu Rzeczy jako sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem VAT, choć bowiem prototyp stanowi niezbędny element konieczny do wytworzenie przyszłych Rzeczy jego wykonanie i dostawa nie powinna być rozpatrywana jako świadczenie kompleksowe. Ponadto prototyp nie jest wysyłany do Niemiec, a zatem powinien być opodatkowany podatkiem VAT.

3\. Podmiot B w związku z brakiem obowiązku rozliczenia transakcji na terytorium Polski nie będzie zobowiązany do wykazania dostaw Rzeczy w deklaracjach VAT w Polsce, bowiem dostawy te będą dokonane na terytorium Niemiec i tam też będą przez Podmiot B rozliczane według niemieckich przepisów powszechnie obowiązujących.

4\. W świetle art. 20 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, zapłata części ceny przez Podmiotu B na rzecz Wnioskodawcy przed dostawą Rzeczy nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, i tym samym nie spowoduje to konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymanie tej części ceny, z uwagi na fakt, iż dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem jest, aby nabywca towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot B na moment dokonania dostawy będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE na terenie Niemiec (VAT DE).

Podmiot B, jako Udziałowiec Podmiot C mianowany przez (…) - został zobowiązany do wniesienia Wkładów niepieniężnych w postaci Rzeczy, a celem wywiązania się z tego obowiązku zawiera umowy takie jak m.in. Umowa z Wnioskodawcą, które obejmują swym zakresem nie tylko samo wykonanie (wytworzenie) Rzeczy, ale nadto ich dostawę na rzecz Podmiotu B do siedziby Podmiotu mieszczącej się w (…) w Niemczech. Przy czym na podstawie artykułu 1 ust. 1.4 Umowy w przypadku Rzeczy opisanych we wniosku nie następuje ich montaż specjalistyczny w miejscu docelowym, a jedynie montaż zwykły (prosty). Tak samo wskazuje w swoim oświadczeniu Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostawy Rzeczy będą realizowane bezpośrednio z Wnioskodawcą (wytwórcy i sprzedawcy Rzeczy) w Polsce, do Podmiotu B (kupującego Rzeczy stanowiące Wkład niepieniężny do Podmiotu C) na teren Niemiec ((…) – siedziba Podmiotu C, której Podmiot B jest udziałowcem).

W związku z realizacją dostaw nastąpi przeniesienie własności Rzeczy z Wnioskodawcy na rzecz Podmiotu B, co będzie stanowić dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Z opisanego stanu faktycznego, jak również w świetle przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, dostawy Rzeczy, o których mowa powyżej, powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bowiem wywóz Rzeczy (towarów) nastąpi z terytorium kraju (Polska) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Niemcy), a nadto będzie realizowany na rzecz Podmiotu B (zarejestrowanego w Niemczech podatnika podatku VAT DE), tj. podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy reguły INCOTERMS nie wpływają na rozpoznanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. O możliwości rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przesądza już sam fakt wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16, w której Sąd przyznał jednoznacznie, że reguły INCOTERMS nie mogą wpływać na klasyfikację transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kluczowy jest fakt wywiezienia towarów, a nie miejsce wykonania dostawy. Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2059/16, Sąd wskazał, że reguły INCOTERMS nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, do której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy.

Powyższe orzeczenia potwierdzają, że reguły INCOTERMS mają jedynie pomocniczy charakter przy rozpoznawaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dostawy realizowane przez wykonawców Rzeczy dla Podmiotu B w związku z jego rolą udziałowca w spółce podmiotu C w analogicznym modelu były już przedmiotem analizy Dyrektora KAS. Dyrektor KAS w interpretacji z dnia 5 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.63.2020.1.MAZ oraz z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2020.1.TKU potwierdził, że dostawy realizowane w przedstawionym powyżej modelu stanowią WDT na terytorium Niemiec.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy odrębnej analizy wymaga ocena etapu 5 w ramach którego Wnioskodawca wykonał i dostarczył Podmiot B prototyp. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykonanie prototypu stanowiło odrębny etap Umowy, którego efektem był protokół końcowy i wystawiona po nim faktura VAT. Prototyp został wykonany i odebrany przez Podmiot B w Polsce i nie będzie transportowany do Niemiec. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonanie i dostawa prototypu, choć stanowi element kontraktu powinna być rozpatrywana odrębnie od dostaw samych Rzeczy. Powyższe będzie jednak możliwe tylko w przypadku uznania, że dostawa prototypu nie stanowi świadczenia kompleksowego (złożonego) wraz z dostawą Rzeczy.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z orzeczeń krajowych należy przytoczyć wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Dodatkowo organy podatkowe niejednokrotnie podkreślają, że aby mówić o świadczeniu kompleksowym jego poszczególne elementy muszą stanowić nierozerwalną całość. Przykładowo wskazać należy na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której czytamy, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że możliwie jest wyodrębnienie świadczenia polegającego na dostawie prototypu od świadczenia polegającego na dostawie Rzeczy. Świadczenia te różnią się nie tylko czasem lecz także miejscem ich spełnienia. Wyodrębnienie to widoczne jest także w samej Umowie, która traktuje wykonanie prototypu jako odrębny etap. Dlatego też, choć samo wykonanie prototypu jest konieczne dla prawidłowego wykonania Rzeczy to świadczenia te powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, a samo wykonanie prototypu opodatkowane jako sprzedaż krajowa.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dostawy Rzeczy (za wyjątkiem prototypu) Wnioskodawcy do Podmiotu B jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będą realizowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Niemiec. W związku z tym, dostawy Rzeczy Podmiot B zobowiązany będzie rozpoznać na terytorium Niemiec, zgodnie z niemieckimi przepisami powszechnie obowiązującymi. Oznacza to, że Podmiot B nie będzie miał obowiązku wykazywania tych transakcji w deklaracjach VAT w Polsce, a rozliczenie podatku od wartości dodanej nastąpi na terytorium Niemiec, tj. w kraju, w którym Rzeczy znajdą się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wykazania przedmiotowych dostaw w deklaracjach VAT w Polsce, bowiem dostawy te będą dokonywane na terytorium Niemiec i tam też będą przez Podmiot B rozliczane.

Ad 4

Odnosząc się z kolei do zagadnienia dotyczącego skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w przypadku zapłaty przez Podmiot B części ceny za dostawy Rzeczy, jeszcze przed ich realizacją (zaliczki), wskazać należy jednoznacznie, iż kwestie te są uregulowane wprost w ustawie VAT.

Co do zasady, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to jednak zasada ogólna, od której występuje wiele wyjątków.

Jednak w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kluczowego znaczenia nabiera treść art. 20 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Elementem zasadniczym powstania obowiązku podatkowego - przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest zatem fakt wystawienia faktury dokumentującej dostawę.

Z perspektywy przedstawionego stanu faktycznego i treści art. 20 ust. 1 ustawy VAT, szczególną uwagę należy zwrócić na art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty m.in. za dostawę towarów.

Przywołany jednak art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT przewiduje istotny wyjątek, zgodnie z którym podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, jeżeli zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy VAT, zapłata części ceny przez Podmiot B na rzecz Wnioskodawcy przed dostawą Rzeczy nie będzie zatem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i tym samym nie spowoduje to konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej otrzymanie tej części ceny, z uwagi na fakt, iż dostawy realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B stanowią dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPPl-3.4512.190.2016.1.JNa, w której organ stwierdził, że:

„otrzymanie zaliczki do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, nawet na żądanie kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, Wnioskodawczyni nie może wystawiać faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zakaz ten - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - wprost wynika z treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy. Jak bowiem stanowi ten przepis: "na żądanie nabywcy towaru (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (\`(...)\`) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (\`(...)\`)".

Powyższe nie obejmuje przy tym zapłaty za prototyp, której zasady rozliczenia Wnioskodawca wskazał powyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustaw:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W świetle art. 13 ust. 6 ustawy:

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1.  towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2.  przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;
3.  towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;
4.  towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;
5.  towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
6.  towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;
7.  towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;
8.  towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;
9.  przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Jak stanowi art. 97 ust. 10 ustawy:

Podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy:

1.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
2.  dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
3.  świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług,
5.  przemieszczaniu towarów, w celu ich nabycia, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3a

\- są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawiera różnego rodzaju umowy z podmiotami sektora finansów publicznych. Jednym z takich podmiotów jest Podmiot B.

Podmiot B jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce i posiada siedzibę na terenie Polski. Podmiot B jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech i w momencie dokonywania dostaw będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech i będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w Niemczech.

Podmiot B - jako Udziałowiec w Podmiocie C - jest zobowiązany do wniesienia do Podmiotu C wkładów niepieniężnych. W tym celu Podmiot B zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami, które faktycznie wykonują czynności niezbędne do stworzenia Wkładów. Jednym z podmiotów, z którymi Podmiot B współpracuje celem wywiązania się z obowiązku wniesienia Wkładów do Podmiotu C , jest Wnioskodawca. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę obejmuje również transport Wkładów do Niemiec.

(…) marca 2018 r. w (…) została zawarta umowa pomiędzy Podmiotem B dotycząca ich współpracy w ramach Krajowego Konsorcjum (…) w budowie, uruchomieniu i działaniu (…) . Podstawą Umowy jest „Umowa Trójstronna” zawarta w dniu (…) grudnia 2011 r. pomiędzy Podmiotem C ,Podmiotem B i Wnioskodawcą, która określa sposób, zakres i terminy realizacji wniesienia Wkładów Rzeczypospolitej Polskiej do projektu Podmiotu C.

Wytworzone przez Wnioskodawcę Rzeczy zostaną przetransportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec zgodnie harmonogramem ustalonym w Umowie, zmienionym Aneksem nr 1 oraz Aneksem nr 2 do Umowy. Dostawa może być procesem dwuetapowym, jeżeli wstępny montaż i pomiary testowe na terenie Niemiec wykażą konieczność powrotu aparatury na teren Polski w celu korekty programów lub samej aparatury. Zgodnie z postanowieniami Umowy transport, instalacja oraz wszelkie czynności techniczne oraz ryzyko z nimi związane będą obciążały Wykonawcę. Zgodnie z obowiązującymi regułami Incoterms 2010, dostawa Rzeczy odbędzie się na warunkach DAP (ang. Delivered at Place). Rzeczy będą na miejscu instalowane i uruchamiane, co będzie stanowiło proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanych i uruchamianych Rzeczy. Na podstawie artykułu 1 ust. 1.4 Umowy: „Wykonawca określa rodzaj montażu urządzeń stanowiących część Wkładu Rzeczowego jako montaż zwykły (prosty). Jeśli w dalszej części niniejszej Umowy lub w Załącznikach do niej, występują sformułowania zdefiniowane montaż lub instalacja należy je rozumieć jako montaż zwykły (prosty), spełniający wszystkie kryteria tego rodzaju dostawy.” Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, w ramach dostawy nie będzie dokonywała ona montażu specjalistycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Następnie po dokonaniu czynności montażu zwykłego (prostego) nastąpi przejście własności Rzeczy na rzecz Podmiotu B już na terytorium Niemiec.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy dostawy Rzeczy realizowane przez Wnioskodawcę dla Podmiotu B (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1).

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że wytworzone przez Wnioskodawcę Rzeczy zostaną przetransportowane z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Rzeczy będą na miejscu instalowane i uruchamiane, co będzie stanowiło proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanych i uruchamianych Rzeczy. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy , w ramach dostawy nie będzie dokonywała ona montażu specjalistycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Następnie po dokonaniu czynności montażu zwykłego (prostego) nastąpi przejście własności Rzeczy na rzecz Podmiotu B już na terytorium Niemiec. Przy tym podmiot B jest podatnikiem VAT czynnym, a także jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy), innym niż terytorium kraju. Z kolei Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Powyższe oznacza, że w przedstawionym opisie sprawy czynności dostawy Rzeczy do Niemiec, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B, będą stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dostawy Rzeczy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B (z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Niemiec) będą stanowiły dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Przy czym, zaznaczenia wymaga, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się przypadków określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy opodatkował dostawę prototypu przygotowanego w ramach etapu 5 jako dostawę krajową opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji projektu w drugiej połowie 2018 roku zaprojektował prototyp sprzętu układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu z uwzględnieniem wymagań nałożonych przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład. Prace zostały wykonane i odebrane protokołem odbioru w Polsce. Zgodnie z art. (…) Umowy za wykonane prace w tym etapie, określonym jako 5 została wystawiona faktura (…) (z uwzględnieniem Faktury zaliczkowej nr(…)) z dnia (…) grudnia 2018 r. o wartości netto (…) zł powiększona o stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Zakończenie tego etapu zostało potwierdzone Protokołem Obioru z dnia (…) grudnia 2018 r.

Zaprojektowany prototyp sprzętu układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu z uwzględnieniem wymagań nałożonych przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład nie stanowi w obecnym stanie elementu dostawy na teren Niemiec. Ocenie przez niemieckich partnerów będzie podlegał „Raport końcowy, dotyczący sterowania i kontroli (…)”, w którym Wnioskodawca przedstawi rozszerzony opis planowanego prototypu.

W związku z powyższym należy wskazać, że wykonanie prototypu Rzeczy jest jednym z etapów realizacji projektu Rzeczy, jednakże stanowi odrębny etap umowy 5, zakończenie tego etapu zostało potwierdzone Protokołem Obioru z dnia (…) grudnia 2018 r. w Polsce, jak również została wystawiona odrębna faktura VAT. Jak wskazano zaprojektowany prototyp sprzętu układów sterowania i kontroli generatora strugi i układu jej wychwytu z uwzględnieniem wymagań nałożonych przez interfejsy urządzeń wchodzących w ich skład nie stanowi w obecnym stanie elementu dostawy na teren Niemiec. Zatem wykonanie i dostawa prototypu jest świadczeniem odrębnym od dostawy Rzeczy, a Wnioskodawca prawidłowo opodatkował dostawę prototypu Rzeczy jako sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, dostawa przedmiotowych towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B stanowi WDT. W związku z tym Podmiot B na terytorium Niemiec będzie zobowiązany do rozliczenia WNT.

Ponadto konieczne będzie odniesienie się do obowiązków w zakresie sporządzania deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy:

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W świetle art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy Podmiot B – nabywca jest zobowiązany do wykazania wyżej wymienionych dostaw w deklaracjach VAT.

Analizując kwestię, czy Nabywca jest zobowiązany do wykazywania wymienionych dostaw w deklaracji VAT, niezbędne jest ustalenie miejsca dostawy towarów, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 22 ustawy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK\_VAT. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.).

Zgodnie z pkt 4.1 objaśnień co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposobu wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy, będących załącznikiem do rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, w którym Podmiot B będzie zarejestrowany w innym niż terytorium kraju państwie Unii Europejskiej (w Niemczech), w którym będzie zobowiązany do rozliczenia WNT w związku z dostawą Rzeczy realizowaną na jego rzecz, czynność ta nie będzie podlegała rozliczeniu w polskiej deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, stwierdzające, że Podmiot B w związku z brakiem obowiązku rozliczenia transakcji na terytorium Polski nie będzie zobowiązany do wykazania dostaw Rzeczy w deklaracjach VAT w Polsce jest **prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w przypadku, zapłaty zaliczki na poczet dostawy „Rzeczy”, płatność ta będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentująca tę zapłatę.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy:

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak wynika z przepisów art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przy czym z obowiązku tego będzie on wyłączony w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności WDT. Powyższe oznacza, że dokonanie przez Wnioskodawcę zapłaty zaliczek na poczet dostawy Rzeczy, nie będzie u Dostawcy powodowało obowiązku wystawienia faktur dokumentujących tę zapłatę. Tym samym w wyniku zapłaty zaliczek nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy Rzeczy obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia przez Wykonawcę faktury dokumentującej dokonanie WDT, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku zapłaty zaliczki na poczet dostawy Rzeczy, płatność ta nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i konieczności wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej tę zapłatę.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Zainteresowanych. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).atom