Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.292.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 26 sierpnia 2010 r. bracia otrzymali tytułem darowizny od rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 7,19 ha, w częściach ułamkowych po 1/2 (darowizna w formie aktu notarialnego). Gospodarstwo to bracia prowadzą wspólnie jako rolnicy ryczałtowi (nie są i nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT) pod numerem identyfikacyjnym gospodarstwa (…). Prócz tego Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W skład przekazanego gospodarstwa wchodzą m.in. działki o nr. 489 (1,06 ha) i 490/3 (1,54 ha), oznaczone w rejestrze gruntów jako grunt orny o klasie IVa-Va. Na podstawie decyzji: z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz z dnia 23 września 2016 r. współwłaściciele uzyskali warunki zabudowy na podstawie których prowadzony jest podział geodezyjny. W wyniku podziału powstanie 18 działek o powierzchni od 0,08 ha do 0,20 ha oraz dwie działki przeznaczone pod obszar obsługi komunikacyjnej. Rzeczone grunty nie są i będą przez aktualnych współwłaścicieli uzbrajane w infrastrukturę wodno-ściekową oraz elektryczną. Na terenie położenia działek nie ma również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Aktualnie prowadzona jest na nich produkcja roślinna.

Po przeprowadzeniu podziału aktualni współwłaściciele zamierzają sprzedać działki powstałe w wyniku podziału.

W piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie będzie uzbrajał przedmiotowych działek w infrastrukturę wodno-ściekową oraz elektryczną;
2.  nie poniósł i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, tj. np. ogrodzenia; czynności marketingowe i sprzedażowe zamierza natomiast przekazać wykwalifikowanemu pośrednikowi, który jako przedsiębiorca na własny koszt i ryzyko będzie zamieszczał ogłoszenia w prasie, na własnych stronach www oraz portalach innych podmiotów, wynagradzając te działania prowizją od ewentualnej sprzedaży;
3.  wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i na ich podstawie przeprowadził podział działki nr 490/3 w wyniku którego w ewidencji gruntów ujawniły się działki o nr.: 490/4 do 490/14 oznaczone w rejestrze gruntów symbolem użytku R, analogiczną procedurę podziału przeprowadza aktualnie na działce nr 489;
4.  Gmina przystąpiła do sporządzenia dla miejscowości (…) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który będzie ujmował również przedmiotowe działki, tak więc wniosek o objęcie ich planem jest bezprzedmiotowy;
5.  w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy działki będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca udostępniał/udostępnia podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne, czy nieodpłatne?” Wnioskodawca wskazał, że na powyższych działkach aktualnie prowadzi produkcję rolną;
6.  wraz z współwłaścicielem sprzedał on w bieżącym roku grunt rolny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r., Nr 64, poz. 592) na powiększenie gospodarstwa rolnego rolnikowi z gminy i nie wyklucza dokonania podobnej transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe transakcje będą sprzedażą majątku osobistego, co wynika z niespełniania przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatkiem od towarów i usług.

Rzeczone działki są własnością rodziny od dziesiątków lat: działka nr 489 od ok. 1947 r., działka nr 490/3 od 1982 r. Zgodnie z orzeczeniem I FPS 3/07 w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W tym zaś stanie faktycznym do czynienia mamy z niejako naturalną sukcesją majątkową w obrębie rodzinnym, sprzedaż więc otrzymanych tytułem darowizny składników majątkowych nie ma charakteru działalności handlowej. W świetle przywołanego orzeczenia należy oceniać również dokonanie podziału geodezyjnego: sam fakt podziału gruntu na odrębne działki nie może przesądzać o profesjonalnym charakterze tego działania. Jak zauważa NSA „rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach”. O nieprofesjonalnym charakterze zachowania współwłaścicieli świadczy również fakt, że nie uzbrajają oni i nie będą uzbrajać terenu w odpowiednią techniczną infrastrukturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy oraz powołanego orzecznictwa dostawa gruntu (działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał wraz z bratem tytułem darowizny od rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni 7,19 ha, w częściach ułamkowych po 1/2. Gospodarstwo to bracia prowadzą wspólnie jako rolnicy ryczałtowi. Ponadto, Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

W skład przekazanego gospodarstwa wchodzą m.in. działki o nr.: 489 (1,06 ha) i 490/3 (1,54 ha), oznaczone w rejestrze gruntów jako grunt orny o klasie IVa-Va.

Na podstawie decyzji: z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz z dnia 23 września 2016 r. współwłaściciele uzyskali warunki zabudowy na podstawie których prowadzony jest podział geodezyjny.

W wyniku podziału powstanie 18 działek o powierzchni od 0,08 ha do 0,20 ha oraz dwie działki przeznaczone pod obszar obsługi komunikacyjnej.

Na terenie położenia działek nie ma również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Aktualnie prowadzona jest na nich produkcja roślinna.

Po przeprowadzaniu podziału aktualni współwłaściciele zamierzają sprzedać działki powstałe w wyniku podziału.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie uzbrajał przedmiotowych działek w infrastrukturę wodno-ściekową oraz elektryczną, a także że nie poniósł i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, tj. np. ogrodzenia, czynności marketingowych i sprzedażowych.

Wnioskodawca zamierza natomiast przekazać wykwalifikowanemu pośrednikowi, który jako przedsiębiorca na własny koszt i ryzyko będzie zamieszczał ogłoszenia w prasie, na własnych stronach www oraz portalach innych podmiotów, wynagradzając te działania prowizją od ewentualnej sprzedaży. Jak wskazał Wnioskodawca wystąpił on o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i na ich podstawie przeprowadził podział działki nr 490/3 w wyniku którego w ewidencji gruntów ujawniły się działki o nr.: 490/4 do 490/14 oznaczone w rejestrze gruntów symbolem użytku R, analogiczną procedurę podziału przeprowadza aktualnie na działce nr 489. Gmina przystąpiła do sporządzenia dla miejscowości (…) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który będzie ujmował również przedmiotowe działki, tak więc wniosek o objęcie ich planem jest bezprzedmiotowy;

Natomiast, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy działki będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca udostępniał/udostępnia podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne, czy nieodpłatne?” Wnioskodawca wskazał, że na powyższych działkach aktualnie prowadzi produkcję rolną. Ponadto, Wnioskodawca wraz z współwłaścicielem sprzedał w bieżącym roku grunt rolny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego na powiększenie gospodarstwa rolnego rolnikowi z gminy i nie wyklucza dokonania podobnej transakcji w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziałów w wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika zatem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, wytyczenie dróg, ogrodzenie, itp.). W efekcie, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowych działkach stanowi zwykłe wykorzystywanie prawa własności. W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.