Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.560.2019.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Określenie czy Sprzedająca dokonując dostawy udziałów w prawach własności Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy przedmiotowa sprzedaż będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku związanego z nabyciem udziałów Sprzedającej w Nieruchomościach.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 31 stycznia 2020 r. o doprecyzowane opisu sprawy i dowód wpłaty dodatkowej opłaty oraz w dniu 12 lutego 2020 r. o podpis pod uzupełnieniem wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 14 września 2013 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowych, dla których obecnie:

1.  Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 1,
2.  Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 2 (nieruchomość obejmująca działkę 4, w dacie darowizny stanowiącą część nieruchomości wskazanej w pkt 1),
3.  Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 3.

Przedmiotem darowizny była również nieruchomość położona w (…) składająca się z działki o numerze geodezyjnym 5 (dla nieruchomości zawnioskowano o utworzenie nowej księgi wieczystej).

Darczyńcami ww. nieruchoimości byli rodzice Wnioskodawcy. W dacie dokonania darowizny Wnioskodawca był osobą niepełnoletnią.

Po zawarciu umowy darowizny darczyńcy jako przedstawiciele ustawowi niepełnoletniego Wnioskodawcy w ramach czynności zarządu jego majątkiem podjęli działania w celu dokonania podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą 1. Umocowanie darczyńców do dokonania tej czynności wynikało z zezwolenia na dokonanie czynności prawnej imieniem małoletniej udzielonego postanowieniem Sądu Rejonowego (…).

Jeszcze przed dokonaniem podziału, ojciec Wnioskodawcy – (…) – uzyskał decyzję o warunkach zabudowy darowanej nieruchomości (decyzja z dnia 4 sierpnia 2014 r.). Decyzja dotyczy budowy na tej nieruchomości dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz dziewięciu szamb.

Dążąc do doprowadzenia do podziału nieruchomości w dniu 25 czerwca 2015 r. ojciec Wnioskodawcy złożył wniosek o podział nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr 1 zgodnie z wstępnym projektem podziału. Celem podziału było wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. pozytywnie zaopiniowano wstępny projekt podziału. W oparciu o to postanowienie sporządzono projekt podziału. W dniu 20 listopada 2018 r. Wnioskodawca już samodzielnie jako pełnoletnia osoba, kontynuując postępowania wszczęte przez rodziców, złożył wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział. Ostatecznie podział został zatwierdzony decyzją z dnia 4 lutego 2019 r.

W wyniku podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 1 wyodrębniono 20 (dwadzieścia) nowych działek.

Wszystkie wyodrębnione działki są niezabudowane (20 działek: nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 4), przy czym 19 z tych działek może być użytkowanych zgodnie z ustaleniami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy poprzez lokalizację na każdej z nich budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz szamba.

Działki te (z wyjątkiem jednej – działki 6) nie znajdują się obecnie w obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacjami zawartymi w księdze wieczystej nieruchomości, wszystkie te działki zakwalifikowane są jako grunty rolne (R – grunty orne). Działki te nie mają dostępu do drogi publicznej kategorii powiatowej w klasie dróg lokalnych. Z tego powodu w decyzji działowej wskazano, że przy zbywaniu poszczególnych działek konieczne jest ustanowienie służebności drogi koniecznej bądź równocześnie zbycie udziału w prawie własności działki stanowiącej drogę wewnętrzną (drogę stanowi działka nr 4, dla której utworzono odrębną księgę wieczystą).

W dniu 16 maja 2019 r. (…) podpisał z Wnioskodawcą umowę w zwykłej formie pisemnej zatytułowaną „Oświadczenie woli nabycia nieruchomości”. W treści umowy (…) zadeklarował wolę nabycia działki o numerze ewidencyjnym 6 oraz 7 pod warunkiem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy każdej z nich. Podobna umowa została podpisana w tym samu dniu w odniesieniu do działki o numerze 4 (również z (…)). W każdej z tych umów określono zobowiązanie (…) do wpłaty zadatku. Umowy podpisał osobiście Wnioskodawca. W dniu 4 czerwca 2019 r. Wnioskodawca podpisał z (…) i (…) przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego działki nr 5 (działka objęta księgą wieczystą nr 1.). Działka 5 to działka, która została podzielona na działki 6, 7, 4 (przy czym ostatnia działka 4 jest w trakcie kolejnego podziału). Umowa przyrzeczona – w odniesieniu do działki 6 – została podpisana w dniu 3 lipca 2019 r. Na podstawie umowy sprzedaży przeniesione zostało prawo własności działki 6 (działka z KW 1). W odniesieniu do pozostałych działek wskazanych w umowie przedwstępnej, umowa przyrzeczona miała być zawarta do końca grudnia 2019 r.

Dla działki nr 7 wójt Gminy w dniu 9 września 2019 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Przedmiotem inwestycji objętej tą decyzją jest budowa budynku jednorodzinnego parterowego z poddaszem użytkowym, wolnostojącego. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek Piotra Zwolińskiego działającego w imieniu własnym i na swoją rzecz.

W dniu 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie postanowienia o sposobie i możliwości podziału nieruchomości będącej działką 4 (nieruchomość objęta księgą wieczystą 2). Postanowieniem wójta Gminy z dnia 11 września 2019 r. pozytywnie zaopiniowano wstępny projekt podziału tej nieruchomości. Projektowane do podziału działki częściowo objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a częściowo decyzjami o warunkach zabudowy.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest łącznie 21 działek:

1.  nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, z których wszystkie objęte są ww. decyzją o warunkach zabudowy uzyskaną przez podmiot inny niż Wnioskodawca i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z wyjątkiem działki 6, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową),
2.  nr 5, dla której nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
3.  nr 4 (droga dojazdowa).

Wszystkie działki, o których mowa w opisie sprawy od momentu darowizny były wykorzystywane wyłącznie w sposób opisany wyżej; do czasu zawarcia umowy zbycia konkretnej działki nie będzie ona wykorzystywana w inny sposób niż niezbędny do jej utrzymania do dokonania jej sprzedaży.

Według wiedzy Wnioskodawcy działki, które nie są objęte obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będą nim objęte również w dacie sprzedaży; według wiedzy Wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie zmierzające do uchwalenia takiego planu, jednak nie można wykluczyć jego uchwalenia przed datą zbycia którejkolwiek działki. Wnioskodawca nie zamierza jednak inicjować procedury uchwalenia takiego planu.

Wnioskodawca nie występuje i nie zamierza występować o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy dla którejkolwiek z działek. O ewentualne wydanie takiej decyzji mogą występować potencjalni nabywcy działek działający w imieniu własnym i na swoją rzecz.

Wnioskodawca zakończył podział nieruchomości objętej księgą wieczystą 1 na 20 działek jedynie kontynuując proces rozpoczęty przez poprzedniego właściciela i nie kierując się żadnym własnym, szczególnym celem. Ostatecznie Wnioskodawca zamierza jednak sprzedać działki powstałe na skutek podziału.

Podział działki nr 4 (droga dojazdowa do pozostałych działek) dokonywany jest w celu przypisania do każdej z pozostałych działek odpowiedniej części drogi dojazdowej. Konieczność udostępnienia dla działek drogi dojazdowej (w tym wypadku przez działkę 4) wynika z powszechnie obowiązujących przepisów oraz z treści decyzji podziałowej.

Wnioskodawca nie podejmuje żadnych szczególnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. W szczególności Wnioskodawca nie ponosi nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia dróg, uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci kanalizacyjnej, wodnej lub elektrycznej.

Ogłoszenia z ofertami sprzedaży działek będą publikowane w Internecie. Wnioskodawca nie planuje podejmowania żadnych innych działań marketingowych zmierzających do pozyskania nabywców działek.

Żadna z działek nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolnicze. Wnioskodawca nie dokonywał zbiorów bądź dostaw produktów rolnych z działek na jakikolwiek cel.

Wnioskodawca nie jest, nie był i obecnie nie planuje być zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Działki nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób, poza opisanymi wyżej zdarzeniami i działaniami. Działki nie były wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie planuje wynajmowania lub dzierżawienia żadnej z działek.

Środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na swoje prywatne potrzeby, w tym jako źródło utrzymania w czasie studiów i jako oszczędności.

Działka 5 (nr KW 3) jest zakwalifikowana jako „łąki trwałe, rowy”.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedawać swoje nieruchomości, w tym poszczególne działki powstałe w wyniku opisanego wyżej podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w opisanym stanie sprawy sprzedaż nieruchomości gruntowych, tj.:

1.  działek o numerach 7, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 i 4 powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 1,
2.  nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 3 (działka 5),

– będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej określana jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez towary rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Podobnie podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowano w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112).

Uznanie za podatnika w takich okolicznościach wymaga jednak wyraźnej podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, o opodatkowaniu transakcji podatkiem od towarów i usług można mówić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

1.  transakcja musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  transakcja musi stanowić przedmiot podatku od towarów i usług, w tym nie być objęta żadnym zwolnieniem.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika. Niecelowe jest bowiem analizowanie, czy stanowi ona przedmiot podatku i czy jest ewentualnie objęta zwolnieniem, jeżeli w ogóle nie mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach planowanych transakcji nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, a tym samym transakcje nie będą opodatkowane tym podatkiem.

Planowane czynności mieszczą się w działaniach stanowiących zarządzanie prywatnym majątkiem. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mieszczą się w kategorii działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności nie jest to działalność handlowca. O działalności podatnika jako działalności gospodarczej można bowiem mówić wówczas, gdy nosi ona znamiona profesjonalizacji.

Tymczasem, Wnioskodawca podejmuje działania będące jedynie zwykłymi czynnościami związanymi z racjonalnym zarządzaniem i dysponowaniem majątkiem prywatnym, który otrzymał w darowiźnie od swoich rodziców. W szczególności, należy wskazać, że Wnioskodawca:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej w branży obrotu nieruchomościami lub w jakiejkolwiek innej,
2.  nie poniósł żadnych nakładów inwestycyjnych na nabycie nieruchomości, które zamierza sprzedać,
3.  proces podziału nieruchomości został zainicjowany przez poprzednich właścicieli nieruchomości (rodziców Wnioskodawcy),
4.  proces podziału nieruchomości – również, gdy Wnioskodawca był już jej właścicielem – prowadzony był przez jej rodziców, a sam na ich decyzje nie miał istotnego wpływu,
5.  po uzyskaniu pełnoletniości Wnioskodawca kończył procesy podziałowe rozpoczęte przez rodziców, którzy wcześniej zarządzali jego majątkiem,
6.  Wnioskodawca nie podejmuje żadnych aktywnych działań marketingowych w celu znalezienia nabywców na nieruchomości, które mogłyby charakteryzować profesjonalną działalność gospodarczą; Wnioskodawca stosuje jedynie powszechnie stosowane formy ogłoszeń (ogłoszenia w prasie, w Internecie, ewentualnie usługi biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami),
7.  Wnioskodawca nie wykorzystywał dotychczas nieruchomości w sposób komercyjny, w szczególności nieruchomości te nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy,
8.  działania Wnioskodawcy nie zmierzają do uzyskania trwałego i stałego źródła dochodów; dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie miał charakter jednorazowy (w tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „\[\`(...)\`\] ustalenie, czy określona osoba jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wymaga dokonania przez sąd krajowy oceny, czy wykorzystywanie omawianego dobra polegające na jego stopniowej sprzedaży następuje w celu uzyskania stałych dochodów \[\`(...)\`\]” (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10),
9.  obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników swojego majątku prywatnego w celu pozyskania kapitału na inne cele prywatne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca w ramach sprzedaży nieruchomości nie będzie występował w ogóle w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, planowane transakcje nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży działek oraz udziałów w działce podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, z późn. zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletności. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

*   czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),
*   czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),
*   reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie ma przeszkód aby uznać osobę małoletnią za podatnika w sytuacji gdy przedstawiciel ustawowy podejmuje w jego imieniu działania mające charakter działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 14 września 2013 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowych, dla których obecnie Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste nr 1, 2 oraz 3.

Przedmiotem darowizny była również nieruchomość składająca się z działki o numerze geodezyjnym 5 (dla nieruchomości zawnioskowano o utworzenie nowej księgi wieczystej). Darczyńcami ww. nieruchomości byli rodzice Wnioskodawcy. W dacie dokonania darowizny Wnioskodawca był osobą niepełnoletnią. Po zawarciu umowy darowizny darczyńcy jako przedstawiciele ustawowi niepełnoletniego Wnioskodawcy w ramach czynności zarządu jego majątkiem podjęli działania w celu dokonania podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą 1. Umocowanie darczyńców do dokonania tej czynności wynikało z zezwolenia na dokonanie czynności prawnej imieniem małoletniej udzielonego postanowieniem Sądu Rejonowego. Jeszcze przed dokonaniem podziału, ojciec Wnioskodawcy uzyskał decyzję o warunkach zabudowy darowanej nieruchomości (decyzja z dnia 4 sierpnia 2014 r.). Decyzja dotyczy budowy na tej nieruchomości dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz dziewięciu szamb.

Dążąc do doprowadzenia do podziału nieruchomości w dniu 25 czerwca 2015 r. ojciec Wnioskodawcy złożył wniosek o podział nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr 1 zgodnie z wstępnym projektem podziału. Celem podziału było wydzielenie działek pod zabudowę mieszkaniową. W dniu 20 listopada 2018 r. Wnioskodawca już samodzielnie jako pełnoletnia osoba, kontynuując postępowania wszczęte przez rodziców, złożył wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział. Ostatecznie podział został zatwierdzony decyzją z dnia 4 lutego 2019 r.

W wyniku podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 1 wyodrębniono 20 (dwadzieścia) nowych działek. Wszystkie wyodrębnione działki są niezabudowane (20 działek: nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 4), przy czym 19 z tych działek może być użytkowanych zgodnie z ustaleniami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy poprzez lokalizację na każdej z nich budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz szamba. Działki te (z wyjątkiem jednej – działki 6) nie znajdują się obecnie w obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacjami zawartymi w księdze wieczystej nieruchomości, wszystkie te działki zakwalifikowane są jako grunty rolne (R – grunty orne). Działki te nie mają dostępu do drogi publicznej kategorii powiatowej w klasie dróg lokalnych. Z tego powodu w decyzji działowej wskazano, że przy zbywaniu poszczególnych działek konieczne jest ustanowienie służebności drogi koniecznej bądź równocześnie zbycie udziału w prawie własności działki stanowiącej drogę wewnętrzną (drogę stanowi działka nr 4, dla której utworzono odrębną księgę wieczystą). Dla działki nr 7 wójt Gminy w dniu 9 września 2019 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Przedmiotem inwestycji objętej tą decyzją jest budowa budynku jednorodzinnego parterowego z poddaszem użytkowym, wolnostojącego. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana na wniosek nabywcy działek działającego w imieniu własnym i na swoją rzecz.

W dniu 12 lipca 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie postanowienia o sposobie i możliwości podziału nieruchomości będącej działką 4 (nieruchomość objęta księgą wieczystą 2). Postanowieniem wójta Gminy z dnia 11 września 2019 r. pozytywnie zaopiniowano wstępny projekt podziału tej nieruchomości. Projektowane do podziału działki częściowo objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a częściowo decyzjami o warunkach zabudowy.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest łącznie 21 działek:

1.  nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, z których wszystkie objęte są ww. decyzją o warunkach zabudowy uzyskaną przez podmiot inny niż Wnioskodawca i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (z wyjątkiem działki 6, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową),
2.  nr 5, dla której nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
3.  nr 4 (droga dojazdowa).

Do czasu zawarcia umowy zbycia konkretnej działki nie będzie ona wykorzystywana w inny sposób niż niezbędny do jej utrzymania do dokonania jej sprzedaży. Działki, które nie są objęte obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będą nim objęte również w dacie sprzedaży; według wiedzy Wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie zmierzające do uchwalenia takiego planu, jednak nie można wykluczyć jego uchwalenia przed datą zbycia którejkolwiek działki. Wnioskodawca nie zamierza jednak inicjować procedury uchwalenia takiego planu. Wnioskodawca nie występuje i nie zamierza występować o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy dla którejkolwiek z działek. O ewentualne wydanie takiej decyzji mogą występować potencjalni nabywcy działek działający w imieniu własnym i na swoją rzecz.

Wnioskodawca zakończył podział nieruchomości objętej księgą wieczystą 1 na 20 działek jedynie kontynuując proces rozpoczęty przez poprzedniego właściciela i nie kierując się żadnym własnym, szczególnym celem. Ostatecznie Wnioskodawca zamierza jednak sprzedać działki powstałe na skutek podziału. Podział działki nr 4 (droga dojazdowa do pozostałych działek) dokonywany jest w celu przypisania do każdej z pozostałych działek odpowiedniej części drogi dojazdowej. Konieczność udostępnienia dla działek drogi dojazdowej (w tym wypadku przez działkę 4) wynika z powszechnie obowiązujących przepisów oraz z treści decyzji podziałowej.

Wnioskodawca nie podejmuje żadnych szczególnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. W szczególności Wnioskodawca nie ponosi nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia dróg, uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci kanalizacyjnej, wodnej lub elektrycznej. Ogłoszenia z ofertami sprzedaży działek będą publikowane w Internecie. Wnioskodawca nie planuje podejmowania żadnych innych działań marketingowych zmierzających do pozyskania nabywców działek.

Żadna z działek nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Działki nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolnicze. Wnioskodawca nie dokonywał zbiorów bądź dostaw produktów rolnych z działek na jakikolwiek cel. Wnioskodawca nie jest, nie był i obecnie nie planuje być zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Działki nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób, poza opisanymi wyżej zdarzeniami i działaniami. Działki nie były wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie planuje wynajmowania lub dzierżawienia żadnej z działek. Środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na swoje prywatne potrzeby, w tym jako źródło utrzymania w czasie studiów i jako oszczędności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. działek.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca otrzymał nieruchomość w darowiźnie od rodziców. Przed dokonaniem podziału nieruchomości, ojciec Wnioskodawcy jako przedstawiciel ustawowy, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy nieruchomości, która dotyczyła zabudowy nieruchomości dziewięcioma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z szambem. Nieruchomość objęta księgą wieczystą nr 1 została podzielona na 19 niezbudowanych działek oraz 1 działkę stanowiącą drogę dojazdową (wydzielenie działki pod drogę wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz z treści decyzji podziałowej). Działki, oprócz działki nr 5, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, dla 19 działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jednak Wnioskodawca nie występował o ich wydanie. Wnioskodawca nie występuje i nie zamierza występować o wydanie nowej decyzji o warunkach zabudowy dla którejkolwiek z działek. O ewentualne wydanie takiej decyzji mogą występować potencjalni nabywcy działek działający w imieniu własnym i na swoją rzecz. Wszystkie działki do czasu sprzedaży są wykorzystywane w sposób niezbędny do ich utrzymania. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek. W szczególności nie ponosi nakładów w celu ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia dróg, uzbrojenia terenu w przyłącza sieci kanalizacyjnej, wodnej lub elektrycznej. Wnioskodawca jedynie będzie publikował ogłoszenia w Internecie dotyczące sprzedaży działek. Nie planuje podejmowania żadnych innych działań marketingowych zmierzających do pozyskania nabywców działek. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności rolniczej, ani w działalność gospodarczej. Nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na swoje potrzeby prywatne, w tym jako źródło utrzymania w czasie studiów i oszczędności.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że: „Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej. (…) Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe nieruchomości będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy, i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, planowana sprzedaż ww. działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowych, tj. działek o numerach 7, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 i 4 powstałych w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 1 oraz nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 3 (działka 5), nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.