Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-152/13-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Dokumentów wystawianych przez Spółkę nie będzie można uznać za fakturę VAT dokumentującą dokonaną sprzedaż. Zatem, w tak przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury od spółki R. Sp. z o.o.
Słowa kluczowe: notariusze; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi notarialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2013r. (data wpływu 18.02.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7.04.2013 r. (data wpływu 10.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury w związku z dokonaniem wpisu aktu poświadczenia dziedziczenia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury w związku z dokonaniem wpisu aktu poświadczenia dziedziczenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7.04.2013 r. (data wpływu 10.04.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 marca 2013 r. Nr IPPP2/443-152/13-2/BH.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Krajowa Rada Notarialna jest osobą prawną, zwolnioną z podatku dochodowego w zakresie wykonywania jej ustawowych zadań samorządowych. Do jej kompetencji należy ustalanie składek miesięcznych notariuszy na potrzeby samorządu notarialnego oraz zasad ich wydatkowania (art. 40 § 1 pkt 8) ustawy Prawo o notariacie t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.). Ww. składki zaliczane są do kosztów działalności danego notariusza (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ich wysokość (około 4% dochodu każdego z notariuszy) zapewnia realną możliwość wykonywania wszelkich ustawowych zadań tego samorządu zawodowego, w tym utworzenia systemu informatycznego do prowadzenia rejestrów aktów poświadczenia dziedziczenia oraz zapewnienia notariuszom dostępu do tego systemu w celu dokonywania wpisów, dostępu do danych z niego oraz ich ochronę przed nieuprawnionym dostępem. Zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego orzeczenia sądowego o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 95i. oraz 95j. Prawa o notariacie). Działalność ta odbywa się pod nadzorem Ministra Sprawiedliwości (art. 42 tegoż Prawa o notariacie). Opisane unormowanie zdaje się z istoty rzeczy wykluczać możliwość uczynienia z prowadzenia rejestru przedmiotu działalności gospodarczej.

Uchwałą z dnia 08 grudnia 2012 roku w sprawie opłat wnoszonych przez notariuszy za dokonywanie wpisów w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia, która ma wejść w życie 01 kwietnia bieżącego roku Krajowa Rada Notarialna postanowiła, że za dokonanie każdego wpisu aktu poświadczenia do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia (dalej RAPD) notariusz będzie płacić wynagrodzenie w kwocie 7 (siedmiu) złotych netto plus podatek VAT w stawce 23%. Ma ono być uiszczone na rzecz spółki prawa handlowego – R. sp. z o.o., przy czym nieuiszczenie tej zapłaty skutkować może wydaniem przez Prezesa Krajowej Rady Notarialnej zarządowi spółki polecenia zablokowania notariuszowi dostępu do RAPD.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że istota rzeczy sprowadza się do tego, iż państwo polskie powierzyło osobie prawnej samorządu zawodowego Krajowej Radzie Notarialnej wykonywanie zadania publiczno-prawnego w postaci prowadzenia urzędowego rejestru, do którego poszczególni notariusze jako funkcjonariusze publiczni dokonują wpisów aktów poświadczeń dziedziczenia, które z momentem ich zarejestrowania uzyskują moc prawomocnego orzeczenia sądowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że taki stan prawny sytuuje zarówno sam rejestr, jak i wpisy do niego poza obszarem działalności gospodarczej.

Powstała wątpliwość dotyczy faktu, iż ww. Krajowa Rada Notarialna podjęła szereg uchwał którymi zobowiązała notariuszy do zapłaty faktur, jakie będzie im wystawiać powołana przez nią spółka R. sp. z o.o. za wpisy do tegoż rejestru, faktycznie wykonywane na rzecz Krajowej Rady Notarialnej przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą pana Dariusza K. Taki sposób działania może wywoływać przypuszczenia o powstaniu mechanizmu, pozwalającego Krajowej Radzie Notarialnej na „odzyskanie” podatku VAT, zaś u Wnioskodawcy rodzi wątpliwości, w zakresie oceny przez Urząd Skarbowy tak wystawionej „faktury” za usługę, której nie miała i nie mogła (z uwagi na publiczno — prawny charakter czynności) mieć miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy, w tej sytuacji, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odczuciu Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest negatywna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez sprzedaż m.in. rozumie się odpłatne świadczenie usług.

W przedstawionym stanie faktycznym między notariuszem, a spółką R. sp. z o.o. nie zaistnieje stosunek zobowiązaniowy, bowiem notariusz nie zleca jej dokonywania na jego rzecz jakichkolwiek usług, w tym wpisów do RAPD i co więcej takiej usługi na jego rzecz spółka ta faktycznie nie dokona (formalnie rejestr prowadzi Krajowa Rada Notarialna, a twórcą i administratorem systemu jest firma R., należąca do Dariusza K., co wprost wynika z poszczególnych uchwał Krajowej Rady Notarialnej i ogłoszeń na jej stronie internetowej).

Dokumentów wystawionych przez spółkę R. sp. z o.o. nie można więc będzie uznać zgodnie z art. 106 ust. 1 UVAT za faktury. Skoro zaś nie dokumentują one sprzedaży, to i nie generują obrotu (art. 29 ust. 1 UVAT), to nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani. wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Krajowa Rada Notarialna działa na podstawie zapisów ustawy Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.).

Stosownie do art. 26 § 1, ww. ustawy, notariusze tworzą samorząd notarialny.

Zgodnie z § 2 i § 3 tej ustawy, samorząd notarialny obejmuje izby notarialne i Krajową Radę Notarialną. Izby notarialne i Krajowa Rada Notarialna posiadają osobowość prawną.

Stosownie do art. 38 ustawy Krajowa Rada Notarialna jest reprezentantem notariatu.

W myśl art. 39 § 1 ww. ustawy, Krajowa Rada Notarialna składa się z notariuszy wybranych przez walne zgromadzenia notariuszy izb notarialnych.

Zgodnie z art. 40 § 1, do zakresu działania Krajowej Rady Notarialnej należy w szczególności:

1.  uchwalanie regulaminu wewnętrznego urzędowania kancelarii;
2.  przedstawianie opinii i propozycji w sprawach:
    1.  taksy notarialnej,
    2.  zmian przepisów dotyczących funkcjonowania notariatu;
3.  współpraca z notariatami innych państw;
4.  wyrażanie stanowiska w sprawach przedstawionych przez Ministra Sprawiedliwości lub inne organy samorządu notarialnego;
5.  wybór spośród członków rady rzecznika dyscyplinarnego;
6.  uchwalanie regulaminu swego urzędowania;
7.  wypowiadanie się w sprawie zasad etyki zawodowej notariuszy;
8.  ustalanie wysokości składek miesięcznych notariuszy na potrzeby samorządu notarialnego oraz zasad ich wydatkowania;
9.  a) uchwalanie zasad zwalniania aplikantów od ponoszenia w całości lub w części opłaty rocznej, a także odraczania jej płatności lub rozkładania jej na raty;
10.  ustalanie programu aplikacji notarialnej oraz nadzór nad szkoleniem aplikantów;
11.  ustalanie zasad i trybu zwoływania kongresu notariuszy.

W myśl art. 79 ww. ustawy, notariusz dokonuje następujących czynności:

1.  sporządza akty notarialne;
2.  a) sporządza akty poświadczenia dziedziczenia;
3.  sporządza poświadczenia;
4.  doręcza oświadczenia;
5.  spisuje protokoły;
6.  sporządza protesty weksli i czeków;
7.  przyjmuje na przechowanie pieniądze, papiery wartościowe, dokumenty, dane na informatycznym nośniku danych, o którym mowa w przepisach o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne;
8.  sporządza wypisy, odpisy i wyciągi dokumentów;
9.  sporządza, na żądanie stron, projekty aktów, oświadczeń i innych dokumentów;
10.  sporządza inne czynności wynikające z odrębnych przepisów.

Art. 95h § 1 wskazuje, że notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia przez wprowadzenie, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych (…).

W myśl § 3, z chwilą dokonania wpisu w rejestrze notariusz otrzymuje, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zawiadomienie o zarejestrowaniu oraz możliwości uzyskania potwierdzenia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia ze wskazaniem numeru wynikającego z kolejności wpisu. W tym samym trybie notariusz uzyskuje zawiadomienie o niezarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 95i § 1, Krajowa Rada Notarialna utworzy system informatyczny do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia oraz zapewnia notariuszom dostęp do tego systemu w celu dokonywania wpisów, dostęp do danych z rejestru oraz ochronę tych danych przed nieuprawnionym dostępem (…)

Natomiast, w myśl § 2 ww. artykułu, Krajowa Rada Notarialna udostępnia w sieciach informatycznych, a w szczególności na swojej stronie internetowej, informacje o zarejestrowanych aktach poświadczenia dziedziczenia obejmujące dane, o których mowa w art. 95h § 2.

Krajowa Rada Notarialna utworzyła system informatyczny do prowadzenia Rejestru Aktów Poświadczenia Dziedziczenia, i obecnie zapewnia nadzór nad prawidłowym jego funkcjonowaniem.

Z powyższego wynika, że Krajowa Rada Notarialna jest reprezentantem notariatu i składa się z notariuszy wybranych przez walne zgromadzenia notariuszy izb notarialnych. Krajowa Rada Notarialna została zobligowana ustawą Prawo o notariacie do utworzenia systemu informatycznego do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia oraz zapewnienia notariuszom dostępu do tego systemu w celu dokonywania wpisów, dostępu do danych z rejestru oraz ochronę tych danych przed nieuprawnionym dostępem. W 2012 roku Krajowa Rada Notarialna powołała spółkę R., której celem jest kompleksowe zarządzanie elektronicznymi rejestrami prowadzonymi przez Krajową Radę Notarialną.

Spółka R. Sp. z o.o. wykonuje usługi zarządzania elektronicznymi rejestrami prowadzonymi przez Krajową Radę Notarialną. Istotnym w sprawie jest, czy Wnioskodawca otrzymując fakturą od spółki R. Sp. z o.o. za dokonanie wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia jest odbiorcą usługi wykonywanej przez ten podmiot. Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazuje, że nie istnieje żaden stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. Spółką. Wnioskodawca jako notariusz nie zleca Spółce R. Sp. z o.o. dokonywania na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek usług, w tym wpisów do RAPD.

Podstawowym problemem jest zatem określenie, czy Wnioskodawcę i Spółkę R. Sp. z o.o. dokonującą wpisów do RAPD (również na rzecz Wnioskodawcy) łączy umowa zobowiązaniowa, na podstawie której może dochodzić do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, za które to usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Niewątpliwie Spółka dokonując wpisów do RAPD dokonuje określonych czynności na rzecz notariuszy (w tym Wnioskodawcy), za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci kwoty ustalonej w uchwale przez Krajową Radę Notarialną. W tym kontekście można byłoby mówić o świadczeniu usług przez Spółkę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka za odpłatnością wykonuje określone czynności na rzecz innych podmiotów.

Wskazać należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Istotnym czynnikiem dla uznania wykonywanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy jest również to, iż w zamian za wykonanie usług świadczący usługę otrzymuje od nabywającego ustaloną płatność.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć jednakże należy, iż Wnioskodawca nie zawarł ze Spółką żadnej umowy, na podstawie której zobowiązałby Spółkę, w zamian za płacone wynagrodzenie, do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na jego rzecz. Taka umowa została zawarta wyłącznie pomiędzy Krajową Radą Notarialną a Spółką R. Sp. z o.o. Podkreślić również należy, iż obowiązek utworzenia systemu informatycznego do prowadzenia RAPD i zapewnienia notariuszom dostępu do tego systemu w celu dokonywania wpisów nakłada na Krajową Radę Notarialną ustawa Prawo o notariacie. Czynności wykonywane przez KRN na rzecz notariuszy w ww. zakresie nie spełniają więc definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie można mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Stronami w sytuacji, gdy na KRN został na mocy ustawy nałożony obowiązek prowadzenia odpowiednich rejestrów. Czynności w zakresie prowadzenia RAPD, KRN zleciło podmiotowi trzeciemu, zobowiązując jednocześnie notariuszy do wnoszenia opłat na rzecz tego podmiotu. W świetle powyższego można mówić o umowie zobowiązaniowej, posiadającej cechy świadczenia usług za odpłatnością, wyłącznie pomiędzy KRN a Spółką, natomiast relacje tego typu nie będą wiązały ani KRN z notariuszami, ani notariuszy (w tym Wnioskodawcy) ze Spółką. Nie można bowiem twierdzić, iż Wnioskodawca jest beneficjentem usług świadczonych przez KRN bądź Spółkę, gdyż zapewnienie utworzenia systemu informatycznego do prowadzenia RAPD jest ustawowym obowiązkiem KRN, a w takiej sytuacji nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż dokumentów wystawianych przez Spółkę nie będzie można uznać za fakturę VAT dokumentującą dokonaną sprzedaż. Zatem, w tak przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury od spółki R. Sp. z o.o.

Zastosowanie w tej sytuacji znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowiący o tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.