Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji za Spółkę przejętą lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji; korekty podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych nabytych w wyniku połączenia Spółek; obowiązku złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia; ujęcia przez Wnioskodawcę w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących wystawionych na przejmowane Spółki; wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przejęciem Spółki oraz ich ujęcia w rozliczeniach VAT dokonywanych przez Wnioskodawcę oraz składania korekt deklaracji VAT za Spółki przejęte.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; połączenie; przejęcie; środek-środek trwały
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko A przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji za Spółkę przejętą lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji;
*   korekty podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych nabytych w wyniku połączenia Spółek;
*   obowiązku złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia;
*   ujęcia przez Wnioskodawcę w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących wystawionych na przejmowane Spółki;
*   wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przejęciem Spółki oraz ich ujęcia w rozliczeniach VAT dokonywanych przez Wnioskodawcę;
*   składania korekt deklaracji VAT za Spółki przejęte;

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie, w jakim nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca odlicza pełną kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały utworzone jako spółki celowe, a które nie realizują obecnie żadnych istotnych z punktu widzenia Grupy zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. W związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest połączenie Spółek z Wnioskodawcą.

Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH).

Część Spółek wykonuje czynności opodatkowane i ma pełne prawo do odliczenia. Wśród Spółek istnieją również takie, które nie wykazują obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie prowadzą bowiem aktywnej działalności. Niektóre Spółki wykazują w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Poszczególne Spółki mogą posiadać składniki majątku, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Na majątek Spółek składać się będą jednak głównie wierzytelności i akcje lub udziały w innych podmiotach z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 2-8 wniosku).

1.  Czy w związku z przejęciem danej Spółki w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku połączenia w sytuacji, gdy aktywa te nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, a po połączeniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do takich czynności?
3.  Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółki, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia?
6.  Czy w przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT?
7.  Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z przejęciem danej Spółki w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji.
2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku połączenia w sytuacji, gdy aktywa te nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, a po połączeniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do takich czynności.
3.  Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie, przy czym:
    *   w deklaracjach należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) poszczególnych Spółek,
    *   w deklaracjach należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółki (obroty zaewidencjonowane przez Spółki od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia),
    *   podmiotem podpisującym deklaracje będzie Wnioskodawca.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.
5.  Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółki, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
    *   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.
6.  W przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 – 16 Ustawy VAT.
7.  Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli zaistnieją przesłanki dokonania takiej korekty, przy czym deklaracja korygująca powinna zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, NIP), ale powinna zostać podpisana i złożona przez Wnioskodawcę.

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez każdą ze Spółek w ostatniej złożonej za nią deklaracji VAT lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji, gdyż w związku z połączeniem, stanie się on sukcesorem prawnym tych Spółek – w szczególności zaś sukcesorem praw przysługujących Spółkom wynikających z przepisów Ustawy VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek – będzie wynikało z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Na podstawie art. 86 ust. 1 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „Ustawa VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo do odliczenia podatku naliczonego). Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej (deklaracji VAT). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, podatnik wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, może on według własnego uznania przenieść tą nadwyżkę do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych lub wystąpić do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku na rachunek bankowy. Po stronie podatnika powstaje zatem określone uprawnienie przewidziane w przepisach Ustawy VAT.

Jak wskazano wcześniej w przypadku przejęcia Spółek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał status ich następcy prawnego. Oznacza to, że po dniu przejęcia na Wnioskodawcę przejdą z jednej strony określone obowiązki i ciężary podatkowe dotyczące Spółek, z drugiej zaś ewentualne uprawnienia im przysługujące. Sukcesja generalna praw i obowiązków powinna być traktowana jako zasada, zaś wyłączenia określonych praw i obowiązków jako odstępstwo od niej, co jednocześnie powinno wynikać z odpowiednich przepisów prawa. Takim przepisem jest przykładowo art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozbawia spółkę przejmującą możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych strat przedsiębiorców przejmowanych. Zatem Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółek przejmie związane z nimi obowiązki i ciężary (będzie przykładowo odpowiedzialny za ich zaległości podatkowe), ale jednocześnie przejmie też uprawnienia. Uprawnieniem, które nie wygaśnie w wyniku połączenia, lecz przejdzie translatywnie na Wnioskodawcę będzie m.in. prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek oraz prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Ani Ustawa VAT, ani Ordynacja podatkowa, ani też inne przepisy prawa podatkowego nie wyłączają z pakietu uprawnień podatkowych, przechodzących w ramach sukcesji podatkowej na następcę prawnego, prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez spółki przejmowane.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, jeżeli ostatnia deklaracja Spółki (deklaracja złożona za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) wykaże nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, to Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić tę nadwyżkę w swojej deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy następujący po okresie, w którym doszło do połączenia.

Jeżeli natomiast danej Spółce będzie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, gdyż przed połączeniem wystąpi o zwrot zgodnie z art. 87 Ustawy VAT, to jako sukcesorowi podatkowemu, zwrot ten po dniu połączenia będzie przysługiwał Wnioskodawcy.

Pytanie nr 2

W związku z połączeniem Wnioskodawca przejmie wszelkie składniki majątku, które do dnia połączenia były wykorzystane przez Spółki. Wśród tych składników majątku mogą być m.in. podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość przekracza 15 000 zł. Ze względu na to, iż niektóre Spółki nie wykazywały obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nabycie ww. składników majątku nie uprawniało tych Spółek do odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy Ustawy VAT przewidują specyficzny mechanizm odliczania podatku naliczonego w odniesieniu składników majątku, które zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i których wartość przekracza 15 000 zł. W związku z przyjęciem do używania tego rodzaju składników majątku w przedsiębiorstwie podatnika, kwota podatku naliczonego z tytułu ich nabycia podlega weryfikacji w okresie tzw. korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 Ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy zaznaczyć, iż Spółki, które nie wykazywały obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie dokonywały w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rocznej korekty podatku naliczonego zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 1 i 3 Ustawy VAT. Nie przysługiwało im bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia tych składników majątku i prawo to nie zmieni się do dnia połączenia. Niemniej jednak w odniesieniu do omawianych składników majątku Spółki miały prawo i obowiązek uwzględniać przewidziany dla nich w art. 91 ust. 2 okres korekty, który wynosi 5 lub 10 lat w zależności od rodzaju składnika majątku. Wskazuje na to art. 91 ust. 7 Ustawy VAT zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 Ustawy VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 91 ust. 7a Ustawy VAT który przewiduje, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie ww. art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy VAT, jeżeli w okresie korekty (5 lub 10 letniej) zmieniłoby się prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykorzystywanych przez Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w ten sposób, że Spółkom przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, byłyby one uprawniane do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1 – 3 Ustawy VAT. W takim przypadku Spółki miałyby prawo do dokonania korekty in plus, zwiększającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami i przejęciem całego ich majątku – w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których trwa jeszcze okres korekty – będzie on miał prawo i obowiązek kontynuować omówione wyżej zasady dotyczące korekty podatku naliczonego. Wnioskodawca stanie się bowiem sukcesorem Spółek w zakresie ich praw i obowiązków podatkowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek – będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółkach, wynikające z przepisów Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na to, iż w wyniku połączenia na Wnioskodawcę przejdzie cały majątek Spółek w tym m. in. podlegające korekcie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i jednocześnie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Wnioskodawca będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych ciążących na Spółkach (w szczególności obowiązków wynikających z Ustawy VAT), będzie on obowiązany kontynuować zasady rozliczania podatku VAT w odniesieniu do nabytych przez Spółki składników majątku, jakim podlegały do dnia połączenia Spółki.

Powyższe będzie oznaczać, że jeżeli Wnioskodawca w wyniku połączenia ze Spółkami przejmie ich majątek w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w stosunku do których Spółkom nie przysługiwało prawo do odliczenia) i zacznie następnie wykorzystywać te składniki majątku w swojej działalności gospodarczej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to będzie on mógł zastosować art. 91 ust. 7 Ustawy VAT i dokonać korekty podatku naliczonego in plus stosownie do art. 91 ust. 7a Ustawy VAT. W stosunku do tych składników majątku, w wyniku połączenia, zmieni się bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego pod warunkiem, że 5 lub 10 letni okres korekty w stosunku do przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeszcze nie upłynął (licząc od dnia przyjęcia tych składników majątku do używania przez Spółki).

Prawo do zastosowania omówionego wyżej mechanizmu korekty wynikającego z art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy VAT przysługiwałoby Spółkom, gdyby w okresie korekty zaczęły one wykorzystywać nabyte składniki majątku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Prawo to będzie zatem przysługiwało także Wnioskodawcy jako sukcesorowi podatkowemu Spółek w odniesieniu do ich rozliczeń podatkowych w podatku VAT.

Pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu każdej ze Spółek za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie, będzie ciążył na Wnioskodawcy jako następcy prawnym zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek – będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółek przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek, a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółkach, wynikające z przepisów Ustawy VAT.

Spółki są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego wiąże się m.in. z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółki będą odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT (będą samodzielnie prowadziły ewidencje, rejestrowały zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiały faktury we własnym imieniu, otrzymywały faktury itp.). Natomiast z chwilą połączenia Spółek z Wnioskodawcą ustanie ich byt prawny. Powyższe będzie również oznaczać, iż przestaną one być podatnikami VAT. W konsekwencji, w związku z połączeniem Spółki utracą zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie jednak zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki Spółek wynikające z przepisów Ustawy VAT, przejdą z chwilą połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółki.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu przyjętego przez Spółki okresu rozliczeniowego dla potrzeb VAT, to ze względu na opisane wyżej skutki połączenia, Spółki nie będą już w stanie samodzielnie złożyć deklaracji podatkowych za ten właśnie okres. Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy VAT deklaracje podatkowe składa się dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego – nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej z wyprzedzeniem, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Z uwagi na to, iż w momencie składania deklaracji VAT Spółki nie będą już istnieć to obowiązek złożenia tych deklaracji będzie spoczywał na Wnioskodawcy jako następy prawnym Spółek. Zatem, w przypadku połączenia Spółek z Wnioskodawcą, za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca oprócz własnej deklaracji VAT będzie miał obowiązek złożyć odrębne deklaracje VAT za każdą Spółkę podlegającą połączeniu z Wnioskodawcą.

Deklaracje VAT za ostatni okres rozliczeniowy Spółek zostaną złożone przez Wnioskodawcę w imieniu Spółek. Powyższe oznacza, iż:

*   w deklaracjach należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) poszczególnych Spółek,
*   w deklaracjach należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółki (obroty zaewidencjonowane przez Spółki od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia),
*   podmiotem podpisującym deklaracje będzie Wnioskodawca.

Pytanie nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółki, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wskazuje więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie prawa do odliczenia jest więc uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanym podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT.

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że jeśli podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to w celu wykonania prawa do odliczenia powinien spełnić warunek formalny, jakim jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług.

Brak jest natomiast przepisów Ustawy VAT, które odnosiłyby się do kwestii wykonania prawa do odliczenia w związku z połączeniem spółek, a w szczególności przepisu, który wprowadzałby w takiej sytuacji dodatkowe wymogi warunkujące wykonanie prawa do odliczenia.

Należy natomiast wskazać, że jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie przeniesienie całego majątku Spółek (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Majątek Spółek stał się więc majątkiem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca następcą prawnym Spółek.

Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek nastąpi na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ponadto, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Zasada następstwa prawnego będzie więc oznaczała, że choć Spółki po wykreśleniu z KRS przestaną istnieć, to ich działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako ich następca prawny. Następca prawny (Wnioskodawca) będzie również uprawniony do wykonywania praw i obowiązków, które przysługiwały jego poprzednikom prawnym (Spółkom). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółek w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółki w zakresie, w jakim faktury te będą dokumentowały nabycie towarów i usług przeznaczonych na potrzeby wykonywania działalności opodatkowanej Spółek lub też samego Wnioskodawcy.

Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami na rzecz jednej ze Spółek, a otrzymanych przez Wnioskodawcę już po dniu połączenia. Przy czym, do wykonania tego prawa przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne otrzymanie faktury korygującej od sprzedawcy, ani wystawienie noty korygującej przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura w momencie jej wystawienia będzie wskazywała właściwe podmioty jako sprzedawcę i nabywcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2011 r. o sygn. IBPP1/443-984/11/AZb oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-29/13-2/MG.

Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych, które zostaną wystawione przez kontrahenta i otrzymane przez Wnioskodawcę już po dniu połączenia, a które będą wskazywały jedną ze Spółek jako nabywcę nastąpi sytuacja, w której faktury zostaną wystawione na podmiot już nieistniejący (spółkę przejętą), a faktycznym nabywcą towaru będzie już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości będzie więc dokonywana pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co będzie wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Pomyłki takie – jeśli wystąpią – będą naturalną konsekwencją przebiegu procesu połączenia. Połączenie formalnie następuje z momentem jego wpisu w KRS. Do tego dnia istnieją Spółki łączone, a z tym dniem tracą one byt prawny. Ani Wnioskodawca ani kontrahenci nie są w stanie dokładnie przewidzieć, kiedy nastąpi wpis. Może się więc w praktyce zdarzyć, że kontrahent wystawi fakturę na jedną ze Spółek nie mając wiedzy, że nastąpił już wpis połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wskazania na fakturze wystawionej po dniu połączenia danych spółki przejętej występuje jedynie tzw. wadliwość mniejszej wagi, co nie pozwala samo przez się zakwestionować faktury jako dokumentacji zdarzenia gospodarczego. Taki nieistotny błąd ma jedynie charakter formalny, przez co nie powinien wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 czerwca 2015 r. o sygn. IBPP4/4512-118/15/LG, gdzie wskazano, że: „O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. (\`(...)\`) Natomiast w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na spółkę przejmowaną po dniu połączenia i otrzymanej przez Wnioskodawcę po tej dacie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał również prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (spółki przejmowanej) umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej”.

W takiej sytuacji przyjmuje się, że Wnioskodawca powinien wystawić noty korygujące i przesłać je wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Jak bowiem wynika z art. 106k ust. 1-3 Ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Powinna ona zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”,
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-939/14-2/KOM, gdzie wskazano, że: „pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić, w myśl powołanych wyżej przepisów, noty korygujące i przestać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy”.

Pytanie nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT faktur korygujących wystawionych na Spółki i dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które to faktury korygujące zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę po dniu połączenia i które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatki naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje takiego obniżenia.

Przepisy nie wskazują natomiast momentu, w którym ujęte mają zostać faktury korygujące podatek naliczony in plus, w szczególności przepisy nie nakazują, by faktura korygująca in plus ujęta została w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy zwrócić uwagę na to, że po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Z drugiej natomiast strony, jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie przeniesienie całego majątku Spółek (spółek przejmowanych) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

W konsekwencji więc, po dniu połączenia żadna ze Spółek nie będzie mogła zastosować się do wynikającego z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT obowiązku ujęcia faktury korygującej in minus w rozliczeniu za okres jej otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółki przed dniem połączenia, a otrzymanych po dniu połączenia będzie mógł zostać wykonany przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółek. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek ujęcia faktury korygującej wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, to obowiązek ujęcia faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółki przed dniem połączenia, a otrzymanych po dniu połączenia będzie ciążył na Wnioskodawcy.

Analogicznie, Wnioskodawca uprawniony będzie do ujęcia w swoich rozliczeniach faktur korygujących podatek naliczony in plus w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma takie faktury.

W rezultacie, faktura korygująca wystawiona na rzecz Spółek, a dotycząca towarów i usług nabytych przed dniem połączenia, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał daną fakturę korygującą.

Faktury korygujące wystawione na rzecz Spółek nie będą wskazywać Wnioskodawcy jako ich adresata (nabywcy towaru lub usługi, których nabycie dokumentowała faktura pierwotna). Tym niemniej Wnioskodawca będzie miał prawo ująć je w swoich rozliczeniach, przy czym:

*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki przed dniem połączenia nie będzie musiał podejmować żadnych czynności w celu zmiany nabywcy wskazanego na fakturze korygującej, gdyż te faktury korygujące wystawione będą prawidłowo. W momencie wystawienia tych faktur Spółki będą jeszcze istnieć jako podatnicy VAT,
*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółki po dniu połączenia
*   Wnioskodawca powinien wystawić do takiej faktury notę korygującą nazwę nabywcy. Właściwym odbiorcą faktury korygującej będzie bowiem Wnioskodawca, skoro w momencie wystawienia faktury korygującej Spółka nie będzie już istnieć.

Zasady przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Spółki będą więc analogiczne jak zasady przyjmowania faktur zakupowych opisane w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-215/14/BM.

Pytanie nr 6

Według Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 – 16 Ustawy VAT.

Jak wynika z art. 106j ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem tym, o którym mowa w art. 106j Ustawy VAT, jest co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone czasowo. Dopóki więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku, jeśli po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia, to nie będą już istnieli podatnicy, którzy wystawili faktury pierwotne. Po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j Ustawy VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że w dniu wystawienia korekty Spółki nie będą już istnieć, Wnioskodawca w omawianej sytuacji powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własną nazwę (firmę), adres i numer NIP. Ponadto, Wnioskodawca powinien ująć wspomniane faktury korygujące we własnej deklaracji VAT.

Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia faktur korygujących z zachowaniem warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei art. 29a ust. 14 Ustawy VAT wskazuje, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygn. IPPP2-443-136/10-2/KG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1362/09-6/BP.

Pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu będzie mu przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli wystąpią przesłanki do dokonania takiej korekty.

Zagadnienie składania korekt deklaracji VAT nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy VAT, która jedynie wspomina o możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 Ustawy VAT. Natomiast Ustawa VAT nakłada na podatników obowiązek ich składania w formie deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 Ustawy VAT) albo deklaracji kwartalnych (art. 99 ust. 2 i ust. 3 Ustawy VAT).

Natomiast kwestie składania korekt deklaracji podatkowych podlegają regulacjom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonych przez siebie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu i złożeniu deklaracji korygującej.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje podatnikowi, który złożył pierwotną deklarację. Dopóki więc istnieje ten podatnik, oraz deklaracja podlegająca skorygowaniu nie została objęta przedawnieniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może on skorzystać z prawa do złożenia deklaracji korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku, po dniu połączenia Spółki przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa i podatnicy, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 KSH, Spółki zostaną rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy złożyli pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółek przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami, w których Spółki posiadały osobowość prawną oraz były odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejętej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy organem podatkowym właściwym do złożenia korekt deklaracji podatkowych dotyczących rozliczeń Spółek za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia będzie, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego – w tym przypadku dla Wnioskodawcy. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2012 r. o sygn. IBPP2/443-920/12/BW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2011 r. o sygn. IBPP2/443-786/11/ASz,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku połączenia ze Spółkami – w dniu 7 lutego 2017 r. została wydana odrębna interpretacja, znak 3063-ILPP1 -1.4512.207.2016.1.MW.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.