Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-177/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Opodatkowanie zamiany nieruchomości i ustalenia podstawy opodatkowania dla tej transakcji
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej transakcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 22 kwietnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Biorąc pod uwagę powyższe miasto, realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) oraz w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013r., poz. 595 z późn.zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami, w ramach której miasto dokonuje sprzedaży nieruchomości (również poprzez ich zamianę). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Natomiast ust. 2 art. l5 wskazanej ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe miasto planuje zamianę nieruchomości zabudowanej (działka ew. nr 17/2 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2) na nieruchomość niezabudowaną (działka ew. nr 16/10 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2). Właścicielem nieruchomości, położonej przy ul. S. oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 17/2 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 jest miasto na podstawie decyzji Nr xxx z dnia 15.02.1993 r. wydanej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32, poz. 191 i Nr 43 poz. 253). Na nieruchomości tej posadowiony jest garaż o jednej kondygnacji naziemnej i powierzchni zabudowy 82 m2. Jest to budynek wykonany w technologii tradycyjnej (murowanej) kryty papą. Z dokumentów archiwalnych będących w posiadaniu Wydziału Architektury i Budownictwa wynika, iż budynek ten został wybudowany przez osobę fizyczną w latach 70-tych XX wieku. Następnie w latach 80-tych XX wieku rozbudowano istniejący obiekt na podstawie pozwolenia na budowę nr xxx z dnia 29 lutego 1988 r. wydanego przez Architekta Dzielnicowego w Urzędzie Dzielnicowym, a w dniu 16.01.1989 r. wydano potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o oddaniu do użytkowania obiektu budowlanego (w obecnym stanie faktycznym jest to budynek -warsztatowo-usługowy, posadowiony na działkach ewidencyjnych nr 17/2 oraz 17/1),

Nieruchomość położona przy ul. S. 42, oznaczona jako działka ewidencyjna nr 16/10 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 na mocy umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności Rep. A Nr xxx |została oddana w użytkowanie wieczyste osób fizycznych w wyniku realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.).

Dla potrzeb zamiany zlecono wycenę przedmiotowych nieruchomości i oszacowano wartość następująco:

*   prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. S. 42, stanowiącej działkę nr 16/10 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 na kwotę 89.000 zł;
*   prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. S. 42, stanowiącej działkę nr 17/2 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 na kwotę 104.000 zł.

Wyceny nieruchomości nie uwzględniają podatku VAT, ponadto transakcja zamiany ma nastąpić za dopłatą, stanowiącą różnicę wartości zamienianych nieruchomości, dokonaną przez współużytkowników wieczystych.

W ramach przedmiotowej transakcji miasto dokona wyłącznie sprzedaży gruntu, nie dojdzie do przeniesienia własności nakładów poczynionych na tym gruncie.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż z wnioskiem o zamianę nieruchomości wystąpili następcy prawni właściciela garażu, którzy prawa do nakładów na jego wybudowanie nabyli od swego ojca w drodze darowizny. Osoby te pozostają współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, oznaczonej jako działka ew. nr 16/10 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2.

Budynek garażu nigdy nie był zajmowany ani użytkowany przez właściciela gruntu czyli miasto. Miasto również nie ponosiło kosztów utrzymania wzniesionego na nieruchomości garażu. Dla działki ew. nr 17/2 z obrębu xxx nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka ta znajduje się w granicach terenu objętego ostateczną decyzją Nr xxx znak: xxx z dnia 27.06.2014 r., o warunkach zabudowy dla nieruchomości oznaczonej jako działki ewidencyjne nr: 16/3,17/1,17/2,36 i 37,18/1,18/2,18/3 i 20/1-cz. z obrębu xxx oraz nr 29/1-cz., 29/4-cz. z obrębu xxx, dla której określono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego przy ul. S. 42.

Nabycie przez użytkowników wieczystych nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 17/2 z obrębu xxx, na której posadowiony jest garaż pozwoli na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości, będącej we współużytkowaniu wieczystym poprzez utworzenie regularnego kształtu i stworzenie harmonijnej całości nieruchomości.

Przejęcie przez miasto działki ewidencyjnej nr 16/10 z obrębu xxx pozwoli natomiast na przyłączenie do nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 16/11 będącej w użytkowaniu Szkoły, która stanowi integralną całość terenu szkoły.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 29 kwietnia 2015 Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informacje:

*   Przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 11 lutego 1988 r. był sam grunt. Właścicielem nakładów na wybudowanie garażu na tym gruncie był dzierżawca, który prawa do nakładów przekazał następcom prawnym w drodze darowizny.
*   Wycena sporządzona dla potrzeb sprzedaży (zamiany) działki ew. nr 17/2 obejmuje wartość rynkową gruntu wraz z budynkiem, jednakże przedmiotem sprzedaży (zamiany) będzie wyłącznie grunt.
*   Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przedmiotowej działki - została ona nabyta w drodze decyzji administracyjnej. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez miasto wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
*   Przed planowaną sprzedażą nie zostanie rozwiązana umowa dzierżawy i nie nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości.
*   Miasto nie posiada informacji, aby w odniesieniu do budynku znajdującego się na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
*   Miastu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży (zamiany) nieruchomości zabudowanej, będącej własnością miasta oznaczonej, jako działka ew. nr 17/2 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W jaki sposób miasto dokonując dostawy nieruchomości zabudowanej oznaczonej, jako działka ew. nr 17/2 z obrębu xxx o powierzchni 91 m2 ma ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art . 15 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W tym zakresie zauważyć należy, iż zamiana nieruchomości jest uznawana na gruncie ustawy o VAT jako odpłatna dostawa nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie dotyczącej planowanej zamiany nieruchomości będziemy mieli do czynienia z dostawą wyłącznie samego gruntu, a dokładnie terenu budowlanego, gdyż działka ewidencyjna nr 17/2 z obrębu xxx znajduje się w granicach terenu objętego decyzją o warunkach zabudowy. W związku z tym w odniesieniu do tej transakcji miasto zobligowane będzie opodatkować dostawę gruntu zabudowanego przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT - 23%.

Powyższe potwierdza wydana dla miasta, w zbliżonym stanie faktycznym, interpretacja przepisów prawa podatkowego Nr IPPP1/443-28/14-2/JL z dnia 26 marca 2014 r., z której wynika m.in., iż „(,..) zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem miasto nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie osoby, która zabudowała grunt. W związku z powyższym przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym, a nie cywilistycznym będzie wyłącznie grunt. Budynek wybudowany przez najemcę w trakcie trwania umowy najmu, do chwili sprzedaży opisanej nieruchomości będzie w posiadaniu najemcy. Nie nastąpi bowiem przed zawarciem umowy sprzedaży rozliczenie nakładów oraz wydanie nieruchomości miasto. W związku z powyższym dzierżawca nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, bowiem określenie „ulepszenia” zawarte w tym przepisie dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają użyteczność rzeczy (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować zgodnie z art. 697 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem miasto nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany (w tym przypadku nabył nakłady na wybudowanie budynku). Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej na powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie miasto wystąpi jedynie dostawa gruntu, która podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż grunt ten nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane.” |

Odnosząc się natomiast do sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku przedmiotowej umowy zamiany, wskazać należy na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-295/14-6/Al z dnia 10 lipca 2014 r., w której organ podatkowy poczynił następujące wyjaśnienia: „Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zobowiązane do wypłaty Skarbowi Państwa odszkodowania za działki gruntu wydzielone pod drogę publiczną o kategorii gminnej. Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami – w ramach odszkodowania właścicielowi, może być przyznana, za jego zgodą nieruchomość zamienna. Realizując ten przepis Miasto zamierza przekazać Skarbowi Państwa niezabudowane działki gruntu o wartości 84.000 zł. Należne Skarbowi Państwa odszkodowanie wynosi 84.844 zł. Różnicę między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości w ramach umowy zamiany nieruchomości jest wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.”

Ponadto w zakresie przedmiotowej sprawy powołać można interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP3/443-899/14/EJ z dnia 28 października 2014 r., w której stwierdzono, iż: „W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji zamiany ustalą w umowie notarialnej pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie, dla każdej ze stron, cała wartość jego działki, a nie tylko różnica ich wartości.

Zatem należy stwierdzić, że określona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości gruntowej Gminy, będącej przedmiotem zamiany, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo stwierdzić należy, iż dla miasta podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowej działki ewidencyjnej nr 17/2 w ramach umowy zamiany nieruchomości, będzie umownie ustalona wartość pieniężna, tj. kwota netto 104.000 zł. Oszacowana kwota (podstawa opodatkowania) wynika z przeprowadzonej wyceny przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano wcześniej transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 23%.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy kwota należna wypłacona w zamian za towar lub usługę uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia tego podatku i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na podstawie art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zamianę nieruchomości zabudowanej – działka ew. nr 17/2 na nieruchomość niezabudowaną – działka 16/10. Na działce ew. nr 17/2 posadowiony jest garaż o jednej kondygnacji naziemnej. Budynek ten został wybudowany przez osobę fizyczną w latach 70-tych XX wieku. Następnie w latach 80 XX-wieku rozbudowano istniejący obiekt. W roku 1989 wydano potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o oddaniu do użytkowania obiektu budowlanego – obecnie jest to budynek warsztatowo-usługowy, posadowiony na działkach ew. nr 17/2 oraz 17/1. Budynek garażu nigdy nie był zajmowany ani użytkowany przez właściciela gruntu czyli Wnioskodawcę. Wnioskodawca również nie ponosił kosztów utrzymania wzniesionego na nieruchomości garażu.

Przedmiotowy grunt był dzierżawiony. Właścicielem nakładów na wybudowanie garażu był dzierżawca, który następnie przekazał prawa do nakładów następcom prawnym. Przed planowaną sprzedażą (zamianą) nie zostanie rozwiązana umowa dzierżawy i nie nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uznania transakcji sprzedaży (zamiany) nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Zatem przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa (zamiana) nieruchomości przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), w odniesieniu do planowanej transakcji Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana, co do zasady, jako odpłatna dostawa towarów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy na działce będącej przedmiotem zamiany znajduje się budynek wybudowany przez dzierżawcę, tym samym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przedmiotem dostawy w opisanym przypadku będzie grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

Stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Przepis art. 48 k.c. stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Natomiast zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c.– stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających – jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów – powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że przed planowaną sprzedażą nie zostanie rozwiązana umowa dzierżawy i nie nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości. Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę, w części dotyczącej budynku wzniesionego przez dzierżawcę, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy (zamiany) nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę opisanego budynku, a obecny dzierżawca/następcy prawni posiadają prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot tych nakładów przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podstawowa stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art . 119 ust. 7, art . 120 ust. 2 i 3, art . 122 i art . 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art . 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ww. przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy. Jednocześnie należy podkreślić, że brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Skoro teren jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek weryfikowanych na podstawie danych w danym akcie prawnym lub decyzji, brak tego aktu prawnego (lub decyzji) automatycznie oznacza, że przesłanki nie mogą być spełnione. Tym samym, istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, jest warunkiem koniecznym dla dalszej weryfikacji przeznaczenia danego terenu.

Jak wynika z opisu sprawy dla działki nr ew. 17/2 nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednak działka ta znajduje się w granicach terenu objętego decyzją o warunkach zabudowy dla której określono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Ponadto przedmiotowy grunt zabudowany jest budynkiem warsztatowo-usługowym, a zatem jest to teren zabudowany.

Sprzedaż działki nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, opisana nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT.

Wobec tego transakcja dostawy (zamiany) gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż grunt ten nie stanowi terenu niezbudowanego innego niż teren budowlany. W rezultacie dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanej transakcji zamiany nieruchomości należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług \[Dz. U. z 2014 r., poz. 915\], cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak już zaznaczono powyżej przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji (w ramach obowiązywania zasady swobody umów) rozstrzygnięcie co kwestii, czy zapłata (dotyczy to również wartości zamienianych rzeczy) uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, albo też nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Jeżeli jednak cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

W analizowanej sprawie, przedmiotem sprzedaży (zamiany) będzie wyłącznie grunt, zatem podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów – będzie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do budynku warsztatowo-usługowego posadowionego na tym gruncie nie wystąpi dostawa towaru w postaci tego budynku.

W konsekwencji z uwagi powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości w ramach umowy zamiany nieruchomości, jest wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.