Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-435/16-5/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu darowizn oraz dotacji celowych uzyskanych z Ministerstwa Zdrowia
Słowa kluczowe: darowizna; dotacja; lekarze; leki; materiały-materiały medyczne; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2016 r. (data nadania 6 października 2016 r., data wpływu 10 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2016 r. Nr IPPB6/4510-435/16-3/AZ (data nadania 28 września 2016 r., data odbioru 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych darowizn (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych darowizn (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji celowej otrzymanej z Ministerstwa Zdrowia (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   rozliczenia dotacji celowej uzyskanej z Ministerstwa Zdrowia, przeznaczonej na realizację zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymanym zwrotem wydatków od Ministerstwa Zdrowia z tytułu zatrudnienia lekarzy rezydentów (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu darowizn oraz dotacji celowych uzyskanych z Ministerstwa Zdrowia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 14 czerwca 2013 r.), wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oraz na podstawie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Mazowieckiego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność szpitali sklasyfikowana pod nr PKD 861 OZ zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 2007). Działalność Spółki jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów. Do Spółki wpływają różnego rodzaju darowizny:

1.  darowizny w formie pieniężnej od osób fizycznych. Są one wliczane w całości do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu,
2.  darowizny pieniężne od osób prawnych oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej Spółki, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego.

Aktywa trwałe otrzymane w formie darowizny wprowadzane są do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z umowy darowizny lub z protokołu przekazania darowizny.

Zakupiony sprzęt medyczny kwalifikowany jest jako środki trwałe i amortyzowany jest w zależności od wartości: jednorazowo jeżeli wartość środka trwałego mieści się w przedziale 1.000,00 zł - 3.500,00 zł, liniowo jeżeli wartość środka trwałego przekracza wartość 3.500,00 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego kwalifikowana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wartość środków trwałych otrzymanych w darowiźnie lub wartość darowizny przeznaczonej na zakup środków trwałych ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczanie na konto pozostałych przychodów operacyjnych, które kwalifikowane są jako przychody zwolnione z opodatkowania w tej części.

1.  Darowizny od osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie pieniężnej lub rzeczowej z wyraźnym zaznaczeniem przeznaczenia na remont Szpitala. Część z otrzymanej kwoty została przeznaczona na zakup środków trwałych koniecznych do wymiany, które stanowią ulepszenie środka trwałego w postaci budynku Szpitala lub oddzielne środki trwałe. Pozostała część z otrzymanej kwoty została przeznaczona na sfinansowanie usług remontowych.

Aktywa trwałe otrzymane w formie darowizny wprowadzane są do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z umowy darowizny lub z protokołu przekazania darowizny.

Zakupiony sprzęt medyczny kwalifikowany jest jako środki trwałe i amortyzowany jest w zależności od wartości: jednorazowo jeżeli wartość środka trwałego mieści się w przedziale 1.000,00 zł - 3.500,00 zł, liniowo jeżeli wartość środka trwałego przekracza wartość 3.500,00 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego kwalifikowana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wartość środków trwałych otrzymanych w darowiźnie lub wartość darowizny przeznaczonej na zakup środków trwałych ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczanie na konto pozostałych przychodów operacyjnych, które kwalifikowane są jako przychody zwolnione z opodatkowania w tej części.

Następna część z otrzymanej kwoty darowizny oraz darowizna materiałów remontowo-budowlanych zostały zaewidencjonowane jako międzyokresowe rozliczenia przychodów a wydatki poniesione na ten remont ewidencjonowane są jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i powiększają koszty działalności operacyjnej w równych częściach przez okres trzech lat, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi w Spółce. Przychody odpisywane są do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów kosztów działalności operacyjnej. Pozostałe przychody operacyjne kwalifikowane są jako przychody niepodlegające opodatkowaniu oraz koszty z nimi związane kwalifikowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

1.  Darowizny leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wartość otrzymanych leków i materiałów medycznych ewidencjonowana jest w formie wartościowo ilościowej w magazynie aptecznym i odpisywana w koszty uzyskania przychodów w momencie zużycia. Przychód podatkowy z tego tytułu rozpoznawany jest w dacie umowy lub protokołu przekazania darowizny oraz w kwocie wynikającej z powyższych dokumentów.
2.  Ponadto w 2015 r. Spółka otrzymała środki finansowe od Ministerstwa Zdrowia w formie dotacji celowej na:
    1.  zakupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego - rozliczane analogicznie do środków trwałych otrzymanych w formie darowizny zgodnie z opisem w pkt 2 niniejszego wniosku,
    2.  dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „Wymiana okien z naprawą elewacji” - rozliczenie i ewidencja następuje na analogicznych zasadach jak darowizna dotycząca remontu zgodnie z opisem przedstawionym w pkt 3 niniejszego wniosku,
    3.  dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego pn „Dobudowa wind szpitalnych” - zadanie nie zostało zakończone do chwili przygotowywania niniejszego wniosku, w związku z czym kwota wydatkowana na realizację została zaewidencjonowana jako środki trwałe w budowie, natomiast kwota dotacji została zaewidencjonowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Następnie, po zakończeniu zadania inwestycyjnego, rozliczenia będą przebiegać na zasadach opisanych w pkt 2 dla rozliczeń stosowanych dla środków trwałych otrzymanych w formie darowizny.

Ad. 5a)

Aktywa trwałe otrzymane w formie dotacji wprowadzane są do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z umowy dotacji w podziale na sfinansowane z dotacji oraz sfinansowane ze środków własnych. Zakupiony sprzęt medyczny kwalifikowany jest jako środki trwałe i amortyzowany jest liniowo, ponieważ wartość poszczególnych środków trwałych przekracza wartość 3.500,00 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego kwalifikowana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wartość środków trwałych sfinansowanych z dotacji ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczanie na konto pozostałych przychodów operacyjnych, które kwalifikowane są jako przychody zwolnione z opodatkowania w tej części.

Ad. 5b)

Kwota dotacji została zaewidencjonowana jako międzyokresowe rozliczenia przychodów a wydatki poniesione na ten remont ewidencjonowane są jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i powiększają koszty działalności operacyjnej w równych częściach przez okres trzech lat, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi w Spółce. Koszty zostały zaewidencjonowane w podziale na pokryte z dotacji oraz pokryte ze środków własnych. Przychody odpisywane są do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do opisów kosztów działalności operacyjnej. Pozostałe przychody operacyjne kwalifikowane są jako przychody niepodlegające opodatkowaniu oraz koszty z nimi związane kwalifikowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w części pokrytej z otrzymanej dotacji oraz jako koszty uzyskania przychodów w części pokrytej ze środków własnych Spółki.

Ad. 5c)

Kwota otrzymanej dotacji została zaewidencjonowana jako międzyokresowe rozliczenia przychodów a wydatki poniesione na zakup dźwigów oraz dobudowę szybu (komina) windy do czasu zakończenia inwestycji odnoszone są na konto środków trwałych w budowie. Po zakończeniu inwestycji całość środka trwałego będzie podlegała amortyzacji liniowej od następnego miesiąca po miesiącu zakończenia. Koszty amortyzacji w części pokrytej dotacją kwalifikowane będą jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, natomiast w części pokrytej ze środków własnych Spółki kwalifikowane będą jako koszty uzyskania przychodów. Przychody będą wykazywane jako pozostałe przychody operacyjne w części równej odpisowi amortyzacyjnemu (część pokryta z dotacji) jako przychody zwolnione z opodatkowania.

1.  Ponadto Spółka otrzymuje od Ministerstwa Zdrowia zwrot środków pieniężnych z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów. Spółka ewidencjonuje w momencie wpływu środków na rachunek bankowy: kwotę zwrotu jako przychód niepodlegający opodatkowaniu, koszty wynagrodzeń jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania zwrotu na rachunek bankowy.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 października 2016 r., doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że leki i inne materiały medyczne uzyskiwane w formie darowizny nie są wykorzystywane przez Spółkę w ramach odpłatnych usług medycznych świadczonych przez Wnioskodawcę. Spółka uzyskuje przychód podatkowy w związku z wykorzystaniem przedmiotowych leków i materiałów medycznych.

Środki pochodzące z darowizn uzyskiwanych w formie pieniężnej lub rzeczowej przeznaczone na remont Szpitala, w części przyznanej na sfinansowanie usług remontowych będą rozliczane pod względem podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotacje otrzymane przez Wnioskodawcę z Ministerstwa Zdrowia zostały przyznane zgodnie z umowami zawartymi z Ministerstwem Zdrowia na podstawie m.in. art. 115 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Środki finansowe na realizację zadania inwestycyjnego - „Dobudowa wind szpitalnych” Spółka otrzymała na podstawie następujących przepisów:

1.  art. 114 ust. 1 pkt 3, ust. 2-4 i art. 115 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
2.  art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),
3.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 238, poz. 1579).

Środki finansowe na realizację zadania inwestycyjnego - „Wymiana okien z naprawą elewacji” Spółka otrzymała na podstawie następujących przepisów:

1.  art. 114 ust. 1 pkt 3, ust. 2-4 i art. 115 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
2.  art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),
3.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 238, poz. 1579).

Zwrot środków pieniężnych od Ministerstwa Zdrowia z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów Spółka otrzymuje na podstawie art. 16j ust. 1, ust. 1b-ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r, o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.).

Ponadto Spółka pismem z dnia 4 października 2016 r. uszczegółowiła stan faktyczny poprzez wskazanie kwalifikacji podatkowej, a nie rachunkowej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskanych darowizn i dotacji. Wnioskodawca wskazał, że wpływają do Spółki różnego rodzaju darowizny i dotacje:

1.  darowizny w formie pieniężnej otrzymywane od osób fizycznych (bez określonego przeznaczenia).

Spółka otrzymuje darowizny od osób fizycznych w formie pieniężnej wpłacane głównie w formie gotówkowej do kasy na podstawie dokumentu KP. Są one wliczane w całości do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje ogólne pojęcie przychodów i stanowi, iż przychodami są otrzymane pieniądze. Momentem powstania przychodu podatkowego jest moment otrzymania darowizny, czyli wpływu bezpośrednio do kasy, dający możliwość dysponowania otrzymanymi środkami.

Spółka kwalifikuje koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizn uzyskiwanych w formie pieniężnej na zasadach ogólnych z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Darowizny otrzymywane przez Spółkę wykorzystywane są do celów finansowania prowadzonej działalności, z której uzyskiwany jest przychód, dlatego też poniesione wydatki sfinansowane darowizną otrzymaną w formie gotówki od osób fizycznych stanowią koszt podatkowy.

1.  darowizny pieniężne od osób prawnych oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności leczniczej Spółki, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego.

Darowizny te przekazywane były na podstawie dokumentów potwierdzających przekazanie z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia. Przychody z tytułu otrzymanych darowizn, omawianych w niniejszym punkcie, Spółka kwalifikuje pod względem podatkowym jako przychody objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w tym przypadku Spółka określa na zasadach zgodnych z zasadami rachunkowymi rozliczania przychodów z tytułu otrzymania darowizny środków trwałych. Wartość darowizny ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne i równej odpisowi amortyzacyjnemu, według Spółki, powstaje również przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy jest wolny od podatku dochodowego.

Zakupiony sprzęt medyczny sfinansowany z omawianych darowizn a także sprzęt otrzymany w formie darowizny Spotka kwalifikuje jako aktywa trwale podlegające amortyzacji. Amortyzacja dokonywana jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w miesiącu oddania do użytkowania, jeżeli wartość środka trwałego nie przekracza 3.500,00 zł i liniowo, jeden raz w miesiącu, z zastosowaniem podstawowych stawek amortyzacyjnych nie powiększonych o współczynnik, Jeżeli wartość przekracza 3.500,00 zł, począwszy od miesiąca następnego po miesiącu oddania do użytkowania. Pod względem kosztów podatkowych Spółka kwalifikuje odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizny jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. W tym przypadku zwolnienie przychodu z opodatkowania powoduje konieczność zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

1.  darowizny od osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie pieniężnej lub rzeczowej z wyraźnym zaznaczeniem przeznaczenia na przeprowadzenie remontu Szpitala. Darowizna została otrzymana z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na dokonanie remontu części budynku Szpitala. Remont dotyczył jednego z oddziałów Szpitala oraz klatki schodowej. Wartość otrzymanej darowizny została podzielona na części. Pierwsza część - przeznaczona została na sfinansowanie zakupu urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania Szpitala. Druga część - przeznaczona została na sfinansowanie usług remontowych. Ostatnia część - stanowi przekazanie materiałów wykończeniowych do remontu w postaci płytek podłogowych (glazury). Urządzenia niezbędne do prawidłowego działania Szpitala sfinansowane z pierwszej części omawianej darowizny zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego jakim jest budynek Szpitala, ze względu na ich specyfikę (np. instalacja gazów medycznych, rozdzielnice elektryczne, transformator elektryczny) oraz jako odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji.

W związku z tym przychód dotyczący pierwszej części darowizny, pod względem podatkowym, został rozliczony na zasadach przyjętych dla rozliczenia darowizn dotyczących środków trwałych opisanych w pkt b. Przychody z tytułu otrzymanej darowizny, Spółka zakwalifikowała pod względem podatkowym jako przychody objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w tym przypadku Spółka określa na zasadach zgodnych z zasadami rachunkowymi rozliczania przychodów z tytułu otrzymania darowizny środków trwałych. Wartość darowizny ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne i równej odpisowi amortyzacyjnemu, według Spółki, powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy jest wolny od podatku dochodowego.

Amortyzacja dokonywana jest zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. liniowo, jeden raz w miesiącu, z zastosowaniem podstawowych stawek amortyzacyjnych nie powiększonych o współczynnik, począwszy od miesiąca następnego po miesiącu oddania do użytkowania. Pod względem kosztów podatkowych Spółka kwalifikuje odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w formie darowizny jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego. W tym przypadku zwolnienie przychodu z opodatkowania powoduje konieczność zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Druga i trzecia część darowizny przeznaczona na sfinansowanie usług remontowych oraz w postaci płytek podłogowych, zgodnie z zapisami zasad (polityki) rachunkowości została zakwalifikowana przez Spółkę w tej części jako remont średni środka trwałego. Koszty remontów uznanych za kapitalne i średnie, których wartość jest istotna Spółka rozlicza w czasie, ponieważ skutki tych działań będą odczuwalne również w kolejnych latach. Spółka przyjęła, iż remontem średnim określa się remont, którego wartość jednorazowo przekracza 200 tys. zł i będzie on rozliczany przez okres 3 lat. Natomiast remontem kapitalnym określa się remont, którego wartość przekracza 35% wartości środka trwałego i będzie on rozliczany w czasie przez okres 5 lat. Remont, o którym mowa Spółka uznała za remont średni z uwagi na jego wartość.

W zakresie przychodów podatkowych, w tej części omawianej darowizny, Spółka zastosowała art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zwalnia z opodatkowania nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych ze środkiem trwałym, jakim jest budynek Szpitala, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wartość darowizny ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych przeksięgowań wydatków w koszty przeprowadzane jest rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne w równej kwocie zaewidencjonowanej jako koszty, według Spółki, powstaje również przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy jest wolny od podatku.

Wydatki ewidencjonowane są jako koszt w równych miesięcznych ratach, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, przez okres 3 lat. Część raty miesięcznej sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana jest jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie tego kosztu z grupy kosztów podatkowych. Część sfinansowana z darowizny wykazywana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

1.  darowizny leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą

Spółka otrzymuje również darowizny w postaci leków i innych materiałów, które nie są wykorzystywane w ramach odpłatnych usług medycznych świadczonych przez Spółkę. Przychód podatkowy z tego tytułu Spółka wykazała na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 2), gdyż omawiane darowizny nie mieszczą się w żadnym z wcześniej przytoczonych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierających wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania. Przychód podatkowy wykazywany jest w momencie otrzymania darowizny. Koszty z tytułu zużycia leków i materiałów medycznych otrzymanych w formie darowizny nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też Spółka, zgodnie z definicją kosztu podaną w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, kwalifikuje zużycie omawianych materiałów jako koszty uzyskania przychodów i wykazuje je w momencie wydania z magazynu darów na potrzeby wykonywanej działalności.

1.  dotacje celowe otrzymane z Ministerstwa Zdrowia.

W roku 2015 Spółka otrzymała środki finansowe od Ministerstwa Zdrowia w formie dotacji celowej na:

*   akupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego,

*   dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego pn „Wymiana okien z naprawą elewacji”,

*   dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „Dobudowa wind szpitalnych”.

Środki na wszystkie ww. cele zostały przyznane na podstawie następujących przepisów:

*   art. 114 ust. 1 pkt 3, ust. 2-4 i art. 115 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),

*   art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),

*   rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 238, poz. 1579), zgodnie z umowami zawartymi z Ministerstwem Zdrowia.

Zadania dotyczące zakupów inwestycyjnych w postaci aparatury i sprzętu medycznego oraz zadanie inwestycyjne pn. „Wymiana okien z naprawą elewacji” zostały zakończone w 2015 r. W zakresie zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” zostały zakupione dwie windy, których montaż i uruchomienie nastąpiło we wrześniu 2016 r.

Zakupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako aktywa trwałe i wprowadzone do ksiąg rachunkowych w wartości wynikającej z faktur zakupu w podziale na część sfinansowaną z dotacji i część sfinansowaną ze środków własnych Spółki.

Przychody z tytułu dotacji na zakupy inwestycyjne, Spółka kwalifikuje pod względem podatkowym jako przychody objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w tym przypadku Spółka określa na zasadach zgodnych z zasadami rachunkowymi rozliczania przychodów z tytułu otrzymania dotacji dotyczących zakupu środków trwałych. Wartość darowizny ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzane jest rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne i równej odpisowi amortyzacyjnemu, według Spółki, powstaje również przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy jest wolny od podatku.

Sprzęt medyczny, którego zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji zakwalifikowany został jako środki trwałe i amortyzowany jest liniowo, z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi miesięcznie, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy odpis amortyzacyjny podzielony jest odpowiednio na część sfinansowaną z dotacji i część sfinansowaną ze środków własnych Spółki. Część sfinansowana z dotacji wykazywana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Część sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana jest jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie tego kosztu z grupy kosztów podatkowych.

Realizacja zadania inwestycyjnego pn. „Wymiana okien z naprawą elewacji” została zakwalifikowana przez Spółkę jako remont średni, ponieważ wartość wydatków na ten cel przekracza kwotę 200 tys. zł, ale nie przekracza 35% wartości remontowanego środka trwałego jakim jest budynek. Przychód z tytułu dotacji na realizację tego zadania został zakwalifikowany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 jako zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w tym przypadku Spółka określa na zasadach zgodnych z zasadami rachunkowymi rozliczania przychodów z tytułu otrzymania dotacji dotyczących zakupów rozliczanych w czasie. Wartość otrzymanej dotacji ewidencjonowana jest jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i równolegle do dokonywanych przeksięgowań wydatków w koszty przeprowadzane jest rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne w równej kwocie zaewidencjonowanej jako koszty, według Spółki, powstaje również przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy jest wolny od podatku.

Wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Wymiana okien z naprawą elewacji” zostały podzielone na dwie części: sfinansowane z otrzymanej dotacji oraz sfinansowane ze środków własnych Spółki. Wydatki ewidencjonowane są jako koszt w równych miesięcznych ratach, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, przez okres 3 lat. Część raty miesięcznej sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana jest jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie tego kosztu z grupy kosztów podatkowych. Część raty sfinansowana z dotacji wykazywana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Zadanie inwestycyjne pn. „Dobudowa wind szpitalnych” zostało zakończone we wrześniu 2016 r. Do tego czasu wartość zakupionych wind oraz prac przygotowawczych zaewidencjonowana była jako środki trwałe w budowie i nie miała wpływu na koszty podatkowe. Przychód natomiast został zaewidencjonowany jako przychód bez wpływu na wynik podatkowy. Po oddaniu do użytkowania środków trwałych jakimi są windy zakupione i zamontowane w ramach realizacji tego zadania nastąpi rozpoczęcie rozliczania przychodów i kosztów pod względem podatkowym z tego tytułu.

Przychód z tytułu otrzymanej dotacji od Ministerstwa Zdrowia Spółka zakwalifikuje pod względem podatkowym jako przychody objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w tym przypadku Spółka określi na zasadach zgodnych z zasadami rachunkowymi rozliczania przychodów z tytułu otrzymania dotacji dotyczących zakupu środków trwałych. Wartość darowizny zaewidencjonowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów będzie równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeprowadzana jako rozliczenie na konto pozostałych przychodów operacyjnych. W tej części, zaewidencjonowanej jako pozostałe przychody operacyjne i równej odpisowi amortyzacyjnemu, według Spółki, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy jest wolny od podatku.

Zakupione i zamontowane windy sfinansowane z otrzymanej dotacji zakwalifikowane zostaną jako środki trwałe i będą amortyzowane liniowo, z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi miesięcznie, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy odpis amortyzacyjny podzielony będzie odpowiednio na część sfinansowaną z dotacji i część sfinansowaną ze środków własnych Spółki. Część sfinansowana z dotacji wykazywana będzie jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Część sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana będzie jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie z grupy kosztów podatkowych.

1.  zwrot z Ministerstwa Zdrowia środków z tytułu zatrudnienia lekarzy rezydentów.

Zwrot środków pieniężnych z Ministerstwa Zdrowia z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów Spółka otrzymuje na podstawie art. 16j ust. 1, ust. 1b, ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.) zgodnie z zawartymi umowami w tym zakresie. Wpłaty dokonywane są zazwyczaj jeden raz w kwartale w pierwszym miesiącu kwartału lub w następnym miesiącu po zakończeniu kwartału. W 2015 r. przez pewien okres wpłaty z Ministerstwa Zdrowia dokonywane były w okresach miesięcznych. Do dnia 5 stycznia następnego roku kalendarzowego Spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych kwot pod względem nieobecności lekarzy rezydentów, które są finansowane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (np. urlop macierzyński, choroba itp.).

Spotka kwalifikuje kwotę otrzymanego zwrotu jako dotację otrzymaną z Ministerstwa Zdrowia i wykazuje jako przychód zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu na rachunek bankowy.

Wydatki związane z wynagrodzeniami lekarzy rezydentów do czasu otrzymania zwrotu Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów. Następnie po otrzymaniu zwrotu na rachunek bankowy koszty dotyczące wynagrodzeń lekarzy rezydentów, w części objętej zwrotem uznanym przez Spółkę za dotację, Spółka wykazuje jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozliczeniu kwot otrzymanych z Ministerstwa Zdrowia, przed sporządzeniem rocznej deklaracji CIT-8, Spółka dokonuje korekty kwot wykazanych jako przychód zwolniony z opodatkowania oraz kwot wykazanych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W przypadku konieczności zwrotu środków finansowych do Ministerstwa Zdrowia Spółka zmniejsza kwotę wykazaną jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kwotę wypłaconych wynagrodzeń wykazaną jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ewidencjonuje jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów w wysokości zwrotu dokonanego na konto Ministerstwa Zdrowia.

Spółka uzupełniła również dodatkową opłatę adekwatnie do przedstawionej ilości stanów faktycznych oraz dołączyła potwierdzenie dokonania przelewu bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody i koszty związane z otrzymywanymi darowiznami pod względem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy prawidłowo określony został moment wykazania przychodów pod względem podatku dochodowego od osób prawnych (pkt. 1, 2, 3, 4)?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody i koszty związane z otrzymanymi dotacjami celowymi z Ministerstwa Zdrowia pod względem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy prawidłowo określony został moment wykazania przychodów pod względem podatku dochodowego od osób prawnych (pkt. 5a, 5b)?
3.  Czy Spółka prawidłowo planuje rozliczanie pod względem podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku rozliczenia dotacji celowej otrzymanej od Ministerstwa Zdrowia na realizację zadania inwestycyjnego pn. „Dobudowa wind szpitalnych” (pkt. 5c)?
4.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody i koszty związane z otrzymanym zwrotem wydatków z tytułu zatrudniania lekarzy rezydentów od Ministerstwa Zdrowia (pkt. 6)?
5.  Czy Spółka powinna dołączyć do deklaracji rocznej CIT-8 załącznik CIT-D?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytanie nr 5 udzielono w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami są: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (\`(...)\`) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Zaliczenie danego świadczenia do grupy świadczeń nieodpłatnych uwarunkowane jest powstaniem stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje świadczenia, a drugi podmiot otrzymuje je nieodpłatnie, zwiększając tym samym przychody objęte opodatkowaniem. Skutkiem nieodpłatnych zdarzeń gospodarczych musi być nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, zwiększenie majątku podatnika, które można określić finansowo.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość przychodu z tytułu otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określają tę wartość w niższej wysokości (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wszystkie darowizny, za wyjątkiem darowizn otrzymywanych w formie pieniężnej od osób fizycznych, jakie Spółka otrzymała, zostały przekazane na podstawie umów darowizny lub protokołów przekazania darowizny z określeniem wartości.

W zakresie otrzymanych dotacji Spółka zawarła z Ministerstwem Zdrowia trzy oddzielne umowy na udzielenie w 2015 r. dotacji celowej na zakupy inwestycyjne oraz na dofinansowanie realizacji zadań inwestycyjnych.

Na podstawie art. 41 ust. 2 oraz w związku z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. wartość otrzymanego w darowiźnie lub w części sfinansowanego z dotacji środka trwałego ujmowana jest w księgach rachunkowych jako Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych następuje stopniowe rozliczenie kwoty ujętej jako Rozliczenia międzyokresowe przychodów na konto Pozostałych przychodów operacyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Jako zwrot wydatków na środki trwałe traktuje się również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia na sfinansowanie określonych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Potwierdzeniem tego jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1120/09-4/EK), w którym stwierdzono, że „Zwolnienie zawarte w ww. przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Jedynym warunkiem dla stosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, prawo to związane jest nie tyle z dotującym, co z celem dotowania. Tym samym, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wszelkie przysporzenia pod tytułem darmym na cele wskazane w tym przepisie”.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione z opodatkowania są przychody z tytułu dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z powyższym Spółka zakwalifikowała przychody z tytułu otrzymanych darowizn i dotacji jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 i pkt 47, opisane w pkt 2, 3 i 5 niniejszego wniosku.

Darowizny, opisane w pkt 1 i pkt 4 niniejszego opracowania, otrzymywane w formie pieniężnej za pośrednictwem rachunku bankowego lub w gotówce oraz otrzymywane w formie leków i wyrobów medycznych nie mieszczą się żadnym z ww. artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierających zwolnienia, dlatego też według Spółki prawidłowo kwalifikuje się je jako przychody podatkowe z tytułu otrzymania tego typu darowizn w dacie ich otrzymania lub odpowiednio w dacie zawarcia umowy darowizny lub protokołu przekazania darowizny.

Spółka uważa, że zwrot kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów prawidłowo kwalifikuje jako dotację otrzymaną ze środków Ministerstwa Zdrowia zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez pojęcie kosztów uzyskania przychodów rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wartości początkowej środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 32 niezależnie od źródeł finansowania i odnosi się je do kosztów działalności operacyjnej. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z tym zakwalifikowanie przychodów jako przychody niepodatkowe w pkt 2, 3 i 5 niniejszego wniosku powoduje, iż Spółka nie może uznać kosztów amortyzacji jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów i tym samym potwierdza stanowisko, iż koszty te prawidłowo kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty z tytułu zużycia leków i materiałów medycznych otrzymanych formie darowizny (pkt 4) nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc zgodnie z definicją kosztu podaną w art. 15 ust. 1 tejże ustawy koszty te stanowią koszty podatkowe.

Koszty wynagrodzeń lekarzy rezydentów pokryte przez Ministerstwo Zdrowia w formie refundacji kwalifikowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku dołączania do deklaracji CIT-8 załącznika CIT-D, ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1f pkt 1 Spółka nie jest podatnikiem wymienionym w tym zapisie ustawy, który nie składa deklaracji CIT-8 oraz nie prowadzi działalności pożytku publicznego jako organizacja pozarządowa, gdyż działa w celu osiągnięcia zysku.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 października 2016 r., wskazał w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu darowizn uzyskiwanych w formie pieniężnej od osób fizycznych, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Na podstawie powyższego przepisu Spółka kwalifikuje koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizn uzyskiwanych w formie pieniężnej na zasadach ogólnych z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty, stanowiące koszty podatkowe, gdyż nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy mówiące o wyłączeniu z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych darowizn (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych darowizn (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji celowej otrzymanej z Ministerstwa Zdrowia (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,

*   rozliczenia dotacji celowej uzyskanej z Ministerstwa Zdrowia, przeznaczonej na realizację zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymanym zwrotem wydatków od Ministerstwa Zdrowia z tytułu zatrudnienia lekarzy rezydentów (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe ;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać także należy, że pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), należy rozumieć umowę darowizny, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy.

Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych.

Świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej.

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, że wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Skutkiem zawarcia ww. umowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność prowadzona w formie szpitala. Działalność Spółki jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów. Ponadto Spółka uzyskuje różnego rodzaju darowizny, tj. w formie pieniężnej, w formie pieniężnej z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej, w postaci urządzeń i sprzętu medycznego, w formie pieniężnej lub rzeczowej z wyraźnym zaznaczeniem przeznaczenia na remont Szpitala, darowizny leków i innych materiałów medycznych. Podmioty, które przekazują na rzecz Wnioskodawcy darowizny – to zarówno osoby fizyczne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowa kwalifikacja przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi darowiznami.

Zdaniem Wnioskodawcy darowizny w formie pieniężnej od osób fizycznych oraz darowizny leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie mieszczą się w żadnym z artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierających zwolnienia, dlatego też według Spółki stanowią przychód podatkowy. Pozostałe wymienione we wniosku darowizny z wyraźnym przeznaczeniem na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego oraz darowizny z przeznaczeniem na remont szpitala (pkt 2 i 3) Spółka zakwalifikowała jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ zgadza się z Wnioskodawcą, że darowizny w formie pieniężnej od osób fizycznych oraz darowizny leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (pkt 1 i 4), stanowią przychód podatkowy.

Nie można natomiast zgodzić się z kwalifikacją Wnioskodawcy w stosunku do pozostałych wymienionych we wniosku darowizn pieniężnych od osób prawnych oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej Spółki, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego oraz darowizn z wyraźnym przeznaczeniem na remont szpitala (pkt 2 i 3), jako korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a więc nie z środków publicznych. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98 (publ. OSNAP 1999, Nr 20, poz. 632.). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że: „Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia”, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy”.

Tym samym wyraźnie podkreślić należy, że zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Wyrażany w orzecznictwie pogląd nie pozostawia wątpliwości odnośnie do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy. Zwolnienie nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, a więc nie ze środków publicznych.

Podkreślić przy tym należy, że nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanych zwolnień. Zgodnie z zasadą, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia dokonywana powinna być w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowani wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP.

W kontekście powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że otrzymane przez Szpital darowizny pieniężne od osób prawnych oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej Spółki, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego oraz darowizny w formie pieniężnej lub rzeczowej z wyraźnym zaznaczeniem przeznaczenia na remont Szpitala, są przychodem podatkowym, nie podlegającym zwolnieniu od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, podsumowując należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę:

*   darowizny w formie pieniężnej stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiuje ogólne pojęcie przychodu i stanowi, że przychodem są m.in. otrzymane pieniądze,

*   darowizny w formie rzeczowej stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje:

*   darowizny w formie pieniężnej od osób fizycznych (pkt 1). Spółka kwalifikuje koszty uzyskania przychodów z tytułu darowizn uzyskanych w formie pieniężnej jako koszty podatkowe, gdyż nie znajdują zastosowania w tym przypadku przepisy mówiące o wyłączeniu z kosztów podatkowych. Ponadto darowizny w formie pieniężnej wykorzystywane są do celów finansowania prowadzonej działalności, z której uzyskiwany jest przychód Spółki.

*   darowizny leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (pkt 4). Wartość otrzymanych leków i materiałów medycznych ewidencjonowana jest w formie wartościowo ilościowej w magazynie aptecznym i odpisywana w koszty uzyskania przychodów w momencie zużycia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do darowizn w formie pieniężnej od osób fizycznych (pkt 1) należy stwierdzić, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powołanego powyżej przepisu jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik) W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartości środków pieniężnych uzyskanych w formie darowizny od osób fizycznych.

Przechodząc do darowizn leków i innych materiałów medycznych od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (pkt 4), jak już wcześniej stwierdzono darowizny stanowią przychód w podatku dochodowym w wartości określonej zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest na podstawie cen stosowanych na rynku w obrocie tymi leki i materiałami medycznymi. Jeżeli w dalszej kolejności otrzymane tytułem darowizny leków i inne materiały medyczne wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej i Spółka uzyskuje przychód podatkowy w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych leków i materiałów medycznych – to ich wartość (przyjęta wcześniej przy określeniu przychodu) podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie tut. organu, jeżeli obdarowana Spółka uzyska przychód z wykorzystywania przedmiotowych leków i materiałów medycznych – to z drugiej strony będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1i ww. ustawy.

Jak wynika bowiem z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 1i, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Podsumowując należy jednoznacznie stwierdzić, że darowizny leków i materiałów medycznych stanowią przychód podatkowy. Ponadto jeżeli Spółka uzyskuje przychód podatkowy w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych leków i materiałów medycznych, to ich wartość podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy uzyskane darowizny pieniężne od osób prawnych oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z wyraźnym wskazaniem przeznaczenia na zakup aparatury i sprzętu medycznego oraz innych urządzeń niezbędnych do działalności leczniczej Spółki, a także darowizny w postaci urządzeń i sprzętu medycznego (pkt 2) stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiony sprzęt medyczny kwalifikowany jest jako środki trwałe i amortyzowany jest w zależności od wartości jednorazowo jeżeli wartość środka trwałego mieści się w przedziale 1.000,00 zł - 3.500,00 zł, albo liniowo jeżeli wartość środka trwałego przekracza wartość 3.500,00 zł. Kwota odpisu amortyzacyjnego kwalifikowana jest przez Wnioskodawcę jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są – z uwzględnieniem art. 16 – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Definicja środka trwałego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zawarta została w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie - nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy.

Należy mieć również na uwadze ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku nabytych nieodpłatnie, jeżeli jednocześnie takie nieodpłatne nabycie nie wiąże się z rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bądź przychód taki (dochód) jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też pobór podatku został zaniechany zgodnie ze szczególnymi regulacjami. Jeżeli natomiast środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna zostaną nabyte nieodpłatnie, ale podatnik wykaże z tytułu ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miał prawo zaliczać dokonywane odpisy amortyzacyjne do swoich kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji opisanej we wniosku, otrzymane przez Spółkę darowizny (pkt 2), stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym Wnioskodawca będzie mógł dokonywane odpisy amortyzacyjne od sprzętu medycznego (zakwalifikowanego do środków trwałych) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne skutki podatkowe będą wynikały z darowizn od osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie pieniężnej lub rzeczowej z wyraźnym przeznaczeniem na remont Szpitala – jeżeli będą podnosiły wartość początkową środka trwałego, lub będą stanowiły ulepszenie środka trwałego bądź oddzielny środek trwały. Z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych środków trwałych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, a otrzymane przez Wnioskodawcę darowizny przychód podlegający opodatkowaniu. W tym przypadku brak zwolnienia przychodu z opodatkowania powoduje konieczność zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodów.

Podobnie przedstawia się kwestia darowizn przeznaczonych na sfinansowanie usług remontowych, które Spółka zakwalifikowała jako remont kapitalny i średni. Druga i trzecia część darowizny przeznaczona na sfinansowanie usług remontowych oraz w postaci płytek podłogowych, zgodnie z zapisami zasad (polityki) rachunkowości została zakwalifikowana przez Spółkę w tej części jako remont średni środka trwałego. Koszty remontów uznanych za kapitalne i średnie, których wartość jest istotna Spółka rozlicza w czasie, ponieważ skutki tych działań będą odczuwalne również w kolejnych latach. Spółka przyjęła, iż remontem średnim określa się remont, którego wartość jednorazowo przekracza 200 tys. zł i będzie on rozliczany przez okres 3 lat. Natomiast remontem kapitalnym określa się remont, którego wartość przekracza 35% wartości środka trwałego i będzie on rozliczany w czasie przez okres 5 lat. Remont, o którym mowa Spółka uznała za remont średni z uwagi na jego wartość. W zakresie przychodów podatkowych, w tej części omawianej darowizny, Spółka zastosowała art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zwalnia z opodatkowania nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych ze środkiem trwałym, jakim jest budynek Szpitala, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego należy ponownie zauważyć, że do przedmiotowych darowizn nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym darowizny w części przeznaczonej na sfinansowanie usług remontowych stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu, a z drugiej strony Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki przeznaczone na usługi remontowe, zarówno sfinansowane ze środków własnych jak i w części sfinansowanej z darowizny.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do pierwszej części postawionego pytania nr 1w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych darowizn należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wniosku wynika, że darowizny, otrzymywane w formie pieniężnej za pośrednictwem rachunku bankowego lub w gotówce oraz otrzymywane w formie leków i wyrobów medycznych Spółka kwalifikuje jako przychody podatkowe z tytułu otrzymania tego typu darowizn w dacie ich otrzymania lub odpowiednio w dacie zawarcia umowy darowizny lub protokołu przekazania darowizny. Wszystkie darowizny za wyjątkiem darowizn otrzymanych w formie pieniężnej od osób fizycznych, jakie Spółka otrzymała, zostały przekazane na podstawie umów darowizny lub protokołów przekazania darowizny z określeniem wartości.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W przypadku, gdy przedmiotem darowizny nie są środki pieniężne, lecz rzeczy lub prawa majątkowe zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tej części pytania nr 1, która odnosi się do określenia momentu powstania przychodu, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W świetle ww. przepisów otrzymana dotacja co do zasady stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści powyższej regulacji wynika, że aby miało miejsce zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określone w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   środki powinny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,

*   środki muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy otrzymane przysporzenie pochodzi od podmiotu publicznego oraz gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Innymi słowy, zakres powołanego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Spółka otrzymała środki finansowe od Ministerstwa Zdrowia w formie dotacji celowej na:

1.  zakupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego,
2.  dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego „Wymiana okien z naprawą elewacji”,
3.  dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych”.

Wnioskodawca wskazał, że przyznane z Ministerstwa Zdrowia środki stanowią dotacje budżetowe, przyznane zgodnie z zawartymi umowami z Ministerstwem Zdrowia na podstawie m.in. art. 115 ust. 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.). Z przepisu tego wynika natomiast, że na realizację zadań, o których mowa w art. 114 ust. 1 pkt 1-6, podmioty wykonujące działalność leczniczą mogą uzyskać od podmiotu, o którym mowa w ust. 1, z wyjątkiem uczelni medycznej, dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 4.

Dotacje celowe otrzymane z Ministerstwa Zdrowia zostały przyznane na podstawie następujących przepisów:

*   art. 114 ust. 1 pkt 3, ust. 2-4 i art. 115 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

*   art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.),

*   rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 238, poz. 1579).

Przychody z tytułu dotacji na zakupy inwestycyjne oraz na realizację zadania „Wymiana okien z naprawą elewacji” i realizację zadania „Dobudowa wind szpitalnych”, Spółka kwalifikuje pod względem podatkowym jako przychody objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzęt medyczny, którego zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji zakwalifikowany został jako środki trwałe i amortyzowany jest liniowo. Każdy odpis amortyzacyjny podzielony jest odpowiednio na część sfinansowaną z dotacji i część sfinansowaną ze środków własnych Spółki. Część sfinansowana z dotacji wykazywana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Część sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana jest jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „Wymiana okien z naprawą elewacji” zostały podzielone na dwie części: sfinansowane z otrzymanej dotacji oraz sfinansowane ze środków własnych Spółki. Wydatki ewidencjonowane są jako koszt w równych miesięcznych ratach, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, przez okres 3 lat. Część raty miesięcznej sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana jest jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie tego kosztu z grupy kosztów podatkowych. Część raty sfinansowana z dotacji wykazywana jest jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Odnośnie do zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” Wnioskodawca wskazał, że zakupione i zamontowane windy sfinansowane z otrzymanej dotacji zakwalifikowane zostaną jako środki trwałe i będą amortyzowane liniowo, z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi miesięcznie, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy odpis amortyzacyjny podzielony będzie odpowiednio na część sfinansowaną z dotacji i część sfinansowaną ze środków własnych Spółki. Część sfinansowana z dotacji wykazywana będzie jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Część sfinansowana ze środków własnych Spółki kwalifikowana będzie jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie znajduje zastosowania w tym przypadku żadne wyłączenie z grupy kosztów podatkowych.

Kwestią budząca wątpliwości jest czy Spółka prawidłowo kwalifikuje przychody i koszty uzyskania przychodów oraz moment postania przychodu z tytułu otrzymanych dotacji celowych od Ministerstwa Zdrowia.

W tym stanie rzeczy, w myśl powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje celowe na zakupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego, dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego „Wymiana okien z naprawą elewacji” oraz realizację zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” nie mogą być objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadku wydatkowania ich na dofinansowanie zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, gdyż przedmiotowe środki pieniężne stanowią dotację z budżetu państwa. Podkreślić należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano już powyżej zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podsumowując ten wątek, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w postaci dotacji celowej z Ministerstwa Zdrowia stanowi przychód podatkowy, który wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych – jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, jak błędnie uważa Spółka, lecz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dotacjami, wskazać należy na regulację art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z której z literalnego brzmienia wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48, 52, 53 i 55 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy wskazane przez Wnioskodawcę, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, w podsumowaniu należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z budżetu państwa na zakupy inwestycyjne w postaci aparatury i sprzętu medycznego, dofinansowanie realizacji zadania inwestycyjnego „Wymiana okien z naprawą elewacji” oraz realizacji zadania inwestycyjnego „Dobudowa wind szpitalnych” jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym bezzasadna stała się odpowiedź na pytanie dotyczące momentu wykazania przychodów pod względem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 2 oraz pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, co do zasady, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ww. ustawy. Stosownie jednak do art. 17 ust. 1 wolne od podatku dochodowego są m.in.:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (pkt 47),

*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (pkt 48).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53,i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymuje od Ministerstwa Zdrowia zwrot środków pieniężnych z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów. Zwrot ww środków pieniężnych Spółka otrzymuje na podstawie art. 16j ust. 1, ust. 1b do ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., Nr 277, poz. 1634, z późn. zm.) zgodnie z zawartymi umowami w tym zakresie. Spotka kwalifikuje kwotę otrzymanego zwrotu jako dotację otrzymaną z Ministerstwa Zdrowia i wykazuje jako przychód zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu na rachunek bankowy. Wydatki związane z wynagrodzeniami lekarzy rezydentów do czasu otrzymania zwrotu Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów. Następnie po otrzymaniu zwrotu na rachunek bankowy koszty dotyczące wynagrodzeń lekarzy rezydentów, w części objętej zwrotem uznanym przez Spółkę za dotację, Spółka wykazuje jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że w uzupełnieniu wniosku, którego Spółka dokonała pismem z dnia 4 października 2016 r., Spółka zmieniła kwalifikację podstawy prawnej zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 na art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powołanych powyżej uregulowań prawnych, wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. pkt 48 ustawy, ponieważ otrzymane od Ministerstwa Zdrowia środki pieniężne z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów nie stanowią kwoty otrzymanej od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych.

Z kolei, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Spółkę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano powyżej, Spółka otrzymuje środki pieniężne z tytułu pokrycia kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 tej ustawy rezydentura jest przyznawana i finansowana przez Ministra Zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem. Stosownie do art. 16j ust. 2 ww. ustawy środki finansowe niezbędne do odbywania specjalizacji w ramach rezydentury przez lekarzy, którzy zostali zakwalifikowani do jej odbywania lub odbywają ją w tym trybie, Minister Zdrowia przekazuje na podstawie umowy zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne zatrudniającym tych lekarzy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie w dniu jej otrzymania przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy (tak jak stwierdził Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku), lecz na podstawi art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy – w przypadku dotacji że środków pochodzących z budżetu państwa, wypłacanych przez Ministra Zdrowia. W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów wynagrodzeń lekarzy rezydentów), które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, Wnioskodawca – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Zatem korekty kosztów uzyskania przychodów w wyniku otrzymanej dotacji należy dokonywać na bieżąco.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, jednakże tylko w zakresie kompetencji organu. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Organ podatkowy nie jest władny udzielić odpowiedzi we wskazanym zakresie, ponieważ kwestia ta wykracza poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy ustawy o rachunkowości, nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ podatkowy nie ma uprawnień do interpretowania uregulowań w nich zawartych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.