Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.508.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych na potrzeby ich odsprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych na potrzeby ich odsprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych na potrzeby ich odsprzedaży .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu miejsc hotelowych oraz ich odsprzedaży z zyskiem, wynajmowaniu mieszkań i domów oraz ich odsprzedaży na cele mieszkaniowe, zwolnione na podstawie „ art. 43. ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT”. Firma prowadzi działalność na terytorium Polski oraz jest czynnym „płatnikiem” podatku VAT (występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona). Firma zakupuje usługi noclegowe od innego przedsiębiorcy, zarejestrowanego jak „płatnik” podatku VAT o treści „noclegi za miesiąc …” PKWIU 55.12.10-00.00 opodatkowane 8% podatkiem VAT oraz odsprzedaje usługi dalej, występując jako pośrednik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe opodatkowane stawką VAT 8%, które następnie odsprzedaje na rzecz innych podatników podatku VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi noclegowe będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, to ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy będzie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uznawany na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest więc ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego sprawy, jest sprzeczna z art. 176 Dyrektywy w sprawie VAT. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu miejsc hotelowych oraz ich odsprzedaży z zyskiem. Wnioskodawca zakupuje usługi noclegowe od innego przedsiębiorcy, zarejestrowanego jak „płatnik” podatku VAT o treści „noclegi za miesiąc …” PKWIU 55.12.10-00.00 opodatkowane 8% podatkiem VAT oraz odsprzedaje usługi dalej, występując jako pośrednik.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi, które następnie są przedmiotem sprzedaży (odsprzedaży).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych, które nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie je odsprzedaje.

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa -osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia usług noclegowych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Jak już zostało wskazane, w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o VAT został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W świetle powyższego uregulowania zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.”

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek, usługi noclegowe, które są następnie odsprzedawane za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów) z zyskiem. W związku z zakupem usług noclegowych Wnioskodawca otrzymuje od przedsiębiorcy, będących zarejestrowanego jako podatnik VAT, faktury z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 8%. Zakupione przez Wnioskodawcę usługi noclegowe są następnie odsprzedawane.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych, gdyż obowiązujący zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT w związku z nabyciem usług noclegowych, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA należy zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane i nie można im nadać waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.