Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.350.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku z faktur zakupowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku z faktur zakupowych, dotyczących kosztów eksploatacji samochodów osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku z faktur zakupowych, dotyczących kosztów eksploatacji samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (VAT) z dnia 1 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 nr. 177, poz. 1054 ze zm.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. nr 217, z późn. zm.), a głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług medycznych, które zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Jednocześnie Spółka świadczy usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej, prowadzenie badań klinicznych, usługi medyczne wykonywane dla celów potwierdzenia bądź uzyskania określonych kwalifikacji zawodowych (np. medycyna lotnicza). Oprócz powyższych usług, Spółka wykonuje również czynności niemedyczne podlegające opodatkowaniu VAT m.in. wynajem powierzchni na rzecz innych podmiotów, umieszczanie tablic reklamowych innych podmiotów podczas konferencji organizowanych przez Spółkę, sprzedaż środków trwałych, refaktura kosztów związanych z zaopatrywaniem apteczek dla linii lotniczych.

W przypadku, gdy kupowane towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno tych, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych czynności przy których nie ma takiego prawa, odliczenie podatku przysługuje jedynie w tej części, w której zakup służy czynnościom opodatkowanym.

W sytuacji prowadzenia sprzedaży mieszanej przedsiębiorca powinien stosować się do zapisów art. 90 ustawy o VAT co oznacza, że podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawa o VAT mówi również, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółka dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną na podstawie kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (dalej WSS) odliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy VAT. W roku 2019 Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów służących sprzedaży mieszanej na poziomie 2%. Ustawodawca na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość uznania proporcji, która nie przekroczyła 2 proc., za proporcję zero proc. Podatnik ma więc prawo wyboru: może odliczyć podatek na zasadzie proporcji, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego w ogóle. Jeżeli podatnik uzna, że przyjmuje za proporcję wskaźnik zero proc. oznacza to, że nie przysługuje mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami o przeznaczeniu mieszanym.

Od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) zmieniły się zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem w firmie samochodów osobowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (tj. do tzw. celów mieszanych). To oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczać 75% tych wydatków. W przypadku gdy podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zasady tej nie stosuje się, jeżeli podatnik, na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z faktu, że podatnik odlicza tylko 50% kwoty VAT art. 86a ust. 1). Spółka w swojej działalności nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy VAT. Spółka z uwagi na wysokość WSS na poziomie 2% ma możliwość odliczenie 2% podatku naliczonego z 50% kwoty podatku wynikającego z faktur zakupowych.

Od dnia wejścia w życie przepisów w zakresie ograniczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych z tytułu używania samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej, Spółka do kosztów podatkowych zalicza 75% wydatków z podstawy obliczonej w następujący sposób: kwota netto plus 50% kwoty podatku naliczonego VAT, który zgodnie z przepisami ustawy VAT nie stanowi podatku naliczonego. Druga połowa podatku VAT (50%), która teoretycznie podlega odliczeniu w całości, stanowi dla Spółki koszt podatkowy w części pomniejszonej o odliczony podatek VAT wynikający ze WSS w wysokości przysługującej w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieodliczoną kwotę podatku VAT z faktur zakupowych, dotyczących kosztów eksploatacji samochodów osobowych, pomniejszoną o kwotę podatku przysługującą do odliczenia na poziomie określonego WSS?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieodliczoną kwotę podatku VAT z faktur za eksploatację samochodów osobowych z pozostałości części podatku naliczonego VAT z wykorzystaniem obowiązującego w rozliczeniach Spółki WSS. Oznacza to, że przy WSS na poziomie 2% Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 98% od kwoty równej 50% podatku naliczonego z danej faktury, jaka przysługuje odliczeniu od wydatków potwierdzających nabycie towarów lub usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Dla przykładu Spółka otrzymała fakturę za paliwo w kwocie 1.230 zł brutto, kwota netto wynosi 1.000 zł, podatek VAT 230 zł. Paliwo dotyczy samochodu osobowego wykorzystywanego do sprzedaży mieszanej, a więc służący zarówno sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT. Spółka do podstawy wyliczenia kosztów niepodatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT wykazuje kwotę 1.115 zł. ((kwota netto 1.000 zł. plus 50% kwoty podatku VAT 115 zł. (50% z kwoty 230 zł.)). Kwota niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów to 25% z kwoty 1.115 zł, czyli 278,75 zł. Spółka z kwoty 50% podatku VAT odliczyła 2% czyli 2,30 zł. (2% z 115 zł), pozostałą kwotę 112,70 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT. Do kosztów podatkowych Spółka zaliczy łącznie 948,95 (836,25 zł oraz kwotę niedoliczonego podatku VAT w wysokości 112,70 zł.).

Nieodliczony VAT od wydatków na samochód (50%) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu podatnika. W przypadku korzystania z ryczałtowego (50%) odliczenia VAT podatnik nie rezygnuje z odliczenia 100% VAT, lecz dokonuje odliczenia (50%) zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość odliczenia pełnej kwoty z 50% kwoty podatku naliczonego mają tylko ci podatnicy, u których WSS wynosi 100%. W przypadku Spółki WSS wynosi 2% i zgodnie z przepisami ustawy o VAT ma prawo zrezygnować z odliczenia podatku VAT i przyjąć, że proporcja wynosi 0% lub może odliczyć z przysługującej kwoty podatku VAT jedynie 2%.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony „ (\`(...)\`) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”. Z przytoczonego przepisu wynika, że można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony, w stosunku, do którego nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu nie jest zatem możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, jeżeli:

*   na podstawie obowiązujących przepisów VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,

*   podatnik dobrowolnie nie korzysta z tego prawa.

Przepisy art. 86a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. ustanawiają zasadę, że kwotę podatku naliczonego stanowi tylko 50% kwot podatku dotyczących wydatków związanych z samochodami (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), a następnie określają wyjątki od tej zasady, gdy ograniczenie to nie ma zastosowania. W tym przypadku podatnicy nie rezygnują z odliczenia VAT naliczonego. Decydują się tylko na skorzystanie z zasady ogólnej i odliczenie na tej podstawie 50% podatku naliczonego.

W konsekwencji – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) myślnik drugi ustawy o CIT podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku, które ze względu na brzmienie przepisów art. 86a ustawy o VAT nie stanowią kwot podatku naliczonego.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeśli samochód osobowy wykorzystywany jest również do celów niezwiązanych działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Ustawodawca w art. 16 ust. 5a ustawy CIT określa, że poniesione wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 (\`(...)\`) „obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT (art. 90) nakazują podatnikom, którzy dokonują zarówno sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, jak i sprzedaży zwolnionej, rozliczać się za pomocą tak zwanej struktury. Polega to na tym, że wylicza się proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej i podatek naliczony związany z oboma wyżej wymienionymi rodzajami sprzedaży odlicza się tylko w tej części, która przypada na sprzedaż opodatkowaną. Pozostały VAT nie podlega odliczeniu i jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji podatkowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.24.2019.2.MO stwierdza, że jeśli na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT szpital nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, to może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych. W odniesieniu do powołanej interpretacji, gdyby Spółka podjęła decyzję, że przy WSS, który nie przekracza 2% uznałaby, że proporcja wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT) to miałaby prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Natomiast podejmując decyzję o odliczeniu kwoty podatku VAT na poziomie 2% ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę pozostałego podatku nie podlegającego odliczeniu.

Wobec powyższego Spółka uważa, że postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów nieodliczoną kwotę podatku VAT z faktur za eksploatację samochodów osobowych z pozostałości części podatku naliczonego VAT z wykorzystaniem obowiązującego w rozliczeniach Spółki WSS. Do podstawy liczenia kwoty kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51, Spółka prawidłowo wykazuje kwotę netto powiększoną o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę za wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na koniec należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji organ nie odniósł się do prawidłowości dokonywanych obliczeń, gdyż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonej kwoty podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.