Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.415.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Jakie będą skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży opisanych działek – czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w przypadku, gdy sprzedaż tych nieruchomości nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu, miałaby wpływ częstotliwość sprzedaży – jak często, co jaki okres czasu można dokonać sprzedaży? W przypadku, gdy sprzedaż działek będzie oznaczać osiągnięcie przychodu podatkowego, to czy przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zderzenie przyszłe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego otrzymała Pani po rodzicach, w drodze darowizny gospodarstwo rolne:

1.  prawo własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiących działki nr 322/6, 322/7, 322/8, 322/9, 322/10, 322/11, 322/12, 322/13, o łącznej powierzchni 0,7265 ha, skalsyfikowane jako:
    1.  działka nr 322/6 – B -RIVB,
    2.  działka nr 322/7 – DR - RIVB,
    3.  działka nr 322/8 – B - RIVB,
    4.  działka nr 322/9 – B - RIVB,
    5.  działka nr 322/10 – B - RIVB,
    6.  działka nr 322/11 – B - ŁIV,
    7.  działka nr 322/12 – B - RIVB,
    8.  działka nr 322/13 – B - RIVB.
2.  prawo własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr 78, o powierzchni 1 ha, skalsyfikowana jako RIVa, RIVb – grunty orne klas IVa i IVb.

Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza z dnia 31 lipca 2012 r, wynika, że miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego z dnia 1 stycznia 2003 r. stracił ważność. Aktualnie gmina posiada stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym dla:

*   działek nr 322/6, 322/7, 322/8, 322/9, 322/10, 322/11, 322/12, 322/13 w obrębie 3 miasta określone są główne kierunki rozwoju zgodnie z zapisem: zc – „cmentarze”. Dodatkowo dla działek 322/9, 322/10, 322/11, 322/12, 322/13 uwarunkowania stanowią: strefa K – ochrony konserwatorskiej.
*   działki nr 78 określone są główne kierunki rozwoju zgodnie z zapisem MN – „Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”, w części uwarunkowania stanowią „Tereny rolne”.

W chwili podpisywania aktu notarialnego darowizny była Pani stanu wolnego.

Za ww. nieruchomość opłaca Pani podatek rolny. Podczas nabywania nieruchomości – tj. przekazywania w formie darowizny gospodarstwa rolnego nie nosiła się Pani z zamiarem osiągania zysku z ich sprzedaży. Do dnia złożenia wniosku nie sprzedała Pani żadnej nieruchomości.

W chwili obecnej złożyła Pani wniosek do UMiG o wydanie warunków zabudowy na działkę nr 78 i później ewentualny podział na mniejsze działki (nie wykluczając w przyszłości sprzedaży tych działek).

Złożyła również Pani wniosek o wydzielenie działki z drogi nr 322/7 na powiększenie działki 322/6.

Po ewentualnym podziale na mniejsze działki nie zamierza Pani prowadzić żadnych działań marketingowych, ukierunkowanych na reklamę posiadanych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Środków uzyskanych ze sprzedaży nie przeznaczy Pani na zakup innych nieruchomości.

Obecnie ww. działki nie są przedmiotem żadnych umów najmu, czy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie będą skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży opisanych działek – czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż tych nieruchomości nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu, miałaby wpływ częstotliwość sprzedaży – jak często, co jaki okres czasu można dokonać sprzedaży?
3.  W przypadku, gdy sprzedaż działek będzie oznaczać osiągnięcie przychodu podatkowego, to czy przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat, a zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

W Pani przypadku okres pięciu lat od nabycia nieruchomości upływa z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wątpliwości Pani budzi co, to jest działalność gospodarcza (cechy powtarzalności, ciągłości).

Wskazuje Pani, że ww. wątpliwości ujęte są m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2015 r., nr ILPB1/4511-1-1034/15-2/AMN, w której stwierdzono, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (podobna interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-289/11/RM).

Powołuje Pani również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 904/12. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), częstotliwość z nią związana nie jest uporządkowana według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości).

Uwzględniając ww. wyrok należy stwierdzić, że sprzedaż majątku prywatnego przez podatnika, której to sprzedaży nie cechuje powtarzalność (ciągłość), nie może stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Również w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 wskazano, że „warunek ciągłości nie jest spełniony, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części do sprzedaży itp.)”.

Reasumując, nawet sprzedaż wielokrotna przedmiotów z majątku osobistego (prywatnego) osoby fizycznej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważa Pani, że sprzedaż opisanych nieruchomości od 1 stycznia 2018 r. nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego otrzymała Pani w drodze darowizny gospodarstwo rolne. Za ww. nieruchomość opłaca Pani podatek rolny. Podczas nabywania nieruchomości – tj. przekazywania w formie darowizny gospodarstwa rolnego nie nosiła się Pani z zamiarem osiągania zysku z ich sprzedaży. Do dnia złożenia wniosku nie sprzedała Pani żadnej nieruchomości.

Z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza z dnia 31 lipca 2012 r, wynika, że miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego z dnia 1 stycznia 2003 r. stracił ważność. Aktualnie gmina posiada stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w którym dla działki nr 78 określone są główne kierunki rozwoju zgodnie z zapisem MN – „Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”, w części uwarunkowania stanowią „Tereny rolne”, a dla pozostałych działek określone są główne kierunki rozwoju zgodnie z zapisem: zc - „cmentarze”.

W chwili obecnej złożyła Pani wniosek do UMiG o wydanie warunków zabudowy na działkę nr 78 i później ewentualny podział na mniejsze działki (nie wykluczając w przyszłości sprzedaży tych działek). Złożyła również Pani wniosek o wydzielenie działki z drogi nr 322/7 na powiększenie działki 322/6.

Po ewentualnym podziale na mniejsze działki nie zamierza Pani prowadzić żadnych działań marketingowych, ukierunkowanych na reklamę posiadanych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Środków uzyskanych ze sprzedaży nie przeznaczy Pani na zakup innych nieruchomości.

Obecnie ww. działki nie są przedmiotem żadnych umów najmu, czy dzierżawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomości (wydzielone działki) mające być przedmiotem odpłatnego zbycia nie są i nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży.

Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić, by sprzedaż nieruchomości miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Treść wniosku przemawia więc za tym, że ewentualna sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy. Skoro nabycie nastąpiło w roku 2012, natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa powyżej, to sprzedaż ta nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Pani w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.