Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-699/09-6/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Usługi sklasyfikowane w dziale PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostałe usługi należy rozpatrywać odrębnie i opodatkowywać właściwymi dla nich stawkami.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szpital; usługi; usługi-usługi sprzątania; wyroby; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2009 r. (data wpływu 19.08.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku:

*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku Usług Ochrony Zdrowia – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku Usług Pomocniczych i Usług Sprzątania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz dwa zdarzenia przyszłe:

1\. Sp. z o.o. (dalej I lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzątania obiektów i innych usług. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

2\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej I m.in. świadczy (zaistniały stan faktyczny) i zamierza nadal świadczyć (pierwsze zdarzenie przyszłe) kompleksowe usługi na rzecz placówek ochrony zdrowia, obejmujące zarówno czynności bezpośrednio związane z ochroną zdrowia (dalej „Usługi Ochrony Zdrowia”), jak i czynności pośrednio związane z ochroną zdrowia (dalej „Usługi Pomocnicze”).

3\. Świadczone przez Spółkę czynności bezpośrednio związane z ochroną zdrowia („Usługi Ochrony Zdrowia”) to

1.  transport odpadów komunalnych z miejsca wytwarzania (np. oddziały, poradnie) do miejsca składowania na terenie zamawiającego,
2.  transport odpadów medycznych i innych niebezpiecznych z miejsca wytwarzania (np. oddziały, poradnie) do miejsca składowania na terenie zamawiającego,
3.  transport części ludzkich amputowanych pooperacyjnych do zakładu patomorfologii,
4.  transport brudnej bielizny z oddziałów i poradni do magazynu brudnej bielizny,
5.  transport czystej bielizny z magazynu czystej bielizny do oddziałów, poradni i innych jednostek organizacyjnych,
6.  transport posiłków z kuchni centralnej szpitala lub miejsca dostarczania przez zewnętrznego wykonawcę do oddziałów i innych jednostek organizacyjnych szpitala,
7.  transport bielizny operacyjnej, ubioru operacyjnego, narzędzi, pakietów z oddziałów, bloków operacyjnych do centralnej sterylizatorni oraz odbiór i dostarczenie do wymienionych jednostek organizacyjnych,
8.  transport materiału do badań analitycznych, diagnostycznych i odbiór wyników,
9.  transport materiałów opatrunkowych, leków, płynów infuzyjnych itp. z apteki zamawiającego do poszczególnych jednostek organizacyjnych (oddziały, poradnie itp.),
10.  transport sprzętu i aparatury medycznej na terenie zamawiającego,
11.  transport mebli i wyposażenia na terenie zamawiającego,
12.  transport dokumentów i korespondencji do poszczególnych jednostek organizacyjnych na terenie zamawiającego,
13.  transport zaopatrzenia z magazynów (gospodarczego, medycznego, technicznego),
14.  przeprowadzki dla zamawiającego (transport mebli i sprzętu biurowego),
15.  pomoc personelowi medycznemu w transporcie lub transport chorych np. z izby przyjęć do pracowni diagnostycznych, do oddziałów, z oddziału na blok operacyjny,
16.  transport zwłok z oddziałów do pomieszczenia pro morte lub z pomieszczenia pro morte do prosektorium lub zakładu patomorfologii na terenie zamawiającego,
17.  przynoszenie, podawanie do łóżka pacjenta i odbiór kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego,
18.  pomoc personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta,
19.  pomoc personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta,
20.  pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom,
21.  pomoc personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych,
22.  pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom,
23.  pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych,
24.  przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,
25.  wykonywanie czynności tzw. brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym takich jak: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji, dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne,
26.  pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta,
27.  pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu,
28.  pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych; zaprowadzanie i przyprowadzanie do toalety, łazienki,
29.  wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp.,
30.  trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp.,
31.  pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym,
32.  reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie,
33.  porcjowanie posiłków i ich dostarczanie do lóżka pacjenta,
34.  przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych,
35.  zmywanie i wyparzanie naczyń,
36.  załadunek posiłków w termoportach lub termosach na wózek transportowy lub transport w wózkach bemarowych do oddziałów szpitalnych i rozładunek w ww. kuchence oddziałowej,
37.  odbiór termosów, termoportów lub wózków bemarowych po posiłkach i transport do kuchni centralnej, zmywalni lub miejsca odbioru (jeżeli posiłki dostarcza firma zewnętrzna),
38.  nakładanie posiłków na talerze w obecności dietetyka lub personelu medycznego,
39.  podawanie posiłków do łóżka pacjenta,
40.  zebranie brudnych naczyń po posiłkach.

4\. Świadczone przez Spółkę czynności pośrednio związane z ochroną zdrowia („Usługi Pomocnicze”) to

1.  obsługa szatni dla odwiedzających,
2.  obsługa centrali telefonicznej.

5\. W zależności od wymagań placówek ochrony zdrowia, Usługi Ochrony Zdrowia oraz Usługi Pomocnicze wykazywane są na fakturze bądź w jednej pozycji np. pod nazwą „Usługi porządkowe”, bądź też w rozbiciu na pozycje szczegółowe (nawet kilkadziesiąt pozycji).

6\. I zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wskazanie klasyfikacji PKWiU dla większości spośród wyżej wymienionych Usług Ochrony Zdrowia oraz o wskazanie klasyfikacji PKWiU dla Usług Pomocniczych.

7\. W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi dokonał klasyfikacji wyżej wymienionych czynności zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i wskazał, iż wymienione we wniosku Spółki usługi „świadczone przez podmiot gospodarczy, który wykonuje prace w ramach umów podpisanych z placówkami ochrony zdrowia, działa na własny rachunek i ryzyko, posiada własny sprzęt i materiały, zatrudnia pracowników klasyfikowane są zgodnie z prowadzoną przez niego działalnością i tak:

1.  usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentami obejmujące takie czynności jak pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych (podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników), pomoc przy zmianie bielizny, pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, zmiana pościeli, karmienie lub pomoc przy karmieniu, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zbieranie i mycie naczyń po posiłkach, transport pacjentów na zabiegi lub do badań diagnostycznych w obrębie placówki, pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym porcjowanie posiłków i dostarczanie do łóżka pacjenta,
2.  transport wewnętrzny w ramach szpitala, obejmujący takie czynności jak transport zwłok w obrębie szpitala, transport sprzętu i aparatury medycznej, transport zaopatrzenia z magazynów, transport posiłków z kuchni centralnej na oddziały, transport odpadów do punktów ich gromadzenia na terenie placówki, transport bielizny szpitalnej z oddziałów i poradni do magazynu brudnej bielizny, transport mebli, aparatury i innych sprzętów na terenie placówki, transport dokumentacji i korespondencji do poszczególnych jednostek organizacyjnych na terenie placówki, transport materiałów opatrunkowych, leków itp. z apteki do poszczególnych jednostek organizacyjnych, - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a pozostałe usługi wymienione we wniosku Spółki do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi mieszczą się w grupowaniach:
3.  obsługa szatni dla odwiedzających - w grupowaniu PKW1U 93.05.1 „Usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
4.  obsługa centrali telefonicznej - w grupowaniu PKWiU 74.85.1 „Usługi związane z pracami biurowymi i sekretarskimi”.

8\. Jednocześnie, Urząd Statystyczny w Łodzi podał klasyfikację tych usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (stosowaną dla celów VAT) i wskazał, iż „opisane usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentami oraz usługi transportu wewnętrznego wykonywane w ramach szpitala świadczone przez podmiot gospodarczy, który wykonuje prace w ramach umów podpisanych z placówkami ochrony zdrowia, działa na własny rachunek i ryzyko, posiada własny sprzęt i materiały, zatrudnia pracowników”, mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a pozostałe usługi mieściły się w grupowaniach: obsługa szatni dla odwiedzających w grupowaniu PKWiU 93.05.1 „Usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a obsługa centrali telefonicznej - w grupowaniu PKWiU 74.83.1 „Usługi sekretarskie i tłumaczenia”.

9\. Spółka bierze też udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego (drugie zdarzenie przyszłe), w których przedmiotem zamówienia publicznego jest usługa (dalej „Usługa Kompleksowa”) obejmująca zarówno różnego rodzaju usługi sprzątania (np. sprzątania terenów wewnętrznych, sprzątania terenów zewnętrznych - trawniki, chodniki, parkingi; dalej łącznie „Usługi Sprzątania”), jak i usługi mieszczące się w zakresie wyżej zdefiniowanych Usług Ochrony Zdrowia.

Jednakże, w odróżnieniu od sytuacji opisanej w punktach poprzednich, wartość Usług Sprzątania jest zbliżona do wartości Usług Ochrony Zdrowia, co powoduje, że trudno jest niekiedy określić, które z tych usług są usługami zasadniczymi, a które usługami pomocniczymi. Wprawdzie zamawiający w formularzu ofertowym nazywa wyżej określoną Usługę Kompleksową po prostu „Usługą sprzątania” jednak zdarza się, że w takiej Usłudze Kompleksowej wartość Usług Ochrony Zdrowia przewyższa wartość Usług Sprzątania. Co istotne w wielu wypadkach zamawiający wymaga podania w formularzu ofertowym jednej stawki netto na całą Usługę Kompleksową (i odpowiednio jednej kwoty podatku VAT oraz jednej wartości brutto) w związku z czym Spółka nie ma możliwości złożenia oferty odrębnie na Usługi Sprzątania oraz odrębnie na Usługi Ochrony Zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w sytuacji opisanej w punktach 2-8 Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego w podatku VAT do Usług Ochrony Zdrowia?
2.  Czy w sytuacji opisanej w punktach 2-8 Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego w podatku VAT do Usług Pomocniczych?
3.  Jaką stawkę VAT Spółka powinna zastosować do opodatkowania Usługi Kompleksowej w sytuacji opisanej w punkcie 9?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w punktach 2-8 Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego w podatku VAT do Usług Ochrony Zdrowia.
2.  Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w punktach 2-8 Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego w podatku VAT do Usług Pomocniczych, niezależnie od tego, czy na fakturze wystawionej przez Spółkę usługi te wykazywane są w jednej pozycji z Usługami Ochrony Zdrowia, czy też w odrębnych pozycjach.
3.  Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w punkcie 9 Spółka powinna zastosować do opodatkowania Usługi Kompleksowej stawkę właściwą dla tych usług składających się na Usługę Kompleksową, których wartość jest większa. Tak więc, jeśli Usługi Sprzątania mają większą wartość niż Usługi Ochrony Zdrowia wówczas Usługa Kompleksowa powinna być opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla Usług Sprzątania, czyli według stawki podstawowej. Jeśli jednak Usługi Ochrony Zdrowia mają większą wartość niż Usługi Sprzątania wówczas Usługa kompleksowa powinna być opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla Usług Ochrony Zdrowia, czyli powinna być objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Uzasadnienie:

Pytanie 1.

1.  Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT, ze zwolnienia w podatku VAT korzystają usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex 85), z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).
2.  Prawodawca, wskazując symbol PKWiU dla usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, które mogą korzystać ze zwolnienia, użył oznaczenia „ex 85”. Zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 4 do ustawy VAT, użycie symbolu „ex” przed symbolem PKWiU danej usługi oznacza, iż zwolnienie „dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania”.
3.  Zdaniem Spółki, przez „daną usługę” należy rozumieć w takim wypadku usługę lub usługi nazwane w załączniku nr 4 (w kolumnie Nazwa usługi (grupy usług)”). W wypadku pozycji 9 załącznika nr 4, usługi te to Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).”
4.  Zdaniem Spółki, taka konstrukcja poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT oznacza, że ze zwolnienia w podatku VAT korzystają wszystkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej mieszczące się w grupowaniu PKWiU 85, z wyłączeniem jedynie usług weterynaryjnych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 85.2.
5.  Za taką wykładnią przemawia też brzmienie art. 132 ust. 1 punkt b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luxemburgu, zapadłym jeszcze na gruncie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a mianowicie w orzeczeniach C-216/97 (J. i M. Gregg a Commissioners of Customs and Excise) oraz C-76/99 (Komisja Europejska a Republika Francuska), pojęcie „innych odpowiednio uznanych placówek o podobnym charakterze” należy rozumieć szeroko (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 311-313).
6.  Okoliczność, iż nie wszystkie Usługi Ochrony Zdrowia wymienione w niniejszym wniosku zostały wprost nazwane w odpowiedzi udzielonej Spółce przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w opinii Spółki nie ma istotnego znaczenia, gdyż z treści odpowiedzi udzielonej przez urząd wynika, że wyliczenie podane przez urząd ma jedynie charakter przykładowy.

Pytanie 2.

1.  Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane (z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie) za pomocą tych klasyfikacji. Jednakże, przepis ten nie określa sposobu identyfikowania usług kompleksowych (tzw. „mixed supplies”), których składniki są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
2.  Zdaniem Spółki, jeśli Spółka zawiera z placówką ochrony zdrowia umowę o kompleksową obsługę tej placówki, a składnikami tej usługi są zarówno takie czynności, które wykonywane oddzielnie byłyby zwolnione od podatku, jak i takie czynności, które wykonywane oddzielnie byłyby opodatkowane, to sposób opodatkowania podatkiem VAT usługi kompleksowej powinien być określony w oparciu o stawkę właściwą dla głównych czynności stanowiących substancję usługi.
3.  Powyższy pogląd ma uzasadnienie w interpretacji dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że z jednej strony każde świadczenie musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak strony, jedna transakcja nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Dlatego też w przypadkach, gdy jedno lub więcej świadczeń ma charakter usługi zasadniczej, a inne elementy transakcji mają charakter usług pomocniczych, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane tak samo jak świadczenie główne (por. „Vl Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” pod redakcją K.Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 246, 268).

Pytanie 3.

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska podatnika do pytania 2, w sprawie C-349/96 ETS stwierdził, że z jednej strony każde świadczenie musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak strony, jedna transakcja nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Dlatego też w przypadkach, gdy jedno lub więcej świadczeń ma charakter usługi zasadniczej, a inne elementy transakcji mają charakter usług pomocniczych, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane tak samo jak świadczenie główne.
2.  Zdaniem Spółki, o tym które świadczenie należy uznać za usługę zasadniczą, a które za usługę pomocniczą, powinno decydować porównanie wartości tych świadczeń. Zasada taka nie wynika wprawdzie bezpośrednio z przepisów, trudno jednak uznać, że usługą zasadniczą jest świadczenie o mniejszej wartości.
3.  Z tego względu, w sytuacji gdy zamawiający zamawia Usługę Kompleksową, a Usługi Ochrony Zdrowia mają większą wartość niż Usługi Sprzątania, do Usługi Kompleksowej należy zastosować zwolnienie przedmiotowe w podatku VAT, nawet wówczas, jeśli zamawiający określa Usługę Kompleksową jako „Usługę sprzątania”. Trudno bowiem przyjąć, że o klasyfikacji Usługi Kompleksowej na potrzeby podatku VAT przesądza jej nazwa nadana przez zamawiającego usługę, w sytuacji gdy nazwa ta nie odpowiada treści usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku Usług Ochrony Zdrowia,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku Usług Pomocniczych i Usług Sprzątania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) m.in. do celów podatkowych (§ 1 i § 2 ww. rozporządzenia).

Jednakże na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzątania obiektów i innych usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. świadczy i zamierza nadal świadczyć kompleksowe usługi na rzecz placówek ochrony zdrowia, obejmujące zarówno czynności bezpośrednio związane z ochroną zdrowia, jak i czynności pośrednio związane z ochroną zdrowia. W zależności od wymagań placówek ochrony zdrowia, Usługi Ochrony Zdrowia oraz Usługi Pomocnicze wykazywane są na fakturze bądź w jednej pozycji np. pod nazwą „Usługi porządkowe”, bądź też w rozbiciu na pozycje szczegółowe.

Na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi podał klasyfikację świadczonych usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (stosowaną dla celów VAT) i wskazał, iż „opisane usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentami oraz usługi transportu wewnętrznego wykonywane w ramach szpitala świadczone przez podmiot gospodarczy, który wykonuje prace w ramach umów podpisanych z placówkami ochrony zdrowia, działa na własny rachunek i ryzyko, posiada własny sprzęt i materiały, zatrudnia pracowników”, mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a pozostałe usługi mieściły się w grupowaniach: obsługa szatni dla odwiedzających w grupowaniu PKWiU 93.05.1 „Usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a obsługa centrali telefonicznej - w grupowaniu PKWiU 74.83.1 „Usługi sekretarskie i tłumaczenia”

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 9 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 85, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Należy zauważyć, że w poz. 9 załącznika 4 do ustawy wyłączono ze zwolnienia od podatku wyłącznie usługi weterynaryjne.

Jak wskazuje analiza działu oznaczonego symbolem 85, „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej” obejmują: pozycję 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego” oraz pozycję 85.2 „Usługi weterynaryjne”. Tak, więc zgodnie z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy zwolnienie obejmuje całą grupę 85.1, a więc również pozycję 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania należy uznać za prawidłowe.

Jednak, nie można zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, iż Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego w podatku VAT do Usług Pomocniczych tj. obsługa szatni dla odwiedzających oraz obsługa centrali telefonicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę, nie można traktować jako jednej usługi podlegającej opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, z uwagi na zróżnicowany charakter oraz zakres świadczonych czynności.

Bowiem pojedyncze świadczenie występuje wówczas, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jednej (kompleksowej) usłudze, na którą składają się wszystkie czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz zlecającego – szpitala, bowiem mają one odmienny cel i charakter. Tak więc, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku jedynie dla „Usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych” (PKWiU 85.14.18-00.00). Natomiast dla pozostałych usług Spółka będzie musiała zastosować odpowiednie stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka bierze też udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego, w których przedmiotem zamówienia publicznego jest Usługa Kompleksowa obejmująca zarówno różnego rodzaju usługi sprzątania (np. sprzątania terenów wewnętrznych, sprzątania terenów zewnętrznych - trawniki, chodniki, parkingi; dalej łącznie Usługi Sprzątania), jak i usługi mieszczące się w zakresie wyżej zdefiniowanych Usług Ochrony Zdrowia. Jednakże, w odróżnieniu od sytuacji opisanej w punktach poprzednich, wartość Usług Sprzątania jest zbliżona do wartości Usług Ochrony Zdrowia, co powoduje, że trudno jest niekiedy określić, które z tych usług są usługami zasadniczymi, a które usługami pomocniczymi. Wprawdzie zamawiający w formularzu ofertowym nazywa wyżej określoną Usługę Kompleksową po prostu „Usługą sprzątania” jednak zdarza się, że w takiej Usłudze Kompleksowej wartość Usług Ochrony Zdrowia przewyższa wartość Usług Sprzątania. Co istotne w wielu wypadkach zamawiający wymaga podania w formularzu ofertowym jednej stawki netto na całą Usługę Kompleksową (i odpowiednio jednej kwoty podatku VAT oraz jednej wartości brutto) w związku z czym Spółka nie ma możliwości złożenia oferty odrębnie na Usługi Sprzątania oraz odrębnie na Usługi Ochrony Zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zamawiający zamawia Usługę Kompleksową, a Usługi Ochrony Zdrowia mają większą wartość niż Usługi Sprzątania, do Usługi Kompleksowej należy zastosować zwolnienie przedmiotowe w podatku VAT, nawet wówczas, jeśli zamawiający określa Usługę Kompleksową jako „Usługę sprzątania”. Trudno bowiem przyjąć, że o klasyfikacji Usługi Kompleksowej na potrzeby podatku VAT przesądza jej nazwa nadana przez zamawiającego usługę, w sytuacji gdy nazwa ta nie odpowiada treści usługi.

Jak wskazano powyżej pojedyncze świadczenie występuje wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość świadczonych usług decyduje o tym, która z nich jest usługą zasadniczą.

Skoro Zamawiający określając przedmiot przetargu użył nazwy „usługi sprzątania” mógł mieć przesłanki aby uznać Usługi Sprzątania jako usługę zasadniczą i sklasyfikować całą Usługę Kompleksową jako Usługę Sprzątania.

Jednak z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż trudno jest ustalić, która z usług jest usługą zasadniczą, a więc z uwagi na to, że Usługi Ochrony Zdrowia i Usługi Sprzątania mają odmienny cel i charakter należy rozpatrywać je odrębnie i opodatkować właściwymi stawkami dla danej usługi.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługi sklasyfikowane w dziale PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostałe usługi należy rozpatrywać odrębnie i opodatkowywać właściwymi dla nich stawkami.

Należy ponadto zauważyć, że tutejszy Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z tym przedmiotową interpretację wydano w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.