Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-379/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zawarła z T. S.A. (dalej: Ubezpieczyciel) umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek (dalej: Umowa, Polisa). Z racji istniejących wątpliwości natury prawnej oraz w zakresie konsekwencji podatkowych zawartej Polisy, po konsultacjach z Działem Analiz Ministerstwa Skarbu Państwa i w uzgodnieniu z Ministerstwem Skarbu Państwa, Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną. Zarówno w ocenie Spółki jak i Ministerstwa Skarbu Państwa, ocena indywidualnej sytuacji Spółki przez Ministra Finansów pozwoli na przyjęcie optymalnego modelu postępowania.

W Umowie ubezpieczającym jest Spółka, zaś ubezpieczonymi są, m.in. sama Spółka, przeszli, obecni i przyszli członkowie zarządu, niektórzy pracownicy Spółki i członkowie rady nadzorczej Spółki.

Ogólne warunki ubezpieczenia (dalej: OWU), które precyzują zakres ochrony wynikający z Polisy, wskazują, że osobami objętymi ubezpieczeniem Polisy (dalej: Osoby Ubezpieczone) są byli, obecni i przyszli:

1.  Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorzy Zarządzający i wszyscy członkowie innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla Spółki. Ochroną nie są objęci audytorzy zewnętrzni;
2.  Menadżerowie tymczasowi, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu;
3.  Pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci, osoby pełniące funkcje nadzorcze oraz osoby upoważnione do składania podpisów w imieniu Spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego (Common Law);
4.  Potencjalni powołani likwidatorzy za wyjątkiem tych, których powołano by dla Spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego;
5.  Zastępcy osób wymienionych w powyższych punktach, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób;
6.  Pracownicy:
    *   jeżeli i tak długo jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
    *   jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów lub Członków Zarządu, lub
    *   jako „osoby zatwierdzone11, które otrzymały pozwolenie organu nadzorczego na wykonywanie funkcji nadzorczych w interesie spółki ubezpieczonej zgodnie z artykułem 59 brytyjskiej Ustawy o usługach i rynkach finansowych z 2000 roku („Financial Services and Markets Act 2000”) lub podobnych postanowień, lub
    *   jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer) Spółki, lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
    *   o tyle i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim postępowania urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych.

Ochrona została rozciągnięta również na współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu, reprezentantów prawnych (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez te osoby nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Ubezpieczonymi są także ci pracownicy oraz członkowie organów Spółki, którzy na życzenie lub w interesie Spółki sprawują mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych lub sprawują funkcje prokurentów w spółkach zależnych Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami właściwego prawa, w organizacjach typu Non-Profit iub Organizacjach Nastawionych na Osiąganie Zysku.

Dodatkowo, Ubezpieczyciel zapłaci członkowi Rady Nadzorczej lub w jego imieniu jakąkolwiek szkodę majątkową wynikającą z jakiegokolwiek roszczenia wniesionego lub postępowania urzędowego wszczętego przeciwko członkom Rady Nadzorczej po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń, z tytułu nieprawidłowego zachowania, do wysokości wskazanej w Umowie ale tylko w przypadku całkowitego wyczerpania wskazanej sumy gwarancyjnej oraz wszelkiej innej ochrony ubezpieczeniowej dostępnej w ramach ubezpieczenia członków władz spółki, także stanowiącej nadwyżkę ponad zakres udzielony Umową, oraz wszystkich innych dostępnych możliwości uzyskania odszkodowania za poniesiona szkodę majątkową, z włączeniami (członek Rady Nadzorczej to osoba fizyczna, która była, jest lub w trakcie okresu ubezpieczenia stała się członkiem jakiegokolwiek organu nadzorczego Spółki).

Umowa, określając zakres osób objętych ubezpieczeniem, odnosi się jedynie do pozycji zajmowanej w strukturze Wnioskodawcy, w żadnej części umowy osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wskazane imiennie. Tożsamość oraz liczba Osób Ubezpieczonych może podlegać zatem zmianom w okresie trwania umowy.

Z Umowy wynika, że:

1.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej,
2.  Ubezpieczyciel zwróci Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Wnioskodawcę należnego roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej.
3.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Wnioskodawcy w przypadku, gdy przeciwko Wnioskodawcy wniesione zostało roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku jej nieprawidłowego zachowania w związku z obrotem papierami wartościowymi Wnioskodawcy.
4.  Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Wnioskodawcy w przypadku, gdy przeciwko Wnioskodawcy zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania Osób Ubezpieczonych ale jedynie do tego stopnia i tak długo jak Wnioskodawca jest pozwany wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi jako współpozwany (w oparciu o solidarną odpowiedzialność).

W Umowie dokonano alokacji składki pomiędzy wyżej wymienione zakresy ochrony (A-D). Zgodnie z postanowieniami Umowy:

1.  do zakresu ubezpieczenia opisanego w pkt A - alokowano 10 % składki,
2.  do zakresu ubezpieczenia opisanego w pkt B - alokowano 35 % składki,
3.  do zakresu ubezpieczenia opisanego w pkt C - alokowano 10 % składki,
4.  do zakresy ubezpieczenia opisanego w pkt D - alokowano 45 % składki.

Osoby Ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Wtedy zostanie przeprowadzona weryfikacja, czy szkoda wynika z uchybień oskarżonego dokonanych w trakcie wykonywania przez niego funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce i czy powstaje obowiązek wypłaty świadczenia. Nieistotne jest przy tym, czy w momencie wystąpienia szkody (zgłoszenia roszczenia) oskarżony nadal będzie zawodowo związany ze Spółką, gdyż ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana zarówno obecnym jak i byłym członkom jej organów.

Wnioskodawca pismem z 2 marca 2016 r. poprosił Ubezpieczyciela o wskazanie, jaka wartość składki przypisywana jest poszczególnym Osobom Ubezpieczonym w ramach Polisy. Pismem z 14 marca 2016 r. Ubezpieczyciel poinformował Wnioskodawcę o niedokonywaniu alokacji pobranych składek na poszczególne Osoby Ubezpieczone. Proces taki jest niemożliwy do przeprowadzenia. Ubezpieczyciel podkreślił, że wysokość składki nie jest uzależniona od liczby Osób Ubezpieczonych. Ponadto, Ubezpieczyciel nie prowadzi rejestru takich osób, ani nie monitoruje zmian personalnych w kręgu ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia - taki podział nie jest na rynku praktykowany, jak również nie jest możliwy technicznie do sprecyzowania, przede wszystkim ze względu na bezimienny charakter umowy ubezpieczenia oraz bardzo szeroki zakres podmiotowy osób objętych ochroną (zarząd, dyrektorzy, pracownicy, pełnomocnicy etc.). Zgodnie z przedmiotowym pismem, na Zakres A, tj. ochronę bezpośrednią dla Osób Ubezpieczonych, każdorazowo przypada nie mniej niż 10% składki niezależnie od ilości osób ubezpieczonych, czy objętych ochroną organów. Ta wartość nie wynika bezwzględnie z oceny konkretnej sytuacji ubezpieczanej spółki i podmiotów, lecz została przyjęta na podstawie doświadczenia Ubezpieczyciela jako jednego z wiodących ubezpieczycieli w tzw. ryzyku D. na rynku oraz wypracowana w drodze negocjacji setek umów zawieranych rocznie z uwzględnieniem statystyk szkodowych. Spółka jest profilowana zgodnie z doświadczeniem Ubezpieczyciela i na tej podstawie alokowana jest część składki do poszczególnych zakresów ochrony. Jest to jednak alokacja wyłącznie szacunkowa, oparta jedynie o dwa podstawowe czynniki:

*   o to, czy akcje spółki są notowane na rynku publicznym oraz o
*   ilość wykupywanych zakresów ochrony (od A do E).

Ubezpieczyciel wskazał, że mimo iż odpowiedzialność członka zarządu jest większa niż odpowiedzialność jakiejkolwiek innej osoby w spółce, to Ubezpieczyciel nie dokonuje takiego rozróżnienia przy analizie ryzyka i kwot składki. Analogicznie liczebność rady nadzorczej, ani nawet sam fakt jej istnienia w strukturze organizacyjnej Spółki nie ma wpływu na wysokość składki ubezpieczeniowej. Znaczenia w tym kontekście nie ma również liczebność zarządu spółki czy występowanie innych osób działających w jej imieniu, a objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczyciel wyjaśnił, że wysokość składki ubezpieczeniowej jest zależna przede wszystkim od rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wynikających z tej działalności ryzyk, które mogą prowadzić do wystąpienia szkód likwidowanych z Polisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zapłaconej przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej stanowi dla osób objętych zakresem ubezpieczenia w ramach Polisy, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wysokość składki ubezpieczeniowej płatnej przez Wnioskodawcę nie jest uzależniona od ilości osób objętej ubezpieczeniem ani od osobistych cech czy kwalifikacji tych osób, objęcie osób ubezpieczonych zakresem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie, w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Funkcją umowy ubezpieczenia jest zapewnienie ubezpieczonemu ochrony na wypadek zajścia określonego w umowie zdarzenia, o charakterze losowym.

W stosunku prawnym ubezpieczenia wystąpić może także ubezpieczony - osoba, na której rachunek zawarto umowę ubezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,

W świetle art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust, 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art, 25b i art. 30f, są otrzymane tub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei art, 11 ust. 2a ustawy o PIT określa, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu iub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw lego samego rodzaju 1 gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

Aby uznać, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód podatnika, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Literalnie wskazuje na to art. art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w którym dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK1126/13).

W ocenie Wnioskodawcy objęcie ochroną ubezpieczeniową kręgu osób ubezpieczonych wymienionych w Umowie (zakres ubezpieczenia A) nie skutkuje powstaniem przychodu u tych osób. Aby można było ustalić wartość przychodu osób ubezpieczonych z tytułu nieodpłatnego objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, konieczne jest precyzyjne ustalenie kręgu tych osób. W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez daną osobę nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W przedmiotowej sprawie nie tylko nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każda Osoba Ubezpieczona korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Nie jest również możliwe jednoznacznie określenie osób, które są objęte tą ochroną. Zbiór Osób Ubezpieczonych w istocie jest zbiorem otwartym, tj. może podlegać zmianom zarówno ilościowym, jak i osobowym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Zarówno na moment zawarcia Umowy jak i przez cały czas jej trwania, nie byia i nie jest znana Wnioskodawcy liczba osób, które potencjalnie mogą być objęte ochroną ubezpieczeniową. Nie wiadomo też zresztą, na jaki moment należałoby ten zbiór osób identyfikować. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi z kolei dotyczyć konkretnej osoby, gdyż - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT - podatnikiem tego podatku jest wyłącznie osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 z 8 lipca 2014 r.).

W przedmiotowej sprawie Ubezpieczyciel wyjaśnił, że wysokość składki ubezpieczeniowej jest zależna przede wszystkim od rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wynikających z tej działalności ryzyk, które mogą prowadzić do wystąpienia szkód likwidowanych z Polisy. To wyłącznie sytuacja Spółki wpływa, i to na zasadzie pewnej prognozy i szacunków, na wysokość składki ubezpieczeniowej. Spółka jest profilowana zgodnie z doświadczeniem Ubezpieczyciela i na tej podstawie alokowana jest część składki do poszczególnych zakresów ochrony. Jest to jednak alokacja wyłącznie szacunkowa, oparta jedynie o dwa podstawowe czynniki:

*   o to, czy akcje spółki są notowane na rynku publicznym oraz o
*   ilość wykupywanych zakresów ochrony (od A do E).

Dla wysokości składki (i poszczególnych zakresów ochrony) nie ma zatem znaczenia kto, poza Wnioskodawcą, jest objęty ubezpieczeniem oraz jaką ponosi odpowiedzialność w związku z zajmowanym stanowiskiem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe przypisanie konkretnego przychodu do konkretnych beneficjentów objętych ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji uznać należy, że objęcie Osób Ubezpieczonych zakresem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-109/12-2/AK rozpatrując stan faktyczny, w którym ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy byli, obecni i przyszli członkowie władz, prokurenci, pełnomocnicy, pracownicy wykonujący funkcje zarządcze łub nadzorcze, a także współmałżonkowie, spadkobiercy, wskazał, że „krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe (\`(...)\`) wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla członków władz Spółki".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-97/13-2/MAP wskazując, że „o ile skład osobowy członków władz Wnioskodawcy, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników Wnioskodawcy wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapiaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych ich współmałżonków, czy też partnerów. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku".

Warto zauważyć, że przytaczane pisma zostały wydane jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Po orzeczeniu Trybunału, pogląd ten w istocie został utrwalony i jest wciąż podzielany przez Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. (IPPB4/4511-735/15-2/IM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. (ILPB1/415-132/14-2/TW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. (ILPB1/415-132/14-2/TW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (IPPB4/415-680/14-2/AM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. (IBPBII/1/415-739/14/BD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r. (IPPB4/415-149/12-2/JK3),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. (ILPB2/415-1104/12-3/JK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2013 r. (ITPB2/415-1105/12/RS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. (1PPB2/415-1115/12-2/EL),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. (IPPB2/415-1116/12-2/EL),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. (IPPB2/415-990/12-2/AS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (IPPB2/415-652/12-2/MG).

Tożsame wnioski wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych:

Wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2009 r. (III SA/Wa 2019/08): „Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia".

Wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011 r. (III SA/Na 1870/10): „Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu".

Wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2009 r. (I SA/Wa 804/09): „W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika”.

Oceniając swoją sytuację, Wnioskodawca nie może pominąć kluczowego w sprawie, a powoływanego wyżej, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu: nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w np. spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. Przychodem jest tylko takie nieodpłatne świadczenie (pracodawcy), na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie (odmiennie niż np. w sytuacji udostępniania pracownikom tzw. pakietów medycznych), ze względu na:

brak korelacji pomiędzy wysokością składki ubezpieczeniowej a ilością osób objętych ubezpieczeniem, oraz

brak możliwości przypisania części składki do różniących się od siebie ryzyk wiążących się z pełnionymi przez poszczególne osoby funkcjami (odmienne jest ryzyko pełnienia funkcji członka zarządu, odmienne pracownika, odmienne członka rady nadzorczej);

nie ma możliwości przypisania konkretnym osobom fizycznym identyfikowanych z ich punktu widzenia korzyści, posiadających konkretną wartość majątkową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy objęcie Osób Ubezpieczonych, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, zakresem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, ze względu na obiektywny brak możliwości przypisania przychodu do konkretnych osób na dzień zapłaty składki. Na Wnioskodawcy nie będzie zatem ciążyć obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału konstytucyjnego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia oraz wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.