Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.71.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie od podmiotów powiązanych usług pomocniczych, w tym wydatków o charakterze reprezentacyjnym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; reprezentacja; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 25 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie od podmiotów powiązanych usług pomocniczych:

*   w części dotyczącej wydatków o charakterze reprezentacyjnym – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie od podmiotów powiązanych usług pomocniczych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.71.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu armaturą łazienkową i kuchenną. W związku z dokonywanym w ubiegłych latach procesem restrukturyzacyjnym w grupie K., Spółka przejęła bezpośrednią dystrybucję swoich towarów na rynkach czeskim oraz słowackim. W celu wsparcia sprzedaży, realizacji przedmiotowych dostaw oraz obsługi lokalnych klientów Spółka nabywa usługi pomocnicze od podmiotów powiązanych z Czech (K1) oraz Słowacji (K2) – dalej „Usługodawcy”. Zgodnie z treścią umów zawartych przez Spółkę z Usługodawcami na nabywane usługi pomocnicze składają się w szczególności usługi:

1.  doradcze i marketingowe, polegające na podejmowaniu działań mających na celu kształtowanie asortymentu odpowiednio do potrzeb rynku czeskiego/słowackiego oraz interesów Usługobiorcy,
2.  planowania, organizacji i wsparcia (językowego, technicznego, doradczego) sprzedaży produktów sanitarnych i wyposażenia wnętrz Usługobiorcy na rynku czeskim/słowackim,
3.  badania zapotrzebowania na produkty K. i tworzenie w tym celu raportów i analiz,
4.  organizacji i koordynacji akcji promocyjno-reklamowych mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów K. na rynku czeskim/słowackim,
5.  koordynacji udziału Usługobiorcy w targach i innych imprezach o charakterze promocyjnym,
6.  współudział w przygotowywaniu cennika, materiałów informacyjnych, reklamowych, dotyczących oferty produktowej Usługobiorcy oraz ich rozprowadzanie wśród obecnych i potencjalnych klientów Usługobiorcy,
7.  koordynacji dostaw produktów K. na rynek czeski/słowacki oraz wsparcia w realizacji procesów logistycznych, komunikacji handlowej pomiędzy usługobiorcą a jego klientami na rynku czeskim/słowackim,
8.  doradztwa technicznego, związanego z handlem i użytkowaniem artykułów sanitarnych oraz szkoleń produktowych dla klientów Usługobiorcy oraz serwisantów,
9.  doradcze w zakresie norm technicznych i jakościowych, certyfikatów wymaganych na rynku czeskim/słowackim oraz informacji o przepisach prawa w tym zakresie,
10.  sporządzanie raportów i analiz oraz przedkładanie ich zarządowi Usługobiorcy w celu umożliwienia podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działalności Usługobiorcy.

Przedmiot działania Usługodawców ogranicza się wyłącznie do świadczenia ww. usług pomocniczych na rzecz jedynego odbiorcy, którym jest Spółka. Usługodawcy pełnią funkcje „pełnomocnika” Wnioskodawcy do celów komunikacji handlowej, kompleksowej obsługi klienta oraz marketingu na rynku czeskim i słowackim.

Spółka – przy pomocy Usługodawców – nawiązuje współpracę handlową z klientami z Czech i Słowacji, podpisuje z tymi klientami umowy, realizuje dostawy towarów bezpośrednio z Polski. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w K1 oraz K2.

Usługodawcy są niezależnymi podmiotami gospodarczymi, opłacającymi podatki w Czechach i na Słowacji, realizującymi samodzielnie zadania gospodarcze, w tym wynikające z umowy z Wnioskodawcą.

Usługodawcy realizując ww. zadania określone umową ze Spółką m.in. ponoszą w swoim imieniu tzw. wydatki reprezentacyjne tj. na konsumpcje z kontrahentami, zakupy biletów wstępu na termy, do kina, teatru, prezenty, noclegi dla przedstawicieli kontrahentów etc. (dalej „Wydatki Reklamowe”).

Celem ponoszenia Wydatków Reklamowych jest budowa właściwych relacji biznesowych, odpowiednich zależności lojalnościowych, dobrego wizerunku grupy K., pomiędzy Usługodawcami a obsługiwanymi przez te spółki kontrahentami Spółki oraz innymi podmiotami z rynku czeskiego i słowackiego z którymi Usługodawcy współpracują (dostawcy usług, podwykonawcy itp.). Koszty ponoszonych przez Usługodawców wydatków są następnie przenoszone na Spółkę.

Zgodnie z podpisanymi umowami, za wykonanie ww. czynności Usługodawcy otrzymują miesięcznie wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) określone zgodnie z poniższymi zasadami:

1.  wynagrodzenie ustala się na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednich i uzasadnionych kosztów pośrednich związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki oraz narzutu zysku.
2.  za podstawę naliczenia comiesięcznego wynagrodzenia przyjmuje się zatwierdzony przez strony budżet Usługodawcy na dany rok rozliczeniowy,
3.  po zakończeniu roku finansowego Usługodawca – w przypadku wystąpienia istotnego odchylenia między planowanymi a poniesionymi kosztami – dokonuje korekty wysokości wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

Przyjęta metoda „koszt+” jako uzasadniona do kalkulacji wynagrodzenia za ww. usługi gwarantuje Usługodawcom 100% zwrot ponoszonych nakładów oraz narzut zysku.

W uzupełnieniu wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że spółka czeska i spółka słowacka nabywają towary i usługi w własnym imieniu, ale w celu realizacji usług (pomocniczych) na rzecz Wnioskodawcy.

W umowach Spółka posługuje się w stosunku do Usługodawców określeniem „pełnomocnego Partnera do celów komunikacji handlowej, kompleksowej obsługi klienta oraz marketingu na rynku” (odpowiednio czeskim i słowackim).

Inny słowy Usługodawcy, realizując usługi pomocnicze na rzecz Spółki ponoszą opisane we wniosku Wydatki Reklamowe we własnym imieniu, natomiast odbiorcami świadczeń (o charakterze reklamowym) są klienci Spółki (gdyż jedynie Spółka dokonuje bezpośrednich dostaw do klientów na rynkach czeskim oraz słowackim).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prawidłowym jest zaliczenie przez Spółkę wartości ponoszonych wydatków na nabycie od Usługodawców usług pomocniczych (w tym wszelkich składowych Wynagrodzenia w postaci Wydatków Reklamowych) do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku kosztów usług pomocniczych poniesionych już w 2018 roku przy uwzględnieniu limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie od Usługodawców usług pomocniczych (w tym wszelkich składowych Wynagrodzenia w postaci Wydatków Reklamowych) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości (w przypadku kosztów usług pomocniczych poniesionych już w 2018 roku przy uwzględnieniu limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ustawy o CIT, określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu uznawane są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczania źródeł przychodów.

Przyjmuje się, iż aby dany wydatek mógł być potraktowany jako koszt podatkowy muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   koszt jest poniesiony przez podatnika;
*   koszt ma charakter definitywny;
*   koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;
*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   koszt musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z powyższymi warunkami należy zauważyć, iż tylko wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu tj. ciężar ekonomiczny musi obciążać tego podatnika. W konsekwencji wydatki ponoszone przez podmioty trzecie na rzecz podatnika nie mogą być kosztem podatkowym.

Z kolei poprzez definitywny charakter danego wydatku należy rozumieć, iż przedmiotowy koszt nie zostanie podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. W sytuacji, gdy wydatek bądź jakaś jego część, która uprzednio obciążyła koszty podatkowe zostanie zwrócona podatnikowi pojawia się konieczność rozpoznania przychodu w wysokości zwróconego wydatku.

Jak zostało wskazane, aby wydatek ukonstytuował koszt podatkowy jego charakter musi wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest także cel jego poniesienia, czyli osiągnięcie przychodu, lub zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodu. W konsekwencji oznacza to, iż wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu tylko jeżeli odnosi się do przychodu/źródeł przychodu tego podatnika, a nie przychodu innej jednostki.

W przypadku kosztów usług pomocniczych poniesionych już w roku 2018 w uwadze należy mieć również dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W ocenie Spółki nabywane od Usługodawców a opisane w wniosku usługi pomocnicze, w pełni są związane są z realizowanymi przychodami przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi i uzyskiwaniem przychodów. Nabycie przedmiotowych usług jest skorelowane ze sprzedażą towarów Spółki na rynkach czeskim i słowackim, są to więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Spółki poszczególne elementy składowe usługi pomocniczej (w tym Wydatki Reklamowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, powyższej konstatacji nie zmienia przy tym fakt, iż poszczególne elementy składowe usług pomocniczych w oderwaniu od opisanej we wniosku całości usług pomocniczych realizowanych przez Usługodawców mogłyby stanowić wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku należy jednak wyraźnie odróżnić od ponoszenia przez Spółkę wydatków o charakterze reprezentacji. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotowe wydatki (Wydatki Reklamowe) ponoszone przez Spółkę w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych należy uznać za poniesione w związku z nabyciem od Usługodawców usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Spółki, a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę ponoszone w związku z nabyciem przedmiotowych usług pozostają w ścisłej korelacji z należnym Usługodawcom wynagrodzeniem. Spółka wypłaca bowiem na rzecz Usługodawców wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Usługodawców koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Usługodawców.

Reasumując, ponoszone przez Usługodawców Wydatki Reklamowe, choć stanowią nieodzowny element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi pomocnicze na rzecz Spółki, to w istocie rzeczy nie są ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki i nie mogą być uznane za koszt reprezentacji dla Spółki. W konsekwencji, uwzględnienie tego typu wydatków w bazie kosztowej nabywanych przez Spółkę od Usługodawców usług pomocniczych nie generuje obowiązku wyłączenia przez Spółkę ich części z kosztów uzyskania przychodu.

To Usługodawcy ponosząc wspomniane wydatki budują relację z potencjalnymi klientami grupy K. Spółka nie jest bezpośrednią stroną tych relacji a jedynie pośrednio partycypuje w kosztach działalności promocyjnej Usługodawców ukierunkowanej na rynek czeski oraz słowacki. Działania reprezentacyjne służą budowie właściwego wizerunku tychże firm na rynku czeskim i słowackim.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Spółki, należy uznać iż wydatki poniesione na nabycie usług pomocniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości (w przypadku kosztów poniesionych już w 2018 roku przy uwzględnieniu zastrzeżenia wynikającego z art. 15e ust.1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu armaturą łazienkową i kuchenną. W związku z dokonywanym w ubiegłych latach procesem restrukturyzacyjnym w grupie, Spółka przejęła bezpośrednią dystrybucję swoich towarów na rynkach czeskim oraz słowackim. W celu wsparcia sprzedaży, realizacji przedmiotowych dostaw oraz obsługi lokalnych klientów Spółka nabywa usługi pomocnicze od podmiotów powiązanych z Czech oraz Słowacji – usługodawców. Przedmiot działania usługodawców ogranicza się wyłącznie do świadczenia usług pomocniczych na rzecz jedynego odbiorcy, którym jest Spółka. Usługodawcy pełnią funkcje „pełnomocnika” Spółki do celów komunikacji handlowej, kompleksowej obsługi klienta oraz marketingu na rynku czeskim i słowackim. Spółka – przy pomocy usługodawców – nawiązuje współpracę handlową z klientami z Czech i Słowacji, podpisuje z tymi klientami umowy, realizuje dostawy towarów bezpośrednio z Polski. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w usługodawcach.

Usługodawcy są niezależnymi podmiotami gospodarczymi, opłacającymi podatki w Czechach i na Słowacji, realizującymi samodzielnie zadania gospodarcze, w tym wynikające z umowy z Wnioskodawcą. Usługodawcy realizując ww. zadania określone umową ze Spółką m.in. ponoszą w swoim imieniu tzw. wydatki reprezentacyjne tj. na konsumpcje z kontrahentami, zakupy biletów wstępu na termy, do kina, teatru, prezenty, noclegi dla przedstawicieli kontrahentów etc. Celem ponoszenia powyższym wydatków jest budowa właściwych relacji biznesowych, odpowiednich zależności lojalnościowych, dobrego wizerunku grupy, pomiędzy usługodawcami a obsługiwanymi przez te spółki kontrahentami Spółki oraz innymi podmiotami z rynku czeskiego i słowackiego z którymi usługodawcy współpracują (dostawcy usług, podwykonawcy itp.). Koszty ponoszonych przez usługodawców wydatków są następnie przenoszone na Spółkę.

Zgodnie z podpisanymi umowami, za wykonanie ww. czynności usługodawcy otrzymują miesięcznie wynagrodzenie określone zgodnie z poniższymi zasadami:

1.  wynagrodzenie ustala się na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednich i uzasadnionych kosztów pośrednich związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki oraz narzutu zysku.
2.  za podstawę naliczenia comiesięcznego wynagrodzenia przyjmuje się zatwierdzony przez strony budżet usługodawcy na dany rok rozliczeniowy,
3.  po zakończeniu roku finansowego usługodawca – w przypadku wystąpienia istotnego odchylenia między planowanymi a poniesionymi kosztami – dokonuje korekty wysokości wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

Przyjęta metoda „koszt+” jako uzasadniona do kalkulacji wynagrodzenia za ww. usługi gwarantuje usługodawcom 100% zwrot ponoszonych nakładów oraz narzut zysku.

Spółka czeska i spółka słowacka ponoszą wydatki reprezentacyjne we własnym imieniu, ale w celu realizacji usług (pomocniczych) na rzecz Wnioskodawcy. W umowach Spółka posługuje się w stosunku do usługodawców określeniem „pełnomocnego Partnera do celów komunikacji handlowej, kompleksowej obsługi klienta oraz marketingu na rynku” (odpowiednio czeskim i słowackim). Usługodawcy, realizując usługi pomocnicze na rzecz Spółki ponoszą opisane powyżej wydatki reklamowe we własnym imieniu, natomiast odbiorcami świadczeń (o charakterze reklamowym) są klienci Spółki, gdyż jedynie Spółka dokonuje bezpośrednich dostaw do klientów na rynkach czeskim oraz słowackim.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie od usługodawców usług pomocniczych, w tym wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług pomocniczych od usługodawców mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za wyjątkiem kosztów reprezentacyjnych.

Wydatki na nabycie opisanych we wniosku usług pomocniczych, ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. W związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, za wyjątkiem kosztów reprezentacyjnych.

Opisane we wniosku wydatki reprezentacyjne na konsumpcję z kontrahentami, zakupy biletów wstępu na termy, do kina, teatru, prezenty, noclegi dla przedstawicieli kontrahentów itp. są kosztami reprezentacji, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wydatki mieszczą w pojęciu reprezentacji, a ich celem jest stworzenie pewnego wizerunku Wnioskodawcy, stworzenie dobrego obrazu Spółki, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. wydatki nie są ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki, a także że nie mogą zostać uznane za koszt reprezentacji dla Spółki.

Z opisu sprawy jasno wynika, że to Wnioskodawca nawiązuje współpracę z klientami z Czech i Słowacji, podpisuje z tymi klientami umowy i realizuje dostawy towarów bezpośrednio z Polski, a usługodawcy pełnią funkcję „pełnomocnika” Wnioskodawcy do celów komunikacji handlowej, kompleksowej obsługi klienta oraz marketingu.

Nie można tym samym podzielić poglądu Wnioskodawcy, że celem ponoszenia ww. wydatków jest budowa właściwych relacji biznesowych pomiędzy usługodawcami a obsługiwanymi przez nich kontrahentami. Bowiem, jak wskazał sam Wnioskodawca, przedmiot działania usługodawców ogranicza się wyłącznie do świadczenia usług pomocniczych na rzecz jedynego odbiorcy – Wnioskodawcy, którego „pełnomocnymi Partnerami” są usługodawcy. Należy jednocześnie dodać, że do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, do których zalicza się wydatki o charakterze reprezentacyjnym, bez znaczenia pozostaje czy zostały poniesione przed czy już w 2018 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki reprezentacyjne odnoszą się do Wnioskodawcy, mają na celu wykreowanie odpowiedniego jego wizerunku i ponoszone są w celu ułatwienia zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientami z rynku czeskiego i słowackiego. W związku z tym, że ww. wydatki noszą znamiona reprezentacji powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że w celu wsparcia sprzedaży, realizacji dostaw oraz obsługi lokalnych klientów Spółka nabywa usługi pomocnicze od podmiotów powiązanych z Czech oraz Słowacji. Zgodnie z treścią umów zawartych przez Spółkę z usługodawcami na nabywane usługi pomocnicze składają się w szczególności usługi:

1.  doradcze i marketingowe, polegające na podejmowaniu działań mających na celu kształtowanie asortymentu odpowiednio do potrzeb rynku czeskiego/słowackiego oraz interesów usługobiorcy,
2.  planowania, organizacji i wsparcia (językowego, technicznego, doradczego) sprzedaży produktów sanitarnych i wyposażenia wnętrz usługobiorcy na rynku czeskim/słowackim,
3.  badania zapotrzebowania na produkty i tworzenie w tym celu raportów i analiz,
4.  organizacji i koordynacji akcji promocyjno-reklamowych mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów na rynku czeskim/słowackim,
5.  koordynacji udziału usługobiorcy w targach i innych imprezach o charakterze promocyjnym,
6.  współudział w przygotowywaniu cennika, materiałów informacyjnych, reklamowych, dotyczących oferty produktowej usługobiorcy oraz ich rozprowadzanie wśród obecnych i potencjalnych klientów usługobiorcy,
7.  koordynacji dostaw produktów na rynek czeski/słowacki oraz wsparcia w realizacji procesów logistycznych, komunikacji handlowej pomiędzy usługobiorcą a jego klientami na rynku czeskim/słowackim,
8.  doradztwa technicznego, związanego z handlem i użytkowaniem artykułów sanitarnych oraz szkoleń produktowych dla klientów usługobiorcy oraz serwisantów,
9.  doradcze w zakresie norm technicznych i jakościowych, certyfikatów wymaganych na rynku czeskim/słowackim oraz informacji o przepisach prawa w tym zakresie,
10.  sporządzanie raportów i analiz oraz przedkładanie ich zarządowi usługobiorcy w celu umożliwienia podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działalności usługobiorcy.

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, że ww. usługi stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie organu czynności pomocnicze wymienienie we wniosku świadczone przez podmiot powiązany są wprost wymienionymi w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop albo są usługami podobnymi do usług wymienionych w tym przepisie, tj. usług doradczych, usług reklamowych, usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wymienione we wniosku usługi świadczone przez podmioty powiązane od 2018 r. podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując wydatki na nabycie od usługodawców (podmiotów powiązanych) opisanych we wniosku usług pomocniczych za wyjątkiem wydatków reprezentacyjnych (wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w przypadku kosztów ponoszonych od 2018 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie od usługodawców usług pomocniczych, w tym wszelkich składowych wynagrodzenia w postaci wydatków reklamowych mogą zostać zaliczone w całości przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków o charakterze reprezentacyjnym, a w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.