Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.97.2018
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-30
Teza: Czy Spółka w świetle regulacji art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, zobowiązana jest do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie spełnia kryterium jednostki dominującej lub zależnej w rozumieniu ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; informacja; obowiązek; podmiot; podmiot-podmioty powiązane; powiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu: 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

P S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarządzającym lotniskiem użytku publicznego. Przedmiotem działania jest prowadzenie działalności usługowej, w szczególności: w zakresie usług wspomagających transport lotniczy, handlowej, budowlanej, wytwórczej, a przede wszystkim eksploatacja Portu Lotniczego. W ramach swej działalności, Spółka podejmuje również procesy inwestycyjne.

Akcjonariuszami Spółki są:

*   Gmina A. - 49,25% akcji
*   Województwo B. - 31,01% akcji,
*   Przedsiębiorstwo Państwowe C. - 19,74% akcji.

Spółka posiada udziały w następujących podmiotach:

*   D sp. z o.o. - 50,00% udziałów,
*   E sp. z o.o. - 40,07% udziałów.

W roku poprzedzającym rok podatkowy przychody i koszty Spółki, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły równowartość 20.000.000 euro.

Spółka nie tworzy grupy, nie posiada jednostki dominującej, nie jest również jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości - nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego. Podmioty powiązane z Wnioskodawcą nie stosują wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych).

Spółka nie sporządza sprawozdania skonsolidowanego podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o żadnych, zawartych przez podmioty powiązane, porozumieniach w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w świetle regulacji art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, zobowiązana jest do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych (tzw. Master File), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie spełnia kryterium jednostki dominującej lub zależnej w rozumieniu ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna mieć obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że - wobec braku podmiotu dominującego sporządzającego sprawozdanie finansowe skonsolidowane - spółka nie ma możliwości wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 9a ust. 2d pkt 6 ustawy o CIT.

Mimo, że literalne odczytanie art. 9a ust. 2d ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że obowiązek związany z obligatoryjnym przygotowaniem Master File pojawia się bezsprzecznie wskutek przekroczenia 20 mln euro obrotu, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą miały podstawy do uznania jakiegokolwiek podmiotu powiązanego za „dominujący” lub „zależny” według poniżej przytoczonych definicji. Art. 9a w ustępie 2d wyraźnie nawiązuje do Grupy podmiotów powiązanych, a w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT (Projekt z dnia 15 czerwca 2015 r.) wskazano, że: Obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) - dotyczyć będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych.

Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości (UoR), przez Grupę Kapitałową należy rozumieć jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Pod pojęciem jednostki dominującej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Poprzez jednostkę zależną z kolei rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Wg przeprowadzonych analiz żaden z powyżej opisanych warunków nie został spełniony:

*   Spółka nie posiada bezpośrednio lub pośrednio większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostek powiązanych.
*   Nie jest też uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tych jednostek, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. b i e.
*   Nie posiada także prawa do powoływania i odwoływania więcej niż połowy składu organów nadzorczych, zarządzających lub administrujących żadnej jednostki, w której posiada udziały.

Wobec niespełniania warunków uznania Spółki za podmiot dominujący Wnioskodawca nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego podmiotów, których jest udziałowcem. Spółka nie jest również podmiotem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 UoR, gdyż nie jest kontrolowana przez żadną jednostkę dominującą.

Ponadto - w świetle zapisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 22 listopada 2017 r. - akcjonariusze spółki (przedsiębiorstwo państwowe i jednostki samorządu terytorialnego) zostali wyłączeni z definicji podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2: podmiot krajowy z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo\`(...)\`).

W obecnym stanie prawnym, Spółka nie ma możliwości podania informacji opisanych w punktach 1-7 art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, w tym w art. 9a ust. 2d pkt 6: opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że jeżeli Spółka nie spełnia kryteriów jednostki dominującej lub zależnej, w rozumieniu UoR, czyli nie tworzy grupy kapitałowej, wówczas nie pojawi się obowiązek przygotowania dokumentacji grupowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.468.2017.1.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”, podatnicy:

1\. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\-lub

2\. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3\. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

*   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Definicja „podmiotów powiązanych” została zawarta w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT).

Stosownie do art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro. Informacje te obejmują w szczególności:

1.  wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;
2.  strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;
3.  opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;
4.  opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;
5.  opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;
6.  opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych;
7.  opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o CIT, na żądanie organów podatkowych podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Na tle interpretacji przepisu art. 9 ust. 2d ustawy o CIT pojawiła się wątpliwość, czy Wnioskodawca, który wraz z podmiotami powiązanymi nie tworzy grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a tym samym nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jest zobowiązany do sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 9a ust. 2d ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.) oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 27 skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem finansowym grupy kapitałowej, które sporządza jej jednostka dominująca i ujmuje w nim dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek od niej zależnych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że pomimo braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, pojęcie grupy podmiotów powiązanych należy wiązać z pojęciem grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, przez „grupę kapitałową” rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nie tworzy grupy kapitałowej i nie jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a tym samym nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Podmioty powiązane z Wnioskodawcą nie stosują również wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych).

W związku z powyższym przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przez „grupę podmiotów powiązanych” należy rozumieć podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, których z przyczyn obiektywnych nie jest on w stanie wypełnić. Taki wniosek jest zaś niedopuszczalny w świetle koncepcji racjonalnego ustawodawcy, który nie nakłada na podatników obowiązków obiektywnie niemożliwych do spełnienia, a takim byłby obowiązek złożenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez podmioty, które takiego sprawozdania nie sporządzają.

Zaprezentowany powyżej sposób rozumienia pojęcia „grupy podmiotów powiązanych” znajduje również pośrednie potwierdzenie w zapisach ustawy o PIT. Z przepisu analogicznego do art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, a mianowicie z art. 25a ust. 2d ustawy o PIT wynika bowiem, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka ta tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych oraz przychody tej spółki lub jej koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w poprzednim roku obrotowym równowartość 20.000.000 euro, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi ta spółka (…).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu: 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do załączenia do dokumentacji podatkowej informacji o grupie podmiotów powiązanych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.