Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.59.2017.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wynagrodzenia dyrektora szkoły sfinansowanego dotacją na jej prowadzenie.
Słowa kluczowe: dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; szkoły; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wynagrodzenia dyrektora szkoły sfinansowanego dotacją na jej prowadzenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. Pani złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wynagrodzenia dyrektora szkoły sfinansowanego dotacją na jej prowadzenie. Pismem z 1 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając na podstawie art. 15 i art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z § 3 pkt 1 i § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) – przekazał wniosek Pani do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek ten wpłynął do Organu 7 lutego 2017 r.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych oraz jest organem prowadzącym i pełni funkcję dyrektora zespołu szkół niepublicznych, na który otrzymuje dotacje ze Starostwa Powiatowego.

Wnioskodawca posiada jeden NIP na zespół szkół oraz na pozostałą działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą rozlicza na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów i rozlicza się na zasadach podatku liniowego.

Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w zespole szkół Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane z otrzymywanej dotacji na te szkoły.

Od stycznia 2017 r. na mocy zmian, jakie nastąpiły w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 129, ust. 36, dotyczących opodatkowania wynagrodzenia dyrektora pochodzącego z dotacji, wystąpiły wątpliwości odnośnie prawidłowego rozliczenia opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i otrzymywanego wynagrodzenia z zespołu szkół pochodzącego z dotacji za pełnienie funkcji dyrektora.

Wnioskodawca nadmienia, iż wynagrodzenie z otrzymywanej dotacji nie jest przychodem ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może połączyć wynagrodzenie dyrektora wypłacane z dotacji z pozostałymi przychodami z działalności wpisując je do PKPiR w pozycji „Pozostałe przychody” i dopiero wówczas obliczyć podatek, czy jednak podatek od wynagrodzenia pochodzący z dotacji należy obliczyć na zasadach ogólnych – PIT 11?
2.  Jeżeli osobno obliczać podatek, to jak rozliczyć sprawozdanie roczne z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy jest on osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności gospodarczej w zakresie kształcenia ustawicznego. Jednocześnie jest organem prowadzącym zespół szkół niepublicznych o uprawnieniach szkoły publicznej w oparciu o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe.

W zespole szkół pełni funkcję dyrektora. Zatrudnia nauczycieli oraz innych pracowników, jest płatnikiem składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4.

Szkoła jest dotowana ze środków Starostwa Powiatowego, dotacja wypłacana jest w ratach miesięcznych w zależności od ilości słuchaczy uczących się w danym miesiącu w szkole. Dotacja wykorzystywana jest na: wynagrodzenie kadry pedagogicznej, wynagrodzenie pracowników administracyjnych oraz dyrektora, zakup pomocy dydaktycznych, opłacenie wynajmu pomieszczeń wykorzystywanych przez szkołę, środków czystości itd.

W celu rozliczenia dotacji Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której rozlicza otrzymaną dotację oraz koszty poniesione na prowadzenie szkoły (rozliczane z dotacji oraz własnych środków). Ewidencja prowadzona jest oddzielnie zgodnie z zaleceniami Starostwa Powiatowego wypłacającego dotację.

Do końca 2016 roku wynagrodzenie dyrektora szkoły wypłacane z dotacji publicznej było zwolnione z podatku dochodowego. Obecnie wynagrodzenie jest opodatkowane. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (dyrektora) otrzymywane jest na prywatne konto po odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy (19%). Zaliczka na podatek od wynagrodzenia wpłacana jest na PIT-5L z konta zespołu szkół.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, podatek rozlicza podatkiem liniowym prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Nie jest płatnikiem podatku VAT.

Oprócz odprowadzanego podatku z tytułu prowadzenia zespołu szkół, odprowadza zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L z prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej na podstawie PKPiR.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie dyrektora powinno być wypłacane w kwocie brutto na jego prywatne konto. Kwotę wynagrodzenia dyrektora (brutto) powinien wpisać w książkę przychodów i rozchodów w kolumnie 8 „Pozostałe przychody”. Łącząc dochody z prowadzonej działalności i wynagrodzenie dyrektora wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy PIT-5L.

Wobec powyższego Wnioskodawca ma wątpliwość odnośnie prawidłowego rozliczania podatku z tytułu prowadzonej działalności i otrzymywanego wynagrodzenia z zespołu szkół pochodzącego z dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższej placówki edukacyjnej wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły należy zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 36 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą otrzymuje dotację (spełniającą warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której to środki przeznacza na swoje wynagrodzenie, to ta cześć dotacji nie korzysta ze zwolnienia. Tym samym stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza.

Należy wskazać, że dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady i sposób ewidencjonowania m.in. przychodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Według § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia – określenie przychód oznacza – przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że: kolumna 8 „Pozostałe przychody” jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Zatem otrzymane przez podatnika wynagrodzenie sfinansowane dotacją i stanowiące przychód z działalności gospodarczej należy wpisać w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast art. 44 ust. 3f ww. ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Z kolei w myśl art. 44 ust. 6 omawianej ustawy: zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 tej ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Należy również wyjaśnić, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy składają na formularzu PIT-36L.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych oraz jest organem prowadzącym i pełni funkcję dyrektora zespołu szkół niepublicznych, na który otrzymuje dotacje ze Starostwa Powiatowego. Działalność gospodarczą rozlicza na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów i rozlicza się na zasadach podatku liniowego. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w zespole szkół Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane z otrzymywanej dotacji na te szkoły.

Należy wskazać, że przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tych źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W konsekwencji powyższego – należy stwierdzić, że przychody z prowadzenia przez Wnioskodawcę niepublicznej szkoły w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, które sfinansowane jest dotacją, stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza, które podlegają połączeniu z przychodami z tego samego źródła przychodów, tj. z pozostałymi przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej.

Reasumując – wynagrodzenie pochodzące z dotacji, wypłacane Wnioskodawcy pełniącemu funkcję dyrektora szkoły niepublicznej, stanowiące przychód z działalności gospodarczej należy zsumować z pozostałymi przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, tj. tzw. 19% podatkiem liniowym. Przychody z ww. wynagrodzenia należy ująć w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 8 („Pozostałe przychody”). Zaliczki na podatek dochodowy należy wyliczyć od całości zsumowanych dochodów z działalności gospodarczej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie rozliczenia za rok podatkowy 2017 należy dokonać na formularzu PIT-36L.

Informuje się, że z uwagi na rozstrzygnięcie dotyczące pytania oznaczonego nr 1 odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.