Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.58.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, która to nieruchomość została jej wcześniej zwrócona na mocy odstąpienia od umowy sprzedaży?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przeniesienie; sprzedaż; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 12 listopada 1973 r., na mocy ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, stała się właścicielką nieruchomości składającej się z dwóch działek rolnych (działka A o powierzchni 0,18 ha i działka B o powierzchni 0,06 ha) o łącznej powierzchni 0,24 ha. Przedmiotowe działki stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni (działki zostały nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego przez Wnioskodawczynię). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też podatnikiem podatku VAT.

W dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła na podstawie umowy sprzedaży własność działki A. Przedmiotowa działka w chwili sprzedaży nie była zabudowana, ani też uzbrojona, czy też ogrodzona. Działka nie była użytkowana. Działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów, działka ta oznaczona jest symbolem RIVa (działka rolna).

Z kolei, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka położona jest w obszarze jednostki urbanistycznej o symbolu:

*   część północna, pas szerokości ok. 2 m wzdłuż drogi – KDL – tereny dróg publicznych;

*   część wschodnia, pas szerokości ok. 3 m wzdłuż drogi – KDL – tereny dróg publicznych;

*   pozostała część – C1 – 6MN1 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę osobie fizycznej do jej majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), celem wzniesienia na niej konkretnego budynku mieszkalnego (o czym Wnioskodawczyni wiedziała). Kupujący oświadczył w treści aktu, że znany jest mu stan faktyczny nabywanej niezabudowanej nieruchomości, a Wnioskodawczyni w tym samym dniu wydała mu nieruchomość w posiadanie. W umowie nie zastrzeżono prawa odstąpienia. Prawo własności kupującego zostało ujawnione w treści księgi wieczystej obejmującej działkę A.

W dniu 27 lutego 2015 r. (niespełna dwa miesiące od daty sprzedaży) kupujący złożył oświadczenie o odstąpieniu od ww. umowy sprzedaży z powodu wady prawnej. Kupujący wskazał, że kupił działkę A z zamiarem wybudowania na niej konkretnego budynku mieszkalnego (zgodnie z posiadanym projektem budowlanym, który był Wnioskodawczyni znany). Niemniej jednak organ administracji architektoniczno-budowlanej odmówił wydania pozwolenia na budowę z uwagi na fakt, że projektowany budynek kolidował z linią drogi. Konieczny odstęp pomiędzy linią zabudowy, a linią drogi to 10 m. W konsekwencji, przy szerokości działki 18 m pozostały pas gruntu był za wąski pod budowę projektowanego budynku mieszkalnego. Kupujący nie wiedział w chwili zawarcia umowy o tej wadzie prawnej, która jednocześnie jest nieusuwalna (obowiązek zachowania odległości wynika z obowiązujących przepisów na co żadna ze stron transakcji nie ma wpływu). W rezultacie, kupujący, na podstawie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego, odstąpił od umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 grudnia 2015 r. i następnie przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni powrotnie działkę A (dokładnie wskazano, że kupujący przenosi nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawczyni własność nieruchomości, którą ona przyjmuje i oświadcza, że jest w jej posiadaniu). Wnioskodawczyni zwróciła kupującemu uiszczoną uprzednio cenę. W związku z wykonaniem zobowiązań, tj. zwrotem ceny sprzedaży i przeniesieniem własności nieruchomości oraz wydaniem jej w posiadanie, strony aktu oświadczyły, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń finansowych, ani prawnych i w przyszłości też nie wystąpią z takimi roszczeniami.

Wnioskodawczyni pod koniec 2018 r. zbyła przedmiotową działkę A na rzecz spółki komandytowej. Podmiot ten nie jest w żaden sposób powiązany z Wnioskodawczynią jak i osobą, która nabyła, a następnie odstąpiła od umowy sprzedaży z 2015 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w latach 2015 – 2018 nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości i nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej. Przedmiotowa sprzedaż miała charakter jednorazowy, a obrót nieruchomościami nie stanowi dla Wnioskodawczyni głównego źródła utrzymania (Wnioskodawczyni ma stałe dochody z innych tytułów aniżeli nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży działki A na rzecz spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku w związku z faktem, że sprzedaż działki A na rzecz spółki komandytowej nastąpiła w okresie pięciu lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym działka A została nabyta i sprzedaż nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powołany przepis, istotne jest określenie skutków sprzedaży z dnia 30 grudnia 2015 r. oraz oświadczenia o odstąpieniu od umowy z dnia 27 lutego 2016 r. Mianowicie, czy przedmiotową sprzedaż, a następnie odstąpienie od umowy i powrotne przeniesienie własności nieruchomości, należy potraktować odpowiednio jako zbycie nieruchomości, a następnie nabycie jej przez Wnioskodawczynię w myśl przepisów podatku dochodowym od osób fizycznych. Z racji tego, że powołany akt prawny nie reguluje tych kwestii, konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) i skutków jakie niesie ze sobą zawarcie umowy sprzedaży i odstąpienie od umowy na mocy art. 560 K.c. Zgodnie z art. 155 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (czyli np. nieruchomości) przenosi własność na nabywcę. Przejście własności odbywa się na podstawie umowy i następuje w takim przypadku z chwilą podpisania umowy. Na mocy art. 556 K.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Wadą prawną w rozumieniu przepisów K.c. jest sytuacja, gdy rzecz stanowi własność osoby trzeciej (a zatem sprzedawca nie miał prawa do rozporządzania rzeczą), rzecz sprzedana jest obciążona prawem na rzecz osoby trzeciej, korzystanie z rzeczy sprzedanej lub rozporządzenie nią jest ograniczone i wynika to z decyzji lub orzeczenia właściwego organu. Uprawnienia kupującego z tytułu rękojmi za wady prawne sprzedanej rzeczy lub prawa są zasadniczo takie same, jak w przypadku wystąpienia wad fizycznych. Jednocześnie, jak wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2000 r., sygn. akt I CKN 313/00: „Błędne nazwanie wady fizycznej rzeczy wadą prawną nie ma wpływu na skuteczność oświadczenia kupującego o odstąpieniu od umowy sprzedaży w wykonaniu uprawnienia z tytułu rękojmi”. W istocie bowiem wskazana przez kupującego wada nie była wadą prawną, a wadą fizyczną – rzecz nie nadawała się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia (art. 556\[1\] K.c).

Zgodnie z art. 560 § 1 K.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona lub naprawiana przez sprzedawcę albo sprzedawca nie uczynił zadość obowiązkowi wymiany rzeczy na wolną od wad lub usunięcia wady. Wskazane roszczenia kupującego względem sprzedawcy są alternatywne. Wybór jednego z nich zależy w zasadzie od woli kupującego, przy czym przepisy uzależniają możliwość odstąpienia od umowy od tego, czy wada jest istotna. Przy ocenie cechy istotności wady w rozumieniu art. 560 K.c., decydujące znaczenie mają odpowiednie oczekiwania nabywcy rzeczy, związane z jej funkcjonowaniem, właściwościami (por. M. Gutowski (red) K.c. Tom II Komentarz, 2019). Stosownie do art. 560 § 4 K.c., kupujący nie może odstąpić od umowy, jeżeli wada jest nieistotna. Skutki odstąpienia reguluje art. 494 K.c., tj. każda ze stron zobowiązana jest zwrócić drugiej stronie świadczenia otrzymane w wyniku zawarcia umowy i ewentualne odszkodowanie. Zgodnie z poglądami doktryny, złożenie oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy wywiera skutek ex tunc, tj. odstąpienie niweczy skutki umowy od chwili jej zawarcia (m.in. prof. E. Gniewek). W orzecznictwie sądowym, powołując się na zasadę pewności obrotu, ukształtowało się stanowisko, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości ma jedynie charakter obligacyjny, a skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia prawa własności na poprzedniego właściciela wywołuje dopiero oświadczenie o powrotnym przeniesieniu prawa własności (uchwała SN z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. III CZP 80/02).

W ocenie Wnioskodawczyni, powrotne przeniesienie nieruchomości z dnia 27 lutego 2015 r. nie można uznać za „nabycie” nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie o powrotnym przeniesieniu własności złożone przez kupującego, przywróciło jedynie panujące wcześniej stosunki prawno-rzeczowe. Umowa sprzedaży nieruchomości z końca 2014 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych i tym samym należy przyjąć fikcję, jak gdyby nie doszło do przeniesienia prawa własności w ogóle. Tym samym, skutki umowy z 2014 r. oraz oświadczenia o odstąpieniu od umowy i ponownym przeniesieniu własności nieruchomości z 2015 r. nie powinny mieć znaczenia dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, dokonując oceny skutków prawnopodatkowych sprzedaży w dniu w 2018 r. nieruchomości (działki A), konieczne jest rozstrzygnięcie jakie skutki wywołało odstąpienie od umowy sprzedaży oraz zwrotne przeniesienie własności, do którego doszło w 2015 r., na podstawie zawartej umowy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Należy, mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z jej zawarciem sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym, umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym, z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności.

W związku z tym, gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku, samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Oznacza to, że umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, to w orzecznictwie przyjmuje się (por. np. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. III CZP 130/94 (OSNCP 3/95), że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia.

Zgodnie z art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona lub naprawiana przez sprzedawcę albo sprzedawca nie uczynił zadość obowiązkowi wymiany rzeczy na wolną od wad lub usunięcia wady. Przy czym samo oświadczenie nabywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości. Do wykonania tego obowiązku może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze orzeczenia sądu stwierdzającego, na żądanie zbywcy, stwierdzającego obowiązek nabywcy do złożenia stosownego oświadczenia woli. Tak więc w przypadku odstąpienia od umowy, konieczne jest dokonanie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na wcześniejszego zbywcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 12 listopada 1973 r. stała się właścicielką nieruchomości składającej się z dwóch działek rolnych (działka A o powierzchni 0,18 ha i działka B o powierzchni 0,06 ha) o łącznej powierzchni 0,24 ha.

W dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła na podstawie umowy sprzedaży własność działki A. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę osobie fizycznej do jej majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), celem wzniesienia na niej konkretnego budynku mieszkalnego (o czym Wnioskodawczyni wiedziała). Kupujący oświadczył w treści aktu, że znany jest mu stan faktyczny nabywanej niezabudowanej nieruchomości, a Wnioskodawczyni w tym samym dniu i wydała mu nieruchomość w posiadanie. W umowie nie zastrzeżono prawa odstąpienia. Prawo własności kupującego zostało ujawnione w treści księgi wieczystej obejmującej działkę A.

W dniu 27 lutego 2015 r. kupujący złożył oświadczenie o odstąpieniu od ww. umowy sprzedaży z powodu wady prawnej. Kupujący wskazał, że kupił działkę A z zamiarem wybudowania na niej konkretnego budynku mieszkalnego (zgodnie z posiadanym projektem budowlanym, który był Wnioskodawczyni znany). Niemniej jednak organ administracji architektoniczno-budowlanej odmówił wydania pozwolenia na budowę z uwagi na fakt, że projektowany budynek kolidował z linią drogi. Konieczny odstęp pomiędzy linią zabudowy, a linią drogi to 10 m. W konsekwencji, przy szerokości działki 18 m pozostały pas gruntu był za wąski pod budowę projektowanego budynku mieszkalnego. Kupujący nie wiedział w chwili zawarcia umowy o tej wadzie prawnej, która jednocześnie jest nieusuwalna (obowiązek zachowania odległości wynika z obowiązujących przepisów na co żadna ze stron transakcji nie ma wpływu). W rezultacie, kupujący, na podstawie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego, odstąpił od umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 grudnia 2014 r. i następnie przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni powrotnie działkę A (dokładnie wskazano, że kupujący przenosi nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawczyni własność nieruchomości, którą ona przyjmuje i oświadcza, że jest w jej posiadaniu). Wnioskodawczyni zwróciła kupującemu uiszczoną uprzednio cenę. W związku z wykonaniem zobowiązań, tj. zwrotem ceny sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości i wydania jej w posiadanie, strony aktu oświadczyły, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń finansowych, ani prawnych i w przyszłości też nie wystąpią z takimi roszczeniami.

Wnioskodawczyni pod koniec 2018 r. zbyła działkę A na rzecz spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość (działka A) została najpierw zbyta przez Wnioskodawczynię w dniu 30 grudnia 2014 r., a następnie w 2015 r. doszło do jej ponownego nabycia przez Wnioskodawczynię. Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na skutek odstąpienia od umowy przez kupującego w 2015 r. ukształtowało więc na nowo stosunki własności wobec przedmiotowej nieruchomości. W żaden sposób czynność ta nie zniweczyła skutków prawnych umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2014 r., która była ważnie zawarta i wywołała zamierzone w niej skutki w postaci przeniesienia własności na nabywcę. Już z samej istoty umowy sprzedaży wynika, że samo jej zawarcie jest wystarczające do wywołania skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności. Zatem, w dniu 2015 r. bezsprzecznie doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W związku tym, przyjąć należy, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, niezależnie od tego czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przejście własności nieruchomości (działki A) na Wnioskodawczynię w 2015 r. stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodujące, że w okresie 5 lat od tego zdarzenia każde odpłatne zbycie nieruchomości, rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie – w analizowanej sprawie – winien być zatem liczony od końca 2015 r. Tym samym, sprzedaż tej nieruchomości dokonana przez Wnioskodawczynię w 2018 r., nastąpiła przed upływem tego terminu, a zatem skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Oznacza to, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki A) może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z jej nabyciem. Za koszt nabycia, o którym mowa w ww. przepisie, może zostać uznany wydatek poniesiony przez nabywcę w związku z nabyciem nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość na podstawie umowy zwrotnego przeniesienie własności nieruchomości w 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobowiązana do zwrotu na rzecz kupującej otrzymanej ceny sprzedaży nieruchomości na skutek złożonego przez kupującą odstąpienia od umowy sprzedaży, co też Wnioskodawczyni uczyniła. W związku z tym, kosztem nabycia będzie kwota jaką Wnioskodawczyni zwróciła kupującemu, tj. kwota odpowiadająca cenie sprzedaży nieruchomości (działki A) jaką Wnioskodawczyni otrzymała od kupującego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości (działki A) przez Wnioskodawczynię w 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2018 r., ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie kwota opowiadająca zwróconej cenie ustalonej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2014 r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży w 2015 r.

W przypadku, gdy z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości wystąpi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.