Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.492.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zawartej umowy, zwolnienia od podatku świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania za pomocą faktur VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: fakturowanie; gwarancje; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spółki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zawartej umowy, zwolnienia od podatku świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania za pomocą faktur VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zawartej umowy, zwolnienia od podatku świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania za pomocą faktur VAT świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (S.A.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie finansowania podmiotów gospodarczych, w szczególności związanych z obrotem środkami farmaceutycznymi. SA zamierza zawierać z producentami środków farmaceutycznych umowy o współpracy w zakresie realizacji przez producentów (Dostawców) dostaw bezpośrednich środków farmaceutycznych do Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ).

W opracowywanym projekcie umowy przyjęto, że Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Dostawców usługi w zakresie:

1.  udzielania pomocy przy pozyskiwaniu przez Dostawców zamówień publicznych na dostawy, 2. monitorowania płatności dokonywanych przez SPZOZ (Dłużnika) oraz windykacji wierzytelności na rzecz Dostawcy,
2.  udzielenia Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, 4. udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika.

Z tytułu usług określonych w punktach 1 i 2 Wnioskodawca ma otrzymywać odpowiednie wynagrodzenie ryczałtowe lub prowizyjne liczone od wartości wierzytelności objętej monitorowaniem i windykacją.

Z tytułu usług określonych w punktach 3 i 4 SA ma otrzymywać wynagrodzenie w wysokości odsetek za zwłokę w transakcjach handlowych zapłaconych na rzecz Dostawcy przez Dłużnika liczonych za odpowiednie okresy.

Jednocześnie Zainteresowany oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zachodzi pytanie dotyczące zasad opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez SA w ramach planowanej umowy, a w szczególności ocena czy usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku? W szczególności Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy w kontekście opodatkowania podatkiem VAT należy ocenić każdą z 4 usług świadczonych w ramach jednej umowy, a opisanych w podanym stanie faktycznym odrębnie?
2.  Czy usługi opisane w punkcie 3 stanu faktycznego, to jest udzielenie przez SA Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT?
3.  Czy usługa opisana w punkcie 4 stanu faktycznego, to jest 4. udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie usług opisanych w punkcie 3 i 4 opisanego stanu faktycznego?
5.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę VAT dotyczącą uzyskanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług wymienionych w punkcie 3 i 4 opisanego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przyjęta konstrukcja umowy wskazuje, że jej przedmiotem nie jest jedna usługa składająca się z szeregu obowiązków wykonywanych w jej ramach, lecz cztery odrębne usługi, z których każda sama w sobie stanowi odrębną całość, to w kontekście opodatkowania podatkiem VAT należy ocenić każdą z ww. usług odrębnie. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy na pierwsze z przedstawionych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania i ewentualnego zwolnienia od podatku VAT poszczególnych usług, Wnioskodawca wskazuje na następujące przepisy.

Aktualnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710) w odniesieniu do usług świadczonych przez S.A. obowiązuje następujący katalog usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43. ust. 1 pkt 39);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40).

Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia przewidziane dla usług finansowych nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, kluczowe staje się rozważenie specyfiki poszczególnych usług świadczonych przez SA przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Dla Wnioskodawcy nie ulega żadnych wątpliwości, że zwolnieniem z podatku VAT nie będą objęte usługi wskazane powyżej w punktach 1 i 2 stanu faktycznego. Przy czym usługi w zakresie udzielania pomocy przy pozyskiwaniu przez Dostawców zamówień publicznych na dostawy (pkt 1) nie mają w ogóle charakteru usług finansowych, a usługi monitorowania płatności dokonywanych przez SPZOZ (Dłużnika) oraz windykacji wierzytelności na rzecz Dostawcy (pkt 2) są wprawdzie usługami finansowymi, ale zostały wyłączone ze zwolnienia podatkowego jako usługi ściągania długów, do których należy je zakwalifikować. Stąd też usługi wymienione w punktach 1 i 2 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej (23%).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia opodatkowania usług SA wskazanych powyżej w opisie stanu faktycznego w punktach 3 i 4.

Jeśli chodzi o udzielenie przez SA Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, to niewątpliwie udzielenie takiej gwarancji uznać należy za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o p.t.u. Niewątpliwie też usługa taka ma charakter finansowy. Do rozważenia natomiast pozostaje czy usługa ta może zostać zaliczona do katalogu usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Samo udzielenie gwarancji nie stanowi niewątpliwie usługi udzielenia kredytu lub pożyczki.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, można ją zaliczyć do usług w zakresie „udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych” (art. 43 ust. 1 pkt 39). Wprawdzie gwarancja udzielona przez SA nie zabezpiecza Dostawcy transakcji finansowej w ścisłym tego słowa znaczeniu, zapewnia mu jednak uzyskanie środków finansowych pokrywających koszty transakcji sprzedaży. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów polskich zakresem zwolnienia od podatku VAT objęte są usługi finansowe w szerokim rozumieniu.

Należy również uznać, że usługa udzielenia tego typu gwarancji może zostać zaklasyfikowana jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT). Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu.

Kodeks Cywilny zawiera definicję zobowiązania. Zgodnie z art. 353 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności. Stąd też za słuszne wydaje się zakwalifikowanie udzielenia przez SA Dostawcy zapewnienia uzyskania środków finansowych dotyczących wierzytelności, w przypadku niespłacenia jej przez Dłużnika, jako usługi w zakresie długów objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy usługa udzielenia przez SA gwarancji uzyskania przez Dostawcę środków pieniężnych jest usługą finansową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT. Stąd też również na pytanie 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Jeśli natomiast chodzi o usługę udzielenia przez Wnioskodawcę Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika, to niewątpliwie jest to usługa finansowa. Należy jednak rozważyć czy nie należy jej zaliczyć do usług ściągania długów, w tym factoringu, jako usług wyłączonych ze zwolnienia od opodatkowania, w szczególności mając na uwadze całość regulacji umowy łączącej strony.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca zasadniczo na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Z treści analizowanego projektu umowy wynika, że SA obok usług windykacyjnych oferuje produkt skierowany do Dostawców realizujących zamówienia publiczne na rzecz SPZOZ (które z reguły nie płacą w terminie swych należności), polegający na finansowaniu ich działań w formie przekazania im środków pieniężnych odpowiadających wysokości wierzytelności niespłaconych w terminie przez Dłużników do czasu ich spłaty. Jest to produkt w swym założeniu zbliżony do kredytu/pożyczki pieniężnej, z tym że zwrot tej pożyczki przez Dostawcę uzależniony jest od uzyskania przez Dostawcę zapłaty od Dłużnika. Istotą i celem ekonomicznym tej usługi nie jest więc wyręczenie Dostawcy z konieczności dochodzenia wierzytelności lecz poprawa płynności finansowej Dostawcy i zapewnienie mu środków niezbędnych do bieżącej działalności.

W tym miejscu należy też odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1388/12, w którym Sąd postawił tezę:

„Usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest sfinansowanie działalności jednostki samorządu terytorialnego, a nie ściągnięcie od tej jednostki długu, nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u”.

Przy czym w sprawie tej chodziło o usługi Banku polegające na wykupie wierzytelności w stosunku do j.s.t i innych podmiotów.

Również Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz. s. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 1-11079).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy również usługa finansowania (punkt 4 stanu faktycznego) objęta planowaną umową o współpracy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Jeśli chodzi o pytanie nr 4 objęte niniejszym wnioskiem, to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy co do usług wymienionych powyżej w opisie stanu faktycznego punktach 3 i 4 na podstawie przepisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczonych usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Przy czym w myśl art. 106b ust. 2 u.p.t.u, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie m.in. przepisu art. 43 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że SA będzie zwolniona z obowiązku wystawienia faktury za usługę gwarancji i usługę finansowania, chyba że dostawca zażąda wystawienia takiej faktury zgodnie z przepisem art. 106b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/4512-357/16-2/AW z dnia 16.05.2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zatem uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie finansowania podmiotów gospodarczych, w szczególności związanych z obrotem środkami farmaceutycznymi. Zainteresowany zamierza zawierać z producentami środków farmaceutycznych umowy o współpracy w zakresie realizacji przez producentów (Dostawców) dostaw bezpośrednich środków farmaceutycznych do Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZOZ).

W opracowywanym projekcie umowy przyjęto, że Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Dostawców usługi w zakresie:

1.  udzielania pomocy przy pozyskiwaniu przez Dostawców zamówień publicznych na dostawy, 2. monitorowania płatności dokonywanych przez SPZOZ (Dłużnika) oraz windykacji wierzytelności na rzecz Dostawcy,
2.  udzielenia Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, 4. udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika. Z tytułu usług określonych w punktach 1 i 2 Wnioskodawca ma otrzymywać odpowiednie wynagrodzenie ryczałtowe lub prowizyjne liczone od wartości wierzytelności objętej monitorowaniem i windykacją.

Z tytułu usług określonych w punktach 3 i 4 SA ma otrzymywać wynagrodzenie w wysokości odsetek za zwłokę w transakcjach handlowych zapłaconych na rzecz Dostawcy przez Dłużnika liczonych za odpowiednie okresy.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości czy w kontekście opodatkowania podatkiem VAT należy ocenić odrębnie każdą z czterech usług świadczonych w ramach zawartej umowy.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przyjęta konstrukcja umowy wskazuje, że jej przedmiotem nie jest jedna usługa składająca się z szeregu obowiązków wykonywanych w jej ramach, lecz cztery odrębne usługi, z których każda sama w sobie stanowi odrębną całość.

W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia ze świadczeniem podstawowym i świadczeniami pomocniczymi – tzn. takimi, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Uwzględniając przywołaną wyżej analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usługi w zakresie: udzielania pomocy przy pozyskiwaniu przez Dostawców zamówień publicznych na dostawy, monitorowania płatności dokonywanych przez SPZOZ (Dłużnika) oraz windykacji wierzytelności na rzecz Dostawcy, udzielenia Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika, są odrębnymi usługami wykonywanymi w ramach jednej umowy.

Reasumując każdą z wymienionych we wniosku czterech usług świadczonych w ramach jednej umowy należy uznać za odrębną usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług udzielenia gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw (pkt 3 opisu sprawy) oraz usług udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika (pkt 4 opisu sprawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu”.

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu dostosowanie do krajowego porządku prawnego do przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Istotne w tym zakresie jest – co wskazano powyżej – orzeczenie TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…).

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas »transakcje dotyczące« przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66 68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Z okoliczności sprawy wynika, że udzielenie Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie wprawdzie nie zabezpiecza Dostawcy transakcji finansowej w ścisłym tego słowa znaczeniu, zapewnia mu jednak uzyskanie środków finansowych pokrywających koszty transakcji sprzedaży.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Zaznaczyć należy ponadto, iż warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

W rozpatrywanej sprawie, za świadczone usługi udzielenia przez Wnioskodawcę Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie Spółka otrzyma wynagrodzenie w wysokości odsetek za zwłokę w transakcjach handlowych zapłaconych na rzecz Dostawcy przez Dłużnika liczonych za odpowiednie okresy. Tym samym warunek finansowego (pieniężnego) charakteru ww. transakcji zostanie zachowany.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy za wynagrodzeniem, w wyniku których Spółka będzie udzielać Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie, będą stanowić usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji będzie miało miejsce świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, a więc ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Reasumując, usługi udzielenia przez SA Dostawcy gwarancji uzyskania środków pieniężnych w wysokości równej wierzytelnościom z tytułu zrealizowanych dostaw najpóźniej w określonym umową terminie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Jak wynika z treści wniosku, że Zainteresowany oferuje produkt skierowany do Dostawców realizujących zamówienia publiczne na rzecz SPZOZ (które z reguły nie płacą w terminie swych należności), polegający na finansowaniu ich działań w formie przekazania im środków pieniężnych odpowiadających wysokości wierzytelności niespłaconych w terminie przez Dłużników do czasu ich spłaty. Jest to produkt w swym założeniu zbliżony do kredytu/pożyczki pieniężnej, z tym że zwrot tej pożyczki przez Dostawcę uzależniony jest od uzyskania przez Dostawcę zapłaty od Dłużnika. Istotą i celem ekonomicznym tej usługi nie jest więc wyręczenie Dostawcy z konieczności dochodzenia wierzytelności lecz poprawa płynności finansowej Dostawcy i zapewnienie mu środków niezbędnych do bieżącej działalności.

I tak, w myśl cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wyżej wskazano, usługa udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika z uwagi na to, że mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako produkt w swym założeniu zbliżony do kredytu/pożyczki pieniężnej – korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Reasumując, usługa udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać je za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie usług opisanych w punkcie 3 i 4 opisu sprawy.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę (przedstawione w punkcie 3 i 4 opisu sprawy) mieszczą się w katalogu usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w związku z powyższym obowiązek podatkowy dla ww. usług powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dotyczącą uzyskanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wymienionych w punkcie 3 i 4 opisu sprawy.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania wykonania opisanych w punkcie 3 i 4 wniosku usług poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy. Faktura taka musi jednak być wystawiona na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, w myśl art. 106b ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.