Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-918/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia w drodze zawarcia umowy renty spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w części w 1993r. w drodze zawarcia umowy sprzedaży oraz w części w 2010r w drodze spadku.
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; renta; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01 sierpnia 2011r. (data wpływu do Organu 05 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy renty odpłatnej – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymywania przez wnioskodawcę renty, której podstawą było zawarcie umowy odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za rentę odpłatną – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy renty odpłatnej oraz skutków podatkowych otrzymywania przez wnioskodawcę renty, której podstawą było zawarcie umowy odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za rentę odpłatną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 10 marca 1993r. nabył wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Żona wnioskodawcy zmarła w dniu 06 września 2010r. Spadek po niej w całości nabył wnioskodawca, w drodze dziedziczenia testamentowego.

W 2011r. wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której w zamian za przeniesienie na nabywcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabywca ustanowi na rzecz wnioskodawcy rentę, która pomniejszana będzie o koszt czynszu do spółdzielni mieszkaniowej pokrywany bezpośrednio przez nabywcę lokalu. Na mocy umowy renty odpłatnej wnioskodawca będzie mógł zajmować lokal dożywotnio. Świadczenie z tytułu renty będzie wypłacane co miesiąc do końca życia (na konto wnioskodawcy będzie wpływać różnica między kwotą renty a kwotą czynszu do spółdzielni mieszkaniowej, płaconego bezpośrednio przez nabywcę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy opisanej we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do tokalu na podstawie umowy opisanej we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w jaki sposób ustalić należy przychód z tego tytułu?
3.  Czy w przypadku uznania, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na podstawie umowy opisanej we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie można potraktować jako koszt uzyskania przychodu wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego i budowlanego wniesionego przez wnioskodawcę do spółdzielni?
4.  Czy uzyskiwane przez wnioskodawcę świadczenie w postaci renty (wypłacanej co miesiąc po potrąceniu kwoty czynszu do spółdzielni mieszkaniowej) będzie stanowiło po jego stronie przychód, a jeśli tak to w jaki sposób przychód ten powinien być opodatkowany (do której z kategorii źródeł przychodów go zaliczyć)?
5.  Czy ewentualny przychód z tytułu renty stanowi dla wnioskodawcy kwota całej renty, czy też kwota renty pomniejszonej o czynsz do spółdzielni mieszkaniowej zapłacony przez nabywcę?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Zbycie lokalu mieszkalnego w ramach umowy opisanej we wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można uznać, że będzie to odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe zawarcie umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie przysługującego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nie zmienia to faktu, że zawarta przez wnioskodawcę umowa zrealizuje cel umowy dożywocia. Pozwoli bowiem wnioskodawcy zajmować lokal dożywotnio a jego nabywca zobowiązany będzie pokrywać jego bieżące wydatki życiowe wypłacając mu rentę i opłacając czynsz do spółdzielni mieszkaniowej. Biorąc pod uwagę podobieństwo umowy, którą wnioskodawca zamierza zawrzeć do umowy dożywocia, zdaniem wnioskodawcy adekwatne dla oceny jej skutków podatkowych będą orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne w odniesieniu do umowy dożywocia. Stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie własności lokalu na podstawie umowy dożywocia nie prowadzi do powstania przychodu po stronie dożywotnika znajduje zdaniem wnioskodawcy potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

I tak np. w wyroku z dnia 01 kwietnia 2011r., sygn. akt l SA/Kr 1978/10 WSA w Krakowie stwierdził co następuje:

„Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia. Pojawia się w tym zakresie kolejne zagadnienie bez którego nie sposób rozstrzygnąć sprawy a mianowicie kwestia określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko - zdaniem wnioskodawcy - zajął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2011r., sygn. Akt: I SA/Po 832/10, zwracając przy tym uwagę na istotny aspekt społeczny związany z zawieraniem umów dożywocia: “Odpłatność świadczenia ma miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Sąd zauważa, iż nauka prawa cywilnego uznaje czynności wzajemne za szczególny rodzaj czynności prawnych odpłatnych. Według art. 487 § 2 k.c. "umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Nie mniej określenie to nie est dostatecznie jasne. W szczególnej umowie wzajemnej jaką jest umowa dożywocia, odpowiednik nie oznacza, jakoby między świadczeniami stron umowy miała nieuchronnie zachodzić ich równowaga, ani też, by chodziło o świadczenia ekwiwalentne. Mówiąc o wzajemności świadczeń, sięga się do subiektywnych elementów tkwiących w ocenie przez strony oraz w przyczynach skłaniających te strony do dokonania czynności prawnej. Przyjąć należy więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie równowartościowe dla tychże stron, bo w braku takiej oceny nie doszłoby w ogóle do dokonania czynności prawnej. Sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Wiele problemów rodzą właśnie zagadnienia z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego. Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie pro fiskalnie, ale na korzyść podatnika - tu osoby w podeszłym wieku, zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy zauważyć, że pomimo iż dożywocie nie jest prawem rzeczowym ograniczonym, to jednak obciążenie nieruchomości dożywociem wpływa na obniżenie jej wartości, skoro do obciążenia nieruchomości prawem dożywocia "stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych" (art. 910 § 1 k.c.), a w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte (art. 910 § 2 k.c.)".

Ad.2. Z uwagi na to, że przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w ramach opisanej w treści wniosku umowy nie stanowi zdaniem wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu tym samym nie powstanie przychód z tego tytułu.

Podleganie przychodu (dochodu) opodatkowaniu jest ściśle związane z powstaniem w odniesieniu do danej czynności obowiązku podatkowego, co jak wywiedziono w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania nr 1 nie ma miejsca. W szczególności brak jest podstaw do ustalenia wysokości tego przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca uważa, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w wyroku z dnia 20 stycznia 2011r. wydanym przez WSA we Wrocłaniu, sygn. Akt: l SA/Wr 1299/10, gdzie stwierdzono: „Należy w tym miejscu podkreślić, że analizowany art. 19 ww. ustawy traktuje w pierwszej kolejności o cenie, jako podstawie wymiaru podatku, tymczasem, element ceny w umowie dożywocia nie występuje. Jakkolwiek jest to zbycie pod tytułem odpłatnym, to nie jest to sprzedaż a tylko w tego rodzaju kontrakcie cena stanowi essentialia negotii wzajemnych zobowiązań stron (kategoria "odpłatnego zbycia" jest kategorią pojemną, a poszczególne umowy cywilne konkretyzują naturę określonego stosunku prawnego, który tytko w kategoriach bardzo ogólnych można sprowadzić pod wspólny mianownik “umów z tytułu odpłatnego zbycia"). Już zatem na tej tylko podstawie celowość zastosowania tego przepisu w sprawie była obarczona błędem wykładni”.

Ad.3. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania, że zbycie nieruchomości będzie stanowiło jednak czynność podlegającą opodatkowaniu, kosztem uzyskania przychodu w tym wypadku będzie wartość wniesionego przez wnioskodawcę wkładu mieszkaniowego i budowlanego.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wniesiony przez wnioskodawcę wkład mieszkaniowy i budowlany stanowi wydatek poniesiony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Bez ich wniesienia nie nabyłby prawa do lokalu, przy czym zarówno wkład mieszkaniowy jak i budowlany powinny uwzględniać ich waloryzację.

Wnioskodawca uważa, że powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tym:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2010r., Znak: IBPBII/2/415-685/1O/AK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008r. Znak: ILPB2/415-384/08- 2/ES,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011r. Znak: ILPB2/415-142/11-2/JK oraz,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011r., Znak: ILPB2/415- 247/11-4/WM.

Ad.4. Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwane świadczenie w postaci renty stanowi przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższe\] rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwanej przez niego renty nie da się przypisać do którejkolwiek z kategorii przychodów o których mowa w art. 12 -14 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym otrzymywane wartości pieniężne będą stanowić przychód z innych źródeł, który powinien być wykazywany w zeznaniu rocznym i opodatkowany wg skali podatkowej określonej w art. 27 przedmiotowej ustawy.

Ad.5. Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie w postaci renty (wypłacanej co miesiąc po potrąceniu kwoty czynszu do spółdzielni mieszkaniowej), które będzie uzyskiwał, stanowi po stronie wnioskodawcy przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu w całości (w tym w zakresie kwot potrącanych z renty na pokrycie kosztów czynszu do spółdzielni mieszkaniowej).

Wnioskodawca podnosi, że uzasadnienie do stanowiska odnośnie pytania nr 5 pokrywa się z uzasadnieniem do stanowiska zajętego przez wnioskodawcę odnośnie pytania nr 4 sformułowanego we wniosku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza w 2011r. zawrzeć umowę renty odpłatnej, na mocy której w zamian za przeniesienie na nabywcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabywca ustanowi na rzecz wnioskodawcy rentę, która będzie pomniejszana o koszt czynszu pokrywanego bezpośrednio przez nabywcę do spółdzielni. Prawo do lokalu wnioskodawca nabył wraz z żoną w 1993r., żona zmarła w 2010r. a spadek w całości nabył wnioskodawca. We wniosku wnioskodawca stwierdził, że umowa renty odpłatnej, która mimo że nie będzie nazwana umową dożywocia ponieważ nie jest możliwe zawarcie umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie przysługującego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to zrealizuje cel umowy dożywocia.

Należy zauważyć, że tut. Organ podatkowy nie ma kompetencji do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz nie może prowadzić postępowania w celu ustalenia charakteru zawieranych czynności prawnych. Skoro więc z wniosku wynika, że zostanie zawarta umowa odpłatnej renty w zamian za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, niniejsza interpretacja odnosić się będzie do umowy odpłatnej renty.

Renta jest instytucją prawą uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać w sposób wskazany powyżej w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawca w 1993r. nabył wspólnie z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. We wrześniu 2010r. zmarła żona wnioskodawcy, a on w drodze dziedziczenia testamentowego otrzymał udział w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będący własnością żony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawca nabył przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział wynoszący ½ w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył w 1993r. i w tej części przychód z odpłatnego zbycia prawa do lokalu w drodze odpłatnej renty nie podlega w ogóle opodatkowaniu ponieważ od końca roku, w którym wnioskodawca nabył ½ prawa do lokalu upłynęło więcej niż 5 lat.
*   udział wynoszący ½ ww. prawa nabył w drodze spadku w dniu śmierci żony tj. 06 września 2010r.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla odpłatnego zbycia udziału w spadku po żonie wnioskodawcy winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2010r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z dniem 31 grudnia 2015r. Oznacza to, że jeżeli zbycie udziału w przedmiotowym prawie na podstawie umowy renty odpłatnej nastąpi przed końcem 2015r., to będzie stanowić podlegające opodatkowaniu - źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy renty odpłatnej udziału, wynoszącego ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2010r. żonie, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy renty odpłatnej rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść ww. przepisu wskazuje w jaki sposób określić przychód nawet jeśli w umowie nie zostanie określona cena.

Powyższe oznacza także, że uzyskiwane przez wnioskodawcę w przyszłości świadczenia w postaci renty wypłacanej co miesiąc nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu do podatkowania. Należy bowiem podkreślić, że wypłacana renta stanowić będzie niejako składnik ceny nieruchomości zbywanej przez wnioskodawcę. Opodatkowanie przedmiotowej renty spowodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności tym samym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, raz z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, drugi raz z tytuł opodatkowania wypłacanej co miesiąc renty, którą wnioskodawca będzie otrzymywał z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów dotyczących przychodu z innych źródeł. Byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przychodu tym samym podatkiem.

Z kolei odnoście kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej przychodu odpowiadającego udziałowi, który wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłej w 2010r. żonie zauważyć należy, że w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów mogłaby być zatem połowa poniesionych na nieruchomość nakładów, o ile od 06 września 2010r. wnioskodawca w ogóle poniósł lub będzie ponosił jakiekolwiek nakłady na mieszkanie. Powyższe oznacza także, że wnioskodawca nie będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego i budowlanego wniesionego przez niego do spółdzielni, albowiem po pierwsze przedmiotowy przepis w sposób ścisły określa co może stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku i nie wymienia jako kosztu wkładu mieszkaniowego i budowlanego. Po drugie należy zauważyć, że kwestia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów miałaby znaczenie przy rozpatrywaniu opodatkowania ½ przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego tj. udziału nabytego w 1993r. ponieważ przychód ten w ogóle nie podlega opodatkowaniu, rozważania czy przedmiotowe wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodu są bezprzedmiotowe.

Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, powiększoną ewentualnie o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile byłyby dokonane od zbywanego prawa do lokalu.

Reasumując, zbycie w drodze zawarcia umowy renty odpłatnej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi odpłatne zbycie i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze zbycia tej części prawa, którą wnioskodawca nabył w 1993r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże nie dlatego, że zawarcie przedmiotowej umowy nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z uwagi na upłynięcie 5-letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z pozostałej części prawa do lokalu podlega opodatkowaniu. Wydatki poniesione na wkład mieszkaniowy i budowlany nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tej części zbywanego lokalu.

Natomiast otrzymywana w przyszłości przez wnioskodawcę renta z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie dla wnioskodawcy stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym w konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii, czy ewentualny przychód stanowić będzie kwota całej renty, czy też kwota renty pomniejszonej o czynsz do spółdzielni mieszkaniowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.