Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-517/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-05
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy w wymianie udziałów jest wartość nominalna objętych akcji, jeśli jest ona niższa od wartości rynkowej wniesionych aportem Aktywów?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa obecnie dokonanie reorganizacji swoich aktywów. Wnioskodawca w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych może wnieść należące do niego akcje w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych oraz ogół praw i obowiązków przysługujący mu z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej „Aktywa”) aportem do spółki akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (dalej „Spółka”), w zamian za akcje Spółki (dalej: „Akcje”). Wartość rynkowa Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za dokonany aport. Różnica między wartością rynkową Aktywów a wartością nominalną Akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca obejmie więc Akcje o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionych w drodze aportu Aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym aportem Aktywów do Spółki przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli między innymi spółki akcyjnej) w zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie znana, tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyznaczać kwotę przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy PIT, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (…)”. Zgodnie zatem z odpowiednimi przepisami ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, jest to określona w umowie aportowej wartość nominalna tych akcji, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego. Tym samym przepis art. 19 ustawy PIT nie zmienia faktu, iż w przypadku gdy wartość nominalna Akcji uzyskanych w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie niższa niż wartość rynkowa Aktywów, przychodem z tytułu objęcia Akcji w zamian za aport będzie ich nominalna wartość. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych akcji. Należy zauważyć, ze gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód akcjonariusza miał odpowiadać wartości rynkowej objętych akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT nie znajduje zastosowania. Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia akcji, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Akcje, jego przychodem będzie cena sprzedaży Akcji, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci Aktywów. Przyjęcie zatem, iż w chwili objęcia Akcji przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie dla niego wartość nominalna Akcji, lecz wartość rynkowa Aktywów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Akcji, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi – w chwili sprzedaży Akcji, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie wartość nominalna Akcji bez jej powiększenia o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Akcji w zamian za aport w postaci Aktywów może być wyłącznie wartość nominalna otrzymanych Akcji. Analiza powołanych przepisów wskazuje tym samym, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT, nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Przedstawione stanowisko zgodne jest z wydanymi w podobnych sprawach interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów – np.: - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. IBPBII2/415-1172/14/MW) w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki”. - Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPBII2/415-1172/14-MW), w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o.. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.”.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2186/09, w którym sąd wskazał, że: „w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił – jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji i w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Wobec powyższego Wnioskodawca twierdzi, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Akcji objętych w zamian za aport Aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca, jako strona umowy oraz spółka kapitałowa, do której zostanie wniesiony aport mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W świetle powyżej przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółek komandytowo-akcyjnych oraz ogółu praw i obowiązków przysługujących Wnioskodawcy z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej (Aktywa) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji w spółce akcyjnej (Akcji) objętych w zamian za ten wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej (Akcji) w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć nominalną wartość tych akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Końcowo tutejszy organ informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy – dotyczący określenia przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny – ocenie interpretacyjnej organu dokonanej w niniejszej interpretacji nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do kwestii ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia objętych akcji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podobnie w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego podkreślić należy, że dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.