Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-444/09/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-18
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradczych, wykonywanych na rzecz kontrahenta unijnego oraz sposób udokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-treść faktury; kontrahent-kontrahent zagraniczny; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradczych, wykonywanych na rzecz kontrahenta unijnego oraz sposobu udokumentowania tej czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradczych, wykonywanych na rzecz kontrahenta unijnego oraz sposobu udokumentowania tej czynności.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan rozpocząć współpracę z firmą niemiecką. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi będą świadczone na terytorium Polski i Niemiec. Wskazał Pan, iż w wyniku tej współpracy zarejestruje się Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, z powodu przekroczenia progu 50 000 zł uprawniającego do zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi doradcze są opodatkowane w kraju, w którym nabywca posiada siedzibę, w tym przypadku w Niemczech. Firma niemiecka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada NIP jednakże z przedrostkiem PL i ten numer będzie stosować przy transakcjach z Panem. Dodatkowo podkreślono, iż firma niemiecka nie posiada, bądź zamierza nie podawać numeru NIP z przedrostkiem DE.

Wnioskodawca wskazał, iż kwestia miejsca opodatkowania usługi jest o tyle istotna, że od tego czy niemiecka firma będzie musiała zapłacić należność powiększoną o 22% podatku, czy też nie, może zależeć podpisanie umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim kraju powinny być opodatkowane usługi w opisanym powyżej przypadku?
2.  Jaką stawkę podatku należy zastosować, jeżeli usługa będzie opodatkowana w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze powinny być opodatkowane w kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę, w tym przypadku w Niemczech. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługi są świadczone zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

Ponadto, w takim przypadku należy wystawić fakturę bez stawki i kwoty podatku, natomiast należy umieścić na fakturze adnotację, że podatek VAT rozlicza nabywca. Fakt posiadania przez niemieckiego nabywcę numeru NIP z przedrostkiem PL nie ma wpływu na miejsce opodatkowania tej usługi, a w konsekwencji na zawartość faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie.

W oparciu o art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jednakże – zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu - przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia tego miejsca zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Podstawową zasadę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzone zostały odstępstwa uzależniające miejsce świadczenia od rodzaju wykonanych usług.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Regulacja zawarta w ww. przepisie odnosi się do usług niematerialnych. W ust. 4 pkt 3 tego artykułu, wskazano, iż przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług:

*   doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się - zgodnie z art. 106 ust. 2 - odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1 powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Natomiast ust. 4 tego paragrafu wskazuje, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z firmą zagraniczną, działającą i posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec. Przedmiotem umowy będzie świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi będą świadczone na terytorium Polski i Niemiec. Wskazano, iż firma niemiecka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada NIP unijny z przedrostkiem PL i tym numerem będzie się posługiwać w transakcjach z Wnioskodawcą.

Zatem, w oparciu jedynie o dyspozycję art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług byłby kraj nabywcy, tj. Niemcy. Artykuł ten odwołuje się do siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania nabywcy, nie wskazując na obowiązek podania numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Jednakże wskazać należy na treść cytowanego wyżej przepisu § 25 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy (mających zastosowanie w niniejszej sytuacji), faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Ponieważ kontrahent niemiecki, jako nabywca przedmiotowych usług doradczych – jak wynika z wniosku - będzie podawał Panu numer identyfikacyjny nadany w Polsce (UE z przedrostkiem PL), to tym samym nie zostanie spełniony warunek dotyczący zmiany miejsca świadczenia usług i opodatkowania przedmiotowych usług.

Pamiętać należy, że ten sam podmiot może być zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kilku państwach członkowskich, a dla danej transakcji może on użyć różnych numerów nadanych w różnych państwach członkowskich. Użycie danego numeru identyfikacyjnego ma konsekwencje w zakresie miejsca opodatkowania. Skoro ustalenie miejsca świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy, w powiązaniu z przepisem § 25 ust. 4 rozporządzenia, ma na celu opodatkowanie danej czynności w miejscu jej konsumpcji, to usługi te są „konsumowane” w Polsce przez nabywcę, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro firma niemiecka będzie posługiwała się w transakcjach z Wnioskodawcą polskim NIP, zatem czynności będą odbywały się pomiędzy dwoma podatnikami zarejestrowanymi w Polsce.

Dodać należy, że sam fakt zarejestrowania się firmy niemieckiej dla potrzeb podatku od podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, ani też ze zmianą miejsca świadczenia usług. Dopiero podanie przy zakupie tych usług, przez firmę niemiecką polskiego NIP, wskaże miejsce ich świadczenia i spowoduje, że świadczący te usługi (Wnioskodawca) będzie musiał opodatkować je w Polsce, według stawki podatku obowiązującej dla tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, kiedy kontrahent niemiecki poda Panu numer identyfikacji podatkowej nadany w Polsce, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla świadczonych usług doradczych będzie terytorium kraju.

W związku z tym czynność tą winien Pan udokumentować fakturą VAT, która będzie zawierała dane zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.