Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.564.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Brak zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług fakturowania i windykacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi rachunkowe; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data nadania 3 lutego 2020 r., data wpływu 3 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 lutego 2020 r, (data nadania 10 lutego 2020 r., data wpływu 12 lutego 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.564.2019.1.AM z dnia 6 lutego 2020 r. (data nadania 6 lutego 2020 r., data doręczenia 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług fakturowania i windykacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług fakturowania i windykacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej specjalizującej się w świadczeniu usług ochrony osób i mienia, w szczególności usług ochrony fizycznej, monitoringu (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie usług ochrony osób i mienia. Zakres obiektów chronionych obejmuje zarówno duże obiekty przemysłowe, banki, biura, sieci handlowe i centra logistyczne, instytucje państwowe i jednostki wojskowe, jak i małe i średnie firmy, lokalne punkty handlowe, budowy, magazyny itp. Spółka świadczy również usługi ochrony imprez masowych, sezonowych i krótkotrwałych, a także usługi instalacji systemów ochrony oraz usługi sprzątania.

Spółka jest stroną umowy współpracy zawartej w Warszawie w dniu 2 stycznia 2018 r. między innymi Spółkami z Grupy, które również mają siedzibę w Polsce (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez podmiot będący usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) usług wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy, w tym Spółki.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, obszary usług świadczone przez Usługodawcę są następujące:

1.  wsparcie w zakresie administracji i zakupów, w szczególności,
2.  doradztwo prawne,
3.  fakturowanie i windykacja, w szczególności,
4.  wsparcie w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych, funkcjonujących w ramach Grupy. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii,
5.  usługi księgowe,
6.  usługi związane z obsługą kadrowo-płacową.

Przedmiotem niniejszego wniosku są ponoszone przez Spółkę koszty usług fakturowania i windykacji opisanych powyżej w pkt 3 (dalej: „Usługi fakturowania i windykacji”).

Zgodnie z pkt 3 Umowy usługi związane z obsługą Fakturowanie i windykacja, stanowią w szczególności:

1.  rejestracja klientów, obiektów, umów/aneksów/zleceń odpowiednio w systemie AXAPTA i AD INFO,
2.  prowadzenie elektronicznej dokumentacji koncesyjnej (rejestr zawartych umów, ksiąg i realizacji umów,
3.  wystawianie faktur, analiza i raportowanie należności,
4.  księgowanie wyciągów bankowych i wpłat od odbiorców,
5.  analiza rozliczania rozrachunków z odbiorcami,
6.  prowadzenie polubownej windykacji należności,
7.  przygotowywanie dokumentacji do windykacji sądowej,
8.  archiwizowanie, rejestrowaniu i generowanie dokumentów.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Usługi fakturowania i windykacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) należy przypisać do zgrupowania 69.20.23.0 „Usługi w zakresie księgowości”.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

Spółka podkreśla, że w ramach Usług fakturowania i windykacji objętych wnioskiem Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka oczekuje wydania interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym wskazuje, że jest podmiotem powiązanym w stosunku do Usługodawców w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług fakturowania i windykacji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług fakturowania i windykacji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej ,służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie’’ lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”, „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”,
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych (Sekita Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”, w: Rozliczanie podatku u źródła,. Wolters Kluwer Polska, 2017). Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Zgodnie z Informacją: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Ponadto, w Informacji wskazano, że: „Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwsza stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wyrost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w tożsamy sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że: „pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (Por. Wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Lodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16);

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Ponadto, zgodnie z Informacją: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Usługi fakturowania i windykacji nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Spółki, Usługi fakturowania i windykacji nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy usług o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że Usługi fakturowania i windykacji zawierają w sobie komponent usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie), to miałby on charakter jedynie akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do złożonego świadczenia głównego, jakim są Usługi wsparcia windykacji.

1.  Usługi windykacji

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opisane w stanie faktycznym Usługi fakturowania i windykacji stanowią świadczenia złożone, które mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w procesach windykacji przez Spółkę należności pieniężnych oraz fakturowania.

Czynności wykonywane w ramach usług wsparcia windykacji (tj. prowadzenie polubownej windykacji należności oraz przygotowywanie dokumentacji do windykacji sądowej, dalej: „Usługi wsparcia windykacji”), składających się na Usługi windykacji i fakturowania cechuje przede wszystkim wykonywanie czynności obliczonych na wsparcie w skutecznej windykacji kontrahentów Spółki. Usługi te są usługami o technicznym i odtwórczym charakterze, polegającymi na prowadzeniu polubownej windykacji należności (tj. m.in. wysyłanie wezwań do zapłaty) oraz przygotowywaniu dokumentacji do windykacji sądowej (tj. m.in. gromadzenie niezbędnych dokumentów w postaci faktur, korespondencji czy wezwań do zapłaty niezbędnych do skutecznego odzyskania przez Spółkę należności na drodze postępowania sądowego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka ponownie podkreśla, że Usługi wsparcia windykacji nie stanowią usług doradczych czy przetwarzania danych ani tym bardziej usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy usług o podobnym charakterze do wskazanych wyżej.

Spółka stoi na stanowisku, że Usługi wsparcia windykacji stanowią usługi o charakterze usług księgowych, które zgodnie z Informacją nie podlegają limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1 .PS):

„W ocenie organu podatkowego wymieniony we wniosku zespół świadczeń i czynności \[do których wnioskodawca zaliczył m.in. monitorowanie rozrachunków z kontrahentami i dostawcami oraz windykację należności - podkr. Wnioskodawcy\] co do zasady można zaliczyć do usług księgowych.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. (\`(...)\`) należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

Ponadto, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, koszty usług windykacji nabywanych od podmiotów powiązanych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2019 r., zgodnie z którą: „Stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług gospodarki pieniężnej w części dotyczącej:

(…)

*   usług windykacji,

(\`(...)\`)

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Ponadto, jak Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego, według jej najlepszej wiedzy Usługi wsparcia windykacji należy przypisać do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 „Usługi w zakresie księgowości”. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną powstałą na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do zgrupowania PKWiU 69.20.23.0 nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.522.2018.2.DP; interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.404.2018.2.LG; interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.599.2018.2.BS).

Tym samym w ocenie Spółki ponoszone przez nią koszty Usług wsparcia windykacji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.  Usługi fakturowania

W ocenie Wnioskodawcy, następujące usługi:

*   rejestracja klientów, obiektów, umów/aneksów/zleceń odpowiednio w systemie AXAPTA i AD INFO,

*   prowadzenie elektronicznej dokumentacji koncesyjnej (rejestr zawartych umów, ksiąg i realizacji umów),

*   wystawianie faktur, analiza i raportowanie należności,

*   księgowanie wyciągów bankowych i wpłat od odbiorców,

*   analiza rozliczania rozrachunków z odbiorcami,

*   archiwizowanie, rejestrowaniu i generowanie dokumentów.

\- (dalej: „Usługi fakturowania”) składające się na Usługi windykacji i fakturowania, również nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że analogicznie jak w przypadku Usług wsparcia windykacji, Usługi fakturowania nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi fakturowania nie stanowią również świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Usługi fakturowania stanowią świadczenia złożone, które mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu szeroko rozumianych procesów księgowych. Należy podkreślić, że świadczenie Usług fakturowania cechuje przede wszystkim wykonywanie powtarzalnych czynności technicznych, które wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter Usługi fakturowania należy uznać, że całość świadczeń z tego obszaru stanowią usługi księgowe.

Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi fakturowania sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę na gruncie PKWiU jako usługi wymienione w dziale 69 PKWiU. Zgodnie z Informacją, usługi księgowe sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU nie są objęte limitem wskazanym art. 15e ustawy o CIT.

Również w ocenie organów podatkowych, usługi księgowe nie należą do kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 4 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której organ potwierdził, że ograniczeniu nie podlegają kompleksowe usługi księgowe: „Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 updop - podmiotu zewnętrznego (outsorcing) - świadczenie Kompleksowej usługi księgowej obejmującej:
    *   bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,
    *   opracowywanie sprawozdań finansowych,
    *   wypełnianie obowiązków związanych ze sprawozdawczością zewnętrzną,
    *   prowadzenie niezbędnych rejestrów, zestawień, ewidencji dla celów prawidłowego wyliczania zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych,
    *   wsparcie wdrożenia i aktualizacji procedur podatkowych pozwalających na zgodne z przepisami rozliczanie zobowiązań podatkowych przez zespół księgowy,
    *   prowadzenie bieżących konsultacji księgowań i ujmowania zdarzeń gospodarczych pod kątem rachunkowym, podatkowym i finansowym,
    *   sporządzanie deklaracji podatkowych.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku - w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywane) przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ”.

*   z dnia 16 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018-2.PS w której organ wskazał, że: „Usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. (\`(...)\`) Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. (\`(...)\`) Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Usługi windykacji i fakturowania (w ramach których Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku wyodrębnił Usługi wsparcia windykacji i Usługi fakturowania):

*   nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   stanowią kompleksowe świadczenie, którego celem gospodarczym jest wsparcie Spółki w procesach windykacji należności oraz prowadzeniu szerokorozumianych procesów księgowych;

*   stanowią usługi o charakterze księgowym, które zgodnie z treścią Informacji oraz licznych interpretacji indywidualnych nie podlegają limitowi z art. 15e ustawy CIT.

Końcowo, odwołując się do wykładni celowościowej należy zwrócić uwagę, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych.

Tymczasem, w przypadku usług z analizowanego obszaru ich celem jest zapewnienie Spółce wsparcia w zakresie windykacji należności oraz procesów księgowości. W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.