Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.390.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-20
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 10 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca („Spółka”) posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii. Wnioskodawca jest spółką handlową. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, natomiast jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach swojej działalności Spółka na terytorium Polski współpracuje z podmiotem (…) („Kontrahent”). Współpraca między podmiotami polega na najmie powierzchni magazynowej w Polsce zgodnie z Umową Najmu zawartą w dniu (…) 2021 r. w (…) („Umowa Najmu”). Spółka jest najemcą.

Usługa najmu jest wykonywana na terenie magazynu Kontrahenta (przedmiotem najmu jest część hali magazynowej o pow. 730 m2). Zgodnie z § 2 ust. 5 Umowy Najmu w wynajmowanej nieruchomości Spółka przechowuje maszyny, urządzenia i części do nich. Spółka nie ma nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do Kontrahenta, w szczególności nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto Spółka, w żaden sposób nie jest i nie będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu Kontrahenta. W szczególności, zgodnie z postanowieniami § 7 ust. 1 Umowy Najmu Spółka nie ma prawa do oddawania Przedmiotu Najmu do bezpłatnego używania, podnajmowania ani oddawania do korzystania osobom trzecim w jakiejkolwiek formie bez zgody Kontrahenta.

Zawarta Umowa Najmu nie przyznaje Spółce prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahenta znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej.

Kontrahent zgodnie z postanowieniem § 6 ust. 4 Umowy Najmu jest zobowiązany w trakcie jej trwania do zawarcia umowy ubezpieczenia majątkowego oraz pokrycia kosztów ubezpieczenia Przedmiotu Najmu albo nieruchomości, której część stanowi Przedmiot Najmu przez cały okres trwania umowy najmu. Spółka natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 zobowiązana jest przez cały okres najmu do utrzymania na własny koszt polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczącego wszystkich wniesionych przez nią do Przedmiotu Najmu towarów, maszyn, urządzeń i części do nich.

Kontrahent posiada i posiadać będzie także innych zleceniodawców na rzecz których świadczy swoje usługi, więc zakres prac realizowanych przez personel Kontrahenta nie będzie ograniczać się jedynie do usług najmu wykonywanych na podstawie Umowy Najmu z dnia (…) 2021 r. zawartej ze Spółką.

Kontrahent wykonuje usługę najmu poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie jego kierownictwu. Spółka nie jest uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu Kontrahenta. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Kontrahenta.

Spółka nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności Spółka nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zatrudnia, a także nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do Kontrahenta lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce.

Wszelkie działania związane z działalnością gospodarczą Spółki są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii. W szczególności pracownicy Kontrahenta lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki ani do reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski.

Spółka nie planuje stałego przechowywania maszyn i urządzeń w magazynie w Polsce. Celem wynajmu magazynu jest wyłącznie przeładunek i czasowe przechowywanie towaru, który został przetransportowany z Węgier. Przechowywane maszyny są demontowane i magazynowe. Magazynowane maszyny nie mogą być wykorzystywane do produkcji na miejscu, są przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Spółka pragnie również wskazać, że najem powierzchni magazynowej cechuje w tym przypadku tymczasowość, ponieważ Spółka złożyła wypowiedzenie Umowy Najmu, która ma wygasnąć z końcem lipca 2022 r. W związku z powyższym Spółka zamierza również wyrejestrować się z rejestru podatników VAT w Polsce.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że

‒ po wygaśnięciu w rezultacie wypowiedzenia Umowy Najmu magazynu, okazało się, że wysyłka jednej z maszyn z wynajmowanego od Kontrahenta magazynu została opóźniona, wobec czego korzystanie z magazynu Kontrahenta zakończyło się z końcem sierpnia 2022 r. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dokona np. sprzedaży maszyny na rzecz Kontrahenta, jednak spoza terytorium Polski,

‒ zgodnie z postanowieniami § 2 Umowy Najmu Wynajmujący (Kontrahent) oddał Najemcy (Wnioskodawca) w najem część hali magazynowej o określonej powierzchni, mieszczącej się w budynku położonym na nieruchomości określonej w Umowie Najmu, zgodnie z planem stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy Najmu. Z umowy wynika, że przestrzeń najmu jest określona, znana Spółce i przeznaczona do jej użytku.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Czy współpraca Spółki z Kontrahentem w zakresie realizacji przedmiotu Umowy Najmu (nabycia usług najmu przez Spółkę od Kontrahenta) skutkuje uznaniem, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 t.j. ze zm., dalej także „ustawa o VAT”), co mogłoby mieć wpływ na określenie miejsca świadczenia usług najmu przez Kontrahenta, ustalenie właściwego dla Spółki organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od usług nabywanych od Kontrahenta w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podczas gdy czynnikiem decydującym o opodatkowaniu usługi najmu w Polsce w opisanym stanie faktycznym nie jest okoliczność posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez Spółkę, ale okoliczność związania usługi z nieruchomością?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

W Państwa ocenie w opisanej sytuacji Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Państwa zdaniem okoliczność, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, spowoduje, że owa okoliczność nie będzie miała wpływu na określenie miejsca świadczenia usług przez Kontrahenta, ustalenie właściwego dla Wnioskodawcy organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od usług nabywanych od Kontrahenta. W związku z okolicznością, że usługa najmu jest związana z nieruchomością podlega opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na treść art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z postanowieniami art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przytoczonym wcześniej artykule w ust. 2 ustawodawca wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz. Urz. UE. L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 dalej: „Rozporządzenie 282/2011”). Wykładni powyższych przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien (C-931/19), wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. Zdaniem TSUE istotna jest także okoliczność, że podejmowanie wszystkich ważnych decyzji odnośnie zakupu usług magazynowania, jak i zawierania umów z kontrahentami następuje w miejscu siedziby, a nie w wynajmowanym od podmiotu trzeciego magazynie.

W przedmiotowej sprawie TSUE stwierdził, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, nie spełnia w sposób oczywisty przesłanek do uznania, że stanowi ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej właściciela wynajmowanej nieruchomości.

Należy bowiem mieć na względzie, że z utrwalonego już orzecznictwa TSUE (zob. wyrok z w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, z w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, z w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, z w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, z w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, z w sprawie jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) wynika, że warunkiem koniecznym istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest stała obecność zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Znajduje to odzwierciedlenie w brzmieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności cechuje się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zgodnie z treścią przywołanego orzecznictwa TSUE przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy wskazać, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności można mówić jeżeli:

a. występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz

b. istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również

c. działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określoną w przepisach rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie, przy dokonywaniu oceny, czy dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy kierować się następującymi kryteriami, które przy tym muszą być spełnione łącznie:

1\. wystarczająca „stałość” miejsca, w którym prowadzona jest działalność,

2\. niezależność prowadzonej działalności,

3\. obecność ludzkich zasobów koniecznych do odbioru i korzystania z nabywanych usług w ramach tego miejsca,

4\. obecność technicznych zasobów koniecznych do odbioru i korzystania z nabywanych usług w ramach tego miejsca.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że obecność Wnioskodawcy w Polsce nie charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

Odnosząc się do kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, jednak podatnikowi musi przysługiwać w tym zakresie porównywalna, jak nad własnym, kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz musi występować ona w sposób stały. Przesłanka ta w okolicznościach analizowanej sprawy nie jest spełniona, z następujących względów:

a. Kontrahent wykonuje usługę najmu poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie jego kierownictwu. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu Kontrahenta. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Wnioskodawca nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Kontrahenta;

b. Usługa najmu jest wykonywana na terenie magazynu Kontrahenta (przedmiotem najmu jest część hali magazynowej o pow. 730 m2), natomiast Wnioskodawca nie ma nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do Kontrahenta, w szczególności nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto Wnioskodawca, w żaden sposób nie będzie uprawniony do podejmowana decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu Kontrahenta. W szczególności, zgodnie z postanowieniami § 7 ust. 1 Umowy Najmu Wnioskodawca (Najemca) nie ma prawa do oddawania Przedmiotu Najmu do bezpłatnego używania, podnajmowania ani oddawania do korzystania osobom trzecim w jakiejkolwiek formie bez zgody Kontrahenta;

c. Zawarta Umowa Najmu nie przyznaje Wnioskodawcy prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahenta znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;

d. Kontrahent posiada i posiadać będzie także innych zleceniodawców na rzecz których świadczy swoje usługi, więc zakres prac realizowanych przez personel Kontrahenta nie będzie ograniczać się jedynie do usług najmu wykonywanych na podstawie Umowy Najmu zawartej z Wnioskodawcą;

e. Wnioskodawca nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności Wnioskodawca nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Wnioskodawcy pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do Kontrahenta lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce;

f. Wszelkie działania związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii. W szczególności pracownicy Kontrahenta lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Odnosząc się do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać, że spełnienie przesłanki niezależności działalności gospodarczej nastąpi wówczas, gdy struktura personalno-techniczna funkcjonuje niezależnie od struktury personalno-technicznej utrzymywanej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. Z punktu widzenia całej działalności Wnioskodawcy, nabywana usługa najmu ma charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z terytorium Szwajcarii. Stałe korzystanie z usług swojego kontrahenta nie może zaś zostać uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS:

„(\`(...)\`) Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP4/4512-244/15/PK wskazano, iż:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości: sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W tym miejscu należy podkreślić, iż planowany model współpracy zakłada, iż pracownicy Kontrahenta w Polsce nie będą uprawnieni ani do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy ani do reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski. W związku z powyższym przesłanka niezależności prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie spełniona.

Wnioskodawca na początku współpracy zakładał, że planowany model współpracy będzie modelem długoterminowym, jednak w ocenie Wnioskodawcy przymiot długoterminowości nie był związany z istnieniem stałego zaplecza technicznego i osobowego, a zatem nie był „stałością miejsca, w którym prowadzona jest działalność” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia 282/2011. W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że Wnioskodawca na dzień sporządzania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożył już wypowiedzenie Umowy Najmu i współpraca ta ma wygasnąć z końcem lipca 2022 r., w konsekwencji czego Wnioskodawca planuje wyrejestrować się z rejestru podatników VAT w Polsce. Niemniej jednak należy nadmienić, że Wnioskodawca na każdym etapie współpracy mógł w stosunkowo prosty sposób zmienić miejsce magazynowania towarów i dostawcę usług, bez istotnego wpływu na działalność gospodarczą Spółki (w tym jakiekolwiek jej zasoby ludzkie i techniczne), która jest prowadzona z terytorium Szwajcarii. W § 8 pkt 2 Umowy Najmu Strony przewidziały możliwość wypowiedzenia Umowy z zachowaniem miesięcznego terminu. Innymi słowy, za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł i nie może być uznany planowany model długoterminowego korzystania z usług danego kontrahenta, w sytuacji w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymania na terytorium kraju żadnych struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Wskazaną relację między Kontrahentem a Wnioskodawcą należy więc uznać za typową relację jaka występuje między usługobiorcą i usługodawcą.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, gdyż:

‒ nie sposób uznać, że Wnioskodawca posiada stałe zaplecze personalne zlokalizowane na terenie Polski (usługa najmu wykonywana jest przez pracowników Kontrahenta, którzy podlegają wyłącznie jego kierownictwu; Wnioskodawca nie ma kontroli nad personelem Kontrahenta);

‒ nie sposób uznać, że Wnioskodawca posiada stałe zaplecze techniczne w Polsce (Wnioskodawca nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania jego działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie posiada również władztwa nad zasobami technicznymi Kontrahenta);

‒ nie jest spełniony warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej;

‒ nawiązanie długoterminowej współpracy z Kontrahentem, wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Wnioskodawcy na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest ze Szwajcarii.

Państwa zdaniem okoliczność, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności powoduje, że nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla opodatkowania usług najmu, zaś czynnikiem decydującym o opodatkowaniu usług najmu w Polsce jest ich związek z nieruchomością.

Zgodnie z postanowieniami art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy jednak wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie ujęto definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie również należy odnieść się do przepisów Rozporządzenia 282/2011.

Definicję nieruchomości zawiera art. 13b Rozporządzenia 282/2011. Stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Stosownie do art. 31a ust. 3 lit. c rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

‒ wynajem powierzchni lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c,

‒ przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W związku z okolicznością że powyższe przesłanki są spełnione, uznać należy, że usługa najmu wykazuje związek z nieruchomością i podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie odbiorca usługi jako zarejestrowany odbiorca usługi w Polsce ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wykonanie usług najmu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. W ramach swojej działalności Spółka na terytorium Polski współpracuje z Kontrahentem. Współpraca między podmiotami polega na najmie powierzchni magazynowej w Polsce zgodnie z Umową Najmu zawartą (…) 2021 r. w (…). Spółka jest najemcą. Usługa najmu jest wykonywana na terenie magazynu Kontrahenta (przedmiotem najmu jest część hali magazynowej o pow. 730 m2). Zgodnie z § 2 ust. 5 Umowy Najmu w wynajmowanej nieruchomości Spółka przechowuje maszyny, urządzenia i części do nich. Spółka nie planuje stałego przechowywania maszyn i urządzeń w magazynie w Polsce. Celem wynajmu magazynu jest wyłącznie przeładunek i czasowe przechowywanie towaru, który został przetransportowany z Węgier. Najem powierzchni magazynowej cechuje tymczasowość, ponieważ Wnioskodawca złożył wypowiedzenie Umowy Najmu, która ma wygasnąć z końcem lipca 2022 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy współpraca Wnioskodawcy z Kontrahentem w zakresie realizacji przedmiotu Umowy Najmu (nabycia usług najmu przez Spółkę od Kontrahenta) skutkuje uznaniem, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, co mogłoby mieć wpływ na określenie miejsca świadczenia usług najmu przez Kontrahenta, ustalenie właściwego dla Spółki organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od usług nabywanych od Kontrahenta w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podczas gdy czynnikiem decydującym o opodatkowaniu usługi najmu w Polsce w opisanym stanie faktycznym nie jest okoliczność posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez Spółkę, ale okoliczność związania usługi z nieruchomością.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę i prowadzi działalność handlową na terytorium Szwajcarii. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Spółka na terytorium Polski nawiązała współpracę z Kontrahentem polegającą na najmie powierzchni magazynowej zgodnie z Umową Najmu zawartą (…) 2021 r. w (…), na podstawie której Wnioskodawca jest najemcą. Spółka nie dysponuje jednak w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zatrudnia a także nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do Kontrahenta lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce. Ponadto wszelkie działania związane z działalnością gospodarczą Spółki są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii. W szczególności pracownicy Kontrahenta lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki ani do reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. W świetle przedstawionego stanu faktycznego kryterium to można również uznać za spełnione w przypadku korzystania przez Spółkę z infrastruktury technicznej na podstawie zawartych umów, w tym umowy najmu. Jednakże, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby Spółka posiadała nad tymi zasobami faktyczne władztwo. Zatem, zawarcie przez Spółkę Umowy Najmu z Kontrahentem nie oznacza, że to zaplecze techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie ma prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto Spółka, w żaden sposób nie jest i nie będzie uprawniona do podejmowania decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu Kontrahenta. Natomiast w odniesieniu do zaplecza personalnego Kontrahent wykonuje usługę najmu poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie jego kierownictwu. Spółka nie jest uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu Kontrahenta. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Kontrahenta.

Zatem, w analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium kraju odpowiednich zasobów technicznych jak i personalnych, które umożliwiłyby jej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy także zwrócić uwagę na kryterium stałości zaplecza składającego się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można uznać, że działalność prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Spółka co prawda podpisała Umowę Najmu (…) 2021 r. jednak złożyła wypowiedzenie i Umowa ma wygasnąć z końcem lipca 2022 r. Po wygaśnięciu Umowy Najmu magazynu, okazało się, że wysyłka jednej z maszyn z wynajmowanego od Kontrahenta magazynu została opóźniona, wobec czego korzystanie z magazynu Kontrahenta zakończyło się z końcem sierpnia 2022 r. Natomiast dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Zatem, Spółka nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski oraz nie jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności, w konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że współpraca z Kontrahentem polega na najmie powierzchni magazynowej w Polsce. Celem wynajmu magazynu jest wyłącznie przeładunek i czasowe przechowywanie towaru, który został przetransportowany z Węgier. Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Wynajmujący (Kontrahent) oddał Najemcy (Spółka) w najem część hali magazynowej o określonej powierzchni, mieszczącej się w budynku położonym na nieruchomości określonej w Umowie Najmu. Z umowy wynika, że przestrzeń najmu jest określona, znana Spółce i przeznaczona do jej użytku. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki usługa najmu powierzchni magazynowej w ramach Umowy Najmu jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jak wynika z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Zatem, w analizowanej sprawie, spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie miejscem świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowej w ramach Umowy Najmu jest na podstawie art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa świadczona w ramach Umowy Najmu przez Kontrahenta na rzecz Spółki na nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem, jeśli Spółka była zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT w momencie nabywania usług najmu od Kontrahenta i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi najmu zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, okoliczność, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nie ma wpływu na określenie miejsca świadczenia usług przez Kontrahenta, bowiem w związku z tym, że usługa najmu jest usługą związaną z nieruchomością podlega opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na treść art. 28e ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).