Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.79.2020.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą budynków mieszkalnych wznoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na gruntach pozyskanych nieodpłatnie w wyniku dziedziczenia może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość gruntu według ceny rynkowej ustalonej w aktualnej wycenie?
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; działalność-działalność gospodarcza; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadkodawca; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości otrzymanej w drodze spadku nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości otrzymanej w drodze spadku nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe .

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 marca 2019 r. Przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż domów mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym, po dokonaniu wymaganych prawem odbiorów technicznych.

Według zgłoszonych do CEiDG kodów PKD przeważająca część działalności gospodarczej obejmuje:

*   68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   41.10.Z - Roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca rozlicza się na podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych liniowo według stawki 19%. Jest płatnikiem i podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2018 r. na skutek postępowania spadkowego na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości oraz umowy ustanowienia służebności gruntowych, po zmarłym ojcu Wnioskodawcy – dziedziczenie potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 lipca 2010 r., Wnioskodawca odziedziczył niezabudowane działki gruntu - 5 działek budowlanych o wartości 65 000 zł każda i 1 działka budowlana o wartości 130 000 zł.

Z uwagi na charakter spadku po ojcu – I grupa podatkowa spadkobranie było wolne od podatku od spadków i darowizn.

Na objętej w ww. sposób działce budowlanej Wnioskodawca prowadzi od 2019 r. w ramach działalności gospodarczej budowę dwóch domów jednorodzinnych.

Przewidywana sprzedaż domów jednorodzinnych ma nastąpić w III kwartale 2020 r.

W trakcie budowy Wnioskodawca ponosił koszty zakupów materiałów i usług budowlanych oraz innych zakupów o charakterze organizacyjnym, związanych z prowadzoną budową.

Budynki wznoszone są na gruntach nabytych nieodpłatnie w wyniku spadkobrania. Wartość działek określona dla celów aktu notarialnego podziału spadku wynosiła po 65 000 zł każda. Była to wartość przyjęta w 2018 r. w celu zachowania przejrzystości rozliczeń między Wnioskodawcą, mamą Wnioskodawcy i Jego braćmi.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zlecił w II kwartale 2020 r. przeprowadzenie specjalistycznej wyceny rynkowej wartości dla części odziedziczonych działek. W wyniku tej wyceny cena działek ustalona została na następującym poziomie:

*   działka nr x o powierzchni 0,1236 ha - wartość rynkowa 186 699 zł,
*   działka nr y o powierzchni 0,1225 ha - wartość rynkowa 184 940 zł,
*   działka nr z o powierzchni 0,1341 ha - wartość rynkowa 202 450 zł.

Działki budowlane są majątkiem osobistym Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że sprzedając w 2020 r. sam grunt (gdyby był niezabudowany) jako osoba fizyczna nie płaciłby podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ Jego ojciec był właścicielem tej działki przez okres dłuższy niż 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą budynków mieszkalnych wznoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na gruntach pozyskanych nieodpłatnie w wyniku dziedziczenia może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość gruntu według ceny rynkowej ustalonej w aktualnej wycenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca uważa, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości gruntu według ceny rynkowej jest rozwiązaniem prawidłowym, które jako obiektywne i jedyne nie narusza relacji między Jego majątkiem osobistym a zasobami firmy. Wprowadzając do działalności gospodarczej grunty nabyte w drodze dziedziczenia po ojcu uszczupla jednocześnie „na warunkach rynkowych” swój majątek osobisty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozstrzygnięciu sprawy trzeba również uwzględnić ryzyko ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, które może generować dla Niego uwarunkowania, związane ze sprzedażą gruntu. Sprzedając grunt jako osoba fizyczna, Wnioskodawca nie płaciłby podatku dochodowego i miałby większy wpływ na osiągnięcie dla siebie korzystnej ceny. Sprzedając grunt zabudowany w ramach działalności gospodarczej musi wykazać się dużą elastycznością, ponieważ uzyskanie ceny rynkowej gruntu w tej konfiguracji sprzedaży może być nieosiągalne.

W ocenie Wnioskodawcy, podatek dochodowy naliczany od dochodu z całej transakcji, z pominięciem wartości rynkowej gruntu będzie zawyżony. Powstanie sytuacja niekorzystna, obciążająca finansowo firmę Wnioskodawcy w sposób – z Jego punktu widzenia - nieuzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że od 1 marca 2019 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest budowa i sprzedaż domów mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym, po dokonaniu wymaganych prawem odbiorów technicznych. Wnioskodawca rozlicza się na podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych liniowo według stawki 19%. Jest płatnikiem i podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2018 r. na skutek postępowania spadkowego na podstawie umowy o podział majątku wspólnego, umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości oraz umowy ustanowienia służebności gruntowych, po zmarłym ojcu Wnioskodawcy – dziedziczenie potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 16 lipca 2010 r., Wnioskodawca odziedziczył niezabudowane działki gruntu - 5 działek budowlanych o wartości 65 000 zł każda i 1 działka budowlana o wartości 130 000 zł.

Z uwagi na charakter spadku po ojcu – I grupa podatkowa spadkobranie było wolne od podatku od spadków i darowizn.

Na objętej w ww. sposób działce Wnioskodawca prowadzi od 2019 r. w ramach działalności gospodarczej budowę dwóch domów jednorodzinnych.

W trakcie budowy Wnioskodawca ponosił koszty zakupów materiałów i usług budowlanych oraz innych zakupów o charakterze organizacyjnym, związanych z prowadzoną budową.

Budynki wznoszone są na gruntach nabytych nieodpłatnie w wyniku spadkobrania.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zlecił w II kwartale 2020 r. przeprowadzenie specjalistycznej wyceny rynkowej wartości dla części odziedziczonych działek. W wyniku tej wyceny cena działek ustalona została na następującym poziomie:

*   działka nr x o powierzchni 0,1236 ha - wartość rynkowa 186 699 zł,
*   działka nr y o powierzchni 0,1225 ha - wartość rynkowa 184 940 zł,
*   działka nr z o powierzchni 0,1341 ha - wartość rynkowa 202 450 zł.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w przypadku działalności gospodarczej polegającej np. na obrocie nieruchomościami albo działalności deweloperskiej, grunty, budynki, wyodrębnione lokale traktowane są jak towar handlowy. Nie ma przy tym znaczenia czy mają one charakter mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro nabycie działki budowlanej, stanowiącej towar handlowy, nastąpiło w drodze spadku (nieodpłatnie), to jej wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu. Innymi słowy, w sytuacji opisanej we wniosku, nabycie działki budowlanej w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu” na nabycie tej działki. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowego towaru handlowego.

Podkreślić należy, że przez „poniesienie kosztu” należy rozumieć obarczenie podatnika ciężarem ekonomicznym kosztu. Co szczególnie ważne, skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on powinien ponieść koszty w tym celu. Nie należy uznawać za koszty wydatków poniesionych przez innego podatnika, które tym samym nie obciążyły Wnioskodawcy.

Tak więc – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wartość działki budowlanej y wynikająca z przeprowadzonej specjalistycznej wyceny rynkowej, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych wzniesionych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na działce nr y nabytej nieodpłatnie w wyniku spadkobrania, wartość ww. gruntu, będącego towarem handlowym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są - jak już wskazano - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.