Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.126.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Zwolnienie od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych finansowanych ze środków/niefinansowanych ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych finansowanych ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych niefinansowanych ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych finansowanych ze środków publicznych oraz zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych niefinansowanych ze środków publicznych. Pismem z dnia 30 maja 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizacja wyjazdów studyjnych na terenie kraju oraz poza terytorium kraju w zakresie produkcji rolnej dla przedsiębiorców rolnych i jednostek budżetowych. Celem wyjazdu jest uzyskanie wiedzy, związanej z działalnością zawodową uczestników w zakresie rolnictwa. Realizowane wyjazdy pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników wyjazdu.

W przypadku klientów będących jednostkami budżetowymi wyjazdy są finansowane w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. Plan każdej wizyty studyjnej jest starannie opracowywany i przygotowywany w oparciu o wiedzę specjalistów Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb, oczekiwań i możliwości uczestników. Wyjazd obejmuje zajęcia praktyczne (warsztaty, seminaria, wizyty w instytucjach), których celem jest przyjrzenie się jak różne modelowe rozwiązania sprawdzają się w rzeczywistości. Spółka zapewnia wysoki poziom merytoryczny, kompetentnych wykładowców, tłumaczone materiały szkoleniowe, profesjonalnego tłumacza i opiekuna. Celem wyjazdów studyjnych jest obserwacja najlepszych praktyk biznesowych, która może dać prawdziwą, praktyczną wiedzę z pierwszej ręki. Ponadto, każda wizyta może stać się źródłem innowacyjnych, przełomowych pomysłów, które pomagają kształtować strategię rozwoju uczestników wyjazdu studyjnego na najbliższe lata.

Przykładowy przebieg wyjazdu studyjnego (na podstawie rzeczywiście zrealizowanych przez Wnioskodawcę wyjazdów):

Przykład 1.

*   wizyta w gospodarstwie mlecznym, liczącym … krów, z czego aż … to krowy mleczne, osiągające wydajność ok. 6,5 tys. litrów mleka na krowę w skali roku. Hodowla bydła prowadzona jest tu w sposób bardzo świadomy. 98% krycia to krycie naturalne, w którym uczestniczy … byków hodowlanych. 97% paszy spożywanej przez zwierzęta to pasza własna, a wypas na łąkach odbywa się od maja do października. Podczas wizyty omówienie sposobów krycia naturalnego zwierząt, wyżywienia zwierząt i okresów wypasów,
*   trwające 6 godzin warsztaty serowarskie. Podczas warsztatów grupa wykonuje kilka rodzajów sera: ser typu korycińskiego, ser żuławski, ser typu gouda oraz ser parzony typu oscypek.

Uczestnicy poszerzyli swoje umiejętności w praktyce, ale i w teorii: poznali zarówno podstawy serowarstwa, umożliwiające samodzielny wyrób serów, jak i wymogi sanitarne obowiązujące podczas produkcji.

Przykład 2.

Wyjazd studyjny Hodowców Bydła Mięsnego za granicę, który umożliwił Polskim Producentom Bydła Mięsnego zapoznanie się z najnowocześniejszymi technologiami i metodami stosowanymi w zakresie hodowli i oceny bydła mięsnego. Wyjazd obejmował:

*   wizytę z Dyrektorem Zrzeszenia Producentów Bydła Mięsnego, który zaprezentował aktualną sytuację na rynku bydła mięsnego,
*   wizytę w gospodarstwie rolnym, gdzie Hodowcy Bydła Mięsnego zapoznali się z dwoma rasami oraz uzyskali możliwość zastosowania w praktyce zdobytych wcześniej wiadomości,
*   wizytę w kolejnym gospodarstwie, w którym spotkali się z osobą odpowiedzialną za ocenę bydła mięsnego w tym regionie. Podczas tego spotkania uczestnicy również zapoznali się z metodami oceny bydła mięsnego na rasie …,
*   wizytę w Centrum Genetycznym, gdzie otrzymali najlepszą wiedzę z oceny bydła mięsnego … oraz zastosowali ją w praktyce.

Organizacja typowego wyjazdu studyjnego obejmuje transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie, tłumacza, opiekuna merytorycznego, wizyty merytoryczne w gospodarstwach tematycznych, wykłady tematyczne, warsztaty tematyczne, materiały informacyjne. W zakresie usług transportowych, noclegowych oraz wyżywienia Spółka korzysta z podwykonawców, zespół merytoryczny to pracownicy Spółki.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi Wnioskodawcy nie są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz Izb Rolniczych, związków rolniczych lub regionalnych Ośrodków Doradztwa Rolniczego i te usługi są finansowane ze środków publicznych, na co Wnioskodawca posiada stosowaną dokumentację. Wnioskodawca co do zasady nie świadczy usług na rzecz indywidualnych rolników czy przedsiębiorców rolnych, a jeżeli takie przypadki się zdarzają to te usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Na pytanie: „Czy usługi transportowe, noclegowe, wyżywienia, ubezpieczenia, tłumacza oraz opiekuna merytorycznego są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Tak, wszystkie wymienione usługi są ściśle związane z usługą główną jaką jest usługa kształcenia zawodowego polegająca na organizacji wyjazdu studyjnego”.

Na pytanie: „Czy ww. usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, każda z tych usług jest niezbędna do przeprowadzenia wyjazdu studyjnego. Nie byłby on możliwy zarówno bez usługi transportowej (dojazd do obiektów, w których odbywają się spotkania merytoryczne), noclegowej (wyjazd trwa kilka dni, więc spółka musi dla sprawnej organizacji zapewnić nocleg dla wszystkich uczestników w jednym obiekcie), wyżywienia (wyjazd trwa kilka dni, więc standardem przy tego typu usługach szkoleniowych jest wyżywienie), ubezpieczenia (ze względu na wyjazd zagraniczny ubezpieczenie jest standardem) jak i tłumacza (spotkania merytoryczne odbywają się w językach obcych, którymi nie posługują się uczestnicy).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że głównym celem usług jest poszerzenie wiedzy uczestników wyjazdu studyjnego z określonej gałęzi prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie zamierza świadcząc swoje usługi osiągać dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia. Tego typu sytuacja miałaby miejsce gdyby Wnioskodawca świadczył usługi turystyczne zwolnione z VAT, jednak jak podkreślono już w uzasadnieniu Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Spółkę opisanych usług wyjazdów studyjnych jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi organizacji wyjazdu studyjnego o tematyce związanej z produkcją rolną wraz ze ściśle powiązanymi świadczeniami (wyżywienie, transport, zakwaterowanie, materiały szkoleniowe, ubezpieczenie) spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Aby świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu było zwolnione z podatku od towarów i usług wystarczy, aby zaistniała pozytywna koniunkcja dwóch zdarzeń:

1.  Czynność musi być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inną niż wymieniona w pkt 26 ustawy;
2.  Usługa musi być finansowana w całości ze środków publicznych.

Ad. 1.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jednak z całą pewnością można stwierdzić, że usługi jakie Wnioskodawca wykonuje w opisanym zakresie są kształceniem zawodowym z zakresu rolnictwa w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych osób uczestniczących w wyjazdach. Umiejętności i wiedza nabyte w trakcie wyjazdów mogą być wykorzystane przez uczestników w celu prowadzenia działalności zawodowej z zakresu rolnictwa.

W polskich przepisach nie ma definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z Leksykonem pedagogiki pracy (autor T. Nowacki) kształcenie zawodowe jest definiowane jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. W rezultacie realizowanych wyjazdów studyjnych uczestnicy zostali lepiej przygotowani do pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki (sektor rolniczy).

Z kolei zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia.

Wskazówki dotyczące interpretacji pojęcia kształcenia zawodowego zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 30 maja 2014 r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14); dalej Interpretacja Ogólna. W Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazuje, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż dla kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika VAT jako usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego kluczowe jest wystąpienie odpowiedniego związku pomiędzy prowadzonymi szkoleniami, a odpowiednią branżą oraz zawodem uczestników szkoleń, a także ustalenie celu w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Tematyka kursu, aby mógł zostać uznany za usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, powinna wskazywać na przygotowanie uczestnika do podjęcia/kontynuowania pracy, w której będzie wykorzystywał umiejętności zdobyte na szkoleniu. Podkreślenia wymaga, iż fakt, że wyjazd studyjny nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem ale okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest wyłącznie, iż po zakończeniu wyjazdu studyjnego osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę kształcenia zawodowego, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że usługi opisane w stanie faktycznym są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ad. 2

Zgodnie z powołaną już Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. W interpretacji Minister Finansów wskazuje jednoznacznie, że: „Przedmiotowy warunek finansowania ze środków publicznych jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)”. W ramach zaistniałego zdarzenia faktycznego środki publiczne stanowią rzeczywiste źródło finansowania przedmiotowych usług.

Dodatkowo należy podkreślić, że świadczenie Wnioskodawcy ma charakter usługi kompleksowej, w której świadczeniem o charakterze głównym jest usługa kształcenia zawodowego. Usługi transportowe, noclegowe oraz wyżywienia należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za świadczenia pomocnicze. Aby móc stwierdzić, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/6 Card Protection Pian Ltd. (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wnioskodawca zapewnia kompleksowe wyjazdy studyjne mające na celu kształcenie zawodowe uczestników wyjazdu w zakresie produkcji rolnej. Zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie uczestników stanowią zaś usługi pomocnicze ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są niezbędne do wykonania usługi głównej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę kształcenia zawodowego. Należy podkreślić, że ww. usługi są finansowane ze środków publicznych przeznaczonych przez odpowiednie jednostki budżetowe na kształcenie zawodowe w branży rolniczej, TJ. na wyjazdy studyjne dla rolników i przedsiębiorców rolnych w celu zdobycia wiedzy i doświadczenia z zakresu rolnictwa. Środki te pochodzą przykładowo z Planu Operacyjnego Krajowej Sieci Obszarów Wiejskich na lata 2017-2018 w zakresie – sieć na rzecz innowacji w rolnictwie i na obszarach wiejskich.

Ww. usługi pomocnicze są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Na koniec podkreślenia wymaga fakt, że usługi organizacji wyjazdów studyjnych nie są usługami turystyki w rozumieniu przepisów o VAT. Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Ponadto w ustawie brak jest odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicję usługi turystyki odnajdziemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyczne należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak widać głównym celem usługi turystycznej jest wypoczynek uczestnika wyjazdu połączony z krajoznawstwem, uprawianiem sportu, wycieczkami lub innymi formami rekreacji. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę głównym celem wyjazdu studyjnego jest kształcenie zawodowe w zakresie produkcji rolnej. Plan takiego wyjazdu opisany w przykładach nr 1 i 2 wskazuje wyraźnie, że nie jest to wyjazd wypoczynkowy i nie taki jest jego cel. W szczególności wskazuje na to finansowanie tych wyjazdów ze środków publicznych, które nie mogą być przeznaczane na cele wypoczynkowe i rekreacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych finansowanych ze środków publicznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania wyjazdów studyjnych niefinansowanych ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać ponadto należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy, ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 3 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. zostają częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu przedmiotowego szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym lub
3.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie jest też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, formy i zasady przeprowadzanych szkoleń nie wynikają z odrębnych przepisów, a Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie wykonywanych usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy, w związku z czym – nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tych przepisach.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie uznanie opisanej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz jej finansowanie w całości ze środków publicznych.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe usługi, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku i jego uzupełnieniu prowadzi on działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizacja wyjazdów studyjnych na terenie kraju oraz poza terytorium kraju w zakresie produkcji rolnej dla przedsiębiorców rolnych i jednostek budżetowych. Celem wyjazdu jest uzyskanie wiedzy, związanej z działalnością zawodową uczestników w zakresie rolnictwa. Realizowane wyjazdy pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników wyjazdu. W przypadku klientów będących jednostkami budżetowymi wyjazdy są finansowane w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. Plan każdej wizyty studyjnej jest starannie opracowywany i przygotowywany w oparciu o wiedzę specjalistów Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb, oczekiwań i możliwości uczestników. Wyjazd obejmuje zajęcia praktyczne (warsztaty, seminaria, wizyty w instytucjach), których celem jest przyjrzenie się jak różne modelowe rozwiązania sprawdzają się w rzeczywistości. Spółka zapewnia wysoki poziom merytoryczny, kompetentnych wykładowców, tłumaczone materiały szkoleniowe, profesjonalnego tłumacza i opiekuna. Celem wyjazdów studyjnych jest obserwacja najlepszych praktyk biznesowych, która może dać prawdziwą, praktyczną wiedzę z pierwszej ręki. Ponadto, każda wizyta może stać się źródłem innowacyjnych, przełomowych pomysłów, które pomagają kształtować strategię rozwoju uczestników wyjazdu studyjnego na najbliższe lata. Organizacja typowego wyjazdu studyjnego obejmuje transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie, tłumacza, opiekuna merytorycznego, wizyty merytoryczne w gospodarstwach tematycznych, wykłady tematyczne, warsztaty tematyczne, materiały informacyjne. W zakresie usług transportowych, noclegowych oraz wyżywienia Spółka korzysta z podwykonawców, zespół merytoryczny to pracownicy Spółki. Wszystkie wymienione usługi są ściśle związane z usługą główną jaką jest usługa kształcenia zawodowego polegająca na organizacji wyjazdu studyjnego. Głównym celem usług jest poszerzenie wiedzy uczestników wyjazdu studyjnego z określonej gałęzi prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy wskazać, że środkami publicznymi na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017., poz. 2077, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a. związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wnioskodawca wskazał, że udział w przedmiotowych usługach wyjazdów studyjnych w przypadku klientów będących jednostkami budżetowymi jest finansowany w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. A więc w odniesieniu do tych usług Wnioskodawcy spełniona została druga przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Organizacja typowego wyjazdu studyjnego obejmuje transport, ubezpieczenie, zakwaterowanie, wyżywienie, tłumacza, opiekuna merytorycznego, wizyty merytoryczne w gospodarstwach tematycznych, wykłady tematyczne, warsztaty tematyczne, materiały informacyjne. W zakresie usług transportowych, noclegowych oraz wyżywienia Spółka korzysta z podwykonawców, zespół merytoryczny to pracownicy Spółki. Wszystkie wymienione usługi są ściśle związane z usługą główną jaką jest usługa kształcenia zawodowego polegająca na organizacji wyjazdu studyjnego.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że każda z usług (tj. usługa transportowa, noclegowa, wyżywienia, ubezpieczenia, tłumacza oraz opiekuna merytorycznego) jest niezbędna do przeprowadzenia wyjazdu studyjnego. Nie byłby on możliwy zarówno bez usługi transportowej (dojazd do obiektów, w których odbywają się spotkania merytoryczne), noclegowej (wyjazd trwa kilka dni, więc spółka musi dla sprawnej organizacji zapewnić nocleg dla wszystkich uczestników w jednym obiekcie), wyżywienia (wyjazd trwa kilka dni, więc standardem przy tego typu usługach szkoleniowych jest wyżywienie), ubezpieczenia (ze względu na wyjazd zagraniczny ubezpieczenie jest standardem) jak i tłumacza (spotkania merytoryczne odbywają się w językach obcych, którymi nie posługują się uczestnicy). Wnioskodawca nie zamierza świadcząc swoje usługi osiągać dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zatem, należy wskazać, że aby wykonywana przez Wnioskodawcę czynność, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie wystarczy, że jest ona finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W takim przypadku zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ewentualnego zwolnienia od podatku należy zatem upatrywać w przepisach dotyczących zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych zwolnionych od podatku. Aby jednak zwolnienie takie mogło mieć miejsce należy dokonać oceny sprawy w świetle art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej interpretacji wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi dostosowanie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego systemu prawnego). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczenie usług dodatkowych: transportowej, noclegowej, wyżywienia, ubezpieczenia, tłumacza oraz opiekuna merytorycznego wskazanych we wniosku jako niezbędnych do przeprowadzenia wyjazdu studyjnego (usługi głównej), bez których świadczenie usługi głównej, tj. kształcenia zawodowego, nie byłoby możliwe – wypełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. czynności.

W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę opisanych usług kształcenia zawodowego polegających na organizacji wyjazdów studyjnych (finansowanych ze środków publicznych) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że co do zasady nie świadczy usług na rzecz indywidualnych rolników czy przedsiębiorców rolnych, a jeżeli takie przypadki się zdarzają to te usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

A więc w odniesieniu do tych usług Wnioskodawcy nie zostaje spełniona została druga przesłanka wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę usług wyjazdów studyjnych na rzecz indywidualnych rolników czy przedsiębiorców rolnych (niefinansowanych ze środków publicznych) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.