Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.672.2019.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, określenia podstawy opodatkowania oraz określenia stawki podstawowej dla część działki niezbudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 31 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone 9 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wskazanych we wniosku budynków – **jest prawidłowe**,
*   określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży gruntu, na którym posadowione są budynki – **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania podstawowej stawki podatku dla dostawy części działki, na której brak jest zabudowań – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wskazanych we wniosku budynków określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży gruntu, na którym posadowione są budynki oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla dostawy części działki, na której brak jest zabudowań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będące jednostką organizacyjną P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Wnioskodawca w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Z zasobów naturalnych Wnioskodawca w ramach prowadzonej gospodarki leśnej o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki,) które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Realizowana przez Wnioskodawcę sprzedaż produktów gospodarki leśnej głównie drewna, ale również sadzonek i choinek stanowi główny trzon wykonywanej przez Jednostkę działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca zajmuje się również odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dzierżawy i najmu nieruchomości oraz dokonuje odpłatnych świadczeń w zakresie o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Jak zostało to już zasygnalizowane na wstępie, Wnioskodawca w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a dokładniej dokonuje czynności których celem jest realizacja tzw. „misji ….”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca w dniu 11 lutego 2003 r. nabył w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa D. S.A. (dalej jako Spółka). Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego na nabytą przez Wnioskodawcę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki składało się:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (…) o powierzchni … ha, oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj.: budynku administracyjnego, budynku biurowego, budynku usługowego z częścią magazynową, budynku produkcyjnego nr 1. budynku produkcyjnego nr 2 i budynku usługowego z częścią socjalną;
2.  prawo własności maszyn i urządzeń.

Cenę sprzedaży strony ustaliły w drodze negocjacji na łączną kwotę … zł. Na tak ustaloną cenę składało się:

*   prawo wieczystego użytkowania działki w kwocie … zł.
*   prawo własności zabudowań w kwocie …. zł.
*   prawo własność maszyn i urządzeń na kwotę .. zł.

Zapłata ceny nastąpiła przez potrącenie w ten sposób, że Skarb Państwa reprezentowany przez Wnioskodawcę przedstawił do potrącenia swe wymagalne wierzytelności pieniężne o zapłatę za dostarczony surowiec drzewny, w łącznej kwocie równej cenie sprzedaży.

Wydanie Wnioskodawcy przedmiotu umowy nastąpiło na podstawie protokołu przejęcia - przekazania z dnia 7 lutego 2002 r.

W wyniku zawartej umowy sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Spółki fakturę VAT wystawioną w dniu 27 lutego 2003 r. w treści której sprzedawca wyspecyfikował trzy pozycje (1) budynki i budowle - zwolnione z podatku VAT, (2) maszyny i urządzenia - zwolnione z podatku VAT, (3) obrzynarka - stawka podatku VAT 22%.

Zgodnie z treścią § 9 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego i złożonym do tego aktu oświadczeniem działającego w imieniu Spółki prezesa jej jednoosobowego zarządu, budynki położone na sprzedawanej działce oraz sprzedawane maszyny i urządzenia, za wyjątkiem obrzynarki o wartości …. zł. stanowią towar używany w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i ich sprzedaż podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Wszystkie nabyte od Spółki maszyny i urządzenia Wnioskodawca sprzedał około 2010 roku. Obecnie pozostał teren dawnego tartaku z pustymi budynkami.

Dla opisanej wcześniej nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta KW nr …. W księdze wieczystej wpisano:

Dział I (oznaczenie nieruchomości) - Położenie: … .. Oznaczenie. 1. numer działki - …. sposób korzystania - działka zabudowana. Obszar całej nieruchomości - …… ha.

Dział I (spis praw związanych z własnością) - brak wpisów

Dział II (własność) - Udział 1/1 Skarb Państwa - Wnioskodawca

Dział III (prawa, roszczenia i ograniczenia) - brak wpisu

Dział IV (hipoteka) - brak wpisu.

Poniżej szczegółowy opis nieruchomości oznaczonej jako działka ew. nr …. o powierzchni …. ha 9 wraz z istniejącymi tam obiektami budowlanymi według stanu na dzień dzisiejszy.

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się w części śródmiejskiej miasta, wśród zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej, zabudowy przemysłowej, torów kolejowych. Dojazd do nieruchomości drogą asfaltową (droga Nr …). Działka jest zabudowana budynkami i obiektami dawnego tartaku, tj. budynkiem administracyjnym, budynkiem magazynowym, budynkiem usługowym z częścią magazynową, budynkiem produkcyjnym nr 1, budynkiem produkcyjnym nr 2 i budynkiem usługowym z częścią socjalną. Ostatni wymieniony obiekt służył działalności tartaku. Pozostałe budynki pełniły funkcję magazynową, produkcyjną, biurową, usługową. W budynku administracyjnym był pożar, część budynku od strony głównego wjazdu na posesję jest zniszczona, do kapitalnego remontu. Obiekt jest nieużytkowany od kilku lat w związku z czym z roku na rok niszczeje i pogarsza się jego stan techniczny. Działka ma kształt nieregularny, stanowi teren płaski, równy. Z trzech stron, tj. od strony północnej, zachodniej, południowo - zachodniej jest otoczona drogami, od strony południowo - wschodniej przylega do torów kolejowych, krótkim odcinkiem od strony północno - wschodniej, gdzie jest skarpa z wysokim murem z kamienia, graniczy z terenem przemysłowym. Działka jest ogrodzona siatką w ramach stalowych na słupkach betonowych osadzonych w cokole betonowym. Na działce znajduje się wewnętrzna komunikacja z płyt betonowych. Pomiędzy łączeniami płyt wyrasta trawa. Teren działki jest niezagospodarowany, zakrzaczony.

Na działce znajdują się sieci: wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, elektryczna, gazowa. Sieci widoczne są na mapie zasadniczej.

Poniżej szczegółowy opis obiektów budowlanych posadowionych na ww. nieruchomości:

1.  budynek administracyjny, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Fundamenty betonowe, ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej oraz o konstrukcji drewnianej słupowo - ryglowej obite deskami. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe o zróżnicowanej powierzchni, komunikacja, sanitariaty. Budynek wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu. Odłączoną jest instalacja wod.-kan. Ponadto brakuje części instalacji elektrycznej. Stan techniczny budynku - zły. W części budynku był pożar;
2.  budynek magazynowy, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Fundamenty betonowe, ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajdują się cztery pomieszczenia o zróżnicowanej powierzchni. Stan techniczny budynku - mierny;
3.  budynek usługowy z częścią magazynową, wolnostojący o powierzchni użytkowej …. m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Ławy fundamentowe i podmurówka z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. Ściany konstrukcyjne nadziemia z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajdują się dwie niezależne części: biurowa i magazynowa. W biurowej są cztery pomieszczenia, wc, korytarz. Na część magazynową składają się dwa pomieszczenia do których są niezależne wejścia z zewnątrz. Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - mierny;
4.  budynek produkcyjny nr 1 oraz budynek usługowy z częścią socjalną, wolnostojący o powierzchni użytkowej …. m2, częściowo podpiwniczony, dwie kondygnacje. Ławy i ściany fundamentowe betonowe. Ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej, kamienia i pustaków na zaprawie cementowo - wapiennej. Budynek wielobryłowy. Lewą część (od frontu) stanowi hala, w której jest zejście do dużej piwnicy. W prawej części zlokalizowane są zróżnicowane pod względem powierzchni i funkcji pomieszczenia (pomieszczenia produkcyjna. magazynowe, socjalne, suszarnia). Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - zły;
5.  budynek produkcyjny nr 2, wolnostojący o powierzchni użytkowej …. m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Ławy i ściany fundamentowe betonowe. Ściany konstrukcyjne nadziemia z cegły ceramicznej pełnej i pustaków na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajduje się jedno, wysokie, przestronne pomieszczenie. Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - zły.

W odniesieniu do wymienionych wyżej obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr. ew … nie została wydana ostateczna decyzja właściwego organu administracji o pozwoleniu na rozbiórkę, ani też nie została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). W odniesieniu do ww. obiektów budowlanych nie została również wydana decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono by te obiekty lub ich części z użytkowania.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) obiektów budowlanych bliżej opisanych w punktach 1-5 powyżej, zlokalizowanych na nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr … o powierzchni … ha.

Zgodnie z ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Nr …. Rady Miejskiej z 2009 r. teren nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr … o powierzchni …. ha leży w obszarze oznaczonym na rysunku planu jako P4. Dla terenu obowiązują następujące ustalenia:

1.  funkcja wiodąca: produkcja, składy, magazyny. Zgodnie z funkcją wiodącą terenu uznaje się:
    1.  lokalizację zabudowy produkcyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą.
    2.  lokalizację placów manewrowych, parkingów i składów wraz z niezbędną infrastrukturą,
    3.  lokalizację usług komercyjnych, na potrzeby zbytu wyrobów oraz powiązanych z profilem produkcji,
    4.  lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielenie działek pod ww. komunikację
    5.  lokalizację niezbędnych obiektów pomocniczych oraz urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia;
2.  funkcje uzupełniające - nie określa się.

Opisana nieruchomość stanowiąca działkę ew. nr (…) o powierzchni .. ha była przedmiotem dzierżawy do 2006 roku.

W okresie dzierżawy nieruchomości wchodzące w skład T. „zaliczone były do inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 351). Po zakończeniu okresu dzierżawy nieruchomości wchodzące w skład T. zaliczone zostały do środków trwałych.

Z tytułu usług dzierżawy T. Wnioskodawca wystawiał faktury ewidencjonowane na koncie księgowym 70330 dotyczącym pozostałej produkcyjnej działalności dodatkowej - dzierżawa T.

Rozrachunki z tytułu dzierżawy T. ewidencjonowane były w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy. Możliwe jest wyodrębnienie, w księgach rachunkowych Jednostki, rozrachunków z tyt. dzierżawy T. w oparciu o zapisy w księgach pomocniczych, w powiązaniu z zapisami w księdze głównej.

Do obsługi T. w okresie jego dzierżawy w zakresie prowadzonej tam przez dzierżawców działalności nie byli zaangażowani pracownicy Wnioskodawcy.

Obecnie przedmiotem dzierżawy jest jedynie część ww. nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr …, obejmująca wchodzący w jej skład grunt zlokalizowany w oddziale … - i w celu:

1.  przebudowy - wymiany istniejącego odcinka wodociągu DN300, powierzchnia udostępnionego gruntu na czas przebudowy … ha.
2.  eksploatacji, długość … m.

Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o T. należy przez to rozumieć działkę ew. nr … o powierzchni .. ha wraz z wszystkimi posadowionymi na niej obiektami budowlanymi.

Wnioskodawca planuje sprzedaż stanowiącego obecnie własność Wnioskodawcy T. dlatego jeszcze w 2017 r. zleciło rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego opracowanie obejmuje określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej, łącznie z prawem własności gruntu, według stanu i cen na dzień wyceny, zgodnie z działem IV ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z wartości nieruchomości wyodrębniono wartość gruntu. W wykonanym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy w celu określenia wartości nieruchomości, ze względu na dużą powierzchnię działki (…ha) dokonał informacyjnie „podziału” gruntu na część działki pod budynkami, przy budynkach i komunikację pomiędzy nimi oraz na grunt niezabudowany - pozostały. Graficznie obliczono powierzchnię gruntu, tj. związany z budynkami - … ha i pozostały grunt - … ha. Wartość rynkowa części nieruchomości (zabudowania wraz z niezbędnym gruntem) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę … zł. natomiast wartość pozostałego gruntu jako przedmiotu prawa własności (w części niezabudowanej) na kwotę … zł. wartość łączna …. zł.

Jak wynika z tabelarycznego „zestawienia wartości” zamieszczonego w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego operacie szacunkowym dotyczącym T.:

*   wartość nieruchomość określona została na poziomie: …. zł. w tym:
    *   wartość gruntu: …. zł.
    *   wartość budynków: … zł.

Planowana transakcja zbycia T. nie będzie obejmowała:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa);
*   własności ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do ruchomości;
*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   koncesji, licencji i zezwoleń;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Planowana transakcja zbycia T. będzie natomiast obejmowała: prawa wynikające z umowy dzierżawy obejmującej wchodzący w skład T. grunt zlokalizowany w oddziale … - i w celu:

1.  przebudowy - wymiany istniejącego odcinka wodociągu DN300, powierzchnia udostępnionego gruntu na czas przebudowy … ha),
2.  eksploatacji, długość …m.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada żadnych informacji dotyczących osoby ewentualnego nabywcy (nabywców) T., a w konsekwencji Wnioskodawca nie posiada wiedzy na jakie cele ewentualny nabywca T. będzie wykorzystywał ten majątek, a w szczególności czy dokona rozbiórki istniejących na tej nieruchomości obiektów budowlanych czy też podejmie decyzję o kapitalnym remoncie i eksploatacji tych obiektów.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że zgodnie z przepisem art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej jako k.c.) „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w judykaturze urządzeniami w rozumieniu przepisu art. 49 k.c. są również budynki, w których znajdują się niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa urządzenia, np. budynek administracyjny, którego znaczną część zajmuje kotłownia i laboratorium, warsztat naprawy urządzeń stacji oraz drogi, place wewnętrzne, pod którymi znajduje się sieć i instalacje z oprzyrządowaniem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2005 roku, sygn. akt: I SA/Wa 643/04).

Jak wynika z komentarza ….. artykuł (…)„Z problematyki stosunków własnościowych na tle art. 49 kodeksu cywilnego Teza nr 1 31999/1 Ratio Legis art. 49 k.c. polega przede wszystkim na ochronie związku omawianych urządzeń z resztą przedsiębiorstwa i umożliwieniu tym samym realizacji zadań do jakich jest ono przeznaczone. Niezależnie od tego, z czyją nieruchomością przedmiotowe urządzenia pozostają związane, nie stanowią one jej części składowej, a tym samym prawo własności tejże nieruchomości ich nie obejmuje i nie pochłania”.

Analogicznie Teza 4 ww. artykułu …. dot. art. 49 k.c.: „ Art. 49 kodeksu cywilnego uzależnia jego zastosowanie od tego, by przedmiotowe urządzenia (czy też ich zespoły) powiązane były z całością wchodzącą w skład zespołu przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym), a więc zespołu, którego znaczenie wykracza poza obszar poszczególnych nieruchomości. Wówczas bowiem rodzą się zarówno potrzeba ochrony jego więzi z pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa, jak również potrzeba uelastycznienia jego sytuacji prawnej”.

Reasumując należy stwierdzić, że przez urządzenia związane z przedsiębiorstwami przesyłu, które są wyłączone w oparciu o przepis art. 49 § 1 k.c. z własności gruntu, należy rozumieć nie tylko stricte linie czy rury przesyłowe, ale także obiekty kubaturowe, np. budynki stacji trafo (vide.m. in. Wyrok WSA w Warszawie z dn. 13 czerwca 2006 r., sygn. akt; I SA/Wa 2312/05), a także inne budynki i urządzenia niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa przesyłowego, w tym drogi dojazdowe, place wewnętrzne manewrowe, ogrodzenia budynków z urządzeniami wysokiego napięcia (rozdzielni energii), etc.

Fizyczne połączenie znajdujących się na terenie działki ew. nr … (bliższy opis nieruchomości jak w części zasadniczej wniosku ORD-IN) sieci przesyłowych z sieciami konkretnych przedsiębiorstw przesyłowych powoduje, że przestały być częścią składową nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. W myśl reguły z art. 49 § 1 k.c., urządzenia przesyłowe stały się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być odrębnym przedmiotem własności i obrotu. Fizyczne połączenie tych rzeczy z gruntem należy rozumieć wyłącznie w kategoriach technicznych. Należy podkreślić, że samo włączenie urządzenia w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, wyłącza możliwość zastosowania art. 47 k.c. czy art. 48 k.c, które normują części składowe rzeczy i gruntu.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dysponowania jak właściciel siecią wodociągową, kanalizacyjną sanitarną i deszczową, gazową i elektryczną zlokalizowanymi na terenie działki ew. nr … które zostały fizycznie połączone z sieciami konkretnych przedsiębiorstw przesyłowych, a w konsekwencji ww. sieci nie będą objęte przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych w niniejszym wniosku okolicznościach planowana przez Wnioskodawcę odpłatna dostawa budynków T. (bliżej scharakteryzowanych w opisie zdarzenia przyszłego), tj. budynku administracyjnego, budynku magazynowego, budynku usługowego z częścią magazynową, budynku produkcyjnego nr 1, budynku produkcyjnego nr 2 i budynku usługowego z częścią socjalną, zlokalizowanych na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr …, wraz z gruntem znajdującym się pod tymi budynkami, niezbędną powierzchnią gruntu przy tych budynkach oraz niezbędną powierzchnią gruntu do komunikacji między nimi (łączny obszar gruntu … ha) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy ustalając podstawę opodatkowania dla planowanej dostawy poszczególnych budynków T., o której mowa w pytaniu nr 1 oprócz wartości samych budynków oraz gruntów znajdujących się pod tymi budynkami w tej podstawie opodatkowania należy dodatkowo uwzględnić wartość niezbędnej powierzchni gruntu przy tych budynkach oraz wartość niezbędnej powierzchni gruntu do komunikacji między nimi określoną graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego?
3.  Czy w przedstawionych w niniejszym wniosku okolicznościach planowana przez Wnioskodawcę odpłatna dostawa, której przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną nr …. (bliżej scharakteryzowana w opisie zdarzenia przyszłego), w części niezabudowanej określonej graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego stanowiącej łączny obszar gruntów …. ha będzie podlegała w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ogólne ramy prawne

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - dalej jako u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u. są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiujący „dostawę towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie „rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.), (J. Zubrzycki Leksykon VAT tom I. Wrocław 2013 Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 138 i 139). Należy dodatkowo zauważyć, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and ForwardingSafe B. V. TSUE stwierdził, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2)”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt C-308/16 orzekł, że polskie regulacje pomieszczone w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. w części w jakiej odnosiły się do oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” były niezgodne z dyrektywą o VAT. TSUE uznał bowiem, że wystarczy, aby pierwszy właściciel sam używał nieruchomości na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata aby po upływie tego terminu ich sprzedaż korzystała ze zwolniona od podatku VAT. TSUE orzekł natomiast, że art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest zgodny z dyrektywą VAT w tym zakresie, w jakim przewiduje, że jeden budynek może być pierwszy raz zasiedlony nawet kilkakrotnie - po każdym istotnym ulepszeniu.

Na mocy natomiast art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W myśl tego przepisu pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dodać należy, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy. W konsekwencji decyzja ta obejmuje swoim zakresem nie tylko inwestycje budowlane, ale także inne inwestycje, które skutkują zmianą sposobu zagospodarowania danego terenu.

Z powyższego wynika, że na gruncie u.p.t.u. o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę decydują w pierwszej kolejności zapisy zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tj. w akcie prawa miejscowego powszechnie obowiązującego na obszarze działania organu, który ustanowił to prawo), a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy (tj. akt indywidualny prawa administracyjnego wydany dla konkretnego inwestora). Natomiast dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku (vide: interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639). Bez znaczenia w obecnym stanie prawnym pozostaje więc klasyfikacja gruntów według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przyporządkowane do pytania oznaczonego numerem 1.

W ocenie Wnioskodawcy planowana odpłatna dostawa budynków T. (bliżej scharakteryzowanych w opisie zdarzenia przyszłego), tj. budynku administracyjnego, budynku magazynowego, budynku usługowego z częścią magazynową, budynku produkcyjnego nr 1, budynku produkcyjnego nr 2 i budynku usługowego z częścią socjalną, zlokalizowanych na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr .. wraz z gruntem znajdującym się pod tymi budynkami, niezbędną powierzchnią gruntu przy tych budynkach oraz niezbędną powierzchnią gruntu do komunikacji między nimi (łączny obszar gruntu … ha) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Zdaniem Wnioskodawcy dla dokonania prawidłowej oceny prawnej problematyki pomieszczonej w pytaniu nr 1 bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem planowanej dostawy jest nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną jednym numerem ewidencyjnym. Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wyspecyfikowane w opisie zdarzenia przyszłego budynki T. to obiekty budowlane, których pierwsze zasiedlenie w rozumieniu postanowień art. 2 pkt 14 u.p.t.u. już wcześniej wystąpiło, a okres który upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych obiektów a ich dostawą planowaną przez Wnioskodawcę w 2019 r. w przedstawionych okolicznościach tej sprawy jest nie krótszy niż 2 lata. Jednocześnie brak dokonywanych przez Wnioskodawcę ulepszeń przedmiotowych obiektów budowlanych zwalnia z badania okoliczności, które mogłyby ewentualnie wpłynąć na modyfikację terminu ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji więc w ocenie Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe w zakresie problematyki zasygnalizowanej w pytaniu nr 1 bezspornie wpisuje się w hipotezę normy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przyporządkowane do pytania oznaczonego numerem 2.

W ocenie Wnioskodawcy ustalając podstawę opodatkowania dla planowanej dostawy poszczególnych budynków T., o której mowa w pytaniu nr 1 oprócz wartości samych budynków oraz gruntów znajdujących się pod tymi budynkami w tej podstawie opodatkowania należy dodatkowo uwzględnić wartość niezbędnej powierzchni gruntu przy tych budynkach oraz wartość niezbędnej powierzchni gruntu do komunikacji między mmi określoną graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ustawodawca nie wprowadza żadnej formuły umożliwiającej przyjęcie stosownych zasad dotyczących alokacji powierzchni gruntu, której wartość winna być włączona do podstawy opodatkowania budynków lub budowli trwale z gruntem związanych w przypadku takim jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. W braku jednoznacznej regulacji niewykluczone jest przyjęcie formuły pozwalającej na dokonanie proporcjonalnej alokacji. Metodą najczęściej stosowaną w praktyce jest metoda polegająca na przyjęciu wartości poszczególnych budynków (budowli) i dokonanie alokacji wartości gruntu według wartości budynków (budowli). Jest to metoda, jak się zdaje, najprostsza, jednak niepozbawiona wad. Inną metodą - jest metoda oparta na alokacji wartości według powierzchni budynków w łącznej powierzchni gruntów. Ta z kolei metoda może jednak prowadzić do zakłócenia racjonalności poprzez alokację dużej wartości opartej na dużej powierzchni budynku, którego wartość może być zupełnie nieistotna.

Warto podkreślić, iż w braku precyzyjnej regulacji ustawowej nie można przypisać żadnej metodzie alokacji wartości gruntów do wartości budynków waloru metody obowiązującej. Każda może być w różnym stopniu stosowana, ale wyniki każdej mogą być w taki sam sposób podważone.

W tym stanie rzeczy w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach tej sprawy, za najbardziej obiektywny sposób alokacji wartości gruntów do wartości budynków uznać należy metodę wskazaną we własnym stanowisku Wnioskodawcy opartą na przyjęciu do podstawy opodatkowania oprócz wartości samych budynków oraz gruntów znajdujących się pod tymi budynkami dodatkowo wartość jedynie niezbędnej powierzchni gruntu przy tych budynkach oraz wartość niezbędnej powierzchni gruntu do komunikacji między nimi określonej graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego, a więc przez osobę posiadającą w zakresie wykonywanego zawodu wiadomości specjalne.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przyporządkowane do pytania oznaczonego numerem 3.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionych w niniejszym wniosku okolicznościach planowana odpłatna dostawa, której przedmiotem będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę ewidencyjną nr (…) (bliżej scharakteryzowana w opisie zdarzenia przyszłego), w części niezabudowanej określonej graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego stanowiącej łączny obszar gruntów (…) ha będzie podlegała w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie własnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dla dokonania prawidłowej oceny prawnej problematyki pomieszczonej w pytaniu nr 3 bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem planowanej dostawy jest nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną jednym numerem ewidencyjnym. Istotne jest bowiem to, że grunt oznaczony jako działka ewidencyjna nr … o powierzchni … ha (bliżej scharakteryzowany w opisie zdarzenia przyszłego) w części stanowiącej obszar … ha stanowi w istocie teren niezabudowany (w wykonanym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy w celu określenia wartości nieruchomości, ze względu na dużą powierzchnię działki (… ha) dokonał informacyjnie „podziału” gruntu na część działki pod budynkami, przy budynkach i komunikację pomiędzy nimi oraz na grunt niezabudowany - pozostały. Graficznie obliczono powierzchnię gruntu, tj. związany z budynkami - … ha i pozostały grunt - … ha).

Jak zostało to już wcześniej zasygnalizowane zgodnie z ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Nr …Rady Miejskiej teren nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr … o powierzchni .. ha w obszarze oznaczonym na rysunku planu jako P4.

Dla terenu obowiązują następujące ustalenia;

1.  funkcja wiodąca: produkcja, składy, magazyny. Zgodnie z funkcją wiodącą terenu uznaje się:
    1.  lokalizację zabudowy produkcyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą,
    2.  lokalizację placów manewrowych, parkingów i składów wraz z niezbędną infrastrukturą,
    3.  lokalizację usług komercyjnych, na potrzeby zbytu wyrobów oraz powiązanych z profilem produkcji,
    4.  lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielenie działek pod ww. komunikację
    5.  lokalizację niezbędnych obiektów pomocniczych oraz urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia;
2.  funkcje uzupełniające - nie określa się.

W tym stanie rzeczy mając na uwadze postanowienia art. 2 pkt 33 u.p.t.u. zdaniem Wnioskodawcy zasadny jest wniosek, zgodnie z którym dostawa nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr … (bliżej scharakteryzowaną w opisie zdarzenia przyszłego), w części niezabudowanej określonej graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego stanowiącej łączny obszar gruntów … ha będzie podlegała w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% w oparciu o postanowienia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy wskazanych we wniosku budynków oraz nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży gruntu, na którym posadowione są budynki oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla dostawy części działki, na której brak jest zabudowań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów stanowi również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W tym miejscu zauważyć należy, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 lutego 2003 r. nabył od Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży na nabytą przez Wnioskodawcę zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki składało się:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr … o powierzchni … ha oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, tj.: budynku administracyjnego, budynku biurowego, budynku usługowego z częścią magazynową, budynku produkcyjnego nr 1. budynku produkcyjnego nr 2 i budynku usługowego z częścią socjalną;
2.  prawo własności maszyn i urządzeń.

Wydanie Wnioskodawcy przedmiotu umowy nastąpiło na podstawie protokołu przejęcia - przekazania z dnia 7 lutego 2002 r.

W wyniku zawartej umowy sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od Spółki fakturę VAT wystawioną w dniu 27 lutego 2003 r. w treści której sprzedawca wyspecyfikował trzy pozycje (1) budynki i budowle - zwolnione z podatku VAT, (2) maszyny i urządzenia - zwolnione podatku VAT, (3) obrzynarka - stawka podatku VAT 22%.

Zgodnie z treścią § 9 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego i złożonym do tego aktu oświadczeniem działającego w imieniu Spółki prezesa jej jednoosobowego zarządu, budynki położone na sprzedawanej działce oraz sprzedawane maszyny i urządzenia, za wyjątkiem obrzynarki o wartości … zł. stanowią towar używany w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i ich sprzedaż podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Wszystkie nabyte od Spółki maszyny i urządzenia Wnioskodawca sprzedał około 2010 roku. Obecnie pozostał teren dawnego tartaku z pustymi budynkami.

Dla opisanej wcześniej nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta KW nr ….

Działka jest zabudowana budynkami i obiektami dawnego tartaku, tj. budynkiem administracyjnym, budynkiem magazynowym, budynkiem usługowym z częścią magazynową, budynkiem produkcyjnym nr 1, budynkiem produkcyjnym nr 2 i budynkiem usługowym z częścią socjalną (szczegółowe informacje dotyczące wymienionych obiektów zostały przedstawione w dalszej części wniosku). Ostatni wymieniony obiekt służył działalności tartaku. Pozostałe budynki pełniły funkcję magazynową, produkcyjną, biurową, usługową. W budynku administracyjnym był pożar, część budynku od strony głównego wjazdu na posesję jest zniszczona, do kapitalnego remontu. Obiekt jest nieużytkowany od kilku lat w związku z czym z roku na rok niszczeje i pogarsza się jego stan techniczny. Działka jest ogrodzona siatką w ramach stalowych na słupkach betonowych osadzonych w cokole betonowym. Na działce znajduje się wewnętrzna komunikacja z płyt betonowych. Pomiędzy łączeniami płyt wyrasta trawa. Teren działki jest niezagospodarowany, zakrzaczony.

Na działce znajdują się sieci: wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, elektryczna, gazowa, w stosunku do których Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do dysponowania nimi jak właściciel, stąd też nie będą one przedmiotem sprzedaży.

Opis obiektów budowlanych posadowionych na ww. nieruchomości:

1.  budynek administracyjny, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Fundamenty betonowe, ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej oraz o konstrukcji drewnianej słupowo - ryglowej obite deskami. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe o zróżnicowanej powierzchni, komunikacja, sanitariaty. Budynek wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu. Odłączoną jest instalacja wod.-kan. Ponadto brakuje części instalacji elektrycznej. Stan techniczny budynku - zły. W części budynku był pożar;
2.  budynek magazynowy, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Fundamenty betonowe, ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajdują się cztery pomieszczenia o zróżnicowanej powierzchni. Stan techniczny budynku - mierny;
3.  budynek usługowy z częścią magazynową, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Ławy fundamentowe i podmurówka z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. Ściany konstrukcyjne nadziemia z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajdują się dwie niezależne części: biurowa i magazynowa. W biurowej są cztery pomieszczenia, wc, korytarz. Na część magazynową składają się dwa pomieszczenia do których są niezależne wejścia z zewnątrz. Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - mierny;
4.  budynek produkcyjny nr 1 oraz budynek usługowy z częścią socjalną, wolnostojący o powierzchni użytkowej …. m2, częściowo podpiwniczony, dwie kondygnacje. Ławy i ściany fundamentowe betonowe. Ściany konstrukcyjne z cegły ceramicznej pełnej, kamienia i pustaków na zaprawie cementowo - wapiennej. Budynek wielobryłowy. Lewą część (od frontu) stanowi hala, w której jest zejście do dużej piwnicy. W prawej części zlokalizowane są zróżnicowane pod względem powierzchni i funkcji pomieszczenia (pomieszczenia produkcyjna. magazynowe, socjalne, suszarnia). Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - zły;
5.  budynek produkcyjny nr 2, wolnostojący o powierzchni użytkowej … m2, bez podpiwniczenia, jedna kondygnacja. Ławy i ściany fundamentowe betonowe. Ściany konstrukcyjne nadziemia z cegły ceramicznej pełnej i pustaków na zaprawie cementowo - wapiennej. W budynku znajduje się jedno, wysokie, przestronne pomieszczenie. Budynek wymaga przeprowadzenia remontu kapitalnego. Stan techniczny budynku - zły.

W odniesieniu do wymienionych wyżej obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr. ew … nie została wydana ostateczna decyzja właściwego organu administracji o pozwoleniu na rozbiórkę, ani też nie została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). W odniesieniu do ww. obiektów budowlanych nie została również wydana decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono by te obiekty lub ich części z użytkowania.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) obiektów budowlanych bliżej opisanych w punktach 1-5 powyżej, zlokalizowanych na nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr …. o powierzchni … ha.

Opisana nieruchomość stanowiąca działkę ew. nr … o powierzchni … ha była przedmiotem dzierżawy do 2006 roku.

W okresie dzierżawy nieruchomości wchodzące w skład T. zaliczone były do inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 351). Po zakończeniu okresu dzierżawy nieruchomości wchodzące w skład T. zaliczone zostały do środków trwałych.

Z tytułu usług dzierżawy T. Wnioskodawca wystawiał faktury ewidencjonowane na koncie księgowym 70330 dotyczącym pozostałej produkcyjnej działalności dodatkowej - dzierżawa T.

Rozrachunki z tytułu dzierżawy T. ewidencjonowane były w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy. Możliwe jest wyodrębnienie, w księgach rachunkowych Jednostki, rozrachunków z tyt. dzierżawy T. w oparciu o zapisy w księgach pomocniczych, w powiązaniu z zapisami w księdze głównej.

Do obsługi T. w okresie jego dzierżawy w zakresie prowadzonej tam przez dzierżawców działalności nie byli zaangażowani pracownicy Wnioskodawcy.

Obecnie przedmiotem dzierżawy jest jedynie część ww. nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr …..

Wnioskodawca planuje sprzedaż T. dlatego jeszcze w 2017 r. zleciło rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego opracowanie obejmuje określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej, łącznie z prawem własności gruntu, według stanu i cen na dzień wyceny, zgodnie z działem IV ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z wartości nieruchomości wyodrębniono wartość gruntu. W wykonanym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy w celu określenia wartości nieruchomości, ze względu na dużą powierzchnię działki (… ha) dokonał informacyjnie „podziału” gruntu na część działki pod budynkami, przy budynkach i komunikację pomiędzy nimi oraz na grunt niezabudowany - pozostały. Graficznie obliczono powierzchnię gruntu, tj. związany z budynkami - … ha i pozostały grunt - … ha. Wartość rynkowa części nieruchomości (zabudowania wraz z niezbędnym gruntem) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę … zł. natomiast wartość pozostałego gruntu jako przedmiotu prawa własności (w części niezabudowanej) na kwotę …zł. wartość łączna …. zł.

Jak wynika z tabelarycznego „zestawienia wartości” zamieszczonego w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego operacie szacunkowym dotyczącym T.:

\- wartość nieruchomość określona została na poziomie: … zł.

w tym:

wartość gruntu: … zł.

wartość budynków: …. zł.

Planowana transakcja zbycia T. nie będzie obejmowała:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa);
*   własności ruchomości, w tym urządzeń materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do ruchomości;
*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   koncesji, licencji i zezwoleń;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Planowana transakcja zbycia T. będzie natomiast obejmowała: prawa wynikające z umowy dzierżawy obejmującej wchodzący w skład T. grunt zlokalizowany w oddziale 459 - i w celu:

1.  przebudowy - wymiany istniejącego odcinka wodociągu DN300, powierzchnia udostępnionego gruntu na czas przebudowy … ha,
2.  eksploatacji, długość …m.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada żadnych informacji dotyczących osoby ewentualnego nabywcy (nabywców) T., a w konsekwencji nie posiada wiedzy na jakie cele ewentualny nabywca T. będzie wykorzystywał ten majątek, a w szczególności czy dokona rozbiórki istniejących na tej nieruchomości obiektów budowlanych czy też podejmie decyzję o kapitalnym remoncie i eksploatacji tych obiektów.

Przedmiotem planowanej dostawy nie będą budowle w postaci sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i deszczowej, gazowej i elektrycznej znajdujące się na działce nr …, gdyż Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do tych obiektów nie przysługuje Mu prawo do dysponowania nimi jak właściciel.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku budynków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika bowiem z treści wniosku do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów doszło najpóźniej w 2003 r., a więc w roku, w którym Wnioskodawca nabył na podstawie zawartej ze Spółką umowy opisane we wniosku budynki. Transakcja ta udokumentowana była fakturą VAT. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie dokonywał żadnych nakładów na budynki, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że odpłatna dostawa opisanych we wniosku budynków korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznać należy za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym sposobu określenia podstawy opodatkowania dla sprzedawanych budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione.

Zauważyć należy, ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Jak wcześniej stwierdzono, dostawa opisanych we wniosku budynków (czyli każdego z nich) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Oznacza to więc, że w niniejszej sprawie, zastosowanie odpowiedniej alokacji powierzchni gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) w podstawie opodatkowania budynków poprzez przyjęcie klucza powierzchniowego bądź wartościowego nie znajduje zastosowania.

Za nieprawidłowe uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem planowanej dostawy jest nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną jednym numerem ewidencyjnym. Istotne jest bowiem to, że grunt oznaczony jako działka ewidencyjna nr .. o powierzchni … ha w części stanowiącej obszar … ha stanowi w istocie teren niezabudowany (w wykonanym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy w celu określenia wartości nieruchomości, ze względu na dużą powierzchnię działki (… ha) dokonał informacyjnie „podziału” gruntu na część działki pod budynkami, przy budynkach i komunikację pomiędzy nimi oraz na grunt niezabudowany - pozostały. Graficznie obliczono powierzchnię gruntu, tj. związany z budynkami - … ha i pozostały grunt - … ha).

W ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy istotny jest właśnie fakt, że Wnioskodawca planuje sprzedaż jednej działki nr ew. … o powierzchni … ha, która jak wskazał Wnioskodawca zabudowana jest wymienionymi we wniosku obiektami budowlanymi.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020r. poz. 65) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Ponadto zauważyć należy, że informacyjny „podziału” gruntu na część działki pod budynkami, przy budynkach i komunikację pomiędzy nimi oraz na grunt niezabudowany – wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego pozostaje bez znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku czy prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zauważyć należy także, że rzeczoznawca majątkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania podziału działek.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że z uwagi na to, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka (prawo użytkowania wieczystego gruntu) o nr ewid. … zabudowana wymienionymi we wniosku budynkami, których sprzedaż objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również sprzedaż całej działki (prawa użytkowania wieczystego), na której budynki te są posadowione. Zatem, Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży opisanych we wniosku budynków trwale związanych z gruntem, i ustalając podstawę opodatkowania tej transakcji powinien uwzględnić regulację wyżej powołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3, tj. że ustalając podstawę opodatkowania dla planowanej dostawy poszczególnych budynków oprócz wartości samych budynków oraz gruntów znajdujących się pod tymi budynkami w tej podstawie opodatkowania należy dodatkowo uwzględnić wartość niezbędnej powierzchni gruntu przy tych budynkach oraz wartość niezbędnej powierzchni gruntu do komunikacji między mmi określoną graficznie przez rzeczoznawcę oraz, że działka w części niezabudowanej określonej graficznie przez rzeczoznawcę majątkowego stanowiącej łączny obszar gruntów 0,8080 ha będzie podlegała w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do kwestii czy przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie przedsiębiorstwo, gdyż tym zakresie nie sprecyzowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.