Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-342/16-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: W zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży wyrobu medycznego łącznie z urządzeniami przynależnymi
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyposażenie-wyposażenie dodatkowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży wyrobu medycznego łącznie z urządzeniami przynależnymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży wyrobu medycznego łącznie z urządzeniami przynależnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostawy analizatorów będących wyrobami medycznymi. Klientami Spółki są podmioty prowadzące działalność leczniczą, głównie szpitale. Dostawa analizatorów jest dokonywana na podstawie umów zawartych ze szpitalami w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) (zwanej dalej „PZP”).

Przetargi ogłaszane przez szpitale obejmują dostawę zestawów, w skład których wchodzą analizatory będące wyrobami medycznymi oraz urządzenia przynależne do analizatorów, niezbędne do ich funkcjonowania takie jak komputery, drukarki, ups-y. Bez urządzeń przynależnych, tj. komputera, drukarki, ups, analizatory nie mogą spełniać żadnych funkcji, do jakich są przeznaczone, bowiem bez tych urządzeń nie jest możliwe przeprowadzenie badania i uzyskanie wyniku.

W związku z tym, realizując dostawę w trybie zamówień publicznych, Spółka dostarcza szpitalom zestawy składające się z analizatora oraz niezbędnych do jego funkcjonowania urządzeń (komputery, drukarki, ups-y). Spółka wystawia jedną fakturę VAT na cały zestaw (analizator i urządzenia przynależne). Należy podkreślić, że wszystkie urządzenia wchodzące w skład zestawu dostarczane są w ramach jednej umowy zawartej w trybie przewidzianym w przepisach PZP, przez jednego wykonawcę (Spółkę), na rzecz jednego odbiorcy (szpitala, który udzielił zamówienia w trybie PZP). W związku z tym, celem dostawy przez Spółkę towarów wchodzących w skład zestawu (tj. urządzenia głównego-analizatora i urządzeń przynależnych komputerów, drukarek, ups-ów) jest realizacja jednej umowy zawartej w trybie zamówień publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując dostawy towarów w ramach umów zawartych w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) obejmującej dostawę zestawu i składającego się z analizatora będącego wyrobem medycznym oraz urządzeń przynależnych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania analizatora, takich jak komputery, drukarki, ups-y, Spółka powinna stosować dla całego zestawu stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla wyrobu medycznego, tj. stawkę 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy dostawie towarów w ramach umów zawartych w trybie zamówień publicznych obejmującej dostawę zestawu składającego się z analizatora będącego wyrobem medycznym oraz urządzeń przynależnych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania analizatora, takich jak komputery, drukarki, ups-y, zastosowanie dla całego zestawu ma stawka podatku od towarów i usług właściwa dla wyrobu medycznego, tj. stawkę 8%.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (zwanej dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 105 załącznika 3 ustawy o VAT pt. „wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), bez względu na symbol PKWiU stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W orzecznictwie organów podatkowych zostało wypracowane pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego). Usługa lub dostawa złożona (kompleksowa) ma miejsce w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy (dostawcy) jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą (dostawą) kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług (dostaw). Ocena tej okoliczności powinna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-130/14-2/MPe). W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1030/14-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy wnioskodawca dostarcza bukiety upominkowe zawierające cięte róże lub pąki kwiatów róży, jako podstawę zestawu oraz dodatki (np. ozdobne liście, susze kwiatowe, małą czekoladkę, wielkanocnego kurczaka - mini maskotkę, bombkę choinkową, wazonik etc.), jak również kosze kwiatowe, zawierające cięte róże lub inne cięte kwiaty wraz z przystrojeniem gałązkami, wstążkami etc., mamy do czynienia z dostawą, na którą składa się kilka elementów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dostawa kompozycji i koszy kwiatowych wraz z dodatkami, z uwagi na to, że zasadniczy przedmiot dostawy stanowią kwiaty cięte, należy opodatkować jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy.

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 499/06, Legalis numer 111599). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., I FSK 1512/07, Legalis numer 114847, „w sytuacji gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzać czynność główna”. Z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 (Legalis numer 55365), wynika że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Z orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi zachodzi związek umożliwiający uznanie jednego z tych produktów za część składową albo przynależność produktu głównego, to dostawa ma charakter kompleksowy. W takiej sytuacji, jeżeli produkty składające się na zestaw podlegają różnym stawkom VAT to do takiego zestawu znajdzie zastosowanie jedna stawka, właściwa dla produktu głównego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., I FSK 994/07, Legalis numer 107444). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie ETS, w sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV).

W ocenie Spółki, dostawy analizatorów wraz z urządzeniami przynależnymi do szpitali w ramach realizacji umów zawartych w trybie zamówień publicznych mają charakter dostaw złożonych (kompleksowych). Spółka dostarcza bowiem szpitalom powiązane ze sobą towary, które stanowią nierozerwalną całość. Należy podkreślić, że urządzenie główne - analizator będący wyrobem medycznym, nie może funkcjonować bez urządzeń przynależnych, takich jak komputery, drukarki, ups-y. Muszą być one połączone z analizatorem i na stałe obsługiwać analizator. Bez tych urządzeń nie jest możliwe przeprowadzenie badania i uzyskanie wyniku. Urządzenie ups musi być na stałe podłączone do analizatora, gdyż cykl wykonania badań może być wielogodzinny, a ewentualna przerwa w dostawie energii dyskwalifikuje całe badanie, co w sytuacji próbek pobieranych od pacjentów jednorazowo jest niedopuszczalne. Szpital musi bezwzględnie zagwarantować stałą pracę analizatora.

Urządzenia wchodzące obok analizatora w skład zestawu należy zakwalifikować jako przynależności w rozumieniu art. 51 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Nie może być przynależnością rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej (art. 51 § 2 k.c.). W literaturze wskazuje się, że przynależność to rzecz: ruchoma, odrębna, potrzebna do korzystania z rzeczy głównej, związana faktycznie, gospodarczo i mająca tego samego właściciela. Wszystkie przynależności tworzą jeden funkcjonalny konglomerat i, co do zasady, stanowią przedmiot jednej czynności prawnej (T. Sokołowski, komentarz do art. 51 kodeksu cywilnego (w:) M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449, 2016). Przyjmuje się, iż rzecz jest potrzebna do korzystania z rzeczy głównej nie tylko wówczas, gdy umożliwia korzystanie z rzeczy głównej, ale także wtedy gdy ułatwia, a nawet uprzyjemnia korzystanie z rzeczy głównej. Jako przykłady relacji właściwej dla rzeczy głównej i przynależności wskazać można odpowiednio: biurko zamykane na klucz i klucz, przenośny komputer osobisty (laptop) i torbę na ten komputer, nieruchomość rolną i samochód dostawczy, zegarek i pasek (Ł. Żelechowski, komentarz do art. 51 kodeksu cywilnego (w:) dr hab. K. Osajda (red.),Kodeks cywilny. Komentarz, 2016). Urządzenia wchodzące obok analizatora w skład zestawu (komputery, drukarki, ups-y) są potrzebne do korzystania z rzeczy głównej - analizatora, bez tych urządzeń korzystanie z analizatora nie jest możliwe. Dopiero podłączenie do analizatora komputerów, drukarek i ups-ów umożliwia wykorzystywanie analizatora zgodnie z jego celem, tj. przeprowadzenie badań i uzyskanie wyników.

Należy podkreślić, że szpitale ogłaszając przetargi na analizatory wymagają dostarczenia przez wykonawcę całego zestawu, a więc nie tylko analizatora, ale także innych urządzeń potrzebnych do korzystania z analizatora (komputerów, drukarek, ups-ów). Szpitale nie ogłaszają odrębnych przetargów na pozostałe urządzenia. Celem szpitali jest uzyskanie w ramach jednej procedury przetargowej zestawu urządzeń do przeprowadzenia badań i uzyskania wyników.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w przypadku dostawy zestawu urządzeń, w skład którego wchodzi urządzenie główne - analizator i urządzenia przynależne, niezbędne do funkcjonowania analizatora (komputery, drukarki, ups-y) mamy do czynienia z dostawą złożoną (kompleksową). W takiej sytuacji, dla całego zestawu powinna obowiązywać jedna stawka podatku od towarów i usług. Biorąc od uwagę okoliczność, że urządzeniem głównym jest analizator będący wyrobem medycznym, cały zestaw powinien być opodatkowany stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z pkt 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Poz. 105 załącznika nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.) – wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć;

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostawy analizatorów będących wyrobami medycznymi. Klientami Spółki są podmioty prowadzące działalność leczniczą, głównie szpitale. Dostawa analizatorów jest dokonywana na podstawie umów zawartych ze szpitalami w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej. Przetargi ogłaszane przez szpitale obejmują dostawę zestawów, w skład których wchodzą analizatory będące wyrobami medycznymi oraz urządzenia przynależne do analizatorów, niezbędne do ich funkcjonowania takie jak komputery, drukarki, ups-y. Bez urządzeń przynależnych, tj. komputera, drukarki, ups, analizatory nie mogą spełniać żadnych funkcji, do jakich są przeznaczone, bowiem bez tych urządzeń nie jest możliwe przeprowadzenie badania i uzyskanie wyniku. W związku z tym, realizując dostawę w trybie zamówień publicznych, Spółka dostarcza szpitalom zestawy składające się z analizatora oraz niezbędnych do jego funkcjonowania urządzeń (komputery, drukarki, ups-y). Spółka wystawia jedną fakturę VAT na cały zestaw (analizator i urządzenia przynależne). Należy podkreślić, że wszystkie urządzenia wchodzące w skład zestawu dostarczane są w ramach jednej umowy zawartej w trybie przewidzianym w przepisach PZP, przez jednego wykonawcę (Spółkę), na rzecz jednego odbiorcy (szpitala, który udzielił zamówienia w trybie PZP). W związku z tym, celem dostawy przez Spółkę towarów wchodzących w skład zestawu (tj. urządzenia głównego-analizatora i urządzeń przynależnych komputerów, drukarek, ups-ów) jest realizacja jednej umowy zawartej w trybie zamówień publicznych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla dostawy wyrobu medycznego (analizatora) oraz urządzeń przynależnych takich jak komputery, drukarki ups-y.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przynależnościami które Wnioskodawca wymienia w postaci komputerów drukarek i ups-ów są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa analizatora będącego wyrobem medycznym, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Natomiast, sprzedaż urządzeń przynależnych, w postaci komputerów, drukarek i ups-ów nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako urządzenia przynależne jak określa je Wnioskodawca, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego i mogą zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tych urządzeń przynależnych jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia właściwą obsługę wyrobu medycznego w postaci analizatora, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

W ocenie Organu okoliczność, że urządzenia przynależne w postaci komputerów, drukarek i ups-ów niezbędne do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego (analizatora) nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Specjalistyczne urządzenia a w przedmiotowym przypadku analizator będący wyrobem medycznym, ze swej istoty stanowi nowoczesny sprzęt, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym.

W rozpatrywanej sprawie dostawa wyrobu medycznego może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy urządzeń przynależnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano bowiem na takie cechy urządzeń przynależnych (komputerów, drukarek czy ups-ów), które uzasadniałyby nabycie tego towaru jedynie łącznie z wyrobem medycznym, czy też na konieczność nabycia tego sprzętu od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobu medycznego.

W odniesieniu zaś do argumentacji Wnioskodawcy, iż Szpital nie ogłasza odrębnych przetargów na pozostałe urządzenia (komputery, drukarki i ups-y) należy wskazać, że strony umowy cywilnoprawnej decydują o treści zawieranych umów, sposobie ujmowania poszczególnych kosztów, czy też sposobie ustalania i wysokości wynagrodzenia za usługę, jednakże zgodnie z obowiązującymi i niekwestionowanymi w doktrynie i w orzecznictwie sądowo-administracyjnymi poglądami normy prawa cywilnego nie mogą posłużyć do obejścia bezwględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umów między kontrahentami nie może mieć decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie przepisów VAT.

Tym samym, dla dostawy komputerów, drukarek i ups-ów, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią urządzenia przynależne do wyrobu medycznego, a same w sobie nie stanowią wyrobu medycznego o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Ponadto, należy zauważyć, że dokonywanie sprzedaży urządzeń przynależnych jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż urządzeń przynależnych do wyrobu medycznego.

W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, można zastosować do dostawy wyrobu medycznego (analizatora). Natomiast, stawka ta nie może mieć zastosowania do komputerów, drukarek i ups-ów sprzedawanych jako urządzenia przynależne do wyrobu medycznego, gdyż nie są one zarejestrowane jako wyrób medyczny.

Zatem, świadczenie złożone, na które składa się dostawa wyrobu medycznego wraz z urządzeniami przynależnymi, zostanie opodatkowana w ten sposób, że dostawa analizatora, będącego wyrobem medycznym, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa komputerów, drukarek i ups-ów stanowiących urządzenia przynależne wyrobu medycznego, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego czy też wyroku TSUE bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy zauważyć, że podane interpretację jak i orzeczenia Sądu doprawdy poruszają i odnoszą się do świadczeń kompleksowych, jednak nie dotyczą wyrobów medycznych o których mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

Dla wykazania odmienności stanu faktycznego jaki legł u podstaw wydanych interpretacji należy wskazać, iż interpretacja z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT została uchylona wyrokiem WSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2243/13 i dotyczyła usług marketingowych, interpretacja z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-130/14-2/MPe dotyczyła usług noclegowych świadczonych w ramach pakietów w którym Organ nie zgadzając się z Wnioskodawcą uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zaś cytowana interpretacja z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. IPPP3/443-1030/14-2/IG dotyczyła kompozycji i koszy kwiatowych. Zatem interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają o wyrobach medycznych wraz z urządzeniami przynależnymi. Tym samym, z racji odmienności okoliczności występujących w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca traktuje dostawę analizatora (wyrobu medycznego) wraz z urządzeniami przynależnymi takimi jak: komputery, drukarki ups-y za dostawę kompleksową opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8%.

Podobnie powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych i choć odniesiono się w nich do świadczeń kompleksowych jednak żadne z orzeczeń nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku tj. wyrobu medycznego.

Ponadto Organ pragnie zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1761/13 oraz orzeczenie NSA z 17 grudnia 2013 r. I FSK 122/13, które potwierdzają stanowisko Organu w sprawie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.