Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.754.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-09
Teza: w zakresie prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z Oddziałem Podatnika belgijskiego w Polsce
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z Oddziałem Podatnika belgijskiego w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z Oddziałem Podatnika belgijskiego w Polsce.

Wniosek uzupełniony został pismem Strony w dniu 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2016 r. (data doręczenia 16 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. SA/NV (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Belgii, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Belgii. Spółka została również zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji centralnego, międzynarodowego depozytariusza papierów wartościowych, świadczącego usługi międzynarodowego rozliczania transakcji dotyczących krajowych oraz międzynarodowych obligacji, akcji oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, a także usług powiązanych z powyższymi. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz profesjonalnych podmiotów działających w sektorze finansowym - w szczególności banków, maklerów giełdowych, podmiotów przechowujących papiery wartościowe, banków centralnych itp. na całym świecie. Ze względu na charakter świadczonych usług Wnioskodawca posiada status banku w Belgii i prowadzi rachunki pieniężne oraz rachunki papierów wartościowych dla swoich klientów.

Do 2012 roku większość pracowników Spółki była zatrudniona i ulokowana w siedzibie w Belgii (dalej: „Centrala”). W 2012 roku Spółka utworzyła w Polsce oddział (dalej „Oddział”) będący drugim (poza Belgią) centrum operacyjnym Spółki, którego zadaniem jest wspieranie działalności Centrali.

Celem utworzenia Oddziału było stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Centralę na rzecz jej klientów.

Pracownicy Oddziału są zaangażowani w działania operacyjne, takie jak monitorowanie poziomu usług i wprowadzanie określonych danych do systemów. Te działania operacyjne są wykonywane zgodnie z tak zwanymi Procedurami Operacyjnymi (PO), ustalonymi i zatwierdzonymi przez kierownictwo Centrali.

Procedury te określają czynności, jakie mają wykonywać pracownicy operacyjni - jest to konieczne dla zapewnienia, że transakcje są realizowane w prawidłowy i jednolity sposób we wszystkich centrach operacyjnych (tj. w Polsce i w Belgii).

W szczególności, Oddział jest odpowiedzialny za wsparcie Spółki w następujących obszarach:

1.  Akceptacja nowych emisji
2.  Usługi dotyczące dochodów
3.  Usługi gotówkowe
4.  Przetwarzanie transakcji
5.  Działania biznesowe
6.  Instrumenty Kapitałowe
7.  Operacje rozliczeniowe
8.  Opodatkowanie
9.  (\`(...)\`)

Czynności realizowane przez Oddział różnią się w zależności od rodzaju transakcji świadczonych przez Spółkę. Poniżej przedstawiono przykłady działań, które są wykonywane przez pracowników Oddziału w ramach wymienionych powyżej obszarów:

Akceptacja nowych emisji

Zespół Akceptacji Nowych Emisji jest odpowiedzialny za wsparcie Spółki w akceptacji/wprowadzeniach w systemach informatycznych Spółki (dalej: systemy IT) nowo wyemitowanych papierów wartościowych, zgodnie z wcześniej ustalonymi kryteriami kwalifikacji.

Obejmuje to między innymi wprowadzanie w imieniu Spółki do systemów IT wszystkich nowo wyemitowanych papierów wartościowych (zarówno pierwotnych jak i wtórnych), przechowywanych przez Wnioskodawcę w Belgii, w oparciu o dokumentację i/lub informację dostarczoną przez dostawców danych, opracowywanie danych istniejących w systemach IT oraz utrzymywanie danych dotyczących papierów wartościowych w systemach IT. Ponadto obejmuje to przegląd końcowej dokumentacji oraz uzupełnianie odpowiednich baz danych dokładnymi i definitywnymi informacjami o wszystkich papierach wartościowych zdeponowanych w Spółce, a także prowadzenie analiz związanych z wewnętrznymi i zewnętrznymi zapytaniami odnoszącymi się do obowiązkowych informacji (polach w systemie IT) o papierach wartościowych.

Usługi dotyczące dochodów

Działania te obejmują wspieranie Spółki przy wypłacie odsetek i wykupie obligacji. Obejmuje to w szczególności gromadzenie informacji o zbliżających się zdarzeniach istotnych dla dochodu i wykupu w celu utworzenia lub aktualizacji informacji znajdujących się w bazie danych, potwierdzanie, odraczanie i dostosowywanie płatności w imieniu Wnioskodawcy, uzgadnianie sald środków finansowych otrzymanych z tym, co zostało opłacone, obsługę żądań klientów i udzielanie w imieniu Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania, a także informowanie/badanie spraw związanych z kwestiami interesującymi klientów.

Usługi gotówkowe

Usługi gotówkowe obejmują między innymi ręczne wprowadzanie instrukcji gotówkowych, korektę/weryfikację niewłaściwie sformatowanych (w systemie IT) instrukcji klientów, uruchamianie instrukcji inkasowych dotyczących przelewów bankowych zgodnie z terminami, specjalne monitorowanie kluczowych płatności, obsługę w imieniu Centrali pisemnych i telefonicznych zapytań klientów, weryfikację i zatwierdzanie transakcji skarbowych, wsparcie i zapytania, kontrolę rachunkową itp.

Przetwarzanie transakcji

W tym obszarze zadania Oddziału obejmują wspieranie w imieniu Centrali obsługi administracyjnej zabezpieczonych transakcji, w tym rejestrację klientów do specjalnych aplikacji generujących automatyczny proces alokacji papierów wartościowych, jako zabezpieczenie, zgodnie z określonymi kryteriami, przetwarzanie wypłat dochodów, przetwarzanie instrukcji proceduralnych od stron udzielających zabezpieczenia lub przyjmujących je, analizę wewnętrznych sprawozdań dotyczących transakcji nieposiadających wystarczającego zabezpieczenia, raportowanie o zaległych kwotach pożyczonych, zarządzanie odwołanymi transakcjami i wkupami, kontakt z klientami, fakturowanie. Wszystkie wymienione czynności wykonywane są w imieniu Centrali.

Działania biznesowe

Zespół zlokalizowany w Polsce jest odpowiedzialny za działania mające na celu wsparcie w administrowaniu papierami wartościowymi związanymi z restrukturyzacją zadłużenia lub niewypłacalnością, konwersją i wymianą opcji na obligacje oraz za administrowanie ostatecznym wykupem obligacji zamiennych. Zespół ten może śledzić również wszystkie wydarzenia w trakcie „cyklu życia” warrantów, zbierać wymaganą dokumentację dla określonych właścicieli oraz administrować wymianą danych pomiędzy odpowiednimi systemami. Zespół, na wniosek agentów płatniczych, może przygotowywać zawiadomienia i dokonywać uzgodnień w zakresie gotówki i papierów wartościowych oraz ustalać przyczyny ewentualnych różnic.

Instrumenty kapitałowe

Zaangażowany zespół zajmuje się określonymi rodzajami instrumentów finansowych, a jego działania obejmują wspieranie Spółki w informowaniu, wypłacie dywidend i zwrotu podatków, uzgodnieniach sald i ustaleniach przyczyny ewentualnych różnic.

Operacje rozliczeniowe

Zadania Oddziału w tym obszarze obejmują m.in. działania mające na celu generowanie i wysyłanie specjalnych sprawozdań do wewnętrznych i zewnętrznych odbiorców, ręczne wprowadzanie instrukcji rozliczeniowych (ręczne przesunięcia środków pieniężnych i papierów wartościowych), monitoring ekspozycji gotówkowej dla wszystkich rynków transgranicznych, a także podjęcie odpowiednich działań w razie potrzeby (pod warunkiem zatwierdzenia przez Centralę), przydzielanie wyemitowanych papierów wartościowych (kapitałowych) klientom oraz odbiór i odpowiadanie w imieniu Centrali na zapytania klientów przekazywane pocztą elektroniczną, telefonicznie i faksem.

Opodatkowanie

W ramach tej działalności pracownicy Oddziału wspierają Centralę w wypełnianiu jej obowiązków, jako płatnika do organów podatkowych w niektórych krajach (np. Stany Zjednoczone i Włochy), przeprowadzając czynności zmierzające do uzyskania zwrotu podatku dla klientów oraz przetwarzaniu roszczeń i korekt podatkowych.

(\`(...)\`)

Oddział wspiera również Spółkę w wysyłaniu i otrzymywaniu od lokalnych agentów transferowych, instrukcji dotyczących wykupu, subskrypcji i przekazywania jednostek funduszy.

Podsumowując powyższe, działania, które są wykonywane przez Oddział, są wysoce wyspecjalizowanymi operacjami technicznymi, mającymi charakter wsparcia typu back-office, zapewniającego dostarczanie usług podstawowych z Centrali Spółki w Belgii do jej klientów. W praktyce Oddział nie jest zaangażowany w jakiekolwiek działania handlowe/marketingowe, które pozostaną zastrzeżone jedynie dla Centrali. Jak wyjaśniono szczegółowo poniżej, również z punktu widzenia regulacyjnego, Oddział nie jest zaangażowany w podstawową działalność finansową Spółki.

Należy podkreślić, iż co do zasady, większość usług świadczonych przez Spółkę wykonywana jest w sposób zautomatyzowany (elektroniczny), bez udziału pracowników Wnioskodawcy (ani w Belgii ani w Polsce) - tzw. „bezpośrednie przetwarzanie”. Takie transakcje są przetwarzane przez system informatyczny Spółki, a pracownicy Wnioskodawcy nie są zaangażowani w ten proces w sposób bezpośredni. Od strony technicznej rozliczenie poszczególnych transakcji następuje na serwerach Centrum Serwisowego grupy, fizycznie zlokalizowanych w Belgii i Francji oraz przy wykorzystaniu oprogramowania i systemów informatycznych, będących w posiadaniu Centrali w Belgii W związku z tym pracownicy Oddziału dokonują weryfikacji i poprawiają rozliczenia oraz instrukcje płatności tylko w przypadku, gdy rozliczenie/płatność nie dojdzie do skutku, na przykład z powodu błędnego formatowania. Zaangażowanie pracowników jest również potrzebne np. w sytuacji, gdy klient nie dysponuje dostateczną ilością papierów wartościowych, aby zakończyć proces rozliczeń pomiędzy uczestnikami w systemie. Jak już zostało wspomniane, działania te są wykonywane zgodnie z wcześniej ustalonymi procedurami operacyjnymi (PO), zaprojektowanymi i zatwierdzonymi przez zarząd Spółki. Jest to konieczne dla zapewnienia, że transakcje są przetwarzane w sposób właściwy i jednolity we wszystkich centrach operacyjnych.

Należy podkreślić, że klienci Spółki nie kontaktują się bezpośrednio (telefonicznie bądź mailowo) z polskimi pracownikami/Oddziałem. Klienci dzwonią na belgijski numer telefoniczny Centrali lub wysyłają e-mail na ogólny adres, którego używają obecnie. W zależności od charakteru zapytania, obciążenia pracą poszczególnych zespołów itp., klienci są kierowani do belgijskiego lub polskiego pracownika. Jest to podyktowane tym, że jak wspomniano powyżej, polski Oddział jest drugim centrum operacyjnym Wnioskodawcy, funkcjonującym na zasadach outsourcingu.

Podstawowa siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Belgii. Umowy handlowe z klientami Wnioskodawcy, dotyczące sprzedaży usług Spółki są (i będą) negocjowane i zawierane tylko przez Centralę, niezależnie od tego czy klient jest polskim czy zagranicznym podmiotem (tylko niewielki procent klientów Wnioskodawcy posiada siedzibę w Polsce). Pracownicy Oddziału (podobnie jak pracownicy odpowiednich komórek w Belgii) nie są zaangażowani w działania marketingowe, sprzedaż, czy też negocjowanie usług Spółki, ani w inne czynności związane z zawieraniem umów na sprzedaż usług Spółki na rzecz jej klientów.

Z punktu widzenia regulacyjnego (np. nadzoru finansowego), rachunki papierów wartościowych znajdują się w Belgii i podlegają belgijskiemu prawu. Wynika to z faktów, że:

1.  Umowy z klientami są zawierane wyłącznie pomiędzy Centralą w Belgii, a klientami. Nie ma umów pomiędzy Oddziałem, a którymkolwiek z klientów.
2.  Umowy te wciąż podlegają prawu belgijskiemu. Jest jednak jasno uregulowane, że pewne czynności operacyjne mogą być wykonywane przez Oddział, co nie zmienia charakteru prawnego rachunku klienta ani jego lokalizacji.
3.  Rachunki klientów będą otwierane i prowadzone wyłącznie przez Spółkę w Belgii.
4.  Dział handlowy nie jest obecny w Polsce, a funkcje zarządzania relacjami handlowymi są w Centrali.
5.  Odpowiedzialność i ostateczna moc decyzyjna w zakresie ustalania polityki, procedur operacyjnych i procesów, które mogą lub mogłyby prowadzić do obciążenia lub uznania jakiegokolwiek rachunku klienta znajdują się w Centrali.
6.  Odpowiedzialność i zobowiązania za ewentualne błędy przy uznawaniu lub obciążaniu rachunków klientów są wyłącznie po stronie Centrali w Belgii.
7.  Rachunki gotówkowe klientów są utrzymywane i prowadzone na poziomie Centrali. Oddział nie przyjmuje depozytów ani nie utrzymuje żadnych rachunków pieniężnych należących do klientów. Rachunki w bankach korespondentach są utrzymane w imieniu Wnioskodawcy (nie Oddziału). Tak więc wszystkie przelewy elektroniczne są zlecane przy użyciu rachunków i adresów SWIFT Centrali w Belgii.
8.  Numery kont i identyfikacja klienta są prowadzone wyłącznie przez Centralę.

Opłaty skalkulowane przez Spółkę i naliczane klientom określane są na podstawie ilości transakcji lub całkowitej wartości papierów wartościowych na rachunkach prowadzonych przez Centralę i obowiązującej, odpowiedniej stawki lub stałej opłaty (np. za każdy rachunek utrzymywany przez klienta). W konsekwencji, mając też na uwadze prawne i handlowe relacje Centrali z klientami, Wnioskodawca wystawia klientom faktury za wykonane usługi ze wskazaniem swojego belgijskiego numeru VAT i wykazuje te transakcje w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Belgii (faktury są wystawiane zgodnie z regulacjami belgijskimi). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są, na podstawie prawa belgijskiego VAT, częściowo zwolnione a częściowo opodatkowane podatkiem VAT.

Oddział zatrudnia polskich pracowników. W 2012 r. Oddział był w fazie organizacji, przez co wykonywał powyższe świadczenia w ograniczonym zakresie, natomiast ponosił szereg kosztów związanych w szczególności z wynajmem powierzchni biurowej, jak i wyposażeniem biur (meble, komputery, itp.) zarówno od dostawców polskich (np. najem powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, itp), jak i zagranicznych.

Spółka zawarła umowę z polskim podmiotem (Wynajmującym) w zakresie wynajmu powierzchni biurowej. Na mocy przedmiotowej umowy Spółka wynajęła powierzchnie biurowe oraz powierzchnie dodatkowe (np. miejsca parkingowe).

Wnioskodawca jest międzynarodową spółką, o rozpoznawalnej międzynarodowej marce i renomie. Renomę tą Wynajmujący chciał wykorzystać jako argument do budowy wizerunku największego centrum finansowego w Krakowie, przyciągającego inne podmioty z branży finansowej, i w konsekwencji korzystnego wynajmu innych powierzchni biurowych. W związku z tym, w zamian za przystąpienie Spółki do umowy najmu oraz możliwość wykorzystania tego faktu w swojej dalszej działalności związanej z wynajmem powierzchni, Wynajmujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki tzw. „Entrance Fee”.

W konsekwencji w 2012 roku, po podpisaniu umowy najmu Spółka wystawiła stosowne faktury z tytułu powyższej usługi oraz otrzymała należne wynagrodzenie, natomiast podatek VAT od tych usług został rozliczony przez Spółkę w odpowiednich deklaracjach VAT za 2012 r.

W 2013 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa oraz metodologii odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług w Polsce (dokonanymi przez Oddział), związanych z usługami świadczonymi przez Centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego).

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-41/13-2/LK; dalej: „Interpretacja z 2013 r.”) Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki wskazując, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonanymi przez Centralę Spółki jako belgijskiego podatnika VAT. Organ wskazał, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w Polsce w kwocie wynikającej w odpowiednio złożonej deklaracji podatkowej VAT. Bowiem zauważyć należy, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) i dokonuje w Polsce zakupów jak również wykonuje czynności opodatkowane z tytułu, których podatek jest należny. Tym samym Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na terytorium Polski w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej”.

W odniesieniu do pytania dotyczącego ustalania zakresu odliczenia podatku naliczonego, w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki, Organ wskazał, że przepisy art. 90 ust 1-3 „odnoszą się do podmiotów, które w związku z wykonywanymi czynnościami na terytorium Polski dokonują odliczenia podatku naliczonego, tym samym nie mają one zastosowania dla podatnika będącego podmiotem podatku VAT w Belgii. Zdaniem organu, dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski”.

Powyższa interpretacja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a obecnie (po uchyleniu jej przez sąd pierwszej instancji) jest przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Spółka dotychczas nie odliczyła VAT z faktur otrzymanych w 2012 r.

W piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, spółka wskazała, że Oddział zatrudnia obecnie ponad 500 osób. Natomiast w 2012 r., którego dotyczy Wniosek Spółki, Oddział był w fazie organizacji, osoby pracujące w Oddziale były w większości zatrudnione przez agencję pośrednictwa pracy.

Ponadto w 2012 r. w Oddziale pracowało (w niepełnym wymiarze czasu) kilka osób zatrudnionych także w centrali Spółki - ich zadania w polskim Oddziale polegały głównie na nadzorowaniu i wspomaganiu niektórych obszarów jego działalności (np. HR, Finanse).

W konsekwencji zdaniem Spółki, dla celów nabywanych usług (zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT oraz art. 28b Ustawy o VAT), obecnie Oddział stanowi miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług świadczonych dla jego potrzeb (dla potrzeb Oddziału) oraz wykorzystanie ich dla własnych potrzeb tego Oddziału (tj. działań, jakie Spółka wyznaczyła Oddziałowi). W konsekwencji, zdaniem Spółki, Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. i zasadne jest aby usługi (opodatkowane według generalnej zasady opodatkowania usług) świadczone na rzecz Oddziału, były opodatkowane VAT w Polsce - zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, powyższa konkluzja jest prawdziwa również w stosunku do 2012 r. na etapie konstytuowania się Oddziału.

W 2012 Spółka (dla celów Oddziału) nabywała w Polsce towary (zarówno w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i nabycia od polskich dostawców), jak i usługi. Nabycia towarów obejmowały przede wszystkim wyposażenie biura w sprzęt IT (np. komputery, monitory), meble, sprzęt biurowy i telekomunikacyjny, inne wyposażenie wnętrz, itp. W zakresie usług Spółka (dla celów Oddziału) nabywała w Polsce m.in. najem biura, usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe. W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, że znaczna część podatku naliczonego, ponoszonego przez Spółkę w Polsce w 2012 r., związana była z nabyciem towarów oraz usług związanych z nieruchomością położoną w Krakowie - zatem opodatkowanie ich polskim VAT nie było związane z faktem posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Oddział na terytorium Polski w 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W oparciu o stanowisko Ministra Finansów wyrażane w interpretacjach indywidualnych w tym Interpretacji z 2013 r., jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na terytorium Polski przez Oddział w 2012 - w stosunku do nabywanych środków trwałych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, w części przypadającej na ten rok, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, oraz całości VAT w stosunku do pozostałych zakupów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust 1. Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 2. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują natomiast przepisy działu IX Ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust 1. Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w myśl ust. 2. wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Ustęp 2 tego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały,oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Status oddziału w kontekście rozliczeń VAT

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447; dalej: „ustawa o swobodzie działalności gospodarczej”). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Z tym stanowiskiem w pełni zgodził się Minister Finansów w Interpretacji z 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce a Centralą są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu i tym samym nie spełniają one definicji świadczenia usług wskazanej w ustawie o VAT.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE”), z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank plc (C-210/04) w której TSUE orzekł, że „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 szóstej dyrektyw.” Tym samym, zdaniem TSUE świadczenie usług pomiędzy spółką a jej oddziałem nie jest czynnością podlegającą VAT.

Zdaniem TSUE oddział spółki zagranicznej nie ma odrębnej osobowości prawnej a w zakresie świadczenia usług, które dokonywane jest pomiędzy dwoma podmiotami tworzącymi jednego podatnika, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Prezentowane stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 26 lutego 2013 roku (sygn. I FSK493/12) wskazał, iż „(\`(...)\`)zagraniczna Jednostka Macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot i jednego podatnika dla celów VAT. Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.” Podobne stanowisko NSA przedstawił m.in. w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (I FSK 353/13).

Powyższe jest powszechnie akceptowalne przez organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z 21 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC), stwierdzić, że „Czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce a Centralą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, i tym samym nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT (pozostają poza zakresem VAT).

Zasady kalkulacji współczynnika

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Spółki, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT (np. między oddziałem a centralą) nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, który wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA v Directeur Regional des im pot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Takie stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. oddziału na rzecz centrali) nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia VAT przez Spółkę/Oddział

Mając na uwadze powyższe, w 2012 r. Spółka wykonywała na terytorium Polski następujące czynności:

*   Zakupy krajowe oraz z zagranicy,

*   Czynności Oddziału na rzecz Centrali (jak wykazano powyżej czynności te pozostają poza zakresem VAT)

*   Odpłatnego świadczenia usług na rzecz Wynajmującego.

Jednocześnie, w Interpretacji z 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w Polsce w kwocie wynikającej w odpowiednio złożone i deklaracji podatkowej VAT. Bowiem zauważyć należy, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) i dokonuje w Polsce zakupów jak również wykonuje czynności opodatkowane z tytułu, których podatek jest należny. Tym samym Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na terytorium Polski w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju”. Co więcej, zdaniem organu, dla ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę jedynie takie czynności, od których podatek jest należny na terytorium Polski”.

W oparciu o powyższe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji wydanej Spółce, należy uznać, że Wnioskodawca, w celu potwierdzenia, czy w roku 2012 był uprawniony do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych w Polsce powinien ustalić, czy zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce oraz według jakiej proporcji podatek naliczony może zostać odliczony.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nabywane w Polsce towary i usługi (zarówno od polskich jak i zagranicznych dostawców) w 2012 roku związane były zarówno z działalnością Oddziału na rzecz Centrali, jak i powiązane były co najmniej pośrednio z usługą wykonaną na rzecz Wynajmującego. Zakupy Spółki związane były w szczególności z wynajmem powierzchni biurowej, a także jej wykończeniem i wyposażeniem. Bez tych zakupów (a więc w sytuacji gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni biurowych od Wynajmującego, czy też nie wyposażyła odpowiednio biura) Wnioskodawca nie mógłby dokonać sprzedaży opodatkowanej VAT w Polsce (nie wyświadczyłby usługi na rzecz Wynajmującego, polegającej na uprawnieniu go do powoływania się na Spółkę jako głównego najemcę biura w celu promowania ofert wynajmu biur w centrum finansowym). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że opisane zakupy związane były również z czynnościami opodatkowanymi, wykonanymi w 2012 r.

Niewątpliwie, dokonywane zakupy były związane również z działaniami Oddziału na rzecz Centrali. Niemniej, jak zostało wykazane powyżej, w oparciu o przepisy obowiązujące w 2012 r., w sytuacji zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT, dla celu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się czynności nie mieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w szczególności w interpretacji z 2013 r., w stosunku do zakupów dokonanych w 2012 r. Spółce przysługiwało pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego, gdyż współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT, powinien wynieść 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na jej cel i rezultat.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym również w 2012 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – w myśl ust. 3 ww. przepisu – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką belgijską, zarejestrowaną na potrzeby VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Belgii oraz zarejestrowana również dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji centralnego, międzynarodowego depozytariusza papierów wartościowych, świadczącego usługi międzynarodowego rozliczania transakcji dotyczących krajowych oraz międzynarodowych obligacji, akcji oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, a także usług powiązanych z powyższymi. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz profesjonalnych podmiotów działających w sektorze finansowym - w szczególności banków, maklerów giełdowych, podmiotów przechowujących papiery wartościowe, banków centralnych itp. na całym świecie. Ze względu na charakter świadczonych usług Wnioskodawca posiada status banku w Belgii i prowadzi rachunki pieniężne oraz rachunki papierów wartościowych dla swoich klientów.

Do 2012 roku większość pracowników Spółki była zatrudniona i ulokowana w siedzibie w Belgii (dalej: „Centrala”). W 2012 roku Spółka utworzyła w Polsce oddział (dalej „Oddział”) będący drugim (poza Belgią) centrum operacyjnym Spółki, którego zadaniem jest wspieranie działalności Centrali. Celem utworzenia Oddziału było stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Centralę na rzecz jej klientów. Pracownicy Oddziału są zaangażowani w działania operacyjne, takie jak monitorowanie poziomu usług i wprowadzanie określonych danych do systemów. Te działania operacyjne są wykonywane zgodnie z tak zwanymi Procedurami Operacyjnymi (PO), ustalonymi i zatwierdzonymi przez kierownictwo Centrali. Działania, które są wykonywane przez Oddział, są wysoce wyspecjalizowanymi operacjami technicznymi, mającymi charakter wsparcia typu back-office, zapewniającego dostarczanie usług podstawowych z Centrali Spółki w Belgii do jej klientów. W praktyce Oddział nie jest zaangażowany w jakiekolwiek działania handlowe/marketingowe, które pozostaną zastrzeżone jedynie dla Centrali. Z punktu widzenia regulacyjnego, Oddział nie jest zaangażowany w podstawową działalność finansową Spółki. Od strony technicznej, rozliczenie poszczególnych transakcji następuje na serwerach Centrum Serwisowego grupy, fizycznie zlokalizowanych w Belgii i Francji oraz przy wykorzystaniu oprogramowania i systemów informatycznych, będących w posiadaniu Centrali w Belgii. Klienci Spółki nie kontaktują się bezpośrednio (telefonicznie bądź mailowo) z polskimi pracownikami/Oddziałem. Klienci dzwonią na belgijski numer telefoniczny Centrali lub wysyłają e-mail na ogólny adres, którego używają obecnie.

Podstawowa siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Belgii. Umowy handlowe z klientami Wnioskodawcy, dotyczące sprzedaży usług Spółki są (i będą) negocjowane i zawierane tylko przez Centralę, niezależnie od tego czy klient jest polskim czy zagranicznym podmiotem (tylko niewielki procent klientów Wnioskodawcy posiada siedzibę w Polsce). Pracownicy Oddziału (podobnie jak pracownicy odpowiednich komórek w Belgii) nie są zaangażowani w działania marketingowe, sprzedaż, czy też negocjowanie usług Spółki, ani w inne czynności związane z zawieraniem umów na sprzedaż usług Spółki na rzecz jej klientów. Oddział zatrudnia polskich pracowników. W 2012 r. Oddział był w fazie organizacji, przez co wykonywał powyższe świadczenia w ograniczonym zakresie, natomiast ponosił szereg kosztów związanych w szczególności z wynajmem powierzchni biurowej, jak i wyposażeniem biur (meble, komputery, itp.) zarówno od dostawców polskich (np. najem powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, itp), jak i zagranicznych. Jak wskazuje Wnioskodawca w 2012 r. nabywał dla celów Oddziału towary (zarówno w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i nabycia od polskich dostawców), jak i usługi. Nabycia towarów obejmowały przede wszystkim wyposażenie biura w sprzęt IT (np. komputery, monitory), meble, sprzęt biurowy i telekomunikacyjny, inne wyposażenie wnętrz, itp. W zakresie usług Spółka (dla celów Oddziału) nabywała w Polsce m.in. najem biura, usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe. W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, że znaczna część podatku naliczonego, ponoszonego przez Spółkę w Polsce w 2012 r., związana była z nabyciem towarów oraz usług związanych z nieruchomością położoną w Krakowie i zawarciem umowy najmu. W związku z tym, w zamian za przystąpienie Spółki do umowy najmu oraz możliwość wykorzystania tego faktu w swojej dalszej działalności związanej z wynajmem powierzchni, Wynajmujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki tzw. „Entrance Fee”. W konsekwencji w 2012 roku, po podpisaniu umowy najmu Spółka wystawiła stosowne faktury z tytułu powyższej usługi oraz otrzymała należne wynagrodzenie, natomiast podatek VAT od tych usług został rozliczony przez Spółkę w odpowiednich deklaracjach VAT za 2012 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w 2012 r. przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Oddział na terytorium Polski, z zastrzeżeniem możliwości zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: ustawa o SDG). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 36 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o SDG, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Spółka jako zagraniczny podatnik, zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, działający przez swój Oddział w Polsce, jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT (należnego i naliczonego) w zakresie w jakim prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy za pośrednictwem Oddziału.

Przechodząc do kwestii proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, to wskazać należy, że z art. 5 w zw. z art. 8 ustawy wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
2.  miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
3.  świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
4.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Jak wyżej wskazano, oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podmiotu, lecz rejestracje własne przedsiębiorstwo. Tym samym czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Wnioskodawcą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cyt. wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego, będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane pomiędzy Spółką a jej Oddziałem nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. Nie będą to więc czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Uwzględniając powyższe uwagi, rozliczenia wewnątrzzakładowe, jako czynności czynności w ramach jednej osoby prawnej i niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji w działalności Wnioskodawcy jako polskiego podatnika w 2012 r.

Wnioskodawcy posiadającemu oddział na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski oraz tzw. „usług” na rzecz centrali stanowiących część tej samej osoby prawnej. Wykonywane czynności wewnątrzzakładowe nie są opodatkowane VAT, niemniej jednak nie można pominąć istotnego faktu, że podatnikiem VAT w tym przypadku jest spółka jako całość, a nie oddział zarejestrowany w danym państwie członkowskim (co potwierdza np. wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank), a więc fakt wykonywania przedmiotowych operacji wewnątrzzakładowych nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT, istotna jest natomiast analiza działalności osoby prawnej jako całości, tj. zakresu, w jakim Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazuje, że w 2012 r. wykonywał na terytorium Polski następujące czynności:

*   Zakupy krajowe oraz z zagranicy,

*   Czynności Oddziału na rzecz Centrali (jak wykazano powyżej czynności te pozostają poza zakresem VAT)

*   Odpłatnego świadczenia usług na rzecz Wynajmującego.

Słusznie wskazuje w swoim uzasadnieniu, że nabywane w Polsce towary i usługi (zarówno od polskich jak i zagranicznych dostawców) w 2012 roku związane były zarówno z działalnością Oddziału na rzecz Centrali, jak i powiązane były z usługą wykonaną na rzecz Wynajmującego. Dokonywane zakupy związane były w szczególności z wynajmem powierzchni biurowej, a także jej wykończeniem i wyposażeniem. Zakupy te to przede wszystkim wyposażenie biura w sprzęt IT (np. komputery, monitory), meble, sprzęt biurowy i telekomunikacyjny, inne wyposażenie wnętrz, itp. Z kolei w zakresie usług Spółka (dla celów Oddziału) nabywała w Polsce m.in. najem biura, usługi telekomunikacyjne, usługi transportowe.

Co istotne, już na etapie konstytuowania się Oddziału w Polsce w 2012 r. Wnioskodawca traktował go docelowo jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością aby świadczyć i odbierać usługi dla jego potrzeb. Tym samym opisane zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi, wykonanymi w 2012 r. przez Oddział funkcjonujący jako stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Zatem należy uznać, że wszystkie dokonywane zakupy towarów i usług w 2012 r. dla potrzeb Oddziału były „konsumowane” w Polsce.

W konsekwencji, w stosunku do zakupów dokonanych w 2012 r. Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy bez konieczności ustalania współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.