Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.775.2017.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: brak obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych dla szkół
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2017 r. (data wpływu 29 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017r. (data wpływu 22 listopada 2017r.) oraz w dniu 28 listopada 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych dla szkół – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych dla szkół.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2017r. (data wpływu 22 listopada 2017r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 28 listopada 2017r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto … (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: usg), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i ust. 2 usg). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają za zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7-8 usg). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 usg).

Do jednostek powołanych w celu realizacji ww. zadań własnych Miasta należy Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w … (dalej też: MOSiR lub Ośrodek). MOSiR jest jednostką organizacyjną Miasta - instytucją sportu i rekreacji działającą na podstawie statutu, nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Miasta.

Zgodnie ze Statutem określonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 31 sierpnia 2006 r. (dalej: Statut) zadaniem Ośrodka jest przede wszystkim:

*   zarządzanie mieniem komunalnym, tj. terenami rekreacyjnymi i urządzeniami i obiektami sportowymi,

*   udostępnienie uczniom szkół i stowarzyszeniom sportowym zarządzane przez siebie tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe,

*   organizacja zawodów sportowo-rekreacyjnych,

*   współpraca z innymi organizacjami o podanych celach,

*   upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w środowisku,

*   realizacje innych związanych z wypoczynkiem i rekreacją mieszkańców.

W ramach swej działalności MOSiR prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi opodatkowane, takie jak:

*   udostępnienie obiektów sportowych (basenu, hali sportowej, sali sportowej i lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu (PKWiU - 93.11.10.0 - stawka podatku 8%),

*   udostępnienie wstępu do parku linowego w celu korzystania z tras linowych - (stawka podatku - 23%),

*   wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, hali sportowej) podmiotem gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny (PKWiU - 68.20.12.0 - stawka podatku 23%),

*   organizacja imprez sportowych za odpłatnością tzw. wpisowego (stawka podatku 23%),

*   wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego - pływającego (PKWiU 77.21.10.0 - stawka podatku 23%),

*   udostępnianie terenu pod automaty z napojami i artykułami spożywczymi (stawka podatku 23%),

*   wypożyczanie butów z łyżwami (stawka podatku 23%),

*   organizacja wypoczynku w okresie wakacji za odpłatnością (stawka podatku 23%).

Zgodnie z Zarządzeniem Nr 251/V/2008 r. Prezydenta Miasta … z dnia 3 grudnia 2008 r. Ośrodek udostępnia nieodpłatnie halę sportową, salę sportową i inne obiekty sportowe szkołom podstawowym i gimnazjom będącym jednostkami organizacyjnymi Gminy Miasto … - na prowadzenie zajęć sportowych tj. lekcji i zajęć wychowania fizycznego.

Wszystkie obiekty sportowe tj. hala sportowa, sala sportowa, pływalnia i inne są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Udostępniane są dla osób indywidualnych (sprzedaż rejestrowana przy użyciu kas fiskalnych), podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym – za odpłatnością.

Na pytanie Organu, czy hala sportowa, sala sportowa i inne obiekty sportowe, będące przedmiotem wniosku, są wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem MOSiR do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, iż hala sportowa, sala sportowa i inne obiekty sportowe, będące przedmiotem wniosku, nie są wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem MOSiR do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie Organu, jeśli ww. hala sportowa, sala sportowa i inne obiekty są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę i jednostki organizacyjne działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, iż w świetle treści odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 - nie dotyczy.

Z kolei na pytanie Organu, do jakich czynności jednostki organizacyjne Gminy tj. szkoły, przedszkola, wykorzystują udostępnioną nieodpłatnie przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w … halę sportową, salę sportową i inne obiekty sportowej, tj: a) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług b) do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca odpowiedział, iż udostępnione nieodpłatnie przez MOSiR obiekty sportowe są wykorzystywane przez szkoły podstawowe i gimnazja (jednostki organizacyjne Gminy) do prowadzenia zajęć lekcji wychowania fizycznego - usług w zakresie edukacji - zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Następnie w odpowiedzi na pytanie Organu, w przypadku, gdy ww. obiekty sportowe są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Wnioskodawca wskazał, iż w tym przypadku podatnik stosuje przepisy art. 90 ust. 2-6 ustawy od podatku od towarów i usług, tzw. współczynnik proporcji. Nie ma możliwości zastosowania obiektywnego klucza alokacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych dla szkół, które są jednostkami organizacyjnymi Miasta - MOSiR - jako jednostka organizacyjna Miasta - zobligowana jest do stosowania odliczenia częściowego (tzw. prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: uptu) - przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z opisaną działalnością jednostki, w szczególności wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z obiektami sportowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, MOSiR - jednostka organizacyjna Miasta przy określaniu zakresu prawa do odliczenia od dokonywanych zakupów, w szczególności biorąc pod uwagę przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu nie powinna brać pod uwagę czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu szkołom będących jednostkami organizacyjnymi Miasta - hal, sal i innych obiektów sportowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, a także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 3 ustawy centralizującej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Z kolei zgodnie z treścią art. 4 tejże ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych wprowadzając rozliczenie w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 8) ww. rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza - pojawi się konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu wspomnianych powyżej. Zastosowanie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności.

Ustawodawca statuując art. 86 ust. 2a uptu nie wymaga przy tym, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku. Wystarczające jest, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Poruszona kwestia została szerzej wyjaśniona w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a uptu, w którym wyjaśniono, cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, oprócz czynności polegających na odpłatnym świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego) jednostka prowadząc działalność gospodarczą świadczy usługi na potrzeby własne - wewnętrzne. Tym samym analizie należy poddać treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu.

Stosowanie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

MOSiR nie dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz innych podmiotów spoza jednostki samorządu terytorialnego. Podatnikiem podatku dla wszelkich czynności jest jednostka samorządu terytorialnego. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym pozostającym bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Pojęcie „świadczenie” - składające się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia - por. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r., nr IPTPP2/443-559/11-2/JM).

Skoro, co nie ulega wątpliwości, Miasto i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie formy aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych.

Miasto i jej jednostki organizacyjne to jeden podmiot, jeden złożony organizm. Z tego tytułu nie może mieć zastosowania prewspółczynnik do czynności wewnętrznych - aktywności w ramach jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek, jako jednego podmiotu, bowiem w ogóle nie ujawniają się znamiona działalności, o której traktuje przepis.

Czynności zawsze nakierowane są do zewnętrznego adresata, a skoro nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzą obowiązek stosowania prewspółczynnika. Wewnętrzne rozliczenia nie stanowią żadnej działalności, bowiem są dokonywane w ramach jednego i tego samego podatnika. Miasto i Ośrodek to ten sam podmiot - podatnik VAT.

Ośrodek prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, w tym na potrzeby wewnętrzne podatnika. Tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych), między jednostkami organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT nie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust 2a uptu.

W przedstawionym stanie faktycznym Ośrodek nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Miasta lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji - prewspółczynnika. Bieżące i inwestycyjne wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, będą miały związek tylko z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wykonywaną przez Ośrodek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina Miasto … jest podatnikiem VAT czynnym. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają za zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów Do jednostek powołanych w celu realizacji ww. zadań własnych Miasta należy Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w …. W ramach swej działalności MOSiR prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi opodatkowane Ośrodek udostępnia nieodpłatnie halę sportową, salę sportową i inne obiekty sportowe szkołom podstawowym i gimnazjom będącym jednostkami organizacyjnymi Gminy Miasto ….- na prowadzenie zajęć sportowych tj. lekcji i zajęć wychowania fizycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanymi z obiektami sportowymi MOSiR w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez MOSiR obiektów sportowych dla szkół (jednostek organizacyjnych Miasta) ma zastosowanie proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co istotne, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również wskazać, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego – Gminy Miasta staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności dokonywane w ramach jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (Gminy Miasta …) mają charakter wewnętrzny.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOSiR na rzecz jednostek organizacyjnych nie będą stanowić świadczenia usługi. Bowiem, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z uwagi na brak możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy Miasta podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu sportu, rekreacji i turystyki na rzecz jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Miasto w ramach wykonywania swojej działalności za pośrednictwem MOSiR będzie zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie przesądza jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Miastem a jego jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych służą obiekty sportowe – tzn., czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Miasta, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta stają się czynnościami wykonywanymi przez Miasto.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach swojej działalności MOSiR wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj.:

*   udostępnienie obiektów sportowych: basenu, hali sportowej, sali sportowej i lodowisk, na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupujących wstęp w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu,

*   udostępnienie wstępu do parku linowego w celu korzystania z tras linowych,

*   wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (stadionu, basenu, hali sportowej) podmiotem gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny,

*   organizacja imprez sportowych za odpłatnością tzw. wpisowego,

*   wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego - pływającego,

*   udostępnianie terenu pod automaty z napojami i artykułami spożywczymi,

*   wypożyczanie butów z łyżwami,

*   organizacja wypoczynku w okresie wakacji za odpłatnością),

oraz czynności związane z działalnością nieodpłatną, tj. udostępnianie nieodpłatnie hali sportowej, sali sportowej i innych obiektów sportowych szkołom podstawowym i gimnazjom będących jednostkami organizacyjnymi Gminy Miasto … na prowadzenie zajęć sportowych tj. lekcji i zajęć wychowania fizycznego.

Dla stwierdzenia czy działalność lub wskazane wyżej czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności Wnioskodawcy. W przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOSiR obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W sytuacji stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Miasta, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej działalności gospodarczej będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Nieodpłatne udostępnianie hali sportowej i innych obiektów sportowych szkołom podstawowym i gimnazjom na prowadzenie zajęć sportowych, tj. lekcji i zajęć wychowania fizycznego ma na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875). Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nieodpłatne czynności będą odbywały się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością publiczną (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych). Nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy za pośrednictwem MOSiR, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu obiektów sportowych na zajęcia wychowania fizycznego stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy.

Tym samym, wbrew temu co wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że obiekty sportowe będące przedmiotem wniosku wykorzystywane są przez Miasto za pośrednictwem MOSiR zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że bieżące i inwestycyjne wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, będą miały związek tylko z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wykonywaną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOSiR.

Bowiem odpłatne świadczenie usług przez Miasto za pośrednictwem MOSiR stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, dla których Miasto jest podatnikiem VAT. Natomiast w związku z realizacją zadań własnych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem MOSiR, wykonywana jest działalność inna niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność publiczna, realizacja zadań własnych służących zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty). Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane obiekty sportowe, tj. hala sportowa, sala sportowa i inne obiekty sportowe zarządzane przez MOSiR, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z uznaniem, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą oraz w innym celu niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków związanych z obiektami sportowymi do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.