Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.122.2020.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia: -kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, -kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, -kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, -co stanowi kwotę przychodu należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu updop, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód nienależny; usługi-usługi brokerskie; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   co stanowi kwotę przychodu należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu updop, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop,
*   co stanowi kwotę przychodu należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu updop, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą” lub „Brokerem”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium RP, polskim rezydentem podatkowym, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Spółka posiada stosowne zezwolenia na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń i reasekuracji.

Spółka świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości następujące rodzaje usług:

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 1:

Kompleksowe doradztwo ubezpieczeniowe, świadczone głównie na rzecz podmiotów powiązanych, spółek należących do Grupy Kapitałowej.

W zawartych przez Spółkę umowach, regulujących zasady współpracy, przewidziano dokonywanie rozliczeń w okresach rozliczeniowych (zazwyczaj miesiąc lub kwartał); lista czynności objętych tą usługą jest wymieniona w umowach w podziale na:

I. Czynności doradcze

Usługi świadczone przez Brokera obejmują m.in.: bieżące konsultacje, monitoring rynku ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego, monitoring umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, monitoring likwidacji szkód, terminarz spraw, ewidencja umów, monitoring umów, monitoring realizacji polityki ubezpieczeniowej, ocena ryzyka ubezpieczeniowego, analiza umów ubezpieczenia, alternatywne formy zabezpieczenia ryzyk ubezpieczeniowych, polityka ubezpieczeniowa.

Wynagrodzenie z tego tytułu należne Spółce od podmiotów, na rzecz których usługi są świadczone, powstaje za dany okres rozliczeniowy - zazwyczaj miesięczny lub kwartalny. Termin płatności wynagrodzenia i długość okresu rozliczeniowego wynika bezpośrednio z umów zawartych między stronami.

II. Czynności brokerskie

W tym obszarze Broker wykonuje w szczególności czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz czynności związane z techniczną obsługą ubezpieczeń (umów), w tym płatności składek ubezpieczeniowych/reasekuracyjnych.

Z tego tytułu Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od ubezpieczyciela (zwanego dalej także: „zakładem ubezpieczeń”) w formie tzw. kurtażu. Zasady rozliczeń z tytułu świadczonych czynności brokerskich ustalane są w formie uzgodnień roboczych lub w odrębnych porozumieniach zawieranych przez Spółkę bezpośrednio z ubezpieczycielem.

Sposób rozliczeń z tytułu wykonywania czynności brokerskich:

1.  Prowizja należna Brokerowi z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umów ubezpieczenia jest prowizją stałą, płatną jednorazowo lub cyklicznie (zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności).
2.  W niektórych przypadkach, z tytułu prowadzonej obsługi umowy ubezpieczenia Brokerowi przysługuje prowizja obsługowa.
3.  Broker nabywa prawo do prowizji stałej (jednorazowej lub cyklicznej) po łącznym spełnieniu następujących warunków:
    1.  uznaniu przez ubezpieczyciela danej umowy ubezpieczenia za zawartą lub zmodyfikowaną za pośrednictwem Brokera;
    2.  wystawieniu przez ubezpieczyciela dokumentu potwierdzającego zawarcie lub modyfikację umowy ubezpieczenia;
    3.  otrzymaniu przez ubezpieczyciela składki lub części składki należnej z tytułu zawartej lub zmodyfikowanej umowy ubezpieczenia, w terminie i w wysokości określonych w umowie ubezpieczenia.
4.  Broker nabywa prawo do prowizji obsługowej po łącznym spełnieniu następujących warunków:
    1.  wykonywaniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, związanych z wykonywaniem umów ubezpieczeń (obsługa techniczna ubezpieczeń);
    2.  posiadaniu i przedstawieniu ubezpieczycielowi aktualnego pełnomocnictwa do reprezentowania ubezpieczającego w zakresie umowy ubezpieczenia, którą obsługuje;
    3.  otrzymaniu przez ubezpieczyciela składki lub części składki należnej z tytułu obsługiwanej umowy ubezpieczenia, w terminie i w wysokości określonych w umowie ubezpieczenia.
5.  W przypadku konieczności częściowego lub całkowitego zwrotu składki przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczającego Broker jest zobowiązany odpowiednio do częściowego lub całkowitego zwrotu otrzymanej prowizji ubezpieczającemu.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 2:

Wspólne pozyskiwanie zleceń w ramach współpracy z innym brokerem, polegającej na zapewnieniu ochrony reasekuracyjnej/ubezpieczeniowej

W tym przypadku brokeraż (wynagrodzenie brokera reasekuracyjnego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa reasekuracyjnego) potrącany jest ze składki przekazywanej przez cedenta (ubezpieczyciela, który zawarł umowy ubezpieczenia) za pośrednictwem drugiego z brokerów dla cesjonariusza (reasekuratora lub ubezpieczyciela występującego w roli reasekuratora). Cedent (ubezpieczyciel) przekazuje składkę reasekuracyjną brokerowi, który potrąca należne mu wynagrodzenie (tzw. brokeraż) i przekazuje reasekuratorowi pozostałą wysokość składki. Pobrany brokeraż jest następnie dzielony między współpracującymi brokerami w ustalonych przez nich proporcjach. Sposób współpracy obu brokerów nosi cechy konsorcjum. Współpraca między brokerami została podjęta na podstawie umowy ustnej, a następnie, w dalszej korespondencji mailowej, przyjęto, że płatności poszczególnych rat brokerażu będą przekazywane na rzecz Spółki w z góry ustalonych terminach płatności (co trzy miesiące).

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 3

Świadczenie usług brokera reasekuracyjnego (może mieć też zastosowanie do pośrednictwa ubezpieczeniowego)

W umowach reasekuracji fakultatywnej, których stronami są: cedent (ubezpieczyciel, który w związku z wykonywaną działalnością ubezpieczeniową lub reasekuracyjną ceduje ryzyko na zakład reasekuracji lub zakład ubezpieczeń wykonujący działalność reasekuracyjną), reasekurator (cesjonariusz zobowiązujący się do pokrycia określonej w umowie części odszkodowań i świadczeń wypłaconych z umów ubezpieczenia zawartych przez cedenta), ubezpieczający (ubezpieczony) i broker reasekuracyjny (Spółka), zawarte jest postanowienie, że „z tytułu czynności brokerskich prowizja reasekuracyjna brokera reasekuracyjnego” wynosi x% (składki reasekuracyjnej brutto). W umowach określony jest okres reasekuracji (zazwyczaj 1 rok), wysokość składki reasekuracyjnej i prowizji brokera, określono również harmonogram płatności składek i wskazano, że składka reasekuracyjna jest płatna przez cedenta za pośrednictwem brokera reasekuracyjnego (Spółki). W umowach nie zdefiniowano odrębnie okresów rozliczeniowych, ponieważ te okresy rozliczeniowe wyznacza harmonogram płatności składek.

W umowach przewiduje się, że cedent będzie przekazywał składkę na rachunek Spółki z wyprzedzeniem, np. I rata składki płatna na rzecz reasekuratora do 31 sierpnia 2019 r., Spółka wystawia notę księgową i obciąża Ubezpieczającego (Ubezpieczonego) kwotą składki płatną do 15 sierpnia 2019 r. - po otrzymaniu wpłaty na swój rachunek bankowy zatrzymuje należną jej prowizję i w terminie do 31 sierpnia 2019 r. przekazuje składkę reasekuratorowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Co stanowi kwotę przychodu należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności doradcze

W zakresie momentu powstania przychodu należnego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Dokonując analizy zapisów art. 12 ust. 3c tej ustawy, wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu: ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powierza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

W związku z tym, że w umowach, których stroną jest Broker, postanowiono o okresach, w których rozliczane są usługi - czynności doradcze, przychód należny z tytułu tych usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Czynności brokerskie

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z tytułu świadczenia usług brokerskich Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci kurtażu należnego jej od ubezpieczyciela. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 381), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Jak stanowi przepis ust. 2 tego artykułu, przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Brokerem ubezpieczeniowym - zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2018 r. poz. 2210) jest osoba fizyczna albo osoba prawna, posiadająca wydane przez organ nadzoru zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń, wpisaną do rejestru brokerów. Broker reasekuracyjny to osoba fizyczna albo osoba prawna, posiadająca wydane przez organ nadzoru zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie reasekuracji, wpisana do rejestru brokerów. Pośrednik ubezpieczeniowy to agent ubezpieczeniowy, agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, broker ubezpieczeniowy oraz broker reasekuracyjny, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie momentu powstania przychodu wskazać należy na art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ubezpieczyciel wypłaca Brokerowi należne prowizje za dany okres rozliczeniowy; strony postanowiły, że okresem rozliczeniowym jest okres płatności składek dla danej umowy ubezpieczenia, przy czym roszczenie o wypłatę wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Brokera staje się wymagalne dopiero w momencie zrealizowania wszystkich warunków świadczonej przez niego usługi, tj.:

1.  Broker nabywa prawo do prowizji stałej po łącznym spełnieniu następujących warunków:
    1.  uznaniu przez ubezpieczyciela danej umowy ubezpieczenia za zawartą lub zmodyfikowaną za pośrednictwem Brokera;
    2.  wystawieniu przez ubezpieczyciela dokumentu potwierdzającego zawarcie lub modyfikację umowy ubezpieczenia;
    3.  otrzymaniu przez ubezpieczyciela składki lub części składki należnej z tytułu zawartej lub zmodyfikowanej umowy ubezpieczenia, w terminie i w wysokości określonych w umowie ubezpieczenia.
2.  Broker nabywa prawo do prowizji obsługowej po łącznym spełnieniu następujących warunków:
    1.  wykonywaniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, związanych z wykonywaniem umów ubezpieczeń (obsługa techniczna ubezpieczeń);
    2.  posiadaniu i przedstawieniu ubezpieczycielowi aktualnego pełnomocnictwa do reprezentowania Ubezpieczającego w zakresie umowy ubezpieczenia, którą obsługuje;
3.  otrzymaniu przez ubezpieczyciela składki lub części składki należnej z tytułu obsługiwanej umowy ubezpieczenia, w terminie i w wysokości określonych w umowie ubezpieczenia.

W art. 12 ust. 3c ustawy, Ustawodawca przewidział szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”; „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”; „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”. Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Analizując przytoczony powyżej przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie, wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok, w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód należny z tytułu świadczonych usług przez Brokera powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki do nabycia przez Brokera prawa do wynagrodzenia.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.370.2018.2.HK): (\`(...)\`) Przychód u agenta ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym powinien powstawać z tytułu wykonania usług, tj. w związku z zawarciem skutecznych umów ubezpieczenia, co może być ewentualnie w zależności od rodzaju umów uwarunkowane np. zainkasowaniem składek przez agenta.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. (IPPB5/423-876/13-2/IŚ): (\`(...)\`) W rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) regulowanie spraw finansowych, czyli rozliczanie i zapłata wynagrodzenia ma miejsce w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. z jednej strony miesiąc kalendarzowy jest okresem, na bazie którego ubezpieczyciel sporządza zestawienia (specyfikacje) prowizji należnych Wnioskodawcy, a z drugiej - Spółka na podstawie tak sporządzonych zestawień (specyfikacji) otrzymywanych od ubezpieczycieli wystawia faktury dokumentujące usługi wykonane na rzecz TU i należne jej wynagrodzenie za dany miesiąc. Faktury podlegają zapłacie przez ubezpieczyciela w terminie ustalonym w umowie i jest to co do zasady termin określony jako konkretna liczba dni liczonych od daty otrzymania faktury przez TU od Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie czynności agencyjnych stanowią usługi rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i tym samym za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tych usług uznać należy ostatni dzień miesiąca, za który Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z danym ubezpieczycielem.

Na poparcie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r. (nr ILPB3/423-477/11-2/JG), która dotyczy tożsamego z analizowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym: Reasumując, skoro w zawartych umowach strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu w przypadku opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (miesiąc kalendarzowy), bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usług.

Podsumowując, przychód należny z tytułu świadczonych usług przez Brokera powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki do nabycia przez Brokera wynagrodzenia.

Ad. 2

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, cedent (pełniący funkcję ubezpieczyciela) przekazuje składkę reasekuracyjną brokerowi, który potrąca należne mu wynagrodzenie (tzw. brokeraż) i przekazuje reasekuratorowi pozostałą wysokość składki. Pobrany brokeraż jest następnie dzielony między współpracującymi brokerami w ustalonych przez nich proporcjach. W umowie ustnej i dalszej korespondencji mailowej, przyjęto, że płatności poszczególnych rat brokerażu będą przekazywane na rzecz Spółki w z góry ustalonych terminach, (co 3 miesiące). W ocenie Spółki, dokonane ustalenia w zakresie harmonogramu płatności wyznaczają daty zakończenia poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy, przychód należny powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. Prawidłowość zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy opiera się na następujących przesłankach:

1.  Pośrednictwo w reasekuracji jest rodzajem usługi, która może być rozliczana w okresach rozliczeniowych.
2.  Z natury usług reasekuracyjnych, pośrednictwa wynika więc okresowość trwania umowy oraz okresowość świadczeń i rozliczeń.
3.  Przepis art. 12 ust. 3c ustawy, ma więc zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”, „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”; „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”. Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.
4.  Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., nie narzuca sposobu ustalania okresów rozliczeniowych oraz sposobów ustalania cen za te okresy rozliczeniowe, poza obowiązkiem co najmniej jednego rozliczenia w roku podatkowym - wynikać to powinno z charakteru świadczeń oraz woli stron.
5.  Przychód za każdy okres ustalony umownie uznawany jest na zasadzie memoriałowej.
6.  Przychód uznawany jest na koniec okresu rozliczeniowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przypadku przychód należny powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego - zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 r.

Ad 3.

Data powstania przychodu należnego

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że z tytułu czynności brokerskich „prowizja reasekuracyjna brokera reasekuracyjnego” wynosi x% (składki reasekuracyjnej brutto). W umowie określony jest także okres reasekuracji (zazwyczaj 1 rok), a także wysokość składki reasekuracyjnej i prowizji brokera. Określono również harmonogram płatności składek i wskazano, że składka reasekuracyjna jest płatna przez cedenta za pośrednictwem brokera reasekuracyjnego (Spółki). W umowach nie zdefiniowano odrębnie okresów rozliczeniowych, ponieważ te okresy rozliczeniowe wyznacza harmonogram płatności składek.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - datę powstania przychodu należnego należy określić na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. przychód należny powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wyznaczonego przez harmonogram płatności składek, tj. w ostatnim dniu danego okresu - zgodnie z harmonogramem płatności składek.

Ad 4

Prowizja jako przychód należny

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosowanie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy, można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, istotne jest prawidłowe rozumienie pojęcia „przychody należne”, będącego podstawowym elementem konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Doktryna, a przede wszystkim orzecznictwo sądowe wskazują, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie w przepisach podatkowych „przychody należne” należy utożsamiać z pojęciem „wierzytelność” w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Należy jednak zauważyć, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też prawna podstawa do takiego żądania. W opinii Spółki, podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 21 marca 2018 r. (III SA/Wa 1670/17) Sąd wyraził pogląd, że o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności. W wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I SA/Po 1193/15) Sąd uznał, że przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność, to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a tej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń. Powołane powyżej przepisy stanowią, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż w umowach określono harmonogram płatności składek i wskazano, że składka reasekuracyjna jest płatna przez cedenta za pośrednictwem brokera reasekuracyjnego (Spółki). W umowach przewiduje się, że cedent będzie przekazywał składkę na rachunek Spółki z wyprzedzeniem, np. I rata składki płatna na rzecz reasekuratora do 31 sierpnia 2019 r., Spółka wystawia notę księgową i obciąża Ubezpieczającego (Ubezpieczonego) kwotą składki płatną do 15 sierpnia 2019 r. - po otrzymaniu wpłaty na swój rachunek bankowy zatrzymuje należną mu prowizję i w terminie do 31 sierpnia 2019 r. przekazuje składkę reasekuratorowi.

W ocenie Spółki, przychodem należnym Spółki będzie należna jej prowizja a nie kwota składki. Wyłącznie wynagrodzenie w formie prowizji będzie miało charakter definitywny dla Spółki. Środki przekazywane w formie składki mają dla Spółki charakter tymczasowy. Wyłącznie w zakresie prowizji dochodzi do trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, co z kolei oznacza, iż osiąga ona z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem należnym Spółki będzie wyłącznie wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego i przychodu należnego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e updop.

Z treści art. 12 ust. 3a updop wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy strony umowy postanowiły, że rozliczenie usług następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to przychód z ww. usług powstaje w ostatnim dniu miesiąca, za który następuje ich rozliczenie (do którego płatności i rozliczenia się odnoszą).

Przechodząc do określenia momentu powstania przychodu należy stwierdzić, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1, 2 i 3 znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c updop, bowiem w tych przypadkach umowa dotyczy usług ciągłych, co do których strony ustaliły, że będą rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Z charakteru usług wykonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że należy je traktować jako „usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych” określonych w umowach, a tym samym przychód z tytułu wynagrodzenia Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W sytuacji gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością w tym przypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Przychody należne, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jak wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu „należnego”. Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) pojęcie „należny” jest rozumiane jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Przychodem należnym jest zatem taki przychód, który przysługuje podatnikowi, tj. którego może on dochodzić na drodze prawnej, a więc stanowi jego definitywne przysporzenie.

Przepis art. 12 ust. 3 updop, pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym.

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w umowach określono harmonogram płatności składek i wskazano, że składka reasekuracyjna jest płatna przez cedenta za pośrednictwem brokera reasekuracyjnego (Spółki). W umowach przewiduje się, że cedent będzie przekazywał składkę na rachunek Spółki z wyprzedzeniem, np. I rata składki płatna na rzecz reasekuratora do 31 sierpnia 2019 r., Spółka wystawia notę księgową i obciąża Ubezpieczającego (Ubezpieczonego) kwotą składki płatną do 15 sierpnia 2019 r. - po otrzymaniu wpłaty na swój rachunek bankowy zatrzymuje należną mu prowizję i w terminie do 31 sierpnia 2019 r. przekazuje składkę reasekuratorowi.

Tym samym, kwota składki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu, a przychodem należnym będzie prowizja należna Spółce, która jest wypłacana przez cedenta. To bowiem ta kwota będzie stanowić wynagrodzenie, a więc będzie należnością, której Spółka mogłaby dochodzić na drodze prawnej. W zakresie prowizji dochodzi do trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, co z kolei oznacza, że osiąga ona z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, należy uznać za prawidłowe,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, należy uznać za prawidłowe,
*   kiedy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3 powstaje w Spółce przychód należny z tytułu świadczenia usług w rozumieniu updop, należy uznać za prawidłowe,
*   co stanowi kwotę przychodu należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu updop, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.