Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1289/15-3/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie podziału zysku oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz Aktywów w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; otrzymanie; przychód; rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   podziału zysku – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz Aktywów w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podziału zysku oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz Aktywów w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a updof.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: Spółka Osobowa lub Spółka).

Udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej poszczególnych wspólników będzie odpowiadał proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów.

W przyszłości, działalność Spółki może ulec zakończeniu poprzez jej:

*   likwidację lub
*   rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki będzie przewidywać dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki - likwidację oraz rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki będzie stanowić, iż w przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki nie przeprowadza się likwidacji.

Na moment podjęcia decyzji o wystąpieniu ze Spółki Osobowej przysługiwać jej będzie między innymi:

*   prawo własności gruntów zabudowanych i niezabudowanych, budynków, budowli i innych nieruchomości oddanych do używania, a także innych składników majątku przyjętych do ewidencji,
*   nie można również wykluczyć, że Spółka Osobowa prowadzić będzie inwestycje, które na moment jej rozwiązania lub likwidacji nie zostaną sfinalizowane

(dalej łącznie jako: Aktywa).

Aktywa zostaną wniesione do Spółki Osobowej przed dokonaniem jej przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną bądź komandytową).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie m.in. udostępnianie składników majątków będących jej własnością (tj. Aktywów) w całości lub w części osobom trzecim za wynagrodzeniem.

W przypadku zakończenia działalności Spółki Osobowej w drodze jej rozwiązania lub likwidacji podziałowi między wspólników ulegnie majątek Spółki Osobowej składający się m.in. ze środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątku, w tym prawa własności Aktywów. Podział majątku zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej oraz przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z treścią umowy spółki Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu, a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego i określoną w umowie Spółki Osobowej część majątku Spółki składającą się ze środków pieniężnych oraz/lub innych składników majątku, w tym Aktywów.

Szczegółowy sposób podziału majątku zostanie określony uchwalą wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej lub w trakcie jej funkcjonowania?
2.  Czy w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej z majątku Spółki Osobowej na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej oraz przeniesieniem środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej, z majątku Spółki Osobowej do majątku Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółki Osobowej - przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof na moment otrzymania tych składników majątkowych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad. 1

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 82 KSH, w myśl którego w przypadku spółki jawnej „ § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. § 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.”.

Z powyższego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników według dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną w umowie spółki). Nie ma tym samym bezwzględnego obowiązku proporcjonalnego rozliczenia majątku spółki pozostałego na skutek jej likwidacji (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

Powyższa zasada, na mocy art. 103 KSH. znajduje odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej.

Tym samym, z perspektywy uregulowań KSH, nic nie stoi na przeszkodzie by umowa Spółki Osobowej przewidywała, że Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku likwidacyjnym Spółki Osobowej o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu oraz prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach.

Uregulowania updof

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 updof, w myśl którego: „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Zgodnie z powyższą definicją, przychodem dla celów updof są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczenia, które faktycznie zostały mu przekazane. Co jednak niezwykle istotne, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013. s. 112), nie są tym samym przychodem należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności (z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami updof).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego Spółki Osobowej (który nie odnosi się wprost do wartości wkładów czy praw do udziału w zysku) nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia umowy Spółki Osobowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna/wymagalna dopiero w momencie likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej). Co więcej, na moment zawierania umowy Spółki Osobowej, czy nawet w trakcie jej funkcjonowania, nie sposób ustalić wartości majątku likwidacyjnego, jaki ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mimo ujęcia w umowie Spółki Osobowej korzystnego dla Wnioskodawcy zapisu, nie uzyska on jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie updof.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-3/AG, zgodnie z którą: „Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przez niego wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od osób fizycznych.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-481/14/MR, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) okoliczność wprowadzenia - w umowie spółki osobowej - zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi - w świetle zanalizowanych powyżej przepisów - do powstania przychodu po stronie wspólnika - Wnioskodawcy”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-4/TW), w której organ ocenił, iż: „Nie sposób (\`(...)\`) uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 17 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-170/12-3/AP), w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPB1/415-168/12-3/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku na wypadek jej likwidacji bądź rozwiązania, odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów, nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy zarówno z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, jak i w trakcie jej funkcjonowania.

Ad 2

Brak przychodu, z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po likwidacji Spółki Osobowej

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem, na gruncie wyżej przytoczonych uregulowań spółka jawna lub spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce Osobowej zasadniczo powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 updof wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 updof zostało ujęte przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów z tego źródła niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis updof nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej spółki jawnej lub komandytowej z tytułu przeniesienia przez nią aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego na rzecz tych wspólników. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie i otrzymanie majątku Spółki Osobowej w ramach jej likwidacji mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 updof), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11).

W tym kontekście należy wskazać, że likwidacja spółki osobowej stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z regulacjami KSH, w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni między innymi zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania. Z majątku likwidowanej spółki w myśl art. 82 KSH spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub - w braku stosownych postanowień - spłaca się wspólnikom udziały.

Wydanie Aktywów przez Spółkę Osobową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do spółki osobowej na rzecz wspólników nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez spółkę - wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności spółki osobowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Należy wskazać, że w wyniku likwidacji Spółki Osobowej dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych - Wnioskodawca, jako jej byty wspólnik, otrzyma określoną ilość aktywów Spółki Osobowej, które będą jemu przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólnika nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tą czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegać zatem będą wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej (tj. Aktywów), o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja, zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-4/AG, z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-563/13-4/AG oraz z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-562/13-2/AG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-208/15-2/EC, z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1261/14-2/EC, z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ oraz z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB.

Ponadto, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielone zostało przez organy podatkowe także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1415/14-6/EC, zgodnie z którą: ,,Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce komandytowej. W wyniku likwidacji spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku, tj. mogą to być środki transportu, wyposażenie biurowe, nieruchomości Spółki komandytowej i inne. (\`(...)\`) W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, także wówczas gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-274/14-2/EC, zgodnie z którą: „Z przedstawionego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wystąpić ze spółki jawnej lub, że spółka decyzją wspólników zostanie zlikwidowana. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma przysługujący wnioskodawcy udział kapitałowy w majątku spółki jawnej w postaci nieruchomości. Zwrot przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego nastąpi zatem w naturze. Podobnie przy likwidacji spółki jawnej każdy ze wspólników otrzyma część pozostałego majątku (również nieruchomość). Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania składników majątku Spółki, niezależnie czy otrzymanie składników majątku następuje w wyniku wystąpienia ze spółki czy w wyniku jej likwidacji, natomiast osiągnie on przychód, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej/likwidacji składników majątku”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2014 r.. sygn. IPTPB1/415-651/12-5/14-S/DS., zgodnie z którą: „Wnioskodawca otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek. (\`(...)\`) jeżeli Wnioskodawca w toku wystąpienia ze spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej) lub likwidacji takiej spółki, albo w toku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) otrzyma wskazane we wniosku składniki majątku (\`(...)\`) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbicia otrzymanych w wyniku wystąpienia/likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-532/13-4/AG, zgodnie z którą: „W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej niepieniężnych składników majątku, tj. nieruchomości (\`(...)\`) wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność składników majątku w związku likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. (\`(...)\`) przekazanie składników majątkowych z majątku spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powoduje powstania przychodu po Jego stronie.”

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki Osobowej

Jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH (tj. art. 103 KSH) mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy Spółki mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy podatkowe konsekwencje rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji powinny być takie same jak w przypadku likwidacji Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki. jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej, w tym Aktywów,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich przeniesienia z majątku Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (tj. Aktywów), o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r., sygn. ILPB1/415-776/14-4/AG, stwierdził, że: „(\`(...)\`) otrzymanie przez wspólnika przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część niepieniężnych składników majątkowych, o których mowa we wniosku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (\`(...)\`) i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-651/12-5/14-S/DS, stwierdził, że: „jeżeli Wnioskodawca w toku (\`(...)\`) rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) otrzyma wskazane we wniosku składniki majątku (\`(...)\`) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia/likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB1/415-1236/13-6/AG, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPBI/4l5- 233/l2-5”MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Nieproporcjonalny podział majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych powinien pozostać fakt, że przyjęta przez wspólników metoda podziału majątku Spółki Osobowej nie będzie odnosić się do proporcji ustalonej według wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez poszczególnych wspólników bądź też do proporcji opartej o prawo do udziału w zysku. Otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku, w tym Aktywów, powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie updof niezależnie od wartości otrzymanego majątku.

Przepisy updof (w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof) w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny stanowią bowiem o neutralności podatkowej wydania majątku likwidacyjnego na moment likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Brak jakichkolwiek ustawowych zastrzeżeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne w zakresie proporcji podziału majątku Spółki Osobowej w przypadku jej likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego stanowią okoliczność zupełnie indyferentną z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1415/14-6/EC, w której stwierdził, że: „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, także wówczas, gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. ITPBl/415-481/14/MR, wydanej w analogicznym stanie faktycznym („Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego (…) wkładu”), wskazał, iż: „otrzymanie przez Wnioskodawcę - z tytułu likwidacji bądź rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - środków pieniężnych oraz wierzytelności przysługujących Spółce osobowej - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-982/13-5/TW) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej”) ocenił, że: „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zaineresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-361/11-2/AO) wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów”) wskazał, że: „(\`(...)\`) nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów oraz przeniesienie środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Osobowej, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższa zmiana przepisu nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.