Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-397/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu:

*   w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia dobrowolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobów jubilerskich, biżuterii, zegarków oraz metali szlachetnych. Spółka ponadto prowadzi działalność marketingową.

W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią, Udziałowiec Spółki planuje wnieść do Spółki aportem składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do Spółki wniesione zostaną aportem składniki majątkowe, w postaci:

*   środków trwałych - będą to środki trwałe związane z prowadzoną działalnością,
*   wartości niematerialnych i prawnych - mogą być to w szczególności licencje, prawa autorskie lub znaki towarowe,
*   materiałów - materiały do produkcji wyrobów,
*   towarów - gotowe do sprzedaży towary wytworzone we własnym zakresie lub zakupione od podmiotów trzecich,
*   akcji lub udziałów - mogą to być zarówno pakiety mniejszościowe, jak i większościowe akcji lub udziałów,
*   wierzytelności - w szczególności wierzytelności handlowe,
*   prawa z zawartych umów - w szczególności umów najmu.

Ponadto wraz ze składnikami majątkowymi przeszłyby na Spółkę związane z nimi zobowiązania. W szczególności mogłyby być to zobowiązania z tytułu zawartych umów handlowych oraz umów o pracę.

Do Spółki przeniesiona zostałaby część pracowników Udziałowca. Pracownicy przeszliby do Spółki w ramach zakładu pracy stosownie do art. 231 Kodeksu pracy. Pracownicy mieliby wyznaczony zakres obowiązków służbowych. Część z nich w ramach swoich obowiązków kieruje pracą innych pracowników - podwładnych. W rezultacie przenoszony zakład pracy będzie miał charakter zorganizowany.

W związku z tym, że przejdą w ramach aportu zarówno pracownicy, jak i składniki majątkowe, to przeniesiony w ramach aportu zespół składników majątkowych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo i uzyskiwać dochody.

Spółka planuje wykorzystywać nabyte składniki majątkowe na potrzeby prowadzonej działalności. W konsekwencji, dokonywałaby amortyzacji od przyjętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto mogłaby dokonać sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych, materiałów oraz towarów. Przedmiotem sprzedaży, w tym w celu umorzenia dobrowolnego, mogłyby być również otrzymane w ramach aportu akcje lub udziały.

Pismem z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki przez Udziałowca będzie zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca ma określić koszty zbycia składników majątkowych - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca ma określić koszty zbycia składników majątkowych - materiałów i towarów nabytych w drodze aportu?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca ma określić koszty zbycia składników majątkowych - akcji i udziałów nabytych w drodze aportu?

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował, iż przedmiotem pytania nr 3 jest określenie kosztów zbycia akcji i udziałów nabytych w drodze aportu:

*   zarówno w przypadku, gdy zbycie następuje na rzecz podmiotu trzeciego,
*   jak i w przypadku, gdy akcje i udziały są zbywane w celu ich umorzenia dobrowolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztu po stronie Wnioskodawcy w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze aportu podstawowe znaczenie ma art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim: „w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (…) wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników”.

Zatem art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zasadę kontynuacji w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z zasady kontynuacji, podmiot otrzymujący aportem przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa powinien ustalić wartość aportowanych składników majątkowych w takiej samej wysokości jak dokonujący aport. W konsekwencji, w przypadku ich zbycia koszt uzyskania przychodu byłby taki sam niezależnie od tego czy zbycia dokonywałby dokonujący aportu czy też spółka, która otrzymała aport.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010, nr 226, poz. 1478): „zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku”. Zatem zasada kontynuacji dotyczy wszystkich składników majątkowych.

Zasada kontynuacji kosztów w przypadku zbycia jest wyrażona w art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: „w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (\`(...)\`) nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”.

Zatem, w przypadku zbycia składników majątkowych Spółka powinna ustalić koszt w takiej samej wysokości jakby ustalił go dokonujący aportu Udziałowiec z tym, że powinna uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, to jest Udziałowca - pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ich wartość ustała się: „w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład”.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (\`(...)\`) nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustała się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”.

Zatem Wnioskodawca w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych rozpozna koszt w tej samej wysokości jak gdyby zbycia dokonał Udziałowiec z tym, że pomniejszy koszt uzyskania przychodu dodatkowo o dokonane przez siebie odpisy amortyzacyjne.

Pogląd powyższy potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 października 2014 r. sygn. ILPB3/423-346/14-3/EK potwierdzając stanowisko podatnika, iż: „koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony (…) w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 października 2014 r. sygn. ILPB4/423-361/14-4/MC, zgodnie z którą: „w przypadku sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej Przyszła spółka kapitałowa - mając na uwadze art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinna w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanych aportem w postaci przedsiębiorstwa, a następnie ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę - na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2.

Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - materiałów i towarów nabytych w drodze aportu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Udziałowca na dzień nabycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części w przypadku składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ich wartość ustala się „w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (\`(...)\`) nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”.

Zatem Wnioskodawca w przypadku zbycia towarów i materiałów rozpozna koszt w tej samej wysokości jak gdyby zbycia dokonał Udziałowiec. Z uwagi, iż od towarów i materiałów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to Wnioskodawca nie będzie dokonywał pomniejszenia rozpoznawanego kosztu uzyskania przychodu.

Pogląd powyższy potwierdził przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2015 r. sygn. IPPB3/423-1134/14-2/PK1 który uznał, iż: „Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia Nieruchomości \[stanowiącej towar - przyp. Wnioskodawcy\], rozpozna koszt uzyskania przychodu z tego tytułu, zgodnie z opisaną wyżej zasadą kontynuacji, tj. co do zasady w kwocie równej wartości podatkowej Nieruchomości, wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień wniesienia aportu”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3.

Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - akcji i udziałów nabytych w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Udziałowca na dzień nabycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części w przypadku składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ich wartość ustala się „w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1u ww. ustawy: „w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części (\`(...)\`) nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”.

Zatem Wnioskodawca w przypadku zbycia akcji lub udziałów rozpozna koszt w tej samej wysokości jak gdyby zbycia dokonał Udziałowiec. Z uwagi, iż od akcji i udziałów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to Wnioskodawca nie będzie dokonywał pomniejszenia rozpoznawanego kosztu uzyskania przychodu.

Pogląd powyższy potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 marca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1495/11/AP uznając, że: „w momencie sprzedaży składników majątkowych w postaci akcji otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 marca 2012 r. sygn. IBPB I/2/423-154/12/AP stwierdził, że: „w momencie sprzedaży składników majątkowych w postaci akcji otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”.

Pismem z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zbycia akcji i udziałów nabytych w drodze aportu w celu ich umorzenia dobrowolnego co następuje.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasadą ogólną jest, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji i udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać określony, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Udziałowca na dzień nabycia.

Natomiast w przypadku zbycia celem umorzenia znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taka konstrukcja ustalania przychodu z umorzenia dobrowolnego uniemożliwi Wnioskodawcy rozpoznanie kosztu na zbyciu udziałów do wysokości uzyskanego przychodu. Koszt podatkowy będzie natomiast stanowiła nadwyżka kosztu ustalonego w oparciu o art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a pomniejszonego o uzyskany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia dobrowolnego.

Odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 oraz nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań nr 1 oraz nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Odnosząc się do pytania nr 3 stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej, której Wnioskodawca jest częścią, Udziałowiec Spółki planuje wnieść do Spółki aportem składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki przez Udziałowca będzie zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że do Spółki wniesione zostaną aportem m.in. składniki majątkowe, w postaci: środków trwałych; wartości niematerialnych i prawnych; materiałów; towarów; akcji lub udziałów - mogą to być zarówno pakiety mniejszościowe, jak i większościowe akcji lub udziałów. Spółka planuje wykorzystywać nabyte składniki majątkowe na potrzeby prowadzonej działalności. W konsekwencji, dokonywałaby amortyzacji od przyjętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto mogłaby dokonać sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych, materiałów oraz towarów. Przedmiotem sprzedaży, w tym w celu umorzenia dobrowolnego, mogłyby być również otrzymane w ramach aportu akcje lub udziały.

Na tle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych - akcji i udziałów nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki przez Udziałowca zarówno w przypadku, gdy ich zbycie następuje na rzecz podmiotu trzeciego, jak i w przypadku, gdy akcje i udziały są zbywane w celu ich umorzenia dobrowolnego.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W odniesieniu do określenia kosztów podatkowych zbycia akcji i udziałów nabytych w drodze aportu na rzecz podmiotu trzeciego wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast treść przepisu art. 15 ust. 1u omawianej ustawy, odnosi się wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych nabytych w ten sposób.

Wobec powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu trzeciego, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji i udziałów nabytych w drodze aportu w celu ich umorzenia dobrowolnego stwierdza się co następuje.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Z kolei zasady umarzania akcji zostały zawarte w art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego− art. 359 § 2 ww. ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu nabycia i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec tego transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z treści powyższego przepisu wynika więc, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to do przychodów tego podatnika zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów (akcji).

Zatem skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Tym samym wydatki na nabycie udziałów (akcji), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, określone na podstawie art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Przyjęcie innej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, treść powyższych regulacji oznacza, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów (akcji), to do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy Wnioskodawca dokonuje zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy – całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie Spółka nie ma prawa do uznania kwoty wydatków na nabycie tych udziałów (akcji) za koszt uzyskania przychodu.

Konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność rozpoznania kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określone w ww. sposób wydatki mogą jedynie pomniejszyć przychód wykazywany na tej transakcji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia dobrowolnego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.