Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.21.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Opodatkowanie dotacji uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest stawką podatku w wysokości 8%. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest stawką podatku w wysokości 8% – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest stawką podatku w wysokości 8% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań oraz o stanowisko do zadanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Gmina będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu azbestu, w ramach którego zorganizuje:
    
    *   rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest;
    *   zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
    *   uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów;
    *   transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
    *   przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.
    
    Zadanie będzie dotyczyło usuwania azbestu:
    *   z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy,
    *   z nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.
3.  W celu realizacji zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów, posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).
4.  Gmina ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW). W tym celu złożyła wniosek o dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych oraz nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.
5.  Osoby prawne oraz mieszkańcy, którzy będą zainteresowani usuwaniem azbestu, złożą do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomościach. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej nieruchomości. Przy czym osoby prawne oraz mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieć będzie Wnioskodawca. Gmina dokona usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców oraz odrębnych od niej osób prawnych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Nazwa zadania: „(…)”.
*   Zadanie realizowane będzie po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz po dokonaniu przez Gminę wyboru wykonawcy przedsięwzięcia, tj. po 31 marca 2020 r.
*   Realizacja zadania/przedsięwzięcia polegającego na likwidacji wyrobów zawierających azbest (…) uzależniana jest od dofinansowania w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku braku dofinansowania zadanie to nie będzie realizowane.
*   Wysokość dofinansowania w formie dotacji uzależniona jest od ilości unieszkodliwionych wyrobów azbestowych.
*   Rozliczenie dofinansowania w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nastąpi po zakończeniu realizacji zadania zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu.
*   W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie zwrócić dofinansowanie w formie dotacji. W przypadku częściowej realizacji zadania pomoc finansowa zostanie przyznana także w części, proporcjonalnie do ilości unieszkodliwionych wyrobów azbestowych.
*   W ramach realizacji przedsięwzięcia polegającego na likwidacji wyrobów zawierających azbest (…) finansowaniu będą podlegały prace związane z demontażem, odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów azbestowych bądź odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem już zdemontowanych wyrobów.
*   Dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej może być przeznaczone wyłącznie na realizację przedsięwzięcia likwidacji wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych, inwentarskich i gospodarczych (…).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106), w przypadku opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest powinny być opodatkowane stawką 8% (zał. nr 3 ustawy o VAT, poz. 36, PKWiU 39.00.1 (pełny siedmiocyfrowy symbol to 39.00.14.0 usługi związane z odkażaniem budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2020 r.).

1.  Czy dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przez Gminę na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, powinny być opodatkowane VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie tak, to czy stawka wynosić będzie 8%?
3.  Czy Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniach wniosku z dnia 20 marca 2020 r. i z dnia 6 kwietnia 2020 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Ad pytania 1.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że jeśli dotacja bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowanie jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacja nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dotacja oderwana od ceny towaru czy świadczonej usługi nie podlega opodatkowaniu, tj. jako samoistna czynność.

W przedmiotowej sytuacji dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pokrywają koszty związane z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, a tym samym są dotacjami kosztowymi. Ponadto Gmina wskazuje, że organizując ww. zadanie realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego.

Wykonawca wykonuje usługę demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy bezpośrednio na rzecz Mieszkańca, na podstawie zawartej umowy, której stronami są Wykonawca i Gmina. Gmina nie dokonuje odsprzedaży usług zakupionych od Wykonawcy. Gmina finansuje te zadania ze środków własnych oraz z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej poprzez zapłatę faktur Wykonawcy w oparciu o zawartą umowę, co stanowi realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Bowiem do zadań własnych gmin, na podstawie art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm.), należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie przedsięwzięć związanych m.in. z gospodarką odpadami.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest nie stanowią podstawy opodatkowania VAT.

Ad pytania 2.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106), w przypadku opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, powinny być opodatkowane stawką 8% (zał. nr 3 ustawy o VAT, poz. 36, PKWiU 39.00.1 (pełny siedmiocyfrowy symbol to 39.00.14.0 usługi związane z odkażaniem budynku).

Ad pytania 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już zostało wskazane w stanowisku Gminy w zakresie pytania nr 1 w przedmiotowej sytuacji Gmina nie otrzymuje dofinansowania w formie dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi. Dofinansowanie w formie dotacji otrzymane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są dotacjami o charakterze kosztowym. Zatem otrzymane dotacje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, a Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nie nabywa od Wykonawcy usług i nie wykorzystuje ich do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem Gmina nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dotacji uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest stawką podatku w wysokości 8% – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu azbestu, w ramach którego zorganizuje:

*   rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest;
*   zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
*   uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów;
*   transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
*   przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Zadanie będzie dotyczyło usuwania azbestu:

*   z prywatnych posesji fizycznych osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy,
*   z nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.

W celu realizacji zadania Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów, posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Gmina ubiega się o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W tym celu złożyła wniosek o dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych oraz nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne.

Osoby prawne oraz mieszkańcy, którzy będą zainteresowani usuwaniem azbestu, złożą do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomościach. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej nieruchomości. Przy czym osoby prawne oraz mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieć będzie Wnioskodawca.

Gmina dokona usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Nazwa zadania: „(…)”.
*   Zadanie realizowane będzie po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz po dokonaniu przez Gminę wyboru wykonawcy przedsięwzięcia.
*   Realizacja zadania/przedsięwzięcia polegającego na likwidacji wyrobów zawierających azbest (…) uzależniana jest od dofinansowania w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W przypadku braku dofinansowania zadanie to nie będzie realizowane.
*   Wysokość dofinansowania w formie dotacji uzależniona jest od ilości unieszkodliwionych wyrobów azbestowych.
*   Rozliczenie dofinansowania w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nastąpi po zakończeniu realizacji zadania zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu.
*   W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia Gmina zobowiązana będzie zwrócić dofinansowanie w formie dotacji. W przypadku częściowej realizacji zadania pomoc finansowa zostanie przyznana także w części, proporcjonalnie do ilości unieszkodliwionych wyrobów azbestowych.
*   W ramach realizacji przedsięwzięcia polegającego na likwidacji wyrobów zawierających azbest (…) finansowaniu będą podlegały prace związane z demontażem, odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów azbestowych bądź odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem już zdemontowanych wyrobów.
*   Dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej może być przeznaczone wyłącznie na realizację przedsięwzięcia likwidacji wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych, inwentarskich i gospodarczych (…).

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku opodatkowania zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest powinny być opodatkowane stawką 8% (zał. nr 3 ustawy o VAT, poz. 36, PKWiU 39.00.1 (pełny siedmiocyfrowy symbol to 39.00.14.0 usługi związane z odkażaniem budynku).

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przez Gminę na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, powinny być opodatkowane VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób prawnych oraz mieszkańców, którzy będą zainteresowani usuwaniem azbestu i złożą do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomościach), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabędzie bowiem przedmiotowe usługi od Wykonawcy (tj. wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia) we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (osób prawnych i mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego te usługi. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców oraz osoby prawne z terenu Gminy, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktury z tytułu świadczenia ww. usług zostaną wystawione na Gminę jako na nabywcę usług.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja z WFOŚiGW) w tym przypadku przeznaczone będą na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z demontażem, odbiorem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych oraz nieruchomości wykorzystywanych do swojej działalności przez odrębne od Gminy osoby prawne. Osoby prawne oraz mieszkańcy, zainteresowani usuwaniem azbestu, złożą do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich nieruchomościach.

W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Potwierdza to okoliczność, że dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z WFOŚiGW może być przeznaczone wyłącznie na realizację przedsięwzięcia likwidacji wyrobów zawierających azbest (…) oraz fakt, że w przypadku braku dofinansowania zadanie to nie będzie realizowane.

Gmina finansuje ww. zadania ze środków własnych oraz z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Natomiast osoby prawne oraz mieszkańcy nie będą ponosić w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usług nie będzie musiał za te usługi uiszczać na rzecz Gminy ani Wykonawcy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonych usług, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z nich za darmo.

Tym samym przyznana dotacja na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz osób prawnych/mieszkańców, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiąże się w ramach wniosków złożonych przez osoby prawne/mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1.

Podsumowując, dofinansowanie w formie dotacji uzyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przez Gminę na realizację zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wysokości stawki podatku dla czynności demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), do dnia 30 czerwca 2020 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207 poz. 1293, z poźn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. – stawką 8%), w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Z treści wniosku wynika, że Gmina klasyfikuje usługi w zakresie demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest do grupowania PKWiU 39.00.14.0 (2008) jako „usługi związane z odkażaniem budynku”.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, przy uwzględnieniu treści powołanych przepisów ustawy, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz osób prawnych i mieszkańców biorących udział w projekcie, polegające na demontażu, odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, opodatkowane będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Ad 2.

Podsumowując, usługi polegające na demontażu, odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest świadczone na rzecz osób prawnych i mieszkańców, skalsyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, przyznana dotacja na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowić ona będzie pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz osób prawnych/mieszkańców, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiąże się w ramach wniosków złożonych przez osoby prawne/mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz osób prawnych i mieszkańców biorących udział w projekcie, polegające na demontażu, odbiorze, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, opodatkowane będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do niej – obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Ad 3.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadań z zakresu demontażu, odbioru, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.