Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.196.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia Świadectw pochodzenia energii, tzw. „czerwonych certyfikatów”, ustalenia roku podatkowego, w którym następuje rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie ww. Świadectw oraz ustalenia, w jakiej wysokość te wydatki winny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: certyfikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. (data nadania 14 czerwca 2019 r., data wpływu 19 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 6 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.196.2019.1.JS (data nadania 7 czerwca 2019 r., data odbioru 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia Świadectw pochodzenia energii, tzw. „czerwonych certyfikatów” (pytanie Nr 1) -**jest prawidłowe,**

*   ustalenia roku podatkowego, w którym następuje rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie ww. Świadectw oraz ustalenia, w jakiej wysokość te wydatki winny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia Świadectw pochodzenia energii, tzw. „czerwonych certyfikatów”, ustalenia roku podatkowego, w którym następuje rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie ww. Świadectw oraz ustalenia, w jakiej wysokość te wydatki winny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca funkcjonuje w Polsce jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy - czeskiej spółki, wchodzącej w skład szwajcarskiej grupy energetycznej (dalej: „Oddział”). Oddział jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 755) prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) m.in. w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca specjalizuje się w hurtowym obrocie energią i sprzedażą energii elektrycznej dużym odbiorcom końcowym, w tym elektrowniom, spółkom dystrybucyjnym i spółkom obrotu energią. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jako podmiot zajmujący się obrotem energią elektryczną, Wnioskodawca, na postawie art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy stan faktyczny (tj. z dnia 15 czerwca 2012 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 1059; dalej „Prawo energetyczne”), zobowiązany był uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE tzw. czerwone certyfikaty, czyli świadectwa pochodzenia energii z równoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego (tzw. kogeneracja), wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Polski lub zobowiązany był uiścić opłatę zastępczą.

Na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego, podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego był zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia z kogeneracji, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić w terminie określonym w Prawie energetycznym opłatę zastępczą, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzeniu Świadectw w danym roku.

Umorzenie świadectw pochodzenia następuje na wniosek Oddziału, na mocy decyzji wydanej przez Prezesa URE. Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy w postaci rozporządzeń Ministra Gospodarki.

Dodatkowo, w związku z tym, iż ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które były zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 oraz art. 9m ust. 1 Prawa energetycznego mogły stanowić przedmiot obrotu, Świadectwa nabyte przez Oddział były również przedmiotem dalszej sprzedaży. Oznacza to, że oprócz wykorzystania nabytych Świadectw do umorzenia w wykonaniu obowiązków wynikających z Prawa energetycznego, Oddział mógł także zbywać Świadectwa na rzecz innych podmiotów. Koszty związane z nabyciem certyfikatów stanowiły element kalkulacji ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Wnioskodawcę, jak również, że nabycie certyfikatów zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W toku realizacji opisanych powyżej czynności, w latach 2012-2013 Spółka nabyła prawa majątkowe do świadectw pochodzenia (dalej: Świadectwa), sprzedawanych na Towarowej Giełdzie Energii S.A. Wnioskodawca zainwestował znaczne środki w nabycie dużej ilości opisanych powyżej praw majątkowych, mając w założeniu, że Wnioskodawcy uda się zbyć odpowiednio dużą wartość energii elektrycznej. Realia gospodarcze nie pozwoliły na realizację przyjętych planów sprzedażowych. W konsekwencji ilość praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób była wyższa, niż zakres obowiązku, który Wnioskodawca winien był zrealizować za lata 2012-2013 przy wykorzystaniu tych praw majątkowych (poprzez umorzenie świadectw pochodzenia). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonał w pełni obowiązek, o którym mowa powyżej, a realizując ten cel nie wykorzystał wszystkich posiadanych przez siebie praw majątkowych, wykorzystanie posiadanych nadal praw majątkowych w celu realizacji obowiązku było niemożliwe w latach 2012-2013.

Wnioskodawca posiada w rezultacie znaczną ilość nabytych w latach 2012-2013 ze środków własnych, w celu realizacji obowiązków opisanych powyżej praw majątkowych, a które to środki (wydatki) nigdy nie były zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie opisanych powyżej praw majątkowych przypadło na okres, w którym Prawo energetyczne przewidywało wsparcie dla kogeneracji (mechanizmem tym był system świadectw pochodzenia) do dnia 31 marca 2013 r. W wyniku prac legislacyjnych nad ustawą Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw po ich zapisaniu na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia (prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii), wydane przed dniem wejścia w życie nowelizacji Prawa energetycznego w zakresie wsparcia dla kogeneracji (tj. Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia) - tj. przed dniem 29 kwietnia 2014 r., nie podlegały umarzaniu.

W efekcie takich okoliczności, Oddział znalazł się w sytuacji, w której jest w posiadaniu Świadectw niepodlegających umorzeniu, do zakupu których zobligowany był mocą przepisów Prawa energetycznego, a których - mocą tych samych przepisów - nie mógł umorzyć. Przedmiotowe Świadectwa przestały prezentować jakąkolwiek wartość rynkową, gdyż nie mogły już posłużyć jako prawa wykorzystywane do realizacji obowiązków wynikających z Prawa energetycznego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka podjęła decyzję o spisaniu kosztów z tytułu nabycia Świadectw dla celów rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki.

Pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny, wskazując, że Prezes URE dopuszcza możliwość umorzenia posiadanych praw majątkowych w trybie przewidzianym przepisami Prawa energetycznego, jednak umorzenie to miałoby charakter wyłącznie techniczny, tj. nie nastąpiłoby w celu realizacji określonego obowiązku spoczywającego na spółkach zajmujących się obrotem energią elektryczną, lecz w celu „unicestwienia” posiadanych, bezwartościowych obecnie praw majątkowych Wnioskodawcy. Umorzenie to miałoby charakter techniczny, jednak dokonane zostałoby na podstawie przepisów Prawa energetycznego i przybrałoby formę decyzji administracyjnej.

Mocą ustawy z dnia 14 marca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 490: dalej: „Ustawa przywracająca system wsparcia i wygaszająca świadectwa pochodzenia"), możliwość wykorzystania świadectw pochodzenia z kogeneracji wydanych dla energii elektrycznej przed dniem wejścia w życia tej Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia, tj. przed dniem 29 kwietnia 2014 r. została „wygaszona”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy przywracającej system wsparcia i wygaszającej świadectwa pochodzenia „świadectw pochodzenia z kogeneracji wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w wysokosprawnej Kogeneracji w Jednostkach Kogeneracji, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, nie uwzględnia się przy rozliczaniu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1”. Wprowadzenie powołanej zmiany przepisów powoduje, że nabyte przez Wnioskodawcę certyfikaty stały się bezwartościowe.

Spółka nie jest w posiadaniu decyzji Prezesa URE o „unicestwieniu” wskazanych we wniosku certyfikatów. Jednakże może wystąpić ż wnioskiem i uzyskać przedmiotową decyzję. Na moment składania wniosku o interpretację Wnioskodawca nie uzyskał takiej decyzji.

Na gruncie przepisów prawa energetycznego „unicestwienie” certyfikatów nie rodzi tożsamych skutków, co przedstawienie ich do umorzenia. „Unicestwienie” jest jedynie zabiegiem technicznym, operacją na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia (prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii). „Unicestwienie” rodzi skutki podobne jak umorzenie jedynie w zakresie wygaśnięcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (art. 9m ust. 10 w zw. z art. 91 ust. 13 ustawy - Prawo energetyczne), jednak unicestwienie dokonane w tym trybie nie stanowi (w przeciwieństwie do przedstawienia certyfikatów do umorzenia w standardowym trybie) podstawy do rozliczenia obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 9a ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne.

Świadectwa zostały nabyte przez Wnioskodawcę przede wszystkim w celu realizacji obowiązku przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE. Jednocześnie Wnioskodawca, mając na uwadze fakt, iż przepisy przewidywały obrót tymi Świadectwami, zakupił te certyfikaty również z powodów handlowych. Wnioskodawca liczył na dalsze funkcjonowanie systemu wsparcia dla kogeneracji, które - co jest powszechnym zjawiskiem na Rynku Praw Majątkowych - mogłoby spowodować znaczący wzrost ceny tzw. czerwonych certyfikatów, a wraz z nim na wzrost dochodów Wnioskodawcy.

Stwierdzenie, iż Spółka podjęła decyzję o spisaniu kosztów z tytułu nabycia Świadectw dla celów rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki oznacza, iż w związku z utratą wartości rynkowej przez posiadane certyfikaty, kalkulując wynik finansowy Spółka była zobligowana przez zasady rachunkowości do wyceny tej Inwestycji i odniesienia w wynik finansowy różnicy pomiędzy wartością rynkową a rozpoznaną wcześniej wartością Inwestycji. Skutkiem obowiązujących regulacji prawnych przedmiotowe certyfikaty były praktycznie niezbywalne, w konsekwencji z perspektywy wartości rynkowej były bezwartościowe, w konsekwencji ich wartość pomniejszyła wynik finansowy Spółki, nie została jednak rozpoznana dla celów podatkowych.

Wnioskodawca informuje, iż nabycie przedmiotowych certyfikatów zostało ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w grupie „zapasy” w momencie ich nabycia.

Nabycie przedmiotowych certyfikatów pozostawało w związku z osiągnięciem przychodów Wnioskodawcy, bowiem sprzedaż energii elektrycznej stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Generowanie przychodu możliwe było nie tylko z tytułu umarzania certyfikatów, ale również w drodze obrotu tymi certyfikatami, na który to obrót pozwalały przepisy prawa energetycznego. Wnioskodawca liczył na dalsze funkcjonowanie systemu wsparcia dla kogeneracji, które mogłoby przyczyniać się do wzrostu ceny tzw. czerwonych certyfikatów. Wnioskodawca nie znał dokładnej ilości energii, jaką sprzeda w ciągu kolejnych lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on możliwości podjęcia działań skutkujących zniwelowaniem negatywnego efektu tj. straty powstałej w wyniku utraty prawa umorzenia nabytych Świadectw. Wnioskodawca nie przypuszczał, że ustawodawca pozbawi go możliwości wykorzystania tych certyfikatów, które w efekcie uchwalonych przepisów stały się bezużyteczne.

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował pytania ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie do ww. przeformułowanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia Świadectw?
2.  Czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Świadectw w roku podatkowym, w którym pomniejszył wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy o różnicę między wartością rynkową Świadectw, a wartością uwzględnioną przy ich nabyciu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszty poniesione na zakup Świadectw stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Oznacza to, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wnioskodawca podkreśla, iż zakupione przez niego w latach 2012-2013 prawa majątkowe w postaci tzw. świadectw pochodzenia nabywane były w związku z prowadzoną działalnością, w celu uzyskania przychodu z tyt. sprzedaży energii elektrycznej i spełniają jednocześnie wszystkie ww. kryteria. W świetle opisanych w stanie faktycznym okoliczności, wydatki te nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy nie miał on możliwości ekonomicznego wykorzystania Świadectw (tj. uzyskania przychodu), bowiem w wyniku niezależnych od Spółki zdarzeń przedmiotowe Świadectwa utraciły wartość i Wnioskodawca nie miał możliwości podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do zniwelowania straty powstałej w zw. z pozbawieniem go prawa wykorzystania nabytych certyfikatów.

Nabycie przedmiotowych certyfikatów pozostawało w związku z osiągnięciem przychodów Wnioskodawcy, bowiem sprzedaż energii elektrycznej stanowi główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Generowanie przychodu możliwe było nie tylko z tytułu umarzania certyfikatów, ale również w drodze obrotu tymi certyfikatami, na który to obrót pozwalały przepisy prawa energetycznego. Wnioskodawca liczył na dalsze funkcjonowanie systemu wsparcia dla kogeneracji, które mogłoby przyczyniać się do wzrostu ceny tzw. czerwonych certyfikatów. Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on jednak możliwości podjęcia działań skutkujących zniwelowaniem negatywnego efektu tj. straty powstałej w wyniku utraty prawa umorzenia nabytych Świadectw. Wnioskodawca nie przypuszczał, że ustawodawca pozbawi go możliwości wykorzystania tych certyfikatów, które w efekcie uchwalonych przepisów stały się bezużyteczne.

Ad. 2

Właściwym momentem obowiązku podatkowego dla kosztów zakupu przedmiotowych Świadectw będzie rok podatkowy, w którym pomniejszył on wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy o różnicę między wartością rynkową Świadectw, a wartością uwzględnioną przy ich nabyciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on w stanie wykazać - z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - przychodu, z którym związane byłyby przedmiotowe koszty zakupu Świadectw. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, nabyte przez Wnioskodawcę Świadectwa przestały prezentować jakąkolwiek wartość rynkową, gdyż nie mogły już posłużyć jako prawa wykorzystywane do realizacji obowiązków wynikających z Prawa energetycznego. Tym samym, z przyczyn nieleżących po stronie Wnioskodawcy, nie jest możliwe osiągnięcie przychodu z tytułu przedmiotowych Świadectw.

W odniesieniu do poniesionych w latach 2012-2013 wydatków na nabycie Świadectw, które nie zostały umorzone i w wyniku zmian legislacyjnych utraciły wartość handlową oraz biznesową, decyzję o spisaniu kosztów z tytułu nabycia Świadectw dla celów rachunkowych, zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować tożsamo z likwidacją bezwartościowych towarów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie ujęcie wydatków na zakup Świadectw do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym pomniejszył wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy o różnicę między wartością rynkową Świadectw, a wartością uwzględnioną przy ich nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nabycia Świadectw pochodzenia energii, tzw. „czerwonych certyfikatów” (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia roku podatkowego, w którym następuje rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie ww. Świadectw oraz ustalenia, w jakiej wysokość te wydatki winny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Z treści okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym wynika, że do nabycia w latach 2012-2013 ze środków własnych tzw. „czerwonych certyfikatów”:

*   doszło w celu realizacji obowiązku uzyskania i przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia oraz w celu ich dalszej odsprzedaży,

*   koszty związane z nabyciem certyfikatów stanowiły element kalkulacji ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Wnioskodawcę,

*   utrata przydatności ww. certyfikatów nie wynikała z winy Wnioskodawcy, lecz była związana ze zmiana przepisów powodującą, że certyfikaty te przestały jakąkolwiek wartość rynkową, gdyż nie mogły już posłużyć jako prawa wykorzystywane do realizacji obowiązków wynikających z Prawa energetycznego,

*   nabycie przedmiotowych certyfikatów zostało ujęte w księgach rachunkowych w grupie „zapasy” w momencie ich nabycia,

*   wydatki poniesione na przedmiotowe certyfikaty nie zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów,

*   Wnioskodawca nie jest w posiadaniu decyzji Prezesa URE o „unicestwieniu” wskazanych we wniosku certyfikatów, jednakże może wystąpić z wnioskiem i uzyskać przedmiotowa decyzję,

*   Wnioskodawca nie miał możliwości podjęcia działań skutkujących zniwelowaniem negatywnego skutku, tj. straty powstałej w wyniku utraty prawa umorzenia nabytych Świadectw.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup w latach 2012-2013 ze środków własnych tzw. „czerwonych certyfikatów” stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Natomiast, w zakresie ustalenia roku podatkowego, w którym następuje rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie tzw. „czerwonych certyfikatów”, oraz ustalenia, w jakiej wysokość te wydatki winny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „(…) Jako podmiot zajmujący się obrotem energią elektryczną, Wnioskodawca, na postawie art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy stan faktyczny (tj. z dnia 15 czerwca 2012 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 1059; dalej „Prawo energetyczne”), zobowiązany był uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE tzw. czerwone certyfikaty, czyli świadectwa pochodzenia energii z równoczesnego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego (tzw. kogeneracja), wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Polski lub zobowiązany był uiścić opłatę zastępczą.

Na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego, podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego był zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia z kogeneracji, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić w terminie określonym w Prawie energetycznym opłatę zastępczą, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzeniu Świadectw w danym roku.

Umorzenie świadectw pochodzenia następuje na wniosek Oddziału, na mocy decyzji wydanej przez Prezesa URE. Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy w postaci rozporządzeń Ministra Gospodarki.

Dodatkowo, w związku z tym, iż ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które były zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 oraz art. 9m ust. 1 Prawa energetycznego mogły stanowić przedmiot obrotu, Świadectwa nabyte przez Oddział były również przedmiotem dalszej sprzedaży. Oznacza to, że oprócz wykorzystania nabytych Świadectw do umorzenia w wykonaniu obowiązków wynikających z Prawa energetycznego, Oddział mógł także zbywać Świadectwa na rzecz innych podmiotów. Koszty związane z nabyciem certyfikatów stanowiły element kalkulacji ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Wnioskodawcę, jak również, że nabycie certyfikatów żółtych zostało ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W toku realizacji opisanych powyżej czynności, w latach 2012-2013 Spółka nabyła prawa majątkowe do świadectw pochodzenia (dalej: Świadectwa), sprzedawanych na Towarowej Giełdzie Energii S.A. Wnioskodawca zainwestował znaczne środki w nabycie dużej ilości opisanych powyżej praw majątkowych, mając w założeniu, że Wnioskodawcy uda się zbyć odpowiednio dużą wartość energii elektrycznej. Realia gospodarcze nie pozwoliły na realizację przyjętych planów sprzedażowych. W konsekwencji ilość praw majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób była wyższa, niż zakres obowiązku, który Wnioskodawca winien był zrealizować za lata 2012-2013 przy wykorzystaniu tych praw majątkowych (poprzez umorzenie świadectw pochodzenia). Spółka podjęła decyzję o spisaniu kosztów z tytułu nabycia Świadectw dla celów rachunkowych w pozostał koszty operacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki. (…) Stwierdzenie, iż Spółka podjęła decyzję o spisaniu kosztów z tytułu nabycia Świadectw dla celów rachunkowych w pozostałe koszty operacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki oznacza, iż w związku z utratą wartości rynkowej przez posiadane certyfikaty, kalkulując wynik finansowy Spółka była zobligowana przez zasady rachunkowości do wyceny tej Inwestycji i odniesienia w wynik finansowy różnicy pomiędzy wartością rynkową a rozpoznaną wcześniej wartością Inwestycji. Skutkiem obowiązujących regulacji prawnych przedmiotowe certyfikaty były praktycznie niezbywalne, w konsekwencji z perspektywy wartości rynkowej byty bezwartościowe, w konsekwencji ich wartość pomniejszyła wynik finansowy Spółki, nie została jednak rozpoznana dla celów podatkowych.

(…) nabycie przedmiotowych certyfikatów zostało ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w grupie „zapasy” w momencie ich nabycia.(…)”.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że:

*   prawomocna decyzja Prezesa URE w przedmiocie unicestwienia nabytych w 2012 r. i 2013 r. praw majątkowych w postaci tzw. „czerwonych” certyfikatów, spowoduje, że Wnioskodawca upoważniony będzie do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów do kosztów uzyskania przychodów,

*   natomiast kosztem uzyskania przychodu z ww. tytułu będzie kwota, za jaką Wnioskodawca w 2012 r. i 2013 r. nabył te prawa majątkowe.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.