Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-847/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Czy transport towarów do magazynu konsygnacyjnego i ich późniejsza dostawa dla Nabywcy stanowi jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatek-podatek od towarów i usług; skład-skład konsygnacyjny; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2011r. (data wpływu 1 luty 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 i art. 20a tej ustawy dla dostawy towarów do magazynu konsygnacyjnego typu call-off zlokalizowanego na terytorium innego kraju członkowskiego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 i art. 20a tej ustawy dla dostawy towarów do magazynu konsygnacyjnego typu call-off zlokalizowanego na terytorium innego kraju członkowskiego.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011r. znak IBPP3/443-847/10/DG, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wnioskodawca pismem z dnia 26 stycznia 2011r. (data wpływu 1 luty 2011r.) uzupełnił wniosek w żądanym zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wnioskodawca planuje rozpocząć realizację transakcji odpłatnej dostawy towarów dla kontrahentów z siedzibą na terytorium innych krajów członkowskich (każdy z nich zwany dalej Nabywcą albo łącznie Nabywcami). Towary transportowane będą do magazynów konsygnacyjnych położonych na terytorium kraju członkowskiego (magazyn typu call-off), w szczególności na terytorium Wielkiej Brytanii, Włoch czy Słowenii. Każdy z tych magazynów będzie zarządzany przez Nabywcę. Z jednego magazynu towary będą pobierane wyłącznie przez jednego Nabywcę.

Raz w tygodniu Nabywca będzie przesyłał Wnioskodawcy komunikat o ilości towarów pobranych z magazynu w okresie ostatnich 7 dni (np. co poniedziałek przesyłany jest komunikat o pobraniach dokonanych za ostatni tydzień - od poniedziałku do niedzieli). Na podstawie przesłanego komunikatu Wnioskodawca będzie wystawił faktury dokumentujące dostawę pobranych przez Nabywcę towarów. Faktury będą wystawiane w dniu przesłania rozliczenia i będą obejmowały dostawy zrealizowane w danym tygodniu.

Wnioskodawca będzie posiadał dowody potwierdzające dostarczenie towarów do magazynu oraz dowody pobrania towaru przez Nabywcę.

Zapisy umów, które mają być zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Nabywcami przewidują różne momenty przejścia własności towarów z Wnioskodawcy na Nabywcę: Własność towarów będzie przechodziła:

*   w momencie pobrania towaru z magazynu przez Nabywcę lub
*   w momencie przesłania przez Nabywcę komunikatu o ilości pobranych w poprzednim tygodniu towarów.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium krajów położenia magazynów oraz nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności. Nabywca zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium kraju położenia magazynu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawił, że:

1.  nabywcy towarów w krajach członkowskich, będący podatnikami podatku od wartości dodanej, są obowiązani wg przepisów obowiązujących w państwach członkowskich wykazać dokonane przez Wnioskodawcę przemieszczenie towarów z terytorium kraju do magazynu położonego na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dostawę z magazynu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie
2.  Wnioskodawca przemieszczający towary do magazynów konsygnacyjnych tytu call-off, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą:
    
    1.  datę ich przemieszczenia,
    2.  dane pozwalające na identyfikacje towaru – numer towaru, ilość sztuk, nr CMR, nr dokumentu dostawy,
    3.  datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, przy czym data ta może być różnie określana w zależności od występujących sytuacji:
    
    sytuacja 1
    
    Wnioskodawca otrzymuje od Nabywcy w każdy poniedziałek komunikat o dokonanych pobraniach towaru z magazynu za ostatni tydzień. Nabywca nie wskazuje konkretnego dnia, w którym pobranie nastąpiło, ale wskazuje okres tygodniowy w którym następowały pobrania (np. komunikat z dnia 17 stycznia informujący, że w okresie 10-16 stycznia pobrano „x” sztuk materiałów o danym numerze). W dniu otrzymania komunikatu Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury (z datą wystawienia faktury Nabywca zobowiązany jest do rozliczenia WNT). W takim przypadku data dostawy towarów będzie określana jako tydzień, w którym następowały pobrania towarów (np. 10-15.01.2011r.).
    
    sytuacja 2
    
    Wnioskodawca otrzymuje od Nabywcy w każdy poniedziałek komunikat o dokonanych pobraniach towaru z magazynu za ostatni tydzień. W tygodniowym komunikacie Nabywca nie wskazuje konkretnego dnia, w którym pobranie nastąpiło, ale wskazuje okres tygodniowy, w którym następowały pobrania. Przy czym jeżeli dany tydzień wypada na przełomie miesiąca Wnioskodawca otrzyma dwa komunikaty dzielące dokonane w danym tygodniu pobrania na pobrania dotyczące poszczególnych miesięcy. Ponadto na zakończenie miesiąca Wnioskodawca otrzyma miesięczny komunikat, w którym wskazane będą pobrania towaru z magazynu w danym miesiącu w podziale na poszczególne dni. W takim przypadku data dostaw towarów będzie określana jako dany dzień dokonania pobrania towaru z magazynu.
    
    sytuacja 3
    
    Wnioskodawca otrzymuje od Nabywcy w każdy poniedziałek komunikat o dokonywanych pobraniach towaru z magazynu za ostatni tydzień. W tygodniowych komunikatach Nabywca nie wskazuje konkretnego dnia, w którym pobranie nastąpiło, ale wskazuje okres tygodniowy, w którym następowały pobrania. Na koniec miesiąca Wnioskodawca otrzymuje komunikat o stanie pobrań za dany miesiąc, na podstawie którego można określić ilość oraz rodzaj pobranych towarów w danym miesiącu, bez podziału na konkretne dni. W takim wypadku data dokonania dostawy będzie określana jako tydzień, w którym następowały pobrania, a w przypadku tygodnia na przełomie miesięcy jako okres od pierwszego dnia ostatniego tygodnia do ostatniego dnia miesiąca oraz okres pierwszego dnia następnego miesiąca do końca pierwszego miesiąca).
    
3.  u Wnioskodawcy nie wystąpiła jeszcze sytuacja powrotnego przemieszczenia towaru, ale w przypadku jego wystąpienia Wnioskodawca będzie posiadał w prowadzonej ewidencji dotyczące go dane, z uwzględnieniem odpowiednio art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy transport towarów do magazynu konsygnacyjnego i ich późniejsza dostawa dla Nabywcy stanowi jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Kiedy dla przedmiotowej dostawy towarów powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 13 ust 2 pkt 1 ustawy przepis ust 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 13 ust 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji ze skonkretyzowanym nabywcą zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy, po stronie sprzedawcy, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W przedmiotowym przypadku są bowiem spełnione łącznie dwa warunki, zawarte w ww. przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego kraju Unii Europejskiej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej oraz przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W szczególności powyższe wynika z faktu, że w przypadku dostawy towarów z wykorzystaniem magazynów typu call-off regulacje krajów położenia magazynów przewidują uproszczenia polegające na zwolnieniu sprzedawcy dokonującego sprzedaży towarów przez magazyn z obowiązku rejestracji i rozliczania VAT zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i późniejszej dostawy towarów do nabywców.

W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy transport towarów do magazynu Nabywcy, z którego towar pobierany jest wyłącznie przez Nabywcę stanowi jedną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20.05.2009 r., sygn. IPPP2/443-292/09-2/PW, interpretacji z dnia 14.05.2009 r., sygn. IPPP2/443-248/09-2/SAP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25.11.2008 r., sygn. ILPP2/443-909/08-2/SJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.11.2008 r., sygn. IBPP3/443-625/08/ŁW.

W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, a w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Dostawa towarów będzie miała miejsce z chwilą pobrania towarów przez Nabywcę z magazynu. Powoduje to obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dostawę, w terminie 7 dni od wydania towaru z magazynu, zgodnie z przepisem § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom /\`(...)\`/.

Wnioskodawca, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, będzie wystawiał faktury raz w tygodniu w odniesieniu do transakcji dostawy realizowanych w terminie nie wcześniejszym niż 7 dni przez datą wystawienia faktury. Faktury wystawiane będą na podstawie komunikatów przesyłanych przez Nabywcę, które będą wykazywały ilość pobranych towarów z magazynu.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy w przedmiotowym przypadku będzie powstawał w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, jednakże nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano pobrania towaru z magazynu przez Nabywcę.

W przedmiotowym przypadku nie będzie miał natomiast zastosowania art. 20a ustawy o VAT. Przepis ten bowiem reguluje zasady powstawania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stanowiącej przemieszczaniu towarów, o którym mowa w art. 13 ust 3, które w sytuacji opisanej we wniosku nie występuje. W przedmiotowym przypadku dochodzi bowiem tylko do jednej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy o VAT, do której w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje art. 20 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20.05.2009 r., sygn. IPPP2/443-292/09-2/PW oraz interpretacji z dnia 14.05.2009 r., sygn. TPPP2/443-248/09-2/SAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie zaś z art. 20a ww. ustawy przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Przepis ten stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów.

W ustawie o podatku od towarów i usług definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c zgodnie z którą przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z cyt. art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE.

Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotowa dla dostawcy i nabyciem wewnatrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż dostawca wewnątrzwspólnotowy jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy nie mogą w drodze umów cywilnoprawnych ustalać momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, skoro cyt. wyżej przepis dokładnie określa ten moment.

Powyższa definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada zatem magazynowi typu call-of-stock, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Tym samym stwierdzić należy, iż wykładnia literalna przepisu art. 20a wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu call-of-stock. To jest bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym w przypadku określonym w art. 20a ustawy również przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy zauważa się również, iż art. 20a ww. ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji, warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są:

1.  przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;
2.  przemieszczenie towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu;
3.  przemieszczenie towarów w celu ich późniejszej dostawy zagranicznemu nabywcy;
4.  przemieszczenie towarów przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki. Jeżeli bowiem podatnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki, może rozliczyć podatek od wartości dodanej należny w tym państwie, w związku z przemieszczeniem do niego towarów i ich późniejszą dostawą.;
5.  prowadzenie przez podatnika dokonującego przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu ewidencji towarów przemieszczanych do tego miejsca, zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów zagranicznemu nabywcy oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez "chwilę dostawy" rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz…, teza 8 do art. 20a). Tak więc rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny - w postaci magazynu typu call-of-stock - za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz…, teza 5 do art. 20a). Brak istnienia takich przepisów albo odpowiedniej praktyki w tym zakresie skutkuje rozpoznaniem dostawy poprzez magazyn konsygnacyjny na zasadach ogólnych - a więc jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawę dokonaną w państwie, w którym znajduje się magazyn konsygnacyjny.

Przepisy zawarte w art. 20a ww. ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu „call-of", który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowania uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo. Innymi słowy przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu typu call-off nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę ziści się wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zastosowanie uproszczeń, o których mowa, uzależnione jest od tego, czy w tym innym państwie członkowskim funkcjonują przepisy odnoszące się do magazynów konsygnacyjnych (postaci magazynów typu „call-of), względnie czy wykształciła się tam odpowiednia praktyka traktowania takich dostaw. Jeśli takich przepisów (względnie takiej praktyki) nie będzie, to wówczas zagraniczny nabywca nie będzie mógł potraktować przemieszczenia towarów do magazynu położonego w swoim państwie i ich późniejszej dostawy z tego magazynu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje dostawy z wykorzystaniem magazynów call-off stock – pobieranie na żądanie. Dostarcza towary na rzecz kontrahenta do magazynu prowadzącego przez kupującego, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju. Towary są pobierane z magazynu przez kontrahenta mającego siedzibę w kraju lokalizacji tego magazynu, stosownie do bieżących potrzeb produkcyjnych kontrahenta. Jedynym przeznaczeniem towarów dostarczanych z magazynu jest ich zużycie przez kontrahenta. Stwierdzić zatem można, iż składowane w magazynie towary co do zasady będą pobierane przez jeden podmiot, znany w momencie wysyłki towaru z Polski do magazynu.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił, iż nabywcy towarów w krajach członkowskich, będący podatnikami od wartości dodanej, są obowiązani wg przepisów obowiązujących w państwach członkowskich wykazać dokonane przez Wnioskodawcę przemieszczenie towarów z terytorium kraju do magazynu położonego na terytorium innego państwa oraz dostawę z magazynu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Wnioskodawca przemieszczający towary do magazynów konsygnacyjnych typu call-off prowadzi również ewidencję , o której mowa w art. 20a ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT na terytorium krajów położenia magazynów oraz nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, w której Wnioskodawca spełnia przedstawione wyżej warunki i przemieszcza własne towary do magazynu konsygnacyjnego typu call-off położonego w państwie członkowskim, w którym mają zastosowanie uproszczenia pozwalające na uznanie, iż w kraju położenia magazynu dochodzi do nabycia wewnatrzwspólnotwego towarów w momencie pobrania przez nabywcę towarów z tego magazynu, zastosowanie znajdzie art. 20a ustawy, odnoszący się do przemieszczenia towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatkowi podatku od wartości dodanej.

Tym samym zgodnie z treścią powyższego przepisu art. 20a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów (pobrania towaru z magazynu przez nabywcę), nie później jednak niż chwila wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi od wartości dodanej.

Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawcy - stwierdzające, iż w przedstawionej transakcji, w stosunku do której w państwach członkowskich ma zastosowanie uproszczenie polegające na rozpoznaniu nabycia wewnątrzwpólnotowego towarów (będących własnością Wnioskodawcy) w momencie ich pobrania z magazynu call-off, ma zastosowanie art. 13 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Art. 106 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich wystawiania.

Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie zaś z § 9 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Stosownie do powyższego przepisy przewidują tylko dwie możliwości wystawiania faktur przedstawione powyżej, tj. faktury dokumentujące wydanie towaru w danym dniu oraz faktury dokumentujące dostawy dokonane w okresie miesięcznym w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości wystawienia faktury za wydania towarów z magazynu konsygnacyjnego za okresy tygodniowe należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, iż ustawodawca w cyt. powyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej". W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej. Natomiast pojęcie "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych.

Należy przyjąć więc pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Nie fakt zawarcia umowy, ale rzeczywista częstotliwość sprzedaży, jej charakter decyduje o tym czy dana sprzedaż może być uznana za sprzedaż ciągłą czy też nie.

W celu prawidłowej interpretacji pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" warto również odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem "ciągły" należy rozumieć: 1. trwający bez przerwy, 2. powtarzający się stale, 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Natomiast słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Mając na względzie powyższe wyjaśnienie, nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość.

Należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż ciągła, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia; to świadczenie składające się z ciągu powtarzających się czynności. Natomiast konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest poza zmianą sposobu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż, również zmiana terminu jej wystawienia. Bowiem dokumentując sprzedaż o charakterze ciągłym, podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (§ 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia), a fakturę winien wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dostawa towaru jest dokonywana z chwilą pobrania towaru przez kontrahenta z magazynu call-off. Pobór towarów dokonywany jest przez nabywcę regularnie (praktycznie w każdym dniu) w celu zapewnienia ciągłości produkcji. Tym samym dostawy towarów z magazynu call-off mogą być uznane za dostawy o charakterze ciągłym. Wnioskodawcy zatem może przysługiwać uprawnienie do zastosowania § 9 ust. 2 cyt. w zawiązku z § 5 ust. 1 pkt 4. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.