Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-30/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EZIG.
Słowa kluczowe: członkowie; grupa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EZIG – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EZIG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Bank) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Usługi świadczone przez Bank co do zasady są zwolnione od podatku od towarów i usług. W szczególności, Bank świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.

Oprócz działalności zwolnionej z VAT, Bank prowadzi również w minimalnym zakresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta ma marginalny charakter (w roku 2011 udział rocznego obrotu z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie Banku, obliczany na podstawie deklaracji VAT-7D wyniósł 2,11%).

Bank należy do Grupy „B” (dalej: Grupa), która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych, na podstawie Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2131/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r., dalej: Rozporządzenie).

EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG zawartej pomiędzy członkami EZIG, zgodnej z przepisami Rozporządzenia (dalej: Umowa EZIG).

EZIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. EZIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Planowane jest, aby EZIG świadczył na rzecz swoich członków usługi księgowo-podatkowe (dalej: Usługi). Obejmują one wszelkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których realizacji Bank jest zobligowany jako podmiot gospodarczy, a nie stanowią one realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego.

Usługi będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy, którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu Usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe Usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Przy świadczeniu Usług EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi.

Zgodnie z istotą funkcjonowania EZIG obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich Usług bez zastosowania marży. Innymi słowy, EZIG ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka.

Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Bank. W tym celu Bank stanie się stroną Umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców Usług. W praktyce rozliczenie Banku z EZIG będzie przebiegało dwutorowo, tzn. EZIG będzie wystawiało dwie faktury. Pierwsza będzie dotyczyła Usług nabywanych przez Bank dla potrzeb ich działalności zwolnionej, natomiast druga będzie dotyczyła tych usług, które będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia VAT przez Bank w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism). Przedmiotem zapytania są wyłącznie Usługi, które będą nabywane dla potrzeb działalności zwolnionej Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przystąpieniu do EZIG Usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu do EZIG, Usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez Bank.

Przepisy krajowe

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przewiduje, iż zwolnione z VAT są „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

W ocenie Banku, powyższy przepis stanowi podstawę prawną zwolnienia z VAT dla importu Usług nabywanych przez Bank od EZIG po przystąpieniu do tej organizacji.

Poniżej Bank wykazuje spełnienie poszczególnych warunków.

EZIG jako niezależna grupa osób świadcząca usługi na rzecz swoich członków

EZIG, do którego przystąpi Bank, stanowi formę ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której zasady funkcjonowania określa Rozporządzenie, mające bezpośredni skutek w porządkach prawnych państw członkowskich i w konsekwencji stanowiące automatycznie element ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw członkowskich, w tym Polski.

Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia, celem EZIG jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków. Co więcej, działalność EZIG musi być powiązana z działalnością gospodarczą uczestników i w stosunku do niej może mieć tylko charakter pomocniczy.

Art. 4 Rozporządzenia precyzuje kategorie podmiotów mogących być członkami EZIG. Zgodnie z tym przepisem, „członkami zgrupowania mogą być jedynie:

1.  spółki lub przedsiębiorstwa (…) oraz inne jednostki organizacyjne prawa publicznego lub prywatnego, które zostały utworzone zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, posiadające zarejestrowaną lub statutową siedzibę oraz zarząd we Wspólnocie (…);
2.  osoby fizyczne wykonujące jakąkolwiek działalność przemysłową, handlową, rzemieślniczą lub rolniczą lub osoby świadczące usługi zawodowe lub inne we Wspólnocie”.

Zgodnie z art. 5 Rozporządzenia, „Umowa o utworzeniu zgrupowania zawiera przynajmniej:

1.  nazwę zgrupowania, którą poprzedza albo po której następują wyrazy „europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych” lub inicjały „EZIG” o ile te wyrazy lub inicjały nie stanowią części nazwy;
2.  siedzibę zgrupowania;
3.  cele utworzenia zgrupowania;
4.  nazwę, firmę, formę prawną, stały adres lub siedzibę statutową oraz numer i miejsce rejestracji, o ile istnieje, każdego członka zgrupowania,
5.  czas istnienia zgrupowania, chyba że jest to czas nieokreślony”.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 Rozporządzenia, „Organami zgrupowania są członkowie działający wspólnie oraz zarządzający (…)”. Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 2 Rozporządzenia „Członkowie zgrupowania, działający jako organ, mogą podejmować wszelkie decyzje zmierzające do osiągnięcia celów zgrupowania”.

Aktem wykonawczym do postanowień Rozporządzenia jest w polskim prawodawstwie ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. 2006 r., Nr 62, poz. 551 ze zm., dalej: Ustawa o EZIG).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o EZIG, „Ustąpienie członka ze zgrupowania oraz rozwiązanie zgrupowania w wyniku uchwały członków może zgłosić do rejestru również każdy z jego członków”.

Ponadto, w oparciu o art. 12 Ustawy o EZIG, „Poza przypadkami określonymi w art. 28 ust. 1 rozporządzenia 2137/85 członkostwo w zgrupowaniu ustaje z chwilą ogłoszenia upadłości członka”.

Jak wynika z powyższych przepisów Rozporządzenia i Ustawy o EZIG, regulują one status członków, ich prawa i obowiązki w EZIG, a także przypadki ustania członkostwa. Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują na członkowski charakter EZIG.

Zwolnienie z VAT odnosi się do „usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników (…)”.

Zgodnie z zasadami wykładni językowej, odwołując się do słownikowej definicji należy wskazać, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), niezależny oznacza „niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie”. W świetle przedstawionej definicji pojęcia „niezależny”, zdaniem Banku można uznać, iż EZIG jest niezależną grupą osób, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

O faktycznej niezależności świadczy idea EZIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której celem określonym w Rozporządzeniu jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków.

Ponadto EZIG to organizacja samostanowiąca o sobie, gdzie wszelkie decyzje zgodnie z Rozporządzeniem zmierzające do osiągnięcia celów zgrupowania mogą być podejmowane przez członków zgrupowania, działających jako organ. Jest to zatem kolejny argument wskazujący na niezależność EZIG.

Także w doktrynie w kontekście opisu charakteru działalności EZIG akcentowana jest niezależność tej organizacji. Wskazuje się bowiem, iż „celem EZIGu jest promocja długotrwałej współpracy przedsiębiorców oraz pomoc przy przezwyciężaniu barier prawnych, podatkowych i psychologicznych powstałych przy tego rodzaju współpracy” (K. Opustil, Umowy według standardów UE, A. Kidyba (red.), Warszawa 2004, Rozdz. 3, s.1.). W tym celu jak wskazuje doktryna, „Uczestnicy EZIG przy wskazanych powyżej działaniach zachowują prawną i gospodarczą niezależność” (A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2009, str. 543).

W świetle powyższego, mając na względzie

*   przepisy Rozporządzenia i Ustawy o EZIG, posługujące się kategoriami „członek” i „członkostwo”;
*   ustaloną strukturę EZIG;
*   dążenie członków EZIG do realizacji wspólnych celów;
*   sposób podejmowania decyzji w ramach EZIG;
*   poglądy dotyczące EZIG wyrażone w doktrynie

należy uznać, że EZIG spełnia kryteria uznania go za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, co stanowi spełnienie kluczowego warunku zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Marginalna działalność opodatkowana

Jak zaznaczono w opisie sprawy, oprócz zasadniczej działalności finansowej Banku, objętej zakresem zwolnienia z VAT, prowadzi on również w marginalnym zakresie działalność opodatkowaną (w roku 2011 udział rocznego obrotu z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie Banku, obliczany na podstawie deklaracji VAT-7D wyniósł 2,11%).

W opinii Banku, prowadzenie przez niego w marginalnym zakresie działalności opodatkowanej nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do nabywanych Usług.

Prawidłowość stanowiska Banku potwierdza między innymi opinia Komitetu VAT – organu doradczego działającego przy Komisji Europejskiej, którego zadaniem jest opiniowanie kwestii związanych ze stosowaniem wspólnotowych przepisów o VAT.

Zgodnie z Wyjaśnieniami Komitetu VAT (Working Paper No. 654 z dnia 3 marca 2010 r.), prowadzenie przez członka EZIG marginalnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia. Brak jest bowiem podstaw do wprowadzania ograniczeń w zakresie możliwości uczestniczenia w niezależnej grupie osób mających zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną. Komitet VAT zwrócił uwagę, iż powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu, a nie miała charakteru sporadycznego. W ocenie Komitetu VAT, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Powyższe zostało również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11), w którym WSA uwzględniając skargę Banku, wypowiedział się w zakresie rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. WSA uznał, iż „Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Bezpośrednia niezbędność nabywanych usług do wykonywania działalności zwolnionej z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

W ocenie Banku należy uznać, iż wszystkie Usługi wskazane w opisie sprawy, które będą świadczone na jego rzecz przez EZIG, należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla realizowania działalności zwolnionej przez Bank.

Usługi te obejmują funkcje związane z wypełnianiem przez Bank obowiązków w zakresie rachunkowości oraz rozliczeń podatkowych, które stanowią nieodłączną część – niezbędną do prowadzenia przez Bank działalności operacyjnej. Należy podkreślić, że Bank funkcjonujący jako podmiot gospodarczy jest zobligowany przepisami prawa do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również wywiązywania się z obowiązków nakładanych na niego przez przepisy prawa podatkowego. Usługi te stanowią zatem immanentną część jego działalności – bez nich Bank nie mógłby funkcjonować jako podmiot gospodarczy, a więc świadczyć usług bankowych.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz wypełnianie obowiązków wynikających z faktu bycia podatnikiem wpływają także na kształtowanie wizerunku solidnego i stabilnego partnera biznesowego. W konsekwencji, ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie mogłyby negatywnie odbić się na zaufaniu klientów i partnerów biznesowych wobec Banku, a w konsekwencji na możliwości świadczenia usług bankowych, które są zwolnione z opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż dla instytucji finansowych, do których należy Bank, reputacja oparta na rzetelności prowadzonej ewidencji jest warunkiem podstawowym i wyjściowym do zdobycia zaufania klientów. W konsekwencji, bez prawidłowej i rzetelnej realizacji obowiązków Banku w zakresie rachunkowości i podatków, Bank w praktyce nie mógłby świadczyć swoich usług zwolnionych z VAT. Bank w celu prowadzenia swojej działalności musi wywiązywać się z przewidzianych prawem obowiązków – w innym razie jego byt prawny byłby zagrożony. Z tego względu opisane powyżej Usługi należy uznać za bezpośrednio związane z prowadzoną przez Bank działalnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Banku zostało podzielone w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/Igo) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko Banku i wskazał, iż „Skupiając się na przesłance dotyczącej powiązania tych usług z usługami głównymi, należy wskazać, iż przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna)”.

„Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy”.

„(…) weryfikacja czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT”.

Podsumowując, Bank podkreślił, iż – w przedstawionym opisie sprawy – Usługi, które będą świadczone na jego rzecz przez EZIG są nierozerwalnie związane ze świadczonymi przez Bank usługami zwolnionymi z VAT. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż należy je uznać za bezpośrednio niezbędne w działalności Banku korzystającej ze zwolnienia z VAT, a więc spełniające jeden z podstawowych warunków niezbędnych do objęcia ich zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Pozostałe warunki

Naruszenie warunków konkurencji

(i)

Bank dnia 2 lipca 2012 r. otrzymał interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2012 r. (ILPP4/443-138/11/12-S/ISN, dalej: Interpretacja), która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego do tego będącego przedmiotem wniosku.

Zgodnie z Interpretacją, zastosowanie zwolnienia z VAT usług nabywanych od EZIG może spowodować realne zagrożenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi.

W ocenie Banku zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie spowoduje zakłócenia konkurencji – celem wprowadzenia omawianego przepisu było bowiem zagwarantowanie, iż outsourcing wewnętrznych procesów przez podmioty, prowadzące co do zasady działalność zwolnioną, nie wpłynie negatywnie na ich konkurencyjność.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż Bank nabywający usługi związane z wydzielonymi wcześniej na zewnątrz procesami nie uzyska z tytułu ich zwolnienia z VAT jakiejkolwiek przewagi konkurencyjnej względem innych banków, które nie zdecydowały się na outsourcing swoich procesów (dalej: Inne Banki). Pozwoli mu to bowiem na uniknięcie generowania dodatkowego kosztu nieodliczonego VAT na nabyciu przedmiotowych usług, który to koszt i tak nie powstanie u Innych Banków.

(ii)

W ocenie Banku, nieuzasadnioną jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która prowadzi do sytuacji, kiedy przepis przewidujący zwolnienie pozbawiony byłby praktycznego zastosowania i w konsekwencji byłby przepisem martwym. W szczególności, przyjęcie, iż samo zastosowanie zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji, prowadzi do konkluzji, iż konieczne jest opodatkowanie usług nabywanych od EZIG, aby do takiego zagrożenia konkurencji nie doszło. Takie rozumowanie czyni analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niemożliwym do zastosowania w praktyce.

W ocenie Banku, pojęcia używane do opisania zwolnień z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednocześnie jednak, w swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Orzecznictwo Trybunału nie ma bowiem na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Bank podkreślił, iż przepisy dotyczące zwolnień nie powinny być interpretowane rozszerzająco, tym niemniej nie można przyjąć a contrario, iż przepisy te powinny być interpretowane zawężająco. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której przepis przewidujący zwolnienie nie byłby stosowany. Taka sytuacja byłaby z kolei niewątpliwie sprzeczna z celem niniejszego zwolnienia i przepisami Dyrektywy VAT.

Dodatkowo, Bank zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, kierując wniosek stanowiący podstawę do wydania Interpretacji do ponownego rozpatrzenia, wyraźnie zwrócił uwagę na fakt, iż ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające zastosowania (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Tym samym, zdaniem Banku, powielanie błędnej wykładni przepisów przez Dyrektora IS jest niecelowe i prowadzi do przedłużenia postępowania.

(iii)

Kolejnym argumentem potwierdzającym brak możliwości wystąpienia naruszenia konkurencji jest charakterystyka przedmiotowych usług. Usługi świadczone przez EZIG są spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Grupy, co powoduje, iż są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich. Ich wysoki poziom dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy (w tym zgodność ze strategią grupy, dokumentami korporacyjnymi, aspektami techniczno-administracyjnymi itp.) czyni je „bezużytecznymi” dla podmiotów zewnętrznych. Konsekwentnie fakt, iż przedmiotowe usługi nie mogą z obiektywnych przyczyn biznesowych, być świadczone na rzecz podmiotów trzecich (tj. dla podmiotów spoza Grupy), powoduje, iż nie powstanie ryzyko (zarówno teraz, jak i w przyszłości) naruszenia konkurencyjności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

(iv)

Bank podkreślił, iż w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „dopóki na danym rynku wszystkie podmioty (zarówno dostawcy usług, jak i ich nabywcy – przypis Banku) mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji”. W opinii Banku, takie podejście do warunku naruszenia konkurencji jest zasadne. Wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania mają co do zasady możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która – pod warunkiem spełnienia rygorystycznych wymogów art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT – będzie świadczyła usługi zwolnione z VAT. Bankowi oraz innym członkom EZIG nie należy odmawiać prawa do zwolnienia tylko i wyłącznie z tego powodu, że inne podmioty, z różnych przyczyn – na które Bank i inni członkowie nie mają wpływu, nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia (do którego stosowania mają pełne prawo). Być może wynika to z faktu, że te inne podmioty nie są w stanie spełnić kryteriów dla zwolnienia (np. wyłącznie podział kosztów i brak marży, usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności zwolnionej członków itd.). Fakt jednak, że dana grupa podmiotów potrafi spełnić kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a inne nie, nie oznacza, że dochodzi do naruszenia konkurencji.

(v)

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11) podkreśla, iż o naruszeniu warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT można mówić wtedy, gdy to naruszenie jest realne, a nie tylko potencjalne. W wyroku tym WSA w Warszawie podkreśla, iż mówienie o zakłóceniu konkurencyjności nie może być wyrazem arbitralnego stwierdzenia organu, które zostało dokonane bez dokładnej analizy stanu faktycznego i bez wskazania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo Bank przytoczył stanowisko zawarte w cyt. już interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/Igo) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w rezultacie wyżej wskazanego wyroku.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż:

„Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji”.

Bank przytoczył ponadto interpretację z dnia 8 listopada 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-1490/11/AZ), w której organ wskazał, iż świadczenie usług przez podmioty niekorzystające ze zwolnienia dla usług wspólnych, które są zbliżone do usług korzystających z tego zwolnienia świadczonych przez inne podmioty, nie spowoduje postawienia podmiotów niekorzystających ze zwolnienia dla usług wspólnych w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej.

(vi)

Dodatkowo Bank zwrócił uwagę na art. 27 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Przepis ten oznacza, że ustawodawca – jeśli widzi ryzyko zakłócenia konkurencji – może nakazać samonaliczenie podatku na świadczeniach realizowanych wewnętrznie przez podatnika (np. przez jego pracowników), jeśli zakup analogicznych świadczeń od podmiotu zewnętrznego wiązałby się z nieodliczalnym podatkiem VAT. Bank pragnie wskazać, że krajowy ustawodawca nie wprowadził podobnej regulacji do ustawy o VAT. Oznacza to, że polski ustawodawca nie dostrzegł ryzyka zakłócenia konkurencji w sytuacji, gdy zamiast wynajmowania zewnętrznego usługodawcy podmioty zwolnione z VAT zatrudniają pracowników do wykonania takich samych prac (które wręcz mogą być zupełnie niezwiązane z głównym trzonem działalności podatnika – np. zatrudnienie przez szpital malarzy na umowę o pracę zamiast zatrudnienie firmy malarskiej) i dzięki temu uzyskują oczekiwany efekt bez podatku VAT.

W konsekwencji Bank stoi na stanowisku, że stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych w strukturze przedstawionej w opisie sprawy nie spowoduje naruszenia konkurencji na rynku. Bank ponownie podkreślił, iż bez struktury EZIG, dla podmiotu, który nie ma możliwości odliczyć VAT, nie jest opłacalny outsourcing wewnętrznych procesów, gdyż wiązałoby się to z dodatkowym kosztem w postaci nieodliczonego VAT (w podmiotach, które mają możliwość odliczyć VAT taki koszt nie powstałby). W takim przypadku nie dochodzi do outsourcingu a więc nie może być mowy o poszkodowanych dostawcach. Struktura EZIG wręcz przybliża do równego traktowania podmiotów, bez względu na to, czy odliczają czy też nie odliczają VAT. Można zaobserwować, jak wiele powstaje centrów usług wspólnych w grupach kapitałowych, w których spółki mają możliwość odliczania VAT. Takiego zjawiska nie ma w przypadku podmiotów świadczących usługi zwolnione. Możliwość zastosowania struktury EZIG pozwoli podmiotom zwolnionym z VAT wdrażać struktury biznesowe (centrum usług) podobnie jak teraz czynią to podmioty odliczające VAT. Jest to niewątpliwie wyrównywanie zasad a nie zakłócanie konkurencji.

(vii)

Niezależnie od powyższego, kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. Komisja Europejska wskazuje w nim, iż niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

A zatem w analizowanej sytuacji usługi świadczone przez EZIG na rzecz podmiotów niebędących jego członkami nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT. Usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich (tj. podmiotów niebędących członkami EZIG) będą opodatkowane VAT tak jak usługi świadczone przez innych usługodawców, o których pozycję konkurencyjną obawia się Minister Finansów. Konsekwentnie zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

Inne

EZIG utworzone przez Grupę spełnia także pozostałe warunki przewidziane dla zwolnienia świadczenia usług z opodatkowania VAT, bowiem:

*   wszyscy obecni członkowie EZIG utworzonego przez Grupę, a także Bank – jako instytucje finansowe – wykonują co do zasady czynności zwolnione z VAT,
*   usługi świadczone przez EZIG stanowią wsparcie niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności przez członków,
*   EZIG obciąża poszczególnych członków kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem Usług (w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach) bez zastosowania marży.

W konsekwencji w opinii Banku, nabywanie przez niego Usług świadczonych przez EZIG będzie stanowiło import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Bank jako instytucja finansowa prowadzi działalność bankową. Usługi świadczone przez niego co do zasady są zwolnione z VAT. Bank należy do Grupy, która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych, na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z dnia 31 lipca 1985 r.). Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Bank, który w tym celu stanie się stroną Umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców Usług świadczonych przez EZIG, tj. usług księgowo-podatkowych. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez Bank w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanizm). Tym samym, jak Bank wskazał, będzie on dokonywał importu ww. usług. Bank zaznaczył, iż przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi, które będą nabywane dla potrzeb jego działalności zwolnionej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasady funkcjonowania Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG lub EUIG) zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Wspólnot Europejskich z dnia 25 lipca 1985 r., nr 2137/85/EWG w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985), które weszło w życie dnia 1 lipca 1989 r. – dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to zawiera delegację dla ustawodawców krajowych do ustanowienia przepisów odnoszących się do poszczególnych zagadnień.

W wykonaniu powyższej delegacji polski ustawodawca uchwalił dnia 4 marca 2005 r. ustawę o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551 ze zm.) – dalej ustawa o EZIG.

Przepis art. 2 pkt 10 ustawy o EZIG, reguluje katalog zawierający definicję najważniejszych pojęć, dotyczących m.in. europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych. Wg tego przepisu, zgrupowanie to europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych określone w rozporządzeniu 2137/85.

Podkreślić należy, że polska urzędowa wersja rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 posługuje się terminem „europejskie ugrupowanie interesów gospodarczych” i odpowiednim skrótem EUIG. Tymczasem akt wykonawczy ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej używa określenia „zgrupowanie”. Ponadto polska wersja rozporządzenia przy użyciu tego ostatniego terminu w art. 1 pkt 1 ustawy o EUIG, powołuje akt wykonawczy, w którym jest mowa o rozporządzeniu Rady nr 2137/85 EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG).

Rozporządzenie normuje umowę założycielską, ustrój wewnętrzny, publikację ogłoszeń związanych z działalnością EZIG i jego statut organizacyjny. W kwestiach nieuregulowanych rozporządzeniem UE stosuje się prawo państwa członkowskiego właściwego ze względu na umiejscowienie siedziby administracyjnej EZIG, rozumianej jako siedziba organizacji jako całości lub siedziba jednego z jego członków.

Konstrukcja prawna EZIG zbliżona jest do przyjętej w Kodeksie spółek handlowych (Ksh) konstrukcji prawnej spółki jawnej. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia UE (art. 1 ust. 3) i ustawy o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (art. 7), do EZIG z siedzibą w Polsce mają zastosowanie przepisy o spółce jawnej. Na mocy tych przepisów EZIG jest ułomną osobą prawną. Do EZIG mają zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej zawarte zarówno w Ksh, jak i innych ustawach.

Cele EZIG zostały określone wprost w przepisie samego rozporządzenia.

Stosownie do art. 3 ust. 1 rozporządzenia, celem zgrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności. Celem zgrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie. Działalność zgrupowania odnosi się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego dla tej działalności.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Banku dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez niego od EZIG usług księgowo-podatkowych.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

*   istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
*   członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
*   usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
*   usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
*   zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Jak wskazał Bank w opisie sprawy, EZIG (którego członkiem zamierza on zostać), działa na podstawie zgodnej z przepisami rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z dnia 31 lipca 1985 r.), umowy o utworzeniu EZIG, zawartej pomiędzy niektórymi podmiotami Grupy. Ponadto stwierdził, iż wszystkie spółki członkowskie stanowią instytucje finansowe, których działalność – co do zasady – podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

EZIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. Ma się przyczyniać do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków, w tym na rzecz Banku, usługi księgowo-podatkowe, obejmujące wszelkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których realizacji jest on zobligowany jako podmiot gospodarczy, a które nie stanowią realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego.

Takie usługi będą świadczone przez EZIG, głównie przez podwykonawców z Grupy, którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Przy świadczeniu usług, EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EZIG, obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług bez zastosowania marży.

Bank poinformował, iż w ramach prowadzonej działalności wykonuje przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT. Wartość sprzedaży opodatkowanej w stosunku do wartości sprzedaży zwolnionej jest minimalna. Z informacji przedstawionych przez niego wynika, iż współczynnik proporcji, w jakiej transakcje świadczone przez niego, podlegające opodatkowaniu VAT pozostają do transakcji zwolnionych z VAT, w 2011 r. wyniósł 2,11%.

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, bowiem wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zatem EZIG jest grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, co oznacza, że jeden z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostanie spełniony.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi są świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Bank, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków jest wyłącznie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka.

Jednak dla ustalenia, czy usługi księgowo-podatkowe nabywane przez Bank będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy usługi te będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”.

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, w opinii tut. Organu, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób (w tym przypadku EZIG). Odnosząc się konkretnie do sprawy Spółki należy zauważyć, iż szczegółowo wskazała ona jakie usługi będzie świadczyć EZIG na jej rzecz.

Mając zatem na uwadze realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności bankowej oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), nabywane przez Bank usługi księgowo-podatkowe, nie będą stanowiły usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywanej przez niego działalności bankowej.

Tym samym stwierdzić należy, iż usługi księgowo-podatkowe nabywane przez Bank nie będą spełniać wymogu „bezpośredniej niezbędności”, bowiem nie będą to usługi bezpośrednio konieczne do świadczenia zwolnionej od podatku działalności bankowej.

Ponadto aby stwierdzić, że usługi nabywane przez Bank będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy także przeanalizować, czy nie doprowadzą one do zakłóceń konkurencji.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona także przesłanka dotycząca warunku, że zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez EZIG nie może naruszać zasad konkurencji.

Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, iż określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości, ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Bowiem usługi księgowo-podatkowe, które zamierza nabywać Bank mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy, zdaniem tut. Organu, również spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa powyżej. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie, w opinii tut. Organu, może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz wspólników. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto, dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy, wykonujące podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Jak podkreślił Bank, usługi świadczone przez EZIG są spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Grupy, co powoduje, iż jego zdaniem, są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich. Ich wysoki poziom dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy (w tym zgodność ze strategią grupy, dokumentami korporacyjnymi, aspektami techniczno-administracyjnymi itp.) czyni je „bezużytecznymi” dla podmiotów zewnętrznych. Konsekwentnie fakt, iż przedmiotowe usługi nie mogą, z obiektywnych przyczyn biznesowych, być świadczone na rzecz podmiotów trzecich (tj. dla podmiotów z poza Grupy), powoduje, iż nie powstanie ryzyko naruszenia konkurencyjności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Nie można się zgodzić, zdaniem tut. Organu, z twierdzeniem Banku, iż argumentem potwierdzającym brak możliwości wystąpienia konkurencji jest przedstawiona powyżej charakterystyka przedmiotowych usług, gdyż nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między EZIG a podmiotami trzecimi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi.

Reasumując, stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EZIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tut. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione dwa z warunków określonych w tym przepisie, tj. usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania przez niego działalności bankowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ich zwolnienie mogłoby doprowadzić do zakłócenia konkurencji.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż po przystąpieniu do EZIG, usługi księgowo-podatkowe nabywane przez Bank od EZIG nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanego wyjaśnić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.