Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-98/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-20
Teza: opodatkowanie usług udzielania pożyczek pod zastaw
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011r. (data wpływu 20 stycznia 2011r.) uzupełnione pismami z dnia 8 oraz 25 lutego 2011r. (daty wpływu odpowiednio 23 luty i 7 marzec 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw rzeczy ( lombard) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw rzeczy ( lombard) .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy pożyczek pod zastaw. Przedmiotem zastawu są zarówno rzeczy ruchome w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13), złomu złota, sprzętu RTV, AGD itp. jak również sporadycznie nieruchomości.

W przeważającej części umowy zawierane są z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, chociaż niewykluczonym jest udzielenie takiej pożyczki na rzecz przedsiębiorcy.

Z zawartych umów pożyczek wynika między innymi :

*   przedmiot zastawu
*   kwota udzielonej pożyczki,
*   okres na jaki została zawarta umowa pożyczki,
*   termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami i opłatami,
*   wysokość oprocentowania,
*   wysokość należnych odsetek
*   wysokość należnej opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu.

W roku 2010 zawarto umowy pożyczek, których termin zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem oraz opłatą za przechowywanie przypada na rok 2011.

W razie niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie przedmiot zastawu przechodzi na własność lombardu.

W przypadku sprzedaży zastawionych rzeczy na ogół kwota uzyskana ze sprzedaży przewyższa kwotę udzielonej pożyczki, jednak sporadycznie zdarza się, że kwota uzyskana ze sprzedaży zastawionej rzeczy nie pokrywa wysokości udzielonej pożyczki.

Z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek ewidencjonuje na kasie fiskalnej ze stawką zw., natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu opodatkowuje stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

1.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować sprzedaż usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw obejmujących: odsetki od udzielonej pożyczki oraz opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu za okres trwania umowy: przykładowo od dnia 1 grudnia 2010 roku do dnia 15 stycznia 2011 roku?
2.  W jaki sposób należy opodatkować sprzedaż zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej (PKWiU 32.12.13), złomu złota, sprzętu RTV, AGD oraz nieruchomości i co stanowi podstawę opodatkowania tej sprzedaży?
3.  Czy do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 należy wliczyć jedynie kwotę marży, czy też należy doliczyć całą wartość sprzedaży uzyskanej ze sprzedaży zastawionej rzeczy, obejmującą cenę zakupu przedmiotu zastawu oraz czy wlicza się do kwoty obrotu sprzedaż nieruchomości dokonaną raz czy dwa razy w roku?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku i w jaki sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług działalność lombardów, która dotychczas opodatkowana była stawką podstawową nie będzie obciążona VAT, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie od podatku dla usług finansowych.

Zwolnienie to zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z ust.13 art. 43 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyższego od dnia 1 stycznia 2011 roku naliczone odsetki od udzielonych pożyczek stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, natomiast naliczana opłata za przechowywanie przedmiotów zastawu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast w myśl ust. 14d. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że odsetki za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 podlegają zwolnieniu od podatku i analogicznie opłata za przechowywanie zastawionych rzeczy za okres od 1.12.2010 do 31.12.2010 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast za okres od dnia 1.01.2011 do 15.01.2011 będzie zwolniona od podatku jako część składowa usługi finansowej

Ad.2

Sprzedaż nieodebranych zastawów może podlegać opodatkowaniu zarówno na zasadach ogólnych, jak również przy zachowaniu określonych warunków może być ona opodatkowana na zasadach marży. Opodatkowanie na zasadach marży jest kwestią dokonania wyboru przez podatnika, co wynika z przepisu art. 120 ust. 14 i 15 ustawy,

w związku z czym podatnik przy każdej dostawie ma prawo podjęcia decyzji czy będzie ona podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy też na zasadzie marży.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 4 - szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20,0, ex 24.41,30,0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38,11,58.0).

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania i stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Według art. 120 ust. 10 ww. ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej, sprzętu RTV, AGD może podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, na zasadach marży, gdyż lombard dokonuje sprzedaży towarów będących przedmiotami używanymi, których stał się właścicielem w skutek tego, iż pożyczkobiorca nie dokonał spłaty udzielonej mu pożyczki.

Towary te moim zdaniem spełniają definicję o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc nic nie stoi na przeszkodzie aby sprzedaż nieodebranych rzeczy była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4, a więc w przypadku ich sprzedaży podstawą opodatkowania będzie marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Za kwotę nabycia należy uznać wartość niespłaconej pożyczki. W sytuacji gdy kwota udzielonej pożyczki jest wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży, podatnik nie uzyskuje marży a tym samym nie nalicza należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci złomu złota i złomu srebra nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż złomu złota i srebra został wyłączony z możliwości opodatkowania marżą, w związku z czym towary te podlegają opodatkowaniu według stawki 23 % zgodnie z art. 146 a ustawy VAT. Opodatkowanie na zasadach marży nie może mieć również zastosowania do sprzedaży nieruchomości, gdyż art. 120 ma zastosowanie do sprzedaży ruchomych dóbr materialnych. Zatem sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Jak wynika z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca dla potrzeb ustalenia proporcji sprzedaży posługuje się pojęciem obrotu. Na gruncie przepisów ustawy o VAT można uznać, iż kategoria obrotu jest synonimem podstawy opodatkowania VAT. Z kolei, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest kwota marży netto. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia proporcji sprzedaży należy uwzględnić wyłącznie roczną wartość marży, jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Konsekwentnie uważam, że do wartości obrotu sprzedaży nie powinno się w ogóle wliczać kwoty wydatków, jaką lombard poniósł na nabycie danego towaru używanego, który następnie jest rozliczany na zasadzie "VAT marża". W szczególności cena nabycia towaru używanego (kwota udzielonej pożyczki) nie powinna być uwzględniana

w proporcji sprzedaży jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo, zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku,

w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT marża "faktycznym obrotem jest marża - przy ustalaniu struktury sprzedaży, od której uzależniona jest wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy uwzględnić wyłącznie marżę" (pismo z dnia 6 grudnia 2005r" sygn. 1419/UPO-443-137/05/DC). Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach "do określania proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna być włączona tylko marża. Stanowi ona bowiem obrót (podstawę opodatkowania) w przypadku sprzedaży towarów używanych" (pismo z dnia 29 sierpnia 2005r., sygn. PPB-443/574/2005). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach organów podatkowych: pismo z dnia 8 sierpnia 2005r., sygn. PPB1-4407/1/41/2005, pismo z dnia 9 lutego 2007r" sygn. PP/443-57-1/PD/07, pismo z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. PP-406/5/AZ/07, pismo z dnia 20 września 2005r., sygn. D2-443/69/05).

Ponadto Wnioskodawca uważa, że do wysokości obrotu zarówno rocznego, jak i obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie należy wliczać obrotu ze sprzedaży nieruchomości, która zdarza się raz w roku, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorygowania błędnie wykazanej sprzedaży opodatkowanej z tytułu opłat za przechowywanie zastawów, która w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług winna być zwolniona od podatku. Żaden przepis ustawy nie zabrania podatnikowi skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, ani też nie stanowi jak to ma miejsce w przypadku wystawionej faktury, że jeżeli została wykazana kwota należnego podatku, to podatnik ma obowiązek jej zapłaty. Moim zdaniem kwotę pobranej opłaty w wysokości brutto za przechowywanie należy potraktować jako sprzedaż zwolnioną od podatku. W przypadkach, w których świadczone usługi zostały udokumentowane fakturą VAT ma obowiązek wystawienia faktury korygującej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, natomiast w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej należy stworzyć rejestr korekt wewnętrznych, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie sie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady, ustawodawca ustanowił szereg wyjątków określając w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku .

Jedną ze zmian wprowadzonych przez nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług wchodzącą w życie od 1 stycznia 2011 r. była modyfikacja sposobu określenia katalogu usług zwolnionych, w tym tzw. usług finansowych. Dotychczas usługi zwolnione były enumeratywnie wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który z kolei odwoływał się do klasyfikacji statystycznej z 1997 r. Wolą ustawodawcy, katalog usług zwolnionych został przeniesiony do treści ustawy i obecnie jest uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy. Zrezygnowano również z odwołania do klasyfikacji statystycznej.

Nowelizacja została uchwalona w celu dostosowania polskich przepisów do prawa unijnego, a konkretnie dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1, ze zm.). Ustalając nowy zakres zwolnienia nie tylko dostosowano polskie przepisy w przedmiocie zwolnienia tzw. usług finansowych do art. 135 Dyrektywy VAT (określającego zakres dopuszczalnego zwolnienia), wzięto również pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który doprecyzował przepisy unijne.

Przy określaniu zakresu zwolnień określonych w art. 43 ustawy o VAT ustawodawca nie odwołuje się już do klasyfikacji statystycznych, ale wymienia z nazwy poszczególne rodzaje usług objęte zwolnieniem. Artykuł 43 ustawy o VAT jest implementacją art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który zawiera katalog usług zwolnionych z VAT. W art. 135 ust.1 pkt b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały również m.in. przepisy art. 43 ust. 13 – ust. 15.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.) przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej „kredytodawcą”, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

Zgodnie z art. 7a ustawy o kredycie konsumenckim, łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, z wyłączeniem udokumentowanych lub wynikających z innych przepisów prawa kosztów, związanych z ustanowieniem, zmianą lub wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczeń (w tym kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4), nie może przekroczyć 5% kwoty udzielonego kredytu konsumenckiego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

1.  które ponosi konsument w związku z niewykonaniem swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt konsumencki,
2.  które w związku z nabyciem rzeczy lub usługi ponosi konsument, niezależnie od tego, czy nabycie następuje z wykorzystaniem kredytu,
3.  prowadzenia rachunku, z którego realizowane są spłaty, oraz kosztów przelewów i wpłat na ten rachunek, chyba że konsument nie ma prawa wyboru podmiotu prowadzącego rachunek, a koszty te przekraczają koszty dla rachunków oszczędnościowych stosowane przez podmiot prowadzący rachunek,
4.  ustanowienia, zmiany oraz związanych z wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczenia, z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu – wraz z oprocentowaniem i pozostałymi kosztami - na wypadek śmierci, inwalidztwa, choroby lub bezrobocia konsumenta,
5.  wynikających ze zmiany kursów walut.

Z powyższego wynika, iż wyrażenia „całkowity koszt kredytu” zdefiniowane w art. 7 ustawy o kredycie konsumenckim, oraz „łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów” (zwana dalej łączną kwotą) określona w art. 7a ww. ustawy nie są tożsame. Całkowity koszt kredytu obejmuje bowiem wszystkie koszty, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, natomiast łączna kwota obejmuje koszty związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki.

Analiza powyższego wskazuje również, iż na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim, koszty ustanowienia zabezpieczeń zostały wyłączone zarówno z pojęcia „całkowitego kosztu kredytu”, jak i z pojęcia „łącznej kwoty”. Zabezpieczenie spłaty kredytu konsumenckiego nie jest bowiem kosztem związanym bezpośrednio z samym kredytem, czy też umową kredytową, ma charakter uzupełniający.

Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw - lombard. Z zawartych umów pożyczek wynika m.in. wysokość należnych odsetek i wysokość należnej opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu. W 2010 r. zostały zawarte umowy pożyczki , których termin zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem oraz opłatą za przechowywanie przypada na rok 2011. W razie niedokonania zwrotu udzielonych pożyczki w ustalonym terminie przedmiot zastawu przechodzi na własność lombardu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki, stanowiące wynagrodzenie za udzielanie pożyczek pieniężnych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

A zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma już wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów pożyczek udzielanych przez lombardy i uznać przedstawione w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wskazano również, iż klient Wnioskodawcy ponosi opłatę za przechowywanie przedmiotu zastawu.

W przypadku tej opłaty należy zbadać, czy jej charakter spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o kredycie konsumenckim dokonał wyłączenia z całkowitego kosztu kredytu m. in. kosztów ustanowienia zabezpieczeń. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż istotą działalności lombardów jest udzielanie pożyczek pod zastaw i wyświadczenie usługi głównej bez należytego przyjęcia zabezpieczenia jest w przypadku tego rodzaju usług niemożliwe. Jest również oczywiste, iż kredytodawca – lombard - odpowiada za ochronę, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie w odpowiednich warunkach, itp. przyjętego zastawu do chwili jego wykupu przez klienta.

Zdaniem tut. organu zabezpieczenie rzeczowe jakie ponosi lombard przyjmując towar jako zabezpieczenie pożyczki, a więc jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach, itp. może samo stanowić odrębną całość (wydaje się zasadnym uznanie, iż byłby to rodzaj usługi depozytowej, czy też magazynowej), a jednocześnie jest właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi głównej – udzielania pożyczek pieniężnych – zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

A zatem opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu pożyczki lombardowej będą zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. wymienione powyżej usługi lombardów były wyłączone z grupy zwolnionych usług finansowych i opodatkowane stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust.14 a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust.14c – art. 41 ust.14 b.

Z kolei zgodnie z ust.14 c – w przypadku gdy okres , do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną :

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Tym samym zarówno odsetki od udzielanych pożyczek należne i wymagalne przed 1 stycznia 2011r. jak i otrzymane przed 1 stycznia 2011r. opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu należało opodatkować stawką 22 %. Natomiast w świetle zacytowanych powyżej przepisów art. 43 ust.1 pkt 38 i art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011r. przedmiotowe odsetki i opłaty korzystają ze zwolnienia od podatku i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów, które nie zostały odebrane przez klientów lombardu, należy wskazać, iż czynność ta stanowi odrębną, od świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych pod zastaw, działalność polegającą na dostawie towarów.

Zasady opodatkowania na zasadzie marży, znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zostały uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o VAT, „Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków”.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Definicja towarów używanych, dla potrzeb tej szczególnej procedury, została zawarta w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Zgodnie z art. 120 ust. 14 – podatnik może również stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje sie przepisy ust.10, przy czym jeśli oprócz marży stosuje również zasady ogólne obowiązany jest prowadzić zgodnie z art. 109 ust. 3 ewidencję z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania – art. 120 ust. 15.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż nieodebranego zastawu, nabytego (przewłaszczonego) przez Wnioskodawcę od podmiotów, określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, może podlegać opodatkowaniu zarówno na zasadach ogólnych jak również na zasadzie opodatkowania marży na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, iż towary stanowiące ten zastaw spełniają definicję towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków. Złom złota i srebra nie spełniają definicji towaru używanego wobec czego ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zastawu należy pamiętać, że podstawową formą prawną rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych na nieruchomości jest hipoteka. Jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, związanym z oznaczoną wierzytelnością i służącym do jej zabezpieczenia.

Stosownie do art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W myśl art. 84 ww. ustawy hipoteka obejmuje nieruchomość wraz z przynależnościami i utrzymuje się na niej jako na całości aż do zupełnego wygaśnięcia wierzytelności, którą zabezpiecza. Treść hipoteki określa przepis art. 65 ust. 1, z którego wynika, że wierzycielowi hipotecznemu przysługują dwa uprawnienia:

1.  pierwszeństwo zaspokojenia się z nieruchomości przed dłużnikami osobistymi;
2.  skuteczność wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości.

Hipoteka jest prawem akcesoryjnym, tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność.

Jeżeli dłużnik nie dokona zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie, wierzytelność zabezpieczona hipoteką może być dochodzona tylko w drodze egzekucji.

Płatnikiem podatku od dostawy towarów będących własnością dłużnika, dokonywanej w trybie egzekucji, są komornicy sądowi – art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ( art. 90 ust. 3 i 4 ustawy). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (..) – art. 90 ust. 6

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku jak i opodatkowane. Dokonuje dostawy towarów dla których podstawą opodatkowania jest obrót oraz dokonuje dostawy towarów dla których podstawą opodatkowana jest marża. Ponadto sporadycznie dokonuje sprzedaży nieruchomości.

W oparciu o wskazane powyżej uregulowania, stwierdzić należy, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (stosowanej w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu jednorazowej, rocznej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego – art. 91 ust. 1 ustawy), jest wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży towarów używanych. Dlatego za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że w odniesieniu do transakcji opodatkowanych w systemie VAT-marża do ustalenia ww. proporcji przyjmować należy podstawę opodatkowania jaką jest marża i nie należy wliczać obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, tut. organ stwierdza, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia , podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży ( § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencje korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy tutaj dodatkowo nadmienić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje sie po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan faktyczny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że rejestr korekt wewnętrznych stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zaistniałych zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące prawa do skorygowania błędnie wykazanej sprzedaży opodatkowanej z tytułu opłat za przechowywanie zastawów, która w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług winna być zwolniona od podatku , należało uznać za prawidłowe.

Tym samym dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.