Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-1-49/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-30
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia z: - „przeznaczonych na własne potrzeby” na „przeznaczone do odsprzedaży”, - „przeznaczonych do odsprzedaży” na „przeznaczone na własne potrzeby”
Słowa kluczowe: emisja; gaz; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sprzedaż; umorzenie; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2351) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., Znak IBPB-1-2/4510-443/16/BG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, zmienia – na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 maja 2016 r.) – wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia z:

*   „przeznaczonych na własne potrzeby” na „przeznaczone do odsprzedaży”,
*   „przeznaczonych do odsprzedaży” na „przeznaczone na własne potrzeby”

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia z:

*   „przeznaczonych na własne potrzeby” na „przeznaczone do odsprzedaży”,
*   „przeznaczonych do odsprzedaży” na „przeznaczone na własne potrzeby”.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Ww. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółka wchodząca w skład PGK (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wytwarzanych produktów, w tym m.in. w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, która jest wykorzystywana zarówno w działalności Spółki, jak również w celu sprzedaży dla podmiotów zewnętrznych.

Procesy produkcyjne, dotyczące powyżej wskazanej działalności, wiążą się z posiadaniem przez Spółkę instalacji, które powodują emisję gazów cieplarnianych, co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. (winno być: z dnia 12 czerwca 2015 r.) o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1223 ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (dalej: „ustawa SHU”). Celem przedmiotowej ustawy jest wprowadzenie ograniczenia emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, co jest następstwem programu ograniczania emisji dwutlenku węgla ustanowionego na bazie porozumień z Kioto z dnia 11 grudnia 1997 r., zobowiązujących organy państw, w tym Polski, do kontroli i redukcji emisji ww. gazów.

Na mocy wskazanych powyżej przepisów:

*   Spółce zostaną przyznane darmowe uprawnienia do emisji gazów w ramach Krajowego planu rozdziału ww. uprawnień na poszczególne lata okresu rozliczeniowego 2013-2020; jedno uprawnienie (EUA) reprezentować będzie uprawnienie do emisji 1 tony CO2; przy czym jak wskazuje praktyka ww. uprawnienia nie zaspokajają w pełni zapotrzebowania podmiotów gospodarczych na wywiązywanie się z obowiązków nałożonych ustawą SHU;
*   Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, co daje Spółce możliwość ich nabywania i zbywania na wolnym rynku (relacje popytu i podaży, kształtują na bieżąco cenę tych uprawnień);
*   w terminie do 30 kwietnia danego roku, Spółka jest corocznie zobowiązana do umorzenia (w Krajowym rejestrze jednostek Kioto) uprawnień do emisji, w ilości odpowiadającej rzeczywistej ilości emisji gazów cieplarnianych za rok ubiegły - określonej w raporcie, zweryfikowanym przez jednostkę uprawnioną; w przypadku ich niewystarczającej ilości, Spółka w celu wywiązania się z obowiązku umorzenia uprawnień, będzie zobowiązana nabyć je na rynku lub też wystąpić do właściwego organu o zezwolenie wykorzystania przyznanych uprawnień na kolejne lata okresu rozliczeniowego (decyzja w tym zakresie należy do Spółki). Brak umorzenia uprawnień w wymaganej ilości skutkować będzie nałożeniem kar na Spółkę.

Biorąc pod uwagę ww. regulacje ustawy SHU, jak również fakt, że w trakcie roku Spółka będzie posiadać jedynie dane co do wielkości planowanych emisji rocznych, w Spółce dochodzi do następujących zdarzeń gospodarczych:

*   Spółka nabywa w trakcie roku podatkowego odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia zarówno za dany rok jak i za lata przyszłe - jeżeli przewiduje niedobór nieodpłatnie przyznanych praw na dany rok lub lata przyszłe w ramach danego okresu rozliczeniowego;
*   Spółka nabywa odpłatnie (na rynku) uprawnienia do emisji w celu ich odsprzedaży - jeżeli będzie przewidywać, że zmiana cen uprawnień może generować w przyszłości zysk na ich sprzedaży;
*   W wyniku zmian na rynku handlu uprawnieniami, uzyskaniu po zakończeniu roku kalendarzowego wiedzy co do faktycznie emitowanych ilości gazów i niezbędnej ilości uprawnień, jak również polityki firmy w ww. zakresie - może dochodzić do zmiany pierwotnego przeznaczenia zakupionych uprawnień. Oznacza to, że zostanie podjęta przez Spółkę decyzja, że uprawnienia nabyte w celu wywiązania się z obowiązku ich umorzenia (za dany rok lub lata przyszłe) zostaną sprzedane na rynku, zaś uprawnienia nabyte w celu ich sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia.

Nabywanie uprawnień do emisji jest więc warunkiem koniecznym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do ilości produkowanych wyrobów, gdyż ilość emisji nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, stosowaną w Spółce na podstawie przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), transakcje dotyczące uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych następująco:

a) Uprawnienia do emisji przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne -przeznaczone do umorzenia.

Uprawnienia do emisji, odnośnie których Spółka przewiduje ich umorzenie, ujmowane są w dacie otrzymania/zakupu jako wartości niematerialne, przy czym uprawnienia otrzymane nieodpłatnie ujmowane są według wartości godziwej odpowiadającej wartości rynkowej (w korespondencji z kontem rozliczenia międzyokresowe), zaś uprawnienia zakupione na wolnym rynku w wysokości ceny ich nabycia. Ww. wartości niematerialne podlegają aktualizacji z tytułu utraty ich wartości oraz nie podlegają amortyzacji, jeżeli ich wartość końcowa jest równa lub wyższa od ich wartości bilansowej.

Comiesięcznie w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego tworzona jest rezerwa bierna (w rachunku narastającym) w wysokości wartości uprawnień niezbędnych do umorzenia za dany okres sprawozdawczy otrzymanych nieodpłatnie, zakupionych, ewentualnie które winny być zakupione - przy przewidywanym niedoborze tych praw na dany rok.

Równolegle, z przychodów przyszłych okresów odpisywana jest jako przychody ta część uprawnień otrzymanych nieodpłatnie, która objęta została ww. rezerwą. W dacie umorzenia uprawnień do emisji za dany rok kalendarzowy ich wartość zmniejsza aktywa - wartości niematerialne w korespondencji z utworzoną rezerwą bierną (rozwiązanie rezerwy).

b) Uprawnienia do emisji nabyte z zamiarem ich odsprzedaży ujmowane są w dacie ich zakupu na zapasy jako towary handlowe. W dacie sprzedaży uprawnień, wartość zbytych praw obciąża koszty bilansowe.

W przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia nabytych uprzednio uprawnień, w okresie podjęcia ww. decyzji, nastąpi odpowiednie przeksięgowanie wartości nabytych uprawnień pomiędzy kontami aktywów, tj. wartości niematerialnych oraz towarów. Dalsza ewidencja dokonana jest zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej (w pkt a i b).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, Spółka - jako samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - otrzymał interpretację indywidualną Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG z 10 maja 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku (uznając stanowisko Spółki za prawidłowe). Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie (miesiącu) podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień do emisji, Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop nie zawierają bezpośrednich regulacji, wskazujących na sposób kwalifikacji uprawnień do emisji, jeżeli po ich zakupie i zaewidencjonowaniu w księgach zostanie podjęta decyzja o zmianie ich pierwotnego przeznaczenia, tj. uprawnienia pierwotnie nabyte w celu sprzedaży zostaną przeznaczone do umorzenia bądź uprawnienia pierwotnie nabyte w celu umorzenia zostaną przeznaczone do sprzedaży. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że ujęcie zdarzeń gospodarczych i ich kalifikacja podatkowa dokonywana jest na moment zajścia tych zdarzeń. Zdaniem Spółki, w dacie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych uprawnień uprawniona jest do:

*   uznania jednorazowo za koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży (które po ich rekwalifikacji mają podlegać umorzeniu);
*   uznania za koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, kosztów uprawnień nabytych pierwotnie w celu umorzenia; w tym przypadku Spółka rozpozna te koszty w rachunku podatkowym w dacie zakupu jako koszty pośrednie, na moment podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dokona korekty (zmniejszenia) kosztów pośrednich, zaś w dacie sprzedaży tych uprawnień rozpozna koszt podatkowy (jako koszty związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem).

Wnioskodawca wskazuje, że jej stanowisko, zaprezentowane powyżej jest podzielane również przez organy podatkowe. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 listopada 2011 r. Znak: IPPB5/423-4144/11-3/TO, w odniesieniu do kwalifikacji uprawnień na moment zmiany ich pierwotnego przeznaczenia, uznał, że „Podsumowując powyższe, wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym - do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia dyskutowanych uprawnień, mamy do czynienia z uprawnieniami nabytymi w celu dalszej odsprzedaży (\`(...)\`). Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia uprawnień nabytych pierwotnie w celu odsprzedaży, w taki sposób iż zostaną one przeznaczone na pokrycie emisji własnej CO2, spełnione zostaną przesłanki do uznania wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień za koszty pośrednie (wobec braku możliwości przypisania ich do odpowiadających im przychodów). W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop Spółka rozpozna w tej dacie jednorazowo koszt podatkowy w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych uprawnień (\`(...)\`)”.

Stanowisko analogiczne zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-69/13-2/JG, wydanej dla Spółki.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku z 15 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał 17 maja 2016 r. indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-2/4510-443/16/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia z:

*   „przeznaczonych na własne potrzeby” na „przeznaczone do odsprzedaży” – za prawidłowe,
*   „przeznaczonych do odsprzedaży” na „przeznaczone na własne potrzeby” – za nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny). Interpretacja została skutecznie doręczona 19 maja 2016 r.

Pismem z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2016 r.), Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy w całości za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie:

*   przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego (wynikającego z ustawy podatkowej) dla stanowiska zaprezentowanego przez Organ w wydanej interpretacji – w części w jakiej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe,
*   przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o zmodyfikowany przez Organ i niepełny stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę,
*   przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji (w zakresie w jakim stanowisko PGK zostało uznane za prawidłowe), która nie daje Wnioskodawcy możliwości jej prawidłowego zastosowania,
*   przepisu art. 121 § w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w tym samym stanie faktycznym i prawnym sprzecznych interpretacji, czym Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Po analizie ww. zarzutów tut. Organ stwierdza, że zasługują one na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – Organ dokonał ponownej analizy wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nabycia uprawnień do emisji, co do których, po dacie ich nabycia nastąpi zmiana ich przeznaczenia, w wyniku której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.