Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.186.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu S. w „L.” w Belgii wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim na podstawie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają rozliczeniu w Polsce?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. Nr ITPB2/415-577/11/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 1 września 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 marca 2010 r. Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Instytutu … z siedzibą w … (Instytut). W okresie od 1 marca do 30 września 2010 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, z dniem 1 października 2010 r. zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w wymiarze 0,9 pełnego czasu pracy ze względu na rozpoczęcie nauki na Studium Doktoranckim przy Wydziale … Politechniki …. W okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r., Instytut realizuje projekt badawczo-szkoleniowy o akronimie S., typu "Industry-Academia Partnership and Pathways (IAPP)”, finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej 7. Program Ramowy). Założeniem projektów typu IAPP jest m.in. czasowa migracja najlepszych pracowników naukowych pomiędzy instytucją badawczą, a partnerem przemysłowym dla wymiany doświadczeń, ułatwienia transferu wiedzy ze środowiska badawczego do sektora przedsiębiorstw oraz realizacja prac badawczych projektu w instytucjach partnerskich. W projekcie S. udział biorą dwie instytucje: Instytut oraz „L.” z siedzibą w Belgii. Udział instytucji w projekcie odbywa się na podstawie umowy podpisanej w tym zakresie z Komisją Europejską gdzie określone są m.in. zasady realizacji prac badawczych w projekcie, w tym zakres czasowej pracy ekspertów jednej instytucji partnerskiej, w instytucji drugiej.

Projekt S. realizowany jest w merytorycznym obszarze badawczym obejmującym m.in. technologie niskoemisyjne i wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych. Merytoryczne prace projektu obejmują m.in.: mikrosystemy zintegrowanych układów elektro-mechanicznych oraz tzw. materiały "inteligentne", modelowanie numeryczne sprzężonych oddziaływań przepływu i ciała stałego.

Wnioskodawca jest członkiem zespołu badawczego pracującego nad ww. zagadnieniami, dla których zbadania i rozwoju, stworzony został projekt S. Projekt został przygotowany przez Instytut m.in. z uwagi na zakres merytoryczny doświadczenia zawodowego pracowników naukowych zespołu badawczego, który będzie realizował merytoryczne prace projektu.

Zgodnie z założeniami projektu – w okresie jego realizacji – Wnioskodawca wykonywał będzie prace badawcze w „L.” w Belgii. Wyjazd Wnioskodawcy, w tym jego długość, zakres prac merytorycznych, a także wysokość finansowania przeznaczonego na wynagrodzenia Wnioskodawcy - określone zostały w umowie podpisanej przez instytucje partnerskie z Komisją Europejską. Budżet każdego z projektów typu IAPP - będących częścią Programów Ramowych Unii Europejskiej - stworzony jest ściśle ze względu na specyfikę tego rodzaju projektów, a więc w budżecie projektu, wyodrębnione są przez Komisję Europejską środki finansowe na wynagrodzenia pracowników instytucji partnerskich, realizujących merytoryczne prace badawcze. Środki finansowe na rzecz wynagrodzeń pracowników realizujących merytoryczne prace projektu, nie mogą być przez instytucje partnerskie wykorzystane w żaden inny sposób, jak tylko poprzez ich wypłatę osobom realizującym przedmiotowe prace. Oznacza to, że instytucje partnerskie projektu są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych. Z tytułu właściwego rozdysponowania tychże środków osobom fizycznym realizującym prace projektu, instytucje partnerskie odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską.

Drugim z obowiązków instytucji partnerskich względem osób realizujących merytoryczne prace projektu jest zobowiązanie, aby osoby te posiadały w trakcie realizacji projektu ubezpieczenia społeczne oraz uprawnienia równe ubezpieczeniom i uprawnieniom pracowniczym. W tym celu realizacja prac w projekcie odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej. Podczas okresu pracy w instytucji partnerskiej (w tym wypadku „L.”) Wnioskodawca będzie przebywał na urlopie bezpłatnym w Instytucie, a z „L.” podpisze umowę o pracę na czas pracy w projekcie. Zatrudnienie Wnioskodawcy w „L.” w Belgii jest elementem koniecznym projektu, wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla projektów IAPP przez Komisję Europejską. Innymi słowy, jedynym powodem czasowego przeniesienia Wnioskodawcy z Instytutu do „L.” w Belgii, jest realizacja przez Wnioskodawcę projektu S. w związku ze współpracą w ramach tego projektu, pomiędzy Instytutem a "L." w Belgii. W czasie realizacji przez Wnioskodawcę projektu w Belgii, „L.” będzie wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę ze środków finansowych projektu S. W Belgii od pobranego wynagrodzenia zapłaci podatek dochodowy w zakresie wymaganym przez prawo belgijskie oraz na zasadach przewidzianych w polsko-belgijskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji unii Europejskiej (dalej Programy Ramowe), o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są w pełni odrębnym mechanizmem finansowania od funduszy strukturalnych. Żaden z mechanizmów funduszy strukturalnych, polegający na włączeniu środków finansowych do puli środków krajowych, a następnie rozdysponowanie ich poprzez instytucję wdrażającą, nie ma miejsca w przypadku Programów Ramowych. Programy Ramowe (obecnie realizowany jest 7. Program Ramowy na lata 2007-2013) są największym w Unii Europejskiej mechanizmem finansowania badań i rozwoju potencjału kadry naukowej, a środki finansowe przewidziane dla określonego projektu, przekazywane są bezpośrednio z Komisji Europejskiej do instytucji badawczej z jednoczesnym zobowiązaniem tej instytucji do wypłaty określonych wcześniej środków finansowych na rzecz osób fizycznych realizujących prace projektu.

7\. Program Ramowy składa się z szeregu typów projektów, do których należy także typ projektu realizowany przez Wnioskodawcę, a nazwany przez Komisję Europejską IAPP.

Projekty tego typu są projektami badawczo-szkoleniowymi, co oznacza, że Komisja Europejska finansuje w ich ramach wymianę pracowników naukowych pomiędzy poszczególnymi instytucjami biorącymi udział w projekcie, a także prace badawcze wykonywane w ramach takiej współpracy. Schemat organizacji projektu typu IAPP, będącego integralną częścią 7. Programu Ramowego, przepływy środków finansowych oraz istnienia zobowiązań w projekcie wyglądają w sposób następujący:

1.  zespół badawczy przygotowuje wniosek projektowy, gdzie opisane są prace badawczo-szkoleniowe, jakie zespół wykona w ramach projektu, o którego finansowanie się stara;
2.  wniosek projektowy kierowany jest do Komisji Europejskiej celem ewaluacji i oceny, czy można takiemu projektowi przyznać finansowanie w ramach 7. Programu Ramowego. Wniosek - ze względu na taki właśnie wymóg Komisji Europejskiej - składany jest przez instytucję, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek;
3.  jeżeli wniosek zostaje zaopiniowany pozytywnie, Komisja Europejska przyznaje finansowanie takiemu projektowi. Projekt realizowany jest przez kilka instytucji z różnych państw i w jego ramach dochodzi do wymiany kadry naukowej takich instytucji celem wymiany wiedzy i realizacji wspólnych prac badawczych;
4.  podstawą wypłaty środków finansowych z Programu Ramowego, jest umowa podpisywana przez Komisję Europejską z instytucją, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek projektowy. Umowa ta przewiduje m.in. środki finansowe na wynagrodzenia dla pracowników, którzy uczestniczyli będą w projekcie poprzez wymianę doświadczeń i realizację prac badawczych w instytucji partnerskiej;
5.  instytucje partnerskie otrzymują środki finansowe bezpośrednio od Komisji Europejskiej - bez udziału instytucji wdrażającej, jak ma to miejsce w funduszach strukturalnych – a następnie zobowiązane są wypłacić wynagrodzenia pracownikom realizującym projekt;
6.  zobowiązanie instytucji partnerskiej do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi realizującemu projekt, nie odbywa się na zasadzie fakultatywnej woli tej instytucji, ale jest realizowane na podstawie ściśle określonego zobowiązania, jakie instytucja w tym zakresie przyjęła wobec danego pracownika, na podstawie umowy podpisanej z Komisją Europejską. Oznacza to, iż instytucja partnerska nie może wypłacić mniej pieniędzy na wynagrodzenie dla pracownika realizującego projekt, niż na ten cel szczegółowo przewidziała Komisja Europejska w umowie z tą instytucją partnerską. Gdyby instytucja partnerska nie wypłaciła wszystkich środków przewidzianych przez KE dla danego pracownika w projekcie, to środki te musiałyby zostać zwrócone do Komisji, a projekt zostałby uznany za nie zrealizowany w sposób prawidłowy. Wynika to z faktu, iż projekty Programów Ramowych typu IAPP ukierunkowane są na podnoszenie kompetencji pracowników, a nie na badania jako takie lub zakup infrastruktury badawczej. Inaczej mówiąc, gdyby nie kompetencje zespołu badawczego instytucji partnerskich projekt nigdy by nie zaistniał, ponieważ stworzony został jedynie ze względu na kompetencje osób, które napisały wniosek projektowy.

7\. Program Ramowy utworzony został i jest realizowany na podstawie Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 2013) - (Dz. U. UE z dnia 30.12.2006 r. L 412/1).

Środki pomocowe z projektu typu IAPP, będącego częścią Programu Ramowego przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1.  dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia — finansowane w 100% przez Komisję Europejską — zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę;
2.  dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

W Programach Ramowych określenie „beneficjent" nie występuje w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie S. odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (1 z Polski i 1 z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Środki wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymanego z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46)

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską, byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu S. w „L.” w Belgii wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim na podstawie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają rozliczeniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Programy Ramowe - o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - są całkowicie odrębnym od Funduszy Strukturalnych mechanizmem finansowym, realizowanym przez Komisję Europejską.

W przypadku Programów Ramowych - odmiennie niż w przypadku Funduszy Strukturalnych - finansowanie z Komisji Europejskiej przekazywane jest bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji biorącej udział w projekcie (koordynatora projektu). Nie dochodzi w tym wypadku do włączenia środków finansowych projektu do krajowych środków budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy dochody osoby realizującej prace merytoryczne projektu badawczego (finansowanego w pełni ze środków 7. Programu Ramowego), uzyskiwane za pośrednictwem instytucji biorącej udział w tym projekcie - w sytuacji, kiedy zarówno praca ta, jak i obowiązek wypłaty środków finansowych na wynagrodzenie, określone są w umowie z Komisją Europejską - wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Kluczowym dla ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy instytucjami partnerskimi, a osobami fizycznymi realizującymi projekty badawcze, o których mowa, jest struktura finansowania projektów 7. Programu Ramowego przez Komisję Europejską. Zgodnie z zasadami finansowymi 7. Programu Ramowego, Komisja Europejska przekazuje środki finansowe bezpośrednio instytucjom partnerskim, za pośrednictwem instytucji partnerskiej projektu, pełniącej funkcję koordynatora. W ten sam sposób przekazywane są także środki finansowe na wynagrodzenia dla osób fizycznych, wykonujących prace merytoryczne projektu.

Nigdy bowiem Komisja Europejska nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja - obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych - jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską.

W związku z realizacją projektu 7. Programu Ramowego typu IAPP powstaje zatem sytuacja, kiedy środki finansowe wpływają na rachunek instytucji partnerskiej (w tym wypadku „L.” w Belgii), a instytucja ta zobowiązana jest aby z ogólnej puli środków jakie otrzymała, wypłacić te, które Komisja Europejska przeznaczyła wprost na wynagrodzenia ekspertów realizujących merytoryczne prace tego projektu badawczego. W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu w jakim przepływ środków finansowych pomiędzy instytucją partnerską a ekspertem realizującym prace projektu, wpływa na prawo takiego eksperta do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Ministerstwo Finansów skierowało do izb skarbowych w kraju dwa pisma wyjaśniające. Oba pisma - odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009) - w załączeniu do niniejszego wniosku – są jednobrzmiące i potwierdzają jednoznacznie prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej (osoby prawnej).

Pełny obraz stanowiska zawartego w obu ww. dokumentach odzwierciedlają następujące twierdzenia pochodzące z pisma MF z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03):

„Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy." W tym samym kierunku opowiada się orzecznictwo, jak m.in.: NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, czy NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07.

W postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. stwierdzono, iż „do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby fizyczne uczestniczące we wdrażaniu Programów Ramowych, finansowanych z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (sygn.: ŁUS-ll-2-415/3/07/JB).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce w postanowieniu z dnia 2 maja 2007 r. wskazał, iż „bez potrącenia podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek" (sygn.: PD-l/423-2/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż ww. mechanizmy, do których odnosi się Ministerstwo Finansów, organy podległe, a także sądy administracyjne znajdują zastosowanie w sytuacji dochodu uzyskiwanego w zagranicznej instytucji biorącej udział w projekcie S., z tą jednak modyfikacją że instytucja ta, nie podlegając polskiemu ustawodawstwu, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W stosunku do Wnioskodawcy - podatkowego rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - wskazane powyżej zasady znajdują jednak pełne zastosowanie.

Uznanie, iż dokonana w Polsce przez polską instytucję wypłata środków finansowych za realizację merytorycznych prac projektu badawczego, zagwarantowanych na ten cel przez Komisję Europejską nie wpływa na prawo Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi skutkować uznaniem, iż taka sama wypłata - dokonana przez zagraniczną instytucję w Belgii - także nie uchybia ww. prawu do zwolnienia w sytuacji, kiedy w związku z posiadanym w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, wszelkie dochody Wnioskodawcy (uzyskane gdziekolwiek za granicą), podlegają polskiemu prawu podatkowemu, a więc także zwolnieniom w nim przewidzianym. Obowiązku podatkowego (ograniczonego lub nieograniczonego) nie można bowiem mylić z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli zatem Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie wszelkich dochodów uzyskanych gdziekolwiek w Europie, to podlega polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i to przepisy tej ustawy - obok postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - określają katalog zwolnień podatkowych dla dochodów Wnioskodawcy.

Potwierdzenie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wpływa na zakres zastosowania mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania, określonego w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2004 r. Nr 211, poz. 2139). Oznacza to, że nie pozostaje bez znaczenia dla rocznego rozliczenia podatkowego fakt, czy wynagrodzenie otrzymane w Belgii z tytułu realizacji projektu 7. Programu Ramowego, zostanie - w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce - uznane za wolne od podatku, czy też za opodatkowane.

W Programach Ramowych określenie „beneficjent" nie występuje w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie S. odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (1 z Polski i 1 z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest wypłacane na podstawie umowy bliźniaczej, zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W Programach Ramowych w ogóle nie występuje „instytucja wdrażająca" w postaci polskiego organu administracji publicznej. Środki finansowe w projekcie przekazywane są bezpośrednio z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji w projekcie, bez włączania ww. środków do puli środków krajowych administrowanych przez organ administracji państwowej.

Środki wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymanego z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46).

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych, dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i prawnym objętym niniejszym wnioskiem - w stosunku do wynagrodzenia otrzymywanego przeze Wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu S. w Belgii - spełnione są wszystkie przesłanki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj.: wynagrodzenie pochodzić będzie ze środków wymienionego w ww. przepisie 7. Programu Ramowego, oraz wypłata na rzecz Wnioskodawcy nastąpi za pośrednictwem podmiotu uprawnionego (i jednocześnie zobowiązanego) do jej dokonania - w tym wypadku będzie to „L.” w Belgii.

Wnioskodawca będzie bezpośrednio wykonywać prace merytoryczne projektu i tylko w tym celu zostanie zatrudniony w "L." w Belgii, w ramach współpracy przy realizacji projektu S.

Wnioskodawca nie jest osobą, której inna osoba - o której mowa w pkt „b" art. 21 ust. 1 - powierzyła wykonywanie sobie przyznanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizyczne. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnik, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Dotyczy to również środków programów ramowych badań Unii Europejskiej. Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw (wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08, utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1214/09).

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Instytutu. W okresie od 1 października 2010 r. do 30 września 2014 r. Instytut realizuje projekt badawczo-szkoleniowy, finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Podstawą realizacji ww. projektu jest umowa podpisana w tym zakresie z Komisją Europejską przez instytucje partnerskie, tj. Instytut oraz „L.” z siedzibą w Belgii. Przedmiotowa umowa przewiduje m.in. środki finansowe na wynagrodzenia dla pracowników, którzy uczestniczyć będą w projekcie poprzez wymianę doświadczeń i realizację prac badawczych w instytucji partnerskiej. Przy czym przelewów ww. środków Komisja Europejska nie dokonuje na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja partnerska (jako obowiązana jest do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych) jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu z tego tytułu i ponosi odpowiedzialność przed Komisją Europejską.

Prace na rzecz projektu realizował będzie również Wnioskodawca. Zgodnie z założeniami projektu - w okresie jego realizacji - Wnioskodawca wykonywał będzie prace badawcze w „L.” w Belgii. Realizacja ww. prac odbywać się będzie na podstawie umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z „L.” w Belgii. Umowa ma charakter czasowy. Podczas jej trwania Wnioskodawca będzie przebywał na urlopie bezpłatnym w Instytucie. Zatrudnienie Wnioskodawcy w „L.” w Belgii jest elementem koniecznym projektu wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla tego rodzaju projektów przez Komisję Europejską. Za pracę na rzecz realizacji projektu Wnioskodawca będzie otrzymywał od „L.” w Belgii wynagrodzenie ze środków finansowych projektu. Środki finansowe projektu, w tym na wynagrodzenia osób fizycznych wykonujących prace merytoryczne projektu, przekazywane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na rachunek bankowy instytucji partnerskiej biorącej udział w projekcie.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż beneficjentem środków pochodzących z Komisji Europejskiej jest instytucja partnerska goszcząca Wnioskodawcę, będąca instytucją belgijską a nie polską. Wnioskodawca jest jedynie osobą, która w ramach umowy o pracę zawartej z instytucją partnerską („L.”) realizował będzie w Belgii prace merytoryczne projektu.

Uznać zatem należy, iż co prawda dochody jakie otrzyma Wnioskodawca za wykonanie ww. projektu pochodzą ze środków 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, to jednak nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania tych środków podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne - uznać należy, iż nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu, mimo, iż wykonuje prace na jego rzecz. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Komisją Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z instytucją partnerską „L.” w Belgii. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel projektu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych stosownie do zawartej umowy o pracę. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż zarówno prace merytoryczne projektu badawczego realizowane przez osoby fizyczne, jak i obowiązek wypłaty środków finansowych na wynagrodzenia tych osób, określone są w umowie z Komisją Europejską. Stroną umowy z Komisją Europejską pozostaje bowiem instytucja partnerska („goszcząca” Wnioskodawcę), która – w ramach obowiązków służbowych stosownie do zawartej umowy o pracę - zleciła Wnioskodawcy wykonanie określonych czynności na rzecz projektu.

W konsekwencji, mimo wcześniejszych wyjaśnień zawartych w przytoczonych przez Wnioskodawcę pismach Ministerstwa Finansów, uznać należy, że otrzymane za pośrednictwem instytucji partnerskiej (będącej stroną umowy z Komisją Europejską o realizację projektu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskie) wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację merytorycznych prac badawczych projektu stosownie do zawartej z tą instytucją umowy o pracę, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a jak i lit. b.

Wobec ugruntowanego w ostatnich latach orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wyjaśnienia zawarte w ww. pismach Ministerstwa Finansów straciły aktualność.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w stanie prawnym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe. Mając powyższa na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 września 2011 r. Nr ITPB2/415-577/11/IB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.