Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.201.2017.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych na rzecz inwestora.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 4 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.201.2017.1.MG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Roboty te polegają na montażu drzwi zewnętrznych, bram, ogrodzeń itp. Większość usług wykonywanych jest na nowo powstających osiedlach mieszkaniowych. Usługi świadczone są bądź to na rzecz inwestora (deweloperów mieszkaniowych) bądź to na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji bądź ewentualnie dalszego podwykonawcy. O tym na rzecz kogo rzeczywiście są świadczone usługi każdorazowo wskazuje wyraźnie treść zawieranych pisemnie umów, wskazanie nabywcy na fakturach VAT, a także to, kto sprawuje nadzór nad należytym wykonaniem robót. Jednakże sam zakres i charakter robót wykonywanych przez Wnioskodawcę nie różni się, niezależnie od tego czy są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora czy też generalnego wykonawcy bądź dalszego podwykonawcy. Wnioskodawca zamierza świadczyć identyczne usługi także w przyszłości. Od 1 stycznia 2017 roku świadczenie przez Wnioskodawcę wyżej opisanych usług może bądź to podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych bądź też tzw. odwróconemu obciążeniu w podatku od towarów i usług. Obowiązek odwróconego obciążenia tylko wtedy gdy dojdzie do łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 17. ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h. 11 Ustawy, a świadczona usługa będzie wskazana w Załączniku nr 14 do Ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że każdorazowo zostaje spełniona przesłanka z art. 17. ust. 1 pkt 8, ponieważ Wnioskodawca jako usługodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy, a usługobiorcą każdorazowo jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie ma także wątpliwości, iż świadczone usługi można zaklasyfikować jako wskazane w Załączniku nr 14.

Wątpliwe natomiast pozostaje spełnienie przesłanki z art. 17 ust. 1h. 11 Ustawy, to jest okoliczność pozostawania przez Wnioskodawcę podwykonawcą, w przypadku gdy usługa świadczona jest bezpośrednio na rzecz inwestora.

Opis stanu faktycznego został uzupełniony ww. pismem z 16 maja 2017 r. o następujące informacje.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Umowa, na podstawie której Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku usługi jest klasyfikowana jako umowa o roboty budowlane w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a jej przedmiotem są przede wszystkim wskazane w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń oraz 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Umowy są zawierane z inwestorem, a Wnioskodawca jest wykonawcą oraz zlecającym dalej wykonanie usług. Wszystkie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z dn. 16 maja 2017 r.).

Czy Wnioskodawca świadczący usługi wskazane w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz inwestora, powinien być traktowany jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy ma obowiązek stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, (uzupełnionym w ww. piśmie z 16 maja 2017 r.):

Według Wnioskodawcy o świadczeniu usług w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy decyduje, wyłącznie to na czyją rzecz są świadczone usługi, a zatem świadczenie ich bezpośrednio na rzecz inwestora a nie na rzecz generalnego wykonawcy lub podwykonawców, powoduje, że Wnioskodawca nie może być uznany za podwykonawcę, a co za tym idzie, zgodnie z art. 17. ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z Załącznikiem nr 14 Ustawy nie istnieje obowiązek stosowania tzw. odwróconego obciążenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Niestety Ustawodawca wprowadzając pojęcie podwykonawcy w art. 17 ust. 1h. 11 Ustawy o podatku od towarów i usług nie zdecydował się jednocześnie na wprowadzenie definicji legalnej tego pojęcia. Dlatego też, Wnioskodawca kieruje się wykładnią językową oraz systemową, a zatem odnosi się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego oraz w Kodeksie cywilnym.

Po pierwsze zatem należy wskazać definicję ze „Słownika języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2015, gdzie podwykonawca określony jest jako firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, a zatem wyraźnie chodzi o kogoś, kto nie wykonuje czegoś na rzecz inwestora, ale na rzecz głównego wykonawcy, czyli podmiotu z tej samej branży wykonującego te same lub szersze usługi, a zlecone jedynie częściowo podwykonawcy

Po drugie dokonując wykładni językowej treści art. 6471 Kodeksu cywilnego należy wskazać, iż w tym przypadku przepis bardzo wyraźnie rozróżnia trzy różne podmioty: inwestora, wykonawcę (zwanego też generalnym wykonawcą) oraz podwykonawcę. Wskazuje także jasno, że podmiot który zawiera umowę o roboty budowlane z inwestorem to wykonawca (generalny wykonawca). Podwykonawcą nazywany jest tylko i wyłącznie ten, który nie zawarł umowy bezpośrednio z inwestorem ale właśnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą). Należy też podkreślić, że przepisy Kodeksy cywilnego dotyczące umów o roboty budowlane, tj. art. 647 - 658, nie różnicują w żaden sposób umów ze względu na ich zakres lub charakter.

Nie ma zatem znaczenia, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym charakter prac ogranicza się tylko do częściowego wznoszenia i wykańczania budynków. Przyjęcie odwrotnej wykładni oznaczałoby, że każdy podmiot świadczący usługi budowlane, nie będące kompleksowym wzniesieniem budynku stawałby się automatycznie podwykonawcą, nawet gdyby miało to polegać na drobnych pracach remontowych, modernizacyjnych, wykończeniowych świadczonych już po zakończeniu inwestycji budowlanej.

Wobec powyższego, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sama okoliczność świadczenia usługi bezpośrednio na rzecz inwestora inwestycji budowlanej a nie na rzecz innych wykonawców (generalnego bądź podwykonawców) wystarczy do uznania, że Wnioskodawca nie jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy, a zatem że w takim przypadku nie ma obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie tzw. odwróconego obciążenia.

Opis własnego stanowiska Wnioskodawcy został uzupełniony ww. pismem z 16 maja 2017 r, o następujące stwierdzenia:

Wnioskodawca stoi na stanowisk, iż w przypadku świadczenia usług wskazanych w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz inwestora, Wnioskodawca nie może być traktowany jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy ma obowiązek stosować mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Roboty te polegają na montażu drzwi zewnętrznych, bram, ogrodzeń itp. Usługi świadczone są bądź to na rzecz inwestora (deweloperów mieszkaniowych) bądź to na rzecz generalnego wykonawcy inwestycji bądź ewentualnie dalszego podwykonawcy. Wnioskodawca jako usługodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy, a usługobiorcą każdorazowo jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Świadczone usługi można zaklasyfikować jako wskazane w Załączniku nr 14. Umowa na podstawie której Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku usługi jest klasyfikowana jako umowa o roboty budowlane w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a jej przedmiotem są przede wszystkim wskazane w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń oraz 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Umowy są zawierane z inwestorem, a Wnioskodawca jest wykonawcą oraz zlecającym dalej wykonanie usług. Wszystkie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla przedmiotowych usług świadczonych dla inwestora.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania ponieważ Wnioskodawca – jako wykonawca – będzie świadczył usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy bezpośrednio na rzecz inwestora, zatem Wnioskodawca dla transakcji na tym etapie nie będzie podwykonawcą, lecz generalnym wykonawcą ww. robót. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT warunkujący zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie usług bezpośrednio na rzecz inwestora powoduje, że Wnioskodawca nie może być uznany za podwykonawcę a co za tym idzie nie będzie zobowiązany do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą ważność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.