Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-231/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-15
Teza: opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej „SKA"). Poza Wnioskodawcą akcjonariuszem w SKA jest jeszcze inna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem. Jedynym komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka"). W statucie postanowiono, że do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu SKA oraz do jej reprezentowania uprawniony jest komplementariusz, czyli Spółka. Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki. Umowa SKA została zawarta w październiku 2013 r. (statut SKA został objęty aktem notarialnym sporządzonym w październiku 2013 r.). Akcje w SKA zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład pieniężny. Cena emisyjna akcji równa była ich wartości nominalnej.

Zakres działalności SKA, zgodnie ze statutem SKA, obejmuje:

1.  PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
2.  PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
3.  PKD 42.11. Z - Roboty związane z budową dróg i autostrad;
4.  PKD 42.21. Z - Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;
5.  PKD 42.91.Z - Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;
6.  PKD 43.11.Z - Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;
7.  PKD 43.21.Z - Wykonywanie instalacji elektrycznych;
8.  PKD 43.39.Z - Wykonywanie pozostałych robót wykończeniowych;
9.  PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
10.  PKD 46.19.Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;
11.  PKD 46.21.Z - Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion, pasz dla zwierząt;
12.  PKD 46.39.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;
13.  PKD 46.49.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego;
14.  PKD 46.51.Z - Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania;
15.  PKD 46.69.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń;
16.  PKD 46.76.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów;
17.  PKD 46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;
18.  PKD 47.19.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach
19.  PKD 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;
20.  PKD 49 .41.Z - Transport drogowy towarów;
21.  PKD 52.10.B - Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów;
22.  PKD 58.19.Z - Pozostała działalność wydawnicza;
23.  PKD 58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego programowania;
24.  PKD 61.10.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej ;
25.  PKD 61.20.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej;
26.  PKD 61.30.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej;
27.  PKD 61.90.Z - Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji;
28.  PKD 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;
29.  PKD 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
30.  PKD 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
31.  PKD 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
32.  PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
33.  PKD 63.12.Z - Działalność portali internetowych;
34.  PKD 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;
35.  PKD 64.20.Z - Działalność holdingów finansowych;
36.  PKD 64.30.Z - Działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych;
37.  PKD 64.91.Z - Leasing finansowy;
38.  PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów;
39.  PKD 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
40.  PKD 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
41.  PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
42.  PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
43.  PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
44.  PKD 70.10.Z - Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;
45.  PKD 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;
46.  PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania
47.  PKD 71.11.Z - Działalność w zakresie architektury;
48.  PKD 71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
49.  PKD 71.20.B - Pozostałe badania i analizy techniczne;
50.  PKD 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych;
51.  PKD 73.20.Z - Badanie rynku i opinii publicznej;
52.  PKD 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;
53.  PKD 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
54.  PKD 77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych gdzie indziej niesklasyfikowanych;
55.  PKD 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;
56.  PKD 81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach;
57.  PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
58.  PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację;
59.  PKD 94.11.Z - Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców.

Wnioskodawca uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji. Zgodnie z postanowieniami statutu SKA, zysk SKA może być przeznaczony między wspólników, jak również pozostawiony w SKA z przeznaczeniem go na dokapitalizowanie SKA, inwestycje lub inne cele określone w uchwale o przeznaczeniu zysku. Może być także przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Podział zysku za dany rok obrotowy - w części przypadającej akcjonariuszom - dokonywany będzie każdorazowo na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych). Jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podziale zysku i wypłacie Wnioskodawcy odpowiedniej jego części (w formie dywidendy), Wnioskodawca otrzyma dywidendę od SKA. Zgodnie z postanowieniami statutu, komplementariusz SKA uprawniony jest do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeśli SKA posiada środki niezbędne na taką wypłatę.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie otrzymywał z SKA dywidendy ani zaliczek na poczet dywidendy. Wnioskodawca otrzyma dywidendę od SKA z tytułu zysków wypracowanych w roku obrotowym rozpoczynającym się w dniu 1 grudnia 2013 r. i kończącym się w dniu 31 października 2015 r. (o ile takie zyski zostaną wypracowane przez SKA) już po dniu 31 października 2015 r. W okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 października 2015 r. Wnioskodawca może od SKA otrzymywać zaliczki na poczet dywidendy (o ile będzie to prawnie dopuszczalne).

W § 11 pkt 1 i 2 statutu SKA postanowiono, że:

1.  Rok obrotowy SKA trwa 12 /dwanaście/ kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończy się 30 listopada roku następnego.
2.  Pierwszy rok obrotowy SKA kończy się 30 listopada 2013 r.

Wpis SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r.

Po wpisie SKA do Krajowego Rejestru Sądowego Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA podjęło uchwałę o zmianie § 11 statutu SKA. Uchwała ta została objęta aktem notarialnym. Postanowieniom § 11 nadano nowe brzmienie.

Między innymi postanowiono, że:

1.  Rok obrotowy SKA trwa 12 /dwanaście/ kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończy się 31 października roku następnego.
2.  Pierwszy rok obrotowy SKA kończy się 30 listopada 2013 r.
3.  Pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 23 miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2013 r., a kończy się 31 października 2015 r.

W dniu 20 listopada 2013 r. Sąd rejonowy wydal postanowienie o wpisie zmiany § 11 statutu SKA do Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 25 listopada 2013 r. SKA przekazała właściwemu ze względu na miejsce prowadzonej działalności organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pismo dotyczące zmiany roku obrotowego. SKA poinformowała organ podatkowy, że zgodnie z podjętą uchwałą zmieniono rok obrotowy SKA. SKA stwierdziła, że pierwszy po zakończeniu bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa 23 miesiące, tj. rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r.

W dniu 22 listopada 2013 r. doszło do podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczącej zmiany roku obrotowego Spółki. Uchwała ta objęta została aktem notarialnym. Postanowiono, że rok obrotowy Spółki trwać będzie 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynać będzie się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończyć będzie się 31 października roku następnego. Stwierdzono również, że pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 22 miesiące i rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a kończy się 31 października 2015 r. Zmiana ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r.

W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka złożyła we właściwym dla siebie organie podatkowym pismo dotyczące zmiany roku obrotowego o następującej treści: Informujemy, że zgodnie z podjętą w dniu 22.11.2013 r. uchwałą 1/11/2013 o zmianie statutu (\`(...)\`) zmieniony został rok obrotowy Spółki. Pierwszy po zakończeniu bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 22 miesiące i rozpocznie się 1.01.2014 r. a zakończy się 31.10.2015 r. W załączeniu kopia aktu notarialnego.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji tego, że poza posiadaniem akcji SKA (w konsekwencji poza uzyskiwaniem zysku z SKA) osiąga on przychody z działalności gospodarczej zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (dalej „Ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej „Nowa Ustawa PIT”). W szczególności oznacza to, że poza uczestniczeniem w zyskach SKA w charakterze akcjonariusza Wnioskodawca jest lub może w przyszłości być akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych, komandytariuszem spółek komandytowych, czy też osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem ustalenia zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w SKA (w charakterze akcjonariusza) wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. W związku z tym, zadane poniżej pytania odnoszą się wyłącznie do zasad opodatkowania przychodów Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.?
2.  Jak Wnioskodawca powinien opodatkowywać przychody będąc akcjonariuszem w SKA? W szczególności Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy jedynym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA będzie kwota dywidendy lub ewentualnie zaliczka na poczet dywidendy?
3.  Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA jest przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), który po spełnieniu warunków z art. 9a tej ustawy może być opodatkowany na zasadach art. 30c Ustawy PIT (19% podatek liniowy)?
4.  Kiedy Wnioskodawca powinien wykazać przychód w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA? W szczególności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że momentem powstania przychodu przez Wnioskodawcę będzie dzień wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.
5.  Czy Wnioskodawca opodatkowuje przychód uzyskiwany z SKA samodzielnie, doliczając go do innych przychodów z działalności gospodarczej (wg zasad opisanych w kolejnym pytaniu), czy też podatek dochodowy od dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy pobierać powinna SKA jako płatnik?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić swój dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej? W szczególności, czy Wnioskodawca powinien obliczać dochód dodając kwotę dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA do innych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, a następnie od tak obliczonej łącznej kwoty przychodów odejmować koszty uzyskania przychodów wykazywane z tytułu prowadzonej działalności (koszty dotyczące indywidualnej działalność gospodarczej oraz ewentualnie przypadające na Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem w spółkach komandytowych)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez niego w związku z uczestnictwem w SKA - w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. - należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W dniu 8 listopada 2013 r. uchwalono Ustawę zmieniającą, która wprowadziła nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Nowe zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wprowadzone zostały w art. 2 Ustawy zmieniającej. W art. 4 Ustawy zmieniającej stwierdzono jednak, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art, 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 11 Ustawy zmieniającej, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca ogłoszona została 27 listopada 2013 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca postanowił, że nowe zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będą obowiązywać dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Od tej reguły przewidziano wyjątek wynikający z art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

O sposobie opodatkowania Wnioskodawcy powinna zatem przesądzać długość roku obrotowego SKA. Mimo, że SKA nie była w 2013 r. podatnikiem podatku dochodowego (była transparentna podatkowo) i w konsekwencji nie posiadała roku podatkowego to jednak była jednostką, która - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - posiadała swój własny rok obrotowy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przepisy tego aktu prawnego mają bowiem zastosowanie do spółek osobowych, w tym do spółki komandytowo-akcyjnej.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W doktrynie prawa zwraca się uwagę na to, że powyższy przepis daje jednostce elastyczne możliwości wyboru roku obrotowego. Zwraca się uwagę, że rok obrotowy jednostki może być przez jednostkę przedłużany i może trwać 23 miesiące (por. A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2012, s. 34). Podkreśla się również, co wynika z samej treści przytoczonego wyżej przepisu ustawy o rachunkowości, że długość roku obrotowego określa statut lub umowa, na podstawie której dana jednostka została utworzona.

Dlatego też postanowienia statutu SKA powinny przesądzać o długości trwania roku obrotowego tej jednostki. Jak była o tym mowa, SKA w 2013 r. dokonała zmiany roku obrotowego. W efekcie SKA wydłużyła rok obrotowy rozpoczynający się 1 grudnia 2013 r. przyjmując, że będzie on trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Taka właśnie długość roku obrotowego SKA powinna mieć zatem decydujące znaczenie przy odpowiedzi na pytanie, które przepisy Wnioskodawca powinien zastosować przy ustalaniu zasad opodatkowania zysków uzyskanych za pośrednictwem SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, nowe zasady opodatkowania wprowadzone w Nowej Ustawie PIT powinny być przez niego stosowane dopiero od dnia 1 listopada 2015 r., tj. od dnia, w którym SKA rozpocznie swój pierwszy rok obrotowy, następujący po wprowadzeniu nowych zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Taki pogląd znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej.

Podsumowując, skoro SKA została założona przed dniem wejścia w życie art. 4 Ustawy zmieniającej i również przed wejściem w życie art. 4 Ustawy zmieniającej SKA dokonała zamiany swojego roku obrotowego, to SKA nie była zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w SKA do 31 października 2015 r. należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że jego jedynym przychodem (dochodem) z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA będzie kwota dywidendy, względnie zaliczka na poczet dywidendy. Nie będzie zatem zobowiązany do wykazania żadnych innych przychodów w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA.

Jak była o tym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca uważa, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. przy ustalaniu zasad jego opodatkowania jako akcjonariusza SKA powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ustawy PIT obowiązujące w 2013 r. Przepisy Ustawy PIT obowiązujące w 2013 r. nie regulowały w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Ustalanie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej budziło bardzo istotne wątpliwości, dlatego też sprawa opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych była przedmiotem dwóch uchwał podjętych przez NSA (uchwała z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz uchwała z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) oraz dwóch interpretacji ogólnych wydanych przez Ministra Finansów (interpretacja z 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 zmieniona następnie 25 listopada 2013 r. interpretacją nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Wnioskodawca uważa, że mimo iż doszło do istotnej zmiany przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i w konsekwencji uległ zmianie stan prawny, do którego odnosiła się interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak również uchwały NSA to - zarówno tezy zawarte w interpretacji, jak i w uchwałach - powinny być respektowane przy rozpatrywaniu niniejszego wniosku. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. powinien uznać za swój jedyny przychód (dochód) z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA kwotę otrzymanej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, mimo że SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. nie powinna być uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że uregulowana w ustawie kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.") spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej. Oznacza to, że w stosunku do niektórych zagadnień związanych z jej funkcjonowaniem znajdują zastosowanie wybrane przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Przyznanie akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Jak słusznie zauważył NSA w wydanej 16 stycznia 2012 r. uchwale, sygn. akt II FPS 1/11, wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go \[prawa do udziału w zysku - przyp. Wnioskodawca\] otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Pamiętać zatem należy, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym i podjęcia odpowiedniej uchwały przez walne zgromadzenie. Fakt, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w takiej spółce może uzyskać wyłącznie dywidendę potwierdza także inna cecha związana z jego usytuowaniem w tym podmiocie gospodarczym. Warto zauważyć przecież, że za prowadzenie spraw spółki odpowiedzialni są komplementariusze (wspólnicy aktywni). Akcjonariusze jako wspólnicy pasywni, których rolą jest przede wszystkim zasilanie spółki komandytowo-akcyjnej kapitałem, nie mają nawet takiego ustawowego uprawnienia. Art. 138 § 1 k.s.h. przewiduje jedynie możliwość działania akcjonariusza w charakterze pełnomocnika. Prowadzi to do wniosku, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w tym także Wnioskodawca powinien być opodatkowany jako wspólnik bierny. W konsekwencji nie powinien on rozpoznawać przychodów ani kosztów z tytułu bieżącej działalności gospodarczej SKA. Wnioskodawca – w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. - nie powinien wykazywać żadnych przychodów opodatkowanych „na bieżąco”. Jego jedynym przychodem (dochodem) z tytułu uczestnictwa w SKA będzie dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy. Za prawidłowością takiego stanowiska opowiedział się Minister Finansów wydając interpretację ogólną z 25 listopada 2013 r., znak DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany przez niego, jako akcjonariusza SKA (tj. dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy) powinien zostać uznany za przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), który - po spełnieniu warunków z art. 9a tej ustawy - może być opodatkowany na zasadach art. 30c Ustawy PIT (19% podatek liniowy).

Jak była o tym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca uważa, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. przy ustalaniu zasad jego opodatkowania, jako akcjonariusza SKA powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ustawy PIT obowiązujące w 2013 r., dlatego też zaliczki wypłacane na poczet dywidendy przez SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r., jak również dywidenda należna Wspólnikowi z tytułu zysku wypracowanego przez SKA w tym okresie (chociażby była wypłacona po 31 października 2015 r.) powinna być uznana za przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Ustalenie źródła do jakiego Wnioskodawca powinien zaliczyć dywidendę oraz zaliczki na poczet dywidendy jest istotne z uwagi na zmianę przepisów podatkowych, która miała miejsce w dniu 1 stycznia 2014 r. Ustawodawca zmienił sposób klasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. znowelizowany został bowiem art. 17 Ustawy PIT, określający katalog przychodów zaliczanych do źródła „kapitały pieniężne”.

Jego ustęp 1 pkt 4 otrzymał nowe brzmienie: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce łub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych łub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono nową definicję udziału w zyskach osób prawnych postanawiając, że oznacza on również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, tj. między innymi udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Mimo wprowadzenia powyższych zmian w Ustawie PIT i nowej klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy zwrócić uwagę na postanowienia Ustawy zmieniającej, tj. art. 4 i 7 tej ustawy. W art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej stwierdza się, że przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie jednak w art. 4 Ustawy zmieniającej, jak była o tym mowa wcześniej, ustawodawca postanawia, że w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na takie właśnie brzmienie Ustawy zmieniającej można mieć wątpliwości, czy zysk wypłacany przez SKA po 1 stycznia 2014 r. (jako zaliczka na poczet dywidendy lub dywidenda) powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej (na zasadach obowiązujących w 2013 r.), czy też jako przychód zaliczany do źródła kapitały pieniężne (na zasadach obowiązujących w 2014 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było dokonywanie zmiany sposobu kwalifikacji przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej po 1 stycznia 2014 r. w sytuacji, gdy przychody (dochody) te są uzyskiwane ze spółki, która kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. W związku z tym w opinii Wnioskodawcy ustawodawca chciał pozostawić bez zmian zasady jego opodatkowania, jako akcjonariusza SKA, do zakończenia przez SKA roku obrotowego, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r. Przepis art. 7 Ustawy zmieniającej miał przede wszystkim regulować zasady zwolnienia zysku z opodatkowania. Wskazują na to kolejne ustępy art. 7, tj. art. 7 ust. 2 i 3 (odwołanie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzasadnienie zmian do przepisów podatkowych zawarte w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 września 2013 r., znak RM 10-63-10. W piśmie tym, w odniesieniu do art. 7 Ustawy zmieniającej wskazano, że: przepis przewiduje również wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach S.K.A. zysków wypłaconych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2014 r. Ma to przeciwdziałać sytuacji, w której zwolnienie przyznawane byłoby w odniesieniu do zysków wcześniej nieopodatkowanych, ani na poziomie S.K.A., ani na poziomie akcjonariusza. Jednocześnie, w celu wyeliminowania potencjalnych wątpliwości dotyczących określenia części zysku, jaka korzysta ze zwolnienia, wprowadza się zasadę, iż zysk wypłacany po dniu 1 grudnia 2014 r. w pierwszej kolejności jest zyskiem osiągniętym przed tą datą. W związku z powyższym należy stwierdzić, że celem ustawodawcy nie było dokonywanie zmiany źródła przychodów w wypadku dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne z zysków osiągniętych w roku obrotowym, który rozpoczął się w 2013 r. i kończy się po 1 stycznia 2014 r.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że zarówno otrzymana zaliczka na poczet dywidendy, jak i sama dywidenda wypłacana mu za rok obrotowy trwający od 1 grudnia 2013 r. - 31 października 2015 r. powinna być uznawana za przychód ze źródła działalność gospodarcza, a nie ze źródła kapitały pieniężne. Innymi słowy Wnioskodawca jest zdania, że przepisy Ustawy PIT obowiązujące w 2013 r. powinny być stosowane w pełni w razie wypłacania na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet dywidendy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. Zaliczka ta będzie bowiem wypłacana przed dniem, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca uważa również, że dywidenda wypłacana przez SKA po 31 października 2015 r., a pochodząca z zysków wypracowanych przez SKA w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., powinna być opodatkowana na zasadach obowiązujących w 2013 r., w szczególności powinna być zaliczona do źródła działalność gospodarcza.

Taki sposób opodatkowania będzie zgodny z poglądami wyrażanymi w 2013 r. przez sądy i przez organy podatkowe. W dniu 20 maja 2013 r. NSA podjął w składzie siedmiu sędziów powoływaną wcześniej uchwałę o sygn. akt II FPS 6/12 dotyczącą zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną, w której orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za prawidłowością takiego stanowiska opowiedział się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 25 listopada 2013 r., znak DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13. Pogląd ten Minister Finansów wyraził również wcześniej wydając pierwszą interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych (interpretacja z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Podsumowując, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który - po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami art. 9a Ustawy PIT - może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej Ustawy PIT, tj. 19% podatkiem „liniowym".

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien wykazać przychód w dniu otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Jak była o tym mowa w odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawca uważa, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. przy ustalaniu zasad jego opodatkowania jako akcjonariusza SKA powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ustawy PIT obowiązujące w 2013 r. W związku z tym, przy określaniu daty uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę zastosowanie znaleźć powinien art. 14 ust. 1i Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h Ustawy PIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Momentem powstania przychodu będzie zatem moment otrzymana dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza kilkukrotnie już cytowana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., znak DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, za opodatkowanie przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA odpowiadać będzie wyłączenie Wnioskodawca, który będzie płacić zaliczki od uzyskiwanego dochodu z działalności gospodarczej. Dochód ten Wnioskodawca obliczy dodając kwotę dywidendy z SKA (lub zaliczki na poczet dywidendy) do innych przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie od tak obliczonej łącznej kwoty przychodów Wnioskodawca odejmie koszty uzyskania przychodów wykazywane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (wyłącznie koszty uzyskania przychodów związane z indywidualną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i przypadające na Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem w charakterze komandytariusza w spółkach komandytowych, obliczone zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Wnioskodawca nie będzie uwzględniać w rozliczeniu podatkowym żadnych kosztów ponoszonych przez spółki komandytowo-akcyjne, w tym SKA, w których posiada on status akcjonariusza).

Jak była o tym mowa dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) uzyskiwana przez Wnioskodawcę od SKA powinna być uznana za przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (por. odpowiedź na pytanie nr 3). W konsekwencji, w dniu otrzymania dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przychód ten powinien być połączony z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, tj. przychodami z tytułu działalności gospodarczej.

Kwota dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy przekazana Wnioskodawcy stanowić będzie więc przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 44 Ustawy PIT (za miesiąc, w którym przychód ten Wnioskodawca uzyskał). Jeżeli Wnioskodawca, oprócz przychodu w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy uzyskiwać będzie jeszcze inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychody te należy zsumować (połączyć). Chcąc ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od łącznej kwoty przychodów Wnioskodawca powinien odjąć koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odjąć można przy tym wyłącznie koszty uzyskania przychodów związane z indywidualną działalnością gospodarczą, czy też koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółkach komandytowych. Wnioskodawca nie może uwzględniać przy ustalaniu swojego dochodu z tytułu prowadzonej działalności kosztów ponoszonych przez SKA lub przez inne spółki komandytowo akcyjne, w których jest akcjonariuszem.

Ustalony dochód będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT. Wnioskodawca samodzielnie powinien obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy. Tym samym SKA nie będzie płatnikiem podatku od wypłacanej na rzecz Wnioskodawcy dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). Takie stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z tezami z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., znak DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do treści zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia zasad, jakie Wnioskodawca powinien stosować w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu udziału (jako akcjonariusz) w SKA, tj. udziału w opisanej we wniosku spółce komandytowo-akcyjnej. Nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji kwestia zasad opodatkowania, które Wnioskodawca powinien stosować do dochodów (przychodów) uzyskiwanych z ewentualnego uczestnictwa w innych spółkach komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. za wyjątkiem cyt. wyżej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło 27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.; jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przepisy ww. ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) znajdują zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych:

*   powstałych po 31 grudnia 2013 r.;
*   powstałych do 12 grudnia 2013 r., które po tym dniu nie zmieniły roku obrotowego - od pierwszego roku obrotowego tych spółek rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.;
*   powstałych do 12 grudnia 2013 r., które dokonały po tym dniu zmiany roku obrotowego – do 1 stycznia 2014 r.;
*   powstałych po 12 grudnia 2013 r., których przyjęty rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. – od 1 stycznia 2014 r.

Oznacza to, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstałej do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniła rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).

Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych oznacza to w istocie, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka została zawiązana w październiku 2013 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 8 listopada 2013 r. Pierwotnie w statucie spółki wskazano, że jej rok obrotowy/podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r. Następnie organy spółki podjęły uchwałę o zmianie statutu spółki, która zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z 20 listopada 2013 r. Zgodnie ze zmienionym statutem, rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy SKA kończy się 30 listopada 2013 r. zaś pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa 23 miesiące, tj. od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w odniesieniu do Wnioskodawcy, jak i SKA nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka ta powstała do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że SKA miała prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy oraz że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych do 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2015 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, natomiast do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych od 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dochodem Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA będzie kwota otrzymanej od spółki dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy); przy czym dywidendę tą (zaliczkę) należy zaliczać od przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie do przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to, że otrzymana przez Wnioskodawcę dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) nie będzie mogła być opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, razem z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ta forma opodatkowania („podatek liniowy”) może być bowiem stosowana wyłącznie do opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Dywidenda (zaliczka) otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zatem wpływać na sposób ustalenia dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z prowadzonej w innych formach (np. jako wspólnik spółki komandytowej) działalności gospodarczej a zatem także na wysokość zaliczki na podatek dochodowy uiszczanej od tych dochodów. Otrzymana od spółki dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Przy czym, podatek od wypłacanej Wnioskodawcy dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) powinien zostać pobrany przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako płatnika. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Bez znaczenia dla powyższej kwestii pozostaje to, że część zysku spółki, który w postaci dywidendy otrzyma Wnioskodawca (jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej), może być wypracowana jeszcze w 2013 r. (tj. w okresie od powstania spółki w październiku 2013 r. do końca tego roku). W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wprost wskazano, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu nie mają zastosowania do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego w okresie zanim spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego wyłącznie w takiej części, w jakiej zysk ten przypada na komplementariuszy spółki. W myśl tego przepisu, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.