Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1061/14/18-S/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Targowisko - odliczenie bieżące i inwestycyjne.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15 (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 530/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i utrzymaniem targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia usług oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i utrzymaniem targowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-1061/14/DM, w której za prawidłowe uznał stanowisko w kwestii opodatkowania świadczenia usług natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową i utrzymaniem targowiska.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 listopada 2014 r. znak: ITPP1/443-1061/14/DM wniósł pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. znak: ITPP1/443W-137/14/KM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 530/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd, powołując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), wskazał, że w przedmiotowej sprawie wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Sąd zauważył, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. W tym względzie należy powołać się na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach, w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, niewłaściwe jest także powołanie się przez organ w uzasadnieniu do interpretacji na przepis art. 90a ustawy o VAT, który odnosi się do regulacji art. 86 ust. 7b ustawy. Powyższa podstawa prawna nie znajdzie zastosowania z tych samych przyczyn co art. 86 ust. 7b, gdyż dotyczy zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji braku zastosowania procentowego odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 7b, tym bardziej nie znajdą zastosowania przepisy regulujące zmianę stopnia wykorzystywania nieruchomości.

Prawidłowe jest więc stanowisko, że Gmina będzie miała także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących bieżącego utrzymania targowiska.

W związku z tym, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie targowiska.

Reasumując, skoro Gmina dokonywała inwestycji w targowisko w celu wykorzystania go do działalności opodatkowanej, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska. Wydatki te są niezbędne dla wykonywania działalności opodatkowanej, gdyż bez zapewnienia niezbędnych mediów (prąd, woda, gaz itp.) i utrzymania targowiska w należytym stanie, udostępnianie miejsc targowych i pobieranie z tego tytułu opłaty rezerwacyjnej nie byłoby możliwe.

W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (tj. art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT), w opinii Sądu Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Wobec powyższego Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych, jak również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 21 lipca 2015 r. znak ITPP1/4512-3-29/15/DM/102/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami tej skargi.

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 530/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik czynny. Od 2012 r. jest w trakcie realizacji inwestycji (dalej Inwestycja) polegającej na przebudowie targowiska gminnego, parkingu oraz organizacji zaplecza sanitarno-higienicznego targowiska (dalej Targowisko). Inwestycja obejmuje prace projektowe i budowlane, w tym m.in. całkowitą przebudowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Wartość wytworzonych przez Gminę środków trwałych przekroczy 15 tys. PLN. Zakończenie inwestycji i jej oddanie do użytkowania handlującym planowane jest na wrzesień 2014 r.

Od momentu oddania Targowiska do użytku, Gmina zamierza nim samodzielnie administrować oraz ponosić koszty jego utrzymania, tj. koszty dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków, itp.

W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina zamierza pobierać, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 613), opłatę targową. Gmina zdecydowała również o wprowadzeniu dodatkowej opłaty za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłaty rezerwacyjnej.

Opłata rezerwacyjna będzie stanowić formę odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Miejsca i obiekty handlowe (stragany) będą udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie ustnej zgodnie z regulaminem Targowiska wywieszonym na tablicy ogłoszeń znajdującej się na jego terenie). W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z Targowiska będą zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz będą dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej przed rozpoczęciem sprzedaży w danym dniu. Możliwe będzie uiszczenie opłaty za okresy dłuższe niż jednodniowe. Dokumentem potwierdzającym uiszczenie przedmiotowej opłaty będzie faktura VAT, zaś jej posiadanie będzie wymagane przez cały okres, na jaki udostępniono dane miejsce lub obiekt handlowy.

Obecnie po zakończeniu procesu inwestycyjnego, (który formalnoprawnie zakończył się w dniu 21 sierpnia 2014 r. uzyskaniem prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Targowiska) rozpoczął się etap przygotowywania inwestycji do oddania jej handlującym. W ramach tego etapu Rada Gminy podjęła stosowną uchwalę w sprawie zmiany Regulaminu Targowiska, w którym przewidziano istnienie tego rodzaju obciążenia od pierwszego dnia funkcjonowania Targowiska po jego przebudowie. Po wejściu w życie ww. uchwały, a przed udostępnieniem Targowiska handlującym, Wójt Gminy w drodze zarządzenia określi wysokość stawek opłaty rezerwacyjnej. Jednocześnie w dniu wydania zarządzenia Wójta w sprawie stawek opłaty rezerwacyjnej na Targowisku, Gmina przyjmie przedmiotową Inwestycję na stan swoich środków trwałych (OT). W tym samym czasie, nastąpi faktyczne oddanie Targowiska do użytkowania handlującym.

W związku z wystawianiem na rzecz podmiotów handlujących faktur VAT przez Gminę z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), Gmina zamierza odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, niezwłocznie po oddaniu Targowiska do użytkowania, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę oraz utrzymanie Targowiska?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych odpowiednio na przebudowę i utrzymanie Targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
2.  W związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, niezwłocznie po oddaniu Targowiska do użytkowania, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę oraz utrzymanie Targowiska.
3.  Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska.
4.  Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma(ła) fakturę i powstanie/powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1. O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że udostępnienie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku (w zamian za dodatkową opłatę rezerwacyjną) będzie się odbywać na podstawie takich umów, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych i straganów za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak ILPP1/443-392/13-4/MD, w której stwierdzono „ Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania stoisk handlowych będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę”.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przedmiotowej sytuacji, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), można mówić o bezpośrednim związku Targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT już od samego początku funkcjonowania przebudowanego Targowiska. Bez przebudowania Targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż wcześniej funkcjonujące targowisko nie spełniało warunków do ich świadczenia, tj. ze względu na niewielkie rozmiary, brak zaplecza sanitarno-higienicznego, parkingu nie cieszyło się zainteresowaniem handlujących. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych będzie więc bezpośredni.

Podobnie w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu Targowiska i posadowionych na jego płycie obiektów handlowych w stanie niepogorszonym, oraz zapewnieniu jego przydatności dla handlujących (np. poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu). Nie sposób sobie wyobrazić, by ktokolwiek był zainteresowany rezerwacją miejsca czy straganu w sytuacji braku odpowiednich warunków higienicznych i sanitarnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem i w tym przypadku, związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie bezpośredni i oczywisty.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 3. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie pobierać w związku z funkcjonowaniem Targowiska dwa rodzaje należności: opłatę targową oraz ww. opłatę rezerwacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Gmina stoi jednak na stanowisku, że przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że pobierając opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych, Gmina, jako podatnik, będzie wykorzystywała Targowisko w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie opłaty targowej będzie stanowiło „wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie opłaty bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie Targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 - tj. z 17 maja 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613) - dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, wykorzystuje Targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, w związku z tym, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie Targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gminu świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, że „pobieranie opłaty (targowej - przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. (\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł że „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku wydanym w bardzo zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym targowiska (wyrok z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14). NSA wskazał w ustnym uzasadnieniu, że równoczesne pobieranie opłaty targowej obok opłaty rezerwacyjnej nie będzie stanowiło „wykorzystywania nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza” i tym samym nie będzie rodziło obowiązku zastosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zdaniem sędzi sprawozdawcy w sytuacji, gdy gmina początkowo zamierzała pobierać od handlujących jedynie opłatę targową, ale ostatecznie podjęła decyzję o wprowadzeniu też tzw. opłaty rezerwacyjnej „nie ma wątpliwości, że targowisko jest w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej”.

W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. 

Ad. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania i fakt, że Gmina od początku Inwestycji planowała wykorzystywanie przebudowanego Targowiska do czynności opodatkowanych, (czemu dała wyraz m.in. Rada Gminy, podejmując stosowną uchwałę i wprowadzając zmiany do Regulaminu Targowiska zakładające pobieranie opłat rezerwacyjnych), w stosunku do wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na przebudowę i utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 530/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.