Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.149.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, będący podatnikiem VAT czynnym określany dalej, jako spółka A wykonuje zlecenia związane z remontami oraz budową maszyn i budynków dla energetyki i górnictwa.

W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca od spółek B i C otrzymuje w formie umów zlecenia na budowę i remonty maszyn i budynków górniczych i energetycznych. Spółki B i C tak jak spółka A są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, która polega na wydobyciu i sprzedaży węgla oraz wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedaż w spółkach B i C nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113. ust. 1 i 9. Spółki B i C są zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni.

W ramach zawieranych umów między A i B oraz A i C zawarte jest sformułowanie, że spółka B lub C występuje w roli inwestora zlecenia będącego przedmiotem danej umowy. Poprzez wskazanie spółki B lub C w roli inwestora Wnioskodawca (spółka A) staje się automatycznie głównym wykonawcą. Spółka A w celu zrealizowania otrzymanych od B lub C zleceń zatrudnia podwykonawców w rozumieniu definicji zawartej w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Jednym z podwykonawców jest spółka D będąca podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, będąca podatnikiem VAT czynnym. Działalność spółki D polega na świadczeniu usług transportowych i sprzętowych z operatorem oraz usług wynajmu sprzętu bez operatora.

Wnioskodawca wykonuje na rzecz inwestora prace klasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi kodami PKWiU:

*   Dostawa i montaż przenośników taśmowych dalekiego zasięgu – PKWiU 28.22.17.0;

*   Dostawa i montaż zwałowarki – PKWiU 28.92.27.0;

*   Remont koparki – PKWiU 33.20.

W celu realizacji przedstawionych zleceń spółka A będąca głównym wykonawcą korzysta z usług spółki D będącej podwykonawcą. Usługi, które świadczy spółka D na rzecz Wnioskodawcy polegają na:

*   Wynajmie koparki z operatorem PKWiU 43.99.90.0;

*   Wynajmie ładowarki z operatorem PKWiU 43.99.90.0;

*   Wynajmie spycharki z operatorem PKWiU 43.99.90.0.

Usługi świadczone przez spółkę D polegają na wykonywaniu prac związanych z niwelacją terenu oraz wykonywaniem instalacji elektrycznych i stanowią niewielką część zadania wykonywanego na rzecz inwestora. Wskazane usługi wykonywane przez spółkę D mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „(…) należy jednoznacznie wskazać: nazwę oraz klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) prac wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (…)” Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione prace mieszczą się w grupowaniu:
    *   PKWiU 28.22.17.0 „Wyciągi i przenośniki pneumatyczne oraz pozostałe wyciągi i przenośniki o pracy ciągłej do transportu towarów lub materiałów” dla dostawy i montażu przenośników taśmowych dalekiego zasięgu,
    *   PKWiU 28.92.27.0 „Pozostałe samobieżne koparki, czerpaki i ładowarki; pozostałe samobieżne maszyny dla górnictwa i do wydobywania” dla dostawy i montażu zwałowarki,
    *   PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” dla remontu koparki.

Odnosząc się do polecenia wskazania pełnego siedmiocyfrowego symbolu klasyfikacji statystycznej Wnioskodawca poinformował, że w przypadku remontu koparki z uwagi na szeroki zakres wykonywanych czynności nie jest w stanie bardziej uszczegółowić podanego grupowania PKWiU.

1.  Czynności stanowiące świadczenie zasadnicze wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz:
    *   spółki B to dostawa i montaż przenośników taśmowych dalekiego zasięgu (PKWiU 28.22.17.0) oraz remont koparki (PKWiU 33.20),
    *   spółki C to dostawa i montaż zwałowarki (PKWiU 28.92.27.0).

Czynności pomocnicze świadczone na rzecz spółki B dla dostawy i montażu przenośników taśmowych dalekiego zasięgu to zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) między innymi:

*   PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”,

*   PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”,

*   PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

*   PKWiU 49.41.20.0 „Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą”,

*   PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,

*   PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Czynności pomocnicze świadczone na rzecz spółki B dla remontu koparki to zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) między innymi:

*   PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”,

*   PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”,

*   PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”,

*   PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

*   PKWiU 49.41.20.0 „ Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą”,

*   PKWiU 28.22.19.0 „Części urządzeń dźwigowych i chwytaków”,

*   PKWiU 33.12 „Usługi naprawy i konserwacji maszyn”.

Czynności pomocnicze świadczone na rzecz spółki C dla dostawy i montażu zwałowarki to zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z późn. zm.) między innymi:

*   PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”,

*   PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”,

*   PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”,

*   PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

*   PKWiU 49.41.20.0 „ Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą”

*   PKWiU 28.22.19.0 „Części urządzeń dźwigowych i chwytaków”,

*   PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że wskazane powyżej czynności pomocnicze świadczone na rzecz spółki B i spółki C stanowią jedynie przeważające czynności pomocnicze, gdyż z uwagi na złożoność oraz stopień skomplikowania wykonywanych inwestycji wskazanie wszystkich czynności pomocniczych jest trudne do wykonania. Wykonywane dla spółki B i C inwestycje łączą w sobie elementy branży budowlanej, elektrycznej i montażowo-konstrukcyjnej.

Odniesienie się do kwestii przypisania wykonywanych czynności na rzecz inwestora do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.):

1.  dla spółki B wykonywane świadczenia zasadnicze nie mieszczą się we wskazanym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast niektóre czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczeń zasadniczych mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o VAT.
2.  dla spółki C wykonywane świadczenie zasadnicze nie mieści się we wskazanym załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast niektóre czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia zasadniczego mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o VAT.

Z uwagi na złożoność wykonywanych przez głównego wykonawcę (spółkę A) czynności oraz szeroki zakres prac koniecznych przy wykonywaniu zleconych przez spółkę B i spółkę C inwestycji, część prac pomocniczych jest podzlecana podwykonawcom. Niektóre z podzleconych prac mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jedną z prac pomocniczych, która jest podzlecana do podwykonawcy (spółki D) jest wynajem sprzętu budowlanego z operatorem klasyfikowanego pod kodem PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, który zawarty jest w załączniku 14 do ustawy o VAT oraz usług transportowych klasyfikowanych pod grupowaniem PKWiU 49.41.20.0 „Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą”, których przedmiotowy załącznik 14 nie zawiera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi zapytanie czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w korespondencji do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT transakcje dokonywane pomiędzy podwykonawcą a głównym wykonawcą powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługi świadczone przez spółkę D powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. odnoszących się do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, które w myśl art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z językową wykładnią prawa podatkowego niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny),

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczy usługi, jako podwykonawca,

*   świadczone usługi mieszczą się w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT.

W praktyce, przy spełnieniu powyższych warunków nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez podwykonawcę stanie się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT. Oznacza to, że nabywca jednocześnie zadeklaruje oraz co do zasady odliczy ten podatek.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawca. W celu zidentyfikowania tego pojęcia należy sięgnąć do objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. stanowiących ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego gdzie w pkt 7 zdefiniowano pojęcie podwykonawcy dla celów stosowania odwrotnego obciążenia. Zgodnie z przedmiotowymi objaśnieniami: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Ponadto istotny jest fakt, iż prawodawca w opisanych powyżej warunkach do zastosowania odwróconego obciążenia w żadnym punkcie nie wspomina na temat umów zawieranych między inwestorem a generalnym wykonawcą. Ustawa nie wskazuje, że niezbędne jest podwykonawstwo usług budowlanych a jedynie, aby podatnik mający status podwykonawcy w ramach danej umowy świadczył usługi z załącznika nr 14 (poz. 2-48). Takie określenie zasad stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia sprawia, że nie jest wymagane, aby prace wykonywane przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora również mieściły się w załączniku nr 14 (poz. 2-48), przez co zakres stosowania tego mechanizmu jest szerszy, a co za tym idzie lepiej może on spełniać swoją funkcję, która odbiera możliwość wyłudzania podatku naliczonego nieuczciwym podwykonawcom świadczącym usługi budowlane.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego spełnione są wszystkie przedstawione powyżej warunki niezbędne do zastosowania odwrotnego obciążenia:

*   Usługodawcą jest podatnik (spółka D), o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny).

*   Usługobiorcą jest podatnik (spółka A), o którym mowa w art. 15, zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny.

*   Usługodawca (spółka D) świadczy usługi, jako podwykonawca zgodnie z definicją określoną w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. odnoszących się do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. Wynika to z określeń zawartych w umowach zawieranych pomiędzy spółkami A i B oraz A i C, w których spółki B i C określane są, jako inwestor, co automatycznie stawia spółkę A w pozycji głównego wykonawcy. Usługi zlecone przez spółkę A spółce D niezbędne są do wykonania umów zawartych pomiędzy A i B lub A i C, przez co spółka D staje się podwykonawcą Wnioskodawcy w ramach przedmiotowych umów.

*   Usługi świadczone przez spółkę D na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w załączniku nr 14 (poz. 2-48) zgodnie z opisem wynikającym ze stanu faktycznego.

Dodatkowo wartym uwagi jest, że w przytoczonych przykładach prac zleconych od inwestora (spółki B lub C) dla generalnego wykonawcy (spółki A), pomimo, że zgodnie ze stanem faktycznym wiodące kody PKWiU nie mieszczą się w załączniku 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT to realizację tych zleceń można podzielić na dwie główne części:

*   budowlaną, czyli przygotowanie terenu pod budowę i montaż instalacji elektrycznej (prace w ramach tej części mieszczą się w załączniku 14) i

*   poza budowlaną, w której mieszczą się dostawa konstrukcji z montażem oraz montaż urządzeń niezbędnych do sterowania maszyną (prace wykonywane w ramach tej części nie mieszczą się w załączniku 14 do ustawy o VAT).

W zakresie wskazanej części budowlanej podwykonawca (spółka D) świadczy swoje usługi klasyfikowane pod kodem PKWiU 43.99.90.0. Dlatego można stwierdzić, że świadczone usługi są nie tylko usługami budowlanymi świadczonymi przez podwykonawcę, ale również podwykonawstwem usług budowlanych.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie nakładają na głównego wykonawcę obowiązku podawania kodu PKWiU, pod jakim świadczy on swoje usługi na rzecz inwestora w ramach identyfikacji czy mechanizm odwróconego obciążenia powinien mieć zastosowanie w rozliczeniach z podwykonawcą.

Z przedstawionej analizy wynika zdaniem Wnioskodawcy, że zasadne jest objęcie usług świadczonych przez spółkę D na rzecz spółki A mechanizmem odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestie świadczeń złożonych. I tak, wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

W świetle powyższego należy wskazać, że na czynności jakie Wnioskodawca wykonuje na rzecz spółki B i spółki C składa się szereg czynności, w tym pomocnicze, stanowiące m.in. usługi budowlane, jednakże świadczeniem zasadniczym wykonywanym na rzecz spółki B – jak wskazał Wnioskodawca - jest dostawa i montaż przenośników taśmowych dalekiego zasięgu oraz remont koparki, z kolei na rzecz spółki C dostawa i montaż zwałowarki, które to czynności nie stanowią usług budowlanych.

Wobec powyższego z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynności jakie wykonuje spółka D na rzecz Wnioskodawcy (tj. usługi wynajmu koparki z operatorem, ładowarki z operatorem oraz spycharki z operatorem) to usługi budowlane sklasyfikowane przez Zainteresowanego w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” wymienione w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy. Natomiast Wnioskodawca nabyte od spółki D usługi wykorzystuje do realizacji kompleksowych świadczeń na rzecz Spółki B i spółki C niestanowiących usług budowlanych, tj. na rzecz spółki B w postaci dostawy wraz z montażem przenośników taśmowych dalekiego zasięgu (PKWiU 28.22.17.0) oraz remontu koparki (PKWiU 33.20), z kolei na rzecz spółki C – dostawy wraz z montażem zwałowarki (PKWiU 28.92.27.0). Wykonywane przez Zainteresowanego czynności sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniach PKWiU 28.22.17.0, 33.20 oraz 28.92.27.0 nie są objęte zakresem załącznika nr 14 do ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Wnioskodawca nabywa od spółki D, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje spółce B i spółce C usługi budowlanej, lecz dokonuje na rzecz spółki B dostawy wraz z montażem przenośników taśmowych dalekiego zasięgu sklasyfikowanych przez Zainteresowanego w grupowaniu PKWiU 28.22.17.0 oraz remontu koparki – PKWiU 33.20, z kolei na rzecz spółki C dostawy wraz z montażem zwałowarki – PKWiU 28.92.27.0.

Podkreślić w tym miejscu należy, że mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji dostawy towarów i świadczenia usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi wymienione w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonywania czynności sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 28.22.17.0, PKWiU 33.20 oraz PKWiU 28.92.27.0, nie są związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powodują, że Wnioskodawca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym wykonywane na rzecz Wnioskodawcy usługi powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.