Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-610/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Rozliczenie członków konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 września 2015 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia Spółki będącej członkiem konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia Spółki będącej członkiem konsorcjum. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 26 listopada 2015 r. Znak IBPB-1-2/4510-610/15/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2015 r.):

Spółka realizuje wraz z drugim podmiotem kontrakt na wykonanie usług budowlanych w ramach konsorcjum. Zarówno Lider jak i Partner konsorcjum to dwa czynnie niezależnie działające podmioty gospodarcze. Partnerzy konsorcjum w umowie ustalili, że:

*   Liderem konsorcjum jest Spółka, która dokonuje wszelkich rozliczeń z inwestorem;
*   prace do wykonania w ramach realizacji kontraktu wykonywane będą w oparciu o ustalony zakres rzeczowy wynikający z podziału zadań do wykonania pomiędzy Partnerami zapisany w umowie konsorcjum;
*   zysk lub strata każdego z Partnerów konsorcjum wynikać będzie z kosztów i wpływów z tytułu realizacji przydzielonych mu robót wynikających lub związanych z przedmiotem kontraktu;
*   Partnerzy nie uczestniczą łącznie ani w zysku, ani w stracie osiągniętej w wyniku realizacji całości robót wynikających lub związanych z przedmiotem kontraktu.

Mając na względzie powyższe ustalenia pomiędzy konsorcjantami należy stwierdzić, że każda ze stron wykonuje określony rzeczowy zakres prac za ustaloną kwotę wynagrodzenia, która stanowi jego przychód. Stroną rozliczającą całość zadania z inwestorem jest Lider konsorcjum, który wystawia fakturę VAT opiewającą na całość zrealizowanego zadania. Wystawiona faktura obejmuje zarówno wykonane roboty własne jak i te, które wykonał Partner Konsorcjum.

Otrzymywane faktury potwierdzające wykonanie zadań leżących po stronie Partnera konsorcjum - Lider Konsorcjum - Spółka ujmuje tylko na koncie rozliczeniowym, nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu i analogicznie do przychodu podatkowego.

W ujęciu podatkowym jak i księgowym Spółka w przychodach podatkowych ujmuje tylko wartość przychodów dotyczących swojego zakresu wykonania prac, a do kosztów uzyskania przychodu tylko wartość poniesionych kosztów przyporządkowanych do wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2015 r.):

Czy Spółka będąca Liderem konsorcjum mając na względzie ustalenia umowy konsorcjum oraz biorąc pod uwagę zachowanie odrębności podatkowej konsorcjantów, prawidłowo zaliczyła do przychodów podatkowych, tylko tę część przychodów, która dotyczy Spółki?

Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i analogicznie do przychodów podatkowych części dotyczącej drugiego uczestnika konsorcjum?

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 4 grudnia 2015 r.), będącej Liderem konsorcjum, mając na względzie ustalenia umowy konsorcjum oraz biorąc pod uwagę zachowanie odrębności podatkowej konsorcjantów, prawidłowo zaliczyła ona do przychodów podatkowych, tylko tę część przychodów, która dotyczy Spółki. Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i analogicznie do przychodów podatkowych części dotyczącej drugiego uczestnika konsorcjum. Zdaniem Spółki przyjęty sposób rozliczenia, mając na uwadze zasady realizacji kontraktu w ramach umowy konsorcjum - rzeczowy zakres prac do wykonania przez każdą ze stron, jest zasadny. Każdy partner konsorcjum prowadząc swoją działalność gospodarczą realizuje poszczególne zakresy ustalonych do wykonania prac ponosząc określone koszty oraz uzyskując ustalone przychody, dokonuje na tej podstawie rozliczenia podatkowego. Lider natomiast jako strona wskazana do rozliczenia całości zadania z inwestorem dokonuje go poprzez wystawienie faktury sprzedaży. Wartość sprzedaży ujęta na fakturze stanowi składową przychodu Lidera i Partnera. Dokonując ewidencji sprzedaży w księgach Lider nie uwzględnia w przychodach wartości przychodu Partnera, a tym samym ustala faktyczny własny wynik na dokonanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie skutków uczestnictwa w konsorcjum jakie wynikają dla Niej, jako członka tego konsorcjum będącego Liderem należy stwierdzić, że podział kosztów, czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum (według zawartej umowy). Jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wskazać jednak należy, że w sytuacji, w której Lider przekazuje część aktywów, takich jak np. środki pieniężne innemu podmiotowi nie będąc uprawnionym do dysponowania tymi aktywami, ich wartość nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia lub zachowania przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikającą z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum. Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę – Lidera konsorcjum – jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez Spółkę innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w konsorcjum jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.