Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-115/15-3/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca przesłał do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku, w którym dokonał zmiany opisu zdarzenia przyszłego, doprecyzowania pytania i zmiany własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca zamierza objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 1”). Spółka 1 zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 2”) w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. W zamian Spółka 2 wyda Spółce 1 swoje udziały/akcje (dalej: „Udziały/Akcje”).

Spółka 1 i Spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na moment aportu Spółka 1 i Spółka 2 będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru).

Nie jest wykluczone, że zapłata przez Spółkę 1 całości lub części ceny emisyjnej za Udziały/Akcje Spółki 2 nastąpi poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zastosowanie instytucji datio in solutum może nastąpić w ten sposób, że Spółka 1 spełni całość lub część zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, przenosząc na Spółkę 2 udziały/akcje spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych; dalej:. „Prawa udziałowe”) za zgodą Spółki. 2. W wyniku przeniesienia Praw udziałowych wierzytelność Spółki 2 wobec Spółki 1 wygaśnie.

Wartość rynkowa Praw udziałowych przenoszonych na Spółkę 2 w drodze datio in solutum będzie odpowiadała wartości zobowiązania Spółki 1 z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki 2.

W przyszłości Spółka 1 ma zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma m.in. Udziały/Akcje.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład pieniężny, przy czym zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wygasło poprzez przeniesienie Praw udziałowych (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład pieniężny, przy czym zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wygasło poprzez przeniesienie Praw udziałowych (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum)?

Zdaniem Wnioskodawcy, W przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wkładu pieniężnego, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na ich objęcie będzie cena emisyjna Udziałów/Akcji. Nie ma przy tym znaczenia, że cena emisyjna Udziałów/Akcji zostanie uiszczona poprzez przeniesienie udziałów (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum) Wartość rynkowa Praw udziałowych będzie bowiem odpowiadała cenie emisyjnej Udziałów/Akcji.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc, gdy Spółka 1 poniosła wydatek na objęcie Udziałów/Akcji i wydatek ten nie został przez mą rozpoznany, wydatek ten będzie stanowił dla występującego z Spółki jawnej wspólnika koszt uzyskania przychodu na moment zbycia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-125/15/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2015 r., sygn. ITPB2/451l-194/15/RS, interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-274/15/DP, stwierdził: „(…) w sytuacji gdy odpłatne zbycie udziałów/akcji nastąpi przed upływem 6 lat, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskana przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, ze w przypadku nabycia udziałów/akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia udziałów/akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia popadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPB1/1/415-1350/14/KB, wskazał: „koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) – zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy – należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn.. ILPB1/415-1008/12-4/AMN, uznał, że: „(\`(...)\`) w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę – w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej – udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.”

Podsumowując, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objecie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wkładu pieniężnego, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na ich objęcie będzie cena emisyjna Udziałów/Akcji. Nie ma przy tym znaczenia, że cena emisyjna Udziałów/Akcji zostanie uiszczona poprzez przeniesienie udziałów/akcji (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum). Wartość rynkowa Praw udziałowych będzie bowiem odpowiadała cenie emisyjnej Udziałów/Akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.