Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.256.2018.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: Brak prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w stosunku do dłużnika sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; faktura; korekta; umowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w stosunku do dłużnika sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w stosunku do dłużnika sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych. W związku z wykonywaną działalnością spółka wykonywała usługi między innymi dla firmy pod nazwą Biuro Techniczno-Handlowe „E.” Ewa i Marek P. Spółka Jawna. Zarówno prowadzona przez Wnioskodawcę spółka cywilna, jak i klient Wnioskodawcy - spółka jawna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Za wykonane usługi wystawiano faktury, od których odprowadzany był zarówno podatek dochodowy jak i podatek VAT. Wśród wystawionych przez Wnioskodawcę faktur spółka jawna nie zapłaciła mu należności, wynikające z poniższych faktur:

1.  Faktura 139/2016 wystawiona dnia 30.11.2016, termin płatności 30.12.2016 kwota brutto 15192,64 zł;
2.  Faktura 148/2016 wystawiona dnia 15.12.2016, termin płatności 14.01.2017 kwota brutto 32086,28 zł;
3.  Faktura 158/2016 wystawiona dnia 30.12.2016, termin płatności 29.01.2017 kwota brutto 35766,04 zł.

150 dni od terminu płatności minęło odpowiednio: dla pierwszej faktury w maju 2017, drugiej i trzeciej w czerwcu 2017. Deklarację VAT-7 za maj 2017 złożono dnia 22.06.2017, natomiast za czerwiec 2017 dnia 25.07.2017. Dnia 13.01.2017 wpłynęła częściowa zapłata faktury 139/2016 w kwocie 5000,00 zł oraz dnia 03.04.2017 w kwocie 3000,00 zł. Do dnia dzisiejszego nie wpłynęła żadna więcej zapłata za wymienione wyżej faktury od naszego kontrahenta. Dnia 25.10.2017 Sąd Rejonowy w (…) V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość firmy Biuro Techniczno-Handlowe „E.” Ewa i Marek P. Spółka Jawna. Do dnia dzisiejszego spółka jawna pozostaje zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Podatnik zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017 i skorzystać z ulgi przysługującej mu na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorzystać z procedury określonej w art. 89a ustawy o VAT, która umożliwia wierzycielom (podatnikom VAT) odzyskanie kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy aby wierzyciel mógł zastosować ulgę za złe długi, muszą zostać spełnione warunki wymienione w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ramach ulgi za złe długi wierzyciel ma prawo do zmniejszenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur. Jak wskazano w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, wierzyciel ma prawo do dokonania takiej korekty, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jeżeli w deklaracji za ten okres podatnik nie skorzysta z ulgi za złe długi, będzie mógł prawo to zrealizować jedynie przez korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku w rozliczeniu za okres kiedy spełnione są wszystkie te warunki łącznie. Rozliczenia dokonuje się poprzez złożenie deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem tych korekt, bądź poprzez złożenie korekty tej deklaracji, w której minął termin 150 dni od terminu płatności. Na dzień złożenia deklaracji podstawowej wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Deklaracja podatkowa stanowi realizację zasady samoobliczenia podatkowego, dzięki której podatnik decyduje czy będzie korzystał w tym rozliczeniu np. z możliwości które daje przepis art. 89a ustawy o VAT, a przez jej złożenie, zawiadamia właściwy organ podatkowy o dokonanej korekcie. Jeżeli podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy, w dalszym ciągu posiada takie prawo, poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym takie prawo uzyskał. Przy czym warunki do skorzystania z prawa tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, muszą być spełnione na dzień złożenia deklaracji VAT pierwotnej, gdyż korekta deklaracji odnosi się do okresu, za który została złożona deklaracja pierwotna.

Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT potwierdził między innymi Wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1536/13 Naczelny Sąd Administracyjny „Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego w tym zakresie należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., natomiast dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy, może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca pragnie skorygować podstawę opodatkowania jak również podatek należny, za okresy za które spełnione zostały warunki z art. 89a, a nie dokonała tego za okres kiedy wszystkie warunki były spełnione, chociażby z powodów administracyjnych, takie prawo dalej przysługuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okres za który warunki były spełnione, a nie w bieżącej deklaracji. Przy czym analiza spełnienia warunków o których mowa w art. 89a musi być dokonana na dzień poprzedzający złożenie deklaracji pierwotnej tj. spełnienie warunków na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT pierwotnej, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z ulgi na złe długi jak i przepisami obowiązującymi na dzień składania deklaracji pierwotnej. Dodatkowo zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. w związku z ulgą na złe długi „skorygowanie właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jest jedynie okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Jednym z warunków umożliwiających wierzycielowi skorzystanie z ulgi na złe długi jest ten, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością wykonywał usługi dla swojego kontrahenta. Za wykonane usługi wystawiano faktury, od których odprowadzany był zarówno podatek dochodowy jak i podatek VAT.

Wśród wystawionych przez Wnioskodawcę faktur spółka jawna nie zapłaciła mu należności wynikających z faktur nr 139/2016, 148/2016 oraz 158/2016.

150 dni od terminu płatności minęło odpowiednio: dla pierwszej faktury w maju 2017, drugiej i trzeciej w czerwcu 2017. Deklarację VAT-7 za maj 2017 złożono dnia 22.06.2017, natomiast za czerwiec 2017 dnia 25.07.2017. Dnia 13.01.2017 oraz dnia 03.04.2017 wpłynęła częściowa zapłata faktury 139/2016. Poza tym nie wpłynęła żadna więcej zapłata za wymienione wyżej faktury od kontrahenta Wnioskodawcy. Dnia 25.10.2017 Sąd Rejonowy ogłosił upadłość firmy Biuro Techniczno-Handlowe „E.” Ewa i Marek P. Spółka Jawna. Spółka jawna pozostaje zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Podatnik zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017 i skorzystać z ulgi przysługującej mu na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, w trybie przewidzianym przepisem art. 89a ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że korekta musi być dokonana w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Aby jednak wierzyciel mógł skorzystać ww. uprawnienia, muszą być spełnione jednocześnie wszystkie warunki przewidziane przepisem art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w tym ten aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że 150 dni od terminu płatności minęło odpowiednio: dla pierwszej wskazanej we wniosku faktury (139/2016) w maju 2017 r., drugiej (148/2016) i trzeciej 158/2016) w czerwcu 2017 r. Zatem aby skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do wskazanych faktur Wnioskodawca winien był w deklaracji za maj 2017 r. składanej w czerwcu 2017 r. i w deklaracji za czerwiec 2017 r. składanej w lipcu 2017 r., dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do odpowiednio faktury 139/2016 w deklaracji za maj 2017 r. oraz faktur 148/2016 i 158/2016 w deklaracji za czerwiec 2017 r.

W sytuacji jednak gdyby we wskazanych rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi na złe długi w odniesieniu do ww. faktur, to mógł skorzystać z tej ulgi dokonując korekty złożonych rozliczeń podatkowych za wskazane wyżej okresy tj. maj 2017 r. i czerwiec 2017 r., przy jednoczesnym jednak spełnieniu wszystkich wymogów wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 25 października 2017 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy. W tej sytuacji po dniu 25 października 2017 r. nie jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do niespłaconych należności wynikających z ww. faktur 139/2016, 148/2016 i 158/2016. wobec nie spełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku sporządzonego w dniu 18 marca 2018 r. Wnioskodawca dopiero zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017 r. i skorzystać z ulgi przysługującej mu na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do niespłaconych należności wynikających z ww. faktur 139/2016, 148/2016 i 158/2016, bowiem z uwagi na ogłoszoną w dniu 25 października 2017 r. upadłość dłużnika Wnioskodawcy, nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, warunkujące zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1536/13 należy wskazać, że pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten odnosi się bowiem do innego stanu prawnego a ponadto rozstrzyga w innych okolicznościach faktycznych niż te opisane we wniosku z 18 marca 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.