Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-192/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Zakres skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki w części dotyczącej zasadności wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; szpital; umowa-umowa pożyczki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2013 r. (data wpływu 11.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - **jest:**

*   w części dotyczącej zasadności wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – **nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rada Powiatu uchwałą z dnia 28 lutego 2013r. wyraziła zgodę na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki Szpitalowi Powiatowemu - Samodzielnemu Zespołowi Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, dla którego organem tworzącym jest Powiat, w wysokości 3.000.000 zł z przeznaczeniem na częściową spłatę zobowiązań wymagalnych. W dniu 25 marca 2013 zawarto umowę pomiędzy Powiatem a Szpitalem Powiatowym na udzielenie długoterminowej nieoprocentowanej pożyczki. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polski i pieniądze będące jej przedmiotem znajdowały się na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji zawarcie umowy pożyczki powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z wystąpieniem wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Powiat z tytułu udzielenia pożyczki Szpitalowi Powiatowemu nie uzyska żadnego wynagrodzenia w postaci odsetek, czy prowizji, a tym samym czynność ta nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże usługa (umowa pożyczki) nie służy celom działalności Powiatu, bowiem przeznaczona jest na spłatę zobowiązań Szpitala, będącego odrębnym podatnikiem VAT. Wobec powyższego należy uznać czynność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym na tej podstawie podlega opodatkowaniu.

W przedstawionym stanowisku oparto się m.in. na interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 10 stycznia 2012 r., znak ITPP2/443-1418/1 1/AW, gdzie stwierdzono, że czynność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi natomiast na fakt, iż przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych - czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W świetle powyższego czynności cywilnoprawne, w tym umowa pożyczki zawierane pomiędzy organem tworzącym, a szpitalem na spłatę jego zobowiązań można uznać za czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia i nie powinny podlegać podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się: w części dotyczącej zasadności wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części E.2 i E.3 złożonego wniosku – ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

Jak z powyższego wynika umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, iż jakkolwiek przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania (wyłączenia z opodatkowania) umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Rada Powiatu uchwałą z dnia 28 lutego 2013r.wyraziła zgodę na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki Szpitalowi Powiatowemu - Samodzielnemu Zespołowi Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, dla którego organem tworzącym jest Powiat, w wysokości 3.000.000 zł z przeznaczeniem na częściową spłatę zobowiązań wymagalnych. W dniu 25 marca 2013 zawarto umowę pomiędzy Powiatem a Szpitalem Powiatowym na udzielenie długoterminowej nieoprocentowanej pożyczki. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polski i pieniądze będące jej przedmiotem znajdowały się na terytorium Polski.

Zaznaczyć należy, iż niniejszą interpretacją dokonuje się rozstrzygnięcia jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie rozstrzyga się czy czynność udzielenia pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też jest z tego podatku zwolniona.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, podlegająca generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) umowa pożyczki uznana zostanie za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem lub mieszczącą się w zakresie zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli zatem usługa udzielonej Wnioskodawcy pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegała uregulowaniom tejże ustawy (w tym, na mocy tejże ustawy usługa pożyczki była zwolniona z podatku od towarów i usług) – co jak wskazano powyżej nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż interpretacja wydawana jest wyłącznie w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę, tj. w podatku od czynności cywilnoprawnych – to pożyczka ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – była z niego wyłączona.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przedmiotowa umowa pożyczki, z racji, iż stanowiła czynność cywilnoprawną w sprawach zdrowia, albowiem jej celem była spłata zobowiązań Wnioskodawcy – podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z ww. przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym zdrowia znajdują się w następujących aktach prawnych:

1.  ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
2.  ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.),
3.  ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 ze zm.),
4.  ustawie z dnia 09 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.),
5.  ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 651 ze zm.),
6.  ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.),
7.  ustawie z dnia 08 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.),
8.  ustawie z dnia 05 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 ze zm.),
9.  ustawie z dnia 07 stycznia 1993 r. o planowaniu rodziny, ochronie płodu ludzkiego i warunkach dopuszczalności przerywania ciąży (Dz. U. Nr 17, poz. 78 ze zm.),
10.  ustawie z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.),
11.  ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 174, poz. 1039 ze zm.),
12.  ustawie z dnia 16 listopada 1964 r. o Polskim Czerwonym Krzyżu (Dz. U. Nr 41, poz. 276).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest szpitalem mającym status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dlatego odnoszą się do niego i mają zastosowanie przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymieniona w tej ustawie działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zaciągnięta przez Wnioskodawcę pożyczka była przeznaczona na częściową spłatę zobowiązań wymagalnych.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że czynność zaciągnięcia pożyczki na uregulowanie zobowiązań cywilnoprawnych, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadniczym celem zawarcia umowy pożyczki jest bowiem, jak wynika z wniosku, spłata zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umów sprzedaży, dostaw towarów czy świadczenia usług niezbędnych do udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych a nie bezpośrednio czynność z zakresu zdrowia.

Ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach zdrowia.

W tym kontekście umowa pożyczki, zawarta przez Wnioskodawcę i przeznaczona na spłatę zobowiązań, nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze sprawami ochrony zdrowia. W sprawie będącej przedmiotem wniosku kwota pożyczki – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie była przeznaczona na ochronę zdrowia, lecz na spłatę zobowiązań podmiotu, który świadczy usługi medyczne. Związek tej czynności z ochroną zdrowia jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zawarta umowa pożyczki nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to czynność cywilnoprawna w sprawach zdrowia.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.