Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.42.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży usług na rzecz Punktów Sprzedaży/Klientów w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka Uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz; w zakresie opodatkowania rozliczenia/przekazania przez Spółkę na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa kwot przekazywanych Spółce przez Punkty Sprzedaży, pobranych uprzednio od Klientów w momencie nabywania przez te podmioty Produktów Przedpłaconych; w zakresie określenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; karta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; programy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   w zakresie opodatkowania sprzedaży usług na rzecz Punktów Sprzedaży/Klientów w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz;
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka Uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz;
*   w zakresie opodatkowania rozliczenia/przekazania przez Spółkę na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa kwot przekazywanych Spółce przez Punkty Sprzedaży, pobranych uprzednio od Klientów w momencie nabywania przez te podmioty Produktów Przedpłaconych;
*   w zakresie określenia podstawy opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Spółka zarządza siecią terminali, za pośrednictwem których realizuje m.in. proste usługi finansowe. Wnioskodawca należy do Grupy spółek, która obejmuje głównie podmioty specjalizujące się w hurtowej dystrybucji produktów B., w tym sieci franczyzowe. Celem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zbudowanie szerokiego portfolio przyjaznych konsumentowi, elektronicznych usług realizowanych przez sieć terminali (wyposażonych w dodatkowe aplikacje) lub poprzez oprogramowanie terminalowe (instalowane na kasach albo udostępnione na stronach internetowych) (dalej łącznie: terminale), w sklepach należących do sieci organizowanych przez Grupę oraz w innych sklepach detalicznych i punktach handlowych. Dzięki terminalom Spółka m.in. prowadzi dystrybucję kart pre-paid i innych podobnych produktów.

W ramach rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej Spółka rozszerza zakres wykorzystania terminali należących do Spółki i zarządzanych przez nią, znajdujących się w sklepach detalicznych/punktach handlowych współpracujących ze Spółką (dalej: „Punkty Sprzedaży”). W szczególności Spółka wykorzystuje terminale w procesie dystrybucji, aktywacji i promocji produktów przedpłaconych (np. pozwalających na nabywanie różnego rodzaju towarów i usług, w tym w szczególności w Internecie, przykładowo: oglądania filmów, słuchania muzyki, korzystania z gier czy też dokonywania zakupów w konkretnych sklepach, np. odzieżowych, z książkami, płytami lub zabawkami). Produkty przedpłacone są to w szczególności karty przedpłacone bądź inne produkty o charakterze przedpłaconym (np. tzw. karty prezentowe) (dalej: „Produkty Przedpłacone”) uprawniające podmioty/osoby, które nabędą je w Punktach Sprzedaży, do nabycia towarów i usług od podmiotów emitujących te produkty przedpłacone (dalej: „Wydawcy”), w tym m.in. w sklepach i na portalach internetowych prowadzonych przez te podmioty. Produkty Przedpłacone oferowane będą najczęściej na stojakach ekspozycyjnych umieszczonych w Punktach Sprzedaży, choć mogą być dystrybuowane/podlegać ekspozycji również w innych formach.

W zamian za uzyskane Produkty Przedpłacone podmioty/osoby dokonujące ich nabycia w Punktach Sprzedaży (dalej: „Klienci”) będą mogli uzyskać dostęp do towarów lub usług znajdujących się w ofercie danego Wydawcy.

W tym celu Spółka współpracuje z zewnętrznym, niepowiązanym podmiotem, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji produktów o charakterze przedpłaconym i w którego ofercie znajduje się szerokie portfolio różnego rodzaju Produktów Przedpłaconych (dalej: „Pośrednik”). Pośrednik jest dystrybutorem Produktów Przedpłaconych na podstawie odpowiednich umów zawartych z Wydawcami. Pośrednik posiada również zawarte odpowiednie umowy z operatorami telekomunikacyjnymi, dostawcami treści (kontentu) i innymi podmiotami, które współpracują z Pośrednikiem w zakresie sprzedaży, dystrybucji i marketingu kart typu „pre-paid” i innych podobnych produktów.

W efekcie rozpoczęcia współpracy z Pośrednikiem Spółka uczestniczy w procesie dalszej dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych, którymi mogą być: karty (aktywowane w terminalu) pozwalające na korzystanie z treści dostarczanych elektronicznie; karty podarunkowe umożliwiające dokonanie zakupu u Wydawcy wydającego kartę; gift boxy; karty płatnicze przedpłacone; karty umożliwiające - po aktywacji w terminalu - doładowanie pakietu usług telefonii komórkowej. Produkty te nie obejmują produktów o charakterze pieniądza elektronicznego. Przykładowo, mogą to być:

1.  karty przedpłacone/prezentowe pozwalające na zakup usług świadczonych drogą elektroniczną w sklepie internetowym/portalu Wydawcy,
2.  karty przedpłacone/prezentowe pozwalające na korzystanie z kontentu elektronicznego znajdującego się na portalu internetowym Wydawcy (np. muzyka ze (…) czy filmy z (…));
3.  karty przedpłacone/prezentowe pozwalające na zakup szerokiego wachlarza towarów i usług (innych niż w formie elektronicznej) oferowanych przez Wydawców; w tym zakresie występować mogą zarówno karty umożliwiające nabycie konkretnej usługi oferowanej przez Wydawcę (np. loty balonem), jak również karty umożliwiające nabycie różnych usług lub towarów Wydawców (np. towarów oferowanych w konkretnych sklepach stacjonarnych lub internetowych);
4.  doładowań kodowanych na kartach zbliżeniowych akceptowanych przez ich Wydawcę i uprawniających do nabycia określonych usług (np. parkingowych, transportu miejskiego, itp.).

Produkty Przedpłacone posiadają wartość nominalną, tj. wartość (cenę) Produktu Przedpłaconego, za jaką Klient nabywa Produkt Przedpłacony w Punkcie Sprzedaży i za jaką (o ile co innego nie wynika z regulaminu korzystania z danego Produktu Przedpłaconego) Klient może korzystać z produktów bądź usług Wydawcy.

Dystrybucja Produktów Przedpłaconych może polegać, w zależności od charakteru danego Produktu, na:

1.  zakupie Produktu Przedpłaconego przez Spółkę w celu jego dalszej odsprzedaży Punktom Sprzedaży/Klientom (System Kupno-Sprzedaż);
2.  pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą takiego Produktu a Punktem Sprzedaży (System Pośrednictwa). W ramach Systemu Pośrednictwa Spółka i Pośrednik pośredniczą w zawarciu umowy między Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego a ostatecznie Klientem (za pośrednictwem Punktu Sprzedaży), w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia umowy między Wydawcą a Klientem.

Ad. A.

W zakresie Produktów Przedpłaconych objętych Systemem Kupno-Sprzedaż, Spółka występuje jako strona transakcji sprzedaży danego Produktu Przedpłaconego, tj. nabywa go od Pośrednika we własnym imieniu, a następnie dokonuje jego dalszej sprzedaży na rzecz Punktu Sprzedaży, który następnie sprzedaje go Klientowi. Ta forma dystrybucji dotyczy specyficznych produktów (np. doładowań pakietu usług telefonii komórkowej, np. Pakiety (…), kart przedpłaconych obejmujących licencję na korzystanie z określonego oprogramowania, np. licencja do 1. lub licencja 2., licencja 3., itp.).

Spółka nabywa tego typu Produkty Przedpłacone od Pośrednika (Pośrednik dokumentuje tą transakcję fakturą wystawianą na rzecz Spółki ze wskazaniem kwot należnego VAT). Następnie sama dokonuje dalszej sprzedaży Produktu Przedpłaconego na rzecz Punktu Sprzedaży. Umowa zawarta przez Spółkę z Pośrednikiem przewiduje przy tym, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych będzie upust od wartości nominalnej Produktów Przedpłaconych. Uzyskany przez Spółkę od Pośrednika upust stanowić będzie całkowite wynagrodzenie Spółki należne z tytułu określonych powyżej czynności. Z chwilą aktywacji danego Produktu Przedpłaconego przez Spółkę (szczegóły odnośnie zasad aktywacji przedstawione są w dalszej części wniosku) jest ona zobowiązana (i ponosi odpowiedzialność) za przekazanie na rzecz Pośrednika środków odpowiadających wartości nominalnej takiego Produktu Przedpłaconego, pomniejszonych o należny Spółce upust (na podstawie faktury wystawionej przez Pośrednika dokumentującej zbiorczą kwotę należną mu w danym okresie rozliczeniowym).

Ad. B.

Rola Spółki w Systemie Pośrednictwa będzie sprowadzała się do podejmowania działań mających charakter pośredniczenia w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego a Klientem. Wykonywane przez Spółkę czynności będą dokonywane każdorazowo w imieniu i na rzecz Wydawcy i będą miały na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji między Wydawcą a Klientem, przy czym sama transakcja (sprzedaż na rzecz Klienta wybranych przez niego towarów lub usług z wykorzystaniem danego Produktu Przedpłaconego) będzie realizowana każdorazowo przez Wydawcę. W ramach opisanego Systemu Pośrednictwa, zarówno Pośrednik, jak i Spółka będą wyłącznie pośredniczyć w zawarciu transakcji między Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego a Klientem (nie będą uczestniczyć w tych transakcjach dostawy towarów/świadczenia usług jako ich strona/aktywny uczestnik, a jedynie będą pełnić rolę podmiotów dystrybuujących wydane przez Wydawcę Produkty Przedpłacone, które po nabyciu przez Klienta będą go uprawniać do nabycia towarów/usług od Wydawcy).

Ta forma dystrybucji dotyczy większości Produktów Przedpłaconych - np. kart podarunkowych do wykorzystania w sklepach internetowych Wydawców, oferujących różnego rodzaju towary (np. (…)); kart prezentowych pozwalających na nabycie u Wydawcy różnego rodzaju usług, np. loty balonem, masaże; możliwość zakupu wirtualnych przedmiotów w ulubionych grach i aplikacjach na portalu społecznościowym (…); możliwość dostępu do filmów i kanałów sportowych czy dokumentalnych w (…); dostęp do serwisu (…); dostęp do różnych portali internetowych z grami, audiobookami, aplikacjami; kart zbliżeniowych umożliwiających nabycie biletów elektronicznych w komunikacji miejskiej, itp.

Umowa zawarta przez Spółkę z Pośrednikiem przewiduje przy tym, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa będzie prowizja od wartości nominalnej Produktów Przedpłaconych. Prowizja dokumentowana będzie przez Spółkę w formie faktury wystawianej na rzecz Pośrednika. Uzyskana przez Spółkę od Pośrednika prowizja stanowić będzie całkowite wynagrodzenie Spółki należne za wykonywanie określonych powyżej czynności. Z chwilą aktywacji danego Produktu Przedpłaconego przez Spółkę jest ona zobowiązana (i ponosi odpowiedzialność) za przekazanie na rzecz Pośrednika środków odpowiadających wartości nominalnej takiego Produktu Przedpłaconego, pomniejszonych o należną Spółce prowizję (na podstawie okresowego raportu sprzedaży dostarczonego przez Pośrednika dokumentującej zbiorczą kwotę dotyczącą Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w danym okresie rozliczeniowym).

W praktyce w realizację transakcji objętych przedmiotowym wnioskiem zaangażowane będą następujące podmioty:

*   Wydawcy zainteresowani sprzedażą swoich towarów i usług z wykorzystaniem stworzonych przez nich Produktów Przedpłaconych na rzecz Klientów,
*   Pośrednik, jako podmiot zajmujący się dystrybucją Produktów Przedpłaconych na podstawie umów zawartych z Wydawcami,
*   Spółka, jako podmiot, który na podstawie relacji z Pośrednikiem (podkreślenia wymaga, że Spółka nie będzie posiadać bezpośredniej umowy z Wydawcami), uczestniczyć będzie w dystrybucji Produktów Przedpłaconych oraz ich promocji i aktywacji (zarówno w Systemie Kupno-Sprzedaż, jak i w Systemie Pośrednictwa),
*   Punkty Sprzedaży korzystające z terminali zarządzanych przez Spółkę, które będą dokonywały autoryzacji i pobrania od Klientów płatności za dany Produkt Przedpłacony w wysokości odpowiadającej jego wartości nominalnej, a także wydawały Produkty Przedpłacone (przy czym Produkty Przedpłacone mogą występować w formie karty lub wydruku z terminala),
*   Klienci, którzy po uzyskaniu Produktu Przedpłaconego będą uprawnieni do nabycia wybranych przez nich towarów lub usług od Wydawcy tego Produktu Przedpłaconego.

Jeżeli chodzi natomiast o sam proces nabycia przez Klienta wybranego przez niego Produktu Przedpłaconego to polegał on będzie na tym, że:

1.  Klient dokona wyboru określonego Produktu Przedpłaconego np. pobierając ze stojaka umieszczonego w Punkcie Sprzedaży „nieaktywną” kartę przedpłaconą/prezentową,
2.  W kasie Punktu Sprzedaży pobrana zostanie od Klienta odpowiednia kwota (wartość nominalna) z tytułu wybranego Produktu Przedpłaconego,
3.  Sprzedawca w Punkcie Sprzedaży dokona poprzez terminal Spółki autoryzacji karty przedpłaconej/prezentowej pobranej ze stojaka i opłaconej przez Klienta (autoryzacja dokonywana jest w systemie Wydawcy lub Pośrednika); karta staje się aktywna po dokonaniu autoryzacji; niektóre z Produktów Przedpłaconych mogą mieć postać kart zawierających unikatowy kod aktywacyjny, inne natomiast postać wydruków z terminala POS zawierających specjalny kod PIN służący do aktywacji dostępu,
4.  Kwoty pobrane od Klientów za Produkty Przedpłacone przekazywane będą ostatecznie Wydawcom Produktów Przedpłaconych (przy czym faktycznie przekazywane kwoty mogą zostać pomniejszone o upust - w Systemie Kupno-Sprzedaż lub potrącone z należną Spółce prowizję - w Systemie Pośrednictwa),
5.  Klient (opcjonalnie inny użytkownik, który otrzyma dany Produkt Przedpłacony od Klienta) dokona nabycia towarów lub usług oferowanych przez Wydawcę danego Produktu Przedpłaconego dokonując „płatności” za nabywane towary lub usługi Wydawcy za pośrednictwem Produktu Przedpłaconego.

Rozliczenia należności z tytułu kwot pobieranych od Klientów w momencie nabywania przez Klientów Produktów Przedpłaconych dokonywane pomiędzy Spółką i Pośrednikiem będą odbywać się zasadniczo za pośrednictwem rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż nabywa ona usługę opodatkowaną VAT od Pośrednika, związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z czym przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT (na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT) z faktury wystawionej przez Pośrednika?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz Punktów Sprzedaży/Klientów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym rozliczenie/przekazanie przez Spółkę na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa kwot przekazywanych Spółce przez Punkty Sprzedaży, pobranych uprzednio od Klientów w momencie nabywania przez te podmioty Produktów Przedpłaconych, powinny być traktowane przez Spółkę jako rozliczenia pozostające poza zakresem ustawy o VAT, tj. niemające charakteru wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, bądź też świadczenia usług dokonanych przez Spółkę odpowiednio na rzecz Klientów, Punktów Sprzedaży, Pośrednika oraz Wydawców Produktów Przedpłaconych?
4.  Czy podejmowane przez Spółkę działania polegające na dystrybucji, aktywacji promocji Produktów Przedpłaconych mające na celu doprowadzenie do sprzedaży Produktów Przedpłaconych w imieniu i na rzecz Wydawcy (w Systemie Pośrednictwa), stanowią po stronie Spółki odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (23%)? W szczególności, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym jest to jedyna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w ramach dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa (tj. Spółka powinna wykazywać jedynie podatek VAT od świadczonej na rzecz Pośrednika usługi pośrednictwa)?
5.  Czy podstawą opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa jest kwota prowizji z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych, pomniejszona o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Spółki, w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka Uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż nabywa ona usługę opodatkowaną VAT od Pośrednika, związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z czym przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT (na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT) z faktury wystawionej przez Pośrednika.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz Punktów Sprzedaży/Klientów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad.3.

Zdaniem Spółki rozliczenie/przekazanie przez Spółkę na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa kwot przekazywanych Spółce przez Punkty Sprzedaży, pobranych uprzednio od Klientów w momencie nabywania przez te podmioty Produktów Przedpłaconych, powinny być traktowane przez Spółkę jako rozliczenia pozostające poza zakresem ustawy o VAT, tj. niemające charakteru wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, bądź też świadczenia usług dokonanych przez Spółkę odpowiednio na rzecz Klientów, Punktów Sprzedaży, Pośrednika oraz Wydawców Produktów Przedpłaconych.

Ad.4.

Zdaniem Spółki podejmowane przez nią działania polegające na dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych mające na celu doprowadzenie do sprzedaży Produktów Przedpłaconych w imieniu i na rzecz Wydawcy (w Systemie Pośrednictwa), stanowią po stronie Spółki odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (23%) i jest to jedyna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w ramach dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa (tj. Spółka powinna wykazywać jedynie podatek VAT od świadczonej na rzecz Pośrednika usługi pośrednictwa).

Ad.5.

Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa jest kwota prowizji z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych, pomniejszona o VAT.

Wskazane podejście potwierdzają w ocenie Spółki następujące argumenty:

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu przepisów ustawy o VAT, towary oznaczają rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli podatnik nabył towary na potrzeby dokonywania sprzedaży opodatkowanej VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów pod warunkiem, że:

*   podatnik nabył towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, w ramach której po stronie dokonującego dostawy powstał obowiązek podatkowy w VAT, oraz
*   podatnik otrzymał od dokonującego dostawy fakturę dokumentującą powyższą dostawę towarów, oraz
*   przepisy szczególne (np. art. 86a lub 88 ustawy o VAT) nie wykluczają prawa do odliczenia niniejszego podatku.

2.

Art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1572), stanowi, że pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

W ocenie Spółki opisane Produkty Przedpłacone, ze względu na fakt, iż są akceptowane wyłącznie przez ich konkretnych Wydawców, nie mogą zostać uznane za pieniądz elektroniczny. Produkty te nie obejmują zatem produktów o charakterze pieniądza elektronicznego.

3.

Spółka jednocześnie wskazuje, że Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie”) w art. 7 ust. 1 stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Należy przy tym wskazać, że art. 7 ust. 3 lit. t) i u) Rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 nie ma zastosowania do biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Zgodnie z art. 9a Rozporządzenia:

1.  W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
    1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
    2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatności zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (V0IP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
3.  Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Należy przy tym również mieć na uwadze generalny przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

4.

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje, w ocenie Spółki:

*   w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż nabywa ona usługę opodatkowaną VAT od Pośrednika, związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z czym przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT (na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT) z faktury wystawionej przez Pośrednika;
*   w przypadku Systemu Kupna-Sprzedaży Produktów Przedpłaconych, w którym Spółka uczestniczy w nabyciu usług we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz, należy uznać, iż Spółka dokonuje sprzedaży usług na rzecz Punktów Sprzedaży/Klientów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%;
*   podejmowane przez nią działania polegające na dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych mające na celu doprowadzenie do sprzedaży Produktów Przedpłaconych w imieniu i na rzecz Wydawcy (w Systemie Pośrednictwa), stanowią po stronie Spółki odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych podlegające opodatkowaniu VAT i jest to jedyna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT po stronie Spółki w ramach dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa (tj. Spółka powinna wykazywać jedynie podatek VAT od świadczonej na rzecz Pośrednika usługi pośrednictwa). W szczególności, rozliczenie/przekazanie przez Spółkę na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa kwot przekazywanych Spółce przez Punkty Sprzedaży, pobranych uprzednio od Klientów w momencie nabywania przez te podmioty Produktów Przedpłaconych, powinno być traktowane przez Spółkę jako rozliczenia pozostające poza zakresem ustawy o VAT, tj. niemające charakteru dostawy towarów, bądź też świadczenia usług dokonanych przez Spółkę odpowiednio na rzecz Klientów, Punktów Sprzedaży, Pośrednika oraz Wydawców Produktów Przedpłaconych.

5.

Jednocześnie, w ocenie Spółki usługi dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych świadczone przez Spółkę w Systemie Pośrednictwa nie zostały wymienione w ustawie o VAT jako korzystające ze zwolnienia lub stawki preferencyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki opisane usługi będą opodatkowane stawką 23% VAT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-721/11-3/AS, w której organ wskazał, że „Odnosząc się do usług świadczonych na rzecz partnerów, należy zauważyć, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży kart przedpłaconych, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług i towarów pomiędzy firmami partnerskimi a ostatecznymi nabywcami. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz firm partnerskich usługę pośrednictwa w sprzedaży usług. Usługi powyższe nie zostały wymienione w ustawie ani też przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania VAT, jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT”.

6.

Z kolei podstawą opodatkowania usług świadczonych na rzecz Pośrednika w Systemie Pośrednictwa będzie w ocenie Spółki prowizja, która zostanie wypłacona w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Zdaniem Spółki jedynym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę będzie Pośrednik jako podmiot, z którym Spółka zawarła umowę i jako wypłacający prowizję dla Spółki.

Kwotę, którą Spółka otrzyma od Punktu Sprzedaży/Klienta (czyli zasadniczo wartość nominalną, na którą został przekazany Klientowi Produkt Przedpłacony), Spółka przekazuje Pośrednikowi. Zdaniem Spółki w Systemie Pośrednictwa otrzymanie i dalsze przekazanie środków finansowych do Pośrednika (w tej samej kwocie, ewentualnie z potrąceniem należnej Spółce kwoty prowizji) w opisywanym przypadku jest jedynie czynnością techniczną, która pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do żadnej czynności opodatkowanej VAT, a jedynie do przekazania środków finansowych. Do dokonania powyższej czynności technicznej Spółka zobowiązała się w drodze umowy z Pośrednikiem, która to umowa dotyczy dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa (za które to czynności Spółka otrzymuje prowizję). Spółka nie ma przy tym zawartej umowy z Wydawcą ani też nie otrzymuje od niego żadnego wynagrodzenia.

W ocenie Spółki treść przepisu art. 9a ust. 3 Rozporządzenia potwierdza stanowisko Spółki, że w odniesieniu do kwoty płaconej przez Klienta, którą Spółka przekazuje Pośrednikowi, wykonuje jedynie czynność przetworzenia płatności i nie uczestniczy ani w świadczeniu usług, ani w dostawie towaru, a jedynie świadczy usługę dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych.

Odbiorcami usługi świadczonej przez Spółkę nie są w Klienci, Punkty Sprzedaży ani Wydawcy, pomiędzy którymi nastąpi jedynie przekazanie kwoty płaconej przez Klienta finalnie na konto Wydawców. W ocenie Spółki potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-16/93 R.J. Tolsma, w której TSUE uznał: „Usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.