Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-18/12-16/16-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Zwolnienie przedmiotowe
Słowa kluczowe: Niemcy; programy-programy emerytalne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 734/14 (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 539/16 (data wpływu 21 października 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) oraz pismem złożonym w dniu 7 lutego 2013 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno-rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z powyższym, pismem z dnia 19 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 marca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 marca 2012 r.), zaś w dniu 4 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 2 kwietnia 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 września 1985 r. pozostawał pracownikiem … Sp. z o. o. (dalej: Spółka), spółki zależnej … Holding GmbH&Co.KG. Jako pracownik Spółki, Wnioskodawca uczestniczył od dnia 1 września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez spółki z grupy … dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych.

Zasady działania PPER zostały określone w „Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym” (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, Spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec Spółki prowadzącej PPER, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno-rentowym.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy …, począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy …. W związku z tym faktem, Spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka … Holding GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011 r. W tym czasie Wnioskodawca pobierał już świadczenie rentowe od 2000 r., przekroczył 60 roku życia i nie pozostawał w stosunku pracy z firmą …. W związku z powyższą wypłatą powstała wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że kwota wypłacona była wypłatą kapitału zgromadzonego w PPER, tak jak określono w art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.).

Podał, że nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni prawa emerytalne nabywają po osiągnięciu 65 roku życia. Wnioskodawca wystąpił jedynie o przyznanie świadczenia rentowego, które zostało przyznane w roku 2000. Pracownikiem firmy prowadzącej PPER przestał być w 2000 r. , ale w myśl ww. ustawy nie miał prawa do wystąpienia z wnioskiem o wypłatę zgromadzonego kapitału, ponieważ nie osiągnął wieku 60 lat (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych). Wnioskodawca wskazuje, że w ustawie nie ma mowy o warunkach dodatkowych jakie musi spełnić uczestnik PPER, aby wystąpić o wypłatę kapitału. Nie ma też mowy o terminie w jakim po osiągnięciu 60 roku życia może, bądź musi wystąpić o wypłatę kapitału zgromadzonego w PPER.

Wnioskodawca podaje, że wypłata środków zgromadzonych w PPER nie następuje obligatoryjnie, a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika PPER, ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat, terminu ich przekazania, numeru konta itp. Termin wypłaty mógł nastąpić jedynie po osiągnięciu przez Wnioskodawcę odpowiedniego wieku zatem, Jego zdaniem, trudno tu mówić o zbiegu okoliczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER?
2.  Czy przychód Wnioskodawcy uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-18/12-10/13-S/JR z dnia 28 lutego 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim PPER podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami Porozumienia, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w Programie. Wynika to również z zapisów Regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników PPER jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

1.  transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2.  środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3.  środków gromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych.

Dokonując wykładni literalnej tego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o PDOF w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania wypłaty nie definiuje pojęcia pracowniczego programu emerytalnego. Ponadto, w lit. b) art. 21 ust. 58 ustawy o PDOF nie zawarto bezpośredniego odesłania do innych ustaw, jak ma to miejsce w przypadku lit. a) (odesłanie do przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych), czy też lit. c) (odesłanie do przepisów o pracowniczych programach emerytalnych).

W polskim ustawodawstwie pracowniczy program emerytalny został zdefiniowany wyłącznie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1207, dalej: ustawa o PPE). Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest argumentów przemawiających za ograniczeniem pojęcia pracowniczego programu emerytalnego wyłącznie do programów funkcjonujących w oparciu o przepisy polskiej ustawy. Należy wskazać, że ustawa o PPE wdraża w szczególności Dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dyrektywa z dnia 3 czerwca 2003 r., Dz. U. UE L, z dnia 23 września 2003 r., dalej: Dyrektywa o PPE). Ponieważ pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o PDOF, ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym (Dyrektywa o PPE), zdaniem Wnioskodawcy obejmuje ono swoim zakresem także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych państwach Unii Europejskiej, na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw.

Uzasadnienie takiej oceny wynika z wykładni językowej, którą przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych należy, co do zasady stosować w pierwszej kolejności. Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu pojęcia, to pojęcie pracowniczy program emerytalny zostałoby wprost zdefiniowane w słowniczku ustawowym (tj. w art. 5a ustawy o PDOF) lub też bezpośrednio dookreślone w treści analizowanego przepisu za pomocą sformułowania „w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych” lub podobnego (tak jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) lub lit. c) ustawy o PDOF).

Powyższą argumentację potwierdzają jednoznacznie zmiany wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wchodzi w życie 1 stycznia 2011 r. Nowelizacją dodano do ustawy o PDOF art. 21 ust. 33, definiujący pracowniczy program emerytalny, zgodnie z którym „przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej”. W konsekwencji, znowelizowano również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58, wprowadzając dodatkowe zdanie do tego przepisu, zgodnie z którym stosuje się go z uwzględnieniem wskazanego wyżej ust. 33 (zawierającego definicję pracowniczego programu emerytalnego).

Z uzasadnienia do Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika jednoznacznie, wprowadzenie przez ustawodawcę definicji pracowniczych programów emerytalnych ma charakter doprecyzowujący. W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że „(…) z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia, pracownicze programy emerytalne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na kwalifikację programu jako pracowniczego programu emerytalnego pozostaje jego „emerytalno-rentowy” charakter. Jeżeli PPER został utworzony zgodnie z niemieckim prawem implementującym Dyrektywę o PPE, to różnice terminologiczne i zakresowe wynikające z krajowych zasad tworzenia i funkcjonowania programów emerytalnych nie powinny skutkować odmienną kwalifikacją pracowniczego programu emerytalnego jednego kraju UE (w analizowanym przypadku: Niemiec) na gruncie prawa wewnętrznego innego kraju (w tym przypadku: Polski). Taką interpretację pojęcia „program emerytalny” potwierdza również brzmienie art. 6 Dyrektywy o PPE. Zgodnie z tym przepisem „program emerytalny” oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach (art. 6 lit. b), a z kolei określenie „świadczenia emerytalne” oznacza świadczenia wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci (art. 6 lit. d). Oznacza to, że program gwarantujący obok świadczenia emerytalnego dodatkowe świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń rentowych (np. wypłaty z tytułu utraty zdolności do pracy) również stanowi pracowniczy program emerytalny w rozumieniu Dyrektywy o PPE.

Wnioskodawca stwierdza, że zaprezentowane stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z 2 listopada 2009 r. (IBPBII/1/415-652/09/ASz), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że: „(\`(...)\`) przepis (art. 21 ust. 58 lit. b) mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 ze zm.)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2010 r. (IPPB4/415-208/10-2/SP), wskazując że: „(…) uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów Dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne z uwagi na członkostwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że pojęcie „pracowniczego programu emerytalnego” ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Reasumując przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw”.

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2010 r. (ILPB2/415-239/09/10-S/AJ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 r. (IPPB2/415-232/10-2/MK).

Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 58 lit. b) w stosunku do pracowniczych programów emerytalnych z innych krajów Unii Europejskiej potwierdza również jednolita linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 762/09) potwierdził, że: „ art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) UPDOF mówiąc o środkach zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym” w żaden sposób nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu UOPPE (\`(...)\`). Oczywistym jest zatem, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go „dodawać” do zacytowanej treści normy prawnej, jako kolejnego jej elementu.” WSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1826/09) podkreślił ponadto, że: „(\`(...)\`) jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, że wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię „pracownicze programy emerytalne” oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać”.

Analogiczne stanowiska w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF do wypłat otrzymanych z pracowniczego programu emerytalnego funkcjonującego w innym kraju Unii Europejskiej zostały zaprezentowane również w następujących wyrokach: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2253/09), WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1961/07), WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1125/09).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy jedyny obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, w momencie wypłaty środków zgromadzonych w niemieckim pracowniczym programie emerytalnym. Jednakże przychód uzyskany z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno – rentowym oraz zwolnienia przedmiotowego. Ww. postanowienie wydano z uwagi, że Wnioskodawca nie spełnił wymogów zawartych w wezwaniu z dnia 19 marca 2012 r. i tym samym nie usunął braków wniosku.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 19 kwietnia 2012 r (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.).

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-2/JG, utrzymano w mocy przedmiotowe postanowienie.

W dniu 18 czerwca 2012 r., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przewlekłości postępowania w ww. sprawie.

W dniu 27 czerwca 2012 r., pismem nr IPTPB2/415-18/12-7/JR, poinformowano Wnioskodawcę, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego w zakresie przewlekłości postępowania podatkowego z uwagi na wydanie postanowienia w sprawie złożonego zażalenia, zgodnie z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przed upływem 2 miesięcy.

Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 28 czerwca 2012 r., data wpływu 2 lipca 2012 r.), Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 11 czerwca 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, prawomocnym od dnia 15 listopada 2012 r. (otrzymanym w dniu 3 grudnia 2012 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-2/JG, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem.

W ocenie Sądu, przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Wnioskodawcę wyczerpującego stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Jak wskazano w ww. wyroku, Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10 LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 11 stycznia 2011 r., zadał dwa pytania: czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce wyłączne w momencie uzyskania przez niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER? oraz czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonego i prowadzonego na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego cd osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyraził także zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p. swoje stanowisko w sprawie wskazując, że przychód uzyskany przez Niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlegają Jego ocenie opodatkowaniu w Polsce, jednak jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym cd osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla rozważań w sprawie niniejszej, winna stać się treść przepisu prawa materialnego, którego interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się podatnik. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 21 ust. 33, zgodnie z którym, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że wobec powyższego od stycznia 2011 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy w nim obowiązujące.

W ocenie Sądu, z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego na wezwanie Organu pismem z dnia 2 kwietnia 2011 r. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik będąc pracownikiem cyt. „… Sp. z o.o. spółki zależnej … Holding GmbH&Co KG., od dnia 1 września 1985 r. uczestniczył w pracowniczym programie emerytalno - rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy … Corporation dla pracowników spółek należących do grupy”. W 2000 r. wobec Wnioskodawcy orzeczono częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe i od tego okresu pobierał On świadczenie rentowe. W styczniu 2011 r. podatnikowi została wypłacona druga rata kapitału zgromadzonego w PPER. Nie była to wypłata świadczenia emerytalnego, lecz wypłata kapitału zgromadzonego w PPER. Wypłata ta nastąpiła na wniosek podatnika, po ukończeniu przez niego 60 roku życia (17 kwietnia 2010 r.) Taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje podlegał ocenie Organu wydającego interpretację indywidualną w tej sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 58 lit. b) u.p d.o.f.

Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny dodatkowo uzupełniony na wezwania Organu przez Stronę, pozwalał na zajęcie przez Organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej odnośnie której z wnioskiem wystąpił podatnik. Zarzucając brak precyzyjnego i jednoznacznego uzupełnienia stanu faktycznego Organ interpretacyjny nie wskazał jednak, brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie Sądu wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretacje z uwagi na niepełne przestawienie stanu sprawy Organ powinien był dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają dokonanie interpretacji. Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego Wniosek o uzupełnienie stanu fatycznego sprawy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. W kontrolowanej sprawie pytania zadane przez Organ podatkowy, abstrahując już od sposobu ich sformułowania, w istocie zmierzały do wykreowania stanu faktycznego pożądanego przez organ podatkowy. Tymczasem w literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując uprawnienie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ nie jest uprawniony do żądania od strony postępowania zmiany stanu faktycznego występującego w sprawie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował lub przekształcił, (por. J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1. Warszawa 2010 s. 73-74).

Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie wskazujące na niekompletność wniosku o interpretację jako podstawę pozostawienia go bez rozpatrzenia zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy także ze Stroną, zdaniem Sądu, że odmowa wydania interpelacji w przedmiotowej sprawie nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wadliwe pozostawienie bez rozpoznania wniosku podatnika o interpretację, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych podatnika, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym zaskarżoną sprawę, wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, pozostawiając ten wniosek bez rozpoznana, naruszył art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Organ winien wydać w trybie art. 14c O.p. interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po ponownej analizie zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę w zażaleniu, mając na uwadze powołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-4/JR (doręczonym w dniu 4 lutego 2012 r.), uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze tutejszy Organ stwierdził, że ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek, z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim programie emerytalno-rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W dniu 24 stycznia 2013 r., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiocie przewlekłości postępowania w ww. sprawie.

W dniu 4 lutego 2013 r., pismem nr IPTPB2/415-18/12-5/JR, poinformowano Wnioskodawcę, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Rozdziału IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącego terminów załatwiania sprawy.

W związku z brakiem opłaty od wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 1 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-8/13-S/JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa – ponownie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 lutego 2013 r., (skutecznie doręczono dnia 4 lutego 2013 r.), zaś w dniu 7 lutego 2013 r. potwierdzono uiszczenie w dniu 7 lutego 2013 r. brakującej opłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-51/12-4/JR (doręczone w dniu 4 lutego 2012 r.), uchylające w całości postanowienie z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR, oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydał interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-11/13-S/JR, uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie: interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-10/13-S/JR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-11/13-S/JR stwierdził, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno-rentowego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretację doręczono Stronie w dniu 4 marca 2013 r.).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca w dniu 7 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415W-75/13-2/JR, (doręczonej w dniu 8 kwietnia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca w dniu 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 10 marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

*   zasad ogólnych Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1 i art. 124,

*   art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i w zakresie dowodzenia art. 191 Ordynacji podatkowej,

*   art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8 maja 2013 r., Nr IPTPB2/4160-47/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 587/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-18/12-11/13-S/JR oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTPB2/415Z-5/12-4/JR uchylające w całości postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-18/12-4/JR oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sadowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat \[w:\] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd po pierwsze, stwierdził zaistnienie nowych okoliczności faktycznych przebiegu postępowania interpretacyjnego skutkujących zwolnieniem z obowiązku zastosowania się do wykładni i wskazań zawartych w podjętym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., I SA/Łd 865/12; po drugie zaś uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej O.p. regulujących w sposób odrębny i autonomiczny w Dziale II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a - 14p) wydawanie interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, że interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 77 - 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 239 - 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem, termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. „milczącą interpretację”. W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Sąd wskazał, że na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno - procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo „wydanie” występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia „wydanie” w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie „udzielić pisemnej interpretacji” wyrażeniem „wydaje\`(...)\` pisemną interpretację”, to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyte w nim pojęcia mają również „autonomiczny” sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo „wydać” ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno - pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia „wydanie interpretacji” nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej” należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia „wydanie interpretacji”. Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38 oraz CBOS). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, że bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.).

Sąd wskazał, że z prezentaty znajdującej się na wniosku Wnioskodawcy wynika, że wpłynął on do Organu podatkowego w dniu 11 stycznia 2012 r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez Organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 12 stycznia 2012 r. W dniu 19 marca 2012 r., a więc po upływie 2 miesięcy i 6 dni, a na 25 dni przed upływem tego terminu, Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w opisany już wyżej sposób. Uzupełniony przez Wnioskodawcę wniosek wpłynął do Organu podatkowego w dniu 4 kwietnia 2012 r., zaś Organ podatkowy w dniu 12 kwietnia 2012 r., czyli po 8 dniach od uzupełnienia wniosku, wydał postanowienie o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 kwietnia 2012 r. Od postanowienia tego Wnioskodawca wniósł zażalenie. Na skutek tego zaczęło się toczyć najpierw przed Organem podatkowym, a następnie przed Sądem Administracyjnym postępowanie, w którym przedmiotem sporu była zasadność stanowiska Organu podatkowego zajętego najpierw w postanowieniu z dnia 12 listopada 2012 r., a następnie w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2012r. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt. I SA/Łd 865/12. W wyroku tym, jak już wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, pozostawiając ten wniosek bez rozpoznania naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Sąd wskazał także, że rozpoznając ponownie sprawę Organ winien wydać, w trybie art. 14c O.p., interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy. Z akt sprawy wynika, że odpis tego wyroku wraz z jego uzasadnieniem doręczono Organowi podatkowemu w dniu 15 października 2012 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony Organowi podatkowemu natomiast w dniu 3 grudnia 2012 r. W tym też dniu Organ podatkowy dysponował już zarówno aktami sprawy, jak i znane mu były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. Tymczasem Organ podatkowy dopiero w dniu 31 stycznia 2013 r. a więc po upływie kolejnego miesiąca i 27 dni wydał postanowienie o uchyleniu postanowienia z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz „przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji”. W dniu 1 lutego 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia opłaty od wniosku. Wnioskodawca tą opłatę uiścił w dniu 7 lutego 2013r. jednakże, Organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w dniu 28 lutego 2013 r., czyli po upływie kolejnych 21 dni.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji uznać należy, że Organ podatkowy wydając w dniu 28 lutego 2013 r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu 12 kwietnia 2012 r. postanowienia o pozostawieniu wniosku Wnioskodawcy bez rozpatrzenia i uruchomienia na skutek tego postanowienia najpierw samokontroli zajętego w nim przez Organ podatkowy stanowiska, a następnie kontroli sądowej aż do momentu doręczenia Organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt. I SA Łd 865/12 wraz z aktami administracyjnymi, Organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 3 grudnia 2012 r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie od dnia 3 grudnia 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r., poza wezwaniem Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty oraz wydaniem w dniu 31 stycznia 2013 r. postanowienia Organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 28 lutego 2013 r. Organ podatkowy nie miał już kompetencji do jej wydania. Poza tym nawet postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz wezwanie z dnia 1 lutego 2013 r. były już w tej sytuacji spóźnione. Po zwrocie akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, Organ podatkowy dysponował bowiem już tylko 17 dniami na wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało wydane dopiero po upływie 1 miesiąca i 27 dni. Nadto, sam sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu uznać należy za wadliwy niezależnie od tego, że było ono spóźnione. W podstawie prawnej tego postanowienia Organ podatkowy wskazał wprawdzie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., z których to przepisów wynika uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, lecz uszło uwadze Organu, że w tym wypadku zastosowanie miał również odpowiednio stosowany art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym oznacza jednakże, że unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego tej instytucji. Odwołanie, o jakim mowa w art. 221 O.p., tak jak zażalenie od postanowienia podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie jest bowiem środkiem zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Przepis art. 221 O.p. dotyczy wyłącznie tzw. samokontroli organów w nim wymienionych. Ten sam organ, który rozpoznał już sprawę, ma zatem możliwość na skutek wniesienia odwołania/zażalenia, dokonać samokontroli wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji więc, odpowiednie stosowanie art. 233 § 2 O.p. do zażaleń przysługujących od postanowień wydawanych przez ministra finansów oznacza jego nie stosowanie. Uchylając swoje pierwotne rozstrzygnięcie minister finansów obowiązany jest zatem merytorycznie rozpoznać sprawę, ewentualnie jeśli jest to konieczne podjąć działania celem wyjaśnienia sprawy. W przeciwnym razie wbrew istocie niedewolutywności środka zaskarżenia, jakim jest zażalenie od postanowienia ministra, minister ten musiałby sam sobie przekazywać sprawę do rozpoznania, co zresztą mogłoby nastąpić jedynie w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ten sam właśnie sposób należy rozumieć odpowiednie stosowanie na mocy art. 14g § 3 O.p. przepisów rozdziału 14 i 16 działu IV O.p., a więc i art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. Złożenie zatem przez Wnioskodawcę zażalenia na postanowienie z dnia 12 kwietnia 2012 r. i uchylenie przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. utrzymującego je w mocy postanowienia z dnia 11 czerwca 2012 r. obligowało Organ podatkowy po zwrocie akt sprawy aż do momentu upływu terminu określonego w art. 14d O.p. - do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, tj. uchylenia postanowienia z dnia 12 kwietnia 2012 r. i wydania w trybie art. 14c O.p. interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Po bezskutecznym upływie tego terminu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, Organ interpretacyjny mógł już tylko uchylić postanowienie własne z dnia 12 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskał więc „milczącą interpretację” stwierdzającą prawidłowość Jego stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował utratę uprawnienia ministra do władczej ingerencji w treść stosunku prawnego wyrażonego w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisku, a w konsekwencji i niewątpliwą, istotną mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta, wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy i wydania w trybie art. 14c O.p. interpretacji indywidualnej.

Według Sądu, w tym stanie rzeczy, ponownie rozpoznając sprawę, Organ podatkowy uwzględni fakt, że z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji indywidualnej. Sąd dodał, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty „milczącej interpretacji”. Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą „milczącej interpretacji” reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną w tym „milczącą interpretację”, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd zauważył, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że Wnioskodawca złożył inne jeszcze wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji w sytuacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego - wniosek z dnia 18 maja 2011 r. na skutek, którego Organ podatkowy wydał interpretacje indywidualne z dnia 2 sierpnia 2011 r. i z dnia 27 lipca 2012 r. uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1440/11 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1344/12 oraz wniosek z dnia 28 czerwca 2012 r. Za dopuszczalnością prowadzenia kolejnych, odrębnych postępowań interpretacyjnych na skutek takich wniosków przemawia treść art. 14b § 1 O.p. Ustawodawca używa bowiem sformułowania „wydaje”, a nie „może wydać”, wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14d tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14o § 1 O.p.). Zakazu wydania interpretacji nie można zatem wywieść z przepisów O.p. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się - co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony - postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Nie budzi też wątpliwości, że w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) nie jest to postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 O.p.). Sąd wskazał, że stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 i Sąd uznał, że je również podziela. Dalej Sąd podał, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne też uznał składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji i w konsekwencji za dające się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym.

Według Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 734/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu, zawartemu w zarzucie, Sąd ten wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że w sprawie doszło do niewydania interpretacji w ustawowym terminie i dlaczego znalazło zastosowanie rozwiązanie przewidziane w art. 14o § 1 O.p. Wskazał bowiem, że trzymiesięczny termin, w jakim interpretacja ma być wydana, o którym stanowi art. 14d § 1 O.p., należy liczyć w sposób ciągły, od daty wpływu wniosku do organu interpretacyjnego do wydania interpretacji, z wyłączeniem okresów, w których ze względu na tok postępowania zażaleniowego i sądowoadministracyjnego, a także w zakresie usuwania braków wniosku, organ ten nie mógł merytorycznie badać sprawy. Sąd wskazał także (s. 13 i 14 uzasadnienia wyroku), że Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku na 25 dni przed upływem terminu do wydania interpretacji, po upływie dalszych 8 dni od daty uzupełnienia wniosku wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a akta sprawy po wyczerpaniu toku postępowania zażaleniowego i sądowoadministracyjnego otrzymał dnia 3 grudnia 2012 r. Oznacza to, że interpretację winien był wydać najpóźniej 17 dnia po ustąpieniu przeszkody (po otrzymaniu akt), podczas gdy następną czynność w postaci uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podjął dopiero dnia 31 stycznia 2013 r., a więc po upływie kolejnego miesiąca i 27 dni. Jakkolwiek więc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał konkretnej daty, w której - w jego ocenie - interpretacja powinna być wydana, wyjaśnił jednak, jak tę datę można ustalić. Dlatego też, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p., w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. na skutek przyjęcia, że interpretacja została wydana po upływie terminu, o jakim mowa w art. 14d § 1 O.p., a w konsekwencji, że Wnioskodawca w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. uzyskał interpretację stwierdzającą prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie. Przede wszystkim błędne jest zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ciągłości biegu terminu do wydania interpretacji po zakończeniu odnoszącego się do aktu, wydanego w jego toku, postępowania sądowoadministracyjnego, z konsekwencją w postaci uwzględnienia przy obliczaniu tego terminu okresu procedowania wniosku przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd taki pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 286 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Dlatego też w badanej sprawie termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określony w art. 14d § 1 O.p., liczy się od dnia 3 grudnia 2012 r., czyli od dnia doręczenia Organowi interpretacyjnemu akt sprawy; skoro zaskarżoną interpretację wydano dnia 28 lutego 2013 r., oznacza to (bez konieczności badania, czy wystąpiły dalsze przerwy w biegu tego terminu), że wydano ją w terminie 3 miesięcy, przewidzianym w art. 14d § 1 O.p. Konkluzja, jakoby zaskarżona interpretacja została wydana po terminie, jest więc błędna; niezasadne jest także zastosowanie z tej przyczyny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 p.p.s.a. i jej uchylenie.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu należy wiązać ze stwierdzonym przez ten Sąd naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w związku z wadliwym przekazaniem sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy jako organ odwoławczy sprawę rozpatrywał ten sam organ, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uznanie, że art. 233 § 2 O.p. został naruszony, niewątpliwie jest trafne, ale budzi wątpliwości wyprowadzenie z tej okoliczności podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten może być bowiem zastosowany wtedy, gdy sąd administracyjny stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, ale mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem naruszenie w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) art. 233 § 2 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zakończyła się ona wydaniem indywidualnej interpretacji w przewidzianym przez prawo terminie. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparcie przez Sąd rozstrzygnięcia także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie było uprawnione.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 146 § 1 w związku z art. 186 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. i niezasadnego uchylenia przez ten Sąd indywidualnej interpretacji jako wydanej po upływie terminu do jej wydania, podczas gdy interpretacja ta została wydana w przewidzianym prawem terminie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceni zgodność wydanej interpretacji z przepisami materialnego prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 539/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że wniosek Wnioskodawcy był już przedmiotem analizy prowadzonej przez Organ i wobec uznania, pomimo wezwania do jego uzupełnienia w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, jako niejednoznaczny, uniemożliwiający ocenę stanowiska Wnioskodawcy – został pozostawiony bez rozpoznania wydanym postanowieniem. Orzekając o niezasadności tego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 865/12, zobowiązał Organ interpretujący do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez Wnioskodawcę uzupełniony na wezwanie Organu, jako pozwalający na zajęcie stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd podał, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko Organu podatkowego w ostatecznie sprecyzowanym przez podatnika stanie faktycznym, było prawidłowe pod względem prawnym.

Istota sporu zaistniałego między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się zasadniczo do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., tj. po dodaniu przez ustawodawcę definicji pracowniczego programu emerytalnego, która to definicja obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniająca miedzy innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W myśl analizowanego przepisu, wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Dalej Sąd wskazał, że przepis ten został wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. jako będący przedmiotem interpretacji - Pole E.3. poz. 61, i pomimo, że pominięto jego systematykę a mianowicie „ustęp 1” nie ma wątpliwości, że o ten przepis chodziło albowiem na stronie 5 wniosku w pkt Ad.2 przywołano go w prawidłowym oznaczeniu nadanym przez ustawodawcę.

Według Sądu, w sporze jaki powstał na tle oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego rację należało przyznać Stronie.

Sąd wskazał, że kontroli sądowej podlega wydana interpretacja a nie pogląd Organu zawarty w odpowiedzi na skargę. W niniejszej sprawie wobec lakoniczności stanowiska wyrażonego w wydanym akcie interpretujący podjął próbę dodatkowego uargumentowania wydanego aktu co jest oczywiście dozwolone lecz jak zasygnalizowano nie poddaje się sądowej kontroli.

Zdaniem Sądu, u podstaw uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe w ocenie Organu, legły dwie przesłanki.

Po pierwsze odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) dla oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu z wypłat kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno - rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów, przy czym Organ nie kwestionuje, że wypłacone środki były zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym. Na tym tle pomimo potwierdzenia pochodzenia środków z programu Organ konstatuje, że warunki, o których mowa w umowie międzynarodowej nie zostały spełnione, ponieważ dokonana wypłata nie była świadczeniem emerytalnym. Organ oparł się na wykładni art. 18 ust. 1 Umowy międzynarodowej, zgodnie z którym emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Zdaniem Organu termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę, i które w pierwszej kolejności, choć nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania. W niniejszej sprawie miała natomiast miejsce wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym, a zatem nie było to świadczenie emerytalne .

Zdaniem Sądu, stanowisko Organu w przedstawionym zakresie oparte jest na wykładni art. 18 ust. 1 Umowy międzynarodowej. Tymczasem przedmiotem pytania Wnioskodawcy była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. i na tym przepisie Organ przede wszystkim powinien był się skoncentrować. W brzmieniu 2011 r., w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazany przepis mówiąc o środkach zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym” nie zawęża tego określenia tylko do świadczeń mających na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do żadnych definicji zawartych w u.p.d.o.f., u.p.p.e., umowie międzynarodowej, czy jakimkolwiek innym akcie prawnym. W tej sytuacji ustalanie jego znaczenia na podstawie wykładni art. 18 ust. 1 Umowy międzynarodowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1344/12).

Dalej Sąd podał, że wobec braku wyraźnego odesłania do innych regulacji prawnych, jak już wcześniej wskazano w cytowanym przepisie traktującym o zwolnieniu podatkowym, Organ nadal poszukuje w wydanym akcie usprawiedliwienia dla zajętego stanowiska tj. zdefiniowania charakteru wypłat ze środków pracowniczego programu emerytalnego w przepisach ustawy polskiej z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. Nr 116, poz. 1207, z późn. zm.) i podnosi, że treść art. 2 ust. 18 i art. 42 ust. 1 tej ustawy, wskazuje na zamiar ustawodawcy izby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Zdaniem Sądu, zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych i prawnych nie wyklucza, że dokonana wypłata realizuje celu programu emerytalnego, tym bardziej, że nastąpiła ona po spełnieniu określonego kryterium wiekowego (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.p.e.). Wypłata nastąpiła po osiągnięciu przez Wnioskodawcę 60 roku życia (bezsporne). Nie można również zawężać kryterium wiekowego do warunków określonych w polskiej ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U z 2009 r., Nr 153, poz. 1227, z późn. zm.), skoro wiadomym jest, że wypłacone świadczenie miało swoje źródło w innym kraju.

W ocenie Sądu, zmiana zasad prowadzenia pracowniczego programu emerytalno rentowego przez spółkę niemiecką, poprzez ograniczenie dostępności do niego wyłącznie dla zatrudnionych w niemieckich spółkach grupy …, nie powoduje, że z chwilą zamiany programu zgromadzone w nim środki pieniężne dla nie uczestniczących w nim nadal tracą dotychczasowy charakter. Jak wskazuje Wnioskodawca w ramach zawartego porozumienia ustalona została wysokość uprawnienia emerytalnego realizowanego jako jednorazowe świadczenie otrzymywane jednorazowo lub w dwóch ratach. Znamienne jest także i to, że środki te pochodzą nadal z programu, którym objęty był podatnik od dnia 1 września 1985 r.

Sąd uważa, że drugim powodem odmowy podzielenia stanowiska Wnioskodawcy było powołanie się na brak wskazania złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia wobec spółki prowadzącej program w Niemczech. Jak napisano „Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury, pobierał świadczenie emerytalne”, a „Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu terminu, rodzaju wypłaty, numeru konta itp.” - str. 11 ab initio uzasadnienia wydanego aktu. Konstatacja ta, jest niezwykle enigmatyczna i dopiero treść odpowiedzi na skargę wskazuje, że domagając się doprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie Organ dążył do zdefiniowania charakteru wypłaconych środków. Dla interpretującego było to okolicznością o kardynalnym znaczeniu albowiem o braku zwolnienia otrzymanych środków z opodatkowania zadecydowało to, pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku, że podatnik nie wskazał aby wymagane oświadczenie zostało złożone wobec spółki. Odnosząc się do tej kwestii, według Sądu, przyjąć należy, że chodzi tu o oświadczenie, do którego nawiązał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym z powołaniem się na § 3 Pracowniczego regulaminu emerytalno rentowego określającego zasady działania pracowniczego programu emerytalno rentowego w spółce … Holding GmbH&KG. W ocenie Sądu, domaganie się przedstawienia wyraźnego oświadczenia o wypłatę środków z programu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest bezzasadne, nawet jeśli do tego pojęcia nawiązuje Wnioskodawca. Zdaniem Sądu, z przedstawionego opisu stanu faktycznego, w tym informacji doprecyzowujących z dnia 4 kwietnia 2012 r. wynika, że wymagane oświadczenie zostało złożone. Jak podał Wnioskodawca - „Wypłata środków zgromadzonych w PPER nie następuje obligatoryjnie a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika PPER, ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat, terminu ich przekazania, numeru konta itp.”. Z treści tej wypowiedzi wynika bezspornie, że bez złożenia wniosku Wnioskodawca nie otrzymałby środków z programu skoro do wypłaty nie jest zobligowana spółka prowadząca program. A zatem wniosek taki - oświadczenie musiało zostać przez niego złożone, i to ze wskazaniem ratalnej wypłaty owych środków, bez których wypłata ta by nie wystąpiła i to w zaproponowanej postaci (raty). Kontekst wypowiedzi Wnioskodawcy nie pozostawia wątpliwości, że stosowny wniosek - oświadczenie zostały skierowane do prowadzącego program. W ich wyniku doszło do wypłaty zgromadzonych środków w dwóch ratach.

Sąd uważa, że nie ma zatem racji Organ, który na gruncie jednoznacznej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. domaga się spełnienia określonych dodatkowych warunków przez uprawnionego dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania otrzymanych środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Ustawodawca posługuje się w tym przepisie sformułowaniem wskazującym, że „wolne od podatku dochodowego są wypłaty (\`(...)\`)”, nie określając przy tym, jakie czynności techniczne je poprzedzają, a mianowicie czy są one następstwem podjętych zabiegów przez uprawnionego do ich otrzymania czy też przy zaistnieniu określonych warunków dochodzi niejako samoistnie ze strony zobowiązanego do ich przekazania, byleby dysponował on numerem konta bankowego beneficjenta. Wobec tego, że w niniejszej sprawie występuje wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania wszelkich przychodów, poddaną ocenie normę prawną należy interpretować ściśle, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję w treść analizowanego przepisu w tym w szczególności interpretację rozszerzającą zakres obowiązywania badanej regulacji prawnej. Taką też interpretację zastosował Organ podatkowy, czym naruszył wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podniesionych naruszeń przepisów postępowania słuszne okazały się wskazujące na naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) albowiem Organ nie dokonał w sposób przekonywujący wykładni poddanych ocenie przepisów ustawy materialnoprawnej, uzasadnienie prezentowanego stanowiska jest lakoniczne, bezrefleksyjne, odnoszone do przesłanek pozanormatywnych, a zatem nie jest merytorycznie poprawne. Powyższe zaświadcza także o naruszeniu art. 14c § 2 O.p.

Końcowo Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek o interpretację Organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 539/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 21 października 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) oraz pismem złożonym w dniu 7 lutego 2013 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 734/14 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 539/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane wyżej przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r., Nr 12, poz. 90), emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie „emerytury i podobne świadczenia”, jednakże należy przyjąć, że oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej.

Z opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 września 1985 r. pozostawał pracownikiem … Sp. z o.o. (dalej: Spółka), Spółki zależnej … Holding GmbH&Co.KG. Jako pracownik Spółki, Wnioskodawca uczestniczył od dnia 1 września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez Spółki z grupy … dla pracowników Spółek należących do grupy. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była Spółka … Holding GmbH&Co.KG. z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie Spółce.

PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania PPER zostały określone w „Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym” (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, Spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec Spółki prowadzącej PPER, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno-rentowym.

Od 2000 r. Wnioskodawca nie jest pracownikiem firmy …. W 2000 r. Wnioskodawcy zostało przyznane świadczenie rentowe.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy …, począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich Spółkach z grupy …. W związku z tym faktem, Spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011 r. Wypłata nastąpiła po osiągnięciu przez Wnioskodawcę 60 roku życia (17 kwietnia 1950 r.), co spełnia warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Powyższe wskazuje, że przyczyną postawienia do dyspozycji środków była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego, który ma obejmować tylko pracowników niemieckich. Była to wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym. Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni przechodzą na emeryturę w wieku 65 lat. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury, pobierał świadczenie rentowe. Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu, terminu, rodzaju wypłaty, numeru konta itp. W myśl ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, wystąpienie o wypłatę mogło nastąpić po osiągnięciu przez Wnioskodawcę 60 roku życia. Zmiana warunków prowadzenia programu również miała miejsce. Tym niemniej, wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego nie są obligatoryjne.

W świetle powyższego, uznać należy, że świadczenie otrzymane z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w myśl art. 18 ust. 1 ww. Umowy, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Zatem, w przypadku Wnioskodawcy świadczenie opisane we wniosku podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

W myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 539/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego nie wyklucza, że dokonana wypłata realizuje cel programu emerytalnego, tym bardziej, że nastąpiła ona po spełnieniu określonego kryterium wiekowego (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.). Nie można również zawężać kryterium wiekowego do warunków określonych w polskiej ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227, z późn. zm.), skoro wiadomym jest, że wypłacone świadczenie miało swoje źródło w innym kraju.

Mając na uwadze wskazane wyżej orzeczenie WSA oraz opis stanu faktycznego i powołane wyżej przepisy prawa uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec – państwa będącego członkiem Unii Europejskiej - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zatem, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.