Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.258.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Sprzedaż nieruchomości - zapis testamentowy kosztem odpłatnego zbycia lub kosztem uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-podział majątku; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; testament-zapis testamentowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Matka Wnioskodawcy spisała w dniu 29 stycznia 2003 r. testament. W testamencie tym cały swój majątek – dom jednorodzinny wraz z działką – przekazała Wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy. Dodatkowo matka Zainteresowanego ustaliła w testamencie zobowiązanie finansowe, na rzecz drugiego syna, w postaci spłaty w 50% wartości domu. Wartość domu w testamencie nie została ustalona.

Matka Wnioskodawcy zmarła 19 listopada 20xx r. W tym też dniu Zainteresowany nabył spadek na podstawie art. 925 kodeksu cywilnego. W dniu 10 lipca 2015 r. właściwy sąd rejonowy stwierdził, że spadek po matce w całości wprost nabył Wnioskodawca. W ustawowym terminie Zainteresowany skorzystał ze zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie zapisu testamentowego brat Zainteresowanego, który na stałe zamieszkuje w Kanadzie i posiada obywatelstwo polskie i kanadyjskie, wytoczył Wnioskodawcy proces o wypłatę równowartości połowy domu. W dniu 19 kwietnia 2016 r. Sąd Okręgowy, w trybie zaocznym zasądził od Zainteresowanego na rzecz brata kwotę 350 000 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz kwotę 24 700 zł, w tym 7 200 zł kosztów zastępstwa procesowego.

W celu wykonania wyroku sądu w dniu 30 czerwca 2017 r. Zainteresowany sprzedał dom wraz z działką za sumę 700 000 zł. Z tej kwoty 374 700 zł plus odsetki Wnioskodawca zapłacił swojemu bratu, aby wykonać ww. wyrok. Ponadto Zainteresowany poniósł koszty pośrednika w wysokości 14 000 zł. Następnie, żeby mieć gdzie mieszkać, za sumę 230 000 zł Wnioskodawca kupił mieszkanie o łącznej powierzchni użytkowej 44,96 m2, składające się z jednego pokoju, pokoju z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju, wraz z przynależną do lokalu częścią gruntu. Dodatkowo Zainteresowany poniósł koszty pośrednictwa w wysokości 2 300 zł oraz koszty notarialne, sądowe i podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5 538 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota 374 700 zł plus odsetki, którą Wnioskodawca przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy kwota 374 700 zł plus odsetki, którą Wnioskodawca przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po mamie (w rozumieniu art. 22 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

Kwota 374 700 zł plus odsetki, którą Zainteresowany przekazał bratu jako spłatę 50% wartości domu wraz z działką stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy.

Pytanie 2.

Jeżeli jednak nie jest to koszt odpłatnego zbycia, to jest to koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego tytułem spadku po mamie ( w rozumieniu art. 22 ustawy).

Uzasadnienie wstęp:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą) źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Niewątpliwie nieruchomość została zbyta przed upływem okresu, o którym mowa w powyższym przepisie. W związku z tym odpłatne zbycie tej nieruchomości jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy tj. podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przez przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć jej wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania 1.

Pojęcie „kosztów odpłatnego zbycia” nie zostało w ustawie zdefiniowane. Należy zatem wyjść od definicji ogólnej kosztów zawartej w art. 22 ustawy tj. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem przez koszty odpłatnego zbycia należy rozumieć koszty poniesione w celu zbycia, ale też ściśle związane ze zbyciem, będące jego przyczyną lub następstwem.

Niewątpliwie przekazanie bratu kwoty odpowiadającej połowie wartości domu wraz z odsetkami oraz kosztami zastępstwa procesowego (374 700 zł plus odsetki) są kosztami odpłatnego zbycia. Inaczej doszłoby do paradoksalnej i niesprawiedliwej sytuacji, w której mimo sprzedaży domu za 700 000 zł, Wnioskodawca otrzymałby tylko mniej niż połowę tej kwoty, a przychodem byłaby cała kwota. Jednocześnie Zainteresowany nie mógł czekać ze sprzedażą nieruchomości, ponieważ wiązałoby się to z niewykonaniem wyroku sądu. W związku z tym kwota przekazana bratu wiąże się ściśle i bezpośrednio z otrzymanym przychodem, czyli jest kosztem odpłatnego zbycia tak samo jak koszty pośrednika, reklamy, itp. Bezpośredniość polega na tym, że spadkodawczyni w testamencie wprost dokonała zapisu związanego z posiadanym domem i działką, czyli niejako sprzedaż (przychód) z góry obciążona była zobowiązaniem do spłaty 50% jej wartości. Gdyby inaczej traktować powyższą kwestię, to stawka podatku dochodowego nie wynosiłaby 19% podstawy, czyli kwoty, którą faktycznie, ekonomicznie dysponuje Wnioskodawca, ale 38% co naruszyłoby konstytucyjne prawo do równości wobec prawa oraz wynikający z ustaw podatkowych obowiązek zapłaty podatku w wysokości nie mniejszej, ale też nie większej niż tego prawo wymaga.

W związku z powyższym, wobec tego, że kwota przekazana bratu spełnia definicję kosztów odpłatnego zbycia Zainteresowany uważa, że ustalając przychód z odpłatnego zbycia kwotę określoną w umowie w wysokości 700 000 zł należy pomniejszyć o przekazaną bratu kwotę 374 700 zł plus zapłacone odsetki.

Uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy przez koszty uzyskania przychodu należy rozumieć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Zdaniem Zainteresowanego nie można tutaj zastosować art. 22 ust. 6d, ponieważ przepis ten mówi o nabyciu nieruchomości w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, a Wnioskodawca nabył nieruchomość co prawda w drodze spadku ale quasi odpłatnie, ponieważ musiał zapłacić bratu 50% wartości domu, co potwierdził sąd cywilny w opisanym wcześniej wyroku. Czyli nabycie było ściśle i bezpośrednio z tym wydatkiem związane i raczej wyczerpuje definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 6c ustawy.

Zainteresowany zdaje sobie sprawę, że opisywana sytuacja jest specyficzna i że należy kierować się duchem prawa, tj. wykładnią celowościową, w której ważne jest opodatkowanie realnego, prawdziwego przysporzenia majątkowego, a takim na pewno nie jest kwota 700 000 zł, tylko 700 000 minus 374 700 (plus odsetki) i taka kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Zainteresowany został jedynym spadkobiercą matki zmarłej 19 listopada 20xx r. Masę spadkową stanowiła nieruchomość (dom jednorodzinny wraz z działką), która została sprzedana przez Wnioskodawcę 30 czerwca 2017 r.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Zgodnie natomiast z art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2017 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. w dniu 19 listopada 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosowanie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym spadkodawczyni – ustanawiając Wnioskodawcę jedynym spadkobiercą – ustaliła w testamencie zobowiązanie finansowe na rzecz brata Zainteresowanego w postaci spłaty 50% wartości domu. Wnioskodawca na podstawie wyroku sądu został zobowiązany do przekazania bratu kwoty 374 700 zł wraz z odsetkami. W celu wykonania wyroku sądu Zainteresowany sprzedał nieruchomość za kwotę 700 000 zł i zapłacił bratu kwotę 374 700 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekazana bratu kwota 374 700 zł wraz z odsetkami stanowiąca spłatę wartości domu stanowi koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) wyjaśnić należy, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na spłatę zapisobiercy. Wypłacenie należnej zapisobiercy spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie wypłacił spłaty bratu po to, aby móc dokonać sprzedaży domu. Stąd spłata ta wraz z odsetkami nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktycznie uzyskanym przez Zainteresowanego przychodem jest kwotą uzyskana ze sprzedaży po potrąceniu spłaty oraz odsetek zasądzonych wyrokiem sądu. Twierdzenie Zainteresowanego, że opodatkowaniu winna podlegać kwotą, którą faktycznie „ekonomicznie” dysponuje Wnioskodawca, gdyż w przeciwnym wypadku stawka podatku od uzyskanego przychodu wynosiłaby 38% co naruszyłoby konstytucyjne prawo do równości wobec prawa oraz wynikający z ustaw podatkowych obowiązek zapłaty podatku w wysokości nie mniejszej, ale też nie w większej niż tego prawo wymaga, jest błędne gdyż wskazany przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jednakowe zasady ustalania przychodu ze zbycia nieruchomości dla wszystkich podatników uzyskujących przychód z tego tytułu.

Mając na uwadze fakt, że nieruchomość będącą przedmiotem wniosku Wnioskodawca nabył w drodze spadku, koszty uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, tym samym do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatku w postaci zapisu testamentowego.

Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobiercy nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonego domu, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawcę wydatek w postaci zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6d cyt. ustawy nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania a zastosowanie znajdzie przepis ust. 6c art. 22. Wskazać należy, że treść art. 22 ust. 6c ww. ustawy wskazuje, że stosuje się go z zastrzeżeniem ust. 6d, który określa koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej m.in. w drodze spadku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od tego czy nabycie spadku zostało obciążone zapisem testamentowym czy też nie istotna jest sama forma nabycia tj. w drodze spadku.

Ponadto zainteresowany formułując własne stanowisko stwierdził, że ważne jest opodatkowanie realnego, prawdziwego przysporzenia majątkowego, a takim na pewno nie jest kwota 700 000 zł, tylko 700 000 minus 374 700 (plus odsetki) i taka kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania.

Twierdzenie takie jest sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 tej ustawy określa co stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o kwocie pieniężnej jaka pozostaje zbywcy po wykonaniu ciążących na nim zobowiązań. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było 700 000 zł. Środki te zasiliły aktywa Wnioskodawcy. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca przeznaczył część przychodu ze sprzedaży ww. domu na wypłatę zapisu oraz odsetek. Dokonując spłaty Zainteresowany wypełnił zobowiązanie wynikające z testamentu. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że wydatki te mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży – jak chciałby to zrobić Wnioskodawca.

Brak więc jest podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowił uzyskany ze sprzedaży przychód po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego Zainteresowany ustalając wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży domu w pierwszej kolejności winien ustalić przychód, który stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży domu pomniejszona o koszty poniesione w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży. Następnie należy określić koszty uzyskania przychodu, które mogą stanowić udokumentowane nakłady poniesione w czasie posiadania domu, zwiększające jego wartość oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanego domu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości masy spadkowej przyjętej do opodatkowania tym podatkiem. Dalej o tak wyliczone koszty uzyskania przychodu należy obniżyć ustalony wcześniej przychód. Otrzymana wartość będzie stanowiła podstawę do wyliczenia 19% podatku z tytułu sprzedaży domu.

Jedno wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy).

Reasumując, uzyskany 30 czerwca 2017 r. przychód ze sprzedaży domu – nabytego w spadku po matce zmarłej 19 listopada 2014 r. – pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.