Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.  realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane (Pytanie 2):
    *   w odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-Rozwojowe na podstawie umowy o pracę, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;
    *   w odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-Rozwojowe na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
3.  koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem gier na komputery osobiste, konsole oraz telefony. Wnioskodawca produkuje gry oparte na własnych markach oraz markach kontrahentów.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje szereg prac (dalej „Prace badawczo-rozwojowe”) związanych z opracowaniem innowacyjnych technologii do produkcji gier wideo bazujących na silniku do gry (ang. game engine) i składających się na własne oprogramowanie Wnioskodawcy niezbędne do tworzenia gier pod nazwą P. Technologie te dotyczą m.in. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z chmurą (ang. cloud), zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, podnoszenia efektywności i jakości kreacji i edycji wirtualnych światów, tworzenia poziomów (ang. levels).

Do Prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych badań nad daną technologią wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej (ang. Technology Readiness Level) („TRL”). TRL jest skalą służącą do określenia dojrzałości technologicznej danego rozwiązania oraz narzędzie służące porównaniu stanu zaawansowania prac nad różnymi technologiami - wg. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest to metodyka, która została po raz pierwszy zastosowana w projektach B+R realizowanych przez NASA oraz przemysł obronny USA. Według niej dojrzałość technologii opisuje się od fazy konceptualizacji konkretnego rozwiązania - TRL 1, aż do etapu dojrzałości - TRL 9, kiedy ten koncept, w wyniku prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, przybiera postać rozwiązania technologicznego, który można zastosować w praktyce - np. w postaci uruchomienia rynkowej produkcji.

Rezultatem Prac badawczo-rozwojowych są m.in. algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, jak również wszelkie niezbędne wytwory audiowizualnej strony danej technologii, takie jak: rysunki koncepcyjne, plany, schematy procesowe, modele 3D, layouty poziomów (ang. levels layouts), tekstury, ilustracje, animacje, szkielety (ang. rig), dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, animacje, modele oświetlenia, interaktywne i nie interaktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne, dubbingi, tłumaczenia, scenariusze.

Wnioskodawca realizuje Prace badawczo-rozwojowe na różnym TRL - od dookreślenia koncepcji technologii lub jej przyszłych zastosowań (TRL II), aż do sprawdzenia i uzyskania zamierzonego efektu danej technologii w warunkach rzeczywistych (TRL IX). Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie tworzenia technologii do produkcji gier wideo.

Zgodnie z przyjętą praktyką, poszczególne TRL są klasyfikowane w następujący sposób:

*   TRL od II do VI - zaliczane do badań przemysłowych,
*   TRL od VII do IX - zaliczane do prac rozwojowych.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych Prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia lub które współpracują z Wnioskodawcą w celu wykonywania Prac badawczo-rozwojowych, wykonują między innymi następujące zadania:

*   tworzenie oprogramowania systemów rozgrywki jednoosobowej, jak i wieloosobowej obejmujących np. system walk, system poruszania postaci, system zachowań przeciwników (sztuczna inteligencja) czy prototypy rozwiązań w zakresie rozgrywki,
*   projektowanie wraz z implementowaniem interfejsu użytkownika wraz z jego oprawą graficzną,
*   rozwijanie i doskonalenie oprogramowania silników gier wideo oraz ich poszczególnych modułów,
*   tworzenie zaplecza narzędziowego, prowadzenie prac nad zapewnieniem płynności rozgrywki, opracowanie technicznych aspektów produktu, np.: system ustawiania osłon (ang. cover system), system dialogów, system wiatru, system deformacji powierzchni (ang. decal),
*   sporządzanie szkiców koncepcyjnych oraz wysokiej jakości ilustracji,
*   przygotowanie szkiców, grafik oraz modeli 3D ciał postaci, ubrań, potworów, broni, pojazdów, pancerzy oraz innych części składowych świata gry,
*   tworzenie obiektów 2D i 3D, takich jak elementy ukształtowania terenu, elementy środowiska, przedmioty czy budynki,
*   projektowanie poziomów do gier wideo, w tym planu terenu, planów urbanistyczno-architektonicznych, rozmieszczenia ścian, elementów środowiska itp.,
*   tworzenie animacji, interaktywnych i nieinteraktywnych sekwencji rozgrywki, przerywników filmowych,
*   tworzenie wizualnych efektów specjalnych, takich jak zjawiska atmosferyczne, reakcje chemiczne, czy działania żywiołów i innych efektów cząstkowych (ang. particie effects),
*   projektowanie oraz implementowanie systemów rozgrywki związanych z zasadami gry, interakcją między grą a graczem, schematami przebiegu rozgrywki,
*   tworzenie oprogramowania sztucznej inteligencji,
*   pisanie scenariuszy (w tym między innymi opisu świata i postaci) oraz tworzenie zestawów zadań głównych oraz pobocznych, a także dialogów,
*   wykonywanie testów pod kątem prawidłowości przebiegu rozgrywki gier wideo, zgłaszanie błędów oraz weryfikacja tych poprawionych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych Prac badawczo- rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako „Koszty B+R”). Przykładowe koszty Prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych.

W odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić następujące Koszty B+R:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   podróże współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej.

W związku z tym, Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania pod nazwą Jira, za pomocą których raportowany jest czas, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników / współpracowników Wnioskodawcy jest dokumentowane w postaci zadań w ww. systemach raportowania. Zadania tego typu mają określoną kategorię, grupę oraz czas, w jakim są realizowane. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Wnioskodawca posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników i współpracowników stanowi Koszty B+R.

Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.im:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów B+R zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, a także produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Wnioskodawca rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R - oraz
*   pozostałe projekty.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników / współpracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi (tj. tworzenie technologii do produkcji gier wideo) oraz prace związane z pozostałą działalnością (tj. prace administracyjne lub inne prace związane z produkcją gier wideo).

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy / ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany pracownik / współpracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych / zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) / albo w części (w przypadku, gdy dany pracownik / współpracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu / zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Należy również zauważyć, że niektóre z wydatków poniesionych w ramach Prac badawczo-rozwojowych są związane ze świadczeniem usług przez inne podmioty z grupy. W takiej sytuacji, wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiada warunkom rynkowym.

Koszty B+R są ewidencjonowanie w systemie księgowym Wnioskodawcy. Każdy projekt w ramach Prac badawczo-rozwojowych będzie wyodrębniony w systemie poprzez dodanie oznaczenia np. „BR” w wymiarze analitycznym „Projekt”. Natomiast prace badawcze w ramach projektu badawczo-rozwojowego będą dodatkowo wyodrębnione poprzez dodanie oznaczenia np. „BADANIA” w wymiarze „Podprojekt”. System księgowy Wnioskodawcy umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy Wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta oraz na poszczególne okresy / lata.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).
*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?
2.  Czy wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT?
3.  Czy Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz, 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy realizowane przez niego Prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe lub prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych technologii do produkcji gier wideo, badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku stymulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach wersji pilotażowych lub,
*   wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do produkcji gier wideo (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), w szczególności opracowania wersji pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych.

Ponadto, realizowane Prace badawczo-rozwojowe mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia technologii do produkcji gier wideo.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową - tzn. koszty kwalifikowane.

Za koszty kwalifikowane, w rozumieniu Ustawy o CIT, uznaje się:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT),
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT),
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz, 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT),
*   dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT).

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty B+R ponoszone przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 2 pkt 3 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Konkluzja ta dotyczy w szczególności:

*   kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   kosztów składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
*   szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związanych z prowadzeniem tych prac,
*   kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   podróży służbowych pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   kosztów wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów opisanych powyżej,
*   kosztów wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
*   kosztów wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   podróży współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzanych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, różnego rodzaju oprogramowania oraz produktów audiowizualnych.

Wnioskodawca, ze względu na wdrożone systemy ewidencji czasu, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe tj. ewidencji w jakim stopniu dostępne zasoby są wykorzystywane do Prac badawczo-rozwojowych, może odpowiednimi kluczami alokacji określić rzeczywistą wartość Kosztów B+R - zgodnie z czasem faktycznie spędzonym przez poszczególne osoby na wykonanie Prac badawczo-rozwojowych oraz wykorzystaniem danego zasobu w związku z wykonywaniem tych prac.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty B+R, stanowiące koszty uzyskania przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę na Prace badawczo-rozwojowe mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 2 pkt 3 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową – tzn. koszty kwalifikowane.

Wedle art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   Dla mikro-, małych i średnich przedsiębiorców - 50% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o CIT,

*   Dla pozostałych przedsiębiorców:

*   50% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT;
*   30% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3 Ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jednocześnie, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 18e Ustawy o CIT).

W świetle powyższych przepisów, w celu skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT podatnik powinien spełnić następujące warunki formalne:

*   prowadzić działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT,
*   ponosić w związku z tą działalnością koszty uzyskania przychodów, które stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 i 3 Ustawy o CIT,
*   wyodrębnić w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty działalności badawczo- rozwojowej,
*   określić wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu zgodnie z obowiązującymi limitami,
*   dokonać odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane,
*   wykazać w zeznaniu podatkowy koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Dodatkowo, koszty kwalifikowane mogą być odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT jeżeli spełniają następujące warunki:

*   są uznawane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 Ustawy o CIT,
*   nie obejmują odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT,
*   nie dotyczą odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością
*   nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę na Prace badawczo-rozwojowe Wydatki B+R stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, zostały odpowiednio wyodrębnione w ewidencji rachunkowej oraz nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - dlatego też mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko z powyższym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 03 listopada 2016 r., o numerach:

*   1462-IPPB5.4510.872.2016. l.MR,
*   1462-IPPB5.4510.971.2016.1.MR,
*   1462-IPPB5.4510.972.2016.1.MR i z 08 listopada 2016 r.,
*   1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR,
*   1462-IPPB5.4510.976.2016.l.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:

1.  realizowane przez Wnioskodawcę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane (Pytanie 2):
    *   w odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-Rozwojowe na podstawie umowy o pracę, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;
    *   w odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-Rozwojowe na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
3.  koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ponadto, w myśl art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca przedstawił, że w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzaju kosztów ( dalej jako „Koszty B+R”). Dotyczy to w szczególności osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.

*   „(…) koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,
*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych (\`(...)\`)”.

Natomiast w odniesieniu „(…) do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić następujące Koszty B+R:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   podróże współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej.

W związku z tym, Wnioskodawca wdrożył systemy raportowania pod nazwą Jira, za pomocą których raportowany jest czas, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe (\`(...)\`)”.

„(…) Wnioskodawca w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   „(…) amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów B+R zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, a także produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Wnioskodawca rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R - oraz
*   pozostałe projekty (\`(...)\`)”.

„(…) Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Wnioskodawcy (\`(...)\`)”. „(…) System księgowy Wnioskodawcy umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy Wydatków B+R wraz z kwotami, i z podziałem na poszczególne konta oraz na poszczególne okresy/lata (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Natomiast podnieść należy, że na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w myśl art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Jednocześnie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę muszą być w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wówczas, Spółka w danym roku podatkowym jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które zostały faktycznie poniesione i spełniają definicję kosztów kwalifikowanych.

Tym samym z powyższych przepisów wynika, że w danym roku podatkowym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które spełniają definicję kosztów kwalifikowanych i zostały faktycznie poniesione.

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% bądź 50% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, oraz
*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, bądź osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto wskazać należy, że istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Podsumowując wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z działalnością badawczo-rozwojową, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również kosztów składek z tytułu tych należności wynikających z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także kosztów szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz kosztów ubezpieczenia medycznego i kosztów podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej Ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy należy uznać za prawidłowe.

W myśl powyższego podnieść należy, że zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu umów zlecenia otrzymywane przez zleceniobiorców nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto wskazać należy, że w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą podstawowymi aktami prawa, które określają zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej jest ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 późn. zm.) oraz ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). Zatem wskazać należy, że w odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczeniu od podstawy opodatkowania nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło bądź też osobom prowadzącym działalność gospodarczą.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie osoby uczestniczące w pracach B+R, które łączy z Wnioskodawcą umowa cywilnoprawna, bądź też w odniesieniu do osób, które prowadzą własną działalność gospodarczą, wskazać należy, że osoby te nie uzyskują od Spółki przychodów z tytułu wynagrodzenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Podsumowując należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w odniesieniu od osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to osoby faktycznie uczestniczą w projektach B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz koszty podroży służbowych tych osób nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy jeszcze raz, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również składek z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.im:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,
*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,
*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów B+R zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, a także produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Wnioskodawca rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R - oraz
*   pozostałe projekty (\`(...)\`)”

W konsekwencji powyższego, wskazać należy, że opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym koszty związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych w zakresie amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i faktycznie realizujących Prace badawczo-rozwojowe, oraz w zakresie amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego, które są wykorzystywane przez tych pracowników, a także wydatki Spółki przeznaczone na zakup i utrzymanie licencji, oraz różnego rodzaju oprogramowania i produktów audiowizualnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym podnieść należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 w sytuacji, gdy wykorzystywane maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie będzie związane z Pracami badawczo-rozwojowymi – i tylko w tej części Wnioskodawca ma prawo do uznania tych kosztów za Koszty B+R. Natomiast w przypadku, gdy maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie będą wykorzystywane do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym, to podkreślić należy, że w tej części koszty, które ponosi Wnioskodawca nie będą mogły zostać uznane za Koszty B+R.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego, a także koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być w przypadku Wnioskodawcy wyłącznie:

1.  wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również koszty składek z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz koszty ubezpieczenia medycznego i koszty podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej;
2.  amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, a także amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego i amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego, wykorzystywanych w ramach Prac badawczo rozwojowych, oraz
3.  koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi w proporcji w jakiej są one wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia prac B+R.

Natomiast, jak również wskazano powyżej, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 w przypadku Wnioskodawcy, w świetle art. 18d ust. 2 kosztami kwalifikowanymi nie będą wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w części wykorzystywanej do realizacji czynności o charakterze administracyjnym.

W związku z powyższym od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może odliczyć tylko:

1.  wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również koszty składek z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty szkoleń pracowników, które to szkolenia są związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, oraz koszty ubezpieczenia medycznego i koszty podróży służbowych pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w proporcji w jakiej ci pracownicy faktycznie realizują prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej;
2.  amortyzację wartości niematerialnych i prawnych, a także amortyzację sprzętu komputerowego i elektronicznego i amortyzację mebli i wyposażenia biurowego, wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych oraz
3.  koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi w proporcji w jakiej są one wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia prac B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wszystkie koszty B+R zgodnie z opisanym stanem faktycznym mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe. Tym samym Spółka nie może odliczyć od podstawy opodatkowania całości ponoszonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, co jest tożsame z tym, że Spółka nie może w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w całości odliczyć wszystkich kosztów wymienionych w przedstawionym stanie faktyczny.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Natomiast w myśl wskazanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy tylko część ze wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków będzie stanowiła koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.