Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: ustalenie czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w związku z uznaniem że ww. Usługi mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z tego przepisu:
    *   nie będzie mieć zastosowania do usług refakturowanych przez Wnioskodawcę na inne podmioty powiązane – **jest prawidłowe,**
    *   będzie mieć zastosowanie do pozostałych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa kapitałowa”) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych.

M. - jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Spółka powiązana”).

W ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej.

Spółka powiązana jest odpowiedzialna za koordynowanie takich obszarów działalności Grupy kapitałowej, jak m.in. produkcja, jakość oraz proces dostaw towarów.

W ramach realizacji ciążących na Spółce powiązanej obowiązkach, zatrudnia ona menadżerów lub osoby na innych stanowiskach, które realizują powyższe zadania w jej imieniu.

W konsekwencji, menadżerowie lub osoby na niższych stanowiskach świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z:

1.  Menadżer ds. zakupów:
    *   utrzymywaniem relacji z dostawcami;
    *   prowadzeniem negocjacji ze strategicznymi dostawcami;
    *   koordynacją działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego.
2.  Menadżer ds. produkcji złączek hydraulicznych:
    *   identyfikacją i wdrożeniem nowych procesów produkcyjnych i maszyn;
    *   analizą przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych;
    *   zarządzaniem procesem produkcyjnym.
3.  Menadżer ds. zapewnienia jakości:
    *   zarządzaniem jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości.
4.  Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę:
    *   organizacją dostaw i planowaniem zapotrzebowania na węże hydrauliczne;(dalej: „Usługi”).

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia fakturę. Część z kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z zakupem Usług, refakturuje na kolejne podmioty z Grupy kapitałowej, w proporcji, w jakiej podmioty te są beneficjentami świadczonych przez Spółkę powiązaną Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie następujących usług:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości takich jak: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, znaki towarowe oraz know-how;
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i SKOK, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych Instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty ww. usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej podatkowej EBITDA.

Należy podkreślić, że omawiane wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przekroczą limit 3 mln złotych powiększony o 5% podatkowej EBITDA.

Ograniczeniom nie podlegają jednak m.in. koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio powiązanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi oraz kosztów refakturowanych przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług zarządzania”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „zarządzać” to:

1.  wydać polecenie,
2.  sprawować nad czymś zarząd,

z kolei „kontrola” to:

1.  sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym,
2.  nadzór nad kimś lub nad czymś,
3.  instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania oraz kontroli dotyczą procesów związanych z zarządzaniem podmiotem gospodarczym, nie zaś działalnością operacyjną podmiotu. Poprzez usługi zarządzania oraz kontroli należy rozumieć m.in. prowadzenie spraw podmiotu i uczestnictwo w pracach jego zarządu, reprezentowanie podmiotu wobec podmiotów trzecich, czy też realizowanie innych celów zarządczych. Są to usługi związane z organizacją korporacyjną podmiotu, nie zaś z jego działalnością gospodarczą, w przypadku Wnioskodawcy, produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych.

Usługi świadczone przez poszczególnych menadżerów lub pracowników niższego szczebla zatrudnionych przez Spółkę powiązaną mają na celu zapewnienie zharmonizowanego procesu produkcji oraz systemu dostaw w Grupie kapitałowej. Usługi te dotyczą stricte działalności operacyjnej Wnioskodawcy i nie mają charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem lub sprawowaniem kontroli nad przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez menedżerów lub pracowników niższego szczebla nie są również innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też podobnymi świadczeniami do usług wymienionych w tym przepisie.

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że Usługi mają charakter podobny do usług zarzadzania i kontroli, to należy wskazać, że ograniczeniom w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów podlegałaby jedynie ta część wydatków na Usługi, która nie jest refakturowana na pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej.

W zakresie wyłączenia tj. kosztów refakturowanych przez podatnika, ustawodawca odniósł się do regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Art. 8 ust. 2a ww. ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży).
*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Innymi słowy, refakturowanie to przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. Refakturowanie zachodzi w sytuacji, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Kosztami wykonania usługi zostaje obciążony podmiot, który ostatecznie korzysta z usługi - w omawianym przypadku Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy kapitałowej.

W tym przypadku Wnioskodawca nie jest beneficjentem świadczonych usług. Ze względu na uproszczenie rozliczeń w ramach Grupy kapitałowej, Spółka powiązana wystawia fakturę na Wnioskodawcę. Część z tych kosztów Wnioskodawca refakturuje proporcjonalnie na inne podmioty z Grupy kapitałowej. Refaktury zawierają koszty wynagrodzenia za Usługi w części, w jakiej odnoszą się do poszczególnych podmiotów. Ostatecznie Wnioskodawca ponosi koszty, które dotyczą jedynie jego działalności, pozostała część jest przenoszona na inne podmioty z Grupy kapitanowej w drodze refaktury.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wydatki na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że nie są to usługi wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby jednak uznać, że Usługi mają charakter podobny do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, to podlegają one limitowi w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie w części, w jakiej nie są refakturowane na pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. M. - jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej. Spółka powiązana jest odpowiedzialna za koordynowanie takich obszarów działalności Grupy kapitałowej, jak m.in. produkcja, jakość oraz proces dostaw towarów. W ramach realizacji ciążących na Spółce powiązanej obowiązkach, zatrudnia ona menadżerów lub osoby na innych stanowiskach, które realizują powyższe zadania w jej imieniu. W konsekwencji, menadżerowie lub osoby na niższych stanowiskach świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z:

1.  Menadżer ds. zakupów:
    *   utrzymywaniem relacji z dostawcami;
    *   prowadzeniem negocjacji ze strategicznymi dostawcami;
    *   koordynacją działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego.
2.  Menadżer ds. produkcji złączek hydraulicznych:
    *   identyfikacją i wdrożeniem nowych procesów produkcyjnych i maszyn;
    *   analizą przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych;
    *   zarządzaniem procesem produkcyjnym.
3.  Menadżer ds. zapewnienia jakości:
    *   zarządzaniem jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości.
4.  Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę:
    *   organizacją dostaw i planowaniem zapotrzebowania na węże hydrauliczne.

W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia fakturę. Część z kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z zakupem Usług, refakturuje na kolejne podmioty z Grupy kapitałowej, w proporcji, w jakiej podmioty te są beneficjentami świadczonych przez Spółkę powiązaną Usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wydatki poniesione na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzanie produkcją złączek hydraulicznych, jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości czy zakupami”, a także „organizacja dostaw i planowanie zapotrzebowania na węże hydrauliczne” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze).

W przypadku zatem, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Natomiast pojęcie „menedżer” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza osobę, której podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania – planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie – motywowanie i kontrolowanie. W ujęciu encyklopedycznym menedżer to osoba zarządzająca organizacją bądź wydzielonym obszarem jej działania (W. Pomykało „Encyklopedia Biznesu” Wyd. Fundacja Innowacji, Warszawa 1995, s 53). Natomiast zgodnie z definicją zawartą w „Podręcznym Słowniku Menedżera” pod red. T. Janusza, L. Lewandowskiej (Wyd. Res Polonia, Łódź 1992, s. 102), menedżer oznacza osobę zajmującą się organizacją i zarządzaniem przedsiębiorstwem.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, rolą Organu wydającego interpretacje indywidualne jest ocena charakteru usług świadczonych przez spółki powiązane na rzecz Wnioskodawcy. Już sama nazwa świadczonych usług wskazuje na zarządzanie, bowiem „Menedżer” to osoba zarządzająca. Do jej zadań należy realizacja procesu zarządzania, planowania, podejmowania decyzji, organizowania, motywowania i kontroli. Menedżer do spraw zakupów, produkcji złączek hydraulicznych, czy zapewnienia jakości to osoba zarządzająca tymi procesami.

W ocenie Organu nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze tj. m.in. zarządzanie procesem produkcyjnym, analiza przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych, identyfikacja i wdrożenie nowych procesów produkcyjnych i maszyn, zarządzanie jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości, koordynacja działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego, prowadzenie negocjacji ze strategicznymi dostawcami, utrzymywanie relacji z dostawcami.

Również usługi w zakresie „Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę” noszą cechy zarządzania, bowiem czynności te będą polegać na organizacji dostaw i planowaniu zapotrzebowania na węże hydrauliczne. Organizowanie i planowanie (jak wskazano wyżej), to klasyczne funkcje zarządzania, co oznacza że czynności świadczone w ramach usługi „Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę” noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania.

W opinii Organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do refakturowania części kosztów, które Wnioskodawca ponosi w związku z zakupem ww. usług, wskazać należy, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty, bowiem będą korzystać z wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego część nabytych uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych na mocy art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania. Natomiast do pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę, które nie są refakturowane na inne podmioty, wydatki poniesione na ich nabycie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za nieprawidłowe,
*   w związku z uznaniem że ww. Usługi mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z tego przepisu:
    *   nie będzie mieć zastosowania do usług refakturowanych przez Wnioskodawcę na inne podmioty powiązane uznano za prawidłowe,
    *   będzie mieć zastosowanie do pozostałych usług uznano za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.