Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-945/13-2/NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej stacją paliw spłaty na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; nieruchomości; paliwo-stacja paliw; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3719/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 7 lutego 2017 r. oraz akt sprawy - 22 marca 2017 r.) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 590/14 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB – wniosku z 12 września 2013 r., który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 17 września 2013 r., uzupełnionego 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej stacją paliw spłaty na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej stacją paliw spłaty na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2013 r., Znak: IBPP4/443-448/13/EK, IBPBI/1/415-945/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 grudnia 2013 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej stacją benzynową.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB wniósł pismem z 8 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 31 stycznia 2014 r., Znak: IBPBI/1/4152-1/14/AB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB złożył skargę z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/KR 590/14 oddalił skargę Wnioskodawcy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 590/14, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3719/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego jednoznacznie wynikało, że o sposobie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, o której mowa we wniosku decyduje sposób nabycia tej nieruchomości, pismem z 5 czerwca 2017 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13-1/NL, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o stosowne informacje, co też nastąpiło 23 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednym z rodzajów działalności jest prowadzenie stacji paliw. W okresie trwania współwłasności majątkowej małżeńskiej podatnik wraz z żoną nabył grunt na którym wybudował stację paliw wraz z lokalem gastronomicznym (dalej: „stacja paliw”). Wnioskodawca od nabywanych na budowę stacji materiałów oraz urządzeń i wyposażenia odliczał podatek naliczony. W skład stacji paliw wchodzą: grunt o pow. 0,94 ha, wiaty, zadaszenia, budynki, plac manewrowy z chodnikiem, parking, zbiorniki i dystrybutory na benzynę i olej napędowy, stacja LPG oraz wyposażenie magazynowe i biurowe, a także wyposażenie lokalu gastronomicznego (piec konwekcyjny, stół chłodniczy, trzon kuchenny, zmywarka, ekspres do kawy, meble). Stacja jest wyposażona w system monitoringu. Stacja działa na zasadzie umowy franczyzowej w ramach sieci X. Z dniem 31 grudnia 2013 r. upływa okres trwania umowy franczyzowej i Wnioskodawca nie zamierza jej przedłużyć, natomiast zamierza do końca roku sprzedać całą nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży mają być objęte: grunt wraz z zabudowaniami, urządzenia techniczne (zbiorniki paliw, dystrybutory, wyposażenie gastronomiczne). Nie będą przedmiotem transakcji istniejące zapasy towarów handlowych, w tym paliwa (podatnik prowadzi inną stację paliw do której przekaże zapasy towarów i materiałów istniejące w dniu przekazania nieruchomości), należności, zobowiązania, umowa franczyzowa, a także systemy informatyczne do obsługi stacji. Stacja paliw jest zespołem składników majątkowych mogącym funkcjonować samodzielnie. Nabywca stacji będzie mógł kontynuować działalność w zakresie obrotu paliwami, po uprzednim zaopatrzeniu stacji w towary handlowe i materiały.

W 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę majątkową małżeńską, wyłączającą wspólność majątkową, jednak w umowie małżonkowie nie ustalili wysokości udziałów w istniejącej stacji paliw, będącej ich majątkiem wspólnym. Zatem zgodnie z kodeksem rodzinnym, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przed sprzedażą stacji paliw Wnioskodawca zamierza dokonać zniesienia współwłasności tej nieruchomości poprzez spłatę na rzecz małżonki jej części.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 grudnia 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że składniki majątku o których mowa we wniosku stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że małżonkowie w umowie majątkowej małżeńskiej dokonali rozdzielności majątkowej bez wyrównania dorobku. Natomiast w umowie o częściowy podział majątku wspólnego (nieruchomości w sprawie której wystąpiono z zapytaniem o interpretację), małżonkowie postanowili, że całą nieruchomość, której wartość wyniosła 5.000.000,00 zł otrzyma Wnioskodawca i z tego tytułu dokona spłaty na rzecz małżonki kwoty 2.500.000,00 zł tj. ½ wartości i spłaty jest dokonał.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatek na spłatę na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości zabudowanej stacją paliw, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy związanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki stanowiące spłatę na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości (zabudowanej stacji paliw) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rzecz żony, stanowiące spłatę jej udziału w majątku wspólnym wykorzystywanym w działalności gospodarczej męża (żona nie prowadzi działalności gospodarczej), poniesione do dnia sprzedaży, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży stacji paliw, ponieważ stanowią koszty nabycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej stacją benzynową .

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/KR 590/14, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3719/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 19 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-945/13/AB. W wyroku tym wskazano m.in., że sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii, czy poniesienie przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą wydatku na rzecz współmałżonki po zawarciu umowy ustanawiającej ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej w celu nabycia jej udziału w nieruchomości wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodów skarżącego w przypadku zbycia tej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa użytego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a zwrotu „przychody z odpłatnego zbycia” prowadzi do wniosku, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z każdego odpłatnego zbycia określonych w tym przepisie składników majątku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el. 2014). Rozpatrując określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko wydatek faktycznie poniesiony może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu. Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł.

Jak zauważył Sąd, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że w 2011 r. zawarł umowę ustanawiającą ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej, jednak w umowie małżonkowie nie ustalili wysokości udziałów w istniejącym majątku, w tym w stacji paliw, będącej ich majątkiem wspólnym. Skarżący w związku z tym stwierdził, że zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Naturalną konsekwencją ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jest powstanie dwóch majątków osobistych, w skład których wchodzą wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej oraz przedmioty nabyte w czasie wspólności majątkowej do majątku osobistego małżonka, udział wynoszący co do zasady ½ części w dotychczasowym majątku wspólnym oraz wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez tego małżonka od daty zawarcia umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową. Powyższe prowadzi do wniosku, że od dnia ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, wartość początkową środków trwałych (budynków i budowli) oraz odpisów amortyzacyjnych ustala się na podstawie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem tylko udziału małżonka prowadzącego działalność gospodarczą we własności tych środków. Należy również zauważyć, że nie ma obowiązku dokonania podziału majątku dorobkowego, czy objęcia nim jednocześnie całego majątku. W sytuacji jednak, gdy wprawdzie zawarta umowa ustanawiająca ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej nie odnosi się – jak w konkretnym przypadku - do kwestii proporcji udziałów małżonków w majątku, ale skarżący we wniosku stwierdził, że zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, należy przyjąć, że z chwilą jej zawarcia, a więc z chwilą ustania ustawowej wspólności majątkowej, powstała rozdzielność majątkowa, a udziały małżonków w majątku wspólnym (chodzi już o wspólność udziałową) są równe. Nadmienić również należy, że bez uprzedniego przeprowadzenia podziału majątku dorobkowego niemożliwe jest wskazanie, które dokładnie składniki majątku przynależą konkretnemu małżonkowi oraz w jakiej części. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący jednak podał, że przed sprzedażą stacji paliw zamierza dokonać zniesienia współwłasności tej nieruchomości poprzez spłatę na rzecz małżonki jej części.

Stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Zniesienie współwłasności stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 210 i art. 211 k.c. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 210 k.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, a ponadto może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Zniesienie współwłasności może się odbyć albo na podstawie umowy pomiędzy współwłaścicielami, albo na podstawie orzeczenia sądu. Może ono implikować wzajemne roszczenia pomiędzy współwłaścicielami w postaci dopłat lub spłat. W takiej sytuacji przyjąć należy, że nabycie środka trwałego przez jednego ze współwłaścicieli następuje odpłatnie. Jeżeli jednak współwłaściciele zrezygnują z tych rozliczeń, to nabycie takie uznać należy za nieodpłatne.

Zdaniem Sądu, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości), tylko wtedy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości), jak i stan jej majątku osobistego.

W ocenie składu orzekającego trudno przyjąć, że nie może być uwzględniona w ramach kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu nieruchomości spłata dokonywana przez skarżącego na rzecz żony w wyniku zniesienia współwłasności tejże nieruchomości z tej właśnie przyczyny, że odpisy amortyzacyjne powinny być jakoby zaliczane od całej wartości początkowej tego składnika majątku, co miałoby skutkować zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tych samych wydatków. W przypadku uregulowanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składników majątku, stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa gruntu (od którego w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) oraz budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonywane na podstawie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne, które na bieżąco będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Według art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli środek trwały został zakupiony na współwłasność i nie jest przedmiotem współwłasności małżeńskiej, to w pierwszej kolejności należy ustalić jego wartość początkową, stosując proporcję do udziału we współwłasności. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków wykorzystywana była wyłącznie do celów prowadzonej tylko przez skarżącego działalności gospodarczej, mogła ona być przez niego zaliczona do środków trwałych w działalności i amortyzowana od pełnej wartości. W momencie, kiedy ustanowiono rozdzielność majątkową, wyjątek ustanowiony w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Jeżeli zatem, po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, posiadany przez skarżącego udział we współwłasności wynosił ½, to wartość początkową środka trwałego stanowiła połowa ceny jego nabycia.

Kolejnym zdarzeniem, mającym istotny wpływ na wartość początkową środka trwałego będzie podział majątku wspólnego małżonków, który sygnalizuje skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli wartość majątku - jaka przypadnie skarżącemu po podziale majątku wspólnego - nie przewyższy wartości udziału, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym uznać należy, że dniem nabycia nieruchomości była data nabycia ww. nieruchomości w drodze kupna w trakcie trwania wspólności majątkowej. Wówczas wartością początkową będzie jego wartość ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. , tj. jego pierwotna cena nabycia. Natomiast jeżeli wartość majątku, który przypadnie skarżącemu w wyniku podziału majątku wspólnego będzie wyższy niż wartość wynikająca z przypadającego na niego udziału w majątku wspólnym, nastąpi - w tej części - nabycie. W przypadku nabycia odpłatnego (mogą wystąpić spłaty, dopłaty) za podstawę do ustalenia wartości początkowej trzeba będzie przyjąć dla nabytej części nieruchomości, wartość - w części przypadającej na dany środek trwały - poniesionych przez skarżącego wydatków na rzecz żony, związanych z dopłatami lub spłatami. Natomiast do pozostałej części przyjąć należy ustaloną proporcjonalnie wartość nabytego wcześniej udziału w nieruchomości.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Krakowie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Krakowie - uchylił w całości zaskarżoną interpretację.

Ww. wyrok NSA wpłynął do Organu 7 lutego 2017 r., natomiast akta sprawy wpłynęły 22 marca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., uzupełniony 9 grudnia 2013 r. stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej stacją paliw spłaty na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności znajdujących się na nim budynków i budowli, a także innych urządzeń i składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie:

*   wartość początkowa budynków, budowli i ww. innych składników majątku wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   wartość początkowa gruntu, od którego, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Przy czym, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Niezależnie od powyższego za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się również wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów takich można przykładowo zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Z wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej nabył grunt, na którym wybudował stację paliw wraz z lokalem gastronomicznym. Stacja paliw działa na zasadzie umowy franczyzowej. Z dniem 31 grudnia 2013 r. upływał okres trwania umowy franczyzowej i Wnioskodawca zamierzał do końca roku sprzedać całą nieruchomość. Składniki majątku, które miały być przedmiotem sprzedaży stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej. W 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę majątkową małżeńską, wyłączająca wspólność majątkową, jednak w umowie małżonkowie nie ustalili wysokości udziałów w istniejącej stacji paliw, będącej ich majątkiem wspólnym. Zatem zgodnie z kodeksem rodzinnym, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przed sprzedażą stacji paliw Wnioskodawca zamierzał dokonać zniesienia współwłasności tej nieruchomości poprzez spłatę małżonki. Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że małżonkowie w umowie majątkowej małżeńskiej dokonali rozdzielności majątkowej bez wyrównania dorobku. Natomiast w umowie o częściowy podział majątku wspólnego (nieruchomości w sprawie której wystąpiono z zapytaniem o interpretację), małżonkowie postanowili, że całą nieruchomość, której wartość wyniosła 5.000.000,00 zł otrzyma Wnioskodawca i z tego tytułu dokona spłaty na rzecz małżonki kwoty 2.500.000,00 zł tj. ½ wartości i spłaty jest dokonał.

W związku z powyższym skoro do nabycia gruntu i wybudowania na tym gruncie stacji paliw wraz z lokalem gastronomicznym doszło jeszcze przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków wykorzystywana była wyłącznie do celów prowadzonej tylko przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowiąc w tej działalności środek trwały, to co do zasady, Wnioskodawca był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej tej nieruchomości i zaliczania tych odpisów do kosztów podatkowych (z wyłączeniem gruntu od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), albowiem, wskazany powyżej art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał wówczas zastosowania. Jednakże w momencie, gdy pomiędzy małżonkami doszło do zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, bez wyrównania dorobku, dotychczasowa współwłasność łączna nieruchomości stała się współwłasnością w częściach ułamkowych, stanowiąc tym samym majątki odrębne obu małżonków, z tym, że jak wskazał Wnioskodawca, jego udział we współwłasności pozostał bez zmiany i wynosił ½ udziału we współwłasności. Od tego jednak momentu, Wnioskodawca zobowiązany był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości środka trwałego, albowiem jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. W momencie, kiedy ustanowiono rozdzielność majątkową, wyjątek ustanowiony w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W wyroku tym NSA wskazał również, że ustalając wartość początkową ww. środka trwałego Wnioskodawca będzie zobligowany do uwzględnienia wartości majątku nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, jeżeli wartość majątku, który przypadnie Wnioskodawcy będzie wyższa niż wartość wynikająca z przypadającego na niego udziału w majątku wspólnym, co faktycznie miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy wartość majątku jaka przypadła Wnioskodawcy po podziale majątku wspólnego przewyższy wartość udziału jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym? Wnioskodawca wskazał bowiem, że całą nieruchomość otrzymuje (Wnioskodawca) i z tego tytułu dokona spłaty na rzecz (małżonki) (…) tj. ½ wartości (…) – i spłaty w tej wysokości (…) dokonał. Oznacza to tym samym, że skutkiem zawarcia między małżonkami umowy o podział majątku wspólnego (do której miało dojść po wcześniejszym zawarciu umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej) nastąpi nabycie tej części nieruchomości, która dotychczas przypadała na rzecz jego małżonki i stanowiła jej majątek odrębny. Jednocześnie z uwagi na odpłatność tego nabycia, za podstawę do ustalenia wartości początkowej tej części nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany był przyjąć wartość spłaty dokonanej na rzecz żony. W tym też momencie dokonana na rzecz żony spłata traci swój indywidualny charakter, stając się elementem wartości początkowej środka trwałego. Natomiast do pozostałej części przyjąć należy ustaloną proporcjonalnie wartość nabytego wcześniej udziału w nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wydatek, o którym mowa we wniosku poniesiony przez Wnioskodawcę na spłatę na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości zabudowanej stacją paliw, będzie składnikiem mającym wpływ na ustalenie dochodu ze zbycia tej nieruchomości. Jednakże wydatek ten (jako spłata na rzecz małżonki) może stanowić jedynie element ustalonej, w sposób wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r., wartości początkowej ww. składnika majątku. Jedynie ta część wartości początkowej, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych do dnia zbycia środka trwałego i nie zaliczono ich w ciężar kosztów podatkowych (a więc niezamortyzowana wartość początkowa ww. środka trwałego w tym również wartość gruntu, na którym posadowiona jest stacja paliw) stanowić będzie koszt podatkowy na dzień zbycia tej nieruchomości.

Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej stacją paliw spłaty na rzecz małżonki jej udziału w nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.