Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.178.2024.6.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

*   Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej (Zainteresowany 1);
*   Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla wspólnika będącego podatnikiem CIT (Zainteresowany 3).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 maja 2024 r. (wpływ do organu 29 maja 2024 r.) oraz pismem z 9 lipca 2024 r. (wpływ do organu 9 lipca 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Sp. z o.o. S.K.A.

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

R.S.

(…)

3\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. Sp. z o. o.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej określana również jako: Zainteresowany będący stroną postępowania lub Zainteresowany 1), powstała (…) roku w wyniku przekształcenia C. Sp. z o.o. (dalej: C.). Wspólnikami Zainteresowanego 1 są:

*   R.S. (dalej określany również jako Zainteresowany 2), pełniący rolę komplementariusza i jednocześnie będący jednym akcjonariuszem A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz
*   B. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej określana również jako Zainteresowany 3) pełniąca rolę komplementariusza Spółki.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej B. S.K.A jest prowadzenie działalności firmy centralnych (Head Offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (kod PKD: 70.10.Z). Zainteresowany będący stroną postępowania pełni rolę spółki holdingowej spajającej działania całej grupy podmiotów powiązanych (dalej określanych również jako: Grupa A. lub Grupa) działających przede wszystkim w szeroko pojętej branży spożywczej związanej z prowadzeniem sklepów wielkopowierzchniowych. Zainteresowany 1 posiada udziały w szeregu spółek handlowych pełniących funkcję spółek operacyjnych.

Jedną z kluczowych spółek operacyjnych Grupy jest D. sp. z o.o. sp.k. (dalej określana również łącznie z Zainteresowanym 1 jako Spółki podlegające połączeniu) z siedzibą w (\`(...)\`). D. sp. z o.o. sp.k. powstała w wyniku przekształcenia E. sp. z o.o. sp.j. E. sp. z o.o. spółka jawna powstałej w wyniku przekształcenia F. sp. z o.o. spółka komandytowa, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia G. sp. z o.o.

Głównym przedmiotem działalności D. sp. z o.o. sp.k. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD: 68.20.Z). D. sp. z o.o. sp.k. jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Grupy A.

Wspólnikami D. sp. z o.o. sp.k. są:

· H. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) pełniący rolę komplementariusza,

· R.S. pełniący rolę komplementariusza,

· A. Sp. z o.o. S.K.A., pełniąca rolę komandytariusza.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym każdego z Zainteresowanych jest rok kalendarzowy.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność została maksymalnie skonsolidowana. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury.

W tym celu planowane jest połączenie D. sp. z o.o. sp.k. oraz A. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej określane również jako: Planowane połączenie) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze. zm., dalej: KSH) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmowaną będzie D. sp. z o.o. sp.k., a spółką przejmującą A. Sp. z o.o. S.K.A. Zgodnie z art. 494 § 4 KSH z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej.

Przed rozpoczęciem czynności reorganizacyjnych dojdzie do zmian osobowych w składzie wspólników łączących się spółek poprzez wystąpienie z D. sp. z o.o. sp.k. jej komplementariusza H. sp. z o.o.

W konsekwencji w wyniku połączenia wspólnikami A. Sp. z o.o. S.K.A., jako spółki przejmującej, będą:

*   R.S.,
*   B.

W wyniku Planowanego połączenia Spółka przejmująca (Zainteresowany 1) będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg przejmowanych podmiotów, a przejmowane przez nią składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę w ramach połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zainteresowani zastrzegają, że jednym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przeszłości D. sp. z o.o. sp.k. oraz A. Sp. z o.o. S.K.A. dokonywały szeregu czynności reorganizacyjnych polegających na połączeniu lub podziale.

W przypadku Zainteresowanego 1 jego poprzednik prawny, tj. C., dokonywała następujących czynności reorganizacyjnych:

1) W (\`(...)\`) roku na poprzednika prawnego Zainteresowanego 1, tj. C., przeniesiono część majątku spółki dzielonej I. sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie. W zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej, wspólnicy spółki dzielonej otrzymali udziały w spółce przejmującej.

2) W (…) roku C. sp. z o.o., przejęła J. sp. z o.o. w wyniku połączenia trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie na spółkę przejmującą (C. z siedzibą w (\`(...)\`)) całego majątku spółki przejmowanej - K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`).

3) W (…) roku C. sp. z o.o. jako spółka przejmująca połączyła się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH z L. sp. z o.o. poprzez przeniesienie na nią całego majątku spółki przejmowanej.

W przypadku D. sp. z o.o. sp.k. jeden z poprzedników prawnych spółki, tj. G. sp. z o.o., również podejmowała czynności o charakterze reorganizacyjnym:

1) W (…) roku G. sp. z o.o. przejęła część majątku spółki J. sp. z o.o. w wyniku podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

2) W (\`(...)\`) roku G. sp. z o.o., jako spółka przejmująca, połączyła się ze spółką Ł. sp. z o.o. poprzez przeniesienie na nią całego majątku spółki przejmowanej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

W wyniku czynności reorganizacyjnych podejmowanych w ubiegłych latach w A. sp. z o.o. S.K.A oraz D. sp. z o.o. sp.k. wspólnicy Stron obejmowali nowe udziały w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełniniu wniosku z 29 maja 2024 r. (wpływ do organu 29 maja 2024 r.) Zainteresowani wskazali, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymana przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

W ramach Planowanego połączenia spółka przejmująca nie wyda udziałów wspólnikom spółki przejmującej będącym osobami prawnymi. Udziały zostaną wydane tylko Panu R.S., czyli wspólnikowi będącemu osobą fizyczną.

Ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą - w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia - będzie przewyższać cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Spółka przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała w kapitale podstawowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Cena objęcia udziałów (akcji) zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze. Cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte przez wspólników będących osobami prawnymi w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka przejmująca nadal będzie prowadzić działalność między innymi w zakresie firm centralnych (head offices) i holdingów (PKD 70.10.Z), tak jak dotychczas. Jednocześnie działalność zostanie rozszerzona o działalność prowadzoną dotychczas przez spółkę przejmowaną, w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

W myśl art. 493 § 1 KSH spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Ponadto Pan R.S. był wspólnikiem w spółkach, które w przeszłości dokonywały szeregu czynności reorganizacyjnych i które były poprzednikami prawnymi spółek biorących udział w Planowanym połączeniu.

Pan R.S. objął udziały w G. sp. z o.o. (…), poprzednik prawny spółki przejmowanej G. sp. z o.o. sp.k.) między innymi na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na skutek podziału spółki J. sp. z o.o. dokonanym w roku (…).

Po powyższych czynnościach reorganizacyjnych G. sp. z o.o. dokonała przekształcenia w M. sp. z o.o. sp.k. (…), która w kolejnych latach przekształciła się w G. sp. z o.o. sp.j. (…), która to później przekształciła się w D. sp. z o.o. sp.k. (…).

W wyniku połączenia spółek wyżej wskazanych nie zostały wypłacone na rzecz wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Udziały (akcje) wspólnika Pana R.S. w spółkach przejmowanych zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez wspólnika będącego osobą fizyczną dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmują nie była wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia.

W wyniku Planowanego połączenia nie zostaną wypłacone na rzecz wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Udziały (akcje) wspólnika Pana R.S. w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia.

W uzupełniniu wniosku z 9 lipca 2024 r. (wpływ do organu 9 lipca 2024 r.) Zainteresowani wskazali, że w ramach Planowanego połączenia spółka przejmująca nie wyda udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej będącemu osobą prawną (A. Sp. z o.o. S.K.A.). Udziały zostaną wydane tylko Panu R.S., czyli wspólnikowi spółki przejmowanej będącemu osobą fizyczną.

Ponadto udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały objęte przez wspólnika będącego osobą prawną (A. Sp. z o.o. S.K.A.) w wyniku w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wspólnik będący osobą prawną - Spółka przejmująca (A. Sp. z o.o. S.K.A.) - objął udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym w zamian za wkład pieniężny.

Ponadto uzupełnili Państwo własne stanowisko - w zakresie pytania nr 1 i nr 2, tak aby korespondowało ono z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i uzupełnieniami wniosku.

W ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie nie będzie skutkowało opodatkowaniem ani Spółki przejmującej (A. Sp. z o.o. S.K.A.), ani jej wspólnika B..

**Pytania**

1\. Czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej (Zainteresowany 1)?

2\. Czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla wspólnika będącego podatnikiem CIT (Zainteresowany 3)?

3\. Czy Planowane połącznie będzie neutralne podatkowo dla wspólnika będącego osobą fizyczną (Zainteresowany 2)?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 2 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki przejmującej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W związku z powyższym, skoro udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej przewyższa 10%, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej odpowiadająca udziałowi spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej będzie wyłączona z opodatkowania.

Pozostała część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej może podlegać opodatkowaniu w wysokości przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższe przychody mogą podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Biorąc pod uwagę powyższe, neutralność podatkową dla spółki przejmującej zachowa połączenie, w którym:

i. wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę w ramach połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych,

ii. spółka przejmująca będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg przejmowanego podmiotu,

iii. spółka przejmująca przypisze przejmowane składniki do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie zachowa neutralność podatkową po stronie Spółki przejmującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanego 1 (Spółki przejmującej, tj. A. Sp. z o.o. S.K.A.), która jest wspólnikiem spółki przejmowanej.

Neutralność, zdaniem Zainteresowanych, wynika - jak wskazano w uzasadnieniu do wniosku - z faktu, że:

*   udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej wynosi co najmniej 10%,
*   wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych,
*   spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,
*   spółka przejmująca przypisze przejmowane składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych planowane połączenie będzie neutralne podatkowo po stronie wspólników będących podatnikami CIT, którzy otrzymają udziały w wyniku połączenia.

W przypadku wspólników będących podatnikami CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Oznacza to, że reorganizacja podmiotów polegająca na połączeniu co do zasady skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników łączonych spółek będących podatnikami CIT. Jednakże, jeśli:

*   dla potrzeb podatkowych wydane wspólnikowi udziały spółki przejmowanej będą przez niego wycenione dla celów podatkowych po tej samej wartości co udziały spółek łączonych oraz
*   udziały w łączonych podmiotach nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

\- planowane działanie zachowa neutralność podatkową. Innymi słowy, dla wspólników spółek łączonych planowane działanie zachowa neutralność, jeśli będzie to pierwsza reorganizacja, w której uczestniczą łączone podmioty oraz nastąpi kontynuacja wyceny podatkowej udziałów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Zainteresowanym 1 oraz D. sp. z o.o. sp.k. zostały objęte w wyniku działań reorganizacyjnych.

Jednakże, w ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę fakt, że reorganizacje miały miejsce przed wejściem w życie regulacji art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, wspólnicy łączonych spółek będą mogli skorzystać z przewidzianego tym przepisem wyłączenia. Ponadto, w ocenie Zainteresowanych wątpliwość budzi zgodność art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z prawem unijnym, a tym samym możliwość jego bezpośredniego zastosowania przy ocenie skutków podatkowych Planowanego połączenia.

Powołane powyżej przepisy, które warunkują neutralność podatkową reorganizacji przedsiębiorstw, weszły w życie 1 stycznia 2022 roku wraz z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm., dalej: Ustawa nowelizująca). Natomiast wszelkie czynności reorganizacyjne, które ewentualnie wykluczałyby neutralność podatkową planowanego połączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT miały miejsce przed 1 stycznia 2022 roku.

Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, które precyzowałyby sposób stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT do czynności reorganizacyjnych mających miejsce przed wejściem przepisu w życie.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Z powyższej zasady na gruncie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyprowadzono zasadę _lex retro non agit._ Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia nie tylko przepisów prawnych, ale i norm prawnych, które nakazują stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Trybunał Konstytucyjny przypomina w swoim orzecznictwie, że zmiany stanu prawnego powinny prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych.

Pogląd głoszący, że norma wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT warunkuje neutralność podatkową drugiej i kolejnej reorganizacji polegającej na połączeniu lub podziale zdarzeniami mającymi miejsce przed wejściem tego przepisu w życie, w rażący sposób naruszałby zasadę _lex retro non agit._ Tym bardziej, że do podstawowych zasad prawa intertemporalnego należy nieretroakcja prawa. Nakazuje ona stosować prawo dotychczasowe do zdarzeń i stosunków prawnych, które wystąpiły przed zmianą prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy udział Stron w czynnościach reorganizacyjnych przed 1 stycznia 2022 roku nie wyklucza możliwości zastosowania wyłączenia z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 roku, sygn. III OSK 2358/21

_Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić „domniemania” bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK2016, LEX/el. 2019)._

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 roku, sygn. II GSK 24/16

_Nawet jeżeli przyjąć, że zasadą ogólną jest bezpośrednie działanie prawa, to z samej tej zasady nie można wyprowadzać domniemania, że wobec braku konkretnej wypowiedzi ustawodawcy, przepis, zwłaszcza materialnoprawny może mieć zastosowanie z mocą wsteczną (np. wyroki TK: z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK nr 6/A/2003, poz. 51 i z 23 lipca 2013 r., P 36/12, OTK nr 6/2013, poz. 82)._

Oprócz zastrzeżeń co do retroaktywnego stosowania regulacji art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT wyrażonych powyżej, w ocenie Zainteresowanych wątpliwość może budzić zgodność art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z regulacjami unijnymi.

Wprowadzanie dodatkowych wymogów zachowania neutralności podatkowej dla kolejnych czynności restrukturyzacyjnych stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310/34 z 25.11.2009, ze zm., dalej określanej również jako: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki.

Tymczasem na podstawie art. 8 ust. 6 Dyrektywy zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie ogólnej idei, w ramach której neutralność połączeń nie eliminuje prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie ma powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia.

Należy jednak podkreślić, że intencją wprowadzenia przywołanej wyżej regulacji nie jest utrudnianie podatnikom przeprowadzania wielokrotnych restrukturyzacji poprzez ich każdorazowe opodatkowanie, lecz zachowanie wśród państw członkowskich prawa do opodatkowania przez nie wzrostu wartości posiadanych przez wspólników udziałów w momencie ich zbycia.

Wskazywano bowiem w motywach przyjęcia dyrektywy: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.”.

Jednocześnie dyrektywa ta wskazuje, że: „Niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania Dyrektywy, jeśli łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków albo prowadzi do tego, że spółka bez względu na to, czy uczestniczy w danej czynności czy też nie, przestaje spełniać warunki wymagane w odniesieniu do reprezentacji pracowników w organach spółki”.

Tym samym brak prawa do uzależnienia przez ustawodawcę neutralności podatkowej od tego czy, czy udziały zostały objęte przez udziałowca w drodze restrukturyzacji, znajduje potwierdzenie w celu Dyrektywy oraz wykładni wskazanego przepisu. Intencją art. 8 ust. 6 Dyrektywy nie było utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji, lecz zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu powstania połączenia. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 8 ust. 6 Dyrektywy wskazują więc na niezgodność wprowadzonego art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z Dyrektywą.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie nie będzie skutkowało opodatkowaniem wspólników łączących się spółek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 roku, sygn. ISA/OI 118/23

_W tym miejscu należy nadmienić, że choć ustawodawca unijny_ w _art. 8 ust. 6 dyrektywy nr 133 wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych to w ocenie sądu intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. (\`(...)\`)_

_Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w świetle celów i brzmienia dyrektywy nr 133 oraz udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odnieść się szczegółowo do zajętego przez wnioskodawcę w odniesieniu do tego pytania stanowiska._

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 roku, sygn. I SA/Gl 14/23

_W_ _rozpatrywanej natomiast sprawie spółka wystąpiła z zapytaniem o skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie. W złożonym wniosku skarżąca wprawdzie nie powoływała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, z względu na to, iż w je j ocenie podział nie spowoduje powstania po je j stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Dopiero na skutek stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przedmiotowy przychód winien zostać opodatkowany_ w _Polsce oraz, że nie znajdzie w sprawie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., skarżąca powołała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności regulacji zawartych w u.p.d.o.p. z normami zawartymi w Dyrektywie._

Uzupełnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W ocenie Zainteresowanych Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanego 3 (B.), który jest wspólnikiem spółki przejmującej.

W przypadku połączenia przez przejęcie, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przychód podlegający opodatkowaniu może powstać:

*   po stronie spółki przejmującej - w odniesieniu do nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych,
*   po stronie wspólników spółki przejmowanej - w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej.

Tak jak zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska własnego Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, przychód powstający po stronie wspólnika spółki przejmowanej może jednak ulec wyłączeniu z przychodów, jeśli:

*   udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte, objęte lub przydzielone w wyniku czynności reorganizacyjnych, takich jak wymiana udziałów, połączenie lub podział,
*   wartość podatkowa przydzielonych podatnikowi przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta dla tego wspólnika dla celów podatkowych przez tego wspólnika, gdyby nie doszło do łączenia, głównym lub jednym z głównych celów planowanej reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z powyższym, jak i zgodnie z przywołanymi w uzasadnieniu przepisami ustawy o CIT, przychód podatkowy, w niektórych okolicznościach, może powstać po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub po stronie spółki przejmującej. Żadna z kategorii przychodu nie dotyczy wspólnika spółki przejmującej, tj. B. Tym samym Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanego 3.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Wartością emisyjną udziałów jest: cena, po jakiej obejmowane są udziały, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej (Zainteresowany 1).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność została maksymalnie skonsolidowana. W tym celu planowane jest połączenie D. sp. z o.o. sp.k. oraz A. Sp. z o.o. S.K.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmowaną będzie D. sp. z o.o. sp.k., a spółką przejmującą A. Sp. z o.o. S.K.A. Zgodnie z art. 494 § 4 KSH z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. Przed rozpoczęciem czynności reorganizacyjnych dojdzie do zmian osobowych w składzie wspólników łączących się spółek poprzez wystąpienie z D. sp. z o.o. sp.k. jej komplementariusza H. sp. z o.o. W konsekwencji w wyniku połączenia wspólnikami A. Sp. z o.o. S.K.A., jako spółki przejmującej, będą: R.S. oraz B. W wyniku Planowanego połączenia Spółka przejmująca (Zainteresowany 1) będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg przejmowanych podmiotów, a przejmowane przez nią składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę w ramach połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymana przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. W ramach Planowanego połączenia spółka przejmująca nie wyda udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej będącą osobą prawną. Udziały zostaną wydane tylko Panu R.S., czyli wspólnikowi będącemu osobą fizyczną. Ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą - w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia - będzie przewyższać cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Spółka przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała w kapitale podstawowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte przez wspólników będących osobami prawnymi w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Mając na uwadze powyższej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

*   spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz
*   spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Spółka przejmująca będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów wynikających z ksiąg przejmowanych podmiotów, a przejmowane składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ostatecznie nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona **w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej** w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego **na nabycie udziałów (akcji) tej spółki**.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach Planowanego połączenia spółka przejmująca nie wyda udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej będącą osobą prawną. Udziały zostaną wydane tylko Panu R.S., czyli wspólnikowi będącemu osobą fizyczną. Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymana przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT.

W niniejszej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą - w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia - będzie przewyższać cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Spółkę przejmującą, bowiem Spółka przejmująca na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia będzie posiadała w kapitale podstawowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla wspólnika będącego podatnikiem CIT (Zainteresowany 3).

Wskazać należy, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem jednej spółki przez drugą. Zatem zastrzeżenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Literalna wykładnia powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które - stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika m.in., że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Udziałowcowi będącemu osobą prawną (B. - wspólnik spółki przejmującej) udziałów Spółki Przejmującej.

Ponadto powołany przez Państwa art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej a nie spółki przejmującej.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 przyjmujące, że Planowane połączenie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanego 3 (B.), który jest wspólnikiem spółki przejmującej, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 2 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. sp. z o.o. S.K.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).