Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.879.2016.2.WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Czy zwolnienie z zapłaty odsetek w wysokości przekraczającej kwotę odsetek wynikających z umów pożyczek ponad odsetki maksymalne dopuszczalne przez Kodeks cywilny, na skutek zgody obu Stron, będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; odsetki; pożyczka; przychód; umorzenie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 października 2016 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnienie z zapłaty odsetek w wysokości przekraczającej kwotę odsetek wynikających z umów pożyczek ponad odsetki maksymalne dopuszczalne przez Kodeks cywilny, na skutek zgody obu Stron, będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnienie z zapłaty odsetek w wysokości przekraczającej kwotę odsetek wynikających z umów pożyczek ponad odsetki maksymalne dopuszczalne przez Kodeks cywilny, na skutek zgody obu Stron, będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 29 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.879.2016.1.WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 grudnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 13 czerwca 2012 r. Spółka zawarła dwie pożyczki z jednym Pożyczkodawcą w wysokości 2 300 000 zł oraz 7 200 000 zł, z oprocentowaniem odpowiednio 13,5% i 21,50%, i terminem spłaty na dzień 13 czerwca 2013 r. Odsetki, zgodnie z umowami mają być zapłacone wraz ze spłatą kwoty głównej (kapitału pożyczki). Co roku Strony podpisywały aneks, w którym przesuwały termin spłaty pożyczek, natomiast oprocentowanie pozostawało bez zmian.

W październiku 2016 r. Strony zamierzają podpisać kolejny aneks, w którym:

*   ustalą termin spłaty pożyczki na dzień 31 stycznia 2018 r.,
*   wprowadzą nowe oprocentowanie dla obu pożyczek w wysokości 9,25% obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 do dnia spłaty,
*   potwierdzą, że stopa oprocentowania wskazana w umowach przekraczała maksymalną stopę odsetek dopuszczalną przepisami Kodeksu cywilnego.

Mając na względzie rozbieżność pomiędzy stopą oprocentowania przewidzianą w umowach oraz ograniczenia wynikające z maksymalnych stawek oprocentowania dopuszczalnych na mocy przepisów Kodeksu cywilnego Strony potwierdzą, że Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek za okres od 13 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., w jakiej przekraczają one kwotę odsetek obliczonych w oparciu o maksymalną stopę odsetek umownych dopuszczalną zgodnie przepisami Kodeksu cywilnego. Strony potwierdzą, że postanowienia powyżej należy rozumieć jako zwolnienie Pożyczkobiorcy ze zobowiązania do zapłaty części odsetek ponad odsetki maksymalne.

W czasie trwania umów pożyczek Spółka nie dostawała od Pożyczkodawcy not odsetkowych niemniej jednak naliczała odsetki w księgach rachunkowych, zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości (art. 28) oraz art. 359 § 2(1) Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie z zapłaty odsetek w wysokości przekraczającej kwotę odsetek wynikających z umów pożyczek ponad odsetki maksymalne dopuszczalne przez Kodeks cywilny, na skutek zgody obu Stron, będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z zapłaty odsetek w części przekraczającej kwotę odsetek wynikającą z umów ponad oprocentowanie maksymalne dopuszczalne przez Kodeks cywilny nie będzie stanowiło dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 359 § 2(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., maksymalna stawka odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne). Z kolei art. 359 § 2(2) kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, to należą się odsetki maksymalne. Przepisy te dotyczą między innymi umów pożyczek. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych. Zatem Pożyczkodawca mógłby dochodzić tylko odsetek w wysokości maksymalnych, bo tylko one są mu należne. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie podpisania umów wysokość odsetek mieściła się w granicach art. 359 § 2(1) Kodeksu cywilnego. W momencie zmiany stóp lombardowych i wysokości odsetek maksymalnych, umowy w części dotyczącej odsetek są nieważne i zamiast odsetek określonych umowami obowiązują odsetki maksymalne. Zastrzeżone w umowie odsetki ulegają automatycznemu zredukowaniu do wysokości odsetek maksymalnych.

W konsekwencji umorzenie odsetek, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są neutralne podatkowo i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo, umorzenie odsetek powyżej oprocentowania maksymalnego nie stanowi przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu podatkowego.

W opisanym zdarzeniu nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), w myśl którego do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie.

Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu.

Spółka, zgodnie z art. 359 § 2(1) Kodeksy cywilnego, nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek powyżej dopuszczalnej maksymalnej wartości przewidzianej przez Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że w wyniku zwolnienie z zapłaty odsetek w części przekraczającej dopuszczalną przez Kodeks cywilny wysokość nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”)). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. Wobec tego, uznać należy, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony.

Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że 13 czerwca 2012 r. Spółka zawarła dwie umowy pożyczek z jednym Pożyczkodawcą w wysokości 2 300 000 zł oraz 7 200 000 zł, z oprocentowaniem odpowiednio 13,5% i 21,50%, i terminem spłaty na 13 czerwca 2013 r. Odsetki, zgodnie z umowami mają być zapłacone wraz ze spłatą kwoty głównej (kapitału pożyczki). Co roku Strony podpisywały aneks, w którym przesuwały termin spłaty pożyczek, natomiast oprocentowanie pozostawało bez zmian. W październiku 2016 r. Strony zamierzały podpisać kolejny aneks, w którym zamierzały ustalić termin spłaty pożyczki na 31 stycznia 2018 r., wprowadzając nowe oprocentowanie dla obu pożyczek w wysokości 9,25% obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia spłaty oraz potwierdzając, że stopa oprocentowania wskazana w umowach przekraczała maksymalną stopę odsetek dopuszczalną zgodnie przepisami Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy „zwolnienie” z obowiązku zapłaty odsetek naliczonych pierwotnie nie rodzi konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W myśl art. 359 § 1 KC, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Natomiast zgodnie z art. 359 § 22 i § 23 KC, jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisów wynika, że w przypadku ustalenia w umowie odsetek przekraczających wysokość maksymalną należne są wyłącznie odsetki w maksymalnej wysokości, to nie można w niniejszej sprawie mówić o zwolnieniu z obowiązku zapłaty odsetek przekraczających maksymalny poziom. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty odsetek w wysokości wyższej niż wynikająca z uregulowań KC, to nie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu, a tym samym nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia, czy odsetki, o których mowa we wniosku (w wysokości 13,5% oraz 21,5%), przekraczają (i w jakiej wysokości) wysokość odsetek maksymalnych wynikającą z uregulowań KC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.