Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-897/15-2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: uznanie Działu wnoszonego aportem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uznanie tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu wnoszonego aportem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uznanie tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu wnoszonego aportem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i uznanie tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z projektami radiowej identyfikacji produktów za pomocą technologii RFID (ang. Radio Frequency Identification/Identyfikacja wykorzystująca częstotliwość radiową). Radiowa identyfikacja produktów przebiega w następujący sposób:

*   produkty podlegające identyfikacji zostają opatrzone specjalnym znacznikiem/metką,
*   ww. produkty są przepuszczane przez bramki RFID (składające się z czytnika, systemu anten, komputera oraz wyświetlacza), które odczytują dane o tych produktach,
*   dane o produktach przesyłane są do Systemu Automatycznego Rozliczania Produktów SARUP, monitorującego każdy jednostkowy obiekt, który został uprzednio opatrzony specjalnym znacznikiem/metką.

Usługi radiowej identyfikacji produktów oferowane były dotychczas przez Wnioskodawcę przedsiębiorcom prowadzącym pralnie przemysłowe. System SARUP, wykorzystując technologię RFID, monitoruje każdy jednostkowy obiekt zlecony do prania w całym procesie realizacji usługi zaczynając od odbioru od klienta, poprzez przyjęcie do pralni, w trakcie trwania procesów pralniczych, kończąc na dostawie do klienta. Potencjalnie jednakże, system SARUP wykorzystujący technologię RFID może w przyszłości zostać również wykorzystany w innych obszarach, np. w procesach inwentaryzacyjnych w przedsiębiorstwie.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów zajmował się Dział Radiowej Identyfikacji SARUP („Dział”). Dział został wydzielony w strukturach Wnioskodawcy w ramach przygotowań do przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy. Restrukturyzacja polegać miała na przeniesieniu Działu do nowo utworzonej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca miał objąć 100% udziałów w kapitale zakładowym. Po przeprowadzeniu restrukturyzacji, działalność związana z radiową identyfikacją produktów miała być prowadzona w całości przez nowo utworzoną spółkę-córkę Wnioskodawcy. Z kolei, działalność Wnioskodawcy miała sprowadzać się do roli holdingu, świadczącego jedynie usługi doradcze/usługi wsparcia na rzecz spółki-córki.

Dział został wyodrębniony od pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Dział został powołany w drodze uchwały zarządu Wnioskodawcy. Zarząd Wnioskodawcy uchwalił także statut Działu, w którym określony został przedmiot działalności Działu, jak również wskazane zostały składniki majątkowe Wnioskodawcy, które zostały alokowane do Działu.

Składniki materialne i niematerialne alokowane do Działu, które związane były organizacyjnie i funkcjonalnie z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów, obejmowały:

1.  aktywa rzeczowe - w tym zakresie chodzi zwłaszcza o komputer wraz z oprogramowaniem,
2.  umowy - w tym zakresie chodzi w szczególności o następujące umowy:
    1.  Umowa handlowa z klientem (tj. podmiotem prowadzącym pralnię przemysłową), na podstawie której świadczone są usługi radiowej identyfikacji produktów. Świadczenie przedmiotowych usług polega na zapewnieniu klientowi dostępu do systemu SARUP oraz skomunikowanych z nim bramek RFID (w ilości określonej w umowie) przez uzgodniony w umowie okres w zamian za wynagrodzenie mające postać abonamentu należnego za uzgodnione okresy rozliczeniowe; Z uwagi na fakt, iż działalność w obszarze radiowej identyfikacji produktów znajdowała się w fazie rozwoju, Wnioskodawca nie posiadał jeszcze innych umów, na podstawie których świadczone byłyby już usługi radiowej identyfikacji produktów. Oznacza to, iż nie istniały żadne umowy o świadczenie usług radiowej identyfikacji produktów, które nie zostałyby przypisane do Działu.
    2.  Umowa o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich, na podstawie której opracowane zostało oprogramowanie SARUP i oprogramowanie zapewniające komunikację pomiędzy SARUP a bramkami RFID, jak również przeniesione zostały prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania;
    3.  Umowy serwisowe na świadczenie usług serwisowych dotyczących systemu SARUP, polegające w szczególności na rozwiązywaniu problemów technicznych pojawiających się w związku z używaniem systemu, jak również na świadczeniu konsultacji technicznych.
    4.  Umowa najmu pomieszczeń biurowo-soqalnych, w których prowadzona była działalność w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości, w których prowadzona była działalność dotycząca radiowej identyfikacji produktów, lecz miał prawo wykorzystywać niezbędne pomieszczenia na podstawie umowy najmu. W konsekwencji, przedmiotowa umowa najmu nieruchomości również została przypisana do Działu.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie zatrudniał żadnych pracowników, ewentualnie osób świadczących na jego rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia, do Działu nie zostały przypisane żadne umowy o pracę lub też umowy zlecenia. Natomiast do chwili wydzielenia Działu, działalność w obszarze rozwoju usług radiowej identyfikacji produktów była prowadzona w szczególności przy wykorzystaniu usługodawców zewnętrznych, odpowiedzialnych m.in. za opracowanie oprogramowania SARUP, serwisowanie tego systemu czy też budowę bramek RFID. Z tego względu do Działu zostały alokowane wszystkie obowiązujące Wnioskodawcę umowy z usługodawcami zewnętrznymi, które wymienione zostały powyżej w punkcie b) i c). Umowy te dotyczyły zwłaszcza oprogramowania SARUP, a więc rozwoju tego oprogramowania, jego serwisowania i praw autorskich do tego oprogramowania. Wnioskodawca nie posiadał natomiast stałych umów o współpracę z dostawcami bramek RFID. Wynikało to z faktu, iż bramki RFID stanowią produkt dostępny na rynku i same w sobie nie są produktem unikatowym. Z perspektywy możliwości świadczenia usług radiowej identyfikacji produktów, bramki RFID nabierają istotnego znaczenia po podłączeniu i skomunikowaniu ich z systemem SARUP. W związku z powyższym, do Działu nie zostały przypisane umowy z dostawcami bramek RFID (z uwagi na brak takich umów), natomiast Dział był w stanie podjąć współpracę z wybranym przez siebie dostawcą bramek RFID, określając jednocześnie zakres i warunki tej współpracy.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działu, był wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Dział działalności związanej z projektami radiowej identyfikacji produktów za pomocą technologii RFID. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez Dział nie było uzależnione od wykorzystania pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do Działu, z zastrzeżeniem, iż w rozwój tej działalności miał również wkład prezes zarządu Wnioskodawcy. Z tego względu spółce-córce mającej otrzymać Dział w formie wkładu niepieniężnego zapewniono możliwość korzystania ze wsparcia prezesa zarządu Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy usługowej.

Ponadto, do Działu zostały przypisane zobowiązania, funkcjonalnie związane z działalnością dotyczącą projektów radiowej identyfikacji produktów przy wykorzystaniu technologii RFID. Przedmiotowe zobowiązania obejmowały m.in. zobowiązania z umowy handlowej z klientem (tj. podmiotem prowadzącym pralnię przemysłową), zobowiązania z umów dotyczących serwisowania systemu SARUP oraz zobowiązania z umowy najmu nieruchomości. Do Działu nie zostały przypisanie jedynie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki otrzymanej od podmiotu trzeciego na rozwój usług radiowej identyfikacji produktów w pralniach przemysłowych. Pomimo faktu, iż przedmiotowa pożyczka była związana z działalnością Działu, to jednak umowa pożyczki nie mogłaby zostać przeniesiona na inny podmiot niż Wnioskodawca w przypadku przeniesienia Działu aportem do spółki-córki. Udzielenie pożyczki Wnioskodawcy było bowiem ściśle związane z indywidualnym statusem Wnioskodawcy, co przejawiało się m.in. w jego sytuacji ekonomiczno-finansowej czy też możliwościach ustanowienia określonych zabezpieczeń spłaty pożyczki (np. hipoteka umowna, weksel in blanco).

A zatem, z wyjątkiem zobowiązań wynikających z ww. umowy pożyczki, przypisane do Działu zobowiązania stanowiły całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Działu.

W związku z utworzeniem Działu, wprowadzone zostały także pewne zmiany w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy (utworzenie dodatkowych kont) w taki sposób, aby poprzez odpowiednią alokację zdarzeń gospodarczych umożliwić ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu. W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy możliwe było również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz ustalenie pozycji bilansowych Działu.

Po wyodrębnieniu w ramach struktur Wnioskodawcy Działu, Dział został przeniesiony do nowo utworzonej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w trybie art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzymał udziały w kapitale zakładowym nabywcy Działu.

Przenoszony aportem Dział obejmował wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne (aktywa rzeczowe, umowy, należności, prawa majątkowe), jak również zobowiązania, które zostały do niego przypisane. W skład aportu weszły zatem wszystkie zobowiązania związane z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów, z wyłączeniem zobowiązań z tytułu otrzymanej pożyczki.

Spółka, do której wniesiony został aport w postaci Działu, zawarła również z Wnioskodawcą umowę, na podstawie której prezes zarządu Wnioskodawcy miał świadczyć na rzecz tej spółki usługi doradcze w obszarze dotyczącym radiowej identyfikacji produktów przy wykorzystaniu technologii RFID. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, iż wskazane powyżej świadczenia, jakie spółka otrzymującą aport miała nabywać od Wnioskodawcy, nie były niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności dotyczącej projektów radiowej identyfikacji produktów przy wykorzystaniu technologii RFID. Świadczenia te powinny być jednak z korzyścią dla spółki-córki i stąd zdecydowano o zawarciu umowy usługowej pomiędzy Wnioskodawcą a jego spółką-córką.

Do spółki-córki zostały również sprzedane przez Wnioskodawcę dwie bramki RFID, które nie zostały uprzednio alokowane do Działu i które nie były przedmiotem aportu. Jak zostało to już jednak wyjaśnione, zakupione od Wnioskodawcy dwie bramki RFID nie warunkowały możliwości prowadzenia przez nabywcę Działu działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Sprawą oczywistą było również, iż spółka-córka, pragnąc kontynuować i rozwijać działalność radiowej identyfikacji produktów, zmuszona będzie zakupić kolejne bramki RFID od dostawców działających na rynku.

Dodatkowo, do rozwoju działalności dotyczącej radiowej identyfikacji produktów poprzez bramki RFID przyczyniały się także działania prezesa zarządu Wnioskodawcy. Prezes zarządu był bowiem pomysłodawcą systemu SARUP jak również koordynował prace związane z rozwojem tego systemu. Ponadto, prezes zarządu Wnioskodawcy zajmował się marketingiem, poszukiwaniem klientów i sprzedażą usług radiowej identyfikacji produktów. Wymienione powyżej działania prezes zarządu Wnioskodawcy wykonywał na podstawie aktu powołania i nie wiązała go z Wnioskodawcą żadna inna umowa (np. umowa o pracę, kontrakt menedżerski). Taka sytuacja wynikała z faktu, iż prezes zarządu Wnioskodawcy był jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, w związku z czym wykonywał również szereg funkcji, które nie należą do zwyczajowych obowiązków członków zarządu (prezes zarządu, będąc jednocześnie udziałowcem, był bowiem zainteresowany rozwojem działalności Wnioskodawcy i wzrostem jego wartości). Jak wynika z powyższego, prezesa zarządu nie wiązała z Wnioskodawcą żadna umowa, która potencjalnie mogłaby zostać przypisana do Działu. W rezultacie podjęto decyzję, iż w przypadku przeniesienia Działu do nowo utworzonej spółki-córki, pomiędzy Wnioskodawcą a spółką-córką miała zostać zawarta umowa, na podstawie której dotychczasowy prezes zarządu Wnioskodawcy miał wykonywać na rzecz spółki-córki usługi doradcze dotyczące usług radiowej identyfikacji produktów. Usługi te miały obejmować m.in.:

*   weryfikację prac pracowników, kontrahentów oraz innych osób współpracujących ze spółką-córką w obszarze systemu SARUP i bramek RFID,
*   kierowanie projektami sprzedażowymi,
*   konsultacje z zakresu sprzedaży i marketingu w branży IT,
*   konsultacje z zakresu produkcji i rozwoju systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych,
*   nawiązywanie kontaktów partnerskich i handlowych.

Zapewnienie spółce-córce wsparcia ze strony dotychczasowego prezesa zarządu Wnioskodawcy miało zagwarantować spółce-córce nie tylko możliwość prowadzenia działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów w takim samym zakresie jak miało to miejsce u Wnioskodawcy, lecz również przy wykorzystaniu takich samych zasobów. Niemniej jednak należy podkreślić, iż z punktu widzenia spółki-córki usługi świadczone przez prezesa zarządu Wnioskodawcy nie były niezbędne do skutecznego kontynuowania i rozwijania działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów przy wykorzystaniu technologii RFID. Świadczenia prezesa zarządu miały bowiem kluczowe znaczenie w początkowej fazie rozwoju tej działalności, a więc w okresie projektowania systemu SARUP, pisania oprogramowania tego systemu, poszukiwaniu serwisantów tego systemu, itd. W momencie wydzielenia Działu, Dział ten posiadał już na tyle rozwinięty know-how (tj. projekt techniczny systemu SARUP, gotowe oprogramowanie SARUP, gotowe oprogramowanie służące do komunikacji pomiędzy SARUP a bramkami RFID) oraz sieć współpracowników (serwisanci systemu SARUP), iż wsparcie prezesa zarządu dotyczyło już przede wszystkim szeroko rozumianej działalności marketingowej i sprzedażowej. Strony doszły jednak do przekonania, że usługi prezesa zarządu mogły być korzystne dla spółki-córki i z tego powodu zagwarantowały spółce-córce możliwość korzystania ze wsparcia prezesa zarządu Wnioskodawcy po przeniesieniu do niej Działu w drodze wkładu niepieniężnego.

1.  Prawa majątkowe - do Działu przypisane zostały m.in. następujące prawa majątkowe :
    1.  majątkowe prawa autorskie do projektu technicznego systemu SARUP wraz z wykonaną dokumentacją techniczną,
    2.  majątkowe prawa autorskie do oprogramowania SARUP oraz do oprogramowania zapewniającego komunikację pomiędzy SARUP a bramkami RFID.

Jeśli chodzi o składniki majątkowe związane z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów przy zastosowaniu technologii RFID, to do Działu nie zostały przyporządkowane jedynie dwie bramki RFID, które zostały już nabyte przez Wnioskodawcę. Wynikało to z faktu, iż Wnioskodawca zamierzał sprzedać te bramki do spółki-córki, do której wniesiony miał zostać aport w postaci Działu. Ostatecznie zatem, przedmiotowe bramki miały zostać nabyte przez spółkę-córkę otrzymującą Dział w formie wkładu niepieniężnego, niemniej zapłata za te bramki miała nastąpić w gotówce (a nie w formie udziałów, tak jak to miało mieć miejsce w przypadku Działu wnoszonego w drodze aportu). Należy jednak podkreślić, iż dwie bramki RFID mające być przedmiotem sprzedaży do spółki-córki (a więc niewchodzące w skład Działu), w żadnym stopniu nie warunkowały możliwości prowadzenia przez Dział działalności dotyczącej radiowej identyfikacji produktów. Jak zostało to już bowiem wskazane, same bramki RFID nie są produktami unikatowymi i są dosyć powszechnie dostępne na rynku. Wyłączenie dwóch bramek RFID ze zbioru składników przypisanych do Działu podyktowane było faktem, iż w skład Działu (mającego być wkrótce przedmiotem aportu) nie weszły również zobowiązania z tytułu pożyczki (patrz - szczegółowe wyjaśnienia poniżej). W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty za dwie bramki RFID miało na celu częściowe zrekompensowanie Wnioskodawcy faktu pozostawienia przy Wnioskodawcy zobowiązań pożyczkowych związanych z działalnością Działu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Dział utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna (tj. Dział spełniał definicję ZCP), to czy transakcja wniesienia Działu w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Dział spełniał definicję ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, wniesienie Działu w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o VAT, z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Dział wszystkich ww. warunków.

Ad. A) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w skład Działu będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu, tj.:

*   aktywa rzeczowe (komputer wraz z oprogramowaniem),
*   umowy (umowa handlowa z klientem, umowa dotycząca opracowania oprogramowania SARUP i przeniesienia praw autorskich do tego systemu, umowy serwisowe, umowa najmu pomieszczeń biurowo-socjalnych),
*   prawa majątkowe (prawa autorskie do projektu technicznego systemu SARUP wraz z wykonaną dokumentacją techniczną, prawa autorskie do oprogramowania SARUP oraz do oprogramowania zapewniającego komunikację pomiędzy SARUP a bramkami RFID)
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Działu (zobowiązania z umowy handlowej z klientem, zobowiązania z umów dotyczących serwisowania systemu SARUP oraz zobowiązania z umowy najmu nieruchomości).

Wymienione powyżej składniki majątkowe oraz zobowiązania stanowiły „zespół”, tj. były wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy i stanowiły zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług radiowej identyfikacji produktów.

Powyższe wskazuje, iż spełniony został warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działu.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, iż do Działu nie zostały przypisane wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy związane z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów (jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, do Działu nie zostały alokowane zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej na rozwój usług radiowej identyfikacji produktów w pralniach przemysłowych). Ustawa o VAT nie stawia bowiem warunku, aby w skład ZCP musiały wchodzić wszystkie zobowiązania dotyczące działalności prowadzonej przez ZCP. Stanowisko to jest prezentowane również w wyrokach sądów administracyjnych (spośród których część odnosi się do sposobu rozumienia ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Z uwagi na tożsamość definicji ZCP zawartej w ustawach o podatkach dochodowych, uzasadnione jest odwołanie się do tego orzecznictwa również w sprawie Wnioskodawcy). Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) stwierdził m.in. „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania” (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09). Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11 ) oraz z 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11).

Co również niezmiernie istotne, wykładni terminu „ZCP” na gruncie ustawy o VAT należy dokonywać przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), gdyż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi implementację odpowiednich regulacji dyrektyw wspólnotowych. Opierając się zatem na dorobku TSUE, NSA w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sygn. i FSK 1586/11) podkreślił, iż dokonując oceny, czy wydzielana część przedsiębiorstwa spełnia definicję ZCP, istotne jest, jakie składniki majątkowe zostały włączone do tej części, a i nie to jakie zostały z niej wyłączone.

Podobnie, opierając się na orzecznictwie sądowym stwierdzić należy, że brak włączenia do Działu dwóch bramek - RFID należących do Wnioskodawcy, również nie miał wpływu na możliwość zakwalifikowania Działu jako ZCP.

Jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, bramki RFID są towarami dostępnymi na rynku i włączenie lub też niewłączenie do Działu bramek posiadanych już przez Wnioskodawcę w żadnym stopniu nie wpłynęło na możliwość prowadzenia przez Dział (względnie, przez późniejszego nabywcę Działu) działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów przy zastosowaniu technologii RFID. Bramki RFID, które zostały ostatecznie sprzedane przez Wnioskodawcę spółce-córce będącej nabywcą Działu, mogły bowiem zostać zakupione przez spółkę-córkę od innego podmiotu niż Wnioskodawca.

Reasumując, niewłączenie do Działu zobowiązań z tytułu pożyczki oraz dwóch bramek RFID nie miało wpływu na możliwość uznania składników majątkowych i zobowiązań przyporządkowanych do Działu za „zespół”, a więc za zbiór składający się z powiązanych ze sobą i zorganizowanych odpowiednio elementów, wystarczający do prowadzenia działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Z tego powodu, spełniony został warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działu.

Ad. B) Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., przy czym organizacyjne wyodrębnienie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2009 r., sygn. ITPB3/423-199/09/MT).

W tym zakresie należy zauważyć, iż Dział był wyodrębnioną w strukturach Wnioskodawcy jednostką organizacyjną. Dział został bowiem powołany w drodze uchwały zarządu Wnioskodawcy. Zarząd Wnioskodawcy uchwalił także statut Działu, w którym określony został przedmiot działalności Działu, jak również wskazane zostały składniki majątkowe Wnioskodawcy, które zostały alokowane do Działu.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż Dział spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (patrz - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS).

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu. Dodatkowo, w oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy możliwe było również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz ustalenie pozycji bilansowych Działu.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż Dział spełniał warunek wyodrębnienia finansowego.

Tym samym, Dział był wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i finansowej.

Ad. C) Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne)

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (patrz - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., sygn. IBPB1/423-96/08-4/MB).

Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostały przyporządkowane do Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryterium przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych. Alokowane do Działu składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania były bowiem funkcjonalnie ze sobą powiązane, umożliwiając prowadzenie działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Oznacza to również, iż przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie było konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nie przypisanych do Działu. Podobnie, składniki majątkowe przyporządkowane do Działu nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do żadnej innej działalności aniżeli ta związana z radiową identyfikacją produktów poprzez technologię RFID.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu przejawiało się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Dział oraz pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział (a więc działalność dotycząca radiowej identyfikacji produktów przy zastosowaniu technologii RFID) była działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe struktury Wnioskodawcy. Funkcja pozostałych struktur Wnioskodawcy, po przeniesieniu Działu do nowej spółki-córki, została bowiem ograniczona do roli holdingu oraz świadczenia usług doradczych. Wnioskodawca po wydzieleniu i przeniesieniu ZCP nie prowadził już żadnej działalności związanej z wykorzystaniem systemu SARUP lub technologii RFID.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Działu (tj. przeznaczenia Działu do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości.

Co więcej, warto w tym miejscu przywołać wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever. W sprawie rozpoznawanej przez Trybunał doszło do przeniesienia własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia. TSUE uznał, iż tego typu transakcja stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy (a więc transakcję odpowiadającą zbyciu ZCP na gruncie prawa polskiego), pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanego orzeczenia, w ocenie TSUE możemy mieć do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP (którego zbycie nie podlega podatkowi VAT) nawet wówczas, gdy zasadniczy element tego przedsiębiorstwa/ZCP nie jest przedmiotem transakcji zbycia tego przedsiębiorstwa/ZCP, lecz jest udostępniany nabywcy na innej podstawie prawnej. Odnosząc przywołane orzeczenie do sytuacji Wnioskodawcy, uznać należy, iż nawet wówczas, gdyby usługi prezesa zarządu były niezbędne i konieczne do prowadzenia działalności radiowej identyfikacji produktów (co, jak już wskazano, nie miało miejsca), wówczas zagwarantowanie nabywcy Działu możliwości otrzymania wsparcia prezesa zarządu na podstawie umowy usługowej niewchodzącej w skład Działu, i tak nie dyskwalifikowałoby tego Działu jako ZCP.

Wnioskodawca uważa również, iż na zdolność Działu do prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo nie miało wpływu niewłączenie do Działu zobowiązań z tytułu pożyczki otrzymanej na rozwój usług radiowej identyfikacji produktów w pralniach przemysłowych. Jest rzeczą oczywistą, iż sam fakt niewłączenia do Działu jakichkolwiek zobowiązań nie wpływa negatywnie na zdolność Działu do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Zobowiązania nie są bowiem aktywem, które mogłoby być wykorzystywane i pomocne do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zobowiązania mają jedynie wpływ (i to negatywny) na sytuację finansowo-ekonomiczną Działu, nie warunkują natomiast same w sobie zdolności Działu do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

A zatem, mając na uwadze, iż:

*   zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działu oraz stopień ich zorganizowania pozwalał na samodzielne prowadzenie przez Dział działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów;
*   niewłączenie w skład Działu dwóch bramek RFID i zobowiązań z tytułu pożyczki nie miało wpływu na zdolność Działu do prowadzenia niezależnej działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów;
*   zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a spółką-córką (będącą nabywcą Działu) umowy regulującej zasady świadczenia przez prezesa zarządu Wnioskodawcy usług na rzecz spółki-córki nie warunkowało możliwości prowadzenia przez tą spółkę-córkę działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów, lecz miało jedynie wspomagać rozwój tej działalności,

\- uznać należy, iż przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Dział jako niezależne przedsiębiorstwo również została spełniona.

Ad. D) Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez ZCP.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działu oraz stopień ich zorganizowania, należy uznać, iż Dział był zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie radiowej identyfikacji produktów. Jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, świadczenie przedmiotowych usług polega na zapewnieniu klientowi dostępu do systemu SARUP oraz skomunikowanych z nim bramek RFID przez uzgodniony w umowie okres. A zatem, świadczenie przedmiotowych usług wymaga w szczególności zaangażowania następujących aktywów:

1.  oprogramowania SARUP i oprogramowania zapewniającego komunikację pomiędzy systemem SARUP a bramkami RFID;
2.  serwisantów systemu SARUP, odpowiedzialnych za rozwiązywanie pojawiających się problemów technicznych;
3.  bramek RFID.

Spośród ww. aktywów, kluczowe znaczenie mają te wymienione powyżej w punkcie a). Z tego względu, aktywa wymienione w punkcie a), a dodatkowo również aktywa wymienione w punkcie b), zostały bezpośrednio przyporządkowane do Działu.

Z kolei, bramki RFID stanowią produkty dostępne na rynku. Z tego powodu uznano, iż w skład Działu nie muszą wchodzić dwie bramki RFID należące do Wnioskodawcy, skoro Dział (względnie nabywca Działu) miał zagwarantowaną możliwość zakupienia podobnych bramek od dostawców działających na rynku. Co więcej, było pewne, iż pragnąc realizować projekty radiowej identyfikacji produktów, Dział (względnie nabywca Działu), będzie w przyszłości zmuszony zakupić kolejne bramki RFID od podmiotów zewnętrznych działających na rynku. Z tej perspektywy, fakt włączenia lub też niewłączenia do Działu dwóch bramek RFID należących do Wnioskodawcy, nie był okolicznością mogącą mieć wpływ na zdolność Działu do prowadzenia niezależnie i samodzielnie działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Jest to o tyle istotne, iż z orzecznictwa TSUE (patrz - wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes oraz wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever) wynika, że dla oceny istnienia ZCP istotne jest to, jakie składniki majątkowe weszły w skład wydzielanej części przedsiębiorstwa, a nie jakie do niej nie weszły. Trybunał podkreśla bowiem konsekwentnie, że o istnieniu ZCP decyduje kryterium funkcjonalne (a więc zdolność do prowadzenia określonej działalności), a nie przynależność do ZCP poszczególnych składników majątkowych.

Skoro zatem brak włączenia do Działu dwóch bramek RFID należących do Wnioskodawcy nie miał wpływu na spełnienie przez Dział kryterium funkcjonalnego (tj. zdolność do samodzielnego i niezależnego prowadzenia działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów), zaś późniejsza sprzedaż bramek RFID przez Wnioskodawcę do spółki-córki nie stanowiła niezbędnego uzupełnienia przedmiotu dokonanego aportu, to uznać należy, iż Dział - w oparciu o przyporządkowane do niego składniki majątkowe - był w stanie prowadzić działalność w obszarze radiowej identyfikacji produktów jako niezależne i przedsiębiorstwo.

Ponadto, jak wynika z powyższych uwag, prowadzenie działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów nie wymagało, co do zasady, zaangażowania „czynnika ludzkiego”, który nabywca Działu musiałby przejąć razem z Działem. Pomimo tego, Wnioskodawca oraz spółka-córka do której wniesiony został Dział, postanowiły zawrzeć umowę, na mocy której prezes zarządu Wnioskodawcy, który zaangażowany był przed realizacją aportu w rozwijanie działalności związanej z radiową identyfikacją produktów, miał świadczyć na rzecz spółki-córki usługi doradcze (w szczególności w obszarze marketingu, sprzedaży, pozyskiwania nowych partnerów biznesowych). Przedmiotowe usługi nie były jednakże niezbędne dla skutecznego kontynuowania przez spółkę-córkę działalności w obszarze radiowej identyfikacji produktów. Prowadzenie działalności marketingowej lub też wspierającej sprzedaż nie stanowiło bowiem czynności na tyle specyficznych, aby musiały być one wykonywane koniecznie przez prezesa zarządu Wnioskodawcy. Tego typu czynności mogły być bowiem zlecone przez Dział lub przez nabywcę Działu usługodawcom zewnętrznym lub też zatrudnionym w tym celu pracownikom. Strony doszły natomiast do przekonania, że świadczenie tego typu usług przez prezesa zarządu może być efektywniejsze (z uwagi na znajomość systemu SARUP) i przyczynić się do szybszego rozwoju działalności spółki-córki. Nie zmienia to jednak faktu, iż zaangażowanie prezesa zarządu nie stanowiło przesłanki warunkującej możliwość świadczenia przez Dział usług radiowej identyfikacji produktów, lecz miało jedynie charakter pomocniczy. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a jego spółką-córką umowy, będącej podstawą świadczenia przez prezesa zarządu usług na rzecz spółki-córki, nie powodowało, iż Dział pozbawiony był możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

W związku z faktem, iż Dział spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A) - D), zdaniem Wnioskodawcy, Dział powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, aport Działu do innej spółki kapitałowej, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brzmienie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zatem wynika z przedmiotowego przepisu, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym również w formie wkładu niepieniężnego) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, iż Dział spełniał definicję ZCP, wniesienie go przez Wnioskodawcę aportem do innej spółki kapitałowej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 przez „towar” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) .

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem dla uznania, że zbywana jednostka organizacyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym nie znajdą do niej zastosowania przepisy ustawy, istotne znaczenie ma ocena, czy omawiana zbywana jednostka jest zdolna do prowadzenia niezależnej pod względem finansowym i organizacyjnym działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z projektami radiowej identyfikacji produktów za pomocą technologii RFID. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów zajmował się Dział Radiowej Identyfikacji SARUP. Dział został wydzielony w strukturach Wnioskodawcy w ramach przygotowań do przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy. Restrukturyzacja polegać miała na przeniesieniu Działu do nowoutworzonej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca miał objąć 100% udziałów w kapitale zakładowym. Po przeprowadzeniu restrukturyzacji, działalność związana z radiową identyfikacją produktów miała być prowadzona w całości przez nowo utworzoną spółkę-córkę Wnioskodawcy. Z kolei, działalność Wnioskodawcy miała sprowadzać się do roli holdingu, świadczącego jedynie usługi doradcze/usługi wsparcia na rzecz spółki-córki.

Dział został wyodrębniony od pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Dział został powołany w drodze uchwały zarządu Wnioskodawcy. Zarząd Wnioskodawcy uchwalił także statut Działu, w którym określony został przedmiot działalności Działu, jak również wskazane zostały składniki majątkowe Wnioskodawcy, które zostały alokowane do Działu. Składniki materialne i niematerialne alokowane do Działu, które związane były organizacyjnie i funkcjonalnie z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów, obejmowały: aktywa rzeczowe, umowy (handlowa z klientem, o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich, umowy serwisowe, umowa najmu pomieszczeń biurowo-socjalnych) oraz prawa majątkowe (prawa autorskie do projektu technicznego systemu SARUP wraz z wykonaną dokumentacją techniczną, prawa autorskie do oprogramowania SARUP oraz do oprogramowania zapewniającego komunikację pomiędzy SARUP a bramkami RFID).

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działu, był wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Dział działalności związanej z projektami radiowej identyfikacji produktów za pomocą technologii RFID. Oznacza to, że prowadzenie opisanej działalności przez Dział nie było uzależnione od wykorzystania pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do Działu.

Ponadto, do Działu zostały przypisane zobowiązania, funkcjonalnie związane z działalnością dotyczącą projektów radiowej identyfikacji produktów przy wykorzystaniu technologii RFID. Zobowiązania te obejmowały m.in. zobowiązania z umowy handlowej z klientem, zobowiązania z umów dotyczących serwisowania systemu SARUP oraz zobowiązania z umowy najmu nieruchomości. Do Działu nie zostały przypisanie jedynie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki otrzymanej od podmiotu trzeciego na rozwój usług radiowej identyfikacji produktów w pralniach przemysłowych. Zatem, z wyjątkiem zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, przypisane do Działu zobowiązania stanowiły całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Działu.

W związku z utworzeniem Działu, wprowadzone zostały także pewne zmiany w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy (utworzenie dodatkowych kont) w taki sposób, aby poprzez odpowiednią alokację zdarzeń gospodarczych umożliwić ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu. W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy możliwe było również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz ustalenie pozycji bilansowych Działu.

Po wyodrębnieniu w ramach struktur Wnioskodawcy Działu, Dział został przeniesiony do nowo utworzonej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przenoszony aportem Dział obejmował wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne (aktywa rzeczowe, umowy, należności, prawa majątkowe), jak również zobowiązania, które zostały do niego przypisane. W skład aportu weszły zatem wszystkie zobowiązania związane z działalnością w obszarze radiowej identyfikacji produktów, z wyłączeniem zobowiązań z tytułu otrzymanej pożyczki.

Do Działu nie zostały przyporządkowane dwie bramki RFID, które zostały już nabyte przez Wnioskodawcę. Wynikało to z faktu, że Wnioskodawca zamierzał sprzedać te bramki do spółki-córki, do której wniesiony miał zostać aport w postaci Działu. Ostatecznie bramki miały zostać nabyte przez spółkę-córkę otrzymującą Dział w formie wkładu niepieniężnego, niemniej zapłata za te bramki miała nastąpić w gotówce (a nie w formie udziałów, tak jak to miało mieć miejsce w przypadku Działu wnoszonego w drodze aportu). Jednakże Wnioskodawca podkreśla, że te dwie bramki RFID w żadnym stopniu nie warunkowały możliwości prowadzenia przez Dział działalności dotyczącej radiowej identyfikacji produktów.

Zatem jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Dział został wyodrębniony przez Wnioskodawcę w ramach jego struktur na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Dodatkowo Dział ten został powołany w drodze uchwały Zarządu. Zarząd uchwalił także statut Działu, w którym określono przedmiot działalności Działu, jak również wskazane zostały składniki majątkowe alokowane do Działu (aktywa rzeczowe, umowy, zobowiązania, prawa majątkowe). Ponadto system finansowo-księgowy umożliwiał ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych do Działu. Możliwe było również sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz ustalenie pozycji bilansowych Działu.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych (Dział), w tym zobowiązania będący przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), odznaczający się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji czynność wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych (Działu), w tym zobowiązań, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.