Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-878/11-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności wynagrodzeń pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, które zostały wypłacone przez spółkę przekształconą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; spółki-przekształcenie spółki; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.11.2011 r. (data nadania 07.11.2011 r., data wpływu 10.11.2011 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-878/11-2/EC z dnia 25.10.2011 r. (data doręczenia 31.10.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności wynagrodzeń pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, które zostały wypłacone przez spółkę przekształconą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności wynagrodzeń pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, które zostały wypłacone przez spółkę przekształconą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W dniu 01 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Ustawa Deregulacyjna” wprowadziła, miedzy innymi, zmianę: umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 5842 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego).

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

Nowa instytucja prawa, jaką jest przekształcenie będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Podatnik zwraca się, w trybie art. 14n § 1Ordynacji Podatkowej, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia dla Spółki przekształconej.

Wnioskodawca pismem z dnia 02.11.2011 r. (data wpływu 10.11.2011 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN poprzez:

„Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia dojdzie, na podstawie art. 584(2) § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (zgodnie z którym „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”) do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy / stosunków cywilnoprawnych istniejących przed dniem przekształcenia pomiędzy Przedsiębiorcą przekształconym oraz pracownikami / osobami świadczącymi usługi na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Na podstawie art. 584(1) § 1 Kodeks Spółek Handlowych Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców (dzień przekształcenia), a jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wpis do rejestru jest nie możliwy przez przedsiębiorcę przekształcanego z góry do określenia. W konsekwencji, w przypadku gdy przekształcenie nastąpi po zakończeniu danego miesiąca, lecz przed dniem, w którym zgodnie z obowiązującymi Przedsiębiorcę przekształcanego umowami o pracę / umowami cywilnoprawnymi następuje wypłata wynagrodzenia, może dojść do sytuacji, w której to już Spółka przekształcona wypłaci wynagrodzenia pracownikom / osobom świadczącym usługi na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia.

Spółka przekształcona (działająca w charakterze kontynuatora działalności Przedsiębiorcy przekształcanego) wypłaci więc wynagrodzenia już po przekształceniu, jednak odnoszące się do pracy / usług świadczonych przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego. Należy przy tym wskazać, iż wypłata wynagrodzeń nastąpi de facto z aktywów, którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa „wypracowane” uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

Należy jednocześnie wskazać, że wypłacenie wynagrodzeń z tytułu umów o pracę zostanie dokonane w terminach zgodnie z informacją o dodatkowych warunkach zatrudnienia na podstawie art. 29 § 3 Kodeksu pracy, tj. wynagrodzenie za pracę wypłacane jest raz w miesiącu 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który przysługuje natomiast wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych w ciągu 14 dni od dnia przedłożenia rachunku przez zleceniobiorcę.

Jednocześnie, już po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona wpłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne, odnoszące się do wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia świadczonych przed dniem przekształcenia na rzecz Pracodawcy przekształcanego.

Również w powyższym przypadku wpłata składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części finansowanej przez płatnika nastąpi de facto z aktywów, którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa „wypracowane” uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy przez Spółkę przekształconą wynagrodzenia brutto pracowników, odnoszące się do pracy wykonanej przez tych pracowników przed przekształceniem (a więc jeszcze na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego) stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształcanego?
2.  Czy wypłacone przez Spółkę Przekształconą wynagrodzenia brutto osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, odnoszące się do usług świadczonych przed przekształceniem (a więc jeszcze na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego) stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształcanego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Podatnika:

*   Wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy przez Spółkę przekształconą wynagrodzenia pracowników odnoszące się do pracy wykonanej przez tych pracowników przed przekształceniem (a więc jeszcze na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego) stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształcanego.

*   Wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, wypłacone przez Spółkę przekształconą jednak odnoszące się do usług świadczonych przed przekształceniem (a więc jeszcze na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego) stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy Przekształcanego.

Regulacje odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (w tym regulacje odnoszące się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie) są, co do zasady, analogiczne na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mającej zastosowanie do Przedsiębiorcy Przekształcanego) oraz Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mającej zastosowanie do Spółki Przekształconej). W konsekwencji, pomimo okoliczności, iż przepisy te nie uregulowały wprost, w jaki sposób należy rozliczyć koszty pracownicze w przypadku przekształcenia przedsiębiorców będących osobami fizycznymi w spółki kapitałowe, to (uwzględniając okoliczność, iż Spółka przekształcona będzie podmiotem kontynuującym działalność będącego osobą fizyczną Przedsiębiorcy Przekształcanego), interpretacja tych regulacji nie powinna prowadzić do konkluzji sugerujących niespójność wskazanych powyżej ustaw, lub akceptujących brak możliwości racjonalnego zastosowania tych regulacji do Przedstawionego przez Podatnika zdarzenia przyszłego.

Zasady rozliczenia kosztów w czasie.

W odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych - zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o pdop oraz odpowiadającemu mu art. 22 ust. 6ba Ustawy o pdof, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o pdof (a więc, co do zasady, należności z tytułu stosunku pracy) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia zaś przez pracodawcę terminowi wypłaty wynagrodzenia, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 Ustawy o pdof, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat. W takim przypadku obowiązuje więc, w uproszczeniu, metoda kasowa rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do wynagrodzeń z tytułu usług świadczonych w ramach umów zlecenia — do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 Ustawy o pdof, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat. W takim przypadku przy ustalaniu daty rozpoznania kosztu podatkowego obowiązuje więc również metoda kasowa rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Podmiot, który w omawianym zdarzeniu przyszłym powinien rozliczyć koszty uzyskania przychodów.

Opisane powyżej zasady wskazują, w którym momencie podatnicy są uprawnieni do zaliczenia określonej kategorii kosztów do koszów uzyskania przychodów. Nie odpowiadają natomiast na pytanie, który podmiot — w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową — uprawniony (oraz zobowiązany) jest do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Podatnika, interpretując powyższe regulacje należy mieć na względzie art. 584 (2) § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z treścią rządowego uzasadnienia do projektu Ustawy Deregulacyjnej skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (art. 584(2) kodeksu spółek handlowych). Powyższe oznacza, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego”.

W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, że spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest „quasi-kontynuatorem” działalności osoby fizycznej.

W praktyce oznacza to, iż z dniem przekształcenia pracownicy Przedsiębiorcy przekształcanego staną się pracownikami Spółki przekształconej i od tego dnia pracownikom tym będzie przysługiwało, w stosunku do Spółki przekształconej roszczenia wynikające ze stosunku pracy. Obejmowało to będzie, przykładowo roszczenie o wypłatę wynagrodzeń, udzielenia urlopów wypoczynkowych oraz wszystkie inne roszczenia wynikające z przepisów prawa pracy. Natomiast podmioty, które świadczyły usługi na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego na podstawie umów zlecenia nabędą z chwilą przekształcenia w stosunku do Spółki przekształconej roszczenie o wypłatę wynagrodzenia. To z tego powodu wynagrodzenia pracowników po przekształceniu zostaną wypłacone już przez Spółkę przekształconą.

W ocenie Podatnika zasadne jest twierdzenie, iż pomimo okoliczności, iż to Spółka przekształcona (działająca w charakterze kontynuatora działalności Przedsiębiorcy przekształcanego) wypłaci wynagrodzenia po przekształceniu (również za okres wykonywania pracy / świadczenia usług przed przekształceniem) to Przedsiębiorca przekształcany będzie uprawniony do zaliczenia omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z uregulowania Ustawy o pdop oraz Ustawy o pdof, które prowadzą do konkluzji, iż wynagrodzenie to stanowi koszt za okres, w którym pracownicy wykonywali pracę na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego (a więc okres w którym — obiektywnie — Spółka przekształcona jeszcze nie istniała). Nie zmienia tego okoliczność, iż wypłata będzie fizycznie dokonana przez Spółkę przekształconą. Należy również wskazać, że wypłata wynagrodzenia nastąpi de facto z aktywów, którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa „wypracowane” uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

Odmienna interpretacja, zgodnie z którą Przedsiębiorcy przekształcanemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w terminie wynagrodzeń pracowniczych (oraz wynagrodzeń za usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych) odnoszących się do okresu, w którym podmiotem zatrudniającym (oraz usługobiorcą) był właśnie Przedsiębiorca przekształcany (przykładowo, w sytuacji, gdy przekształcenie nastąpi 2 listopada, zaś wynagrodzenie pracownicze za październik zostanie wypłacone przez Spółkę przekształconą 10 listopada) oznaczałaby zawyżenie przychodu Przedsiębiorcy przekształcanego oraz zaniżenie dochodu Spółki przekształconej, która wynagrodzenie wypłaci. W konsekwencji w praktyce sprawiałoby, że postulat odzwierciedlenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych na gruncie rozliczeń podatkowych nie byłby spełniony.

Co więcej, w takim przypadku księgi podatkowe a także rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego tez wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy przez Spółkę przekształconą wynagrodzenia pracowników, jak również wynagrodzenia za usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych odnoszące się do okresu sprzed przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształconego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584² § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 K.s.h.). Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Jednakże, należy zaznaczyć, iż określona powyżej sukcesja praw i obowiązków odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków powstałych na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego.

Nie została natomiast przewidziana sukcesja generalna w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Ustawodawca, wprowadzając do kodeksu spółek handlowych nowe przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, wprost dokonał wyłączenia z zakresu sukcesji przewidzianej w kodeksie ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż Ordynacja Podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych. Natomiast w Ordynacji Podatkowej nie zostały wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań, regulujących wprost w jaki sposób należy rozliczyć koszty pracownicze w przypadku przekształcenia przedsiębiorców będących osobami fizycznymi w spółki kapitałowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka przekształcona (jednoosobowa spółka z o.o.) wypłaci wynagrodzenie pracownikom oraz osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia za okres wykonywania pracy (świadczenia usługi) przed przekształceniem.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

W myśl art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. (spółkę posiadającą osobowość prawną), nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej podatkowej.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość zaliczenia do kosztów wydatków następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony jeden z warunków koniecznych, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie koszt ten nie zostanie poniesiony przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż wydatki poniesione przez spółkę przekształconą (jednoosobową spółkę z o.o.) na wynagrodzenia pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.