Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1074/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Czy rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydanie ze Spółki Osobowej i otrzymanie przez Spółkę Komandytową własnych obligacji oraz ich rozliczenie przez Spółkę Komandytową, jako emitenta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: obligacje; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-1074/15-2/DP (doręczone 8 lutego 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania obligacji w wyniku rozwiązania spółki osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania obligacji w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), jest aktualnie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa). W przyszłości Spółka Komandytowa będzie wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółki Osobowej). Wnioskodawca ma siedzibę i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Jednocześnie podlega on opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki Komandytowej (stanowiącej dla Wnioskodawcy stały zakład na terytorium RP).

Jednocześnie rozważane jest dokonanie w przyszłości rozwiązania Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jak wskazano wcześniej wspólnikiem Spółki Osobowej będzie Spółka Komandytowa, której z kolei wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Przewiduje się przy tym, że na moment rozwiązania w skład majątku Spółki Osobowej mogą wchodzić m.in. obligacje objęte przez Spółkę Osobową, wyemitowane przez Spółkę Komandytową (w tym również wierzytelności z tytułu odsetek należnych).

Sposób podziału majątku Spółki Osobowej zostanie określony w ten sposób, że w toku rozwiązania Spółki Osobowej, Spółka Komandytowa nabędzie wspomniane obligacje objęte przez Spółkę Osobową.

W konsekwencji, Spółka Komandytowa stanie się jednocześnie dłużnikiem (jako emitent obligacji) a także wierzycielem (posiadaczem obligacji). Będzie to więc także skutkowało połączeniem w jednym podmiocie prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego obowiązku (zobowiązania), niemniej – z uwagi na wymogi ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach – możliwe jest, że dodatkowo zaistnieje konieczność umorzenia samych obligacji, zgodnie z odpowiednimi procedurami wynikającymi z faktu połączenia w jednym podmiocie instytucji emitenta i obligatariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydanie ze Spółki Osobowej i otrzymanie przez Spółkę Komandytową własnych obligacji oraz ich rozliczenie przez Spółkę Komandytową, jako emitenta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydanie ze Spółki Osobowej i otrzymanie przez Spółkę Komandytową własnych obligacji oraz ich rozliczenie przez Spółkę Komandytową, jako emitenta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej, a zatem czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Powyższe (w zakresie odsetek) uwarunkowane będzie tym, iż odsetki nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego wspólnika (Spółki Komandytowej).

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek, którym w przypadku Spółki Komandytowej jest Wnioskodawca (tj. w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

Wskazane poniżej uregulowania ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) dotyczące rozwiązania spółki jawnej, w związku z brakiem odrębnych regulacji znajdują zgodnie z art. 103 KSH również zastosowanie wobec spółek komandytowych, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zauważyć następnie, że zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym likwidacja spółki jawnej/komandytowej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia.

W konsekwencji, wspólnicy spółki osobowej mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między ww. procedurami nie powinny mieć wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy katalog źródeł przychodu. W myśl bowiem przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP). W oparciu o powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

*   likwidacji takiej spółki,
*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b) ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się także „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki łub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty”.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiło wprowadzenie do ustawy o PDOP przepisu art. 12 ust. 4g, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a), rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta niejako porządkuje kwestie związane z otrzymaniem składników majątku spółki osobowej w wyniku jej likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, jednoznacznie statuując, iż:

*   części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje sie analogicznie jak środki pieniężne – tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata „na rzecz otrzymującego je wspólnika” – nie stanowi dla niego przychodu podatkowego;

*   odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek – będą traktowane jak środki pieniężne jedynie, gdy nie dochodzi następnie do ich spłaty na rzecz otrzymującego wspólnika (np. taka sytuacja nastąpi, gdy odsetki wygasną). Natomiast w przypadku zbycia lub spłaty takiej wierzytelności – nie będzie ona traktowana jako środki pieniężne.

Powyższe regulacje – zdaniem Wnioskodawcy – należy odnieść wprost do sytuacji obligacji objętych przez Spółkę Osobowa, a wyemitowanych przez Spółkę Komandytowa. Wynika to z faktu, iż obligacje posiadają analogiczną treść ekonomiczną, co pożyczka – służą do zapewnienia finansowania. A zatem, z perspektywy art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP powinny być traktowane tożsamo.

Skoro zatem otrzymana wierzytelność pożyczkowa będzie stanowiła środki pieniężne, analogicznie obligacje przekazywane przez rozwiązywaną Spółkę Osobową także powinny być tak traktowane.

Podobnie, ewentualne czynności wynikające z przepisów ustawy o obligacjach, prowadzące do umorzenia obligacji (papieru wartościowego) nie będą miały wpływu na powyższe konkluzje. Nie mamy bowiem do czynienia z umorzeniem zobowiązania na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia, gdy umorzenie dotyczy jedynie samego papieru wartościowego i wynika z przepisów obowiązującego prawa, tj. obowiązku związanego z nabyciem papieru wartościowego przez emitenta (posiadanym „obligacji własnych”).

Biorąc pod uwagę powyższe przyjąć należy, że wygaśnięcie zobowiązania Spółki Komandytowej wobec Spółki Osobowej z tytułu obligacji oraz odsetek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej na podstawie jakiegokolwiek przepisu PDOP. Podkreślić należy przy tym, że powyższy wniosek jest ponad wszelką wątpliwość zgodny także z naturą wskazanych rozliczeń – mianowicie, wcześniejsza spłata obligacji przez Spółkę Komandytową oraz następnie otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę Komandytową w wyniku rozwiązania Spółki Osobowej, prowadziłaby do identycznych skutków podatkowych. Potwierdza to prawidłowość wskazanej konkluzji także z perspektywy gospodarczej wykładni przepisów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wydanie ze Spółki Osobowej i otrzymanie przez Spółkę Komandytową własnych obligacji oraz ich rozliczenie przez Spółkę Komandytową, jako emitenta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki Komandytowej, a zatem czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Powyższe (w zakresie odsetek) uwarunkowane będzie tym, iż odsetki nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego wspólnika (Spółki Komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.