Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-809/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: 1.Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2.Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3.Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinien być: -w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: - cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży), - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki; -w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki – ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data otrzymania 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiadał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) w ilości niezapewniającej Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce m.in. w następujący sposób:

*   w drodze nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży,
*   w wyniku wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało dokonane z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty bezpośrednio związane z objęciem/nabyciem udziałów w Spółce m.in. opłaty notarialne.

Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów posiadanych w Spółce w drodze ich wniesienia do innej spółki kapitałowej (dalej „Spółka kapitałowa”) w formie wkładu niepieniężnego, przy czym spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) nie uzyskała w wyniku wkładu udziałów dokonanego przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. W zamian za wnoszone aportem udziały w Spółce Wnioskodawca otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na potrzeby aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej przeprowadzona została wycena aktualnej wartości rynkowej zbywanych udziałów w Spółce. W oparciu o wynikającą z wyceny wartość rynkową udziałów w Spółce ustalona została wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki kapitałowej, określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Z uwagi na wartość udziału w Spółce kapitałowej określoną na moment aportu, udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte przez Wnioskodawcę po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. W szczególności, nadwyżka wartości rynkowej udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce kapitałowej (jednak przy zachowaniu ekwiwalentności wartości przedmiotu wkładu Wnioskodawcy oraz wartości objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej), została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (tzw. agio).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinien być:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży),
*   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki – ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, powinien on rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł określić wartości przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinna być:

*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki – ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. l. i 2.

Ustawodawca wprowadził w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zasadniczo, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u wnoszącego taki wkład powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychód wnoszącego wkład należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, na podstawie art. 19 ust. 4 ww. ustawy – jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej i jednocześnie, nie będzie możliwe ustalenie przychodu w innej wysokości na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia językowa analizowanych przepisów, która z uwagi na ingerencyjny charakter prawa podatkowego powinna być wykładnią dominującą (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/G1 908/14, w którym stwierdzono, że: „W obrębie prawa podatkowego jako dominujący rodzaj wykładni przepisów prawa wskazuje się wykładnię literalną (uchwala składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09; zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str. 22). Przepisy prawa podatkowego winny być przede wszystkim interpretowane ściśle zgodnie z ich językowym rozumieniem.”

Doktryna prawa podatkowego potwierdza również, że: „\[…\] punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Tymczasem z brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny wskazał, jaka powinna być wartość przychodu podatnika wnoszącego aport.

Zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia „wartości nominalnej” użytego w powołanym powyżej przepisie – wobec braku jego definicji legalnej zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i innych regulacjach prawnych – sięgnąć należy do jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Taki charakter wartości nominalnej podkreślany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które, kierując się właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), przyjmują, że: „wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt. I SA/Po 522/11). Jednocześnie, wskazać należy, że pojęcie wartości nominalnej nie odnosi się w żaden sposób do wartości rynkowej, wartość ta, co do zasady, nie podlega mechanizmom rynkowym.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania aportu udziałów Spółki do Spółki kapitałowej, wartość rozpoznanego przychodu powinna być determinowana wyłącznie wartością nominalną udziałów wynikającą z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ww. ustawy przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odesłanie to obejmuje wyłącznie zdanie pierwsze powołanego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza bowiem możliwość zastosowania pozostałej części art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że odpowiednie stosowanie danej regulacji musi dać się pogodzić z charakterem prawnym instytucji uregulowanej w przepisie odsyłającym. „Odpowiednie” stosowanie nie nakazuje zatem stosowania danej regulacji wprost oraz bezpośrednio.

Skoro natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzyjnie określił przychód, jaki uzyskują podatnicy, nie jest możliwym przyjęcie interpretacji, która pozwala organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na kwestionowanie wysokości przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Jak podkreślono we wcześniejszej części niniejszego wniosku, wartość nominalna stanowi określoną wartość stałą — jej potencjalna modyfikacja przez organ podatkowy sprawiłaby, że przychód nie zostałby określony w wysokości „wartości nominalnej”, a w nowej, innej wielkości – nieodpowiadającej wartości nominalnej. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co więcej powodowałaby wewnętrzna sprzeczność między regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 9 a art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej dokonane zostało w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu określonej w wycenie wykonanej przez niezależnego rzeczoznawcę, oraz wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest spójne z wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w świetle określenia skutków podatkowych potencjalnego zbycia w przyszłości udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, a nie w wartości wkładu wniesionego do spółki w związku z objęciem tych udziałów.

W świetle powyższej regulacji, gdyby na moment wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej w zamian za udziały Spółki kapitałowej, przychód Wnioskodawcy mógł zostać określony w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce kapitałowej (np. w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce oszacowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej), wówczas na moment sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (tj. udziałów w Spółce kapitałowej), różnica między wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną wyemitowanych udziałów mogłaby potencjalnie zostać opodatkowana po raz drugi. Ustawodawca określił bowiem w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kosztu uzyskania przychodu wprost jako wartość nominalną zbywanych udziałów, bez możliwości jakiejkolwiek jej modyfikacji (np. poprzez podwyższenie do wartości rynkowej udziałów na moment ich objęcia). W szczególności problem ten mógłby wystąpić w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, którego część wartości przekazana została na kapitał zapasowy spółki (wystąpi tzw. agio).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wkładu niepieniężnego podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do ustalenia tej wartości w innej wysokości znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-359/15/ZuK, w której organ, odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przychodem wspólnika Spółki komandytowej z tytułu objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2015 r., Znak: ITPB1/4511-677/15/MW, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-721/15-2/DK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-934/13-4/TR, w której organ uznał, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.”

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości szacowania przychodu po stronie wspólnika w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego potwierdza ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów, na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którym: „należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) \[\`(...)\`\] W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/12, w którym Sąd wyraził następujące stanowisko: „Sąd pierwszej instancji, trafnie odniósł się do brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i zaakceptował ocenę prawną, iż wartość nominalna jest wielkością stałą. Użycie przez ustawodawcę pojęcia >>nominalna>wartość nominalna>odpowiednie<<, postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł określić wartości przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji dokonywania wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są udziały lub akcje w spółce kapitałowej, transakcja aportu powoduje, co do zasady, powstanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość należy ustalić w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 22 ust. le ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

W konsekwencji, celem prawidłowego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym rozpoznawany jest przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sposób objęcia/nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce w efekcie różnych zdarzeń:

*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę nabyta na podstawie umów sprzedaży,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w zamian za wkład pieniężny,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego.

Jak wskazano powyżej, w momencie zbycia udziałów w Spółce w drodze wniesienia ich aportem do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny, w ocenie Wnioskodawcy, koszt powinna stanowić wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wartość ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki.

Natomiast w odniesieniu do dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego ze środków własnych Spółki wskazać należy, że wówczas Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca, niejako rezygnując z otrzymania zysków Spółki w drodze dywidendy, zgodził się na ich przeznaczenie na kapitał zakładowy. Z perspektywy podatkowej sytuacja taka traktowana jest podobnie do sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca – w jednym kroku dochodzi bowiem do sytuacji analogicznej do przypadku, gdyby dywidenda została wypłacona, a następnie przeznaczona na wkład pieniężny do spółki.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego umożliwia rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika w momencie zbycia objętych w opisany sposób udziałów – możliwość taką potwierdza przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r., Znak: IPPB1/415-1197/12-2/AM dotyczącej kosztów nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w której organ wyraził stanowisko, że: „Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. To potwierdza jedynie stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-334/12/MW, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawczyni, że: „środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA” i odstąpił od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2009 r., Znak: ILPB2/415-78/09-2/JK, w której organ wskazał, że: „W przypadku zbycia akcji spółki przekształconej, objętych w zamian za udziały spółki przekształcanej, których wartość nominalna została podwyższona – do wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej, włącza się także wzrost nominalny ich wartości pokryty z funduszów (zysku) spółki przekształcanej. Wobec powyższego Zainteresowany do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki przekształconej może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów w spółce przekształcanej, a także wartość ich wzrostu pokrytą z kapitału zapasowego spółki w stosunku do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.”

Odmienna od powyżej przedstawionej interpretacja prowadziłaby w istocie do podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika wartości, o którą został podwyższony kapitał zakładowy w drodze przesunięcia środków pochodzących z kapitału zapasowego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce powinien on mieć możliwość do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku podwyższeń kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego tych spółek, o ile w momencie podwyższenia kapitału zakładowego został rozpoznany przychód po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wniesienia aportem do Spółki kapitałowej udziałów w Spółce i rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ustalonego w wysokości odpowiadającej kosztom nabycia bądź objęcia poszczególnych udziałów podlegających następnie zbyciu ustalonej zgodnie ze stosownymi regułami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny – wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki – ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków – wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.