Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-998/16/21-14/S/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ustawa o PDOF) obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych)?
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 949/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/4511-998/16-2/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość Wnioskodawca jako płatnik powinien ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 16 listopada 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 29 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 21 grudnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-998/16-4/AK stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 27 grudnia 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 listopada 2016 r. Nr IPPB4/4511-998/16-2/AK skargę (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 949/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 listopada 2016 r., Nr IPPB4/4511-998/16-2/AK.

Od powyższego wyroku w dniu 24 kwietnia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 2 października 2020 r. cofnięto wniesioną przez tut. Organ skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 2199/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym, wyrok z 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 949/17 stał się prawomocny od dnia 26 listopada 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 15 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe (należące bądź będące w jego dyspozycji, np. na podstawie umowy leasingu) do wykorzystywania w czasie wolnym od pracy na cele prywatne. W związku z tym Wnioskodawca – pełniąc obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – rozpoznaje po stronie (danego) pracownika przychód w wartości określonej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PDOF). Jednocześnie – oprócz ww. przychodu – Wnioskodawca dodatkowo ustala przychód po stronie pracownika z tytułu paliwa zużywanego przez niego w trakcie jazdy samochodem służbowym do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ustawa o PDOF) obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez pracownika przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne, tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty wykładni językowej art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w ramach zryczałtowanych wartości określonych w tym przepisie mieści się również wartość paliwa zużywanego przez pracownika w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, a które to paliwo zostało uprzednio nabyte przez pracodawcę (tutaj: Wnioskodawcę).

Otóż w treści ww. przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych”, nie definiując, co należy rozumieć pod pojęciem „wykorzystywania”. Okoliczność ta uzasadnia określenie desygnatu znaczeniowego owego pojęcia w oparciu o znaczenia przypisywane mu w języku powszechnym. I tak, zgodnie z definicją słowa „wykorzystywać” zawartą w słowniku języka polskiego PWN („Słownik języka polskiego. Tom III” Warszawa 1981, red. Naukowa: prof. Dr M. Szymczak) oznacza ono: „skorzystać z czegoś, spożytkować, zużytkować”.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że aby skorzystać z samochodu, musi być on „wyposażony” (zatankowany) w paliwo go napędzające, gdyż inaczej nie można w ogóle mówić o wykorzystywaniu (korzystaniu) z samochodu. Jest bowiem oczywiste, że bez paliwa niemożliwe jest poruszanie się samochodem, a właśnie z owym poruszaniem się (wykorzystywaniem) samochodem do celów prywatnych pracownika wiąże się de facto art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że skoro art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF odwołuje się w swej istocie do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń bądź warunków, w tym odnoszących się do paliwa zużywanego w czasie owego korzystania, to brak jest podstaw dla wyłączania wartości paliwa spod zakresu tego przepisu.

Co więcej, gdyby wolą ustawodawcy było to, aby wartości wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF nie obejmowały wartości paliwa zużywanego przez pracownika do jazd prywatnych, to — kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy — zapewne wprowadziłby on odpowiednie zastrzeżenie w treści tego przepisu (np. typu: „za wyjątkiem wartości paliwa”), czego jednakże nie uczynił, a co w wielu innych przepisach ustawy o PDOF ma miejsce (por. np. art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF, gdzie ustawodawca posługując się sformułowaniem „z wyjątkiem” wprowadza – w ramach danego przepisu – stosowne wyłączenia spod jego zakresu).

Kolejny argument przemawiający za uznaniem, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę (tutaj: Wnioskodawcę), a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych), wynika z wykładni autentycznej art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PDOF. Otóż przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o PDOF z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonania działalności gospodarczej (Dz U. z 2014 r., poz. 1662, dalej: ustawa nowelizująca z 2014 r.). Jak wynika to z uzasadnienia do powyższej ustawy nowelizującej z 2014 r.:

„Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nie ujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot”.

W kontekście powyższego stanowiska ustawodawcy należy stwierdzić, że jego wolą było kompleksowe uregulowanie kwestii ustalania wysokości przychodu z tytułu używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym wyeliminowanie niejasności i wątpliwości generujących (dotychczas) ryzyko podatkowe po stronie płatników i podatników. Przez ową kompleksowość należy tutaj rozumieć uwzględnienie w kwotach ryczałtowych przewidzianych w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF wszelkich kosztów używania (wykorzystywania) samochodu, w tym kosztów paliwa. Wyłączanie więc spod zakresu ww. przepisu wartości paliwa pozostawałoby w sprzeczności zarówno z wolą ustawodawcy jak i istotą oraz celem tego przepisu, gdyż prowadziłoby to ponownie do powstania wątpliwości, w jakiej wartości rozpoznać po stronie pracownika z tytułu zużytego paliwa przychód na gruncie ustawy o PDOF z uwagi chociażby na różnice w cenach paliwa, stopień zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, miejsce przejazdu (przykładowo: ilość spalanego paliwa w trakcie jazdy autostradą różni się od ilości spalanego paliwa przy jeździe miejskiej), warunki klimatyczne (np. inna jest ilość spalanego paliwa przy używaniu klimatyzacji w samochodzie w różnych warunkach pogodowych) itp. Nawet w przypadku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie sposób byłoby ustalić rzeczywistą ilość zużytego paliwa w trakcie przejazdów pracownika samochodem służbowym do celów prywatnych. Z kolei opieranie się na szacunkowym wyliczeniu w tym zakresie pozostawałoby w sprzeczności z poglądem zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym Trybunał uznał, że przepisy ustawy o PDOF nie dają podstaw do wyliczania „statystycznego” przychodu ustalonego w drodze arytmetycznego działania (tutaj: odniesienia ilości przejechanych kilometrów do średniego zużycia paliwa przez dany pojazd). Nadmienić jednocześnie wypada, że próba ustalania przybliżonych wartości zużycia paliwa do celów prywatnych wymagałaby de facto prowadzenia odpowiedniej ewidencji, co również negowałoby cel i istotę art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, mocą którego ustawodawca - dla m.in. wyeliminowania wątpliwości i uczynienia stanu prawnego przejrzystym - wprowadził określone wartości, abstrahując od kwestii ilości kilometrów przejechanych przez pracownika samochodem służbowym do celów prywatnych. Konkludując, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają zatem również rezultaty wykładni celowościowej art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF zaprezentowanej powyżej.

Ponadto, zwrócić trzeba uwagę, że paliwo nie jest jedynym „płynem eksploatacyjnym” zużywanym w trakcie korzystania z samochodu – innymi są np. olej silnikowy, płyn do chłodnicy itd. Trudno więc znaleźć racjonalne uzasadnienie, zwłaszcza że nie wynika to z przepisów prawa, dlaczego paliwo miałoby być traktowane odmiennie od np. płynu do spryskiwacza czy oleju smarowego do silnika, szczególnie, że przy pewnych warunkach użytkowania wspomniane wyżej płyny zużywają się niekiedy równie intensywnie co paliwo, a ich koszt wcale nie jest znikomy.

Za przedstawionym na wstępie stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również to, że skoro wartości wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF odnoszą się do pojemności skokowej samochodu, to oznacza to, że wartości te uwzględniają zbliżone do realnych koszty eksploatacji, w tym koszt zużywanego paliwa. W przeciwnym bowiem razie, tj. przy wyłączeniu wartości paliwa spod zakresu powyższego przepisu, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia dla różnicowania ww. wartości. Co więcej, warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do rządowego projekt ustawy nowelizacyjnej z 2014 r. stwierdzono, że: „(\`(...)\`) do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: -dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł - dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Biorąc pod uwagę, że wskazane w powyższym uzasadnieniu do rządowego projekt ustawy nowelizacyjnej wartości, tj. 250 zł oraz 400 zł, zostały następnie przyjęte w ramach uchwalonej ustawy nowelizującej z 2014 r., należy uznać, że obejmują one wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego, w tym zwłaszcza koszty paliwa, gdyż wskazuje na to sposób ich kalkulacji zastosowany w ramach procesu legislacyjnego.

Nie ulega więc wątpliwości, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne, tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych.

Warto dodać, że zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, wśród których wymienić można:

1.  wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15), gdzie stwierdzono: „Zgodzić się należy ze Skarżącym także, co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu (\`(...)\`) Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący- skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji”;
2.  wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Op 68/16), gdzie stwierdzono: „Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2 a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi: Przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 949/17.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Wnioskodawcy podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zdaniem Sądu, w powyższym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”, wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”.

Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust. 2a ww. ustawy – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Jak wskazał Sąd wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 949/17 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.