Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-245/16-1/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania
Słowa kluczowe: przychód; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest obecnie jednym z dwóch udziałowców innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Na potrzeby niniejszego wniosku udziały posiadane przez udziałowców w Spółce dalej zwane będą „Udziałami”. Następnie Udziały, które udziałowcy, w tym Wnioskodawca posiadają w Spółce zostaną przez nich wniesione do Spółki II w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę II Udziały, Spółka II wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca planuje, że do Spółki II tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie, w wyniku tej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Spółce przez Spółkę II od Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka II nabędzie już bezwzględną większości praw głosów w Spółce, a dopiero w dalszej kolejności Spółka II nabędzie pozostałe udziały od Udziałowca tak aby objęła 100% udziałów w Spółce.

Wniesienie przez Wnioskodawcę i Udziałowca do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II, w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki do Spółki II jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) udziałowcy przeniosą na Spółkę II większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II, a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport).

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka II i Spółka oraz udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu Udziałów do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów i nie będzie powodować powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy - tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „podatku dochodowym od osób prawnych”), albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 25 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.)”) w brzmieniu obowiązującym od 2015 r., tj.:

*   Spółka II nabędzie od Wnioskodawcy i Udziałowca Spółki udziały w kapitale zakładowym Spółki, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II, w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce,
*   w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II,
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczął obowiązywać art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Reasumując, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
*   w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
*   w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki, jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione, gdyż:

*   podmioty, które będą brały udział w opisanej „wymianie udziałów”, tj. Spółka II oraz Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce,
*   wniesienie przez Wnioskodawcę i Udziałowca do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od Udziałowca, w wyniku którego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym, wkład niepieniężny do Spółki II, dokonany przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „podatku dochodowym od osób prawnych”), na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: „ art. 12 ust. 4d i 12 podatku dochodowym od osób prawnych”), jako tzw. wymiana udziałów. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawy o CIT”), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca wraz z innym Udziałowcem, zamierza wnieść posiadane udziały w Spółce do Spółki II w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę II Udziały, Spółka II wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów.

W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. Wnioskodawca planuje, że do Spółki II tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie, w wyniku tej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Spółce przez Spółkę II od Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka II nabędzie już bezwzględną większości praw głosów w Spółce, a dopiero w dalszej kolejności Spółka II nabędzie pozostałe udziały od Udziałowca tak aby objęła 100% udziałów w Spółce. Wniesienie przez Wnioskodawcę i Udziałowca do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II, w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki do Spółki II jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) udziałowcy przeniosą na Spółkę II większość praw głosu w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy dwóch udziałowców zbywa udziały posiadane w innej Spółce, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel zbywanych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny skutków podatkowych zbycia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

Z uwagi na powyższe, wskazać należy, że ustawowe przesłanki, zakwalifikowania transakcji, jako transakcji wymiany udziałów w stosunku do każdego z Udziałowców Spółki, zostaną spełnione wtedy, gdy w ramach transakcji, z jednym Udziałowcem, Spółka II uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, której udziały zostaną wniesione.

W związku z powyższym, skoro z wniosku wynika, że nabycie udziałów w Spółce (która posiada dwóch udziałowców – w tym Wnioskodawcę) przez Spółkę II od Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka II nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a dopiero w dalszej kolejności Spółka II nabędzie pozostałe udziały od drugiego udziałowca obejmując 100 % udziałów w Spółce, to oznacza, że Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w Spółce, a w wyniku dokonanej z nim transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały zostaną wniesione. Tym samym stwierdzić należy, że w stosunku do Wnioskodawcy zostaną spełnione ustawowe przesłanki zakwalifikowania ww. transakcji, jako transakcji wymiany udziałów, wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Ww. przesłanki zostaną również spełnione w stosunku do Wnioskodawcy w sytuacji, gdy obydwaj wspólnicy dokonają jednocześnie wniesienia posiadanych przez siebie udziałów do Spółki II, bowiem (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w Spółce i również w wyniku dokonania takiej transakcji ze Spółką II, Spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały zostaną wniesione.

W konsekwencji transakcja wymiany udziałów, o której mowa we wniosku nie spowoduje dla Wnioskodawcy, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wniesieniem przez niego udziałów w Spółce do Spółki II nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.