Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-788/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-03
Teza: W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i w odniesieniu do Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, którą Spółka będzie zobowiązana stosować w pierwszym roku podatkowym, w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, na podstawie art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT będzie ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika (uwzględniając znaki towarowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną, które zostały ujęte w kalkulacji wartości firmy), a wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki dla celów amortyzacji podatkowej według ich wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych będących elementem składowym ZCP nabytej tytułem wkładu niepieniężnego w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych będących elementem składowym ZCP nabytej tytułem wkładu niepieniężnego w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010 r. Zgodnie z Umową Spółki i zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. złożonym we właściwym dla Spółki urzędzie skarbowym, pierwszy rok obrotowy i w konsekwencji rok podatkowy Spółki trwa od momentu podpisania aktu założycielskiego Spółki, tj. od dnia 3 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r. A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) \[dalej jako „Ustawa zmieniająca”\], w pierwszym roku podatkowym Spółka będzie stosować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Każdy kolejny rok obrotowy i w konsekwencji rok podatkowy Spółki rozpoczynać się będzie w dniu 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończyć się w dniu 30 listopada następnego roku kalendarzowego, o ile nie zostanie zmieniony.

W Spółce rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Celem pokrycia nowowyemitowanych udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem wyrobów cukierniczych, w szczególności wyrobów czekoladowych \[dalej jako: „Wspólnik”\], wniesie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Marketingu \[dalej jako: „Jednostka”\]. Wniesienie Jednostki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Do Spółki zostaną wniesione wszystkie umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży.

Jednostka będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie wyodrębniona uchwałą Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności:

*   oświadczenie o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opis działalności Jednostki, tj. świadczenie usług marketingowych oraz zarządzanie znakami towarowymi, w szczególności budowanie wartości i rozwoju znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym oraz kreowanie wizerunku znaków towarowych,
*   wskazanie osoby kierującej Jednostką,
*   listę pracowników przypisanych do Jednostki oraz jej strukturę organizacyjną,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do Jednostki oraz zobowiązań.

Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z przedmiotem działalności Jednostki, cześć środków znajdujących się na rachunku bankowym Wspólnika, zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Ewidencja księgowa Wspólnika zostanie zmieniona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Wspólnika w tym zakresie.

Spółka podkreśla, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, odrębnym od Wspólnika Spółki zakresem działalności, środkami pieniężnymi, etc. Jednostka będzie mogła stanowić odrębne od Wspólnika przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swe zadania. Jednostka nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność marketingowa, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Dodatkowo, w skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Spółki, będą wchodzić należące obecnie do Wspólnika prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (DZ. U. Z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych. W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi licencji tych znaków towarowych. Rozważany jest również wariant oddania znaków do używania w formie leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT), bądź finansowego (art. 17f ustawy o CIT) w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W szczególności, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji.

Spółka wskazuje, że Wspólnik jest podmiotem powstałym na skutek podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej \[dalej jako: „Spółka Dzielona”\] zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji, Wspólnik wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku na podstawie sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej.

W planie podziału Wspólnikowi zostały przypisane m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do znaków towarowych wytworzone przez Spółkę Dzieloną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nabyte przez nią od podmiotów trzecich, w tym w ramach zakupu przedsiębiorstwa, które miało miejsce w przeszłości. W umowie nabycia przedsiębiorstwa wskazana została jedna cena sprzedaży do wszystkich kupowanych praw do znaków towarowych, niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w ramach przedsiębiorstwa Spółka Dzielona nabyła cały pakiet znaków, to przypisanie ceny do poszczególnych znaków było praktycznie niemożliwe. W związku z tym, Spółka Dzielona w swoim rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęła wartość tej ceny przy kalkulacji dodatniej wartości firmy (dalej też jako: „goodwill”) dla celów podatkowych, którą amortyzowała przez okres 10 lat. Natomiast same prawa do znaków towarowych, nabyte przez Spółkę Dzieloną w ramach przedsiębiorstwa, nie zostały nigdy ujęte przez tę spółkę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie były przez nią amortyzowane dla celów podatkowych. W rejestrze wartości niematerialnych i prawnych była wykazana tylko wartość firmy. Dodatkowo Spółka wskazuje, że na moment podziału Spółki Dzielonej, ww. goodwill był już w pełni zamortyzowany dla celów podatkowych.

Natomiast w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej wykazane były pozostałe znaki towarowe nabyte przez Spółkę Dzieloną w ramach transakcji zakupu innych niż opisana powyżej transakcja zakupu przedsiębiorstwa, które były przez nią amortyzowane dla celów podatkowych, co wynikało z faktu, że wartość poszczególnych znaków została wprost określona w umowach zakupu i tym samym możliwe było ustalenie wartości początkowej tych znaków dla celów amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym, Wspólnik jako sukcesor prawny Spółki Dzielonej, nie wykazał w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zarówno znaków towarowych, które zostały nabyte przez Spółkę Dzieloną w ramach przedsiębiorstwa, jak i wytworzone przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie był on uprawniony do rozpoznania dla celów amortyzacji podatkowej znaków towarowych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Znaki te nie zostaną także wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i nie będą przez niego amortyzowane. Do ksiąg Wspólnika wprowadzony został jedynie goodwill, którego wartość na dzień wydzielenia składników majątku, jak wskazano powyżej, była w całości zamortyzowana dla celów podatkowych oraz pozostałe znaki towarowe amortyzowane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną, dla których Wspólnik kontynuuje zasady amortyzacji podatkowej przyjęte przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT. Dodatkowo, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie miało miejsce w pierwszym roku podatkowym Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż prawa do znaków towarowych będące przedmiotem aportu mogą być zarejestrowane lub zgłoszone w Urzędzie Patentowym lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i w odniesieniu do Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, którą Spółka będzie zobowiązana stosować w pierwszym roku podatkowym, w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, na podstawie art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT będzie ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika (uwzględniając znaki towarowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną, które zostały ujęte w kalkulacji wartości firmy), a wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki dla celów amortyzacji podatkowej według ich wartości rynkowej?

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika (uwzględniając znaki towarowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną, które zostały ujęte w kalkulacji wartości firmy), a wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji podatkowej według ich wartości rynkowej.

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, iż stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się dnia 3 grudnia 2010 r., a kończy dnia 30 listopada 2011 r. Tym samym, pomimo zmiany przepisów Ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2011 r., do końca pierwszego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r., Spółka stosuje regulacje Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. A zatem skutki podatkowe związane z wniesieniem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu Marketingu należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i na te przepisy Wnioskodawca powołuje się przedstawiając swoje uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (DZ. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm.) \[dalej jako: „Ustawa PWP"\].

Jak stanowi art. 120 ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy PWP).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż tylko znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, na które udzielone zostało prawo ochronne, należy uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy o CIT. W konsekwencji, przedmiot amortyzacji stanowić będzie de facto prawo ochronne do znaku towarowego \[dalej też jako „prawo do znaku towarowego"\].

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie znaki towarowe spełniające łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez podatnika na własność,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do Spółki zostanie wniesiona, jako wkład niepieniężny, zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębniona w ramach Wspólnika. Ze względu na fakt, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa ochronne do znaków towarowych, Spółka dokona nabycia tych praw w drodze aportu. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, prawa do znaków towarowych będą nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę. Obecnie są one bowiem używane przez Wspólnika, natomiast od momentu dokonania aportu będą one używane przez Spółkę w toku jej działalności. Także okres używania praw do znaków towarowych na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok. Spółka będzie bowiem świadczyć usługi w zakresie marketingu, jak również będzie zarządzać znakami towarowymi. Ponadto, Spółka będzie świadczyła usługi licencji praw do znaków towarowych lub odda je do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT, bądź leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, prawa ochronne do znaków towarowych wniesione aportem do Spółki będą spełniały wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 10a w związku z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, które u Wspólnika nie były wprowadzone do rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

1.  w wyniku transakcji powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica miedzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną na dzień ich wniesienia;
2.  składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że znaki towarowe nabyte w ramach transakcji zakupu przedsiębiorstwa nie zostały nigdy ujawnione dla celów amortyzacji podatkowej w Spółce Dzielonej. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka Dzielona amortyzowała jedynie dla celów podatkowych goodwill, który powstał na skutek uprzedniej transakcji nabycia przedsiębiorstwa. Spółka Dzielona nie mogła bowiem rozpoznać nabytych znaków towarowych dla celów podatkowych, gdyż ustalenie wartości poszczególnych znaków towarowych na moment transakcji i w konsekwencji, prawidłowe ustalenie wartości początkowej tych znaków dla celów amortyzacji podatkowej nie było z perspektywy Spółki Dzielonej możliwe. Z tego względu nabyte w ramach przedsiębiorstwa znaki towarowe nie stanowiły przedmiotu amortyzacji podatkowej w księgach Spółki Dzielonej. W konsekwencji, jedyną możliwością rozpoznania ceny faktycznie zapłaconej za te znaki dla celów podatkowych było jej ujecie w wartości dodatniej wartości firmy, tj. goodwill, ustalonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego i podlegającej amortyzacji podatkowej.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że wykazanego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej goodwillu nie można utożsamiać z nabytymi w ramach przedsiębiorstwa znakami towarowymi. Wartość firmy stanowi bowiem specyficzną i odrębną od praw do znaków towarowych kategorię wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowaną na potrzeby ustawy podatkowej, której wartość jest ustalana w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego (tj. poprzez obliczenie różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa).

Nawet w przypadku uznania, że goodwill w księgach Spółki Dzielonej stanowiły w rzeczywistości znaki towarowe, należy wskazać, że przy określaniu wartości początkowej znaków towarowych w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa badaniu podlega fakt, czy dany środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport. Z przedstawionych w zdarzeniu przyszłym informacji wynika natomiast, że zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT Wspólnik w momencie podziału na nowo zaprowadził ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie wprowadził do tej ewidencji przedmiotowych znaków towarowych (do ewidencji wprowadzono jedynie znaki, które podlegały amortyzacji podatkowej w księgach Spółki Dzielonej i te amortyzowane są dalej przez Wspólnika zgodnie z zasadą kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę Dzieloną). W konsekwencji uznać należy, że skoro w momencie podziału Wspólnik nie wprowadził znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości rynkowej tych znaków dla celów amortyzacji podatkowej przy założeniu wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Natomiast znaki towarowe, które zostały wytworzone przez Spółkę Dzieloną w zakresie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, nie mogły zostać rozpoznane przez Wspólnika jako wartości niematerialne i prawne, które mogłyby podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż prawa do znaków towarowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, które zostały nabyte w ramach transakcji zakupu przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym powyżej, tj. ich wartość stanowiła element dodatniej wartości firmy w Spółce Dzielonej lub wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę Dzieloną, nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i tym samym nie są przez niego amortyzowane. Wspólnik nabył bowiem przedmiotowe prawa na skutek podziału przez wydzielenie i nie miał prawa wprowadzenia ich do ksiąg z uwagi na fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wprowadzony został jedynie goodwill, którego wartość na dzień wniesienia wynosiła zero, a który jak wskazano powyżej nie może być utożsamiany ze znakami towarowymi.

Jednocześnie, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, do dnia aportu znaki te nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika i nie będą przez niego amortyzowane. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji praw do znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika (uwzględniając znaki towarowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzieloną, które zostały ujęte w kalkulacji wartości firmy), a które wejdą w skład aportu, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2009 roku. sygn. IPPB5/423-112/09-2/MB, stwierdzając, że „w sytuacji, gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, w przypadku praw do znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji Spółki wnoszącej aport, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona do wykazania takich składników majątku, ustalenia ich wartości oraz ich amortyzacji dla celów podatkowych stosownie do treści powyższego przepisu. W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy.(\`(...)\`) W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu.”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, będzie ona uprawniona do ustalenia wartości początkowej zarejestrowanych znaków towarowych, które nie były wykazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika (uwzględniając znaki towarowe nabyte w ramach przedsiębiorstwa przez Spółkę Dzielona, które zostały ujęte w kalkulacji wartości firmy), a które wejdą w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów amortyzacji według ich wartości rynkowej, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z aktem założycielskim rok podatkowy Spółki trwa od 01 grudnia do 30 listopada. W konsekwencji, trwający obecnie rok podatkowy Spółki kończy się z dniem 30 listopada 2011 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu. W przypadku nabycia przez spółkę kapitałową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych tytułem wkładu niepieniężnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). O zastosowaniu właściwego przepisu decyduje przy tym fakt, czy składniki majątku objęte aportem zostały ujęte, bądź nie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzyma tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach aportu Spółka otrzyma prawa ochronne na znaki towarowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 updop.

W myśl tego artykułu, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop przewidują więc wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (powstaje wówczas wartość dodatnia firmy), oraz
*   przypadek, w którym nominalna wartość wydanych udziałów nie jest wyższa od sumy wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedsiębiorstwa (wówczas nie wystąpi wartość dodatnia firmy).

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. nadwyżka nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi nad rynkową wartością składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego aportu. Z uwagi na powyższe łączną wartość początkową składników majątku trwałego (tj. składników objętych aportem uznanych przez Wnioskodawcę za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, określona na dzień wniesienia aportu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, iż jeżeli w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (m.in. prawa ochronne do znaków towarowych), a składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za wartości niematerialne i prawne w Spółce, oraz wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.