Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.60.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Wyłączenia z opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu (…) grudnia 2018 roku zawarto umowę zbycia przedsiębiorstwa pomiędzy: A prowadzącą przedsiębiorstwo pod nazwą: X w (…), przy ul. (…): zwana dalej Zbywcą, a Panem B prowadzącym przedsiębiorstwo pod nazwą: Y w (…) przy ul. (…): zwanym dalej Nabywcą.

Przedmiotem wyżej wskazanej umowy jest zbycie za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy, przedsiębiorstwa X w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w takim samym zakresie jaką prowadziło do tej pory przedsiębiorstwo Zbywcy (X), tj. produkcja półfabrykatów do produkcji mebli tapicerowanych w celu dalszej kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

Na podstawie wyżej wskazanej umowy z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r. Nabywca zobowiązał się nabyć od Zbywcy następujące składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo Zbywcy:

*   środki trwałe (w tym nieruchomość, która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo Zbywcy,
*   zapasy i towary (rozumiane jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie w momencie zbycia),
*   Nabywca zobowiązuje się przejąć pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Zbywcy i w związku z tym poinformuje zatrudnionych o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę, w trybie określonym w art. art. 231 § 1. 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, a Nabywca wstąpi w stosunki pracy z tymi pracownikami,
*   rynek rozumiany jako bazę klientów (nabywców produktów przedsiębiorstwa Zbywcy),
*   bazę dostawców surowców do produkcji,
*   prawo do posługiwania się nazwą „(…)" jako oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy w branży, w której przedsiębiorstwo Zbywcy prowadziło działalność gospodarczą polegającą na produkcji półfabrykatów do produkcji mebli tapicerowanych,
*   w związku z faktem, że Zbywca jest także stroną umów cywilnoprawnych o charakterze długookresowym oraz krótkookresowym. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów także przejdą na Nabywcę,
*   dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań wymagalnych w dniu ostatecznej realizacji umowy zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   zobowiązania i obciążenia z tytułu dostaw, usług, kredytów, pożyczek, leasingu wymagalnych w dniu ostatecznej realizacja postanowień niniejszej umowy – na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, Nabywca przejmie od Zbywcy wszystkie zobowiązania Zbywcy związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w ramach przedmiotu niniejszej umowy, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Zbywcy będących stroną danej umowy (generującej zobowiązanie). Pomiędzy Zbywcą a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedmiotu umowy (tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), w tym przejęcia długu w postaci zobowiązań Zbywcy związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w ramach przedmiotu umowy, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Zbywcy będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana,
*   przejecie zobowiązań przedsiębiorstwa Zbywcy przez Nabywcę nastąpi z wyłączeniem zobowiązań publicznoprawnych, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo,
*   należności z tytułu dostaw i usług związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo Zbywcy nie zrealizowane przez Zbywcę w momencie zbycia, tj. doprecyzowując – wierzytelności wymagalne w dniu ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy będą to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy) zostaną zarachowane przez Zbywcę do przychodów należnych. W ramach przedmiotowych wierzytelności mogą jednak wystąpić wierzytelności już ujęte – przed ostateczną realizacją postanowień niniejszej umowy – w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Zbywcy w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy ze względu na skomplikowany charakter, na liczne powiązania z kontrahentami zagranicznymi, płynne przejęcie procesu produkcji, uzyskanie zgód osób trzecich oraz możliwości finansowe Nabywcy zostało rozłożone na etapy i rozpoczęło się formalnie od dnia (\`(...)\`) stycznia 2019 r.:

1.  pierwszy etap – obejmie nabycie przez Nabywcę środków trwałych (środki niezbędne do produkcji oraz środki transportu), zapasów i towarów rozumianych, jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie Zbywcy; w ramach tego etapu Nabywca przejmie pracowników Zbywcy oraz prawo do posługiwania się nazwą „(…)” – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (\`(...)\`) października 2019 r.;
2.  drugi etap – obejmie nabycie rynku rozumianego jako baza klientów (nabywców produktów przedsiębiorstwa Zbywcy) oraz bazę dostawców surowców do produkcji – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (\`(...)\`) marca 2020 r.;
3.  trzeci etap – obejmie nabycie wierzytelności, zobowiązań i obciążeń wymagalne w dniu ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy oraz nabycie przez Nabywcę nieruchomości położonej w (…), przy ul. (\`(...)\`) w której odbywa się działalność produkcyjną przedsiębiorstwa Zbywcy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (\`(...)\`) kwietnia 2020 r.

Strony umowy zbycia przedsiębiorstwa ustaliły, że działalność prowadzona będzie przez Nabywcę pod firmą Z i będzie obejmować dotychczasową firmę Y i produkcyjną działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo Zbywcy, tj. X.

Ponadto strony umowy przyjęły, że do momentu realizacji ostatniego etapu zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy, Nabywca będzie miał prawo korzystać z nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), w której odbywa się m.in. cykl produkcyjny. Nabywca do czasu nabycia nieruchomości w (\`(...)\`) użytkuje ją na podstawie umowy użyczenia. Podobne wygląda kwestia użytkowania przez Nabywcę w sposób nieodpłatny z danych dotyczących kontrahentów Zbywcy.

Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że obie strony umowy zbycia przedsiębiorstwa zawartej w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 r. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Do chwili obecnej został zrealizowany pierwszy etap zbycia przedsiębiorstwa tj.:

*   w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 r. na wniosek Nabywcy nastąpiła zmiana wpisu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG). Nastąpiła zmiana wpisu CEIDG B – który wykazuje dwie firmy: Z oraz Y. Stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej – (…), ul. (\`(...)\`) oraz (…), ul. (…),
*   w okresie od lutego do (\`(...)\`) października 2019 r. Nabywca nabył od Zbywcy następujące składniki przedsiębiorstwa Zbywcy: środki trwałe (środki niezbędne do produkcji oraz środki transportu), zapasy i towary rozumiane, jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie Zbywcy oraz materiały; w ramach tego etapu Nabywca przejął także pracowników Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy oraz prawo do posługiwania się nazwą „(…)”.

Zbywca wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż składników określonych w etapie pierwszym. Faktury VAT zawierały podatek VAT należny od sprzedaży.

Nabywca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, kontynuuje działalność produkcyjną, którą prowadziło przedsiębiorstwo Zbywcy. Ponadto Nabywca na podstawie użyczenia korzysta z nieruchomości Zbywcy w których Nabywca prowadzi działalność produkcyjną. Jednocześnie Nabywca zamierza także w przyszłości kontynuować działalność produkcyjną prowadzoną przez Zbywcę przed podpisaniem umowy zbycia z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r. także w nieruchomości, którą zamierza nabyć na własność w trzecim etapie określonym w umowie zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z ogłoszeniem stanu epidemiologicznego w Polsce strony umowy z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r. w dniu (\`(...)\`) marca 2021 r. podpisały aneks, który zmienił daty – rozumiane jako czas realizacji następnych etapów nabywania przedsiębiorstwa Zbywcy – uwzględniając fakt pandemii COVID-19.

Załączniki:

1.  Umowa z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 roku;
2.  Zmiana Umowy z dnia (…) marca 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i czy w przypadku uznania, że przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa nie będzie ta transakcja podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy zbycie nieruchomości w etapie trzecim (zdarzenie przyszłe) o której mowa w umowie zbycia przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zbycie składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego jako zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ustalając znaczenie pojęcia przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy kierować się przede wszystkim autonomią prawa podatkowego. Przy czym, wykładni tego pojęcia dokonywać należy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16-11 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trzeba tutaj przypomnieć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77. 145. 1 ze zm.) w orzecznictwie TSUE przyjęto, że nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części (np. wyroki TSUE: z 27.11.2003 r. w sprawie C- 497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrement et des domains, Lex 155324; z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19.12.2018 r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA; http://curia.europa.eu). W pierwszej kolejności należy zatem poddać analizie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące art. 19 dyrektywy 2006/112. W wyroku z dnia 27.11.2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z dnia 10.11.2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołane orzeczenia TSUE są niewątpliwie istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pozwalają one bowiem na zdefiniowanie pojęcia „przedsiębiorstwo”, którym posłużył się ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z poszanowaniem zasady autonomii prawa podatkowego i z uwzględnieniem prounijnej wykładni jego przepisów. Z zaprezentowanych orzeczeń wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że przedmiotem umowy zawartej w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 roku jest przedsiębiorstwo i fakt jego zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że transakcję zbycia przedsiębiorstwa rozłożono na etapy. W związku z powyższym zbycie nieruchomości w etapie trzecim (zdarzenie przyszłe), o której mowa w umowie zbycia przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego, podobnie jak i pozostałe składniki materialne i niematerialne przeznaczone do zbycia w etapie drugim i trzecim.

W nawiązaniu do przedstawionych wyroków TSUE, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, w myśl którego pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 23.07.2015 r. sygn. akt I FSK 334/14 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). uznając, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W tym samym nurcie lokuje się również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2008 r. sygn. akt I FSK 688/07 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). w którym Sąd stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT dopiero stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zasadnym czyni odwoływanie się do faktu kontynuowania (lub nie) działalności przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie, której dotyczy wniosek istnieje obiektywny fakt, z którego wynika, że Nabywca kontynuuje działalność gospodarczą w identycznym zakresie w jakim Zbywca prowadził do dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r., tj. do dnia zawarcia umowy zbycia przedsiębiorstwa. Tak więc mamy do czynienia nie z potencjalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ale z realnym jej prowadzeniem/kontynuacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, tj. zbycia składników majątku Wnioskodawcy dokonanego w ramach jednej umowy składającej się z trzech etapów.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy na podstawie umowy z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r. Nabywca zobowiązał się nabyć od Zbywcy następujące składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo Zbywcy:

*   środki trwałe (w tym nieruchomość, która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo Zbywcy,
*   zapasy i towary (rozumiane jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie w momencie zbycia),
*   Nabywca zobowiązuje się przejąć pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Zbywcy i w związku z tym poinformuje zatrudnionych o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę, w trybie określonym w art. art. 231 § 1. 2 i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, a Nabywca wstąpi w stosunki pracy z tymi pracownikami,
*   rynek rozumiany jako bazę klientów (nabywców produktów przedsiębiorstwa Zbywcy),
*   bazę dostawców surowców do produkcji,
*   prawo do posługiwania się nazwą „(\`(...)\`)" jako oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy w branży, w której przedsiębiorstwo Zbywcy prowadziło działalność gospodarczą polegającą na produkcji półfabrykatów do produkcji mebli tapicerowanych,
*   w związku z faktem, że Zbywca jest także stroną umów cywilnoprawnych o charakterze długookresowym oraz krótkookresowym. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów także przejdą na Nabywcę,
*   dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań wymagalnych w dniu ostatecznej realizacji umowy zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   zobowiązania i obciążenia z tytułu dostaw, usług, kredytów, pożyczek, leasingu wymagalnych w dniu ostatecznej realizacja postanowień niniejszej umowy – na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, Nabywca przejmie od Zbywcy wszystkie zobowiązania Zbywcy związane z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w ramach przedmiotu niniejszej umowy, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Zbywcy będących stroną danej umowy (generującej zobowiązanie). Pomiędzy Zbywcą a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedmiotu umowy (tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), w tym przejęcia długu w postaci zobowiązań Zbywcy związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę w ramach przedmiotu umowy, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Zbywcy będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana,
*   przejecie zobowiązań przedsiębiorstwa Zbywcy przez Nabywcę nastąpi z wyłączeniem zobowiązań publicznoprawnych, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo,
*   należności z tytułu dostaw i usług związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo Zbywcy nie zrealizowane przez Zbywcę w momencie zbycia, tj. doprecyzowując – wierzytelności wymagalne w dniu ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy będą to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy) zostaną zarachowane przez Zbywcę do przychodów należnych. W ramach przedmiotowych wierzytelności mogą jednak wystąpić wierzytelności już ujęte – przed ostateczną realizacją postanowień niniejszej umowy – w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Zbywcy w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy ze względu na skomplikowany charakter, na liczne powiązania z kontrahentami zagranicznymi, płynne przejęcie procesu produkcji, uzyskanie zgód osób trzecich oraz możliwości finansowe Nabywcy zostało rozłożone na etapy i rozpoczęło się formalnie od dnia (\`(...)\`) stycznia 2019 r.:

1.  pierwszy etap – obejmie nabycie przez Nabywcę środków trwałych (środki niezbędne do produkcji oraz środki transportu), zapasów i towarów rozumianych, jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie Zbywcy; w ramach tego etapu Nabywca przejmie pracowników Zbywcy oraz prawo do posługiwania się nazwą „(…)” – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (\`(...)\`) października 2019 r.;
2.  drugi etap – obejmie nabycie rynku rozumianego jako baza klientów (nabywców produktów przedsiębiorstwa Zbywcy) oraz bazę dostawców surowców do produkcji – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (\`(...)\`) marca 2020 r.;
3.  trzeci etap – obejmie nabycie wierzytelności, zobowiązań i obciążeń wymagalne w dniu ostatecznej realizacji postanowień niniejszej umowy oraz nabycie przez Nabywcę nieruchomości położonej w (…), przy ul. (\`(...)\`) w której odbywa się działalność produkcyjną przedsiębiorstwa Zbywcy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy – Strony umowy przyjmują, że etap ten zakończy się do dnia (…) kwietnia 2020 r.

Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że obie strony umowy zbycia przedsiębiorstwa zawartej w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 r. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Do chwili obecnej został zrealizowany pierwszy etap zbycia przedsiębiorstwa tj.:

*   w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 r. na wniosek Nabywcy nastąpiła zmiana wpisu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG). Nastąpiła zmiana wpisu CEIDG B – który wykazuje dwie firmy Z oraz Y. Stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej – (…), ul. (\`(...)\`) oraz (…), ul. (…),
*   w okresie od lutego do (\`(...)\`) października 2019 r. Nabywca nabył od Zbywcy następujące składniki przedsiębiorstwa Zbywcy: środki trwałe (środki niezbędne do produkcji oraz środki transportu), zapasy i towary rozumiane, jako wyroby gotowe znajdujące się w magazynie Zbywcy oraz materiały; w ramach tego etapu Nabywca przejął także pracowników Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy oraz prawo do posługiwania się nazwą „(…)”.

Zbywca wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż składników określonych w etapie pierwszym. Faktury VAT zawierały podatek VAT należny od sprzedaży.

Ponadto na podstawie aneksu do umowy zmieniono daty realizacji pozostałych etapów nabywania przedsiębiorstwa Zbywcy.

W niniejszych okolicznościach na nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego działalności gospodarczej, gdyż przedmiot zbycia jako całość będzie obejmował wszystkie składniki majątku niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W działalności Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie zobowiązania publicznoprawne, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo.

Tak więc bez znaczenia dla kwalifikacji zbywanych składników jako „przedsiębiorstwo” jest fakt, że wyłączeniu ze zbycia będą podlegały zobowiązania publicznoprawne, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo. Te składniki majątku nie są decydujące dla kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Brak wymienionych składników w majątku przedsiębiorstwa nie wpłynie zatem na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na kontynuację działalności. Tym samym, wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa ww. składników nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

Jednakże o przedsiębiorstwie można mówić tylko wówczas, gdy w całości stanowi ono przedmiot zbycia.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w dniu (\`(...)\`) grudnia 2018 r. zawarł umowę zbycia przedsiębiorstwa z Nabywcą. Zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy ze względu na skomplikowany charakter, na liczne powiązania z kontrahentami zagranicznymi, płynne przejęcie procesu produkcji, uzyskanie zgód osób trzecich oraz możliwości finansowe Nabywcy zostało rozłożone na etapy (opisane powyżej) i rozpoczęło się formalnie od dnia (\`(...)\`) stycznia 2019 r.

Strony umowy zbycia przedsiębiorstwa ustaliły, że działalność prowadzona będzie przez Nabywcę pod firmą Z i będzie obejmować dotychczasową firmę Y i produkcyjną działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo Zbywcy, tj. X.

Ponadto strony umowy przyjęły, że do momentu realizacji ostatniego etapu zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy, Nabywca będzie miał prawo korzystać z nieruchomości, w której odbywa się m.in. cykl produkcyjny. Nabywca do czasu nabycia nieruchomości użytkuje ją na podstawie umowy użyczenia. Podobne wygląda kwestia użytkowania przez Nabywcę w sposób nieodpłatny z danych dotyczących kontrahentów Zbywcy.

Nabywca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, kontynuuje działalność produkcyjną, którą prowadziło przedsiębiorstwo Zbywcy. Ponadto Nabywca na podstawie użyczenia korzysta z nieruchomości Zbywcy w których Nabywca prowadzi działalność produkcyjną. Jednocześnie Nabywca zamierza także w przyszłości kontynuować działalność produkcyjną prowadzoną przez Zbywcę przed podpisaniem umowy zbycia z dnia (\`(...)\`) grudnia 2018 r. także w nieruchomości, którą zamierza nabyć na własność w trzecim etapie określonym w umowie zbycia przedsiębiorstwa.

Jeszcze raz należy wskazać, że aby przepis art. 6 pkt 1 ustawy miał zastosowanie przedmiotem danej czynności musi być przedsiębiorstwo. Przy czym, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego konstruuje pojęcie „przedsiębiorstwa” jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Co w konsekwencji oznacza, że przenoszone w ramach kilku umów składniki majątku (przedmiot) nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie sposób uznać, że w zbywanym w ramach kilku umów zespole składników przedsiębiorstwa zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami i przekazana masa będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca zawarł jedną umowę obejmującą trzy etapy zbycia przedsiębiorstwa, bowiem tylko po spełnieniu warunków umowy, tj. zrealizowaniu trzech etapów zbycia, mający być przedmiotem zbycia majątek Wnioskodawcy, będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Niezrealizowanie chociaż jednego etapu zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w zawartej umowie, nie będzie stanowiło czynności znajdującej się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa. Bowiem, dopiero w wyniku zbycia całości składników (zrealizowania wszystkich trzech etapów w zakresie jednej zawartej umowy) Nabywca przejmie kluczowe dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie składniki majątku Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że aby uznać zbywany majątek za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, należy rozpatrzeć całość przekazywanych składników majątkowych jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można rozpatrywać zatem „przedsiębiorstwa” w wyodrębnionych poszczególnych etapach, bowiem o „zbyciu przedsiębiorstwa” można mówić dopiero po ostatecznym zbyciu wszystkich składników majątku, które są przedmiotem danej transakcji.

W analizowanej sprawie w wyniku trzyetapowego przeniesienia elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przypisane zostaną Nabywcy i w oparciu o nie będzie on miał możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. że przedmiot zbycia jako całość będzie obejmował wszystkie składniki majątku niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przekazane etapowo składniki mienia należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowej sprawie zbycie nastąpi na podstawie jednej umowy, a na etapowe przekazanie wpływ ma, jak podaje Wnioskodawca, skomplikowany charakter transakcji, liczne powiązania z kontrahentami zagranicznymi, płynne przejęcie procesu produkcji, uzyskanie zgód osób trzecich oraz możliwości finansowe Nabywcy.

Zatem – uwzględniając powyższe – należy stwierdzić, że w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy opisane w zdarzeniu przyszłym zbycie przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku mający być przedmiotem zbycia majątek Wnioskodawcy (zbycie przedsiębiorstwa w ramach trzech etapów na podstawie jednej umowy), będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.