Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-561/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji, wobec faktu że Spółka nie jest w stanie przed wydaniem prawomocnego wyroku sądu ocenić charakteru prawnego udzielanych świadczeń medycznych w odniesieniu do tego, czy są to świadczenia ratujące życie czy nie, wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy powinno być zaliczone przez Spółkę do przychodów, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie otrzymania zapłaty?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; limit; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielania świadczeń o spornym charakterze ponad określony w umowie z NFZ limit – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu udzielania świadczeń o spornym charakterze ponad określony w umowie z NFZ limit.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. jest spółką kapitałową, która w zakresie swojej działalności udziela świadczeń medycznych. Usługi te świadczone są głównie w oparciu o umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarte z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia. X Sp. z o.o. funkcjonuje w oparciu o umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie: świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze, opieka paliatywna i hospicyjna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, rehabilitacja lecznicza oraz świadczenia zdrowotne kontraktowane odrębnie. Postanowienia umów regulują maksymalną wysokość zobowiązań NFZ wobec Spółki na dany rok kalendarzowy wraz z liczbą i ceną jednostek rozliczeniowych w poszczególnych zakresach świadczeń z podziałem na poszczególne miesiące. Kwotę zobowiązania oraz ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej szczegółowo określa plan rzeczowo-finansowy, stanowiący załącznik do Umowy zawartej pomiędzy Spółką i NFZ. Oznacza to, że gdy umowa z NFZ zawarta jest na okres dłuższy niż rok, to pod koniec każdego roku ustalany jest nowy plan rzeczowo-finansowy na kolejny rok zawierający kwotę zobowiązania NFZ wobec Spółki, określający ilość jednostek rozliczeniowych na dany rok i cenę jednostki rozliczeniowej.

Umowy zawarte z NFZ przewidują miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do NFZ wykonane świadczenia medyczne. Zgodnie z treścią umów wartość świadczeń wykonanych narastająco od początku okresu rozliczeniowego nie powinna przekroczyć wartości zobowiązania za dany okres, tj. suma wykonanych świadczeń nie powinna przekroczyć sumy świadczeń wskazanych w planie rzeczowo-finansowym na ten okres (tj. od początku okresu rozliczeniowego do danego okresu sprawozdawczego miesiąca rozliczanego).

W okresach miesięcznych Spółka przedkłada więc do NFZ – za pośrednictwem specjalnie przeznaczonego przez NFZ w tym celu systemu informatycznego – raport statystyczny zawierający m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich rzeczywiście udzielonych przez Spółkę w danym miesiącu świadczeń. Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ po przeanalizowaniu dostarczonego przez Spółkę raportu statystycznego pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową podejmuje decyzję o ich akceptacji lub jej braku. Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego (tzw. raport zwrotny) do Spółki, po czym Spółka wystawia raport rozliczeniowy (tzw. żądanie rozliczenia), w którym ujmuje wszystkie (bez ograniczenia limitu wynikającego z umowy) wykonane świadczenia, a NFZ za pośrednictwem systemu informatycznego wysyła raport zwrotny, w którym uznaje tylko ilość wykonanych świadczeń zgodną z ustalonym limitem w planie rzeczowo-finansowym załączając jednocześnie szablon rachunku na podstawie, którego Spółka może wystawić fakturę do NFZ. Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu przez Odpowiedni Oddział Wojewódzki NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że NFZ uznaje ich prawidłowość, jednak deklaruje zapłatę jedynie za ilość zgodną z limitem wskazanym w planie rzeczowo-finansowym. Bardzo często zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo-finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc).

W związku z wykonaniem usług ponad limit jeszcze przed zakończeniem roku Spółka po zakończeniu kwartału występuje z wnioskiem o zawarcie aneksu do umowy zwiększającego limit świadczeń. W większości otrzymujemy odpowiedzi odmowne, przy czym Narodowy Fundusz Zdrowia informuje, że do tematu można powrócić po uzyskaniu przez NFZ dodatkowych środków w planie finansowym. Po zakończeniu roku, Spółka powtórnie występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę za usługi wykonane ponad limit określony umową. W praktyce bywa że NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit, może również do zaakceptowanej ilości świadczeń wykonanych ponad limit zaproponować inną cenę (niższą) za jednostkę rozliczeniową, może również odmówić zapłaty. Powyższe oznacza, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit z tytułu udzielanych świadczeń i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym. Innym sposobem dochodzenia roszczeń z tytułu nadwykonań jest ich dochodzenie na drodze postępowania sądowego, które może zakończyć się również zaakceptowaniem częściowej zapłaty lub ugodą.

Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań wyliczoną w oparciu o cenę jednostki rozliczeniowej zastosowaną w umowie do rozliczenia świadczeń określonych limitem, jak również roszczenie może zostać całkowicie odrzucone przez NFZ. Reasumując Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych może określić przychód należny wynikający z realizacji świadczeń do wysokości limitu określonego umową. Natomiast przychód za świadczenia wykonane ponad limit możliwy jest do ustalenia po zawarciu aneksu z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia i wystawieniu faktury w systemie informatycznym na portalu NFZ po zweryfikowaniu przez tenże NFZ raportu statystycznego za wykonane świadczenia ponad limit wysłanego przez Spółkę (najczęściej inna cena za jednostkę rozliczeniową znana dopiero po podpisaniu aneksu lub uznanie tylko części świadczeń).

Co istotne, podkreślić należy, że Spółka nie jest w stanie ocenić charakteru udzielanych świadczeń medycznych w odniesieniu do tego czy są to świadczenia ratujące życie czy nie, przed wydaniem prawomocnego wyroku sądu – o tym czy zostaną zaliczone do powyższej grupy decyduje zawsze sąd w wyroku kończącym postępowanie, w oparciu o opinię biegłego sądowego.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, wobec faktu że Spółka nie jest w stanie przed wydaniem prawomocnego wyroku sądu ocenić charakteru prawnego udzielanych świadczeń medycznych w odniesieniu do tego, czy są to świadczenia ratujące życie czy nie, wynagrodzenie za wykonanie świadczeń ponad zakres wynikający z zawartej z NFZ umowy powinno być zaliczone przez Spółkę do przychodów, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie otrzymania zapłaty?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonanie przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższe od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w planie rzeczowo-finansowym na dany okres sprawozdawczy (miesiąc) stanowiącym załącznik do umowy podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi wykonane ponad limit wiążą się z tym, że Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego prowadzi z NFZ negocjacje w celu zawarcia aneksów do umów, które określają, w jakim zakresie wykonane ponad limit świadczenia zostaną zaakceptowane przez NFZ. W praktyce NFZ może zaakceptować tylko część świadczeń wykonanych ponad limit, może też do zaakceptowanej części zaproponować niższą cenę za jednostkę rozliczeniową. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania Spółka nie zna kwoty należnego przychodu wykonanego ponad limit i nie może uwzględnić jej w przychodzie podatkowym.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie otrzymane od NFZ za wykonane świadczenia ponad limit będą przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie jego zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki świadczenia wykonane ponad limit do momentu zawarcia aneksu do umowy lub ugody z NFZ mają charakter nieodpłatny, gdyż nie są one wykonane na podstawie umowy zawartej z NFZ. Wynagrodzenie za te usługi będzie znane Spółce dopiero po podpisaniu z NFZ aneksu zwiększającego limit do umowy. W efekcie wynagrodzenie jest przychodem podatkowym dopiero z chwilą jego faktycznego otrzymania. Podkreślić jednak należy, że Spółka nie jest w stanie ocenić charakteru prawnego udzielanych świadczeń medycznych w odniesieniu do tego czy są to świadczenia ratujące życie czy nie przed wydaniem prawomocnego wyroku sądu, albowiem o tym, czy zostaną zaliczone do powyższej grupy decyduje zawsze sąd w wyroku kończącym postępowanie, w oparciu o opinię biegłego sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uregulowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa – regulującą kwestię przychodów.

Przepis ten nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a Ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c Ustawy, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast świadczenia ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź np. ugody), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Wnioskodawca ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., Nr 217 z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – dochodzi więc do powstania roszczenia – Wnioskodawca ma obowiązek wykazania przychodu należnego wynikającego z wystawionych faktur. Wnioskodawca ma bowiem prawo żądać zapłaty i jest obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jemu należności.

W przypadku natomiast natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma art. 12 ust. 3c Ustawy. W konsekwencji przychód powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c Ustawy – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym wykonano przedmiotowe usługi.

W sytuacji gdy pomiędzy stronami umowy powstaje spór co do charakteru wykonywanych usług, a tym samym sposobu zakwalifikowania danych świadczeń na gruncie zawartej umowy, tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie można mówić o powstaniu przychodu z uwagi na realny brak możliwości odpowiedniego zidentyfikowania charakteru wykonanych usług, co za tym idzie brak możliwości określenia przepisu (art. 12 ust. 3a-3f Ustawy), który miałby zastosowanie w odniesieniu do danej usługi. Wobec powyższego, o ile w związku ze świadczonymi usługami, których charakter jest sporny, po stronie Spółki wystąpi przychód, będzie on mógł być rozpoznany przez Spółkę na podstawie art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy, w momencie jego otrzymania.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się natomiast tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku w zakresie określonym przez sformułowane pytanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.