Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-709/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-06
Teza: stawka podatku VAT dla sprzedaży biletów/karnetów uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z jego infrastruktury
Słowa kluczowe: karnet; klub; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 709/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 lipca 2015r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2014r. (data wpływu do tut. organu 14 lutego 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów/karnetów uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z jego infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów/karnetów uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z jego infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness i oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W celu korzystania z wyżej wskazanych usług sprzedawane są:

1.  bilety (jednorazowego wstępu),
2.  karnety okresowe (miesięczne, trzymiesięczne)

upoważniające do wejścia na siłownię (korzystania z przyrządów siłowych i cardio), zajęcia grupowe fitness i aerobowe, oraz saunę.

Wnioskodawca stosuje stawkę 8% VAT-U na powyższe usługi związane ze wstępem do klubu fitness (obejmującej wstęp na siłownię, zajęcia gimnastyczne, tj. fitness, aerobic oraz saunę).

Wnioskodawca świadczy też usługi w zakresie treningów personalnych z wykwalifikowanymi trenerami. Usługę sprzedaży treningów personalnych Spółka opodatkowuje 23% VAT.

Z powyższej usługi może korzystać tylko i wyłącznie klient, który w/w usługę wykupił. Wykupienie karnetu do siłowni nie obejmuje treningu z trenerem personalnym. Trening personalny z wykwalifikowanym trenerem jest odrębną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę.

Nabywcom karnetów nie zapewnia się opieki oraz porad instruktorów. W momencie sprzedaży karnetów, nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych, wejść na zajęcia grupowe fitness/aerobowe oraz do sauny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Wnioskodawcę klubu fitness i korzystania z jego infrastruktury w postaci korzystania z przyrządów na siłowni, zajęć grupowych fitness, aerobic oraz sauny podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. biletów i karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako usługa związana z rekreacją. Jest to bowiem usługa polegająca na przyznaniu klientom prawa wstępu do obiektu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (korzystanie z przyrządów na siłowni - siłowych i cardio, uczestnictwa w zajęciach grupowych - fitness i aerobowych) i powinna być kwalifikowana zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), \[dalej: u.p.t.u.\] "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu; bez względu na symbol PKWiU"

W związku z powyższym, sprzedaż klientom biletów/karnetów wstępu, uprawniających do wstępu do Klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstęp". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego \[Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl\] pod pojęciem tym należy m.in. rozumieć "wstęp:

«możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»

*   karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»
*   na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić»".

Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. Wyżej wskazana definicja poprzez sformułowanie "uczestniczenia w czymś"- wskazuje na aktywny sposób uczestnictwa. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony, (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 18.06.2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 126/13). Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("\`(...)\` usługi związane z rekreacją" i "\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego) (zob. Wyrok WSA w Krakowie z 28.09.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12). Wykładnia systemowa wewnętrzna także nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 u.p.t.u. "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Analiza porównawcza poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy do poz. 183 tego załącznika, prowadzi do wniosku, że skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp.

Według zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń (zob. Wyrok WSA w Warszawie z 18.06.2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 126/13).

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
*   wstęp na imprezy sportowe
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
*   usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych

*   pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają Sądy administracyjne, przykładowo w orzeczeniach: w wyroku WSA w Warszawie z 18.06.2013r. sygn. akt. III SA/Wa 126/13, w wyroku WSA w Krakowie z 28.09.2012r. sygn. akt I SA/Kr 889/12, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Bd 1044/12, w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 1045/12 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 11.04.2013r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12. Powyższe orzeczenia zostały wydane dla konkretnych podatników w indywidualnych stanach faktycznych, niemniej jednak stanowiska Sądów wyrażone w uzasadnieniach w/w wyroków pozostają aktualne na gruncie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W dniu 7 maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-147/14/JJ uznajac stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 9 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 709/14 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-147/14/JJ.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ww. wyroku Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organ zawęził rozumienie pojęcia „wstęp", skupiając się jedynie na jednym z elementów tej definicji, a pomijając powiązanie jego z określeniem „usługi związane z rekreacją". Wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia pojęcia „wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w imprezie.

Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. W ocenie Sądu sformułowanie usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu", należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub fitness, które nie są związane z jego normalnym, typowym użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, a opodatkowane są stawką podstawową.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Wobec czego ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 709/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

\-poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness i oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W celu korzystania z wyżej wskazanych usług sprzedawane są:

1.  bilety (jednorazowego wstępu),
2.  karnety okresowe (miesięczne, trzymiesięczne),

upoważniające do wejścia na siłownię (korzystania z przyrządów siłowych i cardio), zajęcia grupowe fitness i aerobowe, oraz saunę.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając bilety (jednorazowego wstępu) jak i karnety okresowe (miesięczne, trzymiesięczne) upoważniające do wejścia na siłownię (korzystania z przyrządów siłowych i cardio), zajęcia grupowe fitness i aerobowe, oraz saunę. Wykupienie karnetu do siłowni nie obejmuje treningu z trenerem personalnym. Trening personalny z wykwalifikowanym trenerem jest odrębną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę.

Nabywcom karnetów nie zapewnia się opieki oraz porad instruktorów. W momencie sprzedaży karnetów, nabywcy karnetów mogą korzystać tylko ze sprzętów siłowych i aerobowych, wejść na zajęcia grupowe fitness/aerobowe oraz do sauny. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane z normalnym typowym użytkowaniem klubu fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów i karnetów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię i korzystania z przyrządów siłowych i cardio, udziału w zajęciach grupowych fitness i aerobowych \[nie obejmujących jednak indywidualnie prowadzonych zajęć przez instruktora personalnego (trenera)\], a także korzystania z sauny, można sklasyfikować jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na świadczone usługi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego, w szczególności gdyby usługi świadczone w ramach biletów i karnetów wstępu dotyczyły również usług trenera personalnego, który prowadziłby indywidualne zajęcia z klientami, powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.