Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.1.2022.8.WO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-08
Teza: WIS TOWAR - artykuły spożywcze (chrupki).
Słowa kluczowe: towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 4, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z 4 czerwca 2020 r. znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS określającej dla towaru _„Chrupki kukurydziane(…)”_ klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

‒ **klasyfikację towaru –_„Chrupki kukurydziane (…)”_ do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), oraz**

‒ **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lutego 2020 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru: _„Chrupki kukurydziane (…)”_ według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku oraz załącznikach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru cyt.:

_„Chrupki kukurydziane (…)._

_Przeznaczenie: Produkt przeznaczony dla osób spożywających przekąski._

_Składniki:_

‒ _polewa (…);_

‒ _chrupki kukurydziane (…)._

_Zawartość suchej beztłuszczowej masy kakaowej w produkcie wynosi (…)._

_Wartość odżywcza w 100g produktu: (…)_

_Powierzchnia - w kształcie gładkiej pałeczki (…)._

_Produkt nie zawiera składników modyfikowanych genetycznie._

_Termin przydatności: 365 dni._

_Opakowanie - torebka foliowa z etykietą._

_Waga jednej torebki – (…)._

_Opis produktu (chrupki kukurydziane)_

_Produkt spożywczy otrzymany (…)._

_Skład surowcowy: (…)._

_W chrupki kukurydziane oraz polewę Strona zaopatruje się (…). Proces rozpuszczania polewy i oblewania chrupek odbywa się w naszym zakładzie. Gotowe chrupki poddane są procesowi pakowania i etykietowania.”_

W wiążącej informacji stawkowej z 4 czerwca 2020 r. znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS, organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych Wiążących Informacji Stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.1.2022.1 z 14 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej 4 czerwca 2020 r. WIS znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS. Pismo zostało doręczone Stronie 19 stycznia 2022 r.

Celem prawidłowego rozpatrzenia postępowania wszczętego z urzędu, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wezwał pismem z 8 lutego 2022 r. o uzupełnienie przez Stronę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przesłanie:

_1)_ _Próbki towaru „Chrupki kukurydziane (…)”,_

_2)_ _Szczegółowego opisu procesu produkcji towaru „Chrupki kukurydziane(…)” w języku polskim,_

_3)_ _Specyfikacji produktu „Chrupki kukurydziane (…)” w języku polskim._

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, za pismem z 16 lutego 2022 r. Wnioskodawca nadesłał specyfikację produktu _„Chrupki kukurydziane (…)”,_ próbkę towaru oraz zdjęcie towaru wraz z etykietą.

W nadesłanej specyfikacji znajdują się m.in. następujące informacje: (…)

Próbka towaru zapakowana w przeźroczystą folię zgrzewaną na końcach.

W toku analizy rozpatrywanej sprawy 22 marca 2022 r. organ przeprowadził test (ekspertyzę) organoleptyczny próbki towaru _„Chrupki kukurydziane (…)”_ (protokół z testu znak: 0110-KSI1-1.442.1.2022.6.WO).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.1.2022.7.WO z 23 marca 2022 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego załączając kopię Protokołu z przeprowadzonego testu organoleptycznego towaru. Pismo zostało doręczone Stronie 28.03.2022 r.

W odpowiedzi na postanowienie, w piśmie z 31 marca 2022 r. Strona poinformowała że (cyt.): _„Jako producent z niecierpliwością oczekujemy na stanowisko Krajowej Administracji Skarbowej. Obecnie stosujemy zalecenia wydane 4 czerwca 2020, znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS określające klasyfikację badanego asortymentu do działu CN 19.”._

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z 4 czerwca 2020 r. (znak 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS) nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1.Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

‒ Nomenklatury scalonej (CN),

‒ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

‒ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS – dla wnioskowanego towaru – _„Chrupki kukurydziane (…)”_, klasyfikując towar do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu CN 19 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), w załączniku nr 1 do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31.12.2020 r. tj. na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS z 4 czerwca 2020. Od 01.01.2022 obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 385 z 29 października 2021 r., z późn. zm.).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

‒ rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

‒ wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

‒ wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: _„Chrupki kukurydziane (…)”_ oparł się na regule 1 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6.

Organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar _„Chrupki kukurydziane (…)”_ do działu CN 19.

Dział CN 19 obejmuje swoim zakresem „_Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze_”.

Zgodnie z uwagą 3 do działu CN 19 cyt.: _„Pozycja 1904 **nie** obejmuje przetworów zawierających więcej niż 6 % masy kakao, obliczone według całkowicie odtłuszczonej bazy **lub przetworów całkowicie powleczonych czekoladą, lub pozostałych przetworów spożywczych zawierających kakao, objętych pozycją 1806 (pozycja 1806).”**_

Pozycją 1904 CN objęte są towary takie jak „_Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone_”.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się z (…).

W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy organoleptycznej stwierdzono, że (…). Dokonując ekspertyzy organ wziął po uwagę przyjętą praktykę klasyfikacyjną dla podobnych towarów opartych na przetworzonych produktach zbożowych w polewie mlecznej.

Ze względu na fakt, że _„Chrupki kukurydziane (…) ”_ są (…), zdaniem organu przeprowadzony test wyklucza możliwość klasyfikacji do działu 19.

Zgodnie bowiem z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1904 CN cyt.:

_„Niniejsza pozycja wyklucza również:_

_(a) …_

_(b) Przetwory zawierające więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy **lub całkowicie oblewanych czekoladą**, **lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806)**”._

W analizowanym fragmencie Not wyjaśniających do HS została zastosowana alternatywa zwykła (nierozłączna). Z teoretycznego punktu widzenia uważa się, że zdanie zbudowane z użyciem spójnika „lub” będzie prawdziwe wówczas, gdy co najmniej jedno ze zdań składowych będzie prawdziwe. Rozumowanie przeprowadzone z użyciem tego funktora prawdziwościowego będzie fałszywe wtedy, kiedy wszystkie zdania składowe będą fałszywe (por. T. Widła, D. Zienkiewicz, Logika, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 114). Z przywołanego twierdzenia wynika, że w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja do pozycji 1806 CN będzie dopuszczalna wskutek zaistnienia chociażby jednej z przesłanek.

Jak już ustalono wcześniej, towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy zawiera mniej niż (…). Dążąc zatem do odpowiedzi na pytanie, czy towar _„Chrupki kukurydziane (…)”_ można uznać za produkt objęty pozycją 1806 CN, należy zweryfikować, czy spełnia on kryterium całkowitego oblania czekoladą lub „_innego przetworu spożywczego zawierającego kakao, objętego pozycją 1806 CN_”.

Pozycja 1806 CN „_Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao_”, objęta działem CN 18 „_Kakao i przetwory z kakao_”, zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS „_(…) obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)._”.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1806:

_„Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego**; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym**. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd._

_Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd._

_Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)._

_Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji._

_Niniejsza pozycja nie obejmuje:_

_(a) Białej czekolady (składającej się z masła kakaowego, cukru i mleka w proszku) (pozycja 1704)._

_(b) Herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja 1905).”_

Towar będący przedmiotem niniejszej sprawy stanowi przetwór spożywczy w postaci (…). To znaczy, że ekstrudowany produkt z poz. 1904 został oblany w całości polewą kakaową. Zdaniem organu fakt użycia polewy kakaowej (…) nie stoi na przeszkodzie do zaklasyfikowania towaru _„Chrupki kukurydziane (…)”_ do pozycji 1806 CN ponieważ towar oblany jest całkowicie, a poz.1806 dopuszcza zamiast czekolady - proszek kakaowy i dowolny tłuszcz roślinny; niekoniecznie masło kakaowe. Skoro zatem istnieje możliwość zaklasyfikowania towaru do pozycji 1806 CN, to nie jest możliwa klasyfikacja do działu CN 19, do pozycji 1904 CN

Jeszcze raz ustosunkowując się do wyżej przytoczonego fragmentu Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 CN, który mógłby wywołać wątpliwości po stronie Wnioskodawcy: Dział 18 Nomenklatury scalonej cyt.: „_(…) obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)._”.

Organ pragnie wyjaśnić, że zgodnie z Uwagami ogólnymi do Not wyjaśniających do działu 18 CN „_Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:_

_(…)_

(d) _Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904)._”

Organ nadmienił we wcześniejszej części uzasadnienia, że Nomenklatura scalona (CN), w oparciu o którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje klasyfikacji towarów, została ustanowiona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483, z późn. zm.) jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe oznacza, że Nomenklatura scalona (CN) to przepisy prawa wchodzące w skład polskiego porządku prawnego. Skutkiem tak przyjętego rozwiązania jest stosowanie ogólnych zasad wykładni prawa w stosunku do Nomenklatury scalonej.

Wskutek przeprowadzenia językowej wykładni przytoczonego fragmentu Uwag ogólnych interpretator może dojść do wniosku, że spęczniane lub prażone zboża, które zawierają nie więcej niż 6% masy kakao (obliczonej w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy), powinny być klasyfikowane do pozycji 1904 CN. W przypadku przyjęcia takiego wniosku za słuszny interpretator zostałby odesłany z powrotem do tej pozycji, która w swoich Notach wyjaśniających do HS zawiera wyłączenie: „_Niniejsza pozycja_ _wyklucza również: (…) (b) Przetwory zawierające więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, lub całkowicie oblewanych czekoladą, lub inne przetwory spożywcze zawierające kakao, objęte pozycją 1806 (pozycja 1806)._” Powrót do pozycji 1904 CN, z której towar _„Chrupki kukurydziane w polewie mlecznej”_ został wyłączony ze względu na okoliczność, że bardziej stosowna jest pozycja 1806 CN, jest niedopuszczalny. Przyjęcie takiego wnioskowania doprowadziłoby do niedopuszczalnego zjawiska, kiedy towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy „krążyłby” pomiędzy dwoma pozycjami (pomiędzy 1904 CN a 1806 CN).

Wobec powyższego należy uznać rezultat wykładni językowej za niezadowalający. Dopuszczenie odesłania zwrotnego z działu 18 CN (pozycja 1806 CN) do pozycji 1904 CN skutkowałoby zjawiskiem „błędnego koła”, wskutek czego nie byłoby możliwe ustalenie klasyfikacji towaru, a w konsekwencji stawki podatku. Wykładnia systemowa i celowościowa wskazuje, że skoro Noty wyjaśniające wykluczają towar z jednej pozycji i wskazują zarazem inną, to nie należy wracać do pozycji pierwotnej, która w sposób wyraźny nie przewiduje klasyfikacji danego produktu.

Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie powyższe znajduje uzasadnienie w wydanych decyzjach WIT na potrzeby importu towarów.

Na poparcie powyższego, w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdziemy przykłady obowiązujących decyzji wydanych przez administrację irlandzką i francuską potwierdzające klasyfikację podobnych towarów do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej o numerach: IEBTI21NT-14-1394-DEC z 10.08.2021 roku oraz FRBTIFR-BTI-2021-04197 z 18.08.2021 roku.

Podkreślenia wymaga, że zarówno wiążące informacje taryfowe jak i wiążące informacje stawkowe wydawane są indywidualnie w odniesieniu do towarów, których opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Reasumując powyższe rozważania, ze względu na treść Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806, produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy z uwagi na całkowite powleczenie czekoladą został wykluczony z pozycji 1904 CN, zaś jego prawidłowa klasyfikacja to dział CN 18.

Wobec powyższego zasadna jest zmiana WIS z 4 czerwca 2020 r. znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS poprzez określenie klasyfikacji do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN).

**2.Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po powtórnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdza, że w decyzji z 4 marca 2020 r. znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS błędnie określono stawkę podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%\[2\], z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 196), która weszła w życie 1.02.2022 r., dodano do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146da. Na podstawie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 0%.

Stawka podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z klasyfikacją towaru. Jak wyżej udowodniono, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy należy klasyfikować do działu CN 18. Należy wobec tego uznać, że właściwa stawka podatku od towarów i usług dla towaru _„Chrupki kukurydziane (…)”_ wynosi 23%.

Dział 18 CN nie został ujęty ani w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 10 do ustawy, które regulują kategorie towarów i usług, wobec których zastosowanie mogą znaleźć obniżone stawki podatku. Wobec tego do towaru będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy należy zastosować stawkę podstawową (23%), na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS), na podstawie indywidualnego zastosowania i składu towaru oraz zgodnie z uwagami do działu 18 oraz działu 19 Nomenklatury scalonej oraz treścią komentarzy do pozycji 1806 oraz 1904 zawartych w Notach Wyjaśniających.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z 4 czerwca 2020 r. (znak: 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS), gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2022.8.WO z 7 kwietnia 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2021.8.WO z 7 kwietnia 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS z 4 czerwca 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST1-2.450.353.2020.1.MS z 4 czerwca 2020 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.1.2022.8.WO z 7 kwietnia 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 7 kwietnia 2027 r.**, przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Właściwość miejscowa wojewódzkiego sądu administracyjnego została ustalona na podstawie §1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 22 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1773).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[2\] Od 1 lipca 2021 r. stawka podatku wynosi 23% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.