Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1023/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-19
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; przychód; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012r. (data wpływu - 24.12.2012r.), sprostowanym pismem z dnia 15.03.2013r. (data wpływu pocztą elektroniczną - 15.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką) powstała w 2009 roku. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu biurowo-usługowo-mieszkalnego, w skład którego będzie wchodził budynek biurowy oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych z lokalami użytkowymi na parterze. Nie jest planowane realizowanie podobnych inwestycji w przyszłości. Spółka powstała jako spółka celowa do zrealizowania opisanej powyżej inwestycji. W 2011r. zmieniono planowany czas trwania Spółki na nieograniczony i rozszerzono zakres działalności między innymi o zarządzanie nieruchomościami. Być może Spółka zostanie zarządcą wchodzącego w skład realizowanej inwestycji budynku biurowego. Nie została podjęta ostateczna decyzja, czy lokale użytkowe zostaną własnością Wnioskodawcy w celu realizowania przychodów z najmu, czy zostaną sprzedane. Lokale mieszkalne są przeznaczone do sprzedaży.

Zakończenie inwestycji planowane jest w 2014 roku. Spółka ponosi już koszty związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych i podpisuje pierwsze umowy przedwstępne. Znany już jest przyszły właściciel budynku biurowego, którym będzie Spółka G. sp. z o.o. (udziałowiec Wnioskodawcy). Lokale użytkowe nie są na chwilę obecną przeznaczone do sprzedaży. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty sprzedaży dotyczą tylko lokali mieszkalnych. W celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, na które składają się między innymi:

1.  usługi prawne związane z przygotowaniem wzoru umowy developerskiej oraz w zakresie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w związku z bazą danych osobowych klientów,
2.  usługi doradcze dotyczące między innymi opracowywania i wdrażania strategii sprzedaży, tworzenia materiałów marketingowych, kontroli i szkolenia pracowników agenta sprzedaży, nadzoru nad procesem sprzedaży,
3.  koszty produkcji materiałów reklamowych - folder, katalogi,
4.  koszty projektu i publikacji reklamy prasowej, koszty kampanii bilboardowej, koszty opracowania strony www dedykowanej osobom zainteresowanym kupnem,
5.  czynsz za wynajęty lokal, w którym prowadzona jest sprzedaż, opłaty za media, opłaty za najem urządzeń biurowych wykorzystywanych w lokalu sprzedaży,
6.  wynagrodzenie prowizyjne agenta sprzedaży,
7.  opłaty notarialne przy zawieraniu umów developerskich,
8.  koszty adaptacji i wyposażenia lokalu sprzedaży.

Koszty wymienione w punkcie 6 i 7 (prowizja agenta, opłaty notarialne) dotyczą konkretnych lokali i ich wysokość jest uzależniona od ceny sprzedaży konkretnych lokali, pozostałe koszty dotyczą wszystkich lokali przeznaczonych do sprzedaży.

W dniu 25 maja 2012 roku Spółka zawarła umowę podnajmu powierzchni 46 metrów kwadratowych w lokalu użytkowym położonym w sąsiedztwie realizowanej inwestycji. Umowa została zawarta do dnia 31 maja 2014 roku z możliwością przedłużenia. Zgodnie z umową, obiekt podnajmu jest wykorzystywany do działalności polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych (w przyszłości może być wykorzystywany również do sprzedaży lokali użytkowych). W podnajętym lokalu, na podstawie umowy o współpracy, Spółka powierzyła Zleceniobiorcy - na zasadzie wyłączności i według zasad określonych w umowie - podjęcie działań mających na celu pozyskanie dla Spółki nabywców lokali przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca poniósł koszty związane z adaptacją lokalu do swoich potrzeb oraz wyposażył pomieszczenie (sofa, stoły, wieszak, oświetlenie itd.). Prace adaptacyjne przeprowadzone przez Wnioskodawcę nie miały na celu przywrócenia stanu pierwotnego budynku. Koszty inwestycji dotyczące części usługowo-mieszkalnej ujmowane są w księgach Spółki jako produkcja w toku, prawo wieczystego użytkowania gruntu na którym realizowana jest inwestycja zostało zakwalifikowane jako towar. Na podstawie zaleceń dla Grupy Kapitałowej P, Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Koszty sprzedaży nie są w księgach kapitalizowane w wartości początkowej zapasu (wartości mieszkań) bowiem MSR 2 (Zapasy) zdecydowanie wyklucza takie koszty. Tytuły wymienione w punktach od 1 do 5 są ujmowane jako koszty bieżącej działalności Spółki. Koszty wymienione w punktach 6 i 7 (opłaty notarialne i prowizje agentów sprzedaży) są powiązane z konkretnym przychodem i dla zachowania współmierności przychodów do kosztów są ujmowane w rozliczeniach międzyokresowych czynnych i rozliczane będą po przeniesieniu prawa własności lokali, czyli w momencie rozpoznania przychodu. Wydatki wymienione w punkcie 8, dotyczące środków trwałych, są odnoszone w koszty w formie odpisów amortyzacyjnych, wyposażenie nie spełniające kryteriów zaliczenia do środków trwałych, stanowi koszt w momencie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty wyszczególnione w punktach 1-7 opisanego powyżej stanu faktycznego Spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (jako koszty pośrednie), czy w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych (jako koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
2.  Czy nakłady na adaptację podnajętego lokalu na lokal sprzedaży oraz zakupione jako wyposażenie lokalu środki trwałe będą stanowiły koszty Spółki jako odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy niezamortyzowana wartość nakładów na adaptację lokalu sprzedaży będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie rozwiązania umowy najmu?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem pozycji wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Biorąc pod uwagę przeznaczenie wydatków oraz możliwość ich przyczynienia się do osiągnięcia przychodów, kategorie wydatków wymienione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (koszty są prawidłowo udokumentowane), Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia wydatków związanych ze sprzedażą do kosztów uzyskania przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy określić, czy koszty mają charakter bezpośrednich, czy pośrednich. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, to znaczy możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Koszty pośrednie to takie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione lako prowadzące do ich osiągnięcia. W przypadku usług prawnych, doradczych, kosztów reklamowych czy marketingowych, nie jest możliwe ustalenie, jaka część tych usług czy działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu. Usługi prawne i doradcze umożliwiają prawidłowe przygotowanie procesu sprzedaży, przy spełnieniu wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa (np. ustawa o ochronie nabywcy praw lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa o ochronie danych osobowych). Koszty marketingowe pozwalają na dotarcie z informacją do potencjalnych klientów. Koszty związane z wynajmem lokalu sprzedaży i funkcjonowaniem biura sprzedaży umożliwiają kontakt z klientem i stanowią stanowisko pracy dla agentów sprzedaży. Są to koszty, które Spółka musi ponosić, żeby zrealizować cel gospodarczy, jakim jest sprzedaż. O ile usługi prawne w dużej mierze dotyczyły przygotowania do etapu sprzedaży, to pozostałe wydatki będą kosztami stałymi ponoszonymi tak długo, jak długo Spółka będzie realizowała sprzedaż.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w punktach 1-5: 1. usługi prawne związane z przygotowaniem wzoru umowy developerskiej oraz w zakresie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w związku z bazą danych osobowych klientów, 2. usługi doradcze dotyczące między innymi opracowywania i wdrażania strategii sprzedaży, tworzenia materiałów marketingowych, kontroli i szkolenia pracowników agenta sprzedaży, nadzoru nad procesem sprzedaży,

1.  koszty produkcji materiałów reklamowych - folder, katalogi,
2.  koszty projektu i publikacji reklamy prasowej, koszty kampanii bilboardowej, koszty opracowania strony www dedykowanej osobom zainteresowanym kupnem, 5. czynsz za wynajęty lokal, w którym prowadzona jest sprzedaż, opłaty za media, opłaty za najem urządzeń biurowych wykorzystywanych w lokalu sprzedaży, należy zaliczyć do tak zwanych kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust.4e w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Spółka ponosi także koszty dotyczące konkretnych lokali, które są związane bezpośrednio z ich sprzedażą. Wysokość tych kosztów jest uzależniona od wielkości uzyskanego przychodu. Są to prowizje agenta sprzedaży oraz opłaty notarialne ponoszone przy podpisywaniu umów z klientami. Charakter tych kosztów pozwala na bezpośrednie ich powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w punkcie 6-7:

1.  wynagrodzenie prowizyjne agenta sprzedaży,
2.  opłaty notarialne przy zawieraniu umów developerskich należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym będzie zrealizowana ostateczna sprzedaż lokali, których dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Poniesione nakłady na adaptację oraz część składników wyposażenia spełniają kryteria zaliczenia do środków trwałych Wnioskodawcy - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Podobnie jak w przypadku pozostałych kosztów sprzedaży, wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia wydatków związanych ze sprzedażą do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na adaptację i składniki wyposażenia lokalu sprzedaży stanowiące środki trwałe będą kosztem w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca określił szczególny sposób ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z powyższym, koszty adaptacji lokalu stanowią koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% rocznie, zgodnie z art. 16j ust. pkt 1 Ustawy. Dla poszczególnych składników wyposażenia spełniających kryteria uznania za środek trwały ustala się stawki amortyzacyjne zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do Ustawy. Składniki wyposażenia nie stanowiące środków trwałych, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Ad. 3

Według art. 16 ust. 1 pkt 6, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku krótszego okresu wynajmu powierzchni na lokal sprzedaży, inwestycja w obcym środku trwałym utraci swoją przydatność gospodarczą na skutek innych okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Nakłady na adaptację zostały poniesione w określonym celu. Byłoby nieuzasadnione ekonomicznie przedłużanie osiągnięcia celu gospodarczego, jakim jest sprzedaż lokali na okres 10 lat. Wcześniejsza sprzedaż mieszkań spowoduje utratę przydatności wynajmowanej powierzchni nie na skutek zmiany rodzaju działalności, ale w efekcie osiągnięcia celu gospodarczego, w jakim nakłady były ponoszone.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przewidywanym krótszym okresem najmu od określonego w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych okresu amortyzacji, niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock