Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-463/09-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-01
Teza: Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wchodzące w skład wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań budowlanych będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi pomocnicze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 13 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług dotyczących zagospodarowania terenów zielonych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów, między innymi, polegających na budowie lub przebudowie dróg i ulic.

Zwykle przy przebudowie dróg i ulic zachodzi konieczność wykonania niezbędnych prac z innych branż poza drogowymi, ściśle związanych z realizacją głównej inwestycji, jak np. robót związanych z instalacjami elektrycznymi, teletechnicznymi, wodno-kanalizacyjnymi, sygnalizacją świetlną i oczywiście robót w zakresie zieleni.

Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia Zamawiającego zasadnicze znaczenie mają roboty budowlane związane z przebudową ulicy. Natomiast prace związane z instalacjami elektrycznymi, teletechnicznymi, wodno-kanalizacyjnymi oraz roboty zielarskie mają charakter pomocniczy i służą jedynie realizacji świadczenia głównego. Przebudowa ulicy niejednokrotnie wiąże się z koniecznością jej poszerzenia, co wymusza wycięcie drzew rosnących wzdłuż ulicy oraz zasadzenie nowych drzew po jej poszerzeniu. Roboty w zakresie zieleni są zatem niezbędne dla realizacji świadczenia głównego jakim jest przebudowa ulicy. Przy czym czynności te są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Spółka dodatkowo podnosi, że wartość robót zieleniarskich stanowi stosunkowo niewielką część wartości całego projektu.

Najczęściej w zakres prac, określonych w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia (SIWZ) wchodzą :

1.  wykonanie przebudowy ulicy tj. zmiana geometrii, wymiana podbudowy, wymiana nawierzchni;
2.  realizacja nowych chodników, stanowisk postojowych, zatok przystankowych dla autobusów komunikacji miejskiej;
3.  wykonanie nowej pętli autobusowej;
4.  wykonanie ścieżki rowerowej;
5.  adaptowanie istniejącego drzewostanu, jego uzupełnienie, wymiana na gatunki lepiej tolerujące negatywny wpływ ciągów komunikacyjnych oraz propozycje nasadzeń;
6.  wykonanie nowego oświetlenia ulicznego;
7.  wykonanie sygnalizacji świetlnej;
8.  przebudowa sieci teletechnicznej i kanalizacji telefonicznej;
9.  wykonanie odwodnienia ulicy – wykonanie wpustów ulicznych z podłączeniem do istniejącego kanału ogólnospławnego.

W większości przypadków przedmiot zamówienia klasyfikowany jest przez Zamawiających do CPV 45233120-6 – roboty w zakresie budowy dróg, 45233220-7 – roboty w zakresie nawierzchni dróg, 45233162-2 – roboty budowlane w zakresie ścieżek rowerowych, 45232410-9 – roboty w zakresie kanalizacji ściekowej, 45231400-9 – roboty budowlane w zakresie budowy linii energetycznych, 45316110-9 – instalowanie urządzeń oświetlenia drogowego, 45233294 – 6 – instalowanie sygnalizacji drogowej, 77310000-6 – usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, 45232310-8 – roboty budowlane w zakresie linii telefonicznych, 45314000-1 – instalowanie urządzeń telekomunikacyjnych.

Prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wykonywane są w oparciu o projekt zieleni oraz projekt gospodarki istniejącej szaty roślinnej, które stanowią załączniki do SIWZ.

Zazwyczaj obowiązującą formą wynagrodzenia jest wynagrodzenie ryczałtowe określone jako wartość netto robót powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT. Niekiedy Zamawiający wskazuje, że obowiązującą formą wynagrodzenia jest wynagrodzenie ryczałtowe, które wyraża się kwotą :

1) netto : a. droga\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł b. kanalizacja deszczowa\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł c. oświetlenie\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. zł d. linie energetyczne\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`zł e. telekomunikacja – cz.II\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł f. sygnalizacja świetlna\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`zł g. zieleń\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł 2) brutto : a. droga (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł b. kanalizacja deszczowa (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.zł c. oświetlenie (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł d. linie energetyczne (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`zł e. telekomunikacja – cz. II (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`zł f. sygnalizacja świetlna (VAT 22%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł g. zieleń (VAT 7%)\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`zł 3) razem brutto : \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..zł (słownie\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.zł),

i obejmuje całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia w tym także ryzyko wystąpienia robót nieprzewidzianych a koniecznych do prawidłowego wykonania zamówienia i przekazania go do eksploatacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych powinny być potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlane i opodatkowane stawką VAT właściwą dla robót budowlanych tj. stawką w wysokości 22%, czy powinny one zostać wyodrębnione i opodatkowane stawką w wysokości 7% jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych – PKWiU 01.41.12 ?

W ocenie Wnioskodawcy usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych powinny zostać potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlane i opodatkowane stawką VAT właściwą dla robót budowlanych, tj. stawką w wysokości 22%.

Zdaniem Spółki, jak wynika z treści dokumentów przetargowych, intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów wykonanych robót, a otrzymanie kompleksowej przebudowy, gdzie jednym z elementów jest wycinka drzew, czy też nasadzenia. Wykonanie robót zieleniarskich nie jest celem samym w sobie, służy jedynie poprawnemu wykonaniu robót drogowych. Na przykład wycinka drzew jest niezbędna do przewidzianego projektem poszerzenia ulicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT do świadczonych przez niego usług należy do jego obowiązków. Weryfikacja prawidłowości zastosowanej przez Wnioskodawcę stawki VAT należy do organów podatkowych i sądów. Nawet, jeśli Zamawiający, w projekcie umowy, wskazuje jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana, nie zwalnia to Wnioskodawcy od zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z pkt 7.6.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego :

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a , b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy to usługa budowlana nadaje całości zasadniczy charakter.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że kwestia opodatkowania usług kompleksowych była rozważana już w orzeczeniach sądów krajowych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01. Mon. Pod. z 2002 r. nr 12. s. 33. LEX nr 55863), w którym stwierdzono : „Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku sprawy : C-439/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); w sprawie Levob Verzekeringen BV, oV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04), podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych powinny zostać potraktowane jako świadczenie pomocnicze do usługi głównej jaką są roboty budowlane związane z przebudową ulicy i opodatkowane stawką VAT właściwą dla robót budowlanych, tj. stawką w wysokości 22%. W związku z tym zastosowanie stawki VAT w wysokości 7% dla robót zieleniarskich jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1. W poz. 135 ww. załącznika nr 3 wymienione zostały „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt” PKWiU ex 01.4 (ex – dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę roboty budowlane polegające m.in. na budowie lub przebudowie dróg i ulic składają się z różnych innych prac poza drogowymi, ściśle związanych z realizacją głównej inwestycji np. robót związanych z instalacjami elektrycznymi, teletechnicznymi, wodno- kanalizacyjnymi, sygnalizacją świetlną oraz robót w zakresie zieleni (PKWiU 01.41.12 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych).

W przedmiotowej sprawie możemy mówić o jednym świadczeniu głównym, na które składają się inne świadczenia pomocnicze. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu, jakim jest - w przypadku Wnioskodawcy - usługa budowlana polegająca na budowie lub przebudowie drogi. W związku z powyższym, wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zastosowanie zatem właściwej stawki VAT dla świadczonej usługi zależy od tego, co jest przedmiotem umowy cywilno-prawnej.

Wnioskodawca jest wykonawcą robót budowlanych polegających na budowie lub przebudowie dróg i ulic. Dla robót budowlanych o tym charakterze ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, dla wykonania tej inwestycji winna być zatem zastosowana podstawowa stawka podatku w wysokości 22%. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie zieleni (wycinka drzew, nasadzenie nowych drzew po poszerzeniu ulicy) wykonywane w ramach zadań budowlanych będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla ww. robót budowlanych - 22%.

Zaznaczyć należy, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podatnik może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do uprawnionego organu statystycznego – Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.