Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.584.2020.7.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej w Chinach
Słowa kluczowe: Chiny; praca-praca najemna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) oraz z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy najemnej na terytorium Chin za rok 2020 oraz lata następne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach i Singapurze.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 2 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.584.2020.1.MK, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem ePUAP w dniu 2 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 września 2020 r.

Ponieważ wniosek nadal nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym pismem z dnia 29 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.584.2020.3.MK, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem ePUAP w dniu 29 września 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 6 października 2020 r.

We wniosku i jego uzupełniniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonywał pracę były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Z ogólnodostępnych informacji, które Wnioskodawca posiada, transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-singapurskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń. Wskazane jednostki przewoziły również osoby niebędące załogą. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w 2019 r. jednostki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną to jednostki transportu międzynarodowego w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-singapurskiej, tj. jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były między miejscami położonymi w różnych państwach.

Jednostki, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną, nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-singapurskiej jednostki pływające, na których podatnik wykonywał pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się/znajduje się w Singapurze.

W 2019 r. przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/podlega opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w 2019 r. z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie był/nie jest traktowany w Singapurze jako rezydent.

Jednak na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód Wnioskodawcy podlegał/podlega tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się/znajduje się w Singapurze.

W 2020 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać pracę na terytorium Chin. Wnioskodawca przebywa/będzie przebywać na terytorium Chin powyżej 183 dni w roku.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy na terytorium Chin uzyskany w roku 2020 jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Chinach. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Chinach, dochód uzyskany z pracy na terytorium Chin podlega opodatkowaniu w Chinach i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywanie pracy na terytorium Chin. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jednostki pływające, na których wykonywał w 2019 r. pracę najemną były/są jednostkami morskimi zdatnymi do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje transport/przewóz ładunku. Jednostki te posiadały/posiadają własny napęd. Wykonywały/wykonują transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w Umowie polsko-singapurskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych, nie wykonywały kabotażu

Jednostki pływające, na których podatnik wykonywał w 2019 r. pracę najemną były/są klasyfikowane jako Mobile Offshore Drilling Unit (MODU), tj. statki zdolne do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów pod dnem morskim, takich jak węglowodory płynne lub gazowe, siarka lub sól. Statek zdolny do uczestniczenia w operacjach wiercenia lub rekonstrukcji odwiertów w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów podmorskich. Statki wyposażone w specjalistyczne urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom duże obrazy 3D w celu analizy i odkrycia potencjalnych kieszeni ropy i gazu ziemnego ukrytych między porowatymi skałami pod powierzchnią morza.

MODU jest oznaczana jako statek zdolny do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX /1, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap. tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. – sprawa C-168/14.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał w 2019 r. pracę najemną były/są wykorzystywane do transportu. W związku z faktem, że Wnioskodawca wykonywał w 2019 r. pracę najemną na jednostkach pływających klasyfikowanych jako Mobile Offshore Drilling Unit (MODU), tj. statki zdolne do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów pod dnem morskim, takich jak węglowodory płynne lub gazowe, siarka lub sól, przewoziły/przewożą one: osoby niebędące załogą oraz specjalistyczne urządzenia służące do operacji wiercenia lub rekonstrukcji odwiertów w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów podmorskich.

Do urządzeń specjalistycznych, która są transportowane wlicza się taki sprzęt jak: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne.

Z ogólnodostępnych informacji, które Wnioskodawca posiada, transport stanowił/stanowi główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległ by przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

W odniesieniu do 2019 r. na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-singapurskiej jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W 2020 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę na jednostkach pływających eksploatowanych na wodach terytorialnych Chin przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. Praca wykonywana była/jest/będzie legalnie. Podatnik posiadał/posiada/będzie posiadać zgodę od władz Państwa na wykonywanie pracy na terytorium Chin. Wnioskodawca odprowadzał/odprowadza/będzie odprowadzać podatki na terytorium Chin.

W 2020 r. Wnioskodawca przebywa/będzie przebywać na terytorium Chin powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiednio było wypłacane przez pracodawcę/w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca siedziby w Państwie, w którym Wnioskodawca wykonywał pracę i będzie wypłacane przez pracodawcę/w imieniu pracodawcy, który nie będzie miał miejsca siedziby w Państwie, w którym będzie wykonywał pracę.

W zaistniałym stanie faktycznym pracodawca posiadał/posiada/będzie posiadał w kraju, w którym Wnioskodawca wykonywał pracę (w Chinach), zagraniczny zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Chinami, oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy było/ jest/będzie ponoszone przez ten zakład/placówkę.

Podkreślić należy, że przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Chinami nie muszą wystąpić łącznie, aby zastosowanie znalazła metoda wyłączenia z progresją przewiedziana dla dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta z pracy wykonywanej na terytorium Chin.

Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Wnioskodawca w okresie roku podatkowego (2020 r.) posiada rezydencję podatkową oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce. W okresie roku podatkowego 2020 wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę najemną w Chinach wypłacane nie było/nie będzie przez chińskiego pracodawcę. W okresie roku podatkowego 2020 siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawcę znajdowała/znajduje się/będzie znajdować się w Chinach. Siedziba wypłacającego wynagrodzenie nie znajdowała się w Chinach. W okresie roku podatkowego 2020 zatrudniający Wnioskodawcę posiadał/posiada/będzie posiadać zakład/stałą placówkę w Chinach.

W ponownym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że MODU, tj. statek, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę w 2019 r., przeznaczony do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów pod dnem morskim, takich jak węglowodory płynne lub gazowe, siarka lub sól, zdolny do uczestniczenia w operacjach wiercenia lub rekonstrukcji odwiertów w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów podmorskich, jest jednostką pływającą wykonującą transport międzynarodowy – był faktycznie wykorzystywany do transportu oraz był eksploatowany na wodach międzynarodowych. Przedmiotem ładunku transportowego w porcie wyjścia był specjalistyczny sprzęt, który za zadanie miał umożliwić jednostkom wykonywanie zadań, tj. eksploatacje złóż surowców takich jak węglowodory płynne oraz gazowe. Rozładunek w porcie docelowym obejmował specjalistyczne urządzenia oraz pozyskane w wyniku usług oraz zadań surowce oraz dane w formie materialnej, które następnie są przekazywane przedstawicielom armatora. To potwierdza przewóz przez statek ładunku. Statek ten może przemieszczać się jedynie po wodach międzynarodowych, gdyż jego zadaniem jest eksploatacja dna morskiego oraz znajdujących się tam złóż, jak np. gazociąg; oraz rurociągu, które ułożone są na dnie morza pełnego. Zasadniczym zadaniem jednostek klasyfikowanych jako MODU jest prowadzenie operacji wiertniczych w celu poszukiwania oraz eksploatacji zasobów surowców znajdujących się pod dnem morskim. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę realizuje usługi oraz zadania polegające na pozyskiwaniu złóż surowców morskich, które następnie są sprzedawane. Działanie jednostek pływających MODU stanowi pierwszy oraz fundamentalny etap modułowego transportu ładunku, tj. wydobywają cenne surowce, a w dalszym etapie transportują na inny statek. Wszelkie działania są dokonywane w celach zarobkowych, w związku z czym element zarobkowy transportu międzynarodowy jest niepodważalnie spełniony. MODU jest oznaczana jako statek zdolny do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX /1, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskanie ładunku stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r., sprawa C-0168/14.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 15 października 2015 r., sprawa C-168/14 …

W odniesieniu do transportu morskiego istnieje pewien zakres usług, które, tak samo jak w sprawie C-168/14, nie zajmują się bezpośrednio przewozem ładunku lub osób, jednakże mają dla takich usług kluczowe znaczenie. Mowa przede wszystkim o części statków pomocniczych, które bezpośrednio wpływają na poprawę bezpieczeństwa przewozu towarów oraz osób. Rzecznik w ust. 28 oraz 29 uznał, iż wobec braku jednoznacznej definicji „usług w dziedzinie transportu”, takowa usługa musi obejmować fizyczną czynność polegającą na „przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej lub musi być nierozerwalnie związana z taką czynnością”. Przy czym Rzecznik Generalny słusznie zwrócił uwagę, że usługi w dziedzinie transportu nie powinny być pojmowane w sposób wąski. Otóż zauważono, że choć niektóre usługi prima facie mogą wydawać się na niezwiązane z transportem, tak będą one dalej kwalifikowane jako takowe przy założeniu, iż taka usługa ma dla transportu istotne znaczenie.

Powyższe stanowi podstawę do przyjęcia, że marynarze, którzy pełnią zagraniczną służbę na statkach, przyczyniających się do poprawy warunków i bezpieczeństwa wykonywania przewozu towarów i usług, w tym przypadku jednostka klasyfikowana jako MODU, byliby uznani za pracowników pracujących w dziedzinie transportu morskiego, gdyż działalność takich statków stanowi warunek wstępny (a nawet sine qua non) do ewentualnego prowadzenia żeglugi międzynarodowej w określonym zakresie – w tym transportu oraz rejsów pasażerskich.

Wnioskodawca w 2020 r. oraz w latach następnych wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną na jednostkach pływających klasyfikowanych jako drilling ship – statek wiertniczy. Jednostki wiertnicze są statkami handlowymi przeznaczonymi do wykorzystywania w eksploracyjnych morskich odwiertach naftowych i gazowych lub do naukowych celów wiertniczych. Okręty wiertnicze posiadają kilka unikalnych cech, które oddzielają je od wszystkich innych. Statek wiertniczy ma większą mobilność i może szybko poruszać się pod własnym napędem z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia, w przeciwieństwie do barek i platform. Statki wiertnicze są w stanie zaoszczędzić czas na żeglowaniu między polami naftowymi na całym świecie. Przewożą rozmaity sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych im projektów m.in. rury, kable a także naukowców. Ponad to transportują również ropę i gaz. Niniejszy transport wykonywany jest w celach zarobkowych.

Jednostki pływające, na których podatnik od roku 2020 wykonuje pracę najemną są eksploatowane na szelfie chińskim przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach, w związku z czym wykonywanie przez nie transportu nie wpływa na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Z informacji, które Wnioskodawca posiada, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniającego go przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Chinach. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa – w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległ by przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas – ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

W 2020 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających, które były eksploatowane na wodach szelfu chińskiego/ wodach terytorialnych Chin przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. W roku 2020 Wnioskodawca przebywa/ będzie przebywać na terytorium Chin powyżej 183 dni w roku podatkowym. W okresie roku podatkowego 2020 wynagrodzenie wnioskodawcy za pracę najemną w Chinach wypłacane nie było/nie będzie przez chińskiego pracodawcę. W zaistniałym stanie faktycznym pracodawca posiadał/posiada/będzie posiadał w kraju, w którym wnioskodawca wykonywał pracę (w Chinach), zagraniczny zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Chinami, oraz wynagrodzenie wnioskodawcy było/jest/będzie ponoszone przez ten zakład/placówkę. Podkreślić należy, że przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Chinami nie muszą wystąpić łącznie, aby zastosowanie znalazła metoda wyłączenia z progresją przewiedziana dla dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta z pracy wykonywanej na terytorium Chin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:
    *   za rok 2019 z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze;
    *   za rok 2020 oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy na terytorium Chin?
2.  Czy w stosunku do dochodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy w stosunku do dochodów uzyskanych w roku 2020 oraz w latach następnych z tytułu z pracy na terytorium Chin, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
4.  Czy uzyskiwanie przez podatnika dochodów w roku 2019 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie dochodów z pracy najemnej na terenie Chin, tj. pytań oznaczonych nr 1 (w części) oraz nr 3. W zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze, tj. pytań nr 1 (w części), nr 2 i nr 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy na terytorium Chin.

W odniesieniu do pytania nr 3, w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy na terytorium Chin, zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w 2020 r. oraz w latach następnych wykonuje/będzie wykonywać pracę na terytorium Chin zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie w dniu 7 czerwca 1988 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią obowiązującej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód polskiego rezydenta wykonującego pracę na terytorium Chin może być tam opodatkowany.

Jeżeli dochód polskiego rezydenta może być opodatkowany w Chinach to kluczowym jest odniesienie się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Kwestię eliminacji podwójnego opodatkowania reguluje art. 23 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, który stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Chinach to Polska z zastrzeżeniem postanowień lit. b)–d) niniejszego artykułu, zwolni taki dochód od opodatkowania.

W oparciu o art. 23 ust. 2 pkt d) omawianej Umowy, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może, przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania. Wobec powyższego ustanowiono korzystną dla podatników metodę wyłączenia z progresją.

Zatem do wynagrodzeń pochodzących z Chin stosuje się co do zasady tzw. zasadę wyłączenia z progresją, korzystną dla marynarzy.

Na wstępie rozważań na temat definicji transportu międzynarodowego należy wskazać, że na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto według ust. 2 niniejszego artykułu, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, że ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią samodzielnie i autonomiczne źródło prawa polskiego i to ich bezpośrednie stosowanie powinno kształtować sytuację prawno-podatkową polskiego rezydenta uzyskującego dochód za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r., której stroną jest Polska, Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Ponadto sama Konstytucja w art. 91 ust. 2 wskazuje, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym na podstawie przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego jednoznacznie stwierdzić należy, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy. W związku z faktem, że przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem, przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu niniejszego ustępu znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa – czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego, a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.). Statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej: wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje Wnioskodawca nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, że jednostka, na której Wnioskodawca świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

Następnie należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, że w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 Kodeksu morskiego są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, że statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, że z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, że o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, że zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III – Wyposażenie kadłubowe, IV – Stateczność i niezatapialność, V – Ochrona przeciwpożarowa oraz VI – Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

*   żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;

*   żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;

*   żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy”.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, P art. 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, że statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, że statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, że statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, że statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Należy uwypuklić fakt, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, że zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r„ III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, że przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, że holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, że polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, że status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, że podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a Ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw „pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0)”.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2020 oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy na terytorium Chin, do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy najemnej na terytorium Chin za rok 2020 oraz lata następne, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w 2020 r. oraz w latach następnych wykonuje/będzie wykonywać pracę na terytorium Chin. Wnioskodawca przebywa/będzie przebywać na terytorium Chin powyżej 183 dni w roku. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy na terytorium Chin w roku 2020 jest dochodem opodatkowanym u źródła, tj. w Chinach. Na mocy wewnętrznych przepisów obowiązujących w Chinach, dochód uzyskany z pracy na terytorium Chin podlega opodatkowaniu w Chinach i traktowany jest jako dochód uzyskany u źródła. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywanie pracy na terytorium Chin. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2020 r. oraz w latach następnych wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę na jednostkach pływających eksploatowanych na wodach terytorialnych Chin przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. Praca wykonywana była/jest/będzie legalnie. Podatnik posiadał/posiada/będzie posiadać zgodę od władz Państwa na wykonywanie pracy na terytorium Chin. Wnioskodawca odprowadzał/odprowadza/będzie odprowadzać podatki na terytorium Chin. Wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiednio było wypłacane przez pracodawcę/w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca siedziby w Państwie, w którym Wnioskodawca wykonywał pracę i będzie wypłacane przez pracodawcę/w imieniu pracodawcy, który nie będzie miał miejsca siedziby w Państwie, w którym będzie wykonywał pracę.

W zaistniałym stanie faktycznym pracodawca posiadał/posiada/będzie posiadał w kraju, w którym Wnioskodawca wykonywał pracę (w Chinach), zagraniczny zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Chinami, oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy było/ jest/będzie ponoszone przez ten zakład/placówkę.

Wnioskodawca posiada wyłącznie obywatelstwo polskie. Wnioskodawca w okresie roku podatkowego (2020 r.) posiada rezydencję podatkową oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce. W okresie roku podatkowego 2020 wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę najemną w Chinach wypłacane nie było/nie będzie przez chińskiego pracodawcę. W okresie roku podatkowego 2020 siedziba pracodawcy zatrudniającego Wnioskodawcę znajdowała/znajduje się/będzie znajdować się w Chinach. Siedziba wypłacającego wynagrodzenie nie znajdowała się w Chinach. W okresie roku podatkowego 2020 zatrudniający Wnioskodawcę posiadał/posiada/będzie posiadać zakład/stałą placówkę w Chinach.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na ww. jednostkach pływających należy wziąć pod uwagę Umowę z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 i 2 niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w 2020 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywać pracę na jednostkach pływających eksploatowanych na wodach terytorialnych Chin przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach, a więc nie w komunikacji międzynarodowej.

Ponadto wskazać należy, że jednostki pływające klasyfikowane jako drilling ship – statki wiertnicze, to jednostki wiertnicze są statkami handlowymi przeznaczonymi do wykorzystywania w eksploracyjnych morskich odwiertach naftowych i gazowych lub do naukowych celów wiertniczych. Okręty wiertnicze posiadają kilka unikalnych cech, które oddzielają je od wszystkich innych. Statek wiertniczy ma większą mobilność i może szybko poruszać się pod własnym napędem z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia, w przeciwieństwie do barek i platform. Statki wiertnicze są w stanie zaoszczędzić czas na żeglowaniu między polami naftowymi na całym świecie. Przewożą rozmaity sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych im projektów m.in. rury, kable, a także naukowców. Ponadto transportują również ropę i gaz. Niniejszy transport wykonywany jest w celach zarobkowych.

W przypadku tych jednostek pływających nie mamy zatem do czynienia z eksploatacją w komunikacji międzynarodowej/w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dochodów Wnioskodawcy z pracy wykonywanej na terytorium Chin (z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych na wodach terytorialnych Chin ) zarówno w 2020 r., jak i w latach następnych, nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy polsko-chińskiej wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Chin. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Chinach, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 tej Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy polsko-chińskiej, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Chinach) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Chinach w roku 2020 – wobec niespełnienia warunku określonego w art. 15 ust. 2 lit. c) Umowy polsko-chińskiej – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Umowy, tj. zarówno w Chinach, jak i w Polsce. Jeszcze raz podkreślić należy, że postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją), zgodnie z którą w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska – z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu – zwolni taki dochód od opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach.
3.  Dla celów litery b) chiński podatek, który ma być potrącany, będzie wynosił dziesięć procent kwoty brutto dywidend, odsetek i należności licencyjnych.
4.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z pracy najemnej w Chinach zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że dochody uzyskane w 2020 r. i w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Chinach są zwolnione z opodatkowania w Polsce – mają one jednak wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że w zeznaniu podatkowym należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od dochodów z pracy najemnej. Natomiast, w sytuacji gdy oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej w Chinach w 2020 r. i w latach następnych), Wnioskodawca nie osiągnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej), nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodu z pracy na terytorium Chin.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.