Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.680.2024.2.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Uznanie transakcji wymiany walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług i uznanie transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwość nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi pomocnicze; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych transakcji wymiany walut.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X w (...) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na
    terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi

    podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 2805 ze zm.) (dalej jako: ustawa o PDOP).
    Działalność operacyjna Spółki koncentruje się przede wszystkim na (...). Działalność
    realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.
    W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z podmiotem
    powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP, jakim jest spółka Y (dalej jako: Y
    /Podmiot powiązany).
    Y jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób
    prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Działalność Y w głównej mierze
    polega na (...).
    Działalność operacyjna realizowana przez Y podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, w związku z czym Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik
    VAT. Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Wnioskodawcę oraz Y
    powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę oraz Y wiąże się z
    płatnościami realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta
    euro pojawia się u Wnioskodawcy zazwyczaj podczas transakcji sprzedażowych, w ramach
    których Wnioskodawca otrzymuje określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za
    sprzedawane produkty, np. (...)), natomiast w Y waluta euro pojawia się między innymi
    podczas transakcji zakupowych, w ramach których Y reguluje swoje zobowiązania w
    walucie obcej za zakupione materiały, towary bądź usługi.
    W związku otrzymywanymi przez Wnioskodawcę płatnościami w euro za sprzedane
    produkty, Wnioskodawca posiada nadwyżkę waluty euro w danym okresie, z kolei Y jest
    zmuszony pozyskiwać walutę obcą z banku (w celu uregulowania zapłaty w euro za
    zakupione materiały, towary, usługi). W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty
    obcej na rachunku bankowym, Y musi pozyskiwać walutę obcą z banku, po kursie
    sprzedaży banku a Wnioskodawca jest zmuszony do wymiany nadwyżki waluty euro na
    złote polskie po kursie kupna banku. W tym celu Wnioskodawca oraz Y korzystają z usług
    wyspecjalizowanych instytucji finansowych, jak banki. Wnioskodawca oraz Y chciałyby
    osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym, poprzez zmniejszenie
    (lub usunięcie) kosztów związanych z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem
    instytucji finansowych ze względu na mało atrakcyjne kursy walutowe (spowodowanymi
    wysoką marżą banków), polegającą na tym, że Wnioskodawca dokonywałby sprzedaży
    nadwyżki waluty euro bezpośrednio do Y. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie
    będą uczestniczyć instytucje finansowe, Wnioskodawca oraz Y nie będą musiały ponosić
    dodatkowych kosztów w przypadku realizowania transakcji wymiany walut.
    Wnioskodawca wskazuje, iż transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Wnioskodawcą a
    Y (poza transakcjami z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi
    transakcjami o charakterze incydentalnym, tj. zarówno Wnioskodawca jak i Y będą
    korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie
    pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą dotyczyć przede wszystkim waluty euro. Co
    istotne, w przypadku realizowania transakcji wymiany walut spółki nie będą uiszczały na
    swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. W związku z tym, jedynym
    elementem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Y będzie przekazanie przez

    Wnioskodawcę określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata przez Y na
    rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do
    kwoty w walucie euro.
    Z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie realizowana pomiędzy podmiotami
    powiązanymi, kwoty euro podlegające wymianie na PLN będą wymieniane z
    zastosowaniem kursu kupna/sprzedaży euro wg. następującego algorytmu (poniższy
    algorytm wymiany euro na PLN będzie również służył Wnioskodawcy oraz Y weryfikacji
    rynkowości zastosowanego kursu wymiany euro na PLN):
    1. Jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y, zastosowanie znajdzie
    kurs:
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej
        transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną
        umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania
        danej transakcji.
    2. Jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będzie Wnioskodawca
    zastosowanie znajdzie kurs:
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną
        umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania
        danej transakcji, lub;
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej
        transakcji.
    Przy realizacji danej operacji wymiany waluty euro na PLN może powstać wynik dodatni
    lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych. Przykładowo, w przypadku sprzedaży
    przez Wnioskodawcę na rzecz Y kwoty 100 EUR według kursu 1 EUR = 4 PLN (kurs kupna
    euro stosowany przez Bank – z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na
    prowadzenie rachunku bankowego – obowiązujący w dniu dokonania danej transakcji),
    oraz „przyjętych” do Spółki według kursu 1 EUR = 3,9 PLN (np. kurs, według którego waluta
    została przeliczona w związku z jej otrzymaniem od kontrahenta tytułem należnego Spółce
    wynagrodzenia), po stronie Wnioskodawcy wystąpi „wynik” dodatni z danej operacji w
    wysokości 10 PLN.
    Opisana transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej
    działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron transakcji nie
    prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Wnioskodawca dopuszcza
    rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzenie
    tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby zostałyby
    zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały jedynie
    charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają wspomóc

    spółki w optymalizacji ich finansów. Co istotne, obrót spółek z tytułu ww. transakcji
    wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających
    z ich głównej/podstawowej działalności.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Spółka szacuje, że transakcje wymiany walut nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym
    rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie to raczej działalność ad hoc. Spółka na
    obecną chwilę nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością będą
    realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od
    zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki
    waluty obcej na rachunku bankowym Spółki, która mogłaby potencjalnie podlegać
    wymianie na PLN).
    Spółka szacuje, że wysokość obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut będzie
    wynosić około 1%-1,25% w stosunku do obrotów z podstawowej działalności.
    Spółka szacuje, że zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji
    czynności związanych z transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w stosunku
    rocznym na poziomie 2-3 godzin.
    Czynności związane z transakcjami wymiany walut będą miały charakter incydentalny – tj.
    ad hoc. Spółka na obecną chwilę nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką
    częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze
    uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz
    dostępnością nadwyżki waluty obcej na rachunku bankowym Spółki, która mogłaby
    potencjalnie podlegać wymianie na PLN).
    Pytania
      1. Czy w związku z przedstawioną planowaną transakcją wymiany waluty obcej euro na
        PLN, realizowaną między Wnioskodawcą a Y, dochodzi do świadczenia usług
        zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla
        Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w
        momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę na rzecz Y?
      2. Czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w
        rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z tym, nie powinny być one
        uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust.
        3 i nast. ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Odpowiedź na pytanie 1.
    Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem
    usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Co istotne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawą towarów jest
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy wskazać, że aby
    doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą wystąpić zasadniczo
    dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli
    wynagrodzenie za to świadczenie.

    Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter dokonywanych z Y transakcji
    wymiany waluty euro na PLN, w ramach transakcji dochodzi do świadczenia usług w
    rozumieniu przepisów o VAT (waluty używane są jako prawny środek płatniczy, w związku
    z tym nie występują w charakterze dobra zaspokajającego określone potrzeby, w
    konsekwencji operacje wymiany walut nie mogą być uznawane za dostawę towarów). Nie
    ulega bowiem wątpliwości, że w związku z opisaną transakcją Wnioskodawca oraz/lub Y
    uzyskują określone korzyści (w postaci możliwości zbycia/nabycia waluty euro przy
    zastosowaniu bardziej korzystnego kursu).
    Mając na uwadze równorzędny charakter obu spółek w ramach planowanej transakcji
    wymiany waluty (żadna ze Spółek nie jest wyspecjalizowaną instytucją finansową,
    zaspokajającą potrzeby zwracającego się do niej podmiotu), za podmiot świadczący usługę
    może być uznany zarówno Wnioskodawca, jak i Y. Uczestnictwo Wnioskodawcy oraz Y w
    ramach ww. transakcji zaspokaja bowiem ich obopólne potrzeby i żadna ze spółek nie
    może być uznana wobec drugiej spółki wyłącznie za usługodawcę albo wyłącznie - za
    usługobiorcę.
    Usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z
    pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek
    płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za
    które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są
    zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.
    Oznacza to, że w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy oraz Y w planowanej transakcji
    wymiany waluty euro na PLN, w przypadku wystąpienia u Wnioskodawcy dodatniej
    podstawy opodatkowania, powinna ona zostać wykazana jako sprzedaż zwolniona z VAT.
    Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym
    transakcji wymiany walut nie został w sposób szczególny uregulowany w ustawie VAT ani
    w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”. W konsekwencji, zastosowanie mają
    w tym zakresie przepisy ogólne zawarte w art. 73 Dyrektywy VAT i art. 29a ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług,
    podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą
    dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług,
    od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1
    ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Dodatkowo, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

    W związku z powyższym, w odniesieniu do opisanej transakcji wymiany waluty euro na
    PLN, w przypadku którym Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego
    podobnego wynagrodzenia, za podstawę opodatkowania VAT należy uznać dodatni wynik
    (zysk) osiągnięty przez Wnioskodawcę, ustalany w momencie sprzedaży waluty euro na
    rzecz Y. Wynik ten powinien być rozumiany jako różnica między ceną sprzedaży waluty
    euro na rzecz Y ustalonej po kursie:
    1. jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y zastosowanie znajdzie
      kurs:
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej
        transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną
        umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania
        danej transakcji,
    2. jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będzie Wnioskodawca,
    zastosowanie znajdzie kurs:
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym Wnioskodawca ma podpisaną
        umowę na prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania
        danej transakcji, lub
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej
        transakcji,
    - a ceną, po jakiej waluta została nabyta przez Wnioskodawcę.
    Innymi słowy, podstawą opodatkowania w VAT dla Wnioskodawcy z tytułu realizowanych
    transakcji wymiany waluty euro na PLN będą jedynie tzw. różnice kursowe (a nie np. cała
    kwota uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu wymiany waluty euro na PLN). Jeśli
    ustalony w ten sposób wynik będzie ujemny, podstawę opodatkowania w VAT z tytułu
    danej transakcji należy uznać za równą zero.
    W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż
    jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie
    suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Jak
    zostało już wcześniej wskazane, transakcje te będą podlegały zwolnieniu z VAT.
    Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 lipca 1998 r.
    wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First
    National Bank of Chicago. Trybunał we wskazanym wyroku uznał, iż w przypadku
    transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do
    konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie”
    stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży
    w danym okresie.
    Analogiczne podejście w ww. zakresie, potwierdzające stanowisko w odniesieniu do
    pytania 1, jest również prezentowane przez organy podatkowe, m.in. w:

    1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października
    2012 r. (sygn. IPPP3/443-712/12-2/SM) i z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1040/12-2
    /LK),
    2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r.
    (sygn. IBPP2/443-156/14/lCz),
    3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r.
    (sygn. IPPP1 /4512-1085/15-2/BS) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-5/BS);
    4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2023 r.
    (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.18.2023.1.AKS).
    Odpowiedź na pytanie 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są
    wykorzystywane
    przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
    kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o
    taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
    czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego.
    W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala
    się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje
    takie prawo.
    Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1605/08): „W świetle art.
    86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane
    do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3
    ustawy o VAT”. Jak wskazuje art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w art.
    90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji
    dotyczących pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust.
    1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
    Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT, ani Dyrektywa VAT nie precyzują, co należy rozumieć
    przez czynności/transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie
    odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika
    w szczególności, że:

        za transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy
        uznać transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej
        konsekwencji działalności podatnika (np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Regie
        Dauphinoise-Cabinet);
        co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych może
        wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt
        uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z
        podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą
        „okazjonalność” takich transakcji.
    Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów
    podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być
    traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji współczynnika (np. orzeczenie w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento
    Mineiro). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych. W tej kwestii warto wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym
    oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności
    zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in, że: „(...) należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego
    typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po
    drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków
    przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy
    odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu
    do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności
    z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na
    wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną
    (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych
    powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu
    całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez
    podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane
    jedynie pomocniczo”.
    Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka
    również przywołała wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467
    /10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in, iż: „Udzielenie przez spółkę
    kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter
    sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia
    jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono
    VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału.
    Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a
    zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do
    ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”.
    Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach
    indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:
    1. w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB)
    Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane
    pomocniczo; oznaczają (...) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej,

    nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym
    charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (...) należy
    każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można
    uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość,
    częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu
    jego działalności”;
    2. w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS)
    Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się całkowicie z twierdzeniami
    wnioskodawcy, który wskazywał, iż transakcje wymiany walut, należy traktować jako
    transakcje pomocnicze w rozumienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy
    spełniają następujące cechy:
        działalność gospodarcza realizowana przez spółkę dla zysków skoncentrowana jest
        na zupełnie innym zakresie/profilu działalności, natomiast operacje wymiany walut
        mają charakter czysto poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej
        działalności spółki. Intencją ani zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest w żadnym
        razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a
        jedynie zoptymalizowanie sposobów sprzedaży/wymiany waluty obcej (EUR) na PLN
        służącej prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu
        wykorzystania „nadwyżek” waluty obcej (EUR), wygenerowanej w ramach
        działalności zasadniczej;
        dokonywane przez spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za
        bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności.
        Potwierdza to w szczególności fakt, że Wnioskodawca mógłby bez przeszkód
        zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami
        dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory).
        Wpłynęłoby to jedynie w niewielki/minimalny sposób na podstawową działalność
        Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie kosztów wymiany waluty obcej (EUR) na PLN;
        transakcje wymiany walut mają charakter incydentalny w zakresie, w jakim
        uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania Y na walutę obcą (EUR) oraz
        zasobów waluty obcej posiadanej przez Wnioskodawcę. Stąd, nie można ich uznać
        za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym
        okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja);
        ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu
        rozpatrywanej transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku
        zrealizowanego na danej transakcji) stanowi/będzie stanowił jedynie niewielki
        udział w obrocie generowanym przez Wnioskodawcę z tytułu jej podstawowej
        /zasadniczej działalności. Stąd, zysk ten nie będzie wpływał w istotny sposób na
        kondycję finansową Wnioskodawcy;
        realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą
        wiązały się z zaangażowaniem przez Wnioskodawcę istotnych zasobów. W praktyce,

        zaangażowanie to będzie ograniczało się do podpisania odpowiedniej umowy,
        zawarcia transakcji oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych
        /podatkowych.
    Przytoczenie powyższych cech działalności i argumentów, jest o tyle istotne dla
    Wnioskodawcy, iż planowane czynności Wnioskodawcy w zakresie wymiany waluty (jak
    zostało wykazane w zdarzeniu przyszłym) spełniają tożsame warunki, jakie wykazał
    wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie którego została
    wydana interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS)
    oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-5/BS).
    Działalność Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na (...). Jak wskazano w
    niniejszym wniosku szereg cech, tj. incydentalność dokonywanych transakcji, brak
    prowizji, dokonywanie czynności tylko z jednym podmiotem, cel w postaci optymalizacji
    kosztów (a nie osiągnięcia zysków), identyczne warunki transakcji oraz wykorzystywanie
    minimalnych zasobów do obsługi tych transakcji świadczą o tym, iż realizowane w
    przyszłości przez Spółkę transakcje wymiany waluty euro na PLN należy uznać za
    czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie,
    transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji na
    podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem",
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8
    ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem
    przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w
    potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające
    na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji
    niewymagających aktywnego działania usługodawcy.
    Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu).
    Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu
    pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu
    świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone
    ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a
    nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).
    Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi i otrzymaną zapłatą.
    Co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane
    odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i
    jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.
    Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest
    określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność
    podlegająca opodatkowaniu powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem
    stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi
    bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością
    otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i
    jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu
    świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w
    przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby
    potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić
    konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady
    – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane
    świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.
    Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie
    podatnika podatku VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność
    gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej
    zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik”
    te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w
    profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Jak wynika z opisu sprawy, Państwa działalność operacyjna koncentruje się przede
    wszystkim na (...). Realizowana przez Państwa działalność podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, w związku z czym są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    W ramach prowadzonej działalności współpracują Państwo ze spółką Y Sp. z o.o. (Y). Y jest
    spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Działalność Y w głównej mierze polega
    na (...).
    Działalność operacyjna realizowana przez Y podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, w związku z czym Y jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik
    VAT. Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Państwa oraz Y
    powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Państwa oraz Y wiąże się z płatnościami
    realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta euro pojawia
    się u Państwa zazwyczaj podczas transakcji sprzedażowych, w ramach których otrzymują
    Państwo określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za sprzedawane produkty, np.
    (...)), natomiast w Y waluta euro pojawia się między innymi podczas transakcji
    zakupowych, w ramach których Y reguluje swoje zobowiązania w walucie obcej za
    zakupione materiały, towary bądź usługi.
    W związku z otrzymywanymi przez Państwa płatnościami w euro za sprzedane produkty,
    posiadają Państwo nadwyżkę waluty euro w danym okresie, z kolei Y jest zmuszony
    pozyskiwać walutę obcą z banku (w celu uregulowania zapłaty w euro za zakupione
    materiały, towary, usługi). W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty obcej na
    rachunku bankowym, Y musi pozyskiwać walutę obcą z banku, po kursie sprzedaży banku

    a Państwo są zmuszeni do wymiany nadwyżki waluty euro na złote polskie po kursie
    kupna banku. W tym celu Państwo oraz Y korzystają z usług wyspecjalizowanych instytucji
    finansowych, jak banki. Państwo oraz Y chcieliby osiągnąć optymalizację pod kątem
    gospodarczym oraz finansowym, poprzez zmniejszenie (lub usunięcie) kosztów
    związanych z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych ze
    względu na mało atrakcyjne kursy walutowe (spowodowanymi wysoką marżą banków),
    polegającą na tym, że dokonywaliby Państwo sprzedaży nadwyżki waluty euro
    bezpośrednio do Y. Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie będą uczestniczyć
    instytucje finansowe, Państwo oraz Y nie będą musieli ponosić dodatkowych kosztów w
    przypadku realizowania transakcji wymiany walut.
    Transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Państwem a Y (poza transakcjami z
    wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi transakcjami o charakterze
    incydentalnym, tj. zarówno Państwo jak i Y będą korzystać z tego rodzaju transakcji w
    sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą
    dotyczyć przede wszystkim waluty euro. Co istotne, w przypadku realizowania transakcji
    wymiany walut spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji
    czy opłat. W związku z tym, jedynym elementem transakcji pomiędzy Państwem a Y będzie
    przekazanie przez Państwa określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata
    przez Y na Państwa rzecz określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną
    do kwoty w walucie euro.
    Z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie realizowana pomiędzy podmiotami
    powiązanymi, kwoty euro podlegające wymianie na PLN będą wymieniane z
    zastosowaniem kursu kupna/sprzedaży euro wg. następującego algorytmu (poniższy
    algorytm wymiany euro na PLN będzie również służył Państwu oraz Y weryfikacji
    rynkowości zastosowanego kursu wymiany euro na PLN):
    Jeżeli stroną zainteresowaną pozyskaniem waluty euro będzie Y, zastosowanie znajdzie
    kurs:
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej
        transakcji (kurs negocjowany z bankiem), lub
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym mają Państwo podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej
        transakcji.
    Jeżeli stroną zainteresowaną sprzedażą waluty euro będą Państwo zastosowanie znajdzie
    kurs:
        kupna euro stosowany przez Bank - z którym mają Państwo podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązujący w dniu dokonania danej
        transakcji, lub;
        sprzedaży euro stosowany przez Bank - z którym Y ma podpisaną umowę na
        prowadzenie rachunku bankowego - obowiązującego w dniu dokonania danej
        transakcji.

    Przy realizacji danej operacji wymiany waluty euro na PLN może powstać wynik dodatni
    lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych.
    Opisana transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej
    działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron transakcji nie
    prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Dopuszczają Państwo
    rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie przeprowadzenie
    tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby zostałyby
    zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały jedynie
    charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają wspomóc
    spółki w optymalizacji ich finansów. Obrót spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut
    będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających z ich głównej
    /podstawowej działalności.
    Szacują Państwo, że transakcje wymiany walut nie będą bezpośrednim, stałym i
    koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie to raczej działalność ad hoc.
    Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką częstotliwością
    będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze uzależnione od
    zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz dostępnością nadwyżki
    waluty obcej na Państwa rachunku bankowym, która mogłaby potencjalnie podlegać
    wymianie na PLN).
    Szacują Państwo, że wysokość obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut
    będzie wynosić około 1%-1,25% w stosunku do obrotów z podstawowej działalności.
    Szacują Państwo, że zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących
    realizacji czynności związanych z transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w
    stosunku rocznym na poziomie 2-3 godzin.
    Czynności związane z transakcjami wymiany walut będą miały charakter incydentalny – tj.
    ad hoc. Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie przewidzieć z jaką
    częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to w głównej mierze
    uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę obcą oraz
    dostępnością nadwyżki waluty obcej na Państwa rachunku bankowym, która mogłaby
    potencjalnie podlegać wymianie na PLN).
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z
    planowanymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Państwem
    a Y, dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą
    opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Państwa dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu
    danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Państwa na
    rzecz Y.
    W tym miejscu należy wskazać, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów
    polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do
    zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące
    warunki:
        istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
        następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
        przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,

        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku
        z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    Przy czym, wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Transakcje wymiany waluty stanowią świadczenie usług na gruncie ustawy, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są spełnione ww.
    warunki.
    Wskazali Państwo, że transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Państwem a Y będą
    jedynymi transakcjami o charakterze incydentalnym, tj. zarówno Państwo jak i Y będą
    korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie
    pojawienia się takiej potrzeby transakcje będą dotyczyć przede wszystkim waluty euro. W
    przypadku realizowania transakcji wymiany walut, spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz
    wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. Przy realizacji danej operacji wymiany waluty
    euro na PLN może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych.
    Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa
    czynności wymiany waluty obcej euro będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
    Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowana
    podatkiem VAT lub może korzystać ze zwolnienia od podatku.
    Regulacje w zakresie zwolnień od podatku zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:
      Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut,
      banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem
      banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się
      monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle
      używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego
    przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze
    zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych
      przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w
      celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz
      zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania,
      unikania opodatkowania i nadużyć.
    W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE:

      Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące
      walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem
      banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się
      monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle
      używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość
      numizmatyczną.
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika
    (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    W związku z powyższym, planowane przez Państwa czynności wymiany waluty obcej euro
    będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.
    Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących określenia podstawy
    opodatkowania z tytułu czynności wymiany waluty obcej euro należy wskazać, że w świetle
    art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby
    wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.
    W myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74#77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy
    otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku
    transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest
    różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

    W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE
    wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością
    subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.
    W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby
    wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
    Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
    które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
    O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
    związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
    usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
    dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
    wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
    pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie
    (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą
    za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny
    wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego
    wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną,
    ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie
    otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych.
    Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian
    korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
    Co istotne, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w
    wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago w odniesieniu do transakcji
    polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w
    danym okresie czasu.
    W tym kontekście zaznaczyć trzeba, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na
    pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma
    podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są
    liczne podobne transakcje, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany
    pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie
    przyjęte przez TSUE jest jedynym sposobem pozwalającym na określenie wielkości
    osiągniętego obrotu.
    Z opisu sprawy wynika, że w przypadku realizowania transakcji wymiany walut Spółki nie
    będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji czy opłat. W związku z
    tym, jedynym elementem transakcji pomiędzy Państwem a Y będzie przekazanie przez
    Państwa określonej kwoty w walucie euro, a z drugiej strony - zapłata przez Y na rzecz
    Państwa określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w
    walucie euro.
    Zatem w sytuacji transakcji wymiany walut, kiedy nie pobierają Państwo wynagrodzenia w
    postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania będzie stanowił dodatni wynik
    (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie
    wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty euro a ceną jej sprzedaży.

    Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są
      określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu
      średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni
      dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik
      może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu
      wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień
      poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty
      inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem
      euro.
    Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest
    wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na
    złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank
    Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
    Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według
    ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni
    dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
    W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej euro,
    realizowanymi między Państwem a Y, będzie dochodziło do świadczenia usług
    zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy czym
    podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu będzie dla Państwa dodatni wynik (zysk)
    osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro
    przez Państwa na rzecz Y.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy przedstawione transakcje wymiany
    walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z
    tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim
    przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych

    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego
    odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się
    jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
    Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności
    podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie
    powoduje konsekwencji podatkowych.
    Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach
    wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter
    pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową,
    która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa
    nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z
    pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona
    internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa
    „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy,
    orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób
    w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć
    kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne
    skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.
    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie
    przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której
    mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
      Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących
      kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
      podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi
      transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-
      g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy
    tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin
    „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje

    o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile
    ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości
    uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był
    odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C
    306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90
    ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i
    konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub
    związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść
    do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu
    różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego
    wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika
    również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem, działalność polegająca na wymianie walut stanowi stały i niezbędny element
    wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą
    być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter,
    konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod
    uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika
    itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest
    incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności
    wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez
    siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są
    pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z
    założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
    Jak Państwo wskazali, charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez Państwa
    oraz Y powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Państwa oraz Y wiąże się z
    płatnościami realizowanymi w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Chcieliby
    Państwo osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym, poprzez
    zmniejszenie (lub usunięcie) kosztów związanych z kupnem/sprzedażą waluty za
    pośrednictwem instytucji finansowych ze względu na mało atrakcyjne kursy walutowe
    (spowodowanymi wysoką marżą banków), polegającą na tym, że dokonywaliby Państwo
    sprzedaży nadwyżki waluty euro bezpośrednio do Y. Państwo jak i Y będą korzystać z tego
    rodzaju transakcji w sposób nieregularny, sporadyczny, w razie pojawienia się takiej
    potrzeby.
    Wskazali Państwo, że transakcja wymiany waluty nie będzie realizowana w ramach
    profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze stron
    transakcji nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Dopuszczają
    Państwo rozszerzenie kręgu podmiotów, z którymi w przyszłości możliwe będzie
    przeprowadzenie tego typu transakcji w ramach grupy kapitałowej, jeżeli takie potrzeby
    zostałyby zidentyfikowane. Wskazane transakcje pomiędzy spółkami z grupy będą miały
    jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności spółek, które mają
    wspomóc spółki w optymalizacji ich finansów. Obrót spółek z tytułu ww. transakcji
    wymiany walut będzie stosunkowo niewielki w stosunku do obrotów spółek wynikających
    z ich głównej/podstawowej działalności. Szacują Państwo, że transakcje wymiany walut nie
    będą bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, będzie
    to raczej działalność ad hoc. Na obecną chwilę nie są Państwo w stanie precyzyjnie
    przewidzieć z jaką częstotliwością będą realizowane transakcje wymiany walut (będzie to
    w głównej mierze uzależnione od zapotrzebowania drugiej strony transakcji na walutę
    obcą oraz dostępnością nadwyżki waluty obcej na Państwa rachunku bankowym Spółki,
    która mogłaby potencjalnie podlegać wymianie na PLN). Szacują Państwo, że wysokość
    obrotów w skali roku z tytułu transakcji wymiany walut będzie wynosić około 1%-1,25% w
    stosunku do obrotów z podstawowej działalności. Szacują Państwo, że zaangażowanie

    zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z
    transakcjami wymiany walut będzie oscylowało w stosunku rocznym na poziomie 2-3
    godzin.
    Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wbrew Państwa opinii usługi wymiany
    waluty euro, których świadczenie Państwo planują, noszą cechy powtarzalności, jest to
    działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie uregulowanej umową
    współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto wskazali Państwo jednoznacznie, że
    dopuszczają Państwo rozszerzenie kręgu podmiotów z którymi w przyszłości możliwe
    będzie przeprowadzanie tego typu transakcji. Ww. usługi stanowią zatem uzupełnienie
    zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa. Usługi wymiany waluty
    euro – wbrew Państwa opinii – nie będą działalnością marginalną dla Państwa
    podstawowej działalności. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie
    Państwa działalności i są związane z Państwa zasadniczą działalnością.
    W konsekwencji, planowane przez Państwa świadczenie usług wymiany waluty euro –
    będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania – nie będzie miało
    charakteru „pomocniczego” w stosunku do Państwa działalności gospodarczej w zakresie
    (...).
    Podsumowując, przedstawione transakcje wymiany waluty euro nie będą stanowić
    transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, powinny
    być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
    ust. 3 i nast. ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Zatem interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych czynności wymiany walut
    wyłącznie dla Państwa, nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla Y.

    Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami,
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.