Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.288.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty udziału w zysku SKA w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną oraz zaliczki na poczet udziału w zysku S.K.A w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w S.K.A
Słowa kluczowe: komplementariusz; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zaliczka; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data nadania 14 grudnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 7 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.288.2017.1.MK (data doręczenia 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty udziału w zysku SKA w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną oraz zaliczki na poczet udziału w zysku S.K.A w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w S.K.A – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania Nr 2 odnoszącej się do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaty zysku przekształcanej spółki z.o.o.,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty udziału w zysku SKA w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną oraz zaliczki na poczet udziału w zysku S.K.A w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w S.K.A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zostanie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.). S.K.A. powstanie na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem od osób prawnych w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów (dalej: spółka przekształcana). Wnioskodawca na moment przekształcenia będzie posiadał udziały w spółce przekształcanej.

Zgodnie ze statutem zysk S.K.A będzie podlegał podziałowi na dwie części, tj.

1.  część przypadająca komplementariuszom,
2.  część przypadająca akcjonariuszom.

S.K.A. zostanie następcą prawnym spółki przekształcanej i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2016 poz. 1578 z późn. zm.) i art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.). W konsekwencji zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną staną się zyskami S.K.A. a komplementariusze będą uprawnieni do udziału w zyskach S.K.A. wynikających z ksiąg rachunkowych S.K.A. w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną.

S.K.A. oprócz zysków wynikających z zatwierdzonych sprawozdań finansowych S.K.A. i spółki przekształcanej będzie wypłacała również zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych S.K.A.

Pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.288.2017.1.MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Przeformułowanie zadanych pytań tak aby z ich treści wynikały skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy jako podatnika, z uwagi na to, że z treści sformułowanych pytań wynika, że dotyczą one obowiązków płatnika, który dokonuje wypłaty z tytułu udziału w zysku SKA oraz wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku SKA, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Ponowne doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawca w odniesieniu do ponownie sformułowanych pytań.

*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie: czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w S.K.A., spółka przekształcana będzie posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący, z uwagi na to, że informacja w tym zakresie wynika z treści sformułowanego pytania drugiego oraz przedstawionego stanowiska do tego pytania, natomiast powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zostanie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.).

S.K.A. powstanie na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem od osób prawnych w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów (dalej: spółka przekształcana). Wnioskodawca na moment przekształcenia będzie posiadał udziały w spółce przekształcanej.

Zgodnie ze statutem zysk S.K.A będzie podlegał podziałowi na dwie części tj.

1.  część przypadająca komplementariuszom,
2.  część przypadająca akcjonariuszom.

S.K.A. zostanie następcą prawnym spółki przekształcanej i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2016 poz. 1578 z późn. zm.) i art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.). W konsekwencji zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną staną się zyskami S.K.A. a komplementariusze będą uprawnieni do udziału w zyskach S.K.A. wynikających z ksiąg rachunkowych S.K.A. w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną.

S.K.A. oprócz zysków wynikających z zatwierdzonych sprawozdań finansowych S.K.A. i spółki przekształcanej będzie wypłacała również zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych S.K.A.

W momencie przekształcenia spółki przekształcanej w S.K.A., spółka przekształcana będzie posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet udziału w zyskach S.K.A. oraz z tytułu otrzymanych wypłat stanowiących podział zysków S.K.A. w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną?
2.  Czy wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w zyskach S.K.A., w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu podziału zysków uzyskanych przez S.K.A. lub spółkę przekształcaną, jest ustalana z uwzględnieniem pomniejszenia wysokości podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku S.K.A. (na moment uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę) i podatku należnego od dochodu S.K.A. lub spółki przekształcanej wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy w którym został osiągnięty zysk przez S.K.A. lub spółkę przekształcaną wypłacany Wnioskodawcy; jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty przez S.K.A. lub spółkę przekształcaną?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Wnioskodawca będzie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w S.K.A. w przypadku otrzymania zaliczki na poczet udziału w zyskach S.K.A. oraz wypłat stanowiących podział zysków S.K.A. w tym zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie trwania roku, w ramach możliwości płynnościowych, S.K.A. może wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem „dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych”, określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany - por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12).

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe dot. wypłaty zaliczek na poczet udziału w zyskach innych niż S.K.A. spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-408/15-2/MC: „Spółka będzie miała obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty dywidendy zaliczkowej.”,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-159/14-3/MC: „zaliczki wypłacane na poczet dywidendy stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być opodatkowane analogicznie do wypłaty całej dywidendy, tj. zgodnie z regulacjami art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-863/14/MZM: „z uwagi na okoliczność, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość podjęcia przez zarząd spółki z o.o. decyzji o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (przy spełnieniu określonych warunków), to taka zaliczka na poczet dywidendy stanowi w chwili wypłaty definitywne przysporzenie podmiotu, który ją otrzymuje. Jak wynika z regulacji Kodeksu spółek handlowych - zwrotu zaliczki spółka może domagać się jedynie w ściśle określonych przypadkach, mianowicie wówczas, kiedy wspólnik otrzymał wypłatę wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki. W pozostałych przypadkach co do zasady spółka nie ma takich uprawnień. To zaś oznacza, że z chwilą podjęcia przez zarząd uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy, zysk, który będzie przeznaczony na tę wypłatę nie będzie mieścił się już w kategorii „niepodzielonych zysków”.

Z powyższego wynika, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy i innych dochodów z zysków osób prawnych jest moment ich faktycznej wypłaty. Tym samym momentem rozpoznania dochodu z tytułu zaliczki wypłaconej na poczet udziału w zysku S.K.A. jest moment faktycznej wypłaty zaliczki i na ten moment Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania wypłaconej zaliczki.

AD 2)

Zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach S.K.A. jest ustalane z uwzględnieniem pomniejszeń zgodnie z art. 30a ust. 6a, 6b i 6c Ustawy PIT.

Z tych przepisów w ocenie Wnioskodawcy wynika, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu udziału w zyskach S.K.A., zryczałtowany podatek dochodowy jest pomniejszany o iloczyn odpowiadający aktualnemu udziałowi w zyskach S.K.A. i podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniach podatkowych złożonych za rok podatkowy w którym S.K.A. lub spółka przekształcana osiągnęła zysk, który jest wypłacany Wnioskodawcy. Przy czym pomniejszenie będzie możliwe jeżeli zysk Wnioskodawcy zostanie wypłacony nie później niż przez w piątym kolejnym roku podatkowym, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku podatkowym S.K.A. lub spółki przekształcanej, w którym zysk został osiągnięty.

Jednocześnie kwota pomniejszenia może być co najwyżej równa zryczałtowanemu podatkowi obliczonemu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 6c Ustawy PIT, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Ustawodawca wprowadził więc w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia - od kwoty podatku zryczałtowanego - kwoty podatku CIT należnego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku PIT, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Jednocześnie art. 30a ust. 6c umożliwia odliczenie również podatku za inny (wcześniejszy) rok podatkowy spółki. Przy czym możliwe jest tylko uwzględnienie podatku wykazanego nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Wnioskodawca będzie osiągał dochody z tytułu udziału w zysku S.K.A. O wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy będą decydowały organy S.K.A. w szczególności walne zgromadzenie akcjonariuszy. Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zysków wynikających z zatwierdzonych sprawozdań S.K.A. oraz spółki przekształcanej. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zysków, będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu z udziału w zyskach S.K.A. Przy czym Wnioskodawcy będą wypłacane zyski nie tylko za poprzedni rok podatkowy ale także za lata wcześniejsze w tym zyski osiągnięte przez spółkę przekształcaną. W takiej sytuacji, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy o iloczyn odpowiadający jego aktualnemu udziałowi w zyskach S.K.A. i kwocie podatku wykazanego za rok podatkowy spółki, w którym został wypracowany zysk, który jest aktualnie wypłacany Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania Nr 2 odnoszącej się do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu wypłaty zysku przekształcanej spółki z.o.o., natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;

*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 28 lit. c i d;

*   objęciu udziałów (akcji) – oznacza również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;

*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast, w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem „dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych”, określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną, sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód, który nie został faktycznie otrzymany - por. np. wyrok NSA z 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo - akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Skutkiem uchwalenia powyższej nowelizacji była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca na moment przekształcenia będzie posiadał udziały w spółce przekształcanej. Zgodnie ze statutem zysk S.K.A będzie podlegał podziałowi na dwie części, tj. część przypadająca komplementariuszom oraz część przypadająca akcjonariuszom. S.K.A. Oprócz zysków wynikających z zatwierdzonych sprawozdań finansowych S.K.A. i spółki przekształcanej, S.K.A. będzie wypłacała również zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych S.K.A. W momencie przekształcenia spółki przekształcanej w S.K.A., spółka przekształcana będzie posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku S.K.A. oraz wypłat stanowiących podział zysków S.K.A., będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków S.K.A. (przychód faktycznie uzyskany). Zaliczka na poczet zysku S.K.A. będzie stanowić jego część, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.

Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku S.K.A. oraz wypłat stanowiących podział zysków S.K.A. na płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez S.K.A. pochodzących z zysków uzyskanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), która będzie posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną późniejsza faktyczna ich wypłata na rzecz Wnioskodawcy, będzie skutkowała opodatkowaniem powstałego przychodu stosownie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. – osiągnięty przez spółkę przekształcaną – staje się zyskiem spółki komandytowo – akcyjnej na skutek przekształcenia. Spółka komandytowo-akcyjna w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im bowiem swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowo - akcyjna po przekształceniu będzie dysponować zyskami spółki z o.o. nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) wspólników spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę z o.o.

W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez S.K.A. ww. niepodzielonych zysków, powstanie przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, którego podstawą jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku jest prawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do zagadnienia dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu udziału Wnioskodawcy w zyskach S.K.A. z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy po dokonanym przekształceniu, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A., podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8 spółki komandytowo – akcyjnej.

Jednocześnie art. 30a ust. 6c ww. ustawy umożliwia odliczenie również podatku za inny (wcześniejszy) rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym możliwe jest tylko uwzględnienie podatku wykazanego nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zatem tylko w przypadku wypłaty zysków S.K.A., płatnik będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego uzyskanego z tytułu udziału w zyskach S.K.A. zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, tj. art. 30a ust. 6a i ust. 6c ww. ustawy.

Z kolei, odnośnie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn odpowiadający aktualnemu udziałowi Wnioskodawcy w zyskach S.K.A. i kwocie podatku wykazanego za lata wcześniejsze osiągnięte przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), powołując się na art. 30a ust. 6a ww. ustawy, w którym jest mowa o pomniejszeniu zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn odpowiadający jego aktualnemu udziałowi w zyskach SKA i kwocie podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany wskazać należy, że nie ma on zastosowania do wypłacanego zysku z lat ubiegłych spółki przekształcanej (spółki z o.o.) .

Zaliczeniu na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu S.K.A. za rok podatkowy, co oznacza, że nie ma możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego z tytułu udziału w zyskach S.K.A. o podatek należny od dochodów spółki z o.o.

W konsekwencji w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki przekształcanej (spółki z o. o.), S.K.A. zobowiązana będzie do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego bez możliwości dokonania jego pomniejszenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej wypłaty zysku S.K.A., natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej wypłaty zysku spółki przekształcanej (spółki z.o.o.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.