Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-311/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-10
Teza: obowiązki płatnika w sytuacji otrzymania przez pracowników w ramach programu motywacyjnego prawa warunkowego.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lutego 2015 r. (data otrzymania 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem kadry zarządzającej w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w momencie przyznania prawa warunkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej skutków wypłacania świadczenia pieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem kadry zarządzającej w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka wprowadziła program motywacyjny (Program) adresowany do kadry zarządzającej (członków Zarządu Spółki: dalej: Beneficjenci). Ideą Programu jest stworzenie dodatkowej motywacji dla beneficjentów Programu i zatrzymanie kluczowych dla Spółki osób przez powiązanie ich interesów z interesem Spółki.

W ramach Programu Beneficjent uzyska warunkowe prawo (Prawo Warunkowe) do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego (Kwota). Prawo Warunkowe – jak zostało określone w Programie – jest niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu są warunkowe. Prawo do otrzymania Kwoty jest przyznane nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Z Beneficjentem została lub zostanie zawarta odrębna Umowa na uczestnictwo w Programie.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę Kwoty na rzecz Beneficjenta z tym zastrzeżeniem, że Prawo Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna po zakończeniu danego Okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych z Umowie. Jednocześnie w warunkach Programu dopuszczono wypłatę na rzecz Beneficjenta zaliczek na poczet Kwoty już w trakcie danego Okresu rozliczeniowego.

Realizacja Prawa Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych liczonych od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku (Okres rozliczeniowy).

Kwota (zarówno jej wypłata jak i jej wysokość) uzależniona będzie m.in. od stopnia realizacji wskaźnika finansowego za dany Okres rozliczeniowy. Wskaźnik będący podstawą wyliczenia Kwoty za dany Okres rozliczeniowy wskazany jest w Regulaminie Programu i jest to: roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację (EBITDA) wynikający ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany Okres rozliczeniowy zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie Spółki (Wskaźnik).

Wskaźnik będzie bazą do określenia wysokości Kwoty (wysokość Kwoty w zależności od wysokości Wskaźnika jest szczegółowo określona w Programie z uwzględnieniem progów Wskaźnika). Wskazana jest również kwota „wyjściowa” Wskaźnika, po przekroczeniu której realizacja Prawa Warunkowego będzie dopiero możliwa. Tym samym nie każda wysokość Wskaźnika będzie uprawniała do otrzymania Kwoty.

Dodatkowym warunkiem wypłaty Kwoty będzie pozostawanie przez Beneficjenta w Zarządzie Spółki przez cały Okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota. Pierwszym Okresem rozliczeniowym byłby rok 2015.

Kwota stanie się należna w momencie, gdy określony w Umowie/Programie Wskaźnik zostanie osiągnięty i Beneficjent przez cały Okres rozliczeniowy, za który przyznawana jest Kwota będzie piastował funkcję w Zarządzie. Zatem samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia. Jednocześnie Beneficjent korzysta z możliwości uzyskiwania zaliczek na poczet Kwoty na zasadach opisanych w Programie. W przypadku gdy warunki realizacji Prawa Warunkowego nie zostaną spełnione lub wypłacona suma zaliczek na poczet Kwoty przekroczy wysokość Kwoty należnej, Beneficjent będzie zobowiązany do dokonania zwrotu na zasadach opisanych w Programie.

W ocenie Wnioskodawcy przyznane Prawo Warunkowe stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (derywat). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konstrukcja ta mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest przyjęty wskaźnik finansowy Spółki.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy potencjalne/ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjenta w związku z uczestnictwem w Programie – tj. z realizacji Prawa Warunkowego jak i uwzględniając zaliczki na poczet Kwoty – winno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy potencjalne/ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Beneficjenta w związku z uczestnictwem w Programie – tj. z realizacji Prawa Warunkowego jak i uwzględniając zaliczki na poczet Kwoty – winno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt l0 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z powyższą regulacją – Beneficjent nie rozpozna przychodu w momencie nabycia Prawa Warunkowego z uwagi na fakt, że:

*   w tym momencie podatnik nie otrzyma żadnych środków pieniężnych; nie dochodzi bowiem w momencie nabycia Prawa Warunkowego do realizacji prawa wynikającego z tego pochodnego instrumentu finansowego;
*   nabyte Prawo Warunkowe jest niezbywalne;
*   w momencie przyznania Prawa Warunkowego nie można stwierdzić czy realizacja Prawa przyniesie Beneficjentowi/Uprawnionemu korzyści majątkowe;
*   nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa Warunkowego.

W momencie nabycia Prawa Warunkowego możemy mówić po stronie Beneficjenta jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja obwarowana jest spełnieniem warunków wskazanych w Umowie/Programie.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (którymi można się posiłkować w niniejszej sprawie) m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (Znak: ITPB1/415-595/14/MP):
„Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uprawnionemu pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków (tj. odpowiedniej realizacji wskaźnika ekonomicznego Spółki) – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie praw w ramach programu motywacyjnego przez Uprawnionego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie uczestnikom programu i nie jest możliwe ustalenie jego wartości rynkowej”;2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (Znak: IPPB2/415-749/13-4/AS):
„Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. (\`(...)\`) W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1050/13/NG):
Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r., (Znak: ILPB2/415-1000/13-4/WM): „Stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Praw w ramach Umowy stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu Realizacji Prawa stwarza Uczestnikom potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Cena nabycia Prawa do otrzymania Kwoty Realizacji uiszczona przez Uprawnionych w kwocie 1 zł odpowiada wartości rynkowej tego Prawa w dniu jego nabycia”;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2014 r. (Znak: IPPB1/415-594/14-4/EC):
Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy;6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2013 r. (Znak: IPPB2/415-956/12-4/MK):
„W momencie przyznania wskazanych we wniosku imiennych warrantów Wnioskodawca nie będzie znał ich wartości, ponieważ nie będą one przedmiotem obrotu na rynku, nie będzie także znana wartość akcji, na dzień przyznania warrantów, bowiem akcje te Wnioskodawca obejmie dopiero w przyszłości. Co skutkuje tym, iż niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego tych papierów wartościowych w momencie ich przyznania osobom uprawnionym uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 wyżej wymienionej ustawy. Powyższe skutkuje tym, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w momencie przyznania Uczestnikom Programu motywacyjnego imiennych warrantów subskrypcyjnych, nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń”;7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2013 r. (Znak: ILPB2/415-1007/13-2/ JK):
„(\`(...)\`) w momencie przyznania wskazanych we wniosku warrantów niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (\`(...)\`) Reasumując, objęcie/nabycie przez Wnioskodawcę warrantów subskrypcyjnych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jedynym momentem, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, będzie moment zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz Spółki”.

Co istotne, ustawa podatkowa (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe definiuje jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Warto nadmienić, że zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi –przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jako że w uwarunkowaniach przedstawionego przypadku realizacja Prawa Warunkowego (wypłata Kwoty) obwarowana i uzależniona jest od ziszczenia – wskazanego w Umowie/Programie i przywołanego powyżej – wskaźnika finansowego wynikającego ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany Okres rozliczeniowy, Prawo Warunkowe do otrzymania Kwoty stanowi – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –pochodny instrument finansowy (stanowi też instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W polskim systemie prawnym brak jest legalnej definicji pochodnego instrumentu finansowego. W drodze wykładni systemowej warto w tym miejscu odwołać się również do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm).

Zgodnie z rzeczonym rozporządzeniem – instrument finansowy to taki, którego:

*   wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
*   rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W przypadku Programu Wskaźnikiem (finansowym) jest roczny zysk operacyjny powiększony o amortyzację (EBITDA). Zatem wartość/wysokość Kwoty wynikającej z realizacji Prawa Warunkowego (instrumentu pochodnego) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy tj. Wskaźnik.

Należy dodać, że realizacja Prawa Warunkowego dokonywana jest przez rozliczenie pieniężne, które nastąpi w przyszłości. Nabycie Prawa Warunkowego jest nieodpłatne, czyli nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych. W świetle powyższego wyjaśnienia realizacja Prawa Warunkowego stanowi – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38a o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te – stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 – nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo, zgodnie z art. 30b ust. 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy:

1.  z tytułu realizacji Prawa Warunkowego po stronie Beneficjenta Programu powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wypłacane zaliczki na poczet Kwoty również podlegają tej kwalifikacji;
2.  zgodnie z art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód uzyskany z realizacji Prawa

Warunkowego opodatkowany będzie stawką 19% i Beneficjent będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód (tj. w którym Kwota stała się należna i została wypłacona). Zaliczka na poczet Kwoty stanowi przychód podatkowy na moment jej otrzymania/wypłaty (podatek winien być uiszczony przez Beneficjenta do końca kwietnia roku następnego). Na Spółce będzie ciążył jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m. in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (Znak: IPPB2/415-749/13-4/AS);
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1050/13/NG);
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. (Znak: ITPB1/415-595/14/MP);
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-997/14/MMa);
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1002/14/AK);
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1004/14/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje program motywacyjny adresowany do członków zarządu, przy czym nie wskazano na jakiej podstawie członkowie zarządu pełnią swoje funkcje.

Elementem programu jest przyznanie niezbywalnego prawa warunkowego do otrzymania w przyszłości przez uczestników środków pieniężnych. Jednakże otrzymanie tych środków jest uzależnione od spełnienia dodatkowych przesłanek, którymi są stopień realizacji wskaźnika finansowego oraz sprawowanie funkcji członka zarządu.

W świetle powyższej okoliczności należy stwierdzić, że w momencie nabycia Prawa Warunkowego po stronie członków zarządu nie powstanie przychód. W momencie nabycia Prawa Warunkowego możemy mówić po ich stronie jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w umowie. Wypłata kwoty pieniężnej jest więc na tym etapie przyszła i niepewna. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychód, który otrzyma członek zarządu z tytułu realizacji przyznanego mu prawa warunkowego należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania wynagrodzenia (kwoty) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z faktu pełnienia w Spółce funkcji członka zarządu. Wnioskodawca nie wskazał, czy członkowie zarządu pełnią tę funkcję na podstawie zawartej ze spółką umowy o pracę czy też na podstawie aktu powołania. Niezależnie jednak od tego, czy ww. funkcję pełnią na podstawie aktu powołania, czy też na podstawie zawartego ze Spółką stosunku pracy z wniosku jednoznacznie wynika, że wszelkie kwoty, w szczególności zaliczki wypłacane im w ramach programu motywacyjnego stanowią element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu a więc mają swoje źródło w zawartym ze spółką stosunku pracy albo też w akcie powołania na stanowisko członka zarządu. Taką kwalifikację potwierdza fakt, że w programie motywacyjnym Spółka przewidziała możliwość wypłaty zaliczki z tytułu realizacji przyznanego członkom zarządu Prawa Warunkowego. W tym miejscu zauważyć należy, że kwoty wypłacane w ciągu roku tytułem zaliczek nie mogą stanowić przychodu z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, bowiem aby doszło do powstania takiego przychodu musi dojść do realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Tymczasem Spółka dopuszcza wypłatę świadczeń pieniężnych w ciągu roku kalendarzowego. Członkowie zarządu będą zatem otrzymywali do dyspozycji pieniądze, które mają być dla nich dodatkową motywacją do pracy nad wynikiem finansowym Spółki. Przy czym pieniądze te nie mają nic wspólnego z realizacja pochodnego instrumentu finansowego, bo na moment ich wypłaty nic w Spółce nie zostaje zrealizowane i nie wiadomo czy kiedykolwiek będzie.

Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji przyznanego Prawa Warunkowego, które członek zarządu otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka zarządu o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki lub na ich poczet. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie elementem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji przyznanego Prawa Warunkowego i polega na realizacji instrumentu finansowego nie zmienia faktu, że Wnioskodawca uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełni w Spółce, co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Nie może być tak, że ten sam przychód będzie kwalifikowany częściowo z różnych źródeł. Jeżeli członek zarządu osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w Spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości zysku Spółki. Spółka stworzyła zatem mechanizm, który pozwala w ciągu roku premiować członków zarządu określonymi kwotami za osiąganie wyników finansowych Spółki przy jednoczesnej próbie wyłączenia tych kwot z opodatkowania według skali podatkowej z powodu nazwania wypłaty zaliczką na poczet kwot realizacji wskaźnika. Nie może to jednak znaleźć aprobaty Organu podatkowego. W momencie wypłaty nie istnieją kwoty realizacji wskaźnika, natomiast wypłata jest bezspornym postawieniem środków pieniężnych do dyspozycji członków zarządu i to z tytułu obowiązków jakie realizują w Spółce.

Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę w związku z realizacją przyznanego Prawa Warunkowego Spółka powinna zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo też do przychodów ze stosunku pracy w zależności od tego czy swoje funkcje członkowie zarządu pełnią na podstawie aktu powołania, czy też na podstawie zawartego ze Spółką stosunku pracy.

Na Spółce – w myśl regulacji zawartej w art. 31, art. 38, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.