Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.780.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W.., działająca poprzednio pod nazwą R. Sp. z o.o. (dalej „Sprzedający”) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w miejscowości L…, gmina G., powiat p…, stanowiącej działkę oznaczoną numerem A/58, obręb 0026, L…, położonej przy ulicy L… 10, dla której Sąd Rejonowy w P…, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`5M/00…/0 (dalej: „Działka 1”). Działka 1 została w przeszłości wydzielona z działki nr a/34. Sprzedający nabył nieruchomość, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie działkę 1 od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego zawierającego umowę przeniesienia własności z 27 lipca 2009 r., Rep A nr …./2009 sporządzonej przez asesora notarialnego Artura S., zastępcę Magdaleny K., notariusza w W… (dalej: „Akt notarialny 1”). Transakcja nabycia nieruchomości, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie działkę 1 była opodatkowana VAT w stawce 22%, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z przeprowadzonej transakcji.

Działka 1 oznaczona jest w księdze wieczystej jako inne tereny zabudowane. Działka 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka 1 przeznaczona jest pod obiekty produkcyjne, magazyny, składy oraz nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej.

W momencie nabycia przez Sprzedającego nieruchomości, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie działkę 1, była ona niezabudowana. Obecnie na działce 1 znajduje się budynek magazynowy (dalej „Magazyn”) pełniący funkcję magazynowo-biurową, oznaczony jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Magazyn został wybudowany przez Sprzedającego w 2011 r. W tym samym roku Sprzedający uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Na działce 1 znajduje się ponadto budynek pompowni oddany do użytkowania w 2011 r. W związku z budową magazynu oraz budynku pompowni Sprzedający ponosił koszty, od których odliczał podatek VAT naliczony. Od daty oddania do użytkowania magazyn był kilkakrotnie ulepszany, niemniej jednak wartość wykonanych prac o charakterze ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie przekroczyła poziomu 30% wartości początkowej magazynu. Podobnie budynek pompowni nie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% jego wartości początkowej.

Działka 1, magazyn, budynek pompowni oraz inne mogące znajdować się na działce 1 opisane poniżej obiekty będą zwane dalej łącznie: „Nieruchomością 1”.

Powierzchnia magazynowo-biurowa magazynu zajmowana jest obecnie przez 4 najemców na podstawie umów najmu zawartych w okresie od 2009 do 2017 roku. Niewielka część powierzchni magazynu pozostaje obecnie niewynajęta. Niemniej jednak w okresie od 15 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r., w związku z czasowym rozszerzeniem wynajętej powierzchni w przypadku jednej z umów, powierzchnia magazynu była wynajęta w całości. W związku ze świadczeniem usług najmu opodatkowanych VAT Sprzedający wystawia na najemców faktury VAT. Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości 1 do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Nieruchomość 1 wspólnie z innymi nieruchomościami położonymi w jej bezpośrednim sąsiedztwie, których właścicielem i współwłaścicielem jest spółka Z. sp. z o.o. (dalej: „Współwłaściciel”), tworzą kompleks magazynowo-logistyczny działający pod nazwą G… P…. W szczególności Współwłaściciel jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w miejscowości L…, gmina G…., powiat, stanowiącej działkę oznaczoną numerem 2, obręb 0026, L…, dla której Sąd Rejonowy w P…, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`11/000…./7 (dalej: „Działka 2”)., na której również znajduje się budynek magazynowy wchodzący w skład kompleksu magazynowo-logistycznego G… P…. Kwestie związane z Działką 2 nie są przedmiotem niniejszego wniosku i zostały wskazane jedynie dla lepszego wyjaśnienia kontekstu planowanej transakcji. Współwłaściciel nabył Działkę 2 od Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży z 21 maja 2013 r. , Rep A nr …/2013, sporządzonej przez Pawła K., notariusza w W… (dalej: „Akt notarialny 2”).

Działka 2, magazyn położony na działce 2 oraz inne mogące znajdować się na działce 2 obiekty opisane poniżej będą zwane dalej łącznie: „Nieruchomością 2”.

Ponadto Sprzedający oraz Współwłaściciel są współwłaścicielami po 1/2 nieruchomości znajdującej się w miejscowości L.., gmina G., powiat p…, stanowiącej działkę oznaczoną numerem 3, obręb 0026, L…, dla której Sąd Rejonowy w P…, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`1I/000…/0 (dalej: „Działka 3”).

Działka 3 oznaczona jest w księdze wieczystej jako inne tereny zabudowane, łąki trwałe oraz grunty orne. Działka 3 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczona jest pod obiekty produkcyjne, magazyny, składy, nieobowiązujący przebieg drogi wewnętrznej oraz drogę dojazdową.

Nieruchomości, w skład których wchodziły grunty stanowiące obecnie działkę 3 zostały w 2011 r. nabyte jako niezabudowane działki gruntu przez Sprzedającego od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego 1 oraz od Miasta i Gminy G. na podstawie aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży z 27 października 2010 r., Rep A nr …./2010, sporządzonej przez Leszka G., notariusza w G.(dalej: „Akt notarialny 3”). Transakcje nabycia nieruchomości, w skład których wchodziły grunty stanowiące obecnie działkę 3 podlegały opodatkowaniu VAT w stawce 22%, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z przeprowadzonych transakcji.

W 2013 r. Sprzedający sprzedał Współwłaścicielowi 1/2 udziału we własności działki 3 razem z Działką 2 na podstawie aktu notarialnego 2. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

W momencie nabycia 1/2 udziału we własności działki 3 przez Współwłaściciela posadowiony był na niej budynek wartowni oddany do użytkowania w 2011 r. Znajdowała się na niej również utwardzona droga wewnętrzna, parking, tablica reklamowa oraz ogrodzenie. Obiekty te były użytkowane po ich nabyciu w sposób który jest bliżej opisany w dalszej części wniosku. Obiekty te będą znajdowały się na działce 3 również w momencie planowanej transakcji.

Działka 3, budynek wartowni oraz inne znajdujące się na działce 3 obiekty będą zwane dalej łącznie: „Nieruchomością 3”, a Nieruchomość 1 oraz przysługujący Sprzedającemu udział we własności Nieruchomości 3 w wysokości 1/2 będą zwane dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

Dla jasności Spółka pragnie zaznaczyć, że kwestie związane z udziałem we własności Nieruchomości 3 Współwłaściciela nie są przedmiotem niniejszego wniosku i zostały wskazane jedynie dla lepszego wyjaśnienia kontekstu planowanej transakcji.

Poza wyżej opisanymi obiektami na nieruchomościach znajdują się również budowle takie jak parkingi, chodniki, pylony, place manewrowe, drogi, drogi wewnętrzne i pożarowe (dalej: „Budowle”). Ponadto nieruchomości posiadają wszelkie niezbędne instalacje, w tym sieć sanitarną kanalizacyjną, sieć kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczną, sieć wodociągową oraz sieć gazociągową (dalej: „Instalacje”). Na Nieruchomościach mogą znajdować się także inne obiekty stanowiące infrastrukturę towarzyszącą, w szczególności zbiornik przeciwpożarowy i inne urządzenia przeciwpożarowe, zbiornik retencyjny i odparowujący, stacja transformatorowa, stacja redukcyjna gazu, rozdzielnia prądu, bramy, szlabany, ogrodzenie oraz oświetlenie zewnętrzne (dalej: „Inne Obiekty”). Budowa budowli, instalacji oraz innych obiektów przebiegała równolegle z budową magazynu, co oznacza że została zakończona najpóźniej w 2014 r., zaś Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy wytworzeniu tych obiektów. Po ich wybudowaniu, podobnie jak w przypadku magazynu, zarówno budowle, instalacje, jak i inne obiekty nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Na mocy zawartych przez Sprzedających umów najmu niektórzy najemcy posiadają indywidualnie przypisane do nich miejsca parkingowe znajdujące się na nieruchomościach. Ponadto wszyscy najemcy kompleksu G… P… uprawnieni są do korzystania z powierzchni wspólnych nieruchomości, rozumianych jako wszelkie drogi wewnętrzne, parkingi (inne niż indywidualnie przypisane do danego najemcy), drogi dojazdowe, wyjścia awaryjne, otwarte powierzchnie na terenie nieruchomości oraz wszelkie inne powierzchnie, które mogą być udostępnione przez Sprzedającego do ogólnego użytku.

Działka 3 stanowi komunikację wewnętrzną pomiędzy Działką 1 a Działką 2, a posadowiony na niej budynek wartowni ma za zadanie kontrolowanie dostępu do wszystkich nieruchomości oraz nieruchomości Współwłaściciela wchodzących w skład kompleksu G… P…. Dzięki budynkowi wartowni, drogom wewnętrznym, parkingom, placom manewrowym itp. znajdującym się na działce 3 możliwe jest korzystanie z całości kompleksu magazynowo-logistycznego przez najemców. Znajdujący się na działce 1 budynek pompowni zapewnia natomiast prawidłowe funkcjonowanie instalacji niezbędnych do korzystania z nieruchomości oraz nieruchomości Współwłaściciela wchodzących w skład kompleksu G… P… przez najemców.

Poza nieruchomościami Sprzedający nie jest właścicielem innych nieruchomości. Nieruchomości nie zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. jako oddział). Nie są dla nich prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomości posiadają wewnętrzny regulamin porządkowy dotyczący kwestii związanych z użytkowaniem Nieruchomości, który stanowi załącznik do poszczególnych umów najmu.

X. Sp. z o.o. z siedzibą w W… (dalej: Spółka lub Kupujący) zamierza nabyć w drodze kupna nieruchomości od Sprzedającego. Równocześnie z nabyciem nieruchomości od Sprzedającego, Spółka nabędzie od Współwłaściciela nieruchomość 2 oraz przysługujący Współwłaścicielowi udział we własności nieruchomości 3. Transakcja ze Współwłaścicielem nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i jest wzmiankowana jedynie dla lepszego zrozumienia pełnego kontekstu planowanej transakcji.

Sprzedający oraz Kupujący będą łącznie nazywani „Stronami”.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. dalej: „KC”) umowy najmu zawarte przez Sprzedającego dotyczące nieruchomości zostaną przeniesione na Kupującego. Przeniesienie umów najmu wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów KC. W związku z przejęciem w trybie art. 678 § 1 KC umów najmu w ramach transakcji zostaną również przeniesione na Kupującego wszystkie zabezpieczenia umów najmu dotyczących nieruchomości. Dotyczy to w szczególności gwarancji bankowych złożonych przez najemców.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), wierzytelności, praw z papierów wartościowych, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, materiałów i wyrobów związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Co do zasady w ramach transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne prawa własności przemysłowej, znaki towarowe, know-how, prawa do nazwy, prawa do domeny internetowej, informacje związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością, tajemnica handlowa itp. Co do zasady w ramach transakcji nie zostaną na Spółkę przeniesione żadne ruchomości (np. urządzenia), stanowiące wyposażenie nieruchomości. Jeżeli okazałoby się, że wraz z nieruchomościami zostały Spółce jednak przekazane jakieś ruchomości stanowiące jej wyposażenie, to będzie to miało charakter incydentalny. Zamiarem Stron nie będzie w żadnym wypadku przenoszenie takich elementów w ramach transakcji.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego umowy o zarządzanie z dotychczasowym zarządcą nieruchomości. Co do zasady także inne umowy dotyczące obsługi nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony mienia, ochrony przeciwpożarowej) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, energii elektrycznej, paliwa gazowego) zostaną rozwiązane przez Sprzedającego. Spółka będzie samodzielnie zawierała odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Spółkę niezależnie, w oparciu o analizę dostępnych na rynku ofert.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia transakcji, Spółka zapoznała się i może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji.

W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Spółkę księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Rozliczenia finansowo-księgowe dotyczące nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty. Na Spółkę nie zostaną również przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego.

Sprzedający na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z nieruchomościami. Wobec tego w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę pracowników Sprzedającego.

Co do zasady w ramach planowanej transakcji na Spółkę nie będą przenoszone żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się jednak zdarzyć, że na Spółkę zostaną przeniesione wybrane decyzje budowlane, środowiskowe czy wodnoprawne. Strony postanowią o przeniesieniu tych decyzji mając na uwadze zapewnienie Spółce prawidłowego korzystania z nieruchomości.

Sprzedający może przekazać Spółce kopie bądź oryginały dokumentacji technicznej, dokumentacji podwykonawczej, decyzji i pozwoleń związanych z nieruchomościami. Dotyczy to w szczególności projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie itp. Jednocześnie Spółka przejmie wszystkie majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych dokumentów budowlanych związanych z nieruchomościami, które obecnie posiada Sprzedający. Ponadto Spółka przejmie także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków posadowionych na nieruchomościach wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą w szczególności na odpłatnym wynajmie nieruchomości bądź jej części opodatkowanej według podstawowej 23% stawki VAT.

Zarówno Sprzedający, jak i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

Przed dniem dokonania dostawy nieruchomości zarówno Spółka, jak i Sprzedający zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Dodatkowo w piśmie z 15 grudnia 2017 r., (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) Strony wskazały:

Złożony wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego – planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Budynek wartowni znajdujący się na działce 3 nie był przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30 % jego wartości początkowej.

Instalacje oraz inne obiekty znajdujące się na nieruchomości stanowią w opinii Stron urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% przy założeniu, że Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawmy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. I tak, przepisów o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ,,ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, wobec braku definicji legalnej na gruncie ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 551 KC. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strony pragną podkreślić, że w ich opinii, nieruchomości nie stanowią ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak umowy (inne niż umowy najmu), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, zobowiązania, środki pieniężne, zapasy, materiały czy wyroby związane z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedających. Planowana transakcja nie będzie co do zasady przenosiła żadnych praw własności przemysłowej, znaków towarowych, know-how, prawa do nazw, prawa do domeny internetowej, tajemnicy handlowej itp.

Co prawda w ramach procesu negocjacji lub/i procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Spółka zapoznała się i może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji, a zatem nie będzie miało wpływu na określenie statusu Nieruchomości jako ZCP czy przedsiębiorstwa. Prowadzenie procesu due dilligence jest powszechną praktyką rynkową związaną z negocjacjami i podejmowaniem decyzji biznesowych. Fakt, że w trakcie takiego procesu Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami dotyczącymi dotychczasowej działalności Sprzedającego nie ma z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP znaczenia.

Ponadto w ramach planowanej transakcji, Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego oraz nie dokona przejęcia jego pracowników. Na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Aby prowadzić zamierzoną działalność gospodarczą na nieruchomościach Spółka będzie musiała podjąć działania mające na celu zapewnienie obsługi finansowo- księgowej. Brak księgowości czy rachunków bankowych wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu zespołu aktywów, jaki stanowią nieruchomości.

Co do zasady w ramach planowanej transakcji na Spółkę nie będą przenoszone żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się jednak zdarzyć, że na Spółkę zostaną przeniesione pojedyncze decyzje budowlane, środowiskowe czy wodnoprawne. Spółka przejmie natomiast posiadane obecnie przez Sprzedającego majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych dokumentów budowlanych związanych z nieruchomościami, a także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków posadowionych na nieruchomościach wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw. Ponadto Spółka może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą jednak dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Przeniesienie na Kupującego opisanych wyżej praw oraz ewentualne przekazanie części dokumentacji i decyzji administracyjnych będzie miało na celu umożliwienie Kupującemu dalszego korzystania z nieruchomości dla własnych celów. Zdaniem Stron nie świadczy to w żaden sposób o tym, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Również jeżeli dojdzie do przeniesienia na Spółkę wraz z nieruchomościami niektórych ruchomości (np. drobnego wyposażenia), nie będzie to miało wpływu na kwalifikację przedmiotu planowanej transakcji jako zespołu aktywów niebędących przedsiębiorstwem lub ZCP.

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przejęcia umów najmu, które zostały zawarte przez Sprzedającego. Fakt ten nie zależy jednak od woli Sprzedającego i Spółki – wynika on z art. 678 § 1 KC, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, tj. strony transakcji nie mają możliwości jego wyłączenia. W związku z przejęciem umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC na Kupującego zostaną przeniesione również wszystkie zabezpieczenia tych umów, w szczególności gwarancje bankowe złożone przez najemców. Przejęcie umów najmu w ramach art. 678 § 1 KC nie należy do decyzji Stron, wobec czego nie może mieć wpływ na istnienie przedsiębiorstwa bądź ZCP, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Nawet gdyby Strony zadecydowały o nieprzenoszeniu na Spółkę umów najmu, to postanowienie takie byłoby nieważne z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter art. 678 § 1 KC.

W tym miejscu istotne jest wskazanie, że w orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie nieruchomości nie tworzą zbioru składników materialnych i niematerialnych pozwalającego na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę. Brak elementów takich jak umowy na dostawę mediów, umowy serwisowe, brak rachunków bankowych i księgowości uniemożliwia Spółce podjęcie działalności. Zdaniem Stron stanowi to argument przemawiający za tym, że nieruchomości stanowią zespół aktywów, który jedynie hipotetycznie mógłby być traktowany jako przedsiębiorstwo lub ZCP. Wobec tego, nie można mówić o istnieniu ZCP w przypadku planowanej transakcji nabycia Nieruchomości. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W… stwierdził, że: „nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.”

Reasumując, nieruchomości stanowią składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomości nie stanowią takiego zespołu składników – stanowią one zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, nie zachodzi w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach nieruchomości stanowią zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem planowana transakcja ich zbycia będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Transakcja nabycia nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% pod warunkiem, że Spółka oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na gruncie ustawy o VAT, planowana transakcja będzie stanowiła opodatkowaną dostawę towarów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy np. budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Na nieruchomościach, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Bez wątpienia zatem każda z nieruchomości ma status nieruchomości zabudowanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Spółki do pierwszego zasiedlenia całości nieruchomości (w szczególności wszystkich powierzchni magazynu oraz części wspólnych Nieruchomości związanych z ich prawidłowym użytkowaniem (w tym budynku wartowni oraz budynku pompowni, które są niezbędne do prawidłowego korzystania przez najemców z nieruchomości, a także Budowli znajdujących się na nieruchomościach) doszło najpóźniej w dniu 15 września 2015 r. W okresie od 15 września 2015 r. do 31 stycznia 2016r. nastąpiło bowiem czasowe rozszerzenie przedmiotu najmu w przypadku jednej z umów, w wyniku czego cała powierzchnia magazynu była w tym czasie przedmiotem świadczonych usług najmu opodatkowanych VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Na gruncie podatku VAT nie ulega wątpliwości, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest świadczenie usług najmu opodatkowanych VAT. Mając to na uwadze, wydanie całości nieruchomości do użytkowania w ramach zawartych umów najmu stanowiło najpóźniejszy moment, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na wypadek uznania przez organ wydający interpretację, że poprzez zawarcie umów najmu nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku pompowni, budynku wartowni lub budowli znajdujących się na nieruchomościach, które nie były bezpośrednio przedmiotem tych umów, ale umożliwiały ich realizację i korzystanie z nieruchomości, należy wskazać, że oba te budynki oraz budowle były po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu usług najmu opodatkowanych podstawową 23% stawką VAT. Istnienie tych budynków i budowli umożliwiało najemcom korzystanie z magazynu i tym samym uzyskiwanie przez Sprzedającego przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym np. w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, oraz potwierdzonym w wyroku TSUE w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W…. z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek został oddany do używania na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest konieczne wynajmowanie czy dzierżawienie danego obiektu. Mając to na uwadze, już samo oddanie budynku pompowni i budynku wartowni do użytkowania w 2011 r. stanowiło ich pierwsze zasiedlenie. Niezależnie Spółka zwraca również uwagę, że udział wynoszący 1/2 w działce 3 na której znajdował się budynek wartowni był przedmiotem dostawy opodatkowanej VAT w 2013 r. na podstawie Aktu notarialnego 2.

Podkreślić należy również, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) znajdującego się na nieruchomościach magazynu, budynku wartowni, budynku pompowni oraz budowli w wysokości wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Po 15 września 2015 r. nie mogło zatem dojść do kolejnego pierwszego zasiedlenia magazynu, budynku wartowni, budynku pompowni i budowli znajdujących się na nieruchomościach na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, z uwagi na brak ulepszeń, o których mowa w tym przepisie.

Należy również dodać, że instalacje oraz inne Obiekty znajdujące się na nieruchomościach pozostają bez wpływu na kwestię opodatkowania planowanej transakcji nabycia nieruchomości na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Stron stanowią one urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Nawet jeżeli któryś z innych obiektów okazałby się budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, to został on zasiedlony w tym samym momencie co nieruchomości. Kwalifikacja podatkowa jego dostawy będzie zatem taka sama jak dostawy magazynu, budynku wartowni, budynku pompowni oraz budowli.

W efekcie, w odniesieniu do nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji minie ponad 2 lata. Wobec tego, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Spółkę nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strony przed dniem dokonania dostawy nieruchomości zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23% zakładając, że Spółka oraz Sprzedający złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 tejże ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2, Spółka jest zdania, że w stosunku do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Spółkę nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce zasadniczej 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyte nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w szczególności świadczenia usług najmu opodatkowanych 23% stawką VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w tym w szczególności żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Y. Sp. z o.o. (Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości 1 stanowiącej działkę oznaczoną numerem 151/58, (działka 1) na której znajduje się magazyn, budynek pompowni oraz inne obiekty wskazane w opisie sprawy, a także ½ udziału nieruchomości 3, na której znajduje się budynek wartowni i inne obiekty wskazane w opisie sprawy. X. Sp. z o.o. (Kupujący) zamierza nabyć w drodze kupna nieruchomości (tj. nieruchomość 1 oraz przysługujący Sprzedającemu udział we własności nieruchomości 3 w wysokości 1/2) od Y. Sp. z o.o.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia transakcji, Spółka zapoznała się i może dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Zostaną przeniesione również na Kupującego umowy najmu dotyczące nieruchomości. Sprzedający może przekazać Spółce kopie bądź oryginały dokumentacji technicznej, dokumentacji podwykonawczej, decyzji i pozwoleń związanych z nieruchomościami. Ponadto Spółka przejmie także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków posadowionych na nieruchomościach wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw.

Natomiast w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, materiałów i wyrobów związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Nie zostaną również przeniesione żadne prawa własności przemysłowej, znaki towarowe, know-how, prawa do nazwy, prawa do domeny internetowej, informacje związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością, tajemnica handlowa itp. Co do zasady w ramach transakcji nie zostaną na Spółkę przeniesione żadne ruchomości (np. urządzenia), stanowiące wyposażenie nieruchomości. Jeżeli okazałoby się, że wraz z nieruchomościami zostały Spółce jednak przekazane jakieś ruchomości stanowiące jej wyposażenie, to będzie to miało charakter incydentalny. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego umowy o zarządzanie z dotychczasowym zarządcą nieruchomości. Co do zasady także inne umowy dotyczące obsługi nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony mienia, ochrony przeciwpożarowej) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, energii elektrycznej, paliwa gazowego). Jak wynika z treści wniosku nie zostaną również przejęte przez Spółkę księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Rozliczenia finansowo-księgowe dotyczące nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty. Na Spółkę nie zostaną również przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Nie dojdzie również do przejęcia przez Spółkę pracowników Sprzedającego.

Co do zasady w ramach planowanej transakcji na Spółkę nie będą przenoszone żadne decyzje administracyjne, zezwolenia, czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się jednak zdarzyć, że na Spółkę zostaną przeniesione wybrane decyzje budowlane, środowiskowe czy wodnoprawne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Strony uzasadniając swoje stanowisko wskazały, że nieruchomości będące przedmiotem transakcji sprzedaży stanowią jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Jak wynika z treści wniosku nieruchomości nie zostały formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. jako oddział). Nie są dla nich prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Stronami nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Bowiem jak wynika z treści wniosku Kupujący będzie musiał samodzielnie zawierać odrębne umowy w zakresie obsługi nieruchomości np. umowy dotyczące ochrony mienia, ochrony przeciwpożarowej jak również w zakresie zaopatrywania jej w media dotyczące dostawy wody, energii elektrycznej. Ponadto na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego oraz nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę pracowników Sprzedającego.

Zatem, przenoszony zespół składników majątkowych nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż sam w sobie nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Stron, w zakresie pytania oznaczonego 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Stron dotyczą również ustalenia czy transakcja nabycia nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce 23% przy założeniu, że Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów, a nie ich nabycie.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z przeprowadzonej transakcji nabycia nieruchomości, a ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał nieruchomość wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Y. Sp. z o.o. (Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży. Na nieruchomość tą składają się działka nr 151/58, (działka 1) na której znajduje się magazyn, budynek pompowni oraz inne obiekty wskazane w opisie sprawy (nieruchomości 1), a także ½ udziału działki 3, na której znajdują się budynek wartowni oraz inne wskazane w treści wniosku obiekty (nieruchomości 3). Na nieruchomościach znajdują się również budowle takie jak parkingi, chodniki, pylony, place manewrowe, drogi, drogi wewnętrzne i pożarowe. Ponadto nieruchomości posiadają sieć sanitarną kanalizacyjną, sieć kanalizacji deszczowej, sieć elektroenergetyczną, sieć wodociągową oraz sieć gazociągową. Na nieruchomościach mogą znajdować się także infrastruktura towarzyszącą, w szczególności zbiornik przeciwpożarowy i inne urządzenia przeciwpożarowe, zbiornik retencyjny i odparowujący, stacja transformatorowa, stacja redukcyjna gazu, rozdzielnia prądu, bramy, szlabany, ogrodzenie oraz oświetlenie zewnętrzne.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynki, budowle zostały już zasiedlone. Jak wskazano w opisie sprawy budynek magazynowy został wybudowany w 2011 również w tym samym roku sprzedający uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie. Podobnie budynek pompowni i budynek wartowni zostały oddane do użytkowania w 2011 r. Budowa parkingów, chodników, pylonów, placów manewrowych dróg, dróg wewnętrznych i pożarowych, sieci sanitarnej kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej, sieci gazociągowej oraz innych obiektów przebiegała równolegle z budową magazynu została zakończona najpóźniej w 2014 r. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy magazyn oraz budynek pompowni, budynek wartowni oraz inne obiekty znajdujące się na nieruchomości nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% ich wartości początkowej. Ponadto, z treści wniosku wynika, że na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż dwa lata od jej pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na działce 1 i na działce 3 będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż ww. budynku magazynu, budynku wartowni, budynku pompowni i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jak zostało wskazane w opisie sprawy przed dniem dokonania dostawy nieruchomości zarówno Spółka, jak i Sprzedający zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający i Spółka będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę ww. budynków i budowli, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych wskazać należy, że stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem w analizowanej sprawie urządzenia budowlane czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem należy traktować jako element przynależny do budynku i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budynków i budowli.

Konsekwentnie również sprzedaż działki 1 oraz udziału w działce 3, na którym posadowione są ww. budynki i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynki i budowle, które są z tym gruntem związane). Jeżeli natomiast do sprzedaży tych budynków i budowli korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Wnioskodawca wybierze opcję opodatkowania (stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy), również dostawa działek będzie opodatkowana.

Tym samym stanowisko Stron, w zakresie pytania oznaczonego 2, jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Strony zwróciły się również o wyjaśnienie czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione.

W opisie sprawy wskazano, że po przeprowadzeniu transakcji Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą w szczególności na odpłatnym wynajmie nieruchomości bądź jej części, opodatkowanej według podstawowej 23% stawki VAT. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie posiadała taki status na dzień transakcji.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną transakcję. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Stron, w zakresie pytania oznaczonego, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Strony opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.