Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-314/13-4/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-07
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2012 r.?
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; odsetki; umorzenie; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w części dotyczącej:

*   umorzonego częściowo kredytu oraz umorzonych odsetek skapitalizowanych - **jest nieprawidłowe,**

*   umorzonych odsetek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, zmiany warunków spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2013 r., nr IPTPB2/415-314/13-2/TS, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2013 r.). W dniu 30 lipca 2013 r. (data nadania 26 lipca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 1996 r. zawarła z XX umowę kredytową na kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności w wysokości 70.000,00 zł słownie: siedemdziesiąt tysięcy złotych. Wnioskodawczyni kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo i w ustalonej przez bank wysokości. Rata spłaty w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej kolejności spłatę kredytu. Do 11 kwietnia 2012 r., Wnioskodawczyni spłaciła łącznie kwotę 145.692,73 zł, a mimo to zadłużenie wobec banku stale rosło i na dzień 11 kwietnia 2012 r. wynosiło już 197.971,18 zł, lichwiarski mechanizm spłaty kredytu stosowany przez XX, znany z mediów i licznych spraw sądowych pod nazwą XX, zmusił Wnioskodawczynię do dochodzenia swoich racji przed Sądem Okręgowym rozstrzygnie Sąd Najwyższy.

W wyniku toczącego się procesu, z powództwa Wnioskodawczyni, bank zaproponował ugodę warunkową, którą obydwie strony zawarły w dniu 11 kwietnia 2012 r.

Przedmiotem ugody (zgodnie z paragrafem 1) jest określenie nowych warunków spłaty zadłużenia, z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Umowa została zawarta na okres 37 miesięcy i może wywrzeć skutki prawne po wywiązaniu się Wnioskodawczyni z warunków postawionych przez bank. Jednym z nich jest terminowa i całkowita spłata przez Wnioskodawczynię kwoty 30.000,00 zł wraz z odsetkami w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jednocześnie bank zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia warunków ugody w przypadku utraty przez Wnioskodawczynię zdolności kredytowej, systematycznej spłaty zgodnie z harmonogramem. Jednocześnie bank w trybie art. 58 k.c. zwolnił Wnioskodawczynię z długu w wysokości 167.919,66 zł (kredyt w kwocie 39.926,72 zł + odsetki skapitalizowane - 125.932,40 zł + odsetki – 2.060,54 zł razem 167.919,66 zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota zwolnienia w wysokości 167.919,66 zł nie podlega opodatkowaniu, gdyż w wyniku zawarcia ugody nastąpiło określenie nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe, w wyniku czego hipotetyczna kwota zadłużenia uległa zmianie i po podpisaniu ugody została zredukowana do kwoty 30.000 zł. Wnioskodawczyni podkreśla, że w wyniku ugody zwolnieniu uległy odsetki naliczone lecz jeszcze nie wymagalne, te, których termin płatności nie minął.

Wnioskodawczyni zauważa, że ugoda warunkowa zależy od wypełnienia przyjętych w niej zobowiązań w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jej skutek prawny, ostateczny może być zniweczony przez każdą ze stron, np. w przypadku negatywnej oceny przez bank zdolności kredytowej wnioskodawcy, nie dotrzymania warunków terminowej spłaty przez wnioskodawcę pozostałego zadłużenia. Efekt końcowy i tym samym skutek prawny zależy od spełnienia licznych warunków i realizacji postanowień umownych przez dwie strony umowy, aż do roku 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi, inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak, jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami. O umorzeniu, które można uznać za przysporzenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wówczas, gdy kwota przyznanego kredytu czy wysokości odsetek należących na dzień umorzenia ulega redukcji i nie jest zmianą umowy kredytowej.

Trzeba zauważyć, iż zwolnienie z długu dot. kredytu, odsetek i skapitalizowanych odsetek w wyniku zawarcia umowy ugody stanowi zmianę warunków umowy o kredyt. Ta zmiana oznacza określenie nowej kwoty kredytu i odsetek oraz nowego harmonogramu spłaty poszczególnych. Ta zmiana jest warunkowa, przy niewywiązywaniu się z wyznaczonych warunków Bank ma prawo żądać należności wynikającej z pierwotnej umowy. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni nie dochodzi do umorzenia odsetek a zawarcie ugody z nowymi warunkami spłaty nie generuje w tej sprawie przychodu do opodatkowania. Kwoty, które zostały określone w umowie ugody jako objęte zwolnieniem z długu w trybie art. 58 k.c. nie dotyczą kwot wymagalnych na dzień podpisania ugody. W tej sprawie godnym podkreślenia jest fakt, iż Wnioskodawczyni spłacała przyznany jej w 1996 r. kredyt w terminach wynikających z umowy, kwoty jakie obejmuje zwolnienie dotyczą należności niewymagalnych na dzień zawarcia ugody. Zwolnienie z długu dotyczy zatem w tej sprawie należności, których terminy płatności nie zapadły w dniu zawarcia ugody. Redukcja długu, wynikającego z umowy kredytowej była następstwem ugody zawartej w związku z wniesionym do Sądu pozwem przeciwko Bankowi, dotyczy więc odsetek naliczonych w oparciu o pierwotną umowę kredytową ale w dniu podpisania zmiany warunków kredytu w formie ugody jeszcze niezapadłych.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Takich korzyści Wnioskodawczyni nie uzyskała.

W ocenie Wnioskodawczyni zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Tylko umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Wnioskodawczyni jednak do dnia zawarcia ugody i zmiany warunków kredytu spłacała raty kredytu w wyznaczonych terminach i nie miała żadnych zaległości w spłacie. Zatem określenie w ugodzie dot. zwolnienia z długu w zakresie kwot hipotetycznych, niewymagalnych w dacie ugody nie powoduje w Jej ocenie powstania przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika natomiast, że jednym ze źródeł przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Należy zauważyć, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzić również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „nieodpłatnych świadczeń”, dlatego każdy przypadek wymaga wnikliwej analizy pod kątem zaistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie, że miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby fizycznej (świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian).

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 21 października 1996 r. zawarła z XX umowę kredytową na kredyt mieszkaniowy z odroczoną spłatą części należności w wysokości 70.000,00 zł słownie: siedemdziesiąt tysięcy złotych. Wnioskodawczyni kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo i w ustalonej przez bank wysokości. Rata spłaty w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej kolejności spłatę kredytu.

W wyniku toczącego się procesu, z powództwa Wnioskodawczyni, bank zaproponował ugodę warunkową, którą obydwie strony zawarły w dniu 11 kwietnia 2012 r.

Przedmiotem ugody było określenie nowych warunków spłaty zadłużenia, z tytułu umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Nowa umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres 37 miesięcy i może wywrzeć skutki prawne po wywiązaniu się Wnioskodawczyni z warunków postawionych przez bank. Jednym z nich jest terminowa i całkowita spłata przez Wnioskodawczynię kwoty 30.000,00 zł wraz z odsetkami w okresie od 1 maja 2012 r. do 1 maja 2015 r. Jednocześnie bank zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia warunków ugody w przypadku utraty przez Wnioskodawczynię zdolności kredytowej, systematycznej spłaty zgodnie z harmonogramem. Jednocześnie bank w trybie art. 58 k.c. zwolnił Wnioskodawczynię z długu w wysokości 167.919,66 zł (kredyt w kwocie 39.926,72 zł + odsetki skapitalizowane - 125.932,40 zł + odsetki – 2.060,54 zł razem 167.919,66 zł).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umorzeniu podlegały zarówno odsetki jak i odsetki skapitalizowane oraz część kredytu który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości, jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone zostały w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Odmiennie należy rozstrzygać odsetki skapitalizowane (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu) Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się jego zobowiązanie. Stąd też umorzenie skapitalizowanych odsetek od kredytu stanowić będzie przysporzenie w majątku. Należy dodać że przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawczyni będzie również umorzona część kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Na tej podstawie należy uznać, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w zakresie umorzonych odsetek skapitalizowanych oraz części kredytu, który został zaciągnięty na ww. cele. Natomiast mając na uwadze swobodę w zakresie zawierania umów, brak jest podstaw, aby odsetki umorzone przez Bank, których termin płatności nie upłynął, traktować jako przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub kwoty podatku, do zapłaty którego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.