Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-299/11-2/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-01
Teza: Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka przychodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały nad kosztem w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany przewiduje, iż może nabyć w drodze darowizny udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka") mającej siedzibę w Polsce.

Umowa darowizny zostanie zawarta z dotychczasowym udziałowcem Spółki i będzie spełniać wszelkie wymogi formalne określone przez odpowiednie przepisy prawne. W szczególności, umowa darowizny zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego. Umowa będzie określać wartość darowanych udziałów, która zostanie określona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na dzień dokonania darowizny.

Możliwe jest, że nabyte w drodze darowizny udziały zostaną w przyszłości umorzone w trybie umorzenia przewidzianego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej „K.S.H.", tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W wyniku umorzenia zostanie Wnioskodawcy wypłacone wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka przychodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały nad kosztem w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek automatycznego umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPDOF"). Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Kwalifikacja przychodu z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów w spółce, będzie kwalifikowane w świetle UPDOF jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustalenie podstawy opodatkowania.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle przepisów UPDOP, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w UPDOF.

Mianowicie, podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d UPDOF, który jest przepisem szczególnym w stosunku do powołanego art. 30a UPDOF.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w wysokości wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny, jeżeli nabycie akcji (udziałów) nastąpiło w drodze darowizny.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d UPDOF, jako różnica pomiędzy kwotą wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Ustalenie wartości udziałów nabytych w drodze darowizny.

UPDOF nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „wartości z dnia nabycia darowizny" użytym w art. 24 ust. 5d UPDOF. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziałów określoną w umowie darowizny, odpowiadającą wartości rynkowej z dnia darowizny.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), które stanowią, iż podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku darowizny praw majątkowych (czyli również udziałów) jest ich wartość rynkowa z dnia darowizny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb art. 24 ust. 5d UPDOF wartość udziałów z dnia darowizny powinna zostać określona również w wysokości rynkowej wartości tych udziałów. Jeżeli wartość rynkowa udziałów zostanie określona w akcie notarialnym, powinna być ona traktowana jako wartość rynkowa na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOP.

W świetle powyższego, we wskazanym w zapytaniu opisie zdarzenia przyszłego podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny. Natomiast w przypadku niewystąpienia dochodu, nie powstanie zobowiązanie podatkowe po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane.

Praktyka organów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko było wielokrotnie podzielane przez organy podatkowe.

Jako przykład można podać interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK), „(…) uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-833/10-2/AK), „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia akcji za wynagrodzeniem bądź odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-849/10-3/AS) „(\`(...)\`) w przypadku (\`(...)\`) umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów lub akcji, nabytych w drodze darowizny lub drodze spadku, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny lub dnia nabycia spadku (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., (sygn. IPPB4/415-702/09-5/JK) „(\`(...)\`) w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umarzanych akcji z dnia ich otrzymania. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz, 768)",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., (sygn. IPPB2/415-420/09-2/MG) „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, Spółka powinna pomniejszyć wypłacane wynagrodzenie o koszt nabycia wypłacanych udziałów, w wysokości ich rynkowej wartości z dnia nabycia spadku",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., z dnia 25 września 2009 r., (sygn. ILPB1/415-795/09-2/AMN) „Przez „wartość z dnia nabycia" należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny ustalaną w umowie darowizny, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw - art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn)",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., (sygn. ILPB2/415-816/09-2/TR) „Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.)".
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., (sygn. ILPB2/415-949/10-4/AP) „Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (t, j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia udziałów przez Wnioskodawczynię będzie zatem wartość udziałów na dzień ich nabycia w drodze darowizny. Przepis nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy tę wartość ustalić. Zasadnym zdaje się jednak przyjęcie, że winna to być realna wartość tychże udziałów na dzień ich nabycia".

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskany na skutek umorzenia udziałów, dokonanego w trybie art. 199 § 4 K.S.H., dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPDOF"). Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (która może zostać określona w akcie notarialnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołał w dwóch miejscach ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku Organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady umorzenia udziałów w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Z informacji przedstawionej we wniosku wynika, iż nabyte w drodze darowizny udziały zostaną w przyszłości umorzone w trybie umorzenia przewidzianego w art. 199 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego nabytych w drodze darowizny, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.