Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-481/16-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy Spółka przy sprzedaży usług na rzecz turystów, których przedmiotem jest pojedyncza usługa hotelowa, może stosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, tj. procedurę VAT marża, zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; VAT marża
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23 sierpnia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 25 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania marżą usługi hotelowej – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania marżą usługi hotelowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka W. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką W.”, „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), to jeden z największych touroperatorów w Polsce, działający w branży turystycznej. Spółka zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa, jako agent innych organizatorów takich imprez (touroperatorów). W ramach prowadzonej działalności, w związku z organizacją imprez turystycznych dla swoich klientów, Spółka W. dokonuje zakupu biletów lotniczych, usług hotelowych, przewozowych (np. transfer z lotniska) oraz innych towarzyszących usług dodatkowych (np. wycieczka z przewodnikiem), które albo stanowią składnik zakupionego przez klienta pakietu usług turystycznych w ramach organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna, pojedyncza usługa. Zakupu ww. usług, które następnie mogą być nabywane przez klientów, jako usługi łączone (pakiety) lub, jako pojedyncze usługi, Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych, m.in. serwisu internetowego. W przypadku zakupionej od Spółka W. usługi hotelowej Klient nabywa nocleg w hotelu (pobyt liczony, w tzw. dobach hotelowych), gdzie w większości przypadków w cenie usługi oferowane jest także śniadanie lub parking, a więc świadczenia ściśle związane z taką usługą. Jednocześnie, Klient, może dodatkowo zakupić do usługi głównej, którą jest nocleg, także wymienione powyżej usługi dodatkowe, tj. np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w kilku systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi kryteriami, takimi jak: standard pokoju, pokój plus śniadanie, czy pokój plus transfer z lotniska, Spółka przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen, czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe, czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo, Spółka W. zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp. Wnioskodawca, nabywając od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych usługę hotelową, działa na rzecz nabywcy usług (tj. klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie, przy sprzedaży każdej usługi turystycznej, w tym usługi hotelowej, niezależnie czy sprzedawane usługi stanowią pakiet usług łączonych (np. transport plus zakwaterowanie), czy też są to usługi pojedyncze (np. zakwaterowanie), Spółka W., świadczy usługi doradcze oraz informacyjne, w tym prezentację aktualnej oferty, które ukierunkowane są na zaprezentowanie oraz dopasowanie, jak najlepszej oferty dla swoich klientów. W tym celu Spółka posiada i stale utrzymuje wykwalifikowaną oraz odpowiednio przygotowaną kadrę pracowniczą, lokale, materiały informacyjne (np. foldery, prezentacje multimedialne), strony internetowe, etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przy sprzedaży usług na rzecz turystów, których przedmiotem jest pojedyncza usługa hotelowa, może stosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, tj. procedurę VAT marża, zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej: „Ustawą o VAT’)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi hotelowe, polegające na sprzedaży pobytu w hotelu, liczonego w tzw. dobach hotelowych, w związku z tym, że są sprzedawane przez podmiot mający status touroperatora świadczącego usługi turystyczne, posiadającego stosowne zezwolenia do świadczenia tego rodzaju usług oraz rozliczającego się dla potrzeb podatku od towarów i usług według szczególnej procedury VAT marża, niezależnie od faktu, czy są sprzedawane, jako usługi pojedyncze, czy też, jako usługi łączone (pakiety), powinny zawsze podlegać opodatkowaniu według tej procedury, zgodnie z art. 119 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 119 Ustawy o VAT, który to przepis wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. Co do zasady, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przez którą rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powołany przepis stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Problem jednak w tym, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, zwana w dalszej części: „Dyrektywą 2006/112/WE”). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Biorąc pod uwagę wersję angielską („All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”) i francuską („Les operationseffectuees par lagence de voyagespour la realisation du voyage sont considśrees comme uneprestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”) Dyrektywy 2006/112/WE, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. http://www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S. Komak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., nr 15, s. 83). Szczególnym rodzajem usług turystyki są świadczone na rzecz turystów usługi gastronomiczne, transportowe i usługi hoteli.

Jak widać żadna z powyższych definicji nie wskazuje na wymóg kompleksowości usług turystyki, ani nie wyklucza pojedynczych usług świadczonych przez biura podróży na rzecz klientów.

Z zestawienia powyższych definicji wynika, że pojęcia usług turystyki i turysty są bardzo szerokie. Turystą będzie więc także osoba, która korzysta z usług hotelowych w innej miejscowości nawet tylko przez jedną noc. Przez turystę rozumie się również osobę, która przyjechała do innej miejscowości (i skorzystała z noclegu) w celach niekojarzących się z turystyką, np. na zakupy. Turystą będzie również osoba, która przyjechała do innej miejscowości w celu podjęcia pracy, byle tylko nie miała ona charakteru stałego, a pobyt tej osoby w innej miejscowości nie przekraczał 12 miesięcy. Natomiast usługą turystyczną jest, m.in. pojedyncza usługa hotelarska, czy też zapewnienie noclegu.

Biorąc powyższe pod uwagę, można, a zdaniem Spółki, nawet należy, zaliczyć sprzedawaną oddzielnie, pojedynczą usługę hotelową do usług turystycznych. Jeżeli zatem ww. usługa stanowi usługę turystyki, to w przypadku świadczenia tejże usługi zastosowanie znajdzie art. 119 Ustawy o VAT.

Również żaden z przepisów, czy to krajowych czy wspólnotowych, nie wskazuje, nie zakłada, ani nie zobowiązuje do uznawania za usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża tylko usług składających się z kilku elementów, tj. usług kompleksowych (pakietów), wyłączając z tego zakresu pojedyncze usługi hotelowe, tj. nocleg (zakwaterowanie). Zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawców (polskiego i wspólnotowego), było ograniczenie zakresu usług turystycznych tylko do usług sprzedawanych w pakiecie (kompleksowo, łącznie), to z pewnością wprowadzono by definicję legalną tych usług, która to definicja takie ograniczenie by zawierała. Nic takiego nie ma jednak miejsca.

Artykuł 119 Ustawy o VAT jest implementacją art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, co oznacza, że jego interpretacja powinna być dokonywana w świetle i na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374), TSUE stwierdził, że prawodawca unijny nakazuje stosować system VAT marża do podmiotów wymienionych wprost w dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

Z kolei w wyroku Trybunału z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van GinkelWaddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, wprost stwierdzono, że opodatkowanie na zasadzie VAT marża może obejmować również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. „(\`(...)\`) okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26 świadczenia dokonanego przez to przedsiębiorstwo. Ta wykładnia art. 26 odpowiada, zdaniem Trybunału, celom realizowanym przez ten przepis (…).”

W wyroku tym sąd stwierdził, że fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto TSUE uznał, że (\`(...)\`) „usługa oferowana przez agenta, nawet, jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(I) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT”.

W kolejnym wyroku z w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko StinternationaleSprach-undStudienreisen GmbH z 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził: „Wszelkie transakcje (czynności) dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są, jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. (\`(...)\`) Ten specjalny system podatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności”.

Spółka zwraca uwagę, iż Trybunał w tym orzeczeniu nie ograniczył zakresu usług turystycznych tylko do usług kompleksowych, ale wręcz przeciwnie wskazał, poprzez użycie zwrotu „na ogół”, że usługami turystyki są zarówno pojedyncze czynności świadczone przez biura podróżyi organizatorów wycieczek turystycznych, jak i te składające się z wielu świadczeń.

Powyższe potwierdza także wyrok w sprawie C-31/10 MinervaKulturreisen GmbH przeciwko FinanzamtFreital z 9 października 2010 r., w którym stwierdzono: „Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport. Z wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy. (\`(...)\`)”.

Zatem wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu usług turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania, opodatkowania VAT marża.

W podobnym tonie Trybunał orzekał w sprawie z 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S(Wielka Brytania).

Jednocześnie, Wnioskodawca, pragnie wskazać na postanowienie TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Star Coaches s. r. o. przeciwko Finanćnireditelstvi pro hlavnimestoPrahu (C-220/11). W pkt 20 ww. postanowienia Trybunał wskazał: „Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24)”.

Natomiast w treści pkt 23 tego postanowienia określono: „Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 MinervaKulturreisen, Zb. Orz. s. 112889, pkt 19)”.

Z orzeczenia tego wynika, że pojedyncza usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty będzie korzystać z opodatkowania procedurą VAT marża, w sytuacji gdy usługi świadczone przez Spółkę nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również inne usługi, w tym np. doradztwo, informacje w zakresie miejsca zakwaterowania. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem. Spółka W. nie tylko sprzedaje zakupioną wcześniej usługę, ale jednocześnie świadczy także usługi doradcze oraz informacyjne, w tym prezentację oferty. Wszystkie te usługi, składają się na usługę hotelową i, jako takie, ukierunkowane są na zaprezentowanie oraz dopasowanie, jak najlepszej oferty dla swoich klientów. W tym celu Spółka posiada i stale utrzymuje wykwalifikowaną oraz odpowiednio przygotowaną kadrę pracowniczą, lokale, materiały informacyjne, strony internetowe, etc. Zatem, Wnioskodawca, oprócz sprzedaży usług hotelowych świadczy na rzecz klientów także inne, wyżej wymienione usługi. Oznacza to, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie ograniczają się wyłącznie do sprzedaży usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi ściśle związanymi z zakwaterowaniem), ale towarzyszą temu także inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów. Zdaniem Spółki W., należy zatem uznać, że sprzedaż usług hotelowych podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy VAT, gdyż usługi takie można zaklasyfikować jako usługi turystyki. Należy bowiem uznać, że ww. czynności składające się na usługę hotelową stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek.

Wskazane okoliczności wskazują więc jednoznacznie, że usługi hotelowe (usługi zakwaterowania), są w orzecznictwie unijnym traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególną procedurą, tj. procedurą VAT marża. Nie ma zatem znaczenia czy Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie usługę noclegową, czy też usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej).

Spółka zwraca uwagę, że za przyjęciem szerokiej definicji usług turystyki opowiedziała się zarówna polska doktryna, jak i orzecznictwo.

Na przykład, wyrok NSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 897/10);wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 59/09); wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. (sygn. akt l FSK 1252/07). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” (\`(...)\`) godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (\`(...)\`).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. uznał, że usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki. Sąd ten uznał, że nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika.

Ten sam sąd, w wyroku z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 893/09) stwierdził, że pod pojęciem turystyki należy zatem rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku. Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy też jest „odprzedażą” usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dla spełnienia definicji usług turystyki, nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kompleksowości.

W świetle powyższych przepisów nie znajduje uzasadnienia ograniczanie zastosowania powyższych szczególnych reguł rozliczania podatku jedynie do usług o charakterze kompleksowym (pakiety).

Spółka świadczy usługę hotelową w taki sposób, że opłata naliczana jest za każdą wykonaną dla klienta rezerwację, niezależnie od tego, czy klient faktycznie skorzysta z zarezerwowanej usługi hotelowej, czy też nie. Spółka W. zakłada oddzielną rezerwację na każdą zakupioną przez klienta usługę, niezależnie od tego, czy klient zakupi jedną, dwie, czy też więcej usług turystycznych od Spółki. Ponadto, za wyświadczone na rzecz klienta usługi hotelowe, świadczący usługi wystawiają faktury na Spółkę, a kosztem ww. usług wynikających z tych faktur, Spółka obciąża klienta z doliczeniem swojej marży.

Zdaniem Spółki, analiza powyższych przepisów, w odniesieniu do okoliczności przez nią przedstawionych, pozwala uznać, że sprzedaż przez Spółkę usługi hotelowej będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 Ustawy VAT znajdzie w tym przypadku zastosowanie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odprzedaży nabytych uprzednio usług hotelowych spełniają definicję usług turystycznych, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Skoro więc usługi te są usługami turystyki Wnioskodawca ma prawo do stosowania, w stosunku do tych usług, szczególnej procedury opodatkowania marży.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedając, w ramach prowadzonej działalności turystycznej, swoim klientom pojedyncze usługi turystyczne, takie, jak usługa hotelowa, które sprzedawane są przez Spółkę również, jako element kompleksowej usługi turystycznej (imprezy turystycznej), ma prawo stosować te same zasady rozliczania podatku VAT, czyli procedurę szczególną VAT marża. Dla spełnienia definicji usług turystyki nie jest bowiem zawsze konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako, np. konieczność świadczenia, obok usługi rezerwacji hotelowej oraz odprzedaży usługi hotelowej, innych, pozostałych usług towarzyszących, np. usługi transportowej (np. wycieczki autokarowej w trakcie pobytu w hotelu). Usługi hotelowe (zakwaterowania), zgodnie z przepisami i definicjami wskazanymi w przedmiotowym wniosku, jak również stanowiskiem Ministra Finansów, służą zorganizowaniu klientowi (podróżnemu) pobytu poza miejscem jego zamieszkania, a zatem spełniają zakładany cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, nr. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

*   usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

*   impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności, w związku z organizacją imprez turystycznych dla swoich klientów, Wnioskodawca dokonuje zakupu biletów lotniczych, usług hotelowych, przewozowych (np. transfer z lotniska) oraz innych towarzyszących usług dodatkowych (np. wycieczka z przewodnikiem, które albo stanowią składnik zakupionego przez klienta pakietu usług turystycznych w ramach organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna, pojedyncza usługa. Zakupu ww. usług, które następnie mogą być nabywane przez klientów, jako usługi łączone (pakiety) lub, jako pojedyncze usługi, Wnioskodawca dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych, m.in. serwisu internetowego.W przypadku w zakupionej od Wnioskodawcy usługi hotelowej Klient nabywa nocleg w hotelu (pobyt liczony, w tzw. dobach hotelowych), gdzie w większości przypadków w cenie usługi oferowane jest także śniadanie lub parking, a więc świadczenia ściśle związane z taką usługą. Jednocześnie, Klient, może dodatkowo zakupić do usługi głównej, którą jest nocleg, także wymienione powyżej usługi dodatkowe, tj. np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w kilku systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta. Poza standardowymi kryteriami, takimi jak: standard pokoju, pokój plus śniadanie, czy pokój plus transfer z lotniska,Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen, czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe, czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo, Wnioskodawca zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp. Wnioskodawca, nabywając od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych usługę hotelową, działa na rzecz nabywcy usług (tj. klienta Wnioskodawcy) we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie, przy sprzedaży każdej usługi turystycznej, w tym usługi hotelowej, niezależnie czy sprzedawane usługi stanowią pakiet usług łączonych (np. transport plus zakwaterowanie), czy też są to usługi pojedyncze (np. zakwaterowanie), Wnioskodawca, świadczy usługi doradcze oraz informacyjne, w tym prezentację aktualnej oferty, które ukierunkowane są na zaprezentowanie oraz dopasowanie, jak najlepszej oferty dla swoich klientów. W tym celu Wnioskodawca posiada i stale utrzymuje wykwalifikowaną oraz odpowiednio przygotowaną kadrę pracowniczą, lokale, materiały informacyjne (np. foldery, prezentacje multimedialne), strony internetowe, etc.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do sprzedaży usług na rzecz turystów, których przedmiotem jest pojedyncza usługa hotelowa, może stosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, tj. procedurę VAT marża.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy oraz przedstawionego we wniosku okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia świadczonych pojedynczych usług noclegowych w procedurze VAT marża. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca przy sprzedaży każdej pojedynczej usługi noclegowej Wnioskodawca świadczy usługi doradcze oraz informacyjne, w tym prezentację aktualnej oferty, które ukierunkowane są na zaprezentowanie oraz dopasowanie, jak najlepszej oferty dla swoich klientów, a w tym celu Spółka posiada i stale utrzymuje wykwalifikowaną oraz odpowiednio przygotowaną kadrę pracowniczą, lokale, materiały informacyjne (np. foldery, prezentacje multimedialne), strony internetowe, etc. Działania Wnioskodawcy nie ograniczają się tylko do przerzucenia kosztów noclegu na klienta.

Usługa ta więc charakter usługi turystyki, na która składa się usługa noclegowa (zakwaterowania) wraz z usługą informacyjną, doradczą. W sprawie spełnione są więc wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy, gdyż Wnioskodawca działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**