Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.853.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: prawo do dokonania korekty kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz okres rozliczeniowy ww. korekt a także obowiązek dokonania korekty kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz okres rozliczeniowy ww. korekt
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz okresu rozliczeniowego ww. korekt – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz okresu rozliczeniowego ww. korekt – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz okresu rozliczeniowego ww. korekt a także obowiązku dokonania korekty kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz okresu rozliczeniowego ww. korekt. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.853.2020.1.SR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 stycznia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina O. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w tym zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, do których należy w szczególności budowa, przebudowa i remont przystanków, dworców i wiat przystankowych, których właścicielem jest Gmina.

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. Nr 5, poz. 13; dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”). Zgodnie z tym aktem za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłat ustalana jest w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W związku z powyższym, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 16 ust. 1, 4 i 5 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym Rada Miejska w O., jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę nr XXX w przedmiocie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina (dalej: „Uchwała”). W przedmiotowej uchwale zawarto postanowienia, iż za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych autobusowych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, będą pobierane opłaty w określonej wysokości.

Zgodnie z uzyskaną przez Gminę indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-582/13-4/MG, Gmina traktowała opłaty wnoszone przez operatorów i przewoźników jako wynagrodzenie należne za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT w postaci udostępnienia do korzystania z ww. przystanków komunikacyjnych i dworca za wynagrodzeniem, realizowane przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-582/13-6/MG, powyższe czynności były dokumentowane przez Gminę fakturami VAT, na których kwoty opłat za korzystanie z przystanków i dworca stanowiły kwoty netto i były powiększane o wartość podatku VAT według stawki podstawowej (23%). Gmina rozliczała z tego tytułu VAT należny, wykazując powyższy obrót w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Równocześnie Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, w tym w szczególności wydatki związane z budową dworca autobusowego oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem dworca oraz przystanków komunikacyjnych znajdujących się na terenie Gminy. Wydatki te były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT.

Z uwagi na bezpośredni związek przedmiotowych wydatków z ww. odpłatnymi świadczeniami realizowanymi przez Gminę na rzecz Przewoźników, Gmina dokonywała w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w cenie tychże wydatków.

Gmina pragnie podkreślić, że wydatki te były ponoszone przez Gminę zarówno w okresach, które obecnie uległy już przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również w okresach, które nie są jeszcze przedawnione w świetle ww. przepisów.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 28 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA” lub „Sąd”), po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego, wydał wyrok o sygn. akt XXX (dalej: „Wyrok”), w ramach którego stwierdził nieważność w całości wspomnianej powyżej Uchwały Rady Miejskiej, na podstawie której Gmina określiła odpłatność za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca. Wyrok ten jest prawomocny.

Powodem stwierdzenia nieważności uchwały przez Sąd było uznanie, iż Uchwała w całości w sposób istotny narusza art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez brak powołania się przy jej podejmowaniu na argumenty związane z kryterium niedyskryminacji. Jak stwierdził Sąd w uzasadnieniu Wyroku, za niezgodny z prawem uznać należy wydany na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym akt prawa miejscowego, co do którego nie sposób ustalić, czy wydający go organ kierował się przesłankami przewidzianymi w ustawie stanowiącej podstawę prawną do jego wydania, a więc czy stanowi on prawidłowy akt wykonawczy do tej ustawy, zgodny z jej celami i uszczegółowiający zawarte w niej regulacje.

Równocześnie Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z zasadami prawa administracyjnego, kontrola sądowa, w przypadku ustalenia sprzeczności aktu prawa miejscowego z obowiązującym prawem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, prowadzi do stwierdzenia nieważności takiego aktu. Stwierdzenie nieważności Uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia Uchwały (skutek ex tunc).

W konsekwencji Uchwała ta nie wywołuje żadnych skutków, a działania podjęte na jej podstawie wymagają korekty. Tym samym, brak było podstaw do poboru od Przewoźników wspomnianych powyżej opłat i Gmina dokonała ich zwrotu na rzecz właściwych podmiotów.

W związku z powyższym, w ramach odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie metodologii korekty rozliczeń VAT Gminy w zakresie uprzednio:

*   odprowadzonych przez Gminę kwot podatku należnego w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały (ze skutkiem ex tunc) oraz
*   odliczonych przez Gminę kwot podatku naliczonego w cenie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za ww. opłaty.

W piśmie z 7 stycznia 2021 r, stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem przystanków komunikacyjnych nie są w żadnym zakresie związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem dworca autobusowego są natomiast związane w niewielkim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Poza opłatami pobieranymi w przeszłości od przewoźników, które Sąd uznał za nienależne i których w konsekwencji Gmina nie uwzględnia w odpowiedzi na niniejsze pytanie (opłaty te zostały zwrócone przewoźnikom), Gmina pobiera również podlegający opodatkowaniu VAT czynsz za wynajem określonych powierzchni użytkowych dworca.

Gmina wyjaśnia przy tym, że znana jej jest treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 86 ust. 2a i następne w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r., które przewidują odliczenie proporcjonalne w przypadku wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT i innych. Dlatego też przedmiotem jej zapytania w ramach wniosku o interpretację nie jest ustalenie zakresu korekty, tylko trybu jej przeprowadzenia. Innymi słowy, Gmina nie oczekuje potwierdzenia co do tego, czy w ramach korekty zmniejszającej podatku naliczonego musi skorygować 100% odliczonego pierwotnie VAT czy też jedynie jego część przekraczającą zastosowanie odpowiedniego pre-współczynnika. Gmina oczekuje natomiast potwierdzenia, czy taką korektę zmniejszającą ma przeprowadzić wstecznie w okresach, w których dokonała pierwotnych odliczeń, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a przypadku gdy Gmina nie uzyska potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej – czy Gmina powinna dokonać korekty, o której mowa w pytaniu nr 1, wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej, tj. w odniesieniu do kwot VAT należnego rozliczonego przez Gminę w grudniu 2014 r. i okresach późniejszych (przy założeniu dokonania korekty w roku 2020), podczas gdy VAT należny rozliczony przez Gminę w okresach przed grudniem 2014 r. nie może już podlegać korekcie?
3.  Czy w odniesieniu do kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za opłaty pobierane przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus ww. kwot „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina dokonała uprzednio odliczenia VAT z ww. wydatków?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3 – czy Gmina powinna dokonać korekty, o której mowa w pytaniu nr 3, wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników na podstawie Uchwały, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy Gmina nie uzyska potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji.
2.  Gmina powinna dokonać korekty, o której mowa w pytaniu nr 1, wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej, tj. w odniesieniu do kwot VAT należnego rozliczonego przez Gminę w grudniu 2014 r. i okresach późniejszych (przy założeniu dokonania korekty w roku 2020), podczas gdy VAT należny rozliczony przez Gminę w okresach przed grudniem 2014 r. nie może już podlegać korekcie.
3.  W odniesieniu do kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za opłaty pobierane przez Gminę od Przewoźników na podstawie Uchwały, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus ww. kwot „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina dokonała uprzednio odliczenia VAT z ww. wydatków.
4.  Gmina powinna dokonać korekty, o której mowa w pytaniu nr 3, wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1 i 2

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych przypadkach mogą spełniać zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe Gmina, działając w błędnym przekonaniu, iż Rada Miejska przyjęła skuteczną i prawidłową Uchwałę, na mocy której określiła opłatność za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, Gmina traktowała opłaty wnoszone z ww. tytułu na podstawie Uchwały jako wynagrodzenie należne za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT w postaci udostępnienia do korzystania z ww. przystanków komunikacyjnych i dworca za wynagrodzeniem, realizowane przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wyrok i jego skutki w zakresie rozliczenia VAT należnego.

Jak wskazano jednak w opisie stanu faktycznego, WSA w ramach Wyroku stwierdził nieważność Uchwały, na podstawie której Gmina określiła odpłatność za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca i pobierała opłaty z ww. tytułu. Stwierdzenie nieważności Uchwały wywołało skutki od chwili podjęcia Uchwały (skutek ex tunc).

Powyższe oznacza, że Wyrok pozbawił Uchwały mocy prawnej od momentu jej podjęcia, a więc wszelkie czynności podjęte na jej podstawie, w tym określenie odpłatności za korzystanie z przystanków i dworca, należy uznać za niebyłe (nieskuteczne).

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż stwierdzenie nieważności aktu na podstawie wyroku sądu administracyjnego eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, tworząc stan, w jakim zapisy tego aktu należy traktować jako przepisy, które nigdy nie weszły do obrotu prawnego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie i doktrynie, skutki stwierdzenia nieważności uchwały są dalej idące niż uchylenie/zmiana uchwały. Uchylenie uchwały oznacza bowiem wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc).

Ponadto, na co wskazują sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, istotą stwierdzenia nieważności nie jest zwykłe uchylenie aktu, ale wyeliminowanie razem z nim wszystkich skutków, jakie ten akt wywołał (por. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt: II SA/Kr 1133/10).

W związku z powyższym należy uznać, iż Gmina nie miała nigdy podstaw do poboru od Przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach komunikacyjnych i dworcu autobusowym (opłaty te zostały zwrócone przez Gminę Przewoźnikom), a działalność podejmowana przez nią w ww. zakresie stanowiła przejaw działalności Gminy jako organu władzy publicznej.

Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie i stanowisku organów podatkowych, sprawując zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego, przy wykonywaniu tych czynności, jednostka samorządu terytorialnego działa na ustawowo uregulowanych zasadach. Działalność ta należy zatem do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostkę samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem jednostka samorządu terytorialnego (gmina), która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego (por. wyroki NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; z 26 marca 2015 r., I FSK 472/14; z 2 lipca 2015 r., IFSK 821/14; z 19 września 2017 r., I FSK 2152/15).

Korekta VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Równocześnie, w świetle art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w powyższym przypadku obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę skutki Wyroku i zwrot przez Gminę opłat na rzecz Przewoźników należy uznać, iż kwoty wykazane na fakturach pierwotnie wystawionych na rzecz Przewoźników nie stanowią podstawy opodatkowania w świetle ww. przepisów, a w konsekwencji wykazana na nich kwota podatku jest wyższa niż należna. W związku z powyższym należy uznać, iż Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus podatku należnego wynikającego z ww. faktur sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę na Przewoźników z tytułu świadczeń realizowanych przez Gminę na ich rzecz w zamian za opłaty wynikające z ww. nieważnej Uchwały, które zostały pierwotnie błędnie uznane przez Gminę za czynności podlegające opodatkowaniu. Korekty tej Gmina powinna dokonać zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13, 14, 15 pkt 4 i 16 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, w deklaracji VAT składanej za okres, w którym Przewoźnicy otrzymali/otrzymają od Gminy faktury korygujące, pod warunkiem uzyskania przez Gminę przed terminem do złożenia ww. deklaracji potwierdzenia otrzymania ww. faktur korygujących przez Przewoźników, a w przypadku braku otrzymania ww. faktur korygujących – w deklaracji VAT składanej za okres, w którym zostały spełnione łączne przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Przedawnienie zobowiązania a możliwości korekty VAT należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznaczyć należy, że w wielu miejscach regulujących uprawnienia podatników w ustawie o VAT i innych materialnych ustawach podatkowych, nie wskazuje się granicznych terminów skorzystania z danego prawa, ale oczywistym jest, mając na uwadze istotę przedawnienia zobowiązań podatkowych, że z takich uprawnień można korzystać jedynie do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe, w odniesieniu do możliwości korekty VAT należnego na podstawie wskazanych przepisów, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA, „za trafne uznać należy stanowisko organu wydającego interpretację, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004 r., dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p., gdyż – mimo że w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących – nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p.”.

Jak bowiem stwierdził NSA w ww. wyroku, „Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa.

Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo iż w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło.”

Mając na uwadze ograniczenie wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, opisane powyżej uprawnienie do dokonania korekty in minus VAT należnego w ww. zakresie, jest ograniczone wyłącznie do nieprzedawnionych (zgodnie z treścią przedmiotowych przepisów) okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników na podstawie Uchwały, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy Gmina nie uzyska potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji.

Równocześnie Gmina powinna dokonać powyższej korekty wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym Ordynacji podatkowej, tj. wyłącznie w odniesieniu do kwot VAT należnego rozliczonego przez Gminę z faktury pierwotnej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obecnie okresem najwcześniejszym, który może podlegać takiej korekcie jest grudzień 2014 r.

Ad 3 i 4

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrok i jego skutki w zakresie prawa do odliczenia VAT.

W tym miejscu Gmina jeszcze raz pragnie podkreślić, że WSA w ramach Wyroku stwierdził nieważność Uchwały, na podstawie której Gmina określiła odpłatność za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca i pobierała opłaty z ww. tytułu. Stwierdzenie nieważności Uchwały wywołało skutki od chwili podjęcia Uchwały (skutek ex tunc).

W zakresie skutków Wyroku dla przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, Gmina pragnie podkreślić, iż odpowiednie zastosowanie znajduje komentarz przedstawiony w uzasadnieniu do stanowiska Gminy w zakresie pytań 1 i 2.

W przedmiotowej sprawie Gmina dokonała odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących przystanków komunikacyjnych i dworca w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpośredni związek ponoszonych przez nią wydatków ze świadczeniami realizowanymi przez Gminę na rzecz Przewoźników w zamian za wnoszone przez nich opłaty.

Jak wskazano natomiast powyżej, w związku z Wyrokiem należy uznać, iż Gmina nie miała nigdy podstaw do poboru od Przewoźników opłat za zatrzymywanie się na przystankach komunikacyjnych i dworcu autobusowym (opłaty te zostały zwrócone przez Gminę Przewoźnikom), a działalność podejmowana przez nią w ww. zakresie stanowiła przejaw działalności Gminy jako organu władzy publicznej.

W konsekwencji należy uznać, że nabywając towary i usługi w związku z przystankami komunikacyjnymi i dworcem, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a wydatki te nie miały związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci opisanych powyżej świadczeń realizowanych na rzecz Przewoźników w zamian za opłaty. W związku z powyższym Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przystankami komunikacyjnymi i dworcem w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Korekta odliczonego VAT.

Co istotne, biorąc pod uwagę fakt, iż stwierdzenie nieważności Uchwały wywołało skutki ex tunc, tj. Uchwała ta nie miała mocy prawnej od momentu jej podjęcia, a wszelkie czynności podjęte na jej podstawie, w tym określenie odpłatności za korzystanie z przystanków i dworca, uznaje się za niebyłe (nieskuteczne), należy uznać, że prawo do odliczenia VAT z ww. wydatków po stronie Gminy nigdy nie powstało.

Jak wskazywano bowiem powyżej, skutki stwierdzenia nieważności uchwały są dalej idące niż jej uchylenie/zmiana. O ile bowiem uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (np. w skutek wyroku sądu), to stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia Uchwały (wstecz).

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina powinna dokonać korekty odliczonego wcześniej VAT naliczonego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przystankami komunikacyjnymi i dworcem. W związku z tym, że Gmina nie posiadała prawa od odliczenia VAT w ww. zakresie już w momencie ponoszenia tych wydatków, korekty tej należy dokonać „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina błędnie ujęła w swoich rozliczeniach VAT naliczony z ww. wydatków.

Przedawnienie zobowiązania a możliwości korekty odliczonego VAT.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. – FPS 9/08). Przyjęcie bowiem w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego określenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwota zwrotu różnicy podatku, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W zakresie, w jakim podatnik realizuje zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Skorygowanie takiego rozliczenia możliwe jest jednak wyłącznie do momentu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają wszystkie elementy składowe tego zobowiązania, tj. takie jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku.

Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku naliczonego nie może ulec już modyfikacjom, a dokonane w ww. zakresie modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej ani w rozliczeniu bieżącym.

Mając na uwadze ograniczenie wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powyżej opisany obowiązek dokonania korekty in minus odliczonego uprzednio VAT naliczonego w ww. zakresie, jest ograniczone wyłącznie do nieprzedawnionych (zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu) okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, w odniesieniu do kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za opłaty pobierane przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus ww. kwot „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina dokonała uprzednio odliczenia VAT z ww. wydatków.

Równocześnie jednak Gmina powinna dokonać powyższej korekty wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca powinna dotrzeć do nabywcy, a nabywca powinien potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki/błędy to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to taka faktura zawiera przede wszystkim pomyłkę we wskazaniu przedmiotu dostawy, gdyż tej dostawy w tym przypadku nie było. Konsekwentnie omyłki znajdują się także w cenie, kwocie podatku, wartości sprzedaży i kwocie należności ogółem. Pozycje te w rzeczywistości powinny być równe „0” dlatego, że faktycznie nie nastąpiła czynność opodatkowana udokumentowana fakturą. Tym samym, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy do faktury dokumentującej czynność, która rzeczywiście nie nastąpiła, należy wystawić fakturę korygującą, w której powinna zostać skorygowana treść ww. pierwotnie wystawionej faktury, a korekta ta powinna nastąpić „do zera”.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła w dniu 30 marca 2011 r. uchwałę w przedmiocie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. Zgodnie z uzyskaną przez Gminę indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-582/13-4/MG, Gmina traktowała opłaty wnoszone przez operatorów i przewoźników jako wynagrodzenie należne za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT w postaci udostępnienia do korzystania ww. przystanków komunikacyjnych i dworca za wynagrodzeniem, realizowane przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe czynności były dokumentowane przez Gminę fakturami VAT, na których kwoty opłat za korzystanie z przystanków i dworca stanowiły kwoty netto i były powiększane o wartość podatku VAT według stawki podstawowej (23%). Gmina rozliczała z tego tytułu VAT należny, wykazując powyższy obrót w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. W dniu 28 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego, wydał wyrok o sygn. akt XXX, w ramach którego stwierdził nieważność w całości wspomnianej powyżej Uchwały Rady Miejskiej, na podstawie której Gmina określiła odpłatność za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca. Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie z zasadami prawa administracyjnego, kontrola sądowa, w przypadku ustalenia sprzeczności aktu prawa miejscowego z obowiązującym prawem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, prowadzi do stwierdzenia nieważności takiego aktu. Stwierdzenie nieważności Uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia Uchwały (skutek ex tunc). W konsekwencji uchwała ta nie wywołuje żadnych skutków, a działania podjęte na jej podstawie wymagają korekty. Tym samym, brak było podstaw do poboru od Przewoźników wspomnianych powyżej opłat i Gmina dokonała ich zwrotu na rzecz właściwych podmiotów.

Wnioskodawca na gruncie przedstawionego stanu faktycznego ma wątpliwości czy w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy Gmina nie uzyskała potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji oraz czy Gmina powinna dokonać ww. korekty wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej, tj. w odniesieniu do kwot VAT należnego rozliczonego przez Gminę w grudniu 2014 r. i okresach późniejszych (przy założeniu dokonania korekty w roku 2020), podczas gdy VAT należny rozliczony przez Gminę w okresach przed grudniem 2014 r. nie może już podlegać korekcie.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy.

Zatem Wnioskodawca winien, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ustawy, dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu, w którym z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za dowolny kolejny okres rozliczeniowy, do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca przy dokonaniu ww. korekt powinien uwzględnić art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie (przy założeniu dokonania przez Wnioskodawcę korekt w roku 2020) do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług obejmujących 2014 r. oraz lata wcześniejsze (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2014 r.), co do zasady nastąpiło przedawnienie.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 i 2, należy stwierdzić, że w odniesieniu do kwot podatku należnego odprowadzonych uprzednio przez Gminę w związku z opłatami pobieranymi przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty in minus ww. kwot „na bieżąco”, tj. w okresach otrzymania potwierdzeń faktur korygujących od nabywców, a w przypadku gdy Gmina nie uzyskała potwierdzeń mimo udokumentowanych prób doręczenia faktur korygujących i z posiadanej dokumentacji wynika, że poszczególni usługobiorcy wiedzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących – w okresach spełnienia obydwu ww. przesłanek, tj. udokumentowania ww. prób i posiadania ww. dokumentacji. Gmina powinna dokonać ww. korekty wyłącznie w zakresie ograniczonym okresem przedawnienia przewidzianym w Ordynacji podatkowej, tj. w odniesieniu do kwot podatku należnego rozliczonego przez Gminę w grudniu 2014 r. i okresach późniejszych (przy założeniu dokonania korekty w roku 2020). Natomiast podatek należny rozliczony przez Gminę w okresach przed grudniem 2014 r. nie może już podlegać korekcie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w odniesieniu do kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za opłaty pobierane przez Gminę od Przewoźników na podstawie Uchwały, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus ww. kwot „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina dokonała uprzednio odliczenia VAT z ww. wydatków oraz czy Gmina powinna dokonać ww. korekty wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Przy czym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania nie jest ustalenie zakresu korekty, tylko trybu jej przeprowadzenia. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie oczekuje potwierdzenia co do tego, czy w ramach korekty zmniejszającej podatku naliczonego musi skorygować 100% odliczonego pierwotnie VAT czy też jedynie jego część przekraczającą zastosowanie odpowiedniego pre-współczynnika. Gmina oczekuje natomiast potwierdzenia, czy taką korektę zmniejszającą ma przeprowadzić wstecznie w okresach, w których dokonała pierwotnych odliczeń, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, w tym w szczególności wydatki związane z budową dworca autobusowego oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem dworca oraz przystanków komunikacyjnych znajdujących się na terenie Gminy. Wydatki te były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT. Z uwagi na bezpośredni związek przedmiotowych wydatków z ww. odpłatnymi świadczeniami realizowanymi przez Gminę na rzecz Przewoźników, Gmina dokonywała w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego w cenie tychże wydatków. Wydatki te były ponoszone przez Gminę zarówno w okresach, które obecnie uległy już przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również w okresach, które nie są jeszcze przedawnione w świetle ww. przepisów. W dniu 28 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego, wydał wyrok o sygn. akt XXX, w ramach którego stwierdził nieważność w całości Uchwały Rady Miejskiej, na podstawie której Gmina określiła odpłatność za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca. Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie z zasadami prawa administracyjnego, kontrola sądowa, w przypadku ustalenia sprzeczności aktu prawa miejscowego z obowiązującym prawem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, prowadzi do stwierdzenia nieważności takiego aktu. Stwierdzenie nieważności Uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia Uchwały (skutek ex tunc). W konsekwencji uchwała ta nie wywołuje żadnych skutków, a działania podjęte na jej podstawie wymagają korekty. Tym samym, brak było podstaw do poboru od Przewoźników wspomnianych powyżej opłat i Gmina dokonała ich zwrotu na rzecz właściwych podmiotów. Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem przystanków komunikacyjnych nie są w żadnym zakresie związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Natomiast wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem dworca autobusowego są związane w niewielkim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Poza opłatami pobieranymi w przeszłości od przewoźników, które Sąd uznał za nienależne i których w konsekwencji Gmina nie uwzględnia w odpowiedzi na niniejsze pytanie (opłaty te zostały zwrócone przewoźnikom), Gmina pobiera również podlegający opodatkowaniu VAT czynsz za wynajem określonych powierzchni użytkowych dworca.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że w związku z ww. wyrokiem unieważniającym ww. uchwałę, nabywane towary i usługi dotyczące inwestycji i bieżącego funkcjonowania przystanków komunikacyjnych nie są w żadnym zakresie związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nabywane towary i usługi dotyczące inwestycji i bieżącego funkcjonowania dworca autobusowego są związane jedynie w niewielkim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT (wynajem określonych powierzchni użytkowych dworca), stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt odliczonego uprzednio w całości podatku VAT związanego z ww. wydatkami. Stosownej korekty należy dokonać wstecz za odpowiednie okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnych kwot podatku.

Przy czym Wnioskodawca przy dokonaniu ww. korekt powinien mieć na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Rozważając kwestię przedawnienia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, który kreuje zobowiązanie podatkowe, należy zauważyć, że skoro upływ 5-letniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach elementów tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Wnioskodawca winien zatem skorygować deklaracje wstecz za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3 i 4 należy stwierdzić, że w odniesieniu do kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych bezpośrednio z usługami realizowanymi przez Gminę w zamian za opłaty pobierane przez Gminę od Przewoźników, które to opłaty zostały im następnie zwrócone w wyniku Wyroku stwierdzającego nieważność Uchwały, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty in minus ww. kwot „wstecznie”, tj. w okresach, w których Gmina dokonała uprzednio odliczenia VAT z ww. wydatków. Gmina powinna dokonać ww. korekty, wyłącznie w odniesieniu do okresów, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, a zadane we wniosku pytania dotyczą założenia dokonania korekt w roku 2020, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 29a ustawy w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.