Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-922/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: cash pooling; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: „Umowa”). Stronami Umowy, poza Wnioskodawcą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”)) wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie z Wnioskodawcą „Uczestnikami”). Zarówno Uczestnicy, jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT z żadnym z Uczestników.

Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”)).

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady:

Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Wnioskodawca) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego.

Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

*   Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego,
*   Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną),
*   Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto),
*   w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:

1.  dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego,
2.  ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego,

*   następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z powyższych unormowań wynika, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT ograniczenia w zakresie zaliczania wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Uczestnicy oraz Bank zawrą umowę cash poolingu, która będzie miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników, poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków (sald) i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób nadwyżkami pieniężnymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach systemu zarządzania płynnością finansowa nie dojdzie natomiast do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu będą wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji. Nie będzie także możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w określonych sytuacjach Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz jednego z Uczestników. Źródłem powstania obowiązku zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez tegoż Uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku wobec Wnioskodawcy, w prawa z których wstąpi taki Uczestnik. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Wnioskodawcy w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Wnioskodawcy, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Wnioskodawcy przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (przewidzianej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2013 r., (sygn. akt VI ACa 1446/12).

W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT. Na tej samej zasadzie zaspokojenie Uczestnika przez Wnioskodawcę w miejsce spłaconego wierzyciela (Banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zwrot ten będzie natomiast stanowić spełnienie świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z Bankiem.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez Wnioskodawcę Rachunku Głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Wnioskodawcy ani też dla żadnego z pozostałych Uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników), nie znajdą zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek (na rzecz Uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak przykładowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2014 r., (sygn. akt III SA/Wa 2562/13): Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podobne stanowisko zaprezentował:

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

*   w wyroku z 20 maja 2014 r., (sygn. akt I SA/Bd 418/14) oraz
*   w wyroku z 19 marca 2014 r., (sygn. akt I SA/Bd 208/14),

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

*   w wyroku z 16 maja 2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 353/14),
*   w wyroku z 11 lutego 2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 2007/13 i I SA/Wr 2008/13) oraz
*   w wyroku z 11 lutego 2014 r., (sygn. akt I SA/Wr 1945/13 i I SA/Wr 1946/13),

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2014 r., (sygn. akt I SA/Rz 235/14),

\-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 czerwca 2014 r., (sygn. akt I SA/Po 1261/13).

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury cash poolingu nie powinny być traktowane jako udzielanie pożyczki, prezentowane jest także w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 września 2012 r., (nr IPPB5/423-517/12-4/JC): Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu „Uczestnikowi”. Spółka uczestnicząc w systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, żaden z Uczestników cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy, a także żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszystkie transfery środków będą wykonywane na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny. W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w oferowanej przez bank strukturze zarządzania płynnością finansową cash poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zaprezentował w szczególności:

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

*   w interpretacji z 6 czerwca 2013 r., (nr IPPB5/423-188/13-4/JC) oraz
*   w interpretacji z 20 lutego 2013 r., (nr IPPB5/423-1123/12-6/JC).

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi:

*   w interpretacji z 8 lipca 2013 r., (nr IPTPB3/423-144/13-2/GG),
*   w interpretacji z 21 czerwca 2013 r., (nr IPTPB3/423-134/13-2/GG),
*   w interpretacji z 19 czerwca 2013 r., (nr IPTPB3/423-138/13-2/KJ),
*   w interpretacji z 8 marca 2013 r., (nr IPTPB3/423-49/13-2/GG) oraz
*   w interpretacji z 21 grudnia 2012 r., (nr IPTPB3/423-346/12-2/PM).

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach:

*   w interpretacji z 2 lipca 2013 r., (nr IBPBI/2/423-424/13/AK)
*   w interpretacji z 28 czerwca 2013 r., (nr IBPBI/2/423-381/13/AK),
*   w interpretacji z 9 kwietnia 2013 r., (nr IBPBI/2/423-63/13/CzP) oraz
*   w interpretacji z 18 stycznia 2013 r., (nr IBPBI/2/423-1321/12/BG),

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 lipca 2013 r., (nr ITPB3/423-158a/13/DK),

\-Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 stycznia 2013 r., (nr ILPB4/423-353/12-2/ŁM).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b ww. ustawy, definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 121)).

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.