Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.345.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: w zakresie ustalenia limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2019 r., (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan fatyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Wnioskodawca działa w branży energetyki odnawialnej i zajmuje się produkcją oraz sprzedażą energii elektrycznej w farmach wiatrowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Pozyskuje także przychody ze sprzedaży zielonych certyfikatów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności na etapie budowy i oddania do użytkowania farmy wiatrowej), Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego, w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innych podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych kapitałowo/osobowo ze Spółką. W szczególności Spółka zobowiązana jest do płacenia odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz kredytów. Wnioskodawca ponosi również inne od odsetek koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów - Spółka płaci na rzecz innych podmiotów koszty pochodnych zabezpieczeń zobowiązań takie jak koszty pochodnych instrumentów finansowych związanych z kontaktami zabezpieczającymi stopę procentową (swap stopy procentowej), które to związane są uzyskaniem i wykorzystywaniem finansowania zewnętrznego.

Spółka dokonała zaciągnięcia zobowiązań podczas etapu inwestycyjnego to jest w początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej w celu sfinansowania budowy farm wiatrowych - początkowy etap inwestycji oraz późniejsze finansowanie i refinansowanie budowy wraz z finalizacją inwestycji zakończoną oddaniem jej do użytkowania. Odsetki, które dotyczyły okresu sprzed oddania do użytkowania farm wiatrowych zostały ujęte w wartości początkowej posiadanych przez Spółkę środków trwałych i w związku z tym w odpowiedniej części są rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca w związku z zaciągniętymi pożyczkami oraz kredytami w ciągu roku dokonuje spłat części wymaganej należności zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym z kredytodawcą oraz pożyczkodawcą. Spółka przewiduje, iż w najbliższym czasie łączna wartość kosztów finansowania dłużnego ponoszonego przez Spółkę w danym roku podatkowym może przekroczyć wartość 3.000.000 PLN.

Dodatkowo, koszty finansowania dłużnego, ponoszone przez Spółkę:

*   spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość limitu dotyczącego potencjalnych kosztów finansowania dłużnego (zewnętrznego), ponad który ww. ponoszone przez niego koszty nie będą dla niego stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

*   kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
*   nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

*   kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
*   nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT (mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN (\`(...)\`).

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15c Ustawy o CIT, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT nie zmienia jednak przyjętego w Ustawie o CIT sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 15c Ustawy o CIT stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie bowiem od dnia 1 stycznia 2018 r. uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Art. 15c Ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w Ustawie o CIT) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W Ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z nowym brzmieniem art. 15c Ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”.

Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 Ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT, tj. podlegających pod dyspozycję art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT i - nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość nadwyżki tych kosztów ponad 3.000.000 PLN przyrównaną do 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - stosujemy art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT - z tym że kwota 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwotę 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym jest:

*   kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT oraz
*   wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko jest aprobowane powszechnie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne i znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanych poniżej wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18: Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł. to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000 000 zł.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 699/18: Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazana kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z teao przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. Zatem kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 7/19: Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Już zatem z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł. to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (\`(...)\`).
*   Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r„ sygn. akt I SA/Wr 14/19: (\`(...)\`) w ocenie Sądu treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że określa on kwotę (tj. 3.000.000 zł) co do której przepisu art. 15c ust. 1 i wskazanego tam limitu kosztów w ogóle się nie stosuje. Należy bowiem zwrócić uwagę na redakcję tego przepisu - art. 15c ust. 14 pkt 1 nakazuje nie stosować ust. 1 do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Nie stanowi on natomiast, że 30% limitu nie stosujemy "w sytuacji, w której nadwyżka kosztów finansowania przekracza 3.000.000 zł". Gdyby treść omawianego przepisu wskazywała na brak konieczności stosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. "w sytuacji przekroczenia 3.000.000 zł", wówczas argumentacja organu mogłaby zostać uznana za uzasadnioną. Natomiast nie może być ona uprawniona przy takim brzmieniu tego przepisu, które wyraźnie i wprost wskazuje na brak zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "w części nie przekraczającej 3.000.000 zł". Zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nia zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
*   Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r„ sygn. akt I SA/Gd 287/19: Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 \[ art. 15c\] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomniana kwotę 3.000.000 zł.

Analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało także w następujących wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/18;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawa o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

*   kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
*   nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z powyższym, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych.

Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – do wysokości 3.000.000,00 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według następującego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma - Podsetkowe) - (Ksuma - Amortyzacja - KFD)\]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).

Biorąc, pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych progu 3.000.000,00 zł oznacza, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawa o CIT należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:

*   kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
*   nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.