Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.399.2021.2.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego oraz zasadności naliczania odsetek.
Słowa kluczowe: hipoteka; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; zabezpieczenie-zabezpieczenie wykonania zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego oraz zasadności naliczania odsetek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego oraz zasadności naliczania odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki w wysokości 60 000 zł na okres od dnia 28 lipca 2015 r. do dnia 28 września 2015 r. wraz z odsetkami w wysokości 12% w stosunku rocznym. Pożyczkobiorczyni zabezpieczyła spłatę pożyczki przeniesieniem własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spłata pożyczki miała nastąpić dnia 29 września 2015 r. co nie doszło do skutku, w związku z tym w dniu 31 października 2015 r. pożyczkobiorczyni miała wydać przedmiotowy lokal w posiadanie Wnioskodawczyni, jak również złożyć w Sądzie wniosek o wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności tego prawa.

Wartość rynkowa lokalu to 120 000 zł.

Mieszkanie, które zostało wskazane jako zabezpieczenie pożyczki było zadłużone w Spółdzielni Mieszkaniowej. Całość zadłużenia wraz z kosztami komorniczymi wyniosła 16 517,91 zł oraz hipoteką w wysokości 45 000 zł w B. Sp. z.o.o.

W dniu 19 września 2019 r. Wnioskodawczyni spłaciła ww. kwotę zwalniając tym samym zabezpieczenie hipoteczne.

Koszty wynikające z przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 61 517,91 zł Wnioskodawczyni zapłaciła ze swojego majątku własnego.

W dniu 11 września 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną zadatkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości, a w dniu 2 października 2019 r. w Kancelarii Notarialnej został sporządzony akt notarialny umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 130 000 zł.

W związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat został złożony w Urzędzie Skarbowym PIT-39, w którym jako koszty uzyskania przychodu po wielu rozmowach z Urzędem zostały uwzględnione koszty komornicze i koszty hipoteczne, na łączną kwotę 61 517,91 zł.

Biorąc pod uwagę koszty komornicze, hipoteczne wraz z pożyczką udzieloną pożyczkobiorczyni kwota dochodu jaka została wykazana w PIT-39 to 8 482,09 zł, co skutkuje zapłaconym podatkiem od tej kwoty w wysokości 1 612 zł.

W dniu 23 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawczynię do doręczenia następujących dokumentów: aktu notarialnego … z dnia \`(...)\`, aktu notarialnego … z dnia \`(...)\`, potwierdzenia wpływu gotówki na konto w wysokości 50 000 zł, dokumentów potwierdzających nakłady jakie Wnioskodawczyni poniosła na remont ww. nieruchomości oraz wszelkich dokumentów mających wpływ w przedmiotowej sprawie.

Po czynnościach sprawdzających Urząd Skarbowy stwierdził brak zasadności w uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodu kosztów komorniczych i spłaty hipoteki w wysokości 61 517,91 zł, co powoduje zwiększenie dochodu do kwoty 70 000 zł, podatku do zapłaty: 13 330 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 maja 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty komornicze mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w PIT-39?
2.  Czy spłata hipoteki może zostać uwzględniona jako koszty uzyskania przychodu w PIT-39?
3.  Czy jest obowiązek złożenia korekty do już złożonego PIT-39 za 2019 r. pomimo braku pisemnej informacji, że spłata hipoteki i koszty komornicze nie są kosztami uzyskania przychodu?
4.  Czy odsetki liczone od dnia 1 maja 2020 r. pomimo braku pisemnej informacji o niezaliczeniu kosztów uzyskania przychodu są poprawne?
5.  Jakie konkretnie koszty uzyskania przychodu można uwzględnić w rozliczeniu PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, miała ona prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu koszty komornicze i spłatę hipoteki w wysokości 61 517,91 zł, bowiem nie wpłacając tej kwoty nie mogłaby uzyskać prawa do lokalu, który formalnie otrzymała od pożyczkobiorczyni, po niespłaconej pożyczce. Pożyczka udzielona w dniu 28 lipca 2015 r. była zabezpieczona mieszkaniem. Wnioskodawczyni nie odzyskując pożyczonych pieniędzy mogła spożytkować mieszkanie w celu, który jej najbardziej odpowiadał. Sprzedając mieszkanie przed upływem pięciu lat, Wnioskodawczyni miała świadomość, że będzie musiała złożyć PIT-39 do urzędu skarbowego i zapłacić odpowiedni podatek, co uczyniła. Gdyby Wnioskodawczyni nie spłaciła hipoteki i nie pokryła kosztów komorniczych, mieszkanie, które prawnie należało do niej przynosiłoby jedynie straty. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku składania korekty PIT-39 oraz odsetki liczone od dnia 1 maja 2020 r. nie są zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

W świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki w wysokości 60 000 zł na okres od dnia 28 lipca 2015 r. do dnia 28 września 2015 r. wraz z odsetkami w wysokości 12% w stosunku rocznym. Pożyczkobiorczyni zabezpieczyła spłatę pożyczki przeniesieniem własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spłata pożyczki miała nastąpić dnia 29 września 2015 r. co nie doszło do skutku, w związku z tym w dniu 31 października 2015 r. pożyczkobiorczyni miała wydać przedmiotowy lokal w posiadanie Wnioskodawczyni, jak również złożyć w Sądzie wniosek o wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności tego prawa. Wartość rynkowa lokalu to 120 000 zł. Mieszkanie, które zostało wskazane jako zabezpieczenie pożyczki było zadłużone w Spółdzielni Mieszkaniowej. Całość zadłużenia wraz z kosztami komorniczymi wyniosła 16 517,91 zł oraz hipoteką w wysokości 45 000 zł w B. Sp. z.o.o. W dniu 19 września 2019 r. Wnioskodawczyni spłaciła ww. kwotę zwalniając tym samym zabezpieczenie hipoteczne. Koszty wynikające z przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 61 517,91 zł Wnioskodawczyni zapłaciła ze swojego majątku własnego. W dniu 11 września 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną zadatkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości, a w dniu 2 października 2019 r. w Kancelarii Notarialnej został sporządzony akt notarialny umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 130 000 zł. W związku ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat został złożony w Urzędzie Skarbowym PIT-39, w którym jako koszty uzyskania przychodu po wielu rozmowach z Urzędem zostały uwzględnione koszty komornicze i koszty hipoteczne, na łączną kwotę 61 517,91 zł. Biorąc pod uwagę koszty komornicze, hipoteczne wraz z pożyczką udzieloną pożyczkobiorczyni kwota dochodu jaka została wykazana w PIT-39 to 8 482,09 zł, co skutkuje zapłaconym podatkiem od tej kwoty w wysokości 1 612 zł. W dniu 23 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawczynię do doręczenia następujących dokumentów: aktu notarialnego … z dnia \`(...)\`, aktu notarialnego … z dnia \`(...)\`, potwierdzenia wpływu gotówki na konto w wysokości 50 000 zł, dokumentów potwierdzających nakłady jakie Wnioskodawczyni poniosła na remont ww. nieruchomości, oraz wszelkich dokumentów mających wpływ w przedmiotowej sprawie. Po czynnościach sprawdzających Urząd Skarbowy stwierdził brak zasadności w uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodu kosztów komorniczych i spłaty hipoteki w wysokości 61 517,91 zł, co powoduje zwiększenie dochodu do kwoty 70 000 zł, podatku do zapłaty: 13 330 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 1 maja 2020 r.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Na mocy art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 156 ww. ustawy jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 2 października 2019 r., które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu udzielonej pożyczki, jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 (tj. w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle powyższego, podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu związanych z odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podkreślić należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć również należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że mają one pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że art. 22 ust. 6c ww. ustawy stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Zakres kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w ocenie tut. organu poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest niewątpliwie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. wartość udzielonej przez Wnioskodawczynię pożyczki, która nie została spłacona przez pożyczkobiorcę.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zapłacone przez Nią zadłużenie wobec spółdzielni mieszkaniowej wraz z kosztami komorniczymi, jak również wartość spłaconej hipoteki (na rzecz B. Sp. z o.o.) mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie są to bowiem wydatki poniesione na nabycie tego prawa, jak również nie stanowią one nakładów na lokal mieszkalny, poczynionych w trakcie jego posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynęły one na podwyższenie wartości ww. lokalu mieszkalnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1954/12, w którym wyjaśniono, że „spłata zadłużenia zbywcy nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodów bowiem nie stanowi kosztów nabycia, ani też kosztów wytworzenia nieruchomości, ani też nie jest nakładem”.

W konsekwencji, wydatki w postaci spłaty zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej wraz z kosztami komorniczymi, jak również wartość spłaconej hipoteki nie powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawczynię jako koszty uzyskania przychodów w składanym zeznaniu PIT-39.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości związanych z „obowiązkiem” dokonania korekty złożonego za 2019 r. zeznania PIT-39, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeśli zatem, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 Wnioskodawczyni wykazała koszty uzyskania przychodów w postaci zapłaconego przez Nią zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej wraz z kosztami komorniczymi, oraz wartości spłaconej hipoteki to przysługuje Jej uprawnienie do złożenia korekty zeznania podatkowego w tym zakresie. Uprawnienie to nie jest warunkowane otrzymaniem jakiejkolwiek pisemnej informacji.

Dokonanie korekty w tym zakresie spowoduje zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym skutkować będzie koniecznością dopłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Powyższe wynika z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W myśl art. 53 § 3 ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji zatem złożenia korekty zeznania PIT-39 i skorygowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów zasadnym będzie naliczenie odsetek za zwłokę od części podatku niezapłaconego w terminie (podatku który z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nie został wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-39). Odsetki te powinny zostać naliczone od dnia 1 maja 2020 r., tj. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. Naliczenie ich nie jest warunkowane otrzymaniem jakiejkolwiek pisemnej informacji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Końcowo wyjaśnić należy, że brak skorzystania z uprawnienia złożenia korekty zeznania PIT-39 i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami, nie wyklucza określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez właściwy organ.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.