Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-19/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-09-25
Teza: definicja zakładu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: Niemcy; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; towar-sprzedaż towarów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007 r. (data wpływu 12 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu na terytorium Polski i opodatkowania Spółki w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 12 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu na terytorium Polski i opodatkowania Spółki w Polsce.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Niemiec. Spółka zamierza dokonywać w Polsce sprzedaży towarów na rzecz różnych odbiorców. Towary te będą transportowane z terytorium Niemiec do Polski bezpośrednio do odbiorców lub do prowadzonych dla Spółki magazynów.

Powyższa działalność w zakresie sprzedaży towarów będzie dokonywana za pośrednictwem polskiej spółki, która będzie działała na rzecz Spółki jako przedstawiciel handlowy (dalej zwana polską spółką). Spółka nie posiada bezpośrednio żadnych udziałów w polskiej spółce, jednakże są to spółki należące do tego samego koncernu.

Polska spółka będzie działała wyłącznie jako przedstawiciel handlowy Spółki, tzn. nie będzie prowadziła żadnej innej działalności i nie będzie działała jako przedstawiciel handlowy innego podmiotu. Poprzednio i obecnie polska spółka nie działa jako przedstawiciel handlowy innego podmiotu, nabywa od Spółki, względnie innych spółek niemieckich należących do koncernu towary, które sprzedaje odbiorcom w Polsce. Polska spółka będzie posiadała pełnomocnictwo od Spółki wyłącznie do zawierania w imieniu Spółki umów dostawy towarów z Niemiec do Polski. Za swoje usługi polska spółka będzie otrzymywała prowizje zależną od obrotu. Wynagrodzenie polskiej spółki nie będzie w żadnej części stałe.

Ryzyko gospodarcze związane z zawarciem i wykonaniem umów dostawy i odpowiedzialność za zobowiązania z nich wynikające będzie obciążać wyłącznie Spółkę. Polska spółka będzie działać samodzielnie jako przedstawiciel handlowy, tzn. będzie samodzielnie wyszukiwać odbiorców, nawiązywać z nimi kontakt oraz zawierać umowy, warunki umowy dostaw będą jednak określane przez Spółkę. Poza wyżej opisaną działalnością typową dla przedstawiciela handlowego polska spółka nie będzie świadczyć na rzecz Spółki żadnych usług, a w szczególności nie będzie świadczyć usług marketingowych i reklamowych ani usług w zakresie magazynowania, dystrybucji i dostawy towarów dla odbiorców. Usługi te będą świadczone przez osoby trzecie, którym zlecenia udzielać będzie bezpośrednio Spółka.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanej sytuacji dla Spółki powstanie w Polsce zakład?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej powyżej sytuacji zakład nie powstanie, gdyż polska spółka będzie działać jako niezależny przedstawiciel w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr 12 poz. 90). Pomocnym w interpretacji tej Umowy jest Komentarz do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku („Komentarz”) \[Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, wersja z 15 lipca 2005 r.\].

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej,
*   placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),
*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Obok tej podstawowej formy zakładu, Umowa przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c Umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Ustęp 5 stanowi, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie (pkt 32 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak wynika z wniosku Spółki polska spółka będzie działać jako przedstawiciel handlowy Spółki i będzie posiadała pełnomocnictwo od Spółki do zawierania w imieniu Spółki umów dostawy towarów z Niemiec do Polski. Równocześnie, nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez polską spółkę mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, tzn. ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Należy przyjąć, że istnieje znaczący związek pomiędzy działalnością prowadzoną przez polską spółkę a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Uznać zatem należy, że Spółka posiada na terenie Polski przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. W omawianej sytuacji, aby ocenić czy dla Spółki powstanie w Polsce zakład, należałoby stwierdzić, czy polska spółka będzie niezależnym, czy też zależnym przedstawicielem spółki zagranicznej.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
2.  przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (osobowej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Fakt, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności (pkt 38.3 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Liczba przedsiębiorstw, które przedstawiciel reprezentuje, jest innym czynnikiem, który należy uwzględnić oceniając, czy jest on niezależny. Niezależność przedstawiciela jest mało prawdopodobna, jeżeli jego działalność jest wykonywana wyłącznie lub prawie wyłącznie na rachunek jednego przedsiębiorstwa przez cały czas jego istnienia lub przez długi okres (pkt 38.6 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Jak wynika z wniosku polska spółka nie będzie prowadziła żadnej innej działalności i nie będzie działała jako przedstawiciel handlowy innego podmiotu. Ryzyko gospodarcze związane z zawarciem i wykonaniem umów dostawy i odpowiedzialność za zobowiązania z nich wynikające będzie obciążać wyłącznie Spółkę. Polska spółka będzie działać samodzielnie jako przedstawiciel handlowy, tzn. będzie samodzielnie wyszukiwać odbiorców, nawiązywać z nimi kontakt oraz zawierać umowy, ale warunki umowy dostaw będą jednak określane przez Spółkę.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że polska spółka działając w Polsce w imieniu spółki zagranicznej będzie jej zależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela będzie mogła być uznana za tworząca "zakład" w rozumieniu polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji część dochodów Spółki mogłaby zostać opodatkowana w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Podatnika zawarte we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.