Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.637.2024.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT - jako jednolite świadczenie dostawy lokalu wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; lokal-sprzedaż lokalu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; parking-miejsce parkingowe; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

· dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego ustanowionym na podstawie umowy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;

· dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej wynikającym z ustanowionych stosownych służebności gruntowych będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o., będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, obecnie mającą na celu przeprowadzenie przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, który podzielony jest na dwie części, do których są osobne rampy zjazdowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza dokonywać m.in. sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (dalej: „Lokal Mieszkalny”) i użytkowych (lokale mieszkalne i użytkowe dalej łącznie: „Lokale”) znajdujących się w ww. budynku wraz z przynależącym do określonego lokalu udziałem w prawie własności gruntu oraz udziałem we współwłasności budynków i innych elementów nieruchomości wspólnej obliczonym stosownie do postanowień ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048; dalej: „Ustawa o Własności Lokali”). Nabywcom niektórych Lokali przyznane zostanie również prawo do wyłącznego korzystania z (1) miejsca postojowego (dalej: „Miejsce Postojowe”) i/lub (2) odpowiednio komórki lokatorskiej (zwane dalej: „Komórka Lokatorska”). Miejsca Postojowe będą umiejscowione w częściach wspólnych nieruchomości, tj. w garażu podziemnym lub na parkingu zewnętrznym – w obrębie nieruchomości. Również Komórki Lokatorskie będą umiejscowione w częściach wspólnych nieruchomości. Jeżeli chodzi o części wspólne przeznaczone do indywidualnego wykorzystania przez poszczególnych właścicieli Lokali będą to:

· Miejsce postojowe w garażu podziemnym (brak jest platform);

· Miejsce postojowe zewnętrzne na terenie inwestycji;

· Indywidualny garaż jednostanowiskowy zlokalizowany na kondygnacji parteru budynku;

· Komórki Lokatorskie zlokalizowane na kondygnacji parteru;

· Ogródki dla mieszkań na kondygnacji parteru (zgodnie z załącznikiem graficznym);

· Tarasy na kondygnacji I piętra przypisane do mieszkań nr A, B, C, D, E.

Nie zostanie ustanowiona odrębna własność garażu podziemnego (nie będzie on stanowił odrębnego lokalu niemieszkalnego i tym samym nie będzie posiadał odrębnej księgi wieczystej), parkingu terenowego (zewnętrznego) ani Komórek Lokatorskich.

Garaż podziemny oraz parking zewnętrzny (a tym samym również Miejsca Postojowe będące częściami garażu i parkingu), a także Komórki Lokatorskie będą zatem stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o Własności Lokali, a prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Miejsc Postojowych i prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Komórek Lokatorskich będzie mogło przysługiwać nabywcom poszczególnych Lokali na podstawie umowy lub – alternatywnie – poprzez ustanowienie stosownych służebności gruntowych określających prawo do wyłącznego parkowania pojazdu na wyznaczonym Miejscu Postojowym lub korzystania z danej Komórki Lokatorskiej.

Zarówno w przypadku umowy, jak i w razie ustanowienia stosownych służebności gruntowych, prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i prawo do wyłącznego korzystania z Komórek Lokatorskich nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego obrotu i będzie ściśle związane z nabyciem Lokali, co w praktyce oznacza, że dana osoba nie będzie mogła nabyć prawa do Miejsca Postojowego lub Komórki Lokatorskiej nie nabywając lub nie posiadając już jednego z Lokali, a Spółka nie będzie mogła dokonać zbycia takiego prawa osobom innym niż nabywcom Lokali.

W przypadku planowej przez Spółkę sprzedaży Lokali Mieszkalnych, przeniesienie na nabywcę własności Lokalu Mieszkalnego wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej (zarówno w przypadku umowy, jak i w razie ustanowienia stosownych służebności gruntowych) nastąpi w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

Lokal objęty będzie jedną księgą wieczystą, zaś części wspólne objęte będą odrębną księgą wieczystą. W przypadku późniejszej sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego lub Komórki Lokatorskiej osobie, która już wcześniej zawrze ze Spółką umowę sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego prawami, taka transakcja będzie dokumentowana aneksem w formie odrębnego aktu notarialnego. W praktyce może się zdarzyć, że na skutek indywidualnych potrzeb i oczekiwań niektórzy nabywcy Lokali Mieszkalnych nabędą prawa do wyłącznego korzystania z kilku Miejsc Postojowych lub Komórek Lokatorskich, a inni nie nabędą takich praw w ogóle.

W zawieranych umowach sprzedaży Lokali Mieszkalnych zostanie określona jedna cena, jaką nabywca zobowiązany będzie zapłacić. Jednocześnie w umowach tych zostanie wyróżnione, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie m.in. wartości Lokalu Mieszkalnego oraz ewentualnie prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej. Ze względu na fakt, że Miejsca Postojowe i Komórki Lokatorskie będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, nie będzie prawnej możliwości obrotu nimi w oderwaniu od prawa własności lokali. Wyróżnienie części składowych ceny m.in. w postaci wartości prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub wartości prawa do wyłącznego korzystania z Komórki Lokatorskiej będzie zatem służyło wyłącznie celom informacyjnym.

Zgodnie z aktualnymi założeniami Spółki, powierzchnia użytkowa poszczególnych Lokali Mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2. Jednakże Spółka nie może wykluczyć, że w odpowiedzi na oczekiwania klientów przedmiotem sprzedaży mogą być również Lokale Mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m2, które mogą powstać w szczególności z połączenia dwóch lokali.

Jednocześnie, dla uniknięcia wątpliwości, Spółka zaznacza, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej towaru, jakim są Lokale Mieszkalne dla celów stosowania przepisów Ustawy o VAT (dla których właściwym trybem byłoby wystąpienie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT), lecz traktowanie dostawy Lokali Mieszkalnych wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej jako jednej (kompleksowej) transakcji na gruncie VAT. Z tego względu, zdaniem Spółki, to interpretacja indywidualna, a nie wiążąca informacja stawkowa, jest tutaj właściwą instytucją do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 14b § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi nie wydaje się interpretacji indywidualnych, nie znajduje zastosowania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Lokale mieszkalne położone będą w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z garażem podziemnym, który podzielony jest na dwie części, do których są osobne rampy zjazdowe w (…). Wnioskodawca podaje określenie szczegółowe inwestycji: „budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze oraz garażem podziemnym wraz z instalacjami wewnętrznymi, infrastrukturą techniczną, dojściami, dojazdami, miejscami postojowymi, zbiornikiem retencyjnym na wody opadowe na działkach nr A/1, B/8, C/6, B/9, D/6 obr. (…) oraz miejscami postojowymi, dojściami i dojazdami na działkach A/2, C/7, B/7, E/6, D/7 wraz z przyłączem kanalizacji deszczowej na działce nr F/2, obr. (…)”. W ww. budynku będą znajdować się (\`(...)\`) lokale mieszkalne oraz (\`(...)\`) lokali usługowych”.

2\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy przedmiotem wniosku jest transakcja polegająca na łącznej sprzedaży – Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej? Jeśli nie, to prosimy o wyjaśnienie jaka dokładnie transakcja i na czym polegająca jest przedmiotem Państwa pytań”, wskazali Państwo: „Przedmiotem wniosku jest transakcja polegająca na łącznej sprzedaży – Lokalu Mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej”.

3\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy Lokal Mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej na podstawie ustanowionej służebności gruntowej będzie objęty jedną księgą wieczystą?” wskazali Państwo: „Lokal Mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej na podstawie ustanowionej służebności gruntowej będzie objęty jedną księgą wieczystą”.

4\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy Komórki Lokatorskie oraz prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego mogą być przedmiotem odrębnej dostawy/sprzedaży? Jeśli nie, to prosimy o wskazanie dlaczego”, wskazali Państwo: „Komórki Lokatorskie oraz prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy/sprzedaży. Garaż podziemny oraz parking terenowy (a tym samym również Miejsca Postojowe będące częściami garażu i parkingu), a także Komórki Lokatorskie będą zatem stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o Własności Lokali. Ze względu na fakt, że Miejsca Postojowe i Komórki Lokatorskie będą stanowiły część nieruchomości wspólnej, nie będzie prawnej możliwości obrotu nimi w oderwaniu od prawa własności lokali”.

5\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Co dokładnie rozumieją Państwo pod pojęciem „części wspólnych” i jakie dokładnie „części wspólne” będą przedmiotem sprzedaży wraz z Lokalem Mieszkalnym?”, wskazali Państwo: „Do części wspólnych zaliczamy: korytarze, wiatrołapy wraz z niezbędnymi instalacjami np.: elektryczna, winda, garaż podziemny, drogi w garażu podziemnym wraz z niezbędnymi instalacjami np.: elektryczna, wodociągowa, kanalizacja. Dojazd do budynku, tereny zielone i ciągi komunikacyjne wraz z parkingami znajdującymi się nad stropodachem garażu podziemnego wraz z instalacją elektryczną i elementami wyposażenia np. ławki, śmietniki”.

6\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Co dokładnie rozumieją Państwo pod pojęciem „Miejsca Postojowego”? Prosimy o dokładne wskazanie, gdzie te „Miejsca Postojowe” będą się znajdowały”, wskazali Państwo: „Miejsca postojowe będą się znajdowały na kondygnacji -1 budynku, miejsca zewnętrzne przy budynku znajdujące się na stropodachu nad garażem (kondygnacja -1), indywidualne garaże (wydzielone ścianami oraz bramami garażowymi) znajdujące się w bryle budynku na kondygnacji parteru. Pod pojęciem Miejsca postojowe należy rozumieć:

a) Miejsce postojowe w garażu podziemnym;

b) Miejsce postojowe zewnętrzne na terenie inwestycji;

c) Indywidualny garaż jednostanowiskowy zlokalizowany na kondygnacji parteru budynku”.

7\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Jakie dokładnie części wspólne objęte są odrębną od Lokalu Mieszkalnego księgą wieczystą, bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że „(…) Lokal objęty będzie jedną księgą wieczystą, zaś części wspólne objęte będą odrębną księgą wieczystą”, wskazali Państwo: „Działki, na których będzie realizowana inwestycja znajdują się w jednej KW, po zakończeniu realizacji inwestycji deweloper wystąpi z wnioskiem o wyodrębnienie samodzielnych lokali, na podstawie którego dla każdego lokalu powstanie nowa KW. Każdy wyodrębniony lokal będzie posiadał odpowiednie udziały w KW nieruchomości gruntowej, w której będą zawierały się również części wspólne wymienione w pkt 5. Udział w częściach wspólnych zostanie ujawniony w nowo powstałej księdze lokalu”.

8\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Dlaczego części wspólne będą miały odrębną od Lokalu Mieszkalnego księgę wieczystą?”, wskazali Państwo: „Lokal Mieszkalny wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej nastąpi w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego, i będzie objęte jedną księgą wieczystą”.

9\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Co dokładnie będzie obejmowała księga wieczysta Lokalu Mieszkalnego na moment jego dostawy?”, wskazali Państwo: „Księga wieczysta będzie obejmowała tylko lokal. Dodatkowo w księdze zostanie ujawniony udział lokalu w częściach wspólnych”.

10\. W odpowiedzi na pytania organu:

„10. Na podstawie jakiej dokładnie umowy nabywcom poszczególnych Lokali Mieszkalnych będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Miejsc Postojowych i prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Komórek Lokatorskich? Czy będzie to miało miejsce na podstawie umowy sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?”

„11. Czy ww. umowa będzie zawarta niezależnie od zawarcia umowy sprzedaży Lokalu Mieszkalnego?”

„12. Jakie prawa i obowiązki w związku z zawartą ww. umową będą ciążyły na Państwu, a jakie na drugiej stronie tej umowy?”

wskazali Państwo: „Udzielenie odpowiedzi jest wspólne:

Na podstawie umowy sprzedaży Lokalu Mieszkalnego nabywcom poszczególnych Lokali Mieszkalnych będzie przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Miejsc Postojowych i prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych Komórek Lokatorskich”.

### Pytania

1\. Czy dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego ustanowionym na podstawie umowy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego?

Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 listopada 2024 r.

2\. Czy dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej wynikającym z ustanowionych stosownych służebności gruntowych będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego?

### Państwa stanowisko w sprawie (wyrażone ostatecznie w piśmie z 25 listopada 2024 r.)

Zgodnie z treścią pisma z 25 listopada 2024 r. zaprezentowane przez Państwa stanowisko dotyczy oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Państwa zdaniem, dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego.

Uzasadnienie stanowiska

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego. W takim przypadku należy, zdaniem Spółki, posiłkować się przepisami Ustawy o Własności Lokali. Stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne).

Ustawa o Własności Lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej i określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie, a także zasady obliczania w niej udziału.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o Własności Lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki istnieje odrębna własność lokali. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych, zgodnie z § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części, w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), za część składową nieruchomości, którą stanowić może również lokal mieszkalny, uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy (m.in. prawo związane z lokalem) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że nie można nabyć w oderwaniu od Lokalu Mieszkalnego części wspólnych nieruchomości czy też innych praw nierozerwalnie związanych z tym lokalem – lokal i te pozostałe elementy muszą być zawsze zbywane łącznie.

Dla ustalenia zasad opodatkowania VAT kluczowe jest określenie, jaki charakter ma dana transakcja – w szczególności, czy ma ona charakter złożony i jeśli tak, to czyjej przedmiotem jest jedno kompleksowe świadczenie, czy też raczej szereg jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla określenia zasad opodatkowania VAT dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności.

NSA w wydanych orzeczeniach dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

· uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum;

· wydzielenie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyrokach NSA z 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 330/17, z 15 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 118/17, z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 93/17, z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 389/15 oraz z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1534/14.

Z przedmiotowego orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Takie miejsca postojowe, w transakcji pomiędzy deweloperem a nabywcą lokalu, nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. W ocenie Spółki, analogiczne zasady opodatkowania VAT powinny znaleźć zastosowanie do zbycia prawa do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich umiejscowionych w częściach wspólnych nieruchomości.

Natomiast, jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dla ustalenia zasad opodatkowania VAT dla sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie w tym zakresie ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsca postojowego i lub komórki lokatorskiej i przynależność do Lokalu Mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy ww. składniki majątkowe mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy mogą one być sprzedawane i nabywane wyłącznie z Lokalem Mieszkalnym, do którego zostały przypisane.

W analizowanej sytuacji:

a. Przeniesienie na nabywcę własności Lokalu Mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską oraz ze związanym z jego własnością udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z miejsca postojowego następuje jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

b. Nie zostanie ustanowiona odrębna własność garażu podziemnego (nie będzie on stanowił odrębnego lokalu niemieszkalnego i tym samym nie będzie posiadał odrębnej księgi wieczystej), parkingu terenowego (naziemnego) ani komórek lokatorskich. Garaż podziemny oraz parking terenowy (a tym samym również miejsca postojowe będące częściami garażu i parkingu), a także komórki lokatorskie będą zatem stanowić część nieruchomości wspólnej, a prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych i prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych komórek lokatorskich będzie mogło przysługiwać nabywcom poszczególnych Lokali na podstawie umowy quoad usum.

c. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego obrotu i będzie ściśle związane z nabyciem Lokali Mieszkalnych.

d. W zawieranych umowach sprzedaży Lokali Mieszkalnych zostanie określona jedna cena, jaką nabywca zobowiązany będzie zapłacić. Wyróżnienie części składowych tej ceny m.in. w postaci wartości prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub wartości prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej będzie zatem służyło wyłącznie celom informacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie należy uznać, że transakcje dokonywane przez Spółkę będą spełniały ww. kryteria wskazane w orzecznictwie NSA, przez co powinny być traktowane jako jednolite świadczenia.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż jeżeli w ramach jednej nieruchomości nastąpi sprzedaż na odrębną własność Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta będzie miała charakter jednolitej, kompleksowej transakcji, która podlegać powinna opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego. Przedmiotem dostawy będzie bowiem Lokal Mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, których to dwóch rzeczy nie można i nie należy rozdzielać.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej ustanowionym na podstawie umowy quoad usum będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

· w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.631.2020.1.AA, zgodnie z którą: „planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy opisanych lokali mieszkalnych. Również planowana dostawa lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (którymi mogą być np. komórki lokatorskie) oraz związanego z tymi lokalami mieszkalnymi udziału w nieruchomości wspólnej, ewentualnie z prawem do wyłącznego korzystania z poszczególnych części wspólnych (tj. miejsc postojowych dla samochodów, miejsc postojowych dla rowerów, komórek lokatorskich itp.) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy lokalu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że dla wiadomości nabywcy Spółka w treści aktu notarialnego wskaże wartość poszczególnych elementów składających się na łączną cenę sprzedaży”;

· w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2021 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.614.2020.2.AM, zgodnie z którą: „Z okoliczności sprawy wynika, że prawo do korzystania z Miejsca Postojowego przysługiwać może wyłącznie właścicielowi lokalu mieszkalnego lub użytkowego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Dlatego też prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z Miejsca Postojowego. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca Postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane. Podobnie Komórki nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej transakcji od umowy nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Zatem, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną do danego lokalu komórką lokatorską, odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania ze znajdującego się w garażu podziemnym budynku miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quoad usum) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu tj. lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego”.

Ponadto Państwa zdaniem, dostawa Lokalu Mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego i/lub Komórki Lokatorskiej wynikającym z ustanowionych stosownych służebności gruntowych będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego Lokalu Mieszkalnego.

W ocenie Spółki, uzasadnienie Jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 znajduje pełne zastosowanie również w przypadku pytania nr 2.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.697.2019.2.MR, zgodnie z którą w sytuacji, w której nadanie prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego następowało przez ustanowienie służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz w wybranych przypadkach komórką lokatorską i/lub miejscem postojowym, objętych jedną księgą wieczystą, będzie miała charakter jednej transakcji dla celów VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali wskazuje, że:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.), zwanym dalej „Rozporządzeniem”. Zgodnie z tym przepisem:

Przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Na podstawie § 3 pkt 9 Rozporządzenia:

Przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

W myśl § 3 pkt 12 Rozporządzenia:

Przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku.

Z kolei według § 3 pkt 13 Rozporządzenia:

Przez pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako jedno świadczenie sprzedaż lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy jednocześnie zwrócić uwagę na

art. 285 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

§ 1. Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

§ 2. Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Podmiotowo-rzeczowy charakter służebności gruntowej determinuje zasady dotyczące przenoszenia tego prawa. Skoro może ono przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, przeniesienie własności skutkuje przejściem z mocy umowy przenoszącej własność także służebności gruntowej na nabywcę prawa własności tej nieruchomości. Rozporządzanie nieruchomością władnącą wywołuje równocześnie skutek rzeczowy odnośnie do służebności (jako jej części składowej). W konsekwencji służebność gruntowa nie może stanowić samodzielnego przedmiotu rozporządzeń – nie można przenieść służebności bez przeniesienia prawa własności.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie zamierzają Państwo zrealizować przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, który podzielony jest na dwie części, do których są osobne rampy zjazdowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzają Państwo dokonywać m.in. sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (dalej: „Lokal Mieszkalny”) i użytkowych (lokale mieszkalne i użytkowe dalej łącznie: „Lokale”) znajdujących się w ww. budynku wraz z przynależącym do określonego lokalu udziałem w prawie własności gruntu oraz udziałem we współwłasności budynków i innych elementów nieruchomości wspólnej obliczonym stosownie do postanowień ustawy o własności lokali. Nabywcom niektórych Lokali przyznane zostanie również prawo do wyłącznego korzystania z (1) miejsca postojowego i/lub (2) odpowiednio komórki lokatorskiej. Miejsca postojowe będą umiejscowione w częściach wspólnych nieruchomości, tj. w garażu podziemnym lub na parkingu zewnętrznym – w obrębie nieruchomości. Również Komórki lokatorskie będą umiejscowione w częściach wspólnych nieruchomości. Jeżeli chodzi o części wspólne przeznaczone do indywidualnego wykorzystania przez poszczególnych właścicieli lokali będą to:

· Miejsce postojowe w garażu podziemnym (brak jest platform);

· Miejsce postojowe zewnętrzne na terenie inwestycji;

· Indywidualny garaż jednostanowiskowy zlokalizowany na kondygnacji parteru budynku;

· Komórki Lokatorskie zlokalizowane na kondygnacji parteru;

· Ogródki dla mieszkań na kondygnacji parteru ((\`(...)\`));

· Tarasy na kondygnacji I piętra przypisane do mieszkań nr A, B, C, D, E.

Garaż podziemny oraz parking zewnętrzny (a tym samym również miejsca postojowe będące częściami garażu i parkingu), a także komórki lokatorskie będą zatem stanowić część nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, a prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych miejsc postojowych i prawo do wyłącznego korzystania z poszczególnych komórek lokatorskich będzie mogło przysługiwać nabywcom poszczególnych lokali na podstawie umowy lub – alternatywnie – poprzez ustanowienie stosownych służebności gruntowych określających prawo do wyłącznego parkowania pojazdu na wyznaczonym miejscu postojowym lub korzystania z danej komórki lokatorskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, jako jednolite (kompleksowe) świadczenie, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financiën (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 724/09; z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

· uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,

· wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Co prawda powyższe wyroki odnoszą się do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, niemniej wskazują samą istotę opodatkowania sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy te nieruchomości objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Zatem dla ustalenia, czy w przedstawionej przez Państwa sytuacji dostawa będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji niezbędna jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tej dostawy. Istotne znaczenie dla ustalenia, czy dochodzi do jednego kompleksowego świadczenia, ma sposób przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej (zarówno w przypadku umowy, jak i w razie ustanowienia stosownych służebności gruntowych).

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o uznaniu dostawy za jednolitą transakcję decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku jest transakcja polegająca na łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej. Podali Państwo, że działki, na których będzie realizowana inwestycja znajdują się w jednej KW, po zakończeniu realizacji inwestycji deweloper wystąpi z wnioskiem o wyodrębnienie samodzielnych lokali, na podstawie którego dla każdego lokalu powstanie nowa KW. Każdy wyodrębniony lokal będzie posiadał odpowiednie udziały w KW nieruchomości gruntowej, w której będą zawierały się również części wspólne. Udział w częściach wspólnych zostanie ujawniony w nowo powstałej księdze lokalu. Jak Państwo zauważyli, zarówno w przypadku umowy, jak i w razie ustanowienia stosownych służebności gruntowych, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego obrotu i będzie ściśle związane z nabyciem lokali, co w praktyce oznacza, że dana osoba nie będzie mogła nabyć prawa do miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej nie nabywając lub nie posiadając już jednego z lokali, a Spółka nie będzie mogła dokonać zbycia takiego prawa osobom innym niż nabywcom lokali. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo jednoznacznie, że lokal mieszkalny wraz z przynależącym do niego udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynków oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej nastąpi w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego, i będzie objęte jedną księgą wieczystą. Potwierdzili Państwo również, że lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej i gruncie oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej na podstawie ustanowionej służebności gruntowej będzie objęty jedną księgą wieczystą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Państwa transakcje powinny być traktowane jako jednolite świadczenia.

**Podsumowanie**

**1\.** **Dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ustanowionym na podstawie umowy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu mieszkalnego.**

**2\.** **Dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w gruncie i częściach wspólnych nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej wynikającym z ustanowionych stosownych służebności gruntowych będzie miała charakter jednolitej (kompleksowej) transakcji, która jako całość powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu mieszkalnego.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).