Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.14.2017.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Limit dochodów małżonków uprawniający do skorzystania z ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; małżeństwo; Niemcy; rozliczanie (rozliczenia); ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu małżonków uprawniającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu małżonków uprawniającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną w świetle prawa podatkowego. Osiąga ona dochody na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które rozlicza na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonek Wnioskodawczyni przebywa na stałe w Niemczech i rozlicza się z uzyskanych tam dochodów w tym kraju. Nie osiąga on natomiast żadnych dochodów opodatkowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dochody Wnioskodawczyni osiągane w Polsce, z uwzględnieniem faktu, że małżonek nie uzyskuje dochodów opodatkowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, są znacznie poniżej kwoty 112.000 zł, która to kwota jest limitem do odliczenia ulgi na jedno dziecko. Natomiast dochody zagraniczne małżonka dodane do tych osiągniętych w Polsce przez Wnioskodawczynię, przekraczają kwotę 112.000 zł. Wnioskodawczyni podkreśla, że osiągnięte przez jej małżonka dochody zagraniczne nie są opodatkowane w Polsce, jak również nie mają do nich zastosowania zasady określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie wpływają one na ustalanie stopy procentowej, według której mógłby być liczony podatek od dochodów krajowych, gdyż dochody takie nie występują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do wspólnego dochodu z małżonkiem osiągniętego na terytorium Polski czyli tylko dochodu Wnioskodawczyni, winna ona doliczyć również dochód osiągnięty za granicą przez współmałżonka, w celu ustalenia – ze względu na limit dochodu – prawa do ulgi prorodzinnej na jedno dziecko?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** może ona nie wliczać dochodu zagranicznego współmałżonka do limitu 112.000 zł a wtedy ulga na jedno dziecko Wnioskodawczyni i jej współmałżonkowi będzie przysługiwała. W ocenie Wnioskodawczyni, przemawia za tym fakt, że dochody współmałżonka nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak również to, że fakt ich osiągania nie ma znaczenia dla wyliczenia stopy procentowej od dochodów krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast w myśl art. 27f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł jeżeli dochody podatnika:

1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a).

Zgodnie natomiast z art. 27f ust. 2a ustawy – za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Art. 27f ust. 2c ww. ustawy stanowi zaś, że – odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W myśl art. 27f ust. 2d ww. ustawy wynika, że za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 i 11, nie uważa się:

1.  osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów,
2.  osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Zgodnie z art. 27f ust. 3 przywołanej ustawy – w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy).

W myśl art. 27f ust. 5 ww. ustawy – odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka,
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą,
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie do art. 27f ust. 6 ww. ustawy – przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy (tj. dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną – pkt 2, do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej – pkt 3), w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Z kolei, jak stanowi art. 27f ust. 7 ww. ustawy – przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnionym do skorzystania z ulgi prorodzinnej jest zatem podatnik, który spełnił poniższe przesłanki, tj.:

*   osiągnął dochody opodatkowane według zasad określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcje opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało lub sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą,
*   wykazał podatek (po odliczeniu składki na ubezpieczenia zdrowotne),
*   w roku podatkowym uzyskał (wspólnie z małżonkiem, z którym pozostawał w związku przez cały rok podatkowy) dochód w kwocie nieprzekraczającej limitu określonego w art. 27f ust. 2 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy ulga dotyczy tylko jednego dziecka, tj. 112.000 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni osiąga dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast małżonek Wnioskodawczyni przebywa na stałe w Niemczech i rozlicza się z uzyskanych tam dochodów w tym kraju, nie osiąga on natomiast żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce. Dochody Wnioskodawczyni osiągane w Polsce nie przekraczają 112.000 zł rocznie, która to kwota jest limitem do odliczenia ulgi na jedno dziecko. Natomiast dochody zagraniczne małżonka dodane do tych osiąganych przez Wnioskodawczynię w Polsce przekraczają kwotę 112.000 zł.

Przywołany powyżej przepis art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujący, jaki dochód należy wziąć pod uwagę dla celu obliczenia limitu uzyskanych dochodów, uprawniającego do ulgi z tytuły wychowywania dzieci, wskazuje, że w pojęciu tego dochodu należy rozumieć dochód, do którego zastosowanie mają zasady opodatkowania określone m.in. w art. 27 ustawy.

Artykuł 27 cyt. ustawy z kolei określa m.in. w jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane za granicą. I tak:

*   ust. 8 tego przepisu określa zasady opodatkowania dochodu przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją – metoda ta ma zastosowanie do tych dochodów, które na mocy umów międzynarodowych są zwolnione z opodatkowania,
*   ust. 9 i 9a tego przepisu określa zasady opodatkowania dochodu przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą odliczenia proporcjonalnego – metoda ta ma zastosowanie do dochodów, do których zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stosuje się metody określonej w ust. 8 lub z danym państwem umowa nie została zawarta.

Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie zaś do art. 27 ust. 9 ww. ustawy – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast w myśl 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego wyjaśnienia w prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją (mająca zastosowanie w przypadku dochodów osiąganych z pracy najemnej np. w Niemczech – jak w przypadku małżonka Wnioskodawczyni) oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Niewątpliwie obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 przywołanej ustawy, a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania w Polsce to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce; stosuje się do nich zasady opodatkowania określone w art. 27 cyt. ustawy, do którego to odsyła art. 27f ust. 2a.

Ze względu na przywołany w art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 27 ww. ustawy, należy uznać, że przy określaniu czy limit do zastosowania ulgi nie został przekroczony uwzględnić trzeba dochody każdego z małżonków uzyskane zarówno w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z tego odliczenia od faktu, czy podatnik lub jego małżonek uzyskują dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do zagranicznych dochodów.

Co do zasady, dochody z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech są brane pod uwagę w rozliczeniu rocznym składanym w Polsce w sytuacji, gdy podatnik, który pracował za granicą osiągnął również dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub gdy jeden małżonek chce się rozliczyć wspólnie z drugim małżonkiem. Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody te, mimo że są zwolnione z opodatkowania na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, służą wówczas do ustalenia stopy procentowej, która następnie ma zastosowanie do opodatkowania dochodów osiągniętych w Polsce.

Jednakże okoliczność, że jeden z małżonków nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce lub małżonkowie nie rozliczają się wspólnie z uzyskanych dochodów, nie może mieć wpływu na sposób ustalania dla celów ulgi prorodzinnej łącznego dochodu, który małżonkowie osiągnęli w roku podatkowym. Prowadziłoby to bowiem do nieuprawnionego różnicowania podatników. W korzystniejszej sytuacji byliby ci podatnicy uzyskujący dochody zagraniczne, którzy nie uzyskali dochodów opodatkowanych w Polsce albo nie składają wspólnego zeznania. Mając na uwadze przywołaną powyżej zasadę racjonalności ustawodawcy różnicowanie takie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia.

Zatem bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie będzie fakt, że zagraniczny dochód uzyskany przez męża Wnioskodawczyni zgodnie z metodą wyłączenia z progresją będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, ponieważ w celu ustalenia limitu dochodu koniecznego do skorzystania z prawa do ulgi prorodzinnej na jedno dziecko należy wykazać dochody obu małżonków, do których stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że dochody z pracy najemnej z Niemczech podlegają rozliczeniu w Polsce według tzw. metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wraz z dochodami polskimi, należy je uwzględnić do limitu dochodów małżonków z tytułu wychowania dziecka.

Podsumowując, w przypadku gdy jeden z małżonków uzyskał dochody tylko w Polsce a drugi wyłącznie w Niemczech, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – dochody zagraniczne należy uwzględnić do ustalenia wysokości limitu dochodów podatnika, który chce skorzystać z ulgi z tytułu wychowywania dziecka.

Wobec powyższych wyjaśnień, ze względu na przekroczenie wysokości określonego w art. 27f ust. 2 pkt 1 łącznego limitu dochodu przysługującego na jedno dziecko, Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać ulga prorodzinna.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.