Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-556/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Wnioskodawczyni może skorygować złożone zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 zwracając ulgę odliczoną na podstawie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (za lata 2008-2010). Jednakże skorygowanie tych zeznań nie będzie uprawniało począwszy od zeznania za rok 2009 do odliczania od podstawy obliczenia podatku faktycznie zapłaconych odsetek wynikających z kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z kredytem zaciągniętym na budowę budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; kredyt; małżeństwo; odsetki; spłata; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem zaciągnęła w dniu 24 lipca 2003 r. kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem w dniu 26 sierpnia 2003 r. nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (spółdzielnia mieszkaniowa). Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi podatkowej, która była zawarta w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulga odsetkowa. Odsetki od ww. kredytu były odliczane za lata 2003-2010 jedynie w zeznaniach rocznych Wnioskodawczyni. Z dniem 29 lipca 2010 r. mieszkanie zostało sprzedane. We wrześniu 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zaciągnęła kredyt bankowy w wysokości 690.000,00 zł, który został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Inwestycja ta została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę budynku na cele mieszkalne, co zostało potwierdzone zawiadomieniem o zakończeniu jego budowy. Wnioskodawczyni, ani jej małżonek nie odliczali nigdy zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego od podstawy obliczenia podatku w zeznaniach rocznych.

Wnioskodawczyni pozostaje z małżonkiem przez cały okres objęty wnioskiem w ustroju rozdzielności majątkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może skorygować złożone zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 – 2013 zwracając ulgę odliczoną na podstawie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (za lata 2008-2010) i począwszy od zeznania za rok 2009 odliczać od podstawy obliczenia podatku faktycznie zapłacone odsetki wynikające z kredytu zaciągniętego w 2006 r. na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego?
2.  Czy Wnioskodawczyni, gdyby nie chciała korygować zeznań za lata, za które korzystała z ulgi odsetkowej od kredytu na zakup mieszkania, przysługuje prawo do odliczania odsetek od kredytu zaciągniętego we wrześniu 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego zapłaconych od momentu, w którym sprzedano mieszkanie, pod warunkiem, że na ten moment spełnione są wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z ulgi odsetkowej? Jeżeli odpowiedź na pytanie zadane w zdaniu powyższym jest pozytywna, to czy podatnik w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. będzie mógł uwzględnić odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego od momentu w którym sprzedano mieszkanie, ponieważ od tej chwili kredyt zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego jest jedynym kredytem, który jest przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Wnioskodawczyni może skorygować złożone zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 zwracając ulgę odliczoną na podstawie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (za lata 2008-2010 – okresy, które nie uległy przedawnieniu) i począwszy od zeznania za rok 2009 odliczać od podstawy obliczenia podatku faktycznie zapłacone odsetki wynikające z kredytu zaciągniętego w 2006 r. na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni, gdyby nie chciała korygować rozliczeń za lata, za które korzystała z ulgi odsetkowej od kredytu na zakup mieszkania, a które nie uległy przedawnieniu, przysługuje prawo do odliczania odsetek od kredytu zaciągniętego we wrześniu 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego zapłaconych od momentu, w którym sprzedano mieszkanie, pod warunkiem, że na ten moment spełnione są wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z ulgi odsetkowej. Podatnik w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. będzie mógł uwzględnić odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego od momentu w którym sprzedano mieszkanie, ponieważ od tej chwili kredyt zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego jest jedynym kredytem, który jest przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

UZASADNIENIE:

Ad. 1.

Zgodnie z uchylonym z dniem 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej zwana: „u.p.d.o.f.”), podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego – do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Wnioskodawczyni, począwszy od zeznania za rok 2003 rozpoczęła odliczanie od podstawy obliczenia podatku faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego – wraz z małżonkiem – w roku 2003 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (spółdzielnia mieszkaniowa). Ostatnim zeznaniem rocznym, w którym została uwzględniona omawiana ulga było zeznanie za rok 2010, w którym to lokal mieszkalny został sprzedany. Ulga była rozliczana jedynie w zeznaniach rocznych Wnioskodawczyni.

W roku 2006 Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z małżonkiem następny kredyt bankowy w wysokości 690.000,00 zł, który został udzielony na inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, która polegała na budowie budynku mieszkalnego. Dodatkowo należy wskazać, że:

*   kredyt ten był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielania kredytów, a z umowy kredytu wynikało, że dotyczył on budowy budynku mieszkalnego;
*   inwestycja finansowana kredytem dotyczyła budynku mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,
*   zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano (23 czerwca 2006 r.) pozwolenie na budowę budynku na cele mieszkalne i zostało potwierdzone zawiadomieniem o zakończeniu jego budowy.

W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się, że nie należy ograniczać potrzeb mieszkaniowych podatnika poprzez przyjęcie że są one zaspokajane przez posiadanie jednego i wyłącznie jednego budynku (lokalu) mieszkalnego (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT, Komentarz LEX; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99). W uzasadnieniu do powyższego wyroku Sąd wypowiedział się w zakresie znaczenia zwrotu „własne potrzeby mieszkaniowe” (sprawa dotyczyła ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sąd stwierdził, że: „Sąd Najwyższy uważa za zbyt restryktywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczający możliwość zaspokajania mieszkaniowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do możliwości skorzystania z omawianego odliczenia). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że po uchyleniu Prawa lokalowego z 1974 r. ustawodawca dopuścił możliwość posiadania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nie każda budowa (czy rozbudowa) budynku mieszkalnego służy zaspokajaniu potrzeb podatnika wykonującego tę inwestycję. Przykładowo celem tych działań może być lokata kapitału lub zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób bliskich. Nie można jednak z góry przyjmować, że podatnik (jak w niniejszej sprawie skarżący) posiadający lokal mieszkalny w jednej miejscowości, który inwestuje w rozbudowę następnego lokalu mieszkalnego położonego w innej lub tej samej miejscowości, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że nie ma podstaw do ograniczania stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków poniesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali mieszkalnych, jednakże w odniesieniu do nich wszystkich razem mają zastosowanie limity odliczeń przewidziane w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Zarówno w przypadku inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od spółdzielni mieszkaniowej oraz inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego miały one na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz jej małżonka. Zamieszkiwali oni począwszy od roku 2003 r. w nabytym na kredyt lokalu mieszkalnym, a kiedy został ostatecznie wybudowany oraz wykończony budynek mieszkalny zamieszkali w tej drugiej nieruchomości. Lokal mieszkalny został zbyty w roku 2010, gdyż nie służył już zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w roku 2006 r. Wnioskodawczyni mogła odliczać od podstawy obliczenia podatku, począwszy jednak dopiero od zeznania za rok 2009, co wynikało z art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowił, że odliczenia dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Zważywszy, że ulga podatkowa jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem, to do podatnika należy wybór, czy z niej skorzysta oraz w jakim zakresie. Po nabyciu prawa do tzw. ulgi odsetkowej, podatnik może więc zdecydować, że będzie z niej korzystał tylko w wybranych przez siebie latach. Oznacza to również, że podatnik może dokonać korekty zeznania za lata, w których zobowiązanie podatkowe jeszcze się nie przedawniło i dokonać niejako ponownego wyboru w zakresie skorzystania lub nie z nabytych ex lege uprawnień.

Mając powyższe na uwadze, korekty zeznań za lata 2008-2010 będą obejmować powiększenie podstawy obliczenia podatku o wysokość odliczonych odsetek związanych z kredytem bankowym udzielonym na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od spółdzielni mieszkaniowej. W konsekwencji korekta zeznań za lata 2009-2013 będzie również obejmować pomniejszenie (w ramach ustawowych limitów) podstawy obliczenia podatku o wysokość faktycznie zapłaconych odsetek związanych z kredytem bankowym zaciągniętym na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Ad. 2.

Podatnik, jeżeli nie zdecyduje się na rozwiązanie przedstawione w pkt 1 może rozpocząć korzystanie z ulgi odsetkowej w oparciu o kredyt z września 2006 r. począwszy od rozliczenia za 2010 r. W takim przypadku podatnik może dokonać korekty rozliczenia za 2010 r. i uwzględnić w nim odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego od momentu w którym sprzedano mieszkanie, ponieważ od tej chwili kredyt zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego jest jedynym kredytem, który jest przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W 2010 r. spełnione są wszystkie warunki przewidziane w przepisach, które dają prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej od kredytu zaciągniętego w 2006 r. i jednocześnie nie wystąpił żaden warunek negatywny, pozbawiający prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej od tego kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588).

Przepis ten stanowi, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2, - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zatem pomimo uchylenia art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zagwarantował korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Prawo to przysługuje, w sytuacji, kiedy podatnikowi został udzielony kredyt (pożyczka) do końca 2006 r. i spełnia on warunki określone w ww. art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Rodzaje inwestycji, których sfinansowanie uprawnia do odliczania odsetek od kredytu (pożyczki) od podstawy obliczenia podatku zawiera art. 26b ust. 1 ww. ustawy, zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 2-4 i 8 tego artykułu, natomiast terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki) zawarto w ust. 5-7 tego przepisu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2006, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkaniowego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

W myśl art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy, odliczenie, o którym mowa powyżej stosuje się, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 roku,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
    1.  o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
    2.  o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 – została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik jest obowiązany dołączyć oświadczenie według ustalonego wzoru PIT-2K, o wysokości wszystkich wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych,
6.  odsetki, o których mowa w ust. 1:
    1.  zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodami wystawionymi przez podmiot wymieniony w pkt 2,
    2.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
    3.  nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo – kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową wymienioną w ust. 1 oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy, ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa również terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak więc, w myśl art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas – zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 – mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki – w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem zaciągnęła w dniu 24 lipca 2003 r. kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem w dniu 26 sierpnia 2003 r. nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (spółdzielnia mieszkaniowa). Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi podatkowej, która była zawarta w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulga odsetkowa. Odsetki od ww. kredytu były odliczane za lata 2003-2010 jedynie w zeznaniach rocznych Wnioskodawczyni. Z dniem 29 lipca 2010 r. mieszkanie zostało sprzedane. We wrześniu 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zaciągnęła kredyt bankowy w wysokości 690.000,00 zł, który został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Inwestycja ta została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę budynku na cele mieszkalne, co zostało potwierdzone zawiadomieniem o zakończeniu jego budowy. Wnioskodawczyni, ani jej małżonek nie odliczali nigdy zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego od podstawy obliczenia podatku w zeznaniach rocznych.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 26b ust. 1 ww. ustawy, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie poprzez użycie na końcu punktów 1-3 wyrazu „albo” ograniczył prawo do korzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie do jednego rodzaju inwestycji. W konsekwencji, skorzystanie przez podatnika z odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego mieszkania, o którym mowa w pkt 3, pozbawia podatnika możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji wymienionych w pkt 1-2 i 4.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytami dotyczącymi innego rodzaju inwestycji. Wykładnia językowa art. 26b ust. 1 ww. ustawy, a w szczególności jak już wskazano wyżej, zastosowanie w owym przepisie przez ustawodawcę alternatywy rozłącznej poprzez użycie spójnika „albo” wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że ustawodawca ograniczył prawo do korzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie do jednego rodzaju inwestycji. W konsekwencji, skorzystanie przez Wnioskodawczynię z odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, o którym mowa w pkt 3, pozbawiało Wnioskodawczynię możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji wymienionych w pkt 1-2 i 4. Oznacza to, że odnośnie kredytu zaciągniętego na budowę domu powyższa ulga odsetkowa Wnioskodawczyni nie przysługiwała.

Przy czym, wyjaśnić należy, że zakup mieszkania, jak i budowa budynku mieszkalnego służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, jednakże nie oznacza to, że mamy do czynienia z jedną inwestycją. Mamy do czynienia z dwoma inwestycjami. Pierwsza to zakup mieszkania, a druga to budowa budynku mieszkalnego, które służą jednemu celowi – zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Fakt, że powyższe inwestycje służą jednemu celowi nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną, czy też z jednego rodzaju inwestycją. Z brzmienia przepisu art. 26b ust. 1 ww. ustawy, w sposób jednoznaczny wynika, że ulga odsetkowa przysługuje podatnikowi tylko odnośnie jednego rodzaju inwestycji wymienionych w tym przepisie. Innymi słowy Wnioskodawczyni przysługiwałaby ulga odsetkowa odnośnie drugiego kredytu tylko w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni zaciągnęła powyższy kredyt na tego samego rodzaju inwestycję co pierwszy kredyt, czyli na zakup mieszkania, gdyż tylko taka inwestycja byłaby inwestycją tego samego rodzaju co inwestycja, odnośnie której Wnioskodawczyni przysługiwała ulga odsetkowa.

Należy jednak wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej w związku z odliczaniem odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, będzie można uznać, że stan korzystania z powyższej ulgi został anulowany i nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Natomiast, stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dokonywała za lata 2003-2010. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 uległo natomiast przedawnieniu – o ile nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-6 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej – z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2004 czyli roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Analogicznie rzecz ujmując – w chwili obecnej przedawnione są już także zobowiązania podatkowe za: 2004 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., za 2005 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., za 2006 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., za 2007 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji więc Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorygowania zeznań za lata 2003-2007. Wnioskodawczyni może skorygować jedynie zeznania za lata 2008-2010. Jednakże samo skorygowanie zeznań za lata 2008-2010 nie jest wystarczające by wyeliminować przesłankę negatywną określoną w art. 26b ust. 2 pkt 7 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu jej eliminacji Wnioskodawczyni musiałaby skorygować wszystkie zeznania podatkowe, w których dokonywała odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej na zakup mieszkania oraz zwrócić ulgę z której skorzystała w pełnej wysokości.

Podsumowując, Wnioskodawczyni może skorygować złożone zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 zwracając ulgę odliczoną na podstawie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (za lata 2008-2010). Jednakże skorygowanie tych zeznań nie będzie uprawniało począwszy od zeznania za rok 2009 do odliczania od podstawy obliczenia podatku faktycznie zapłaconych odsetek wynikających z kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej określonej w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z kredytem zaciągniętym na budowę budynku mieszkalnego.

Pomijając złożenie korekty, Wnioskodawczyni również nie może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006 r. na budowę budynku mieszkalnego, jako kontynuację wcześniejszych odliczeń odsetek od kredytu zaciągniętego w 2003 r. na zakup lokalu mieszkalnego. Ulga odsetkowa przysługuje podatnikowi tylko odnośnie jednego rodzaju inwestycji wymienionych w tym przepisie. Przy braku możliwości skorygowania wszystkich zeznań podatkowych, o których mowa powyżej, skorzystanie przez Wnioskodawczynię z odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, pozbawia Wnioskodawczynię możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku wyroków Sądów, tut. organ informuje, że orzeczenia te zostały wydana w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.