Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.749.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: Renament likwidacyjny.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w spisie z natury lokalu użytkowego w przypadku likwidacji działalności gospodarczej oraz zwolnienia od podatku dostawy ww. lokalu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w spisie z natury lokalu użytkowego w przypadku likwidacji działalności gospodarczej oraz zwolnienia od podatku dostawy ww. lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego według liniowej stawki 19 %. W przeszłości korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie § 73 - rozdział 16 pkl 1 lit. g) obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do zwolnienia utracił z końcem stycznia 2000 roku. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w lokalu użytkowym przy ul. …..(dawniej…..) w ….(dalej jako Lokal). Lokal od dnia 1 stycznia 1997 r. był przez Wnioskodawcę wynajmowany od Gminy Miasto…. W 1997 r. jako najemca przedmiotowego lokalu Wnioskodawca dokonał nakładów o charakterze remontowym na Lokal w łącznej wysokości 188.352,00 zł. Nakłady w wysokości 40 661,33 zł zostały zaliczone przez Wynajmującego na poczet czynszu dzierżawnego, jako leżące po stronie Wynajmującego.

W ramach remontu dokonano: wymiany witryn wystawowych oraz drzwi, wymiany sufitu, robót murarskich, hydraulicznych, stolarskich, elektrycznych i malarskich. Konieczność przeprowadzenia remontu wynikała ze złego stanu technicznego Lokalu, który bez remontu nie mógł być dalej wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie gastronomii. Nakłady w kwocie 148.910,20 zł zaliczone zostały przez najemcę w poczet kosztów uzyskania przychodów w bieżącej działalności podmiotu. Kwota 40.661,33 zł została zaliczona przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych w ….na poczet należności z tytułu czynszu najmu. Okoliczności te zostały potwierdzone jako odpowiadające przepisom w treści protokołu kontroli organu podatkowego z dnia 12 sierpnia 1998 r. znak …..

W dniu 4 listopada 1998 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasto ….umowę o oddanie we współużytkowanie wieczyste i ustanowienie odrębnej własności lokali i sprzedaży, na mocy której nabył prawo własności Lokalu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu. Cenę, według wartości rynkowej Lokalu ustalono na poziomie 629.730 zł i pomniejszono ją o poniesione przez nabywcę nakłady w wysokości 188.352,00 zł. Tym samym wyniosła ona ostatecznie 441.378,00 zł. Taką wartość nabywca ujął w księgach podatkowych jako wartość początkową środka trwałego i dokonywał, przez 12 lat, odpisów amortyzacyjnych przy użyciu indywidualnej stawki ustalonej na podstawie § 9 pkt 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Lokal został całkowicie zamortyzowany z końcem 2010 r.

Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczych i zbyć Lokal na wolnym rynku po faktycznym i formalnym zakończeniu działalności i wykreśleniu jej z CEIDG. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów. Do dnia 1 lutego 2000 r. korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zaś od dnia 1 lutego 2000 r. jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca po nabyciu lokalu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej, w szczególności nie dokonywał wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, niezależnie od ich wartości. Przyjęta do amortyzacji wartość początkowa lokalu nie uległa zmianie przez cały okres amortyzacji.

Wnioskodawca ponosił nakłady nieprzekraczające 30 % wartości początkowej. Stanowiły one bieżące remonty i związane były z charakterystyką prowadzonej działalności w celu zapewnienia należytego stanu użytkowego pomieszczeń produkcji żywności (kuchni), magazynowych, socjalnych oraz części jadalnej i handlowej. Wykonywane były również inne bieżące prace o charakterze remontowym, tj. malowanie i drobne prace murarskie, czyszczenie i wymiana zużytych elementów i maszyn. Obowiązek utrzymania należytego stanu obiektu oraz jego wyposażenia wynika m.in. z programów sanitarnych, w których uczestniczy podatnik, tj. program „….”, „….” oraz „….”.

Z tytułu opisanych wydatków przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i z tego odliczenia Wnioskodawca korzystał.

Po zakończeniu działalności lokal nie będzie w ogóle eksploatowany ani wykorzystywany przez podatnika, w szczególności nie będzie wynajmowany ani w jakikolwiek sposób udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie. Po zakończeniu działalności lokal będzie oczekiwał na sfinalizowanie transakcji sprzedaży. Wnioskodawca planuje sfinalizować transakcję sprzedaży około końca I kwartału 2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest zobowiązany do ujęcia Lokalu w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zbycie lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej zbywcy, dokonane po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej i po wykreśleniu go z CEIDG podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w razie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę regulowana jest przepisami art. 14 ustawy o VAT. Regulacja art. 14 tejże ustawy oparta jest na przepisie art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a (czyli do celów prowadzenia działalności przedsiębiorstwa podatnika). Podstawowym celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której składniki majątkowe, których nabycie dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stałyby się przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w konsekwencji zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Z kolei stosownie do art. 96 ust. 1 o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 5 ww. ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 8 ustawy w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast jak stanowi art. 96 ust. 10 ustawy, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-Z jest całkowite wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Złożenie zgłoszenia VAT-Z dokonuje się w przypadku kiedy przyczyną zaprzestania wykonywania czynności jest m.in. likwidacja. Wykreślenie następuje z dniem wskazanym w zgłoszeniu VAT-Z. Należy zauważyć, że z dniem określonym w zgłoszeniu VAT-Z podatnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT, co jest równoznaczne z zaprzestaniem wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej.

Wzór formularza VAT-Z został określony w załączniku numer 4 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2301).

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że art. 14 ustawy o VAT oraz związane z nim obowiązki ujęcia danego składnika majątku w spisie z natury (tzw. remanencie likwidacyjnym) nie obejmują towarów, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, a zatem towarów zwolnionych (np. towarów używanych) i nieopodatkowanych, towarów nabytych w celu prowadzenia działalności zwolnionej z podatku, towarów nabytych, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, towarów nabytych przed utratą zwolnienia podmiotowego.

W chwili nabycia Lokalu Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 73 - rozdział 16 pkt 1 lit. g) obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to kontynuował deklarując dokonywanie w ramach działalności gospodarczej wyłącznie czynności zwolnionych od opodatkowania. Tym samym nie jest on zobowiązany do ujęcia Lokalu w tzw. remanencie likwidacyjnym, a zatem winien rozważyć opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania sprzedaży Lokalu na podstawie ogólnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w zakresie pytania numer 1 Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie sprzedaż prawa własności lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal w przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega obowiązkowi uprzedniego ujęcia lokalu w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Ad. 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów -zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opiniowanego stanu faktycznego wskazać należy, że sprzedaż Lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego winna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że taka dostawa nie byłaby objęta tzw. pierwszym zasiedleniem, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy wskazać, że w dniu 16 listopada 2017 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), w którym potwierdził, że dla pierwszego zasiedlenia nie jest potrzebne oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi w celu wykonania czynności opodatkowanych, ale wystarczy rozpoczęcie użytkowania nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu przez podmiot, który ją wybudował lub ulepszył.

W analizowanym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie nieruchomości bez wątpienia nastąpiło, z chwilą, w której działalność Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z chwilą utraty prawa do zwolnienia i opodatkowania czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej podatkiem od towarów i usług (tj. w analizowanym stanie faktycznym od lutego 2000 r.) doszło do pierwszego zasiedlenia Lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Od tego czasu upłynął zatem bez wątpienia okres przewidziany dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, tj. 2 lat. Tym samym zbycie prawa własności Lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek z tym lokalem podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, w zakresie pytania numer 2 Wnioskodawca wskazuje, że w związku z używaniem przez sprzedawcę lokalu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług począwszy od lutego 2000 r. przez okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przepis art. 29a ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. W dniu 4 listopada 1998 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą Miasto ….umowę o oddanie we współużytkowanie wieczyste i ustanowienie odrębnej własności lokali i sprzedaży, na mocy której nabył prawo własności Lokalu. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Lokalu. W chwili nabycia lokalu Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na podstawie § 73 - rozdział 16 pkl 1 lit. g) obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do zwolnienia utracił z końcem stycznia 2000 roku. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lutego 2000 r. Wnioskodawca po nabyciu lokalu nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej, w szczególności nie dokonywał wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, niezależnie od ich wartości. Przyjęta do amortyzacji wartość początkowa lokalu nie uległa zmianie przez cały okres amortyzacji. Wnioskodawca ponosił nakłady nieprzekraczające 30 % wartości początkowej. Stanowiły one bieżące remonty i związane były z charakterystyką prowadzonej działalności w celu zapewnienia należytego stanu użytkowego pomieszczeń produkcji żywności (kuchni), magazynowych, socjalnych oraz części jadalnej i handlowej. Wykonywane były również inne bieżące prace o charakterze remontowym, tj. malowanie i drobne prace murarskie, czyszczenie i wymiana zużytych elementów i maszyn. Obowiązek utrzymania należytego stanu obiektu oraz jego wyposażenia wynika m.in. z programów sanitarnych, w których uczestniczy podatnik, tj. program „…”, „dobra praktyka sanitarno-produkcyjna z analizą ryzyka” oraz „…..”. Z tytułu opisanych wydatków przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i z tego odliczenia Wnioskodawca korzystał. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowy lokal. Po zakończeniu działalności lokal nie będzie w ogóle eksploatowany ani wykorzystywany przez podatnika, w szczególności nie będzie wynajmowany ani w jakikolwiek sposób udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie. Po zakończeniu działalności lokal będzie oczekiwał na sfinalizowanie transakcji sprzedaży. Wnioskodawca planuje sfinalizować transakcję sprzedaży około końca I kwartału 2019 roku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przedmiotowy lokal należy ująć w spisie z natury , o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem, towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy ujmuje się towary, które na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności przez osobę fizyczną.

W omawianej kwestii stanowisko zajął też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Orzekł, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika, zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty.

TSUE w ww. wyroku wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, który wskazuje, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, zatrzymanie towarów można uznać za ich odpłatną dostawę, jest uniknięcie tego, aby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi po likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (bez względu na przyczyny).

W związku z powyższym w stosunku do przedmiotowego lokalu użytkowego, skoro Wnioskodawca ponosił wydatki na jego remonty, oraz bieżące prace remontowe i dokonywał odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to powinien przedmiotowy lokal wykazać w spisie z natury.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przedmiotowego lokalu użytkowego w spisie z natury sporządzonym na dzień zaprzestania działalności, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy i opodatkowania na zasadach obowiązujących przy sprzedaży tego lokalu (odpowiednia stawka podatku lub zwolnienie od podatku).

Z uwagi na to, że prawo do odliczenia przysługiwało tylko w odniesieniu do remontów oraz bieżących prac remontowych to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna uwzględniać tylko wartość dokonanych remontów (bieżących prac remontowych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowego lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu działalności przedmiotowy lokal nie będzie w ogóle eksploatowany ani wykorzystywany przez Wnioskodawcę, w szczególności nie będzie wynajmowany ani w jakikolwiek sposób udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie. Po zakończeniu działalności lokal będzie oczekiwał na sfinalizowanie transakcji sprzedaży. Wnioskodawca planuje sfinalizować transakcję sprzedaży około końca I kwartału 2019 roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu, o którym mowa we wniosku, po likwidacji działalności gospodarczej - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca po likwidacji działalności gospodarczej do czasu sprzedaży lokalu zamierzał wykorzystywać Go do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym najem, dzierżawa) Zatem skoro lokal ten nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (po zaprzestaniu działalności) do czynności opodatkowanych to stanowi Jego majątek prywatny. Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Wobec tego sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem współużytkowania wieczystego gruntu będzie sprzedażą majątku osobistego Wnioskodawcy, do której unormowania z zakresu podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.