Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1092/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” oraz w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; udostępnienie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 18 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej (dalej: „NIP”). Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina dokonuje modernizacji/remontów i budowy obiektów sportowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina od roku 2010 realizowała inwestycję pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” (dalej: „Obiekt sportowy” lub „Inwestycja”). Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. „grzybek”) wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. Gmina otrzymała dofinansowanie operacji w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”). Podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem. W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego (dalej: „Dokumentacja”). Faktyczne prace w ramach Inwestycji zostały rozpoczęte w roku 2013, a zakończone w maju 2014 r. (protokół odbioru prac został podpisany 30 maja 2014 r.). Faktyczne rozpoczęcie działalności Obiektu sportowego – po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – miało miejsce na przełomie czerwca i lipca 2014 r.

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

W przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. „Dni”, na które wstęp był również bezpłatny.

Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

1.  Udostępnienie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową na Obiekcie sportowym długoterminowo (w szczególności powierzchnię na ogrodzeniu danego obiektu, elewacji istniejącego w ramach ww. obiektu budynku szatni, budynku rekreacyjnego typu „grzybek”, czy bezpośrednio na powierzchni obiektu np. na płycie boiska), a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego. W szczególności powierzchnia reklamowa była udostępniana na Obiekcie sportowym w dniach 5-6 lipca 2014 r., kiedy odbywały się Dni Gminy.
2.  Udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny (tzw. „grzybek”) na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny.

Jednocześnie, Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie, m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i zagospodarowanie Obiektu sportowego.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

Ponadto z pisma z dnia 12 lutego 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. „Dni”, na które wstęp był również bezpłatny.

Gmina podkreśla, że inwestycja istotnie przyczyniła się do zmiany charakteru Obiektu sportowego, ponieważ obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. „grzybek”) wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu (dalej: „Zaplecze socjalne”). Tym samym Obiekt sportowy do momentu oddania inwestycji do użytkowania stanowił w istocie jedynie płytę boiska sportowego i nie oferował korzystającym z niej Zaplecza socjalnego. W związku z tym, przed rozpoczęciem inwestycji w roku 2010 Obiekt sportowy miał charakter ogólnodostępny i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę ani inne podmioty.

Gmina wskazuje, że zasady udostępniania budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego określa zarządzenie Wójta Gminy z 14 lipca 2014 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”).

Zgodnie z treścią Zarządzenia, obiekty użyteczności publicznej mogą być udostępniane: (1) nieodpłatnie na cele społeczne – w związku z wydarzeniami lub imprezami organizowanymi przez Gminę i jej jednostki organizacyjne oraz w celu organizacji niedochodowych imprez organizowanych przez rady sołeckie, parafie, organizacje społeczne działające w środowisku lokalnym, rady rodziców placówek oświatowych (zwolnienie z odpłatności nie obejmuje kosztów eksploatacji wynikających ze wskazań liczników zainstalowanych na sieci elektrycznej i wodociągowej), oraz (2) odpłatnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, a także organizacji społecznych w przypadku imprez dochodowych).

Zarządzenie określa, że korzystanie z ww. obiektów – w przypadku odpłatnego wynajmu – wymaga zawarcia umowy najmu z Gminą.

Zarządzenie przewiduje także wysokość opłat za korzystanie z poszczególnych obiektów użyteczności publicznej. W przypadku budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego, Zarządzenie określa odrębne stawki w zależności od czasu trwania wynajmu oraz jego celu.

Ponadto Zarządzenie przewiduje, że do wszystkich opłat w nim określonych (w tym do opłat za zużycie mediów, którymi obciążane są podmioty korzystające z obiektów nieodpłatnie) dolicza się podatek VAT.

Jednocześnie Zarządzenie nie określa, w jakich dniach/godzinach obiekty udostępniane są odpłatnie, a w jakich nieodpłatnie. Wskazuje jedynie, że godziny udostępnienia obiektu są ustalane z gospodarzem obiektu zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem.

Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień, odpowiadając na zadane przez Dyrektora IS pytanie, Gmina wskazuje, że budynek rekreacyjny zlokalizowany w Obiekcie sportowym od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w rozwiązaniu A) i B), Gminie przysługuje i przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z Inwestycją w zakresie modernizacji Obiektu sportowego (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację, jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące jego utrzymanie w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie krótko lub długoterminowo powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym oraz odpłatny wynajem budynku typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz mieszkańców Gminy, klubów sportowych itp.)?
2.  Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A), jak i B)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wdrożeniem rozwiązań A) oraz B) - Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) w zakresie modernizacji Obiektu sportowego oraz wydatków na Dokumentację, poniesionych przez Gminę oraz od wydatków bieżących na jego utrzymanie, począwszy od momentu rozpoczęcia wykorzystywania Obiektu sportowego do działalności opodatkowanej w formie odpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym oraz odpłatnego wynajmu budynku typu „grzybek” na terenie Obiektu sportowego.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu) zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A), jak i B). W takim przypadku, odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące Inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez Gminę w roku 2013) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonania nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Analogiczne przepisy zawiera znowelizowana ustawa o VAT. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W ocenie Gminy, warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Wnioskodawca przytacza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W świetle argumentów bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie realizacji Inwestycji są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, które wykonuje i zamierza ona wykonywać przy wykorzystaniu Obiektu sportowego od momentu zakończenia Inwestycji. W szczególności, jak Gmina wskazała powyżej, w ramach rozwiązania A) udostępnia/zamierza udostępniać krótko- lub długoterminowo powierzchnię na Obiekcie sportowym podmiotom zewnętrznym celem umieszczenia na nim reklam, m.in. w ramach organizowanych na terenie Gminy imprez otwartych. Oprócz tego, w ramach rozwiązania B), Wnioskodawca wynajmuje i zamierza wynajmować budynek rekreacyjny typu „grzybek” znajdujący się na terenie Obiektu sportowego. Wszystkie te czynności, jak Gmina wskazała powyżej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (oraz odpowiedniego przepisu znowelizowanej ustawy o VAT) dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją Obiektu sportowego, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca roku 2013, jak i po 1 stycznia 2014 r. do momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez Gminę wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi dzierżawy powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym w ramach rozwiązania A) oraz wynajem budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego w ramach rozwiązania B) oraz do czynności spoza zakresu VAT (np. nieodpłatny wstęp na Imprezy mieszkańców Gminy), czy nieodpłatne korzystanie z Obiektu sportowego przez kluby sportowe.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (oraz analogiczny przepis znowelizowanej ustawy o VAT), zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w których potwierdzono, że „powołane przez organ: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które ogólnie nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

b) Odliczenie podatku naliczonego.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane z Inwestycją i są/mają one być wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej zarówno w związku z wdrożeniem rozwiązania A) jak i odpłatnym wynajmem budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu sportowego w przypadku rozwiązania B)), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Obiekt sportowy klubom sportowym czy szkołom), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji (poniesionych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.), zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem Obiektu sportowego po zakończeniu Inwestycji.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatniku w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Stanowisko analogiczne do Wnioskodawcy zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odmiennym stanie faktycznym, jednak zdaniem Gminy, mającej zastosowanie również w omawianym przypadku, zwłaszcza w zakresie wykorzystania Obiektu sportowego podczas organizowanych przez Gminę Imprez w formie udostępnienia powierzchni reklamowej w ramach rozwiązania B). Ww. organ, co prawda uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe, jednakże wskazał jednocześnie, że: „Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na organizację Imprezy wymienione w pkt a) - p) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług reklamowych i udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatny wstęp na imprezę). (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowej Imprezy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, przyjmując powyższe podejście, uznał stanowisko podatnika o prawie do pełnego odliczenia podatku od wydatków w zakresie organizowanych imprez kulturalno-rozrywkowych za prawidłowe (sygn. ITPP1/443-559/13/IK).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Reasumując, należy uznać, że z uwagi na fakt, że Gmina prowadzi i będzie w Obiekcie sportowym prowadziła działalność w zakresie odpłatnego (1) udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów w ramach rozwiązania A) i (2) wynajmu budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego w przypadku rozwiązania B), czynności te stanowią/stanowić będą dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na Inwestycję, tj. modernizację Obiektu sportowego, jak i wydatki, które są/będą ponoszone w związku z jego bieżącym utrzymaniem są i będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych, w tym wydatków na dokumentację, jak i od kosztów bieżącego utrzymania Obiektu sportowego.

W szczególności, zdaniem Gminy, nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. l-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy ewentualna zmiana zamiaru wykorzystywania Obiektu sportowego do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem Obiektu sportowego do użytkowania (uzyskanie pozwolenia na użytkowanie). W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z modernizacją Obiektu sportowego (zarówno w zakresie wydatków poniesionych przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku od wydatków na jego bieżące utrzymanie ponoszonych od momentu oddania Obiektu sportowego do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przed nowelizacją, prawo do odliczenia podatku powstawało w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych (w stosunku do nabyć towarów i usług dokonanych przed końcem 2013 r.). Natomiast w świetle obecnego brzmienia ww. artykułu ustawy o VAT, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy u dostawców (tj. dla świadczeń i towarów, które zostały nabyte w związku z Inwestycją po 1 stycznia 2014 r.). W celu odliczenia, nieodliczonych do tej pory kwot VAT, Gmina będzie zatem uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące Inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez Gminę w roku 2013) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, że art. 86 ust. 10 cyt. ustawy jest wyrazem podstawowej zasady systemu podatku VAT, tj. zasady jego neutralności. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W praktyce oznacza to, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją zarówno w związku z wdrożeniem rozwiązania A), jak i B), zarówno w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie, zgodnie z, obowiązującym w danym momencie, brzmieniem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
*   Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. – co do zasady – powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina – czynny, zarejestrowany podatnik VAT – od roku 2010 realizowała inwestycję pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” polegającą na modernizacji terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, na którym znajdowała się płyta boiska sportowego, mająca charakter ogólnodostępny. Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego, tzw. „grzybek” wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego. Faktyczne prace w ramach Inwestycji zostały rozpoczęte w roku 2013, a zakończone w maju 2014 r. (protokół odbioru prac został podpisany 30 maja 2014 r.). Faktyczne rozpoczęcie działalności Obiektu sportowego – po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – miało miejsce na przełomie czerwca i lipca 2014 r. Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Zasady udostępniania budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego określa zarządzenie Wójta Gminy z 14 lipca 2014 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Zgodnie z treścią Zarządzenia, obiekty użyteczności publicznej mogą być udostępniane: (1) nieodpłatnie na cele społeczne – w związku z wydarzeniami lub imprezami organizowanymi przez Gminę i jej jednostki organizacyjne oraz w celu organizacji niedochodowych imprez organizowanych przez rady sołeckie, parafie, organizacje społeczne działające w środowisku lokalnym, rady rodziców placówek oświatowych (zwolnienie z odpłatności nie obejmuje kosztów eksploatacji wynikających ze wskazań liczników zainstalowanych na sieci elektrycznej i wodociągowej), oraz (2) odpłatnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, a także organizacji społecznych w przypadku imprez dochodowych). Zarządzenie określa, że korzystanie z ww. obiektów – w przypadku odpłatnego wynajmu – wymaga zawarcia umowy najmu z Gminą. Jednocześnie Zarządzenie nie określa, w jakich dniach/godzinach obiekty udostępniane są odpłatnie, a w jakich nieodpłatnie. Wskazuje jedynie, że godziny udostępnienia obiektu są ustalane z gospodarzem obiektu zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem. W przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. „Dni”, na które wstęp był również bezpłatny. Obiekt sportowy do momentu oddania inwestycji do użytkowania stanowił w istocie jedynie płytę boiska sportowego i nie oferował korzystającym z niej zaplecza socjalnego. W związku z tym, przed rozpoczęciem inwestycji w roku 2010 Obiekt sportowy miał charakter ogólnodostępny i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę ani inne podmioty.

Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

1.  Udostępnienie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową na Obiekcie sportowym długoterminowo (w szczególności powierzchnię na ogrodzeniu danego obiektu, elewacji istniejącego w ramach ww. obiektu budynku szatni, budynku rekreacyjnego typu „grzybek”, czy bezpośrednio na powierzchni obiektu np. na płycie boiska), a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego. W szczególności powierzchnia reklamowa była udostępniana na Obiekcie sportowym w dniach 5-6 lipca 2014 r., kiedy odbywały się Dni Gminy.
2.  Udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny tzw. „grzybek” na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny.

Jednocześnie, Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie, m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i zagospodarowanie Obiektu sportowego.

Budynek rekreacyjny zlokalizowany w Obiekcie sportowym od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii:

1.  czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w rozwiązaniu A) i B), Gminie przysługuje i przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z Inwestycją w zakresie modernizacji Obiektu sportowego (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację, jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące jego utrzymanie w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie krótko lub długoterminowo powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym oraz odpłatny wynajem budynku typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz mieszkańców Gminy, klubów sportowych itp.);
2.  czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 ustawy o VAT (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A), jak i B).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowane obiekty są/będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Obiektu sportowego poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego – zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy (wydatki inwestycyjne) oraz art. 86 ust. 1 ustawy (dla wydatków na Dokumentację). Tak więc Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Rozpatrując natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r., należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, odnosząc się do wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r. związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 10 i ust. 11, ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okresy, w których prawo to powstało lub też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych może tego dokonać – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – poprzez korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło to prawo do odliczenia (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło). Oznacza to, że w odniesieniu do zakupów, dla których prawo do odliczenia powstało do 31 grudnia 2013 r. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do korekty kwoty podatku naliczonego wyłącznie w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Także w przypadku rozliczeń za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia, w rozliczeniu za okresy określone w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wyłącznie w deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Obiektu sportowego poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r. oraz wydatków na Dokumentację poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r. – wykorzystywanego przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy (wydatki inwestycyjne) oraz art. 86 ust. 1 ustawy (dla wydatków na Dokumenatcję);
*   od wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r. związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywane jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją (pomimo prawa do częściowego odliczenia), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem pozostałych przepisów art. 86 ustawy w odpowiednich brzmieniach.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji ” (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Z kolei kwestia dotycząca ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko-oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz wynajmem budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 27 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1092/14-4 /AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.