Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.516.2025.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-21
Teza: Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
usług dla transakcji zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
umowa-umowa zamiany
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów
    i usług dla transakcji zamiany nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków
    jako działki gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, (...), obręb (...), o łącznej powierzchni 1,2674 ha.
    Przedmiotowe działki gruntu są terenami niezabudowanymi.
    Zgodnie Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie uchwalenia
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic (...) i (...), wyżej
    wymienione działki gruntu położone są na terenie oznaczonym na rysunku planu
    symbolem 5U.
    Stosowanie do § 20 ust. 1 powyższej uchwały, dla terenu oznaczonego na rysunku planu
    symbolem 5U ustala się przeznaczenie:
    1) usługi I;
    2) usługi II;
    3) obiekty sakralne;
    4) obiekty pomocy społecznej;
    5) edukacja;
    6) obiekty wystawienniczo-targowe;
    7) skwery;
    8) infrastruktura drogowa;
    9) obiekty infrastruktury technicznej.
    Z uwagi na powyższe, działki gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 są terenami budowlanymi, gdyż
    zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod
    zabudowę (art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361 t.j. ze zm.) (dalej: ustawy o VAT).
    Gmina jest również właścicielem nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej w ewidencji
    gruntów i budynków jako działka gruntu nr 7, (...), obręb (...), o powierzchni 0,4226 ha.
    Zgodnie Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 11 października 2018 r. w sprawie
    uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic: (...), (...) i
    (...) (...), działka gruntu nr 7 położona jest na terenie oznaczonym na rysunku planu
    symbolem 8U.
    Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. uchwały dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem
    8U ustala się przeznaczenie:
    1) biura;
    2) handel detaliczny małopowierzchniowy A;
    3) obiekty kształcenia dodatkowego;
    4) usługi medyczne;
    5) usługi towarzyszące;
    6) obiekty upowszechniania kultury;
    7) kryte urządzenia sportowe;
    8) pracownie artystyczne;
    9) skwery;
    10) infrastruktura drogowa;
    11) obiekty infrastruktury technicznej.

    Wobec powyższego działka nr 7 stanowi teren budowlany, gdyż zgodnie z miejscowym
    planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę (art. 2 pkt 33
    ustawy o VAT).
    Na podstawie art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami - Dz. U z 2024 r. poz. 1145 t.j. ze zm. (dalej: ustawa o gospodarce
    nieruchomościami) Gmina A zamierza dokonać zamiany wymienionych powyżej
    nieruchomości ze Skarbem Państwa - Agencją (...).
    Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być
    przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego
    oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej
    wartości zamienianych nieruchomości.
    Stosowanie do art. 14 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawarcie umów w
    sprawach, o których mowa w ust. 1-4, wymaga uprzedniej zgody wojewody w odniesieniu
    do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem czynności
    prawnych, dokonywanych przez ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania
    i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa albo zgody odpowiednio rady
    lub sejmiku w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek
    samorządu terytorialnego.
    W planowanej zamianie Gmina A. przeniesie na rzecz Skarbu Państwa - Agencji (...) (dalej:
    Skarb Państwa) prawa własności nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów i
    budynków jako działki gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz działkę gruntu nr 7.
    Wartość powyższych nieruchomości Gminy A określona przez rzeczoznawcę majątkowego
    w operacie szacunkowym wynosi łącznie 12 621 000 zł. Dostawa przedmiotowych
    nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki
    23% podatku VAT, gdyż są to niezabudowane tereny budowlane. Wobec tego kwota
    brutto wynosi łącznie 15 523 830 zł, w tym podatek VAT - 2 902 830 zł.
    Natomiast wartość zamiennych nieruchomości Skarbu Państwa - Agencji (...) określona
    przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wynosi łącznie 14 169 852 zł.
    Dostawa nieruchomości Skarbu Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Wobec tego kwota brutto
    równa się kwocie netto i wynosi łącznie 14 169 852 zł.
    Mając na uwadze powyższe, nieruchomości Gminy mają wartość wyższą od
    nieruchomości Skarbu Państwa, o kwotę 1 353 978 zł.
    Zgodnie z Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 10 lipca 2025 r. w sprawie zgody na
    dokonanie zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą A. a Skarbem Państwa - Agencją (...)
    wyrażono zgodę na dokonanie zamiany nieruchomości stanowiących własność Gminy A.,
    o których mowa powyżej, na nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa.
    W powyższej uchwale wskazano, że:
        wartość nieruchomości Gminy A. wynosi łącznie 12 621 000 zł, dostawa
        nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według
        stawki 23% podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i
        usług Kwota brutto wynosi łącznie 15 523 830 zł, w tym podatek VAT - 2 902 830 zł,
        wartość nieruchomości Skarbu Państwa - Agencji (...) wynosi łącznie 14 169 852 zł,
        dostawa nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna
        wartość nieruchomości wynosi 14 169 852 zł.

    W uchwale ustalono, że zamiana przedmiotowych nieruchomości odbędzie się bez
    obowiązku dokonania dopłaty na rzecz Gminy A. wynikającej z różnej wartości
    zamienianych nieruchomości.
    Tak więc Gmina A. nie otrzyma od Skarbu Państwa dopłaty w kwocie 1 353 978 zł,
    wynagrodzeniem Gminy będą jedynie nieruchomości zamienne Skarbu Państwa.
    Wobec powyższego, powstała wątpliwość co będzie stanowiło podstawę opodatkowania
    przedmiotowej transakcji po stronie Gminy A. Czy będzie to wartość nieruchomości Gminy
    określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wynosząca łącznie
    12 621 000 zł (netto), czy może wartość nieruchomości zamiennej Skarbu Państwa,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT tj. 11 520 204.88 zł (netto).

## Pytanie

Czy w przypadku dostawy przez Gminę nieruchomości opisanych we wniosku, w transakcji
    zamiany ze Skarbem Państwa, podstawą opodatkowania będzie kwota 11 520 204.88 zł,
    odpowiadająca wartości nieruchomości tańszej (nieruchomości zamiennej Skarbu
    Państwa), pomniejszonej o kwotę podatku VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3
    i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonując dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
      pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
      usługobiorcy.
    Według art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:
    Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
      poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Natomiast na podstawie art. 29 ust 10 ustawy o VAT:
    Podstawę opodatkowania obniża się o:
    1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
    3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
      jeżeli do niej nie doszło;

    4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      o których mowa w ust. 1.
    W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ukształtował
    się pogląd, iż w przypadku zamiany towarów (nieruchomości) za podstawę opodatkowania
    należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy,
    wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość
    subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Tak więc, podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem
    od nabywcy jest otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej
    nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, stanowi podstawę
    opodatkowania z tytułu tej zamiany. Podstawą opodatkowania jest zatem określona w
    pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem
    zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomość
    będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał nieruchomość o wartości wyższej,
    to również dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług po stronie podmiotu otrzymującego taką dopłatę.
    Zarówno Gmina jak i Skarb Państwa określiły ceny swoich nieruchomości na postawie ich
    wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych.
    Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II
    OSK 277/12 „przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy
    jako podstawę wyceny stosuje ceny transakcyjne nie zawierające podatku od towarów i
    usług. Zatem wartość rynkowa w operacie szacunkowym jest pozbawiona tego podatku, o
    czym w tym operacie rzeczoznawca powinien zamieścić stosowną wzmiankę”.
    Tak więc do wartości nieruchomości podanej w operacie szacunkowym w przypadku, gdy
    dostawa takiej nieruchomości jest opodatkowana podatkiem VAT należy doliczyć podatek
    VAT według właściwej stawki.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 168 t.j.), cena oznacza wartość wyrażoną w
    jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar
    lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, w cenie uwzględnia
    się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych
    przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług
    lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.
    Porównując ceny zamienianych nieruchomości, nieruchomości Gminy są droższe od
    nieruchomości Skarbu Państwa o kwotę 1 353 978,00 zł, jednakże Gmina A. zgodnie z
    uchwałą Rady Miejskiej (...) rezygnuje z tej dopłaty.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku).
    Jeśli strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to za podstawę
    opodatkowania należy uznać wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych
    nieruchomości.
    W przedmiotowej sytuacji Gmina A. za dostawę nieruchomości opisanych we wniosku o
    łącznej wartości brutto 15 523 830 zł (opodatkowanych podatkiem VAT) otrzyma
    nieruchomości o łącznej wartość brutto 14 169 852 zł (zwolnione od podatku VAT).

    W sytuacji gdy przedmiotem zamiany po stronie Gminy jest nieruchomość opodatkowana
    podatkiem VAT i jedynym wynagrodzeniem będzie otrzymana w wyniku zamiany
    nieruchomość zamienna Skarbu Państwa, to wartość nieruchomości Skarbu Państwa,
    pomniejszona o kwotę podatku VAT - zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT -
    będzie stanowiła podstawę opodatkowania.
    W tej konkretnej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota 11 520 204.88 zł.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:
    1) Interpretacja indywidualna z 8 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.670.2024.1.
      PRP,
    2) Interpretacja indywidualna z 20 września 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.430.2022.1.
      MKA.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium
    kraju.
    Nie każda jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz.
    UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za
    czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.
    Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar
    lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części
    rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia
    ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego
    wynagrodzenie za tę czynność.
    W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością
    objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku
    dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
    Stosownie do art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2025 r. poz.
    1071):
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

    Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy,
    występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art.
    604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany
    przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do
    umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
    Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że w planowanej zamianie przeniosą
    Państwo na rzecz Skarbu Państwa - Agencji (...) prawo własności działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6
    oraz nr 7 o wartości brutto 15 523 830 zł, w zamian za co Skarb Państwa dokona na rzecz
    Państwa dostawy nieruchomości o wartości brutto 14 169 852 zł. Państwa nieruchomości
    mają wartość wyższą od nieruchomości Skarbu Państwa, o kwotę 1 353 978 zł. Wskazali
    Państwo, że zamiana przedmiotowych nieruchomości odbędzie się bez obowiązku
    dokonania dopłaty na rzecz Państwa wynikającej z różnej wartości zamienianych
    nieruchomości.
    Wartość Państwa nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie
    szacunkowym wynosi łącznie 12 621 000 zł. Dostawa przedmiotowych nieruchomości
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23% podatku VAT,
    gdyż są to niezabudowane tereny budowlane. Wobec tego kwota brutto wynosi łącznie 15
    523 830 zł, w tym podatek VAT - 2 902 830 zł.
    Natomiast wartość zamiennych nieruchomości Skarbu Państwa określona przez
    rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wynosi łącznie 14 169 852 zł.
    Dostawa nieruchomości Skarbu Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Wobec tego kwota brutto
    równa się kwocie netto i wynosi łącznie 14 169 852 zł.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla zamiany ww.
    nieruchomości.
    Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,

      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub
    wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony
    umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
    nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.

    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy
    uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie
    rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną
    stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.
    Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru -
    działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz nr 7 - to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach
    umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca
    zapłatę.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):
      Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
      obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:
      W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
      podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu
      podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się
      również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to
    strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w
    zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem
    analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych
    transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach
    postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
    Zauważyć należy, że uzgodnienie stron umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku
    dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość
    Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. Tym
    samym, skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę
    opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości brutto
    nieruchomości Skarbu Państwa (a więc w tej sytuacji niższej z zamienianych
    nieruchomości), pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

    Jednocześnie, w związku z tym, że do zbycia Państwa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz nr 7 nie
    znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, podstawą opodatkowania będzie kwota 11
    520 204.88 zł, odpowiadająca wartości nieruchomości tańszej (nieruchomości zamiennej
    Skarbu Państwa), pomniejszonej o kwotę podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co
    oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko
    związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji
    indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.