Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-253/16-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-21
Teza: 1) Czy w momencie ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów w Spółce wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich zakup lub objęcie oraz inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów? 2) Czy postanowienia art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, znajdą zastosowanie w przypadku planowanego transgranicznego połączenia spółek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; sprzedaż; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 24 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 16 maja 2016 r., data doręczenia 17 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data nadania 10 czerwca 2016 r., data wpływu 14 czerwca 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 3 czerwca 2016 r. (data doręczenia 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz sprzedaży udziałów Spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek oraz sprzedaży udziałów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan J. S. rezydent podatkowy Niemiec, prowadzi na terytorium Niemiec jednoosobowe przedsiębiorstwo S. Pan J. S. oraz jego przedsiębiorstwo podlegają w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest S.. (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Pan J. S., jako S.., planuje założyć na terenie Niemiec Spółkę N. GmbH (forma prawna: Gesellschaft mit beschränkter Haftung, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej: „Spółka”). Spółka będzie utworzona według prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec i będzie podlegać w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka będzie należała do Grupy S. (zwanej dalej: „Grupą”). Grupa jest właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W tych krajach Grupa planuje i realizuje projekty, wynajmuje długoterminowo, utrzymuje, pielęgnuje, zarządza oraz rozbudowuje nieruchomości komercyjne każdego rodzaju. Do jej usług należy także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centrami handlowymi.

Dla każdej zakupionej przez Grupę nieruchomości zostaje założona w państwie jej położenia spółka handlowa. Celem działalności tych spółek jest zakup gruntów, budowa przez zewnętrznych wykonawców, a następnie długoterminowy wynajem nieruchomości komercyjnych.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie zmian w strukturze Grupy. W ramach reorganizacji spółek należących do Grupy planowane jest dokonanie transgranicznego połączenia nowo powstałej spółki z sześcioma innymi spółkami z Grupy: M. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (zwanymi dalej: „Spółkami Przejmowanymi”), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Transakcja transgranicznego połączenia ma na celu uproszczenie struktury grupy, a tym samym wzrost efektywności w zakresie zarządzania. Poprzez transakcje transgranicznego połączenia powinny zostać osiągnięte także efekty synergii, np. w zakresie negocjacji kredytowych czy negocjacji z międzynarodowymi koncernami. Proces połączenia doprowadzi także do oszczędności, zwłaszcza w zakresie liczby sprawozdań finansowych, kosztów doradztwa podatkowego i ogólnych kosztów biurowych.

Obecnie większościowym udziałowcem Spółek Przejmowanych jest Wnioskodawca. W Spółkach Przejmowanych Wnioskodawca posiada następującą ilość udziałów:

*   M. Sp. z o.o. - 99,985%;
*   I. Sp. z o.o. - 99,75%;
*   N. Sp. z o.o. - 99,75%;
*   P. Sp. z o.o. - 99,98%;
*   W. Sp. z o.o. - 99,996%;
*   E. Sp. z o.o. - 99,88%.

Pozostałe udziały mniejszościowe Spółek Przejmowanych należą do spółki S. P. Sp. z o.o.

Pierwszą fazą restrukturyzacji będzie sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych przez spółkę S. P. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy. Tak więc jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych będzie Wnioskodawca.

Kolejnym etapem restrukturyzacji będzie połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką (Side-Stream-Merger).

Połączenie nastąpi na podstawie:

*   art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 indeks 1 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.),
*   Dyrektywy 2005/56/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005),
*   Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE L z dnia 25 listopada 2009 r.),
*   przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz z 28 października 1994 (BGBI. I S. 3210; 1995 I S. 428)).

Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę.

Przeniesienie majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę nastąpi w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, Wnioskodawcy.

Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako Ksh) Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, tj. niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 Ksh).

W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do nowo utworzonego oddziału Spółki w Polsce.

Po połączeniu majątek Spółki będzie się składał głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży udziałów Spółki w przyszłości.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data doręczenia 17 maja 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy udziały większości Spółek Przejmowanych Wnioskodawca nabędzie za wkład pieniężny?
2.  Czy udziały w jednej ze Spółek Przejmowanych Wnioskodawca obejmie za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
3.  Co oznacza zawarte w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 sformułowanie „wartość wniesionego kapitału”: „Zauważy przy tym należy, że wydatkiem na nabycie bądź objęcie udziałów nie jest tylko i wyłącznie sama cena zakupu udziałów lub odpowiednio wartość wniesionego kapitału (…)”. „Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć nominalną wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny, wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów Spółek Przejmowanych, t.j. cenę zakupu udziałów i wartość wniesionego kapitału (\`(...)\`)”. Czy odnosi się ono do Spółki Przejmującej czy do Spółek Przejmowanych?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w ustawowym terminie, pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca obecnie jest większościowym udziałowcem Przejmowanych Spółek. Wnioskodawca objął większość posiadanych udziałów w zamian za wkład pieniężny.
2.  Udziały w jednej ze Spółek Przejmowanych (P. Sp. z o.o.) zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 9.613,24 zł.
3.  Sformułowanie „wartość wniesionego kapitału” oznacza środki pieniężne wpłacone przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych. Objęte przez Wnioskodawcę udziały w Spółkach Przejmowanych, poza pokrytym wkładem niepieniężnym w Spółce Przejmowanej P. Sp. z o.o. (w wysokości 9,613,24 zł), zostały pokryte wkładami pieniężnymi.

Z uwagi na braki formalne wniosku organ podatkowy pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. (data doręczenia 3 czerwca 2016 r.) ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:

\- Podanie jakie inne koszty uzyskania przychodów, oprócz bezpośrednich kosztów zakupu/ objęcia i sprzedaży udziałów w Spółce Wnioskodawca poniósł, ze szczególnym uwzględnieniem informacji na temat kosztów doradztwa prawno-podatkowego oraz kosztów sądowych (wyjaśnienie, czego dotyczą poniesione koszty), a które są przedmiotem pytania Nr 1 i stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania, z uwagi na to, że w opisie zdarzenia przyszłego brak informacji o tych kosztach.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w ustawowym terminie, pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), w którym wyjaśnił, że nabywając bądź obejmując udziały w Spółkach przejmowanych poniósł wydatki na ich zakup lub objęcie oraz inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca przeformułował pytanie Nr 1 oraz doprecyzował stanowisko odnośnie ponownie sformułowanego pytania Nr 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów w Spółce wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich zakup lub objęcie oraz inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy postanowienia art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, znajdą zastosowanie w przypadku planowanego transgranicznego połączenia spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów wydatki poniesione na ich zakup lub objęcie oraz inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec, posiada udziały w spółce prawa niemieckiego, której aktywa majątkowe składają się z majątku nieruchomego położonego w Polsce, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako UPO).

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) zostały uregulowane w art. 13 UPO.

Sformułowanie „przeniesienie własności majątku” nie zostało zdefiniowane w UPO. Zgodnie z doktryną obejmuje ono wszelkiego rodzaju czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności majątku (tak komentarz do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Jamroży/Cloer, art. 13, nr brzeg. 4). W szczególności obejmuje ono zyski z majątku pochodzącego ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (zob. komentarz OECD, art. 13 nr 5).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu art. 6 UPO i położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Art. 13 ust. 2 UPO zrównuje opodatkowanie przeniesienia własności akcji, udziałów bądź innych praw w spółkach, których aktywa majątkowe składają się głównie bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego z opodatkowaniem majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 13 ust. 2 UPO zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w umawiającym się państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym państwie.

W związku z powyższym zysk z przeniesienia własności udziałów, akcji bądź innych praw w spółce powstaje zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony. Nie ma przy tym znaczenia w jakim państwie spółka ma swoją siedzibę, pod warunkiem, że:

„osobą uzyskującą dochód z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce jest osoba posiadająca miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw,

„spółka, której akcje, udziały lub inne prawa zostają przenoszone, posiada nieruchomości w drugim umawiającym się państwie i spełnione są pozostałe przesłanki zastosowania ust. 2.

W UPO nie zdefiniowano pojęcia „głównie”. Należy zatem odwołać się do postanowień konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zgodnie z komentarzem OECD (zob. komentarz OECD, art. 13 nr 28.4) wielkością graniczną jest udział majątku nieruchomego położonego w danym państwie w całym majątku spółki w wysokości przekraczającej 50% (zob. także komentarz do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Jamroży/Cloer, art. 13, nr brzeg. 9).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym majątek nieruchomy Spółki położony w Polsce w całym majątku Spółki będzie w znaczącym stopniu przekraczał 50%. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zysk ze sprzedaży udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę będzie mógł zostać opodatkowany w Polsce.

Warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu UPO prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającemu opodatkowaniu. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować zyski ze sprzedaży udziałów w Spółce, jeżeli taki obowiązek powstanie na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) rozróżnia tzw. nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT - nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych bądź gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT - ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania poza terytorium Polski i będzie udziałowcem spółki prawa niemieckiego, posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec i podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca może natomiast podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli będzie osiągał dochody na terenie Polski. Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich osób nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w Polsce.

W związku z powyższym należy przeanalizować przedstawiony stan faktyczny pod kątem przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić, że Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, dokona transgranicznego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   „ art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

*   „ art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

*   „wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że udziały większości Spółek Przejmowanych zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych lub objętych w zamian za gotówkę, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten literalnie wskazuje, że w razie odpłatnego zbycia udziałów kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że wydatkiem na nabycie bądź objęcie udziałów nie jest tylko i wyłącznie sama cena zakupu udziałów lub odpowiednio wartość wniesionego kapitału, ale również inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem („na nabycie”) można zaliczyć m.in. opłaty notarialne, czy prowizje biura. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2157/08) do tej kategorii zalicza się też m.in. wydatki z tytułu sporządzenia umów sprzedaży udziałów czy wypisów aktu, gdyż obowiązek ich uiszczenia jest integralnie powiązany z nabyciem udziałów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć również podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z zakupem udziałów. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 30 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBII/2/415-135/14/MW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 7 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBII/2/415-165/14/HS). Również nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej przez udziałowca ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej w dniu 14 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej (sygn. ITPB3/423-590/12/DK).

Powołany wyrok NSA z 7 września 2004 r., sygn. FSK 324/04 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-590/12/DK, zostały wprawdzie wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Można je jednak odnieść do omawianej sytuacji z racji identycznego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizowanego stanu faktycznego wynika, że udziały w jednej ze Spółek Przejmowanych (P. Sp. z o.o.) zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 9.613,24 zł. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f ustawy o PIT o brzmieniu:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej i własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Ponieważ udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęte zostały za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Tak więc kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć nominalną wartość udziałów objętych za wkład niepieniężny, wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów Spółek Przejmowanych, tj. cenę zakupu udziałów i wartość wniesionego kapitału, a także inne wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, znajdą zastosowanie w przypadku transgranicznego połączenia spółek.

Należy zaznaczyć, że sam ust. 8 art. 24 ustawy o PIT nie odnosi się wprost do transgranicznego połączenia spółek. Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8d ustawy o PIT przepisy m.in. ust. 8 stosuję się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do powyższej ustawy. Na podstawie listy podmiotów zawartej w ww. załączniku można stwierdzić, że w związku z przychodami uzyskanymi w ramach transgranicznego połączenia ze spółką prawa niemieckiego (forma prawna Gesellschaft mit beschränkter Haftung) stosuje się art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Tym samym na moment transgranicznego połączenia spółek udziałowiec spółki przejmowanej nie rozpozna dochodu (przychodu) do opodatkowania, stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.