Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.436.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy Opłaty, o których mowa we wniosku, są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2020 r., który 19 października 2020 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP, uzupełnionym 14 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłaty, o których mowa we wniosku, są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłaty, o których mowa we wniosku, są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.436.2020.1.AM, do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków i mięczaków. Spółka specjalizuje się w przetwórstwie \`(...)\`, sprzedawanego następnie bezpośrednio niepowiązanym odbiorcom (głównie detalicznym sieciom handlowym) lub powiązanym dystrybutorom, odpowiedzialnym za dalszą odsprzedaż wyrobów gotowych na lokalnych rynkach. Asortyment wyrobów Spółki stanowi głównie \`(...)\` wędzony tradycyjny,\`(...)\` wędzony z dodatkami, \`(...)\`marynowany oraz przetwory z innych rodzajów ryb.

Spółka w celu wytworzenia oraz sprzedaży swoich produktów nabywa określone materiały, energię, a także świadczenia o charakterze niematerialnym. Nabycie usług o charakterze niematerialnym odbywa się w szczególności na podstawie umowy udzielenia sublicencji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X ASA – podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., X ASA udzieliła Wnioskodawcy wyłącznej sublicencji na korzystanie z marki Y (zdefiniowanej jako znak towarowy „Z” obejmujący nazwę, logo oraz inne znaki handlowe i nazwy handlowe W, wzór, broszury, karty, materiały marketingowe i wszystkie inne chronione prawem symbole związane z produktami marki Y – dalej: „Marka”) oraz rozwijanie Marki na terytorium Polski.

Wnioskodawca z tytułu nabycia powyższych świadczeń ponosi m.in. opłaty należne X ASA w związku z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki, które stanowią koszt podatkowy Wnioskodawcy i stanowią przedmiot niniejszego wniosku (dalej: „Opłaty”). Opłaty nie obejmują wynagrodzenia należnego X ASA w związku z udostępnianiem wartości niematerialnych (tj. nie obejmują opłat za korzystanie z Marki).

W celu wykonania świadczeń związanych z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki, X ASA angażuje własne zasoby (m.in. pracowników oraz infrastrukturę biurową), a także nabywa określone świadczenia od innych podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Koszty ponoszone przez X ASA w tym zakresie są następnie przenoszone na podmioty powiązane, będące beneficjentami tych świadczeń, zgodnie z kluczem alokacji w postaci liczby beneficjentów. W ramach dotychczasowej współpracy, koszty X ASA były w latach 2018 – 2019 alokowane pomiędzy 4 podmioty powiązane, za pierwszy kwartał 2020 roku koszty były alokowane pomiędzy 5 podmiotów powiązanych, natomiast w przyszłości klucz alokacji będzie dostosowywany do liczby beneficjentów świadczeń X ASA. Koszty przenoszone na poszczególnych beneficjentów (w tym na Wnioskodawcę) nie były i nie będą powiększane o narzut zysku.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca od 2018 roku ponosił i w dalszym ciągu ponosi na rzecz X ASA Opłaty, których wysokość ustalana była w sposób opisany powyżej, przy czym pierwsza faktura z tego tytułu została wystawiona za czwarty kwartał 2017 roku, zaś ostatnia – za pierwszy kwartał 2020 roku. Koszty przenoszone w ramach Opłat na Wnioskodawcę obejmowały następujące koszty poniesione lub przypisane do tzw. Global branding team, tj. powołanego w ramach struktur X ASA globalnego zespołu do spraw Marki, realizującego czynności związane z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki (dalej: „Zespół”):

*   Koszty wynagrodzenia pracowników Zespołu (w tym koszty bonusów i benefitów pracowniczych),
*   Koszty związane z sprzętem informatycznym (np. nabycie sprzętu dla Zespołu od zewnętrznych dostawców),
*   Koszty usług doradczych (konsultingowych) związanych z czynnościami realizowanymi przez Zespół, którymi została obciążona X ASA, obejmujące m.in.:
    *   Wynagrodzenie agencji zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w zakresie rozwoju Marki na poziomie globalnym,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w zakresie rozwoju strony internetowej, strategii i materiałów marketingowych dla segmentu usług gastronomicznych, rozwoju narzędzi związanych z identyfikacją i rozpoznawalnością marki na rynku, rozwoju narzędzi cyfrowych, rozwoju i projektowania opakowań produktów w zakresie Marki,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z monitorowaniem świadomości Marki na rynku, śledzeniem procesu udostępnienia produktów na rynku oraz tzw. category vision,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z promowaniem w mediach produktów
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z promowaniem wśród klientów produktów sprzedawanych pod Marką,
*   Część kosztów prawnych, obejmujących wynagrodzenie zewnętrznych kancelarii, współpracujących z Zespołem w zakresie m.in. konstruowania i opiniowania umów związanych z Marką,
*   Koszty szkoleń pracowników terenowych (tzw. field force), zaangażowanych w sprzedaż produktów pod Marką,
*   Koszty rozmów telefonicznych, reprezentacji oraz podróży służbowych pracowników Zespołu,
*   Inne koszty związane z działaniami podejmowanymi przez Zespół w związku z Marką, (m.in. koszty organizacji spotkań, sporządzania analiz związanych z rozwojem Marki i produktów sprzedawanych pod Marką itp.),
*   Część kosztów pasz ponoszonych przez X ASA w związku z hodowlą\`(...)\`, sprzedawanego następnie do podmiotów powiązanych (w tym do Wnioskodawcy) w celu przetworzenia i sprzedaży pod Marką.

Powyższe Opłaty będą ponoszone przez Spółkę również w kolejnych latach (tj. od drugiego kwartału 2020 roku), przy czym począwszy od rozliczeń za pierwszy kwartał 2020 roku, z kalkulacji wyłączone zostały koszty wynagrodzeń pracowników Zespołu (w tym koszty bonusów i benefitów pracowniczych). Wysokość Opłat może być brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych produktów jako jeden z elementów kosztów kształtujących cenę produktu. Jednakże, z uwagi m.in. na model ustalania cen transferowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi (Wnioskodawca jest tzw. przedsiębiorcą \[ang. principal\] uprawnionym do zysku rezydualnego po wynagrodzeniu podmiotów o prostszych profilach funkcjonalnych), Spółka nie planuje wprost powiązania wysokości Opłat z ceną sprzedawanych wyrobów gotowych opatrzonych Y.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 października 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że Opłaty, o których mowa we wniosku, stanowią należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Jak już zostało wskazane we Wniosku (strona 6 Wniosku), bezpośredni związek wskazanych we Wniosku wydatków z wytworzeniem przez Spółkę towaru (wyrobu gotowego sprzedawanego pod Marką) wynika wprost ze stosunku prawnego tj. umowy sublicencyjnej zawartej między Wnioskodawcą a X ASA, którą również wskazał Wnioskodawca we Wniosku (strona 2 Wniosku). Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawca może sprzedawać swoje produkty pod Marką X ASA na terytorium Polski. W związku z powyższym, ponoszenie przez Spółkę wydatków wynikających z zawarcia Umowy i będących przedmiotem Wniosku, warunkuje możliwość realizowania przez Spółkę sprzedaży wyrobu gotowego sprzedawanego pod Marką. Bez partycypacji w kosztach związanych z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki (ponoszonych przez X ASA), stanowiących Opłaty będące przedmiotem Wniosku, Spółka nie uzyskałaby wyłącznej (na terytorium Polski) sublicencji na korzystanie z Marki Y. W konsekwencji powyższego, Spółka nie miałby możliwości sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych pod Marką, a co za tym idzie, nie uzyskałby przychodów z działalności prowadzonej w tym zakresie. Wskazane we Wniosku Opłaty są zatem nie tylko bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru przez Spółkę, ale wręcz ich ponoszenie przez Spółkę stanowi warunek umożliwiający sprzedaż (oraz wcześniejsze pozyskanie lub wytworzenie) wyrobów gotowych pod Marką.

Jak już również zostało wskazane we Wniosku (strona 6 Wniosku), bez ponoszenia wydatków na Opłaty, Wnioskodawca musiałby samodzielnie ponieść koszty związane z budową własnej marki na rynku polskim lub podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów w oparciu o istniejące kanały i formuły sprzedaży (np. sprzedaży produktów pod markami własnymi sieci handlowych). Powyższe działania mogłyby być nieskuteczne, w rezultacie nie pozwalając Spółce na osiągnięcie przychodów, pomimo poniesienia określonych nakładów.

Podsumowując, bezpośredni związek wydatków będących przedmiotem Wniosku z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru wynika przede wszystkim z – będącego następstwem partycypacji przez Spółkę w kosztach związanych z Marką – umożliwienia Spółce sprzedaży wyrobów gotowych opatrzonych Marką.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie do nich zastosowania?

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie do nich zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą tj. został on poniesiony w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nakierowanej na osiągnięcie zysku,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że powyższe kryteria są spełnione w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę, z uwagi na to, że:

*   wydatki na Opłaty są ponoszone przez Spółkę, a ich wartość nie jest zwracana na rzecz Spółki w jakikolwiek sposób;
*   wydatki na Opłaty są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na przetwórstwie \`(...)\`, sprzedawanego bezpośrednio niepowiązanym odbiorcom (głównie detalicznym sieciom handlowym) lub powiązanym dystrybutorom. Spółka wskazuje, że wydatki ponoszone na Opłaty stanowią niezbędny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktów, bowiem Opłaty stanowią element szerszego procesu wprowadzania Marki na rynki, na których funkcjonują podmioty powiązane z X ASA (w tym na rynek polski). W przypadku braku obciążeń Spółki Opłatami, nie byłaby ona uprawniona do korzystania z sublicencji na korzystanie z marki Y na rynku polskim, przez co nie mogłaby ona generować przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych opatrzonych Marką. W związku z tym, w ocenie Spółki, poniesienie przez Wnioskodawcę Opłat pozostaje w związku z uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodów ze sprzedaży produktów Spółki;
*   wydatki na Opłaty zostały właściwie udokumentowane (tj. wynikają z Umowy zawartej pomiędzy stronami oraz faktur wystawionych przez X ASA, zaś Spółka posiada dowody potwierdzające uzyskanie konkretnych świadczeń w związku z poniesionymi wydatkami);
*   wydatki na Opłaty nie znajdują się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

w związku z czym, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Z kolei w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Spółka pragnie wskazać, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Opłaty za realizowane świadczenia na podstawie Umowy ponoszone przez Spółkę na rzecz X ASA stanową de facto opłaty za korzystanie przez Spółkę z know-how X ASA w zakresie tworzenia i utrzymywania wartości Marki, umożliwiającego przede wszystkim zbudowanie świadomości Marki na rynku polskim, a w konsekwencji – generowanie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych opatrzonych Marką. W związku z tym, należy uznać, że stanowią one opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, powyższe ograniczenie nie dotyczy usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka chciałaby zaznaczyć, że przepis ww. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu (bezpośredniego) „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W dalszej kolejności Spółka stoi na stanowisku, że koszt bezpośredni wskazany w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, powinno oceniać się pod kątem tego, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi lub sprzedaż konkretnego produktu lub towaru. W przypadku Opłat będących przedmiotem wniosku oznacza to przeanalizowanie, czy możliwa byłaby sprzedaż przez Spółkę wyrobów gotowych opatrzonych Marką bez nabywania świadczeń wskazanych w stanie faktycznym. Zauważyć należy, że bez świadczeń nabywanych od X ASA, Spółka nie miałaby możliwości sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych pod Marką, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z działalności prowadzonej w tym zakresie. Ponoszenie przedmiotowych kosztów jest bowiem elementem Umowy sublicencyjnej pomiędzy X ASA a Spółką. Tym samym, bezpośredni związek ponoszonego wydatku z wytworzeniem (a następnie sprzedażą) wyrobów gotowych opatrzonych Marką wynika wprost ze stosunku prawnego łączącego strony transakcji i umożliwiającego Wnioskodawcy dystrybucję wyrobów gotowych opatrzonych Marką na terytorium Polski.

Ponadto, zdaniem Spółki, bezpośredni związek należy rozumieć również jako taką relację między kosztem a wytworzonym produktem, która sprawia, że wyprodukowanie oraz sprzedaż tego produktu bez uzyskania świadczeń wynikających z poniesionego kosztu nie pozwoliłoby na osiągnięcie przychodu na poziomie, którego należałoby oczekiwać w sytuacji, gdy takie świadczenia są nabywane. Wnioskodawca pragnie wskazać, że bez ponoszenia wydatków na Opłaty, Spółka musiałaby samodzielnie ponieść koszty związane z budową własnej marki na rynku polskim lub podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów w oparciu o istniejące kanały i formuły sprzedaży (np. sprzedaży produktów pod markami własnymi sieci handlowych). Działania takie mogłyby być nieskuteczne, w rezultacie nie pozwalając Spółce na osiągnięcie przychodów, pomimo poniesienia określonych nakładów. Należy przy tym zaznaczyć, że budowa Marki na poziomie grupy podmiotów powiązanych może prowadzić do uzyskania korzyści (np. w postaci postrzegania Marki jako znaku wysokiej jakości produktów na rynku europejskim), które mogłyby być trudne do osiągnięcia w przypadku podejmowania przez Spółkę samodzielnie działań w tym zakresie. Tym samym, wyroby gotowe sprzedawane pod marką zbudowaną wyłącznie lokalnie mogłyby być niepełnowartościowe w stosunku do wyrobów gotowych sprzedawanych pod Marką.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 627/19, zgodnie z którym Sąd podkreślił, że „pojęcie „inkorporowany w produkcie lub usłudze” rozumieć należy jako „zawarty” w jego cenie, „składający się” na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) „inkorporowany” w cenie towaru lub usługi. Zresztą „inkorporowany” może być także wydatek, który de iure nie jest kosztem. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług.

Nieporozumieniem jest więc uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym”.

Ponadto, Spółka chciałaby wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, zgodnie z którym Sąd zwrócił uwagę, że „skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, Spółka stoi na stanowisku, że w celu skorzystania z przepisu 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest wymagane uwzględnienie danego kosztu w kalkulacjach stanowiących podstawę do ustalenia ceny wytworzonych i sprzedawanych produktów. Jak słusznie wskazano, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatników z uwagi na sposób ustalania ceny wyprodukowanego wyrobu gotowego, bez jednoczesnej oceny wpływu danego kosztu na proces wytworzenia tego wyrobu. Tymczasem podatnicy – w zależności od sytuacji rynkowej, przeprowadzonego rachunku ekonomicznego, przyjętych zasad rachunkowości czy też modelu ustalania cen transferowych, mogą określać sposób ustalania cen w zróżnicowany sposób, nawet, jeżeli związek ponoszonego kosztu z wytworzonym wyrobem gotowym jest w ich przypadku taki sam.

Zdaniem Spółki istotne jest – jak wskazują orzeczenia sądów administracyjnych – aby nabywane usługi były w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży produktów Spółki. Taka sytuacja, zdaniem Spółki, występuje w przytoczonym stanie faktycznym.

Na podstawie powyższego uznać należy, że wskazane w stanie faktycznym Opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie.

Mając powyższe na względzie, a w tym również orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka stoi na stanowisku, że występuje bezpośrednie powiązanie Opłat z przychodem ze sprzedaży produktów, a prócz tego nie jest wymagane uwzględnienie ponoszonych Opłat w cenie sprzedawanych produktów Spółki.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie do nich zastosowania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej „updop”) i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku Opłat do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, bowiem wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b prawa podlegające amortyzacji ust. 1 pkt 4–7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j rozporządzenie w sprawie oceny warunków transakcji, określania dochodów lub strat i eliminowania podwójnego opodatkowania ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, podmioty powiązane to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a wyjaśnienie pojęć ustawowych pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl).

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami.

Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 updop). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany, jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w celu wytworzenia oraz sprzedaży swoich produktów nabywa określone materiały, energię, a także świadczenia o charakterze niematerialnym. Nabycie usług o charakterze niematerialnym odbywa się w szczególności na podstawie umowy udzielenia sublicencji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X ASA – podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 7 updop, stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r., X ASA udzieliła Wnioskodawcy wyłącznej sublicencji na korzystanie z marki Y (zdefiniowanej jako znak towarowy „Z” obejmujący nazwę, logo oraz inne znaki handlowe i nazwy handlowe W, wzór, broszury, karty, materiały marketingowe i wszystkie inne chronione prawem symbole związane z produktami marki Y – dalej: „Marka”) oraz rozwijanie Marki na terytorium Polski.

Wnioskodawca z tytułu nabycia powyższych świadczeń ponosi m.in. opłaty należne X ASA w związku z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki, które stanowią koszt podatkowy Wnioskodawcy i stanowią przedmiot niniejszego wniosku (dalej: „Opłaty”). Opłaty nie obejmują wynagrodzenia należnego X ASA w związku z udostępnianiem wartości niematerialnych (tj. nie obejmują opłat za korzystanie z Marki).

W celu wykonania świadczeń związanych z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki, X ASA angażuje własne zasoby (m.in. pracowników oraz infrastrukturę biurową), a także nabywa określone świadczenia od innych podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Koszty ponoszone przez X ASA w tym zakresie są następnie przenoszone na podmioty powiązane, będące beneficjentami tych świadczeń, zgodnie z kluczem alokacji w postaci liczby beneficjentów. W ramach dotychczasowej współpracy, koszty X ASA były w latach 2018 – 2019 alokowane pomiędzy 4 podmioty powiązane, za pierwszy kwartał 2020 roku koszty były alokowane pomiędzy 5 podmiotów powiązanych, natomiast w przyszłości klucz alokacji będzie dostosowywany do liczby beneficjentów świadczeń X ASA. Koszty przenoszone na poszczególnych beneficjentów (w tym na Wnioskodawcę) nie były i nie będą powiększane o narzut zysku. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca od 2018 roku ponosił i w dalszym ciągu ponosi na rzecz X ASA Opłaty, których wysokość ustalana była w sposób opisany powyżej, przy czym pierwsza faktura z tego tytułu została wystawiona za czwarty kwartał 2017 roku, zaś ostatnia – za pierwszy kwartał 2020 roku. Koszty przenoszone w ramach Opłat na Wnioskodawcę obejmowały następujące koszty poniesione lub przypisane do tzw. Global branding team, tj. powołanego w ramach struktur X ASA globalnego zespołu do spraw Marki, realizującego czynności związane z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki (dalej: „Zespół”):

*   Koszty wynagrodzenia pracowników Zespołu (w tym koszty bonusów i benefitów pracowniczych),
*   Koszty związane z sprzętem informatycznym (np. nabycie sprzętu dla Zespołu od zewnętrznych dostawców),
*   Koszty usług doradczych (konsultingowych) związanych z czynnościami realizowanymi przez Zespół, którymi została obciążona X ASA, obejmujące m.in.:
    *   Wynagrodzenie agencji zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w zakresie rozwoju Marki na poziomie globalnym,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w zakresie rozwoju strony internetowej, strategii i materiałów marketingowych dla segmentu usług gastronomicznych, rozwoju narzędzi związanych z identyfikacją i rozpoznawalnością marki na rynku, rozwoju narzędzi cyfrowych, rozwoju i projektowania opakowań produktów w zakresie Marki,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z monitorowaniem świadomości Marki na rynku, śledzeniem procesu udostępnienia produktów na rynku oraz tzw. category vision,
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z promowaniem w mediach produktów
    *   Wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych, współpracujących z Zespołem w obszarach związanych z promowaniem wśród klientów produktów sprzedawanych pod Marką,
*   Część kosztów prawnych, obejmujących wynagrodzenie zewnętrznych kancelarii, współpracujących z Zespołem w zakresie m.in. konstruowania i opiniowania umów związanych z Marką,
*   Koszty szkoleń pracowników terenowych (tzw. field force), zaangażowanych w sprzedaż produktów pod Marką,
*   Koszty rozmów telefonicznych, reprezentacji oraz podróży służbowych pracowników Zespołu,
*   Inne koszty związane z działaniami podejmowanymi przez Zespół w związku z Marką, (m.in. koszty organizacji spotkań, sporządzania analiz związanych z rozwojem Marki i produktów sprzedawanych pod Marką itp.),
*   Część kosztów pasz ponoszonych przez X ASA w związku z hodowlą \`(...)\`, sprzedawanego następnie do podmiotów powiązanych (w tym do Wnioskodawcy) w celu przetworzenia i sprzedaży pod Marką.

Powyższe Opłaty będą ponoszone przez Spółkę również w kolejnych latach (tj. od drugiego kwartału 2020 roku), przy czym począwszy od rozliczeń za pierwszy kwartał 2020 roku, z kalkulacji wyłączone zostały koszty wynagrodzeń pracowników Zespołu (w tym koszty bonusów i benefitów pracowniczych). Wysokość Opłat może być brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych produktów jako jeden z elementów kosztów kształtujących cenę produktu. Jednakże, z uwagi m.in. na model ustalania cen transferowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi (Wnioskodawca jest tzw. przedsiębiorcą \[ang. principal\] uprawnionym do zysku rezydualnego po wynagrodzeniu podmiotów o prostszych profilach funkcjonalnych), Spółka nie planuje wprost powiązania wysokości Opłat z ceną sprzedawanych wyrobów gotowych opatrzonych Y.

Opłaty, o których mowa we wniosku, stanowią należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Bezpośredni związek wskazanych we Wniosku wydatków z wytworzeniem przez Spółkę towaru (wyrobu gotowego sprzedawanego pod Marką) wynika wprost ze stosunku prawnego tj. umowy sublicencyjnej zawartej między Wnioskodawcą a X ASA. Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawca może sprzedawać swoje produkty pod Marką X ASA na terytorium Polski. W związku z powyższym, ponoszenie przez Spółkę wydatków wynikających z zawarcia Umowy i będących przedmiotem Wniosku, warunkuje możliwość realizowania przez Spółkę sprzedaży wyrobu gotowego sprzedawanego pod Marką. Bez partycypacji w kosztach związanych z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki (ponoszonych przez X ASA), stanowiących Opłaty będące przedmiotem Wniosku, Spółka nie uzyskałaby wyłącznej (na terytorium Polski) sublicencji na korzystanie z Marki Y. W konsekwencji powyższego, Spółka nie miałby możliwości sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych pod Marką, a co za tym idzie, nie uzyskałby przychodów z działalności prowadzonej w tym zakresie. Wskazane we Wniosku Opłaty są zatem nie tylko bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru przez Spółkę, ale wręcz ich ponoszenie przez Spółkę stanowi warunek umożliwiający sprzedaż (oraz wcześniejsze pozyskanie lub wytworzenie) wyrobów gotowych pod Marką.

Ponadto, bez ponoszenia wydatków na Opłaty, Wnioskodawca musiałby samodzielnie ponieść koszty związane z budową własnej marki na rynku polskim lub podejmować działania mające na celu zwiększenie przychodów w oparciu o istniejące kanały i formuły sprzedaży (np. sprzedaży produktów pod markami własnymi sieci handlowych). Powyższe działania mogłyby być nieskuteczne, w rezultacie nie pozwalając Spółce na osiągnięcie przychodów, pomimo poniesienia określonych nakładów.

Na zakończenie, pełnomocnik Wnioskodawcy zaznaczył, że zarówno we Wniosku, jak również w jego niniejszym uzupełnieniu, stan faktyczny został przedstawiony wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, tj.: wszechstronnie, dogłębnie, gruntownie i dokładnie

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Opłaty (opłaty należne X ASA w związku z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki), o których mowa we wniosku, są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że będące przedmiotem wniosku Opłaty nie są, jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia ponoszone tytułem wynagrodzenia należnego X ASA w związku z udostępnianiem wartości niematerialnych (nie obejmują opłat za korzystanie z Marki), lecz tytułem tworzenia i rozwijania Marki na terytorium Polski. Opłaty za korzystanie z Marki (znaku towarowego, obejmującego nazwę logo oraz inne znaki handlowe i nazwy handlowe, wzory, broszury, karty, materiały marketingowe i wszystkie inne chronione prawem symbole związane z produktami Marki), bez wątpienia są wydatkami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Niewątpliwie wydatki te warunkują możliwość sprzedaży wyrobów pod Marką na terytorium Polski. Przymiotu tego, zdaniem Organu nie posiadają jednakże Opłaty z tytułu rozwoju Marki na terytorium Polski. Zostały one bowiem wyodrębnione w umowie i są związane z rozwojem Marki, jej renomą i postrzeganiem, co zarazem oznacza że mają one związek z całokształtem działalności Wnioskodawcy, a nie wytwarzaniem konkretnych produktów.

Pomimo, iż wydatki (Opłaty) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem i utrzymywaniem wartości Marki mają wpływ na sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych pod Marką, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W ocenie organu koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych towarów.

Innymi słowy, pomimo, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma związek z wytworzeniem przez Spółkę towaru (wyrobu gotowego sprzedawanego pod Marką), to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie świadczeń opisanych we wniosku choć są związane z działalnością realizowania przez Spółkę, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę wytworzonego towaru. Co istotne w sprawie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka nie planuje wprost powiązania wysokości Opłat z ceną sprzedawanych wyrobów gotowych opatrzonych Y.

Zatem zdaniem Organu wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek „inkorporowanie” w cenę towarów kosztów nabycia świadczeń będących przedmiotem Umowy jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru.

W świetle powyższego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty (Opłaty) nabywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

Tym samym, Opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.