Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.808.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Opodatkowanie dochodów wyłącznie w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; miejsce-miejsce zamieszkania; Niemcy; rezydent podatkowy; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana w PKD pod numerem 61.20.Z (działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej).

Przedmiotowa działalność gospodarcza została rozpoczęta dnia (…) 2015 r.

Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na rzecz kontrahentów polskich, jak i zagranicznych. Z uwagi na realia biznesowe, aktualnie Zainteresowany wykonuje zlecenia praktycznie wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym w przeważającej większości przypadków usługi świadczone są na terenie Niemiec. Zdarza się, iż prace wykonywane na obiektach zlokalizowanych na terytorium Niemiec zlecane są także przez firmy polskie.

Podkreślić przy tym należy, iż na terytorium Republiki Federalnej Niemiec Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności, jak również nie posiada tam zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej także jako: „UPO”), gdyż prace wykonywane przez Zainteresowanego nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, a ponadto pomiędzy poszczególnymi zleceniami nie zachodzi (i nie będzie zachodził) związek o charakterze gospodarczym ani geograficznym.

Z uwagi na specyfikę świadczonych usług są one wykonywane na poszczególnych nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec (głównie są to montaż oprzyrządowania do wszystkich systemów telefonii komórkowych, w zależności od potrzeb operatorów telekomunikacyjnych, jak również modernizacja istniejących technologii itp.). Z uwagi na powyższe, na potrzeby podatku od towarów i usług zastosowanie znajdują przepisy art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej także jako: „uVAT”), który to przepis nakreśla reżim prawny właściwy dla opodatkowania świadczonych usług właśnie z uwagi na miejsce położenia nieruchomości.

Nadmienić należy, iż okres, przez jaki Wnioskodawca wykonuje pracę w ciągu roku na terenie Niemiec, jest trudny do określenia. Zlecenia są nieregularne, zwłaszcza aktualnie w realiach ogólnoświatowej epidemii COVID-19. Wobec powyższego nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, czy okres pobytu Zainteresowanego na terytorium Niemiec w związku z realizacją obowiązków zawodowych przekroczy w roku podatkowym (który w odniesieniu do osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym) 183 dni.

W celu wykonania usług Zainteresowany nabywa towary i usługi zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Wnioskodawca dysponuje samochodami wykorzystywanymi na potrzeby działalności gospodarczej, które nabył i zarejestrował w Polsce. Nadmienić należy, iż przedmiotowe samochody są ubezpieczone w polskim zakładzie ubezpieczeniowym. Środki pozyskane na nabycie jednego z nich zostały sfinansowane kredytem zaciągniętym także w polskiej instytucji finansującej. Wszystkie należności z tytułu wykonywanych w ramach działalności gospodarczej usług, zgodnie z wystawianymi przez Zainteresowanego fakturami VAT, są (i będą w przyszłości) płatne na rachunek bankowy prowadzony dla Wnioskodawcy w polskim banku (aktualnie jest to (…)). Wnioskodawca także na terytorium Polski posiada magazyn, w którym składowane są wszystkie maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w celu realizacji otrzymanych zleceń (takowego magazynu Zainteresowany nie posiada za granicą – w tym na terytorium Niemiec). W celu realizacji przyjętych zleceń Wnioskodawca korzysta z usług telefonii komórkowej polskiego operatora usług telekomunikacyjnych (abonament na telefon oraz Internet).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. w Polsce. W przypadku zatrudnienia przez Wnioskodawcę pracowników należne składki także odprowadzane były (oraz będę w przyszłości) do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych.

Wskazać także należy, iż Zainteresowany mieszka (oraz jest zameldowany) na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu Wnioskodawca posiada rodzinę. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona oraz dzieci mają obywatelstwo polskie. Żona Zainteresowanego świadczy pracę na terytorium Polski. Dzieci Wnioskodawcy wywiązują się z obowiązku szkolnego w Polsce. Zainteresowany, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych oraz rodziny, zamierza dokończyć budowę domu, który posadowiony jest na nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Środki na budowę i wykończenie domu pochodzą (i będą pochodzić) przede wszystkim z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, o której to działalności mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie posiadać miejsce zamieszkania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce, a w konsekwencji, czy obowiązek opodatkowania wszystkich dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej również wystąpi wyłącznie w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie posiadać miejsce zamieszkania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce, a w konsekwencji obowiązek opodatkowania wszystkich dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej również wystąpi wyłącznie w Polsce.

Kluczowy dla sprawy jest przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej także jako uPIT), zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, po myśli art. 3 ust. 1a uPIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika bezsprzecznie, iż Zainteresowany posiada centrum interesów osobistych oraz gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) właśnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To w Polsce Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i to w Polsce znajduje się Jego rodzina, na potrzeby której Zainteresowany zamierza wybudować i wykończyć dom.

Zdaniem Wnioskodawcy drugą z przesłanek wymienionych w ustępie 1a artykułu 3 uPIT trudno zweryfikować ze względu na brak stałości w miejscu wykonywania działalności. Zainteresowany nie jest w stanie określić – szczególnie w aktualnej sytuacji społecznej, jak i gospodarczej – na terytorium którego z krajów będzie przebywał w roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Istotne dla sprawy jest to, iż okres przebywania na terenie Niemiec uwarunkowany jest wyłącznie potrzebami wykonania zlecenia na rzecz danego kontrahenta.

W opinii Wnioskodawcy podnieść należy, iż pomiędzy obydwoma punktami z ustępu 1a artykułu 3 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych użyto spójnika „lub” co oznacza alternatywę. Zatem dla uznania danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a więc posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy) wystarczy spełnienie jednego z warunków wymienionych w tym ustępie.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

I tak, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji za centrum interesów osobistych uznaje się miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby itp. Podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) i małoletnich dzieci.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Natomiast za miejsce interesów gospodarczych uznaje się miejsce (kraj) prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów). Chodzi tu przede wszystkim o to, gdzie wykonuje ona pracę, wolny zawód, czy prowadzi działalność gospodarczą, gdzie uzyskuje inne istotne dochody, np. z najmu, z kapitałów pieniężnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, iż od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga wyższe dochody z pracy za granicą, jednakże główne miejsce położenia działalności jest w Polsce. To w Polsce ciągle poszukuje nowych zleceń, to tutaj zaciąga zobowiązania z nią związane i biorąc pod uwagę sytuację rodzinną, to w Polsce Zainteresowany zamierza wybudować i wykończyć dom, jak również kontynuować prowadzanie działalności gospodarczej.

Powyższego nie zmienia fakt, iż Zainteresowany świadczy usługi montażu oprzyrządowania do wszystkich systemów telefonii komórkowych na masztach telefonii komórkowej posadowionych na nieruchomościach położonych głównie na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Zgodnie z art. 4a uPIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tytko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Należy tutaj podkreślić, że o stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie „zamiar” należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Dodać należy, że nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza wypadku wyjazdu na: studia, w misji dyplomatycznej, wyjazdu służbowego, wyjazdu w celach zarobkowych (vide: postanowienie SN z 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, po myśli art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 UPO).

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 4 UPO bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa:
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym:
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślić przy tym należy, że na gruncie art. 5 ust. 3 UPO przyjmuje się, iż 12-miesięczny termin obowiązuje co do zasady osobno dla każdego poszczególnego placu budowy/miejsca montażu. Zatem każdy z takich przypadków (tj. odrębny plac budowy/miejsce montażu) powinien być klasyfikowany oddzielnie.

Zastrzec jednak przy tym należy, że dla oddzielnego klasyfikowania poszczególnej budowy/montażu pomiędzy poszczególnymi budowami/montażami nie może zachodzić łączność gospodarcza ani terytorialna.

Nadmienić należy, iż w przedmiocie oddzielnego traktowania odrębnych placów budowy/prac montażowych analogiczne stanowisko zajęły organy podatkowe. Przywołać tu można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2008 r. (znak: IP-PB3-423-171/08-2/PS).

Zauważyć należy, iż na gruncie analizowanej sprawy nie ziściły się przesłanki do uznania robót prowadzonych przez Wnioskodawcę na terenie Niemiec za zakład w rozumieniu UPO, gdyż żadne prace podejmowane na przez Zainteresowanego na danej nieruchomości nie trwały (i nie będą trwać) dłużej niż 12 miesięcy. Nadmienić należy, iż pomiędzy poszczególnymi zleceniami nie zachodzi (i nie będzie zachodził) związek o charakterze gospodarczym ani geograficznym.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zauważyć należy, iż warunek określony w art. 7 ust. 1 UPO należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano powyżej, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż to właśnie w Polsce posiada centrum interesów osobistych oraz gospodarczych. Zdaniem Zainteresowanego nie posiada On za granicą zakładu w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie dochody z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec (zarówno dla kontrahentów niemieckich, jak i polskich) w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Polski – powinny być opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Zauważyć należy, iż powyższe stanowisko znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2015 r. (znak: IPTPB1/4511-9/15-5/MR), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.28.2017.1.DP).

W konsekwencji powyższego, całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei – „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Podsumowując, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie należy powołać zapisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa polsko-niemiecka.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Jest to działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na rzecz kontrahentów polskich, jak i zagranicznych. W przeważającej większości przypadków usługi świadczone są na terenie Niemiec. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada na terytorium Niemiec zarejestrowanej działalności oraz nie posiada w Niemczech zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, gdyż prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, a ponadto między poszczególnymi zleceniami nie zachodzi (i nie będzie zachodził) związek o charakterze gospodarczym ani geograficznym. W celu wykonania usług Wnioskodawca nabywa towary i usługi zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Wnioskodawca dysponuje samochodami wykorzystywanymi na potrzeby działalności gospodarczej, które nabył i zarejestrował w Polsce. Środki pozyskane na nabycie jednego z nich zostały sfinansowane kredytem zaciągniętym w polskiej instytucji finansującej. Wszystkie należności z tytułu wykonywanych w ramach działalności gospodarczej usług, zgodnie z wystawianymi przez Wnioskodawcę, fakturami VAT, są (i będą w przyszłości) płatne na rachunek bankowy prowadzony dla Wnioskodawcy w polskim banku. Wnioskodawca także na terytorium Polski posiada magazyn, w którym składowane są wszystkie maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w celu realizacji otrzymanych zleceń (takiego magazynu Wnioskodawca nie posiada za granicą – w tym na terytorium Niemiec). W celu realizacji przyjętych zleceń Wnioskodawca korzysta z usług telefonii komórkowej polskiego operatora usług telekomunikacyjnych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce. W przypadku zatrudnienia przez Wnioskodawcę pracowników należne składki także odprowadzane były (oraz będę w przyszłości) do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca mieszka (oraz jest zameldowany) na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu Wnioskodawca posiada rodzinę. Zarówno Wnioskodawca, jak i jego żona oraz dzieci mają obywatelstwo polskie. Żona Wnioskodawcy świadczy pracę w Polsce. Dzieci Wnioskodawcy wywiązują się z obowiązku szkolnego w Polsce. Wnioskodawca, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych oraz rodziny, zamierza dokończyć budowę domu, który posadowiony jest na nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. Środki na budowę i wykończenie domu pochodzą (i będą pochodzić) przede wszystkim z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wobec tak przedstawionego opisu należy potwierdzić, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Stąd Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy: ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy wskazać, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej zostało zastrzeżone, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Ponownie należy podkreślić, że dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną.

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Następnie z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Następnie w pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wskazano, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Trzeba jednak podkreślić, że na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada na terytorium Niemiec zarejestrowanej działalności oraz nie posiada w Niemczech zakładu, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, gdyż prace wykonywane przez Zainteresowanego nie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, a ponadto między poszczególnymi zleceniami nie zachodzi (i nie będzie zachodził) związek o charakterze gospodarczym, ani geograficznym.

Na gruncie opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej – należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza nie stanowi zakładu na terytorium Niemiec, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu w Niemczech.

Powyższe okoliczności przedstawione w niniejszej interpretacji co do rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Polsce oraz braku posiadania na terytorium Niemiec zakładu powodują, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym jest zobowiązany do opodatkowania w Polsce wszystkich swoich dochodów.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych znajduje się w Polsce, wobec tego Wnioskodawca podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z tą umową – podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.