Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-43/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego.
Słowa kluczowe: kapitał; opodatkowanie; połączenie; pożyczka; spółki; udział; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego w zakresie:

*   pytania numer 1 oraz od numeru 4 do numeru 7 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 i 3 - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia transgranicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w jakiejkolwiek części. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”), podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia transgranicznego przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka spółką przejmowaną. Wnioskodawca zakłada, że na moment połączenia nie będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres 2 lat (połączenie może jednak zostać dokonane także po upływie tego okresu).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy — w konsekwencji, nie zostaną wydane nowe udziały jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy. W wyniku połączenia nie zostaną również przyznane dopłaty w gotówce.

Konsekwencją przedmiotowego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna — reguła ta wynika z tytułu IV działu I KSH, w szczególności art. 494 § 1 w związku z art. 516¹ KSH, według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W konsekwencji, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym w szczególności we wszystkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli obcych i/lub należności handlowych (podlegających opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami podatkowymi). Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach sukcesji generalnej nie dojdzie do podwyższenia wartości przejmowanego majątku dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie będzie objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uznania, że w związku z połączeniem Wnioskodawca osiągnie dochód, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z treści art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, o ile wymagany dwuletni okres posiadania przez Wnioskodawcę kwalifikowanej ilości udziałów w kapitale Spółki będzie spełniony na dzień połączenia ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z połączeniem, w świetle art. 93 i art. 93d Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wejdzie w drodze sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli i/lub należności handlowych ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia stanowiąca spłatę należności pożyczkowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia 1) w części kapitałowej należności pożyczkowych, nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej należności pożyczkowych będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia stanowiąca wykup obligacji objętych przez Spółkę i przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia: 1) w części odpowiadającej kwocie wypłaconej przez Spółkę w ramach pierwotnego nabycia obligacji (części kapitałowej obligacji) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2 w części odsetkowej (w tym dyskonta) obligacji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia stanowiąca spłatę należności handlowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy kwota takiej należności stanowiła przychód podlegający wcześniej opodatkowaniu przez Spółkę na Cyprze ?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane połączenie nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane połączenie nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania o numerach od 1 do 7, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania numer 8 i 9) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie będzie objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawy o CIT), co do zasady, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób - prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego działu (akcji).

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 4 ustawy o CIT).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozważanym przypadku norma zawarta w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi nadwyżka otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki ponad nominalną wartość przyznanych udziałów Wnioskodawca nie wyda bowiem żadnych nowych udziałów w związku z połączeniem. Zastosowania nie znajdzie również art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce — tj. więcej niż kwalifikowana ilość udziałów wskazana w ww. przepisie.

Dodatkowo, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym w ustawie o CIT brak jest podstawy prawnej do objęcia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie połączeniem transgranicznym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy realizacja połączenia Wnioskodawcy ze Spółką nie będzie objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji połączenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem dokonania połączenia z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z normą art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z odrębnymi przepisami,

Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, powyższe zasady mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tutaj: Wnioskodawca), przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu i na miejsce ich osiągania (tutaj: Spółka).

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych me jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Rzeczpospolitej Polskiej w związki, z przejęciem spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu (przychodu) podatkowego, o ile połączenie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym (gdzie Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki na dzień połączenia) wartość majątku Spółki przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zastosowania nie znajdzie również art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce — tj. więcej niż kwalifikowana ilość udziałów wskazana w ww. przepisie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych do Wnioskodawcy stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. (IPPB3/423-545/10-5/AG).

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie połączeniem transgranicznym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem dokonania połączenia z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ad. 3

W przypadku uznania, że w związku z połączeniem Wnioskodawca osiągnie dochód, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z treści art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, o ile wymagany dwuletni okres posiadania przez Wnioskodawcę kwalifikowanej ilości udziałów w kapitale Spółki będzie spełniony na dzień połączenia.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tego rodzaju dochodu może mieć zatem zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane w treści art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę łub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca Podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania .

W przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, że:

1.  Spółka podłoga w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
3.  Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Spółki;
4.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ustawa o CIT przewiduje także dodatkowe warunki do spełnienia w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 20 ust. 3 ustawy o GIT, tj.:

*   zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (tj. uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (tj. wypłacającej dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), w wysokości określonej w art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (tj. nie mniej niż 10% udziałów (akcji)), nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
*   zgodnie z art. 20 ust. 15 ustawy o CIT zwolnienie, o których mowa w ust. 3, stosuje się jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o GIT, wynika z tytułu własności;
*   zgodnie z art. 22b ustawy o CIT zwolnienia wynikające z art. 20 ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej) której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę łub w którym dochód został uzyskany (tzw. klauzula wymiany informacji podatkowych).

W kontekście powyższego, w przypadku Wnioskodawcy należy zauważyć, że:

*   o warunek wynikający z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT zostanie spełniony przez Wnioskodawcę, jeżeli na moment połączenia będzie posiadał wymaganą ilość udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
*   posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale Spółki wynika z tytułu własności;
*   Rzeczpospolita Polska i Republika Cypru są stronami ratyfikowanej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierającej tzw. klauzulę wymiany informacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Wnioskodawcy warunki wynikające z treści art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 15, art. 22b ustawy o GIT, należy uznać za spełnione. Wnioskodawca zakłada, że także warunek z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT (tj. warunek nieprzerwanego posiadania kwalifikowanej ilości udziałów w kapitale Spółki przez okres dwóch lat) powinien zostać spełniony na moment połączenia.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie połączeniem transgranicznym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że w związku z połączeniem Wnioskodawca osiągnie dochód, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z treści art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, o ile wymagany dwuletni okres posiadania przez Wnioskodawcę kwalifikowanej ilości udziałów Spółki będzie spełniony na dzień połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych aktualnie w zbliżonych stanach faktycznych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2011 r. (IPPB3/423-545/10-6/AG).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem, w świetle art. 93 i art. 93d Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wejdzie na zasadzie sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli obcych i/lub należności handlowych.

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się (\`(...)\`) osób prawnych (\`(...)\`) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (\`(...)\`). Natomiast, zgodnie z normą art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych.

Art. 93d Ordynacji podatkowej stanowi ponadto, iż „przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.”

Z zasady sukcesji generalnej zawartej w ww. przepisach Ordynacji podatkowej wynika zatem przejście na spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym również w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką, na Wnioskodawcę, jako przejmującego, przejdą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tj. Spółki) przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym w szczególności w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli obcych i/lub należności handlowych. Ponadto, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, skutki podatkowe wszelkich zdarzeń po stronie Spółki mających miejsce przed połączeniem z Wnioskodawcą powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej oraz neutralności połączeń spółek kapitałowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych aktualnie w przedmiotowym zakresie, w tym m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-340/12-2/DP).

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie połączeniem transgranicznym.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z połączeniem, w świetle art. 93-93d Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wejdzie na zasadzie sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym w szczególności w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli obcych i/lub należności handlowych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca spłatę należności pożyczkowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia w części kapitałowej należności pożyczkowych – nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: otrzymanych lub zwróconych pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zwrotu części kapitałowej pożyczki nie uznaje się za zdarzenie generujące powstanie przychodu podatkowego u otrzymującego (pożyczkodawcy). Przychodem mogą być natomiast otrzymane odsetki od pożyczki (część odsetkowa pożyczki).

W konsekwencji, w rozważanym zdarzeniu przyszłym zwrot na rzecz Wnioskodawcy, już po połączeniu, części kapitałowej pożyczki udzielonej przez Spółkę, nie wywoła u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem w przedmiotowej sytuacji będzie jedynie faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ewentualnych odsetek z tytułu pożyczki.

Ponadto, w myśl zasady sukcesji generalnej, kwalifikacja podatkowa pożyczki udzielonej przez Spółkę przed połączeniem z Wnioskodawcą powinna zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej oraz neutralności połączeń spółek kapitałowych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia stanowiąca spłatę należności pożyczkowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia: 1) w części kapitałowej należności pożyczkowych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej należności pożyczkowych będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca wykup obligacji objętych przez Spółkę i przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia: 1) w części odpowiadającej kwocie wypłaconej przez Spółkę w ramach pierwotnego nabycia obligacji (części kapitałowej obligacji) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej (w tym dyskonta) obligacji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących traktowania obligacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, z gospodarczego punktu widzenia, emisja obligacji stanowi w istocie udzielenie pożyczki emitentowi tych obligacji przez podmiot obejmujący obligacje. W konsekwencji, w praktyce wskazuje się, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzasadnione jest traktowanie obligacji analogicznie jak pożyczek. Pomimo bowiem, że pożyczka i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, niemniej jednak na płaszczyźnie gospodarczej obie te instytucje są do siebie zbliżone.

W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: otrzymanych lub zwróconych pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, zwrot części kapitałowej pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego u otrzymującego (pożyczkodawcy). Przychodami mogą być natomiast otrzymane odsetki od pożyczki (części odsetkowa pożyczki).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji, który powinien by traktowany analogicznie jak zwrot części kapitałowej pożyczki. Dodatkowo, kwota wykupu obligacji może uwzględniać również wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci dyskonta lub odsetek, co powinno być traktowane analogicznie jak zaplata odsetek z tytułu udzielonej pożyczki.

W konsekwencji, kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu obligacji objętych przez Spółkę i przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia w części kapitałowej nie wywoła u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem w przedmiotowej sytuacji będzie jedynie faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odsetek lub dyskonta (część odsetkowa obligacji).

Ponadto, w myśl zasady sukcesji generalnej, kwalifikacja podatkowa obligacji objętych przez Spółkę przed połączeniem z Wnioskodawcą, powinna zostać uwzględniona przez Wnioskodawcę. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej oraz neutralności połączenia spółek kapitałowych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca wykup obligacji objętych przez Spółkę i przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia 1) w części odpowiadającej kwocie wypłaconej przez Spółkę w ramach pierwotnego nabycia obligacji (części kapitałowej obligacji) - nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej (w tym dyskonta) obligacji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad.7

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca spłatę należności handlowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy kwota takiej należności stanowiła przychód podlegający wcześniej opodatkowaniu przez Spółkę na Cyprze.

Zgodnie z normą art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się (\`(...)\`) osób prawnych (\`(...)\`) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (\`(...)\`)”. Natomiast, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednie do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych.

Z normy prawnej regulującej kwestię sukcesji generalnej zawartej w ww. przepisach Ordynacji podatkowej wynika zatem przejście na spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, na Wnioskodawcę (jako przejmującego) mogą przejść m.in. należności handlowe spółki przejmowanej (tj. Spółki). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy przychód z tytułu ww. należności handlowych stanowił przychód podlegający wcześniej opodatkowaniu przez Spółkę na Cyprze, wówczas, zgodnie z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej, spłata należności handlowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej oraz neutralności połączeń spółek kapitałowych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca spłatę należności handlowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy kwota takiej należności stanowiła przychód podlegający wcześniej opodatkowaniu przez Spółkę na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zatem błędnie przyjmuje, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do spółki przejmującej posiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej już z samego założenia, ponieważ posiada ona 100% udziałów w kapitale spółki przejmowanej i w związku z tym, żadne udziały nie będą wydawane udziałowcom spółki przejmowanej w zamian za majątek spółki przejmowanej. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika bowiem, iż nie odnosi się on do ewentualnego stosunku dominacji i zależności pomiędzy spółkami dzieloną i nowopowstałą, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, a jedynie wskazuje na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia, to jest spółki nowo zawiązanej (przejmującej) i dzielonej (przejmowanej).

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (spółka kapitałowa na Cyprze - Spółka) posiada 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej-Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Spółki). Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 3, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanej w zakresie pytania numer 3.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 4, oraz pytań numer od 5 do 7, jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 491 § 1¹ i ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) („KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Zgodnie natomiast z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Należy przy tym zaznaczyć, iż, jak stanowi art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma już udziały spółki przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Planowane przez Wnioskodawcę połączenie ze spółką cypryjską (Spółką) będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 1 KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce, nie będzie on dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego, a w zamian za przejęty majątek Spółki nie wyda żadnych nowych udziałów.

Zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (dalej: „Dyrektywa”), łączenie, podział lub wydzielenie powinno być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Jednocześnie, skutki transgranicznego połączenia spółek zostały uregulowane w art. 14 ust. 4 Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. (Dz. Urz. UE. L 2005 Nr 310, str. 1). Zgodnie z powołanym przepisem, istniejące w dacie, w której połączenie transgraniczne stało się skuteczne, prawa i obowiązki łączących się spółek, wynikające z umów o pracę lub stosunków zatrudnienia, przechodzą na skutek tego połączenia transgranicznego na powstającą w jego wyniku spółkę w dacie, w której stało się ono skuteczne.

Jeżeli zaś chodzi o konsekwencje podatkowe związane z przedstawionym we wniosku połączeniem transgranicznym, w zakresie wystąpienia sukcesji podatkowej należy zauważyć, że prawo Unii Europejskiej nie reguluje w sposób szczególny kwestii podniesionej w wystąpieniu Spółki. Wymienione w dyrektywie i KSH regulacje, jakkolwiek wskazujące na zasady określania zakresu sukcesji generalnej nie rozstrzygają kwestii sukcesji podatkowej, pozostawiając w tym zakresie swobodę państwom członkowskim (ustawodawcy krajowemu).

Zgodnie zaś z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1). Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne umowy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Analizując możliwość zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej do transgranicznego łączenia się spółek należy stwierdzić, że będą one miały zastosowanie do spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej będącej rezydentem podatkowym w innym niż Polska państwie. W sytuacji, w której spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest rezydentem podatkowym w Polsce, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej z innego niż Polska państwa podlega bowiem jurysdykcji podatkowej w państwie rezydencji spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych od przejmowanej spółki cypryjskiej (podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), w szczególności w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/posiadanych obligacji/weksli/należności handlowych. Prawa i obowiązki spółki cypryjskiej zostały ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu o te właśnie przepisy może następować ich sukcesja. Odstępstwo od tej zasady może zostać ustanawiane w aktach prawnych dotyczących poszczególnych rodzajów podatków. Jak wskazał sam Wnioskodawca – udzielone pożyczki/posiadane obligacje/weksle obce/należności handlowe podlegają opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami podatkowymi. W konsekwencji, jedynie w zakresie w jakim, w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego, może następować sukcesja praw i obowiązków podatkowych Spółki, w stosunku do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/posiadanych obligacji/należności handlowych, ewentualne płatności z tytułu tychże wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (spółki przejmującej) będą podlegać rozliczeniu podatkowemu zgodnemu z ich kwalifikacją podatkową Spółki. Wówczas skutki podatkowe wszelkich zdarzeń po stronie Spółki mających miejsce przed połączeniem z Wnioskodawcą powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że w takim przypadku:

*   ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia stanowiąca spłatę należności pożyczkowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia: 1) w części kapitałowej należności pożyczkowych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej należności pożyczkowych będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;
*   ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca wykup obligacji objętych przez Spółkę i przejętych przez Wnioskodawcę w ramach ww. połączenia 1) w części odpowiadającej kwocie wypłaconej przez Spółkę w ramach pierwotnego nabycia obligacji (części kapitałowej obligacji) - nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, 2) w części odsetkowej (w tym dyskonta) obligacji będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;
*   ewentualna płatność otrzymana przez Wnioskodawcę po dokonaniu ww. połączenia, stanowiąca spłatę należności handlowych Spółki przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku ww. połączenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy kwota takiej należności stanowiła przychód podlegający wcześniej opodatkowaniu przez Spółkę na Cyprze.

Z powyższych względów uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące pytania nr 4 jak i pytań numer od 5 do 7).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.