Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4441-36/13-3/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail klienta.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-359/13-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail klienta, doręczoną w dniu 30 lipca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości** poprzez zmianę stanowiska Organu, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-359/13-2/AI, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z o.o., z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail klienta – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-359/13-2/AI, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi serwis sprzedaży on-line („Sklep internetowy”), którego klientami mogą być wyłącznie osoby fizyczne („Klienci”). Zakupy w Sklepie internetowym nie mogą być dokonywane w ramach ewentualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Klienta, a wysyłka zamówionych towarów może nastąpić wyłącznie na adresy znajdujące się w Polsce.

W trakcie rejestracji w Sklepie internetowym Klienci wyrażają zgodę na otrzymywanie drogą elektroniczną, na wskazany przez siebie podczas rejestracji adres e-mail, elektronicznego obrazu dokumentów rozliczeniowych, w szczególności takich jak faktury z załącznikami (w tym faktury korygujące). Ponadto, Klienci wyrażają chęć otrzymania faktury jako dokumentu potwierdzającego zakup towarów w Sklepie internetowym.

W związku z tym, w przypadku np. obniżenia ceny lub zwrotu towarów w wyniku odstąpienia Klienta od umowy sprzedaży konsumenckiej bądź uznaniem reklamacji Spółka wystawia Klientom faktury korygujące w postaci elektronicznej, tj. w formacie pliku PDF załączanego do wiadomości wysyłanej na wskazany przez Klienta podczas rejestracji adres e-mail.

Spółka wysyłając do Klienta wiadomość e-mail z załączonym plikiem faktury korygującej, archiwizuje elektroniczne komunikaty z systemu informatycznego, potwierdzające że dana wiadomość wraz z załączoną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta.

Potwierdzenie takie zawiera w szczególności informacje odnośnie adresu e-mail Klienta, na który została wysłana dana wiadomości e-mail oraz datę dostarczenia wiadomości e-mail do serwera e-mail Klienta.

Oprócz wyżej wskazanych informacji Spółka posiada również inne dokumenty potwierdzające fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów, czy też zwrotu towarów, np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny, zgłoszenia reklamacyjne, korespondencję z Klientem, itp. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi miesięczne rozliczenia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, czy też przy zwrocie towaru przez Klienta, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, jak i przy zwrocie towaru przez Klienta, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta, przy założeniu, że przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka otrzyma z systemu informatycznego potwierdzenie tego faktu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (tu: Klienta) Spółka jest zobowiązana wystawić jej fakturę. Z kolei, w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów lub zwrotu przez Klienta zakupionego towaru Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej - zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym Klient otrzymał korektę faktury, potwierdzenia jej otrzymania przez Klienta.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez Klienta korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za miesiąc rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawa o VAT ani wydane do niej akty wykonawcze nie precyzują jednak w jakiej formie Spółka ma uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta. Niemniej jednak, w świetle ugruntowanego podejścia prezentowanego przez organy podatkowe forma uzyskania tego potwierdzenia może być dowolna. W ocenie Spółki, może być to w szczególności otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia z systemu informatycznego, że dana wiadomość wraz z załącznikiem/załącznikami (tj. fakturą korygującą) została dostarczona do serwera e-mail Klienta.

Dla przykładu, stanowisko takie zostało przedstawione przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-489/11/ICz), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych do ustawy, nie określił pojęć moment wystawienia i otrzymania faktury elektronicznej, jak też nie określił formy uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, konieczne jest odwołanie się do gramatycznej wykładni obu pojęć. Zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, S. 1079 oraz s. 587) „wystawić” oznacza wydobyć, wyjąć, wydostać coś skąd, wyłożyć na zewnątrz, ale również wypisać, wypełnić, wydać. Z kolei, „otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś.

(\`(...)\`) potwierdzenie dostarczenia do serwera odbiorcy w sytuacji gdy faktura korygująca wysłana jest mailem, będzie wypełniało przesłanki wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”.

Także w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1241/11-3/EK) Minister Finansów stwierdził m. in., że „(\`(...)\`) otrzymanie potwierdzenia dostarczenia e-maila wysłanego przez Wnioskodawcę, zawierającego fakturę w formie załącznika do wiadomości e-mail może być jedną z form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy.”

Spółka zaznacza, że posiada inne dokumenty potwierdzające fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów, np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny, zgłoszenia reklamacyjne, korespondencję z Klientem, itp., które dodatkowo potwierdzają, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej wysłanej do Klienta, a warunki te są Klientowi znane.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, jak i przy zwrocie towaru przez Klienta, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania za miesiąc, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta, przy założeniu, że przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka otrzyma z systemu informatycznego potwierdzenie tego faktu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez Klienta korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc rozliczeniowy uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za miesiąc rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W dniu 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-359/13-2/AI, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, czy też przy zwrocie towaru przez Klienta, nie ma/nie będzie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data nadania 12 sierpnia 2013 r., data wpływu do tut. Biura KIP w Lesznie 13 sierpnia 2013 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 11 września 2012 r., nr ILPP1/443/W-36/13-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-359/13-2/AI podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 14 października 2013 r. Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację z dnia 26 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-359/13-2/AI zarzucając jej naruszenie przepisów:

1.  art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, zgodnie z którym, w przypadku obniżenia ceny sprzedawanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, czy też przy zwrocie towaru przez klienta, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość elektroniczna wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera poczty elektronicznej klienta, przy założeniu, że przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka otrzyma z systemu informatycznego potwierdzenie tego faktu;
2.  art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, poprzez nieznajdujące oparcia w przepisach (w szczególności w treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) uzależnienie prawa Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania od spełnienia warunku potwierdzenia, „(\`(...)\`) że odbiorca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał”;
3.  art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowań (w tym postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnej) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska za nieprawidłowe podczas gdy w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych Minister Finansów prezentował stanowisko korzystne dla podatników, tj. że w przypadku gdy faktura korygująca wysyłana jest e-mailem, potwierdzenie dostarczenia wiadomości e-mail do serwera odbiorcy wypełnia przesłanki wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
2.  zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 14 października 2013 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail klienta – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami, faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa § 10 ust. 1.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części należności oraz w sytuacji gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy). Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka prowadzi serwis sprzedaży on-line („Sklep internetowy”), którego klientami mogą być wyłącznie osoby fizyczne („Kienci”). Zakupy w Sklepie internetowym nie mogą być dokonywane w ramach ewentualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Klienta, a wysyłka zamówionych towarów może nastąpić wyłącznie na adresy znajdujące się w Polsce. W trakcie rejestracji w Sklepie internetowym Klienci wyrażają zgodę na otrzymywanie drogą elektroniczną, na wskazany przez siebie podczas rejestracji adres e-mail, elektronicznego obrazu dokumentów rozliczeniowych, w szczególności takich jak faktury z załącznikami (w tym faktury korygujące). Ponadto Klienci wyrażają chęć otrzymania faktury jako dokumentu potwierdzającego zakup towarów w Sklepie internetowym.

W związku z tym, w przypadku np. obniżenia ceny lub zwrotu towarów w wyniku odstąpienia Klienta od umowy sprzedaży konsumenckiej bądź uznania reklamacji Spółka wystawia Klientom faktury korygujące w postaci elektronicznej, tj. w formacie pliku PDF załączanego do wiadomości wysyłanej na wskazany przez Klienta podczas rejestracji adres e-mail. Spółka wysyłając do Klienta wiadomość e-mail z załączonym plikiem faktury korygującej, archiwizuje elektroniczne komunikaty z systemu informatycznego, potwierdzające że dana wiadomość wraz z załączoną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta. Potwierdzenie takie zawiera w szczególności informacje odnośnie adresu e-mail Klienta, na który została wysłana dana wiadomości e-mail oraz datę dostarczenia wiadomości e-mail do serwera e-mail Klienta. Oprócz wyżej wskazanych informacji Spółka posiada również inne dokumenty potwierdzające fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów, czy też zwrotu towarów, np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny, zgłoszenia reklamacyjne, korespondencję z Klientem, itp. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi miesięczne rozliczenia w tym zakresie.

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwość, czy w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów np. w związku z uznaniem reklamacji, czy też przy zwrocie towaru przez Klienta, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta.

Powyższa kwestia została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w którym wskazano, że: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy sprzedawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale dysponuje dokumentami lub informacjami, z których można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy (i będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje).

Jak wskazał TSUE posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez sprzedawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi oraz faktem że, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Tym samym potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie elektronicznego komunikatu z systemu informatycznego, potwierdzającego, że dana wiadomość wraz z załączoną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta – o ile jak wskazał Zainteresowany – przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka otrzyma z systemu informatycznego potwierdzenie tego faktu, spełnia warunek wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy. W szczególności w sprawie istotne jest, że Wnioskodawca oprócz wyżej wskazanych informacji posiada inne dokumenty potwierdzające fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów, czy też zwrotu towarów, np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny, zgłoszenia reklamacyjne, korespondencję z Klientem, itp.

W świetle powyższych rozważań udzielając odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że Spółka w przypadku obniżenia ceny sprzedanych towarów przykładowo w związku z uznaniem reklamacji, czy też przy zwrocie towaru przez Klienta ma/będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania w miesiącu, w którym wiadomość e-mail wraz z załączoną stosowną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta, posiadając jednocześnie inne dokumenty, które potwierdzają fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny itp.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.