Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-37/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności lub ich części.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt; księgi-księgi rachunkowe; kwota; moment; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności lub ich części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności lub ich części.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy (dalej: Grupa) będącej na rynku polskim liderem dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Spółce przysługują względem jej kontrahentów (dalej: Odbiorcy) wierzytelności z różnych tytułów, które to wierzytelności zostały przez Spółkę zarachowane wcześniej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych Spółki i tym samym zostały przez Spółkę uwzględnione w przychodach podlegających opodatkowaniu na gruncie powyższej ustawy (dalej: Wierzytelności).

Jednocześnie zdarza się tak, że niektóre spośród Wierzytelności nie są regulowane przez podmioty będące Odbiorcami Spółki. W związku z powyższym, Wnioskodawca może zdecydować się na dokonanie umorzenia wybranych Wierzytelności (w całości lub w części) przysługujących Spółce względem Odbiorców. Ewentualne umorzenie Wierzytelności zostanie dokonane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, zgodnie z którą to umową nastąpi zwolnienie Odbiorcy z długu za jego zgodą, tj. na podstawie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380; dalej: KC).

Wierzytelności na moment ewentualnego ich umorzenia przez Spółkę nie będą przedawnione. Ponadto wartość Wierzytelności do momentu ich umorzenia przez Spółkę nie zostanie zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w żaden inny sposób.

Dla potrzeb księgowych wartość umorzonych Wierzytelności będzie zaliczana przez Spółkę do kosztów w czasie (a nie jednorazowo w momencie dokonania umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia Wierzytelności lub ich części (uprzednio zaliczonych do przychodów) przysługujących Wnioskodawcy względem Odbiorców Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tych wierzytelności (w kwocie netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia jako koszt dla potrzeb księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadku umorzenia wierzytelności lub ich części (uprzednio zaliczonych do przychodów) przysługujących Wnioskodawcy względem Odbiorców Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tych wierzytelności (w kwocie netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia jako koszt dla potrzeb księgowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.

Umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego regulujących tę instytucję prawną, tj. do art. 508 KC. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konsekwencji, dla skutecznego umorzenia wierzytelności konieczna jest nie tylko wola wierzyciela, ale potrzebna jest także zgoda dłużnika.

Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jako przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej podlegające opodatkowaniu na gruncie powyższej ustawy należy traktować także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, nie pozwalają na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności. Wyjątek stanowią jedynie wierzytelności zaliczone uprzednio (na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy) jako przychody należne do przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, umorzone wierzytelności zaliczone uprzednio jako przychody należne do przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie powyższej ustawy zasadniczo mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższych uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, aby wartość umorzonych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Odbiorców mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać spełnione następujące warunki:

*   zwolnienie dłużnika (Odbiorcy) z długu powinno nastąpić w drodze dwustronnej czynności prawnej, w której wierzyciel (Wnioskodawca) wyrazi wolę zwolnienia dłużnika (Odbiorcy) z długu, a dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie wierzytelności,
*   umorzone wierzytelności muszą zostać uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody należne do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   umorzone wierzytelności nie mogą stanowić wierzytelności przedawnionych.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, ewentualne umorzenie wybranych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Odbiorców nastąpi na podstawie umowy, w której Wnioskodawca wyrazi wolę zwolnienia danego Odbiorcy z długu, a Odbiorca wyrazi zgodę na dokonanie umorzenia. Wierzytelności, które Spółka planuje umorzyć będą stanowiły wierzytelności zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem spełniony będzie drugi ze wspomnianych powyżej wymogów. Spełniony będzie również warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wierzytelności, które mają być umorzone, nie będą stanowiły wierzytelności przedawnionych. Ponadto umarzane wierzytelności nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w inny sposób.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku ze skutecznym umorzeniem Wierzytelności przysługujących Spółce względem Odbiorców, Spółka będzie miała prawo do uznania ich wartości, zarachowanych wcześniej jako przychody należne, za koszty uzyskania przychodów, tj. w wysokości wartości netto umarzanych wierzytelności (bez należnego podatku od towarów i usług).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., znak ILPB3/4510-l-445/l5-2/AO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2015 r., znak IBPB1-2/4510-380/15/JW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektura Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2015 r., znak ITPB3/4510-491/15AD;
*   interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2015 r., znak IBPBI/2/423-1468/14/MO.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio przypisać do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zaniknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania – wówczas koszt ten potrąca się roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Określając zatem moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „daty poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko o jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Tym samym, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

W związku z powyższym, dla ustalenia momentu zaliczenia kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien określić czy przedmiotowe koszty stanowią:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami albo
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”.

Dlatego też w ocenie Spółki rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

W związku z powyższym, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło lub wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Tym samym, aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z osiągniętym przychodem lub z przychodem, który zostanie osiągnięty w przyszłości. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. W konsekwencji, kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług.

Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowią wszystkie inne koszty, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. związane z całokształtem działalności. Co do zasady, są to koszty, których nie można przypisać do konkretnych przychodów, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Z uwagi na fakt, że umorzenia wierzytelności poprzez zwolnienie z długu nie sposób przypisać do konkretnych przychodów, w ocenie Spółki, należy uznać, że koszty umorzonych wierzytelności stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W konsekwencji, mając na uwadze wskazane powyżej zasady dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszty umorzonych wierzytelności, które wcześniej zostały zaliczone do przychodów, w dacie ich poniesienia, tj. w momencie, na który ich wartość zostanie ujęta w księgach rachunkowych.

Reasumując, w przypadku umorzenia Wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Odbiorców, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość tych wierzytelności (w kwocie netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług) do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko Wnioskodawcy.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Ustosunkowując się z natomiast do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.