Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-237/15-2/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-23
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla kompleksowych usług budowlanych
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla kompleksowych usług budowlanych wykonywanych:

*   w obiektach należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

*   w obiektach należących do budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym,

na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT, jak również podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla kompleksowych usług budowlanych wykonywanych:

*   w obiektach należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

*   w obiektach należących do budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym,

na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT, jak również podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi produkcji i sprzedaży masy betonowej. Sprzedaż traktowana jako dostawa masy, dokonywana jest dla firm, instytucji oraz klientów indywidualnych bez określenia celu jej wykorzystania i opodatkowana jest podstawową stawką VAT (23%).

Wyprodukowany beton Wnioskodawca dostarcza do odbiorcy na plac budowy własnym specjalistycznym środkiem transportu, następnie dokonuje wypompowania betonu, wylania oraz rozprowadzenia go w odpowiednim miejscu.

Wnioskodawca ma zamiar świadczyć w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, kompleksowe usługi budowlane polegające na dostarczeniu na plac budowy wyprodukowanej przez niego masy betonowej specjalistycznym samochodem (gruszka do betonu) lub samochodem wyposażonym w pompę do betonu (pompo-gruszka), wypompowaniu i rozprowadzeniu betonu na miejscu budowy (kompleksowa usługa budowlana). Usługi te dotyczyć będą między innymi: zalania fundamentów, stropów, innych elementów betonowych oraz pozostałych niezbędnych czynności budowlanych zleconych przez klientów polegających między innymi na odpowiednim ułożeniu betonu w szalunkach oraz jego zawibrowaniu. Opisane we wniosku usługi będą wykonywane w bryle budynku.

Przedmiotowe usługi dotyczyć mogą obiektów budowlanych i ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych) wg symbolu PKOB:

*   PKOB 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

*   PKOB 1121- budynki o dwóch mieszkaniach,

*   PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

a także lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 wyłącznie jako budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Ze zleceniodawcami Wnioskodawca będzie zawierać umowy o roboty budowlane obejmujące ww. czynności z wyszczególnieniem co jest przedmiotem sprzedaży i jaki będzie zakres wykonywanych usług. W treści umowy lub odrębnie, jeżeli umowa dotyczyć będzie usług związanych z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi lub lokalami mieszkalnymi, zleceniodawca będzie każdorazowo składał Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, dotyczące powierzchni użytkowej jednorodzinnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego Wnioskodawca świadczył będzie opisaną wyżej kompleksową usługę budowlaną. Oświadczenie zleceniodawcy dotyczące powierzchni użytkowej jw. będzie weryfikowane przez Wnioskodawcę w oparciu o dane zawarte w projekcie budowlanym, które zleceniodawca zobowiązany będzie udostępnić Wnioskodawcy.

Cena sprzedaży kompleksowych usług budowlanych na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane obejmować będzie łącznie koszt całkowity towaru i usługi, gdyż przedmiotem sprzedaży jest dostawa betonu wraz z wpompowaniem, wylewaniem, rozprowadzeniem i nie można wyłączyć z niej poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Na fakturze ww. transakcja będzie ujmowana pod jedną pozycją jako kompleksowe świadczenie usługi o wartości łącznej - dostawa betonu wraz z usługą jej wpompowania, wylania i rozprowadzenia.

Jeżeli powierzchnia użytkowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego nie będzie przekraczała odpowiednio 300 m2, bądź 150 m2 Wnioskodawca zakwalifikuje świadczone zleceniodawcy kompleksowe usługi budowlane jako usługi budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym i zastosuje do tych kompleksowych usług budowlanych świadczonych zleceniodawcy obniżoną stawkę VAT (8%).

Jeżeli powierzchnia użytkowa jednorodzinnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przekraczać będzie odpowiednio 300 m2 bądź 150 m2, Wnioskodawca określi wskaźnik udział powierzchni użytkowej kwalifikującej do objęcia usługi społecznym programem mieszkaniowym (tj. odpowiedni 300 m2, bądź 150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego i ten wskaźnik udziału zastosuje do części podstawy opodatkowania (wynagrodzenia netto, bez podatku), którą opodatkuje obniżoną stawką podatku VAT (8%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonanie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie jw., tj. wyprodukowanie betonu, dostarczeniu go na plac budowy specjalistycznym transportem, wpompowanie, wylanie, rozprowadzenie w celu zabetonowania tym betonem fundamentów, stropów bądź innych elementów betonowych na podstawie zawartej z klientem umowy, gdy spełnione są warunki dla zakwalifikowania obiektu budowlanego jako objętego społecznym programem mieszkaniowym uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania dla tej usługi obniżonej stawki podatku (8%)?
2.  Czy wykonanie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie jw., tj. wyprodukowanie betonu, dostarczeniu go na plac budowy specjalistycznym transportem, wpompowanie, wylanie, rozprowadzenie w celu zabetonowania tym betonem fundamentów, stropów bądź innych elementów betonowych na podstawie zawartej z klientem umowy, gdy nie są spełnione warunki dla zakwalifikowania obiektu budowlanego tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego jako objętego społecznym programem mieszkaniowym, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania dla tej usługi obniżonej stawki podatku (8%) w stosunku do części podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 41 ust. 12c ptuU?
3.  Czy zastosowanie stawki obniżonej w warunkach jw. będzie mieć zastosowanie niezależnie od tego kto jest zleceniodawcą kompleksowej usługi budowlanej, tj. niezależnie od tego czy zleceniodawcą jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (np. inwestor indywidualny), czy też podmiot będący podatnikiem VAT (np. generalny wykonawca, inna firma budowlana)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ptuU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ptuU, przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ptuU, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ptuU, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ptuU.

Stawka podstawowa podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ptuU, z uwzględnieniem art. 146a pkt 1 ptuU, wynosi 23%, jednakże, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. l46a pkt 2 ptuU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stosuje się stawkę obniżoną (8%). W myśl art. 41 ust. 12 ptuU stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ptuU (8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ptuU przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

a także

*   obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

jednak w myśl art. 41 ust. 12b ptuU, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego jw. nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ptuU (8%), stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ptuU).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ptuU przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ptuU nie definiują pojęć „lokal mieszkalny”, „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „termomodernizacja” lub „przebudowy” dlatego też ich znaczenia w pierwszej kolejności należy poszukiwać w innych przepisach prawa, a w braku takiego znaczenia wykładać je w taki sposób aby nadać im znaczenie zgodne ze znaczeniem potocznym (wykładnia językowa).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem „obiektu budowlanego” rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś „budynkiem” jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wg PKOB „obiekty budowlane” to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych, zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

„Budynki mieszkalne” są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś „budynki niemieszkalne” są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Spełnienie tych wymagań stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali).

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego),

*   przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego),

*   remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8),

przy czym budowa, przebudowa, remont, a także montaż lub rozbiórka obiektu budowlanego realizowana jest w wyniku wykonania „robót budowlanych” (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego).

Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia „roboty” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś”.

Pojęcia „modernizacja” i „termomodernizacja” to odpowiednio usprawnienie i unowocześnienie czegoś, przy czym w przypadku „termomodernizacji” usprawnienie (unowocześnienie) czegoś pod kątem jego parametrów termicznych (według internetowego słownika języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania na podstawie art. 41 ust. 12 ptuU 8% stawki podatku VAT do opisanych we wniosku robót budowlanych określonych jako kompleksowa usługa budowlana, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć zespołu czynności określanych mianem robót budowlanych wykonanych w celu budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej (obniżonej), 8% stawki podatku, a jeżeli zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 12b ptuU, preferencyjna stawka będzie mogła być zastosowana jedynie do części wynagrodzenia określonej zgodnie z metodologią opisaną w art. 41 ust. 12c ptuU.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz odbiorcy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla odbiorcy świadczenia celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia odbiorcy świadczenia. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie zawartej umowy uzupełnionej ewentualnie (w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego) oświadczeniem zleceniodawcy, do sprzedaży wymienionych usług budowlanych Wnioskodawca zamierza stosować obniżoną stawkę VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ptuU. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12c ustawy stawkę podatku 8% Wnioskodawca zamierza stosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Opisane we wniosku usługi będą wykonywane w bryle budynku.

Cena sprzedaży na podstawie zawartej umowy o roboty budowlane obejmować będzie łącznie koszt całkowity towaru i usługi, gdyż przedmiotem sprzedaży jest dostawa betonu wraz z pompowaniem, wylewaniem i rozprowadzeniem i nie można wyłączyć z niej poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Na fakturze ww. transakcja będzie ujmowana pod jedną pozycją jako kompleksowe świadczenie usługi o wartości łącznej - dostawa betonu wraz z usługą jej wpompowania, wylania i rozprowadzenia. Obrotem jest uzgodniona z klientem kwota za wykonanie kompleksowej usługi bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, narzędzia, transport, wylanie, rozprowadzenie).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (budowa obiektów budowlanych lub ich części, roboty budowlane) oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa (roboty budowlane) nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne. Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, występuje jedna kompleksowa usługa określona jako roboty budowlane, która obejmuje świadczenie podstawowe, usługę budowlaną zalanie fundamentów, stropów, innych elementów betonowych czy pozostałych niezbędnych czynności budowlanych zleconych przez klientów polegających między innymi na odpowiednim ułożeniu betonu w szalunkach oraz jego zawibrowaniu - wykonaną w bryle budynku i lokalach mieszkalnych spełniających wymogi budownictwa społecznego określone w art. 41 ust. 12a i 12b ptuU. Transport i użycie masy betonowej przy użyciu specjalistycznego samochodu (gruszka do betonu) lub samochodu wyposażonego w pompę do betonu (pompo-gruszka), należy uznać w tej sytuacji za czynności pomocnicze służące zrealizowaniu świadczenia zasadniczego. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa (roboty budowlane) służąca budowie, przebudowie, remontowi, a także montaż lub rozbiórka obiektu budowlanego, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach elementów składowych, na podstawie ceny których kalkulowana jest wartość robót budowlanych. Skoro przedmiotem sprzedaży są roboty budowlane, nie można z nich wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Podkreślić należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołany stan prawny stwierdzić należy, że skoro preferencyjna, tj. 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do czynności enumeratywnie wymienionych w art. 41 ust. 12 ptuU, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do całej wartości ww. usług budowlanych wykonywanych w bryle budynków mieszkalnych i lokalach mieszkalnych, spełniających wymogi budownictwa społecznego określone w art. 41 ust. 12a i 12b ptuU, zastosowanie będzie miała 8% stawka podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ptuU. Taka stawka mieć będzie również zastosowanie w przypadku budownictwa mieszkaniowego do części robót budowlanych wg zasad określonych w art. 41 ust. 12c, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy czynności te wykonywane są dla klientów indywidualnych, czy też na zlecenie innej firmy. Istotnym jest, aby roboty te związane były z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca zaznacza, że swoje stanowisko w sprawie oparł na wydanych w identycznym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   IBPP2/443-276/12/RSz z dnia 28 czerwca 2012 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach),

*   ILPP1/443-440/12-4/AW z dnia 25 lipca 2012 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu),

*   ITPP1/443-588/12/BK z dnia 27 lipca 2012 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy),

*   IBPP2/443-617/13/RSz z dnia 2 października 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 6, 7, 7a i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) przez:

*   budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

*   roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

*   przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

*   remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy (koszty).

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która obejmuje świadczenie podstawowe, tj. usługę budowlaną polegającą wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na plac budowy specjalistycznym transportem, wpompowaniu, wylaniu, rozprowadzeniu w celu zabetonowania tym betonem fundamentów, stropów bądź innych elementów betonowych na podstawie zawartej z klientem umowy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w przedstawionej w opisie sprawy sytuacji, jest skategoryzowana usługa, nie zaś dostawa towaru czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powołany stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności polegające na wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na plac budowy specjalistycznym transportem, wpompowaniu, wylaniu, rozprowadzeniu w celu zabetonowania tym betonem fundamentów, stropów bądź innych elementów betonowych na podstawie zawartej z klientem umowy, to ww. czynności należy traktować jako świadczenie jednej usługi budowalnej.

W przypadku, gdy usługa ta wykonywana będzie w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, to wskazać należy, iż do całej wartości usługi zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Z kolei w przypadku, gdy ww. usługa wykonywana będzie w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12b ustawy (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, tylko do części podstawy opodatkowania przedmiotowej usługi odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w pozostałej części, nieobjętej stawką preferencyjną, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Dla zastosowania stawki obniżonej, o której mowa wyżej, bez znaczenia pozostaje fakt, czy czynności te wykonywane są dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT (np. inwestor indywidualny), czy też podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT (np. generalny wykonawca, inna firma budowlana).

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.