Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.332.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji Prac Projektowych w ramach projektów typu II wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji Prac Projektowych w ramach projektów typu II wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę i wynagrodzenia za czas urlopu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji Prac Projektowych w ramach projektów typu II wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się dostarczaniem m.in. usług związanych z rozwojem oprogramowania, należącym do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Centra projektowe i inżynieryjne Grupy świadczą usługi z zakresu badań i rozwoju oprogramowania, niestandardowych rozwiązań programistycznych oraz usług doradczych na rzecz wiodących klientów z branż związanych z najnowocześniejszymi technologiami. Rok podatkowy nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Głównym celem Spółki jest rozwój nowych lub ulepszonych: produktów, systemów oraz rozwiązań technologicznych. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi innowacyjne prace projektowe (dalej: „Prace Projektowe”), mające na celu głównie rozbudowę zakresu oferty produktów oferowanych przez Spółkę i jej klientów oraz prowadzące do rozszerzenia zakresu wiedzy i umiejętności pracowników Spółki. Prace Projektowe są systematycznym procesem tworzenia i rozwijania produktów, które dążą do spełnienia mniej lub bardziej szczegółowych potrzeb klientów Spółki.

Spółka pracuje nad rozwojem oprogramowania w pięciu lokalizacjach w Polsce: (…).

Wnioskodawca prowadzi powyżej wymienione Prace Projektowe w następujących branżach:

1.  motoryzacyjna - np. badanie, rozwój oraz implementacja algorytmów opierających się o sztuczną inteligencję (Al) oraz uczenie się maszyn (Machinę Learning) - przykładowo przy rozwiązaniach wykrywających w jakim stopniu kierowca skupiony jest na prowadzeniu pojazdu, rozwiązań wspierających kierowcę, nierzadko z zastosowaniem prototypowych rozwiązań technicznych;
2.  półprzewodników - np. prace badawcze związane z ochroną zaszyfrowanych algorytmów do przesyłu danych w systemach wbudowanych;
3.  automatyki przemysłowej - np. weryfikacja algorytmów;
4.  przemysł - np. prace badawcze związane z tworzeniem algorytmów służących do predykcji wyników skomplikowanych procesów oraz ich użyciem w procesach produkcji chemicznej;
5.  telekomunikacyjna - np. prototyp urządzenia eCall, przeznaczony do stworzenia europejskiego standardu; stworzenie oprogramowania dla pierwszego urządzenia w USA zdolnego do obsługi każdego standardu sieci komórkowej (2G, 3G, CDMA);
6.  aplikacyjnej - tworzenie produktu zarządzającego infrastrukturą miasta.

Każdorazowo Prace Projektowe można podzielić na trzy podstawowe etapy:

1.  Planowanie - podział Prac Projektowych na etapy (zwane również „Sprintami”- cykle pracy, które mieszczą się w okresie maksymalnie jednego miesiąca);
2.  Wykonawstwo zaplanowanych prac implementacyjnych;
3.  Testowanie oraz ewaluacja procesu rozwoju.

Niektóre Prace Projektowe wymagają dokonania przez Spółkę analizy potencjału (szans powodzenia) osiągnięcia szansy celu zleconego Projektu. Zdarza się, że w trakcie przeprowadzania takiej analizy Spółka dochodzi do przekonania, że dany Projekt nie może dojść do skutku np. z powodu braku dostępności na świecie odpowiedniej technologii.

W zależności od konkretnych umów z klientami, określającymi warunki współpracy oraz zawierającymi ustalenia w zakresie praw własności do wyników prac, powyższe Prace Projektowe wykonywane są przez Spółkę poprzez udostępnienie zespołów pracowników Spółki klientom lub prace własne na zlecenie klienta lub na potrzeby wewnętrzne. Poniżej scharakteryzowano zakres i sposób realizacji Prac Projektowych przez Wnioskodawcę.

Typ I - udostępnienie zespołów pracowników Spółki

Pracownik wykonuje bezpośrednie polecenia klienta oraz jest przypisany do jego systemu zarządzania projektami i pracą. Niektóre prace mogą być powiązane z wytwarzaniem nowych produktów, procesów i usług jak ulepszeniami tych produktów (usług). Niemniej Spółka ma ograniczony wpływ na rodzaj prac wykonywanych przez swoich pracowników. Pracownicy działają jako wsparcie techniczne klienta Spółki.

Typ II - praca w ramach Spółki nad rozwojem komponentów oprogramowania, nowymi produktami i/lub rozwiązaniami, które docelowo są implementowane w produktach klientów

W ramach tego typu projektów, Spółka na zlecenie klientów lub z własnej inicjatywy podejmuje Prace Projektowe zmierzające do opracowania nowych lub ulepszonych komponentów oprogramowania i/lub rozwiązań integrujących oprogramowanie z architekturą sprzętową. Odpowiedzialność za realizację konkretnego, zleconego przez klienta zakresu prac spoczywa na Spółce. W Prace Projektowe zaangażowani są wykwalifikowani pracownicy Spółki, dobierani według zapotrzebowania pod względem określonych specjalizacji, pracujący pod kierownictwem kadry menedżerskiej Wnioskodawcy. Każdorazowo, przed rozpoczęciem projektu, Spółka w ramach planowania jego realizacji określa zakres czynności, jakie będą wymagane do przeprowadzenia.

W zależności od zapotrzebowania klienta lub wewnętrznych potrzeb Spółki, Prace Projektowe obejmują w szczególności:

*   opracowywanie wymagań projektowych;
*   projektowanie, opracowywanie, testowanie oraz integracje kompletnego oprogramowania;
*   wytwarzanie nowych wersji programów z nowymi funkcjonalnościami, które są osadzane w produktach klientów;
*   projektowanie architektury, opracowanie, integrację komponentów oprogramowania przeznaczonych do implementacji w produktach klientów;
*   planowanie, definiowanie oraz implementowanie całkowicie nowych rozwiązań w obszarze oprogramowania;
*   projektowanie i opracowywanie nowych funkcjonalności istniejącego oprogramowania;
*   eliminowanie błędów zauważonych w wersjach rozwojowych komponentów oprogramowania;
*   projektowanie i opracowywanie od podstaw warstwy graficznej oprogramowania;
*   wsparcie klientów w procesie integracji i testów oprogramowania;
*   przeprowadzanie testów: modułów, składników oraz integracji oprogramowania z innymi elementami środowiska programowego oraz z architekturą sprzętową;
*   przeprowadzanie badań algorytmów zabezpieczających/szyfrujących dane, przesyłanych przez komponenty elektroniczne w komunikacji przewodowej;
*   programowanie i optymalizacja (ulepszanie) nowych i istniejących komponentów kodu źródłowego pod kątem wymagań sprzętu klientów;
*   skryptowanie konfiguracyjne,
*   wykonywanie dokumentacji i raportów z testów;
*   identyfikowanie kluczowych parametrów dla zdefiniowanych algorytmów kryptograficznych;
*   konfiguracja środowiska programistycznego i testowego, przygotowanie, aktualizacja, utrzymanie dokumentacji programistycznej i testowej.

W związku z opisanymi powyżej Pracami Projektowymi, Wnioskodawca ponosi koszty ich realizacji, do których zaliczają się głównie koszty zatrudnienia pracowników je wykonujących.

Wobec powyższego, do nakładów pracowniczych na realizację Prac Projektowych Spółka zalicza i zamierza zaliczać: koszty wynagrodzenia zasadniczego pracowników zaangażowanych w realizację Prac Projektowych, koszty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, koszty pracodawcy ponoszone w związku z wynagrodzeniem za urlop wypoczynkowy oraz koszty z tytułu wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy.

W regulaminie pracy Wnioskodawcy uregulowane zostały również nagrody pieniężne (w innej nomenklaturze również nazywane premiami), które mogą zostać przyznane pracownikom za szczególne osiągnięcia. Nagrody takie powiększają przychód pracownika.

W związku z tym, że pracownicy Spółki mogą wykonywać prace zarówno związane jak i niezwiązane z opisanymi powyżej Pracami Projektowymi, Spółka opracowuje aktualnie metodę ewidencjonowania i przypisywania czasu pracy pracowników do poszczególnych projektów typu II, która w założeniu będzie podstawą do wyliczenia kwalifikowanej części kosztów pracowniczych na potrzeby skorzystania przez Spółkę z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”).

Opracowywana metoda zakłada przypisywanie każdego z projektów typu II przed jego rozpoczęciem do odpowiedniej, zdefiniowanej wewnętrznie kategorii, determinowanej przez udział prac B+R w ogóle czynności realizowanych w ramach projektu. Drugim elementem rozważanej metody ewidencji czasu pracy, w zamierzeniu Spółki będzie zobowiązanie pracowników biorących udział w realizacji takich projektów do raportowania czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty w co najmniej comiesięcznej częstotliwości.

Dzięki metodzie opisanej powyżej Spółka będzie w stanie:

1.  określić, którzy pracownicy w danym miesiącu brali udział w realizacji danego projektu;
2.  określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych pracowników w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
3.  wyznaczyć (na podstawie udziałów prac B+R w poszczególnych projektach oraz sumarycznego zaangażowania w poszczególne projekty typu II) udział zaangażowania poszczególnych pracowników w działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu;
4.  po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów zatrudnienia poszczególnych pracowników, określić wartość zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danych Pracach Projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z opisaną wyżej działalnością zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy o CIT;
*   nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   zamierza prowadzić działalność B+R w ramach opisanych powyżej Prac Projektowych również w przyszłości;
*   nie będzie korzystał z ulgi B+R w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych jeżeli zostaną/zostały one Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie;
*   aktualny rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r. W związku ze zmianą roku podatkowego, poprzedni rok trwał od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji Prac Projektowych w ramach projektów typu II wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie pracowników, którzy realizują Prace Projektowe w ramach projektów typu II, przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT, zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji ulgi B+R. I tak, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wobec powyższego, dla uznania „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   koszty muszą dotyczyć części wynagrodzenia pracowników, odpowiadającej czasowi ich pracy poświęconemu na wykonywanie czynności B+R;
*   koszty, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie składniki wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wymienione w treści pytania stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w korespondencji z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy oraz orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W szczególności, poniżej Wnioskodawca rozpatruje prawdziwość stanowiska dla poszczególnych rodzajów wynagrodzeń, świadczeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Wynagrodzenie za urlop oraz ekwiwalent za urlop.

Art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca wymienia wprost ekwiwalenty za niewykorzystany urlop jako elementy wynagrodzenia pracownika. Tym samym, bez wątpienia, mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych przedstawionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Analogicznie do opisanego powyżej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, zdaniem Spółki, powinien być traktowany tzw. dodatek urlopowy, stanowiący nierozłączną część wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego. Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze Kodeksu Pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym np. wynagrodzenie za nadgodziny. Szczegółowe zasady obliczania wynagrodzenia za czas urlopu zostały uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz.U. 1997 Nr 2, poz. 14). Na tej podstawie pracodawca w celu obliczenia wynagrodzenia za czas urlopu, musi wziąć pod uwagę wypłacone pracownikowi w poprzednich okresach rozliczeniowych dodatkowe składniki wynagrodzenia, co sprawia, że w przypadku, gdy takie dodatkowe świadczenia wystąpiły, powstaje nadwyżka wynagrodzenia urlopowego nad wynagrodzeniem zasadniczym pracownika. Wynika z tego wprost, że wynagrodzenie za urlop jest regulowane ustawowo i stanowi część wynagrodzenia za okres urlopu. Choć stanowi nadwyżkę nad kwotą pensji zasadniczej, jest z nią łącznie traktowany jako jednolite wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwane przez ustawodawcę wynagrodzeniem urlopowym.

Jak wynika z powyższego, zdaniem Spółki, wynagrodzenie za urlop oraz ekwiwalent za urlop stanowią dla pracowników Wnioskodawcy wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wypłata tego wynagrodzenia regulowana jest przepisami Kodeksu Pracy. Dlatego też, w zakresie i wartościach ustalonych analogicznie jak dla wynagrodzeń zasadniczych mogą one stanowić koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 par. 1 Kodeksu Pracy, stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 92 Kodeksu Pracy, za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek:

1.  choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu;
2.  wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży – w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia;
3.  poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów - w okresie wskazanym w pkt 1 - pracownik zachowuje prawo do 100% wynagrodzenia.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy w określonych ustawowo sytuacjach. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednocześnie, za czas niezdolności do pracy (\`(...)\`) trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 par. 4 Kodeksu Pracy). Wskazany zasiłek nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, uważa się w szczególności (\`(...)\`) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Dodatkowo, świadczenia wypłacane przez ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodów po stronie pracodawcy, tym samym, nie będą one wchodzić w katalog kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wypłacane przez Wnioskodawcę, wchodzą w katalog świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym należy uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Nagrody i premie przyznawane pracownikom.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, cytowanym powyżej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Przepis nie reguluje dokładnie, co rozumie się poprzez nagrody, w szczególności, czy ustawodawca miał na myśli nagrody o charakterze motywacyjnym (np. za wybitne osiągnięcia w pracy), czy okolicznościowym (np. za nieprzerwaną prace u danego pracodawcy przez okres 10 lat itp.).

Przyznawanie wyróżniającym się pracownikom nagród zostało uregulowane w przepisach Kodeksu Pracy. Zgodnie z art. 105 Kodeksu Pracy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Odpis zawiadomienia o przyznaniu nagrody lub wyróżnienia składa się do akt osobowych pracownika.

Zgodnie z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nagrody przyznawane wyróżniającym się na tle innych pracownikom stanowią dla tych konkretnych pracowników przychód ze stosunku pracy. Nie ma w tej sytuacji również znaczenia to czy na potrzeby wewnętrznej nomenklatury świadczenie to jest nazywane nagrodą czy też premią.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami Kodeksu Pracy, jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Premie mogą mieć charakter uznaniowy (zależność od uznania pracodawcy) lub regulaminowy (określony w wewnętrznych uregulowaniach pracodawcy). Premie przyznawane pracownikom zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w głównej mierze zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy tylko i wyłącznie od uznania pracodawcy. Jednocześnie, należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane w sposób analogiczny.

Za powyższym przemawia orzecznictwo organów skarbowych, które jednoznacznie wskazuje, że premie, choć nie zostały literalnie wymienione w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, mieszczą się w katalogu tego przepisu jako świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy i powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy. Przykładowo, takie stanowiska w tym zakresie zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak: IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak: IPPB5/423-1037/13-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak: IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Tym samym, zdaniem Spółki, nagrody, jak i premie w zakresie i wartościach ustalonych analogicznie jak ma to miejsce w przypadku wynagrodzeń zasadniczych mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 uCIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 – 3 uCIT;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia pracowników. Spółka prowadzi/będzie prowadzić ewidencję czasu pracy, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach z co najmniej comiesięczną częstotliwością. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji Prac Projektowych w ramach projektów typu II wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenia za czas urlopu jak również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz nagrody i premie wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i niezdolności do pracy stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Odliczeniu nie będą zatem podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop lub inna niezdolność do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik B+R otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy oraz/lub urlopu wypoczynkowego, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę i wynagrodzenia za czas urlopu. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych kosztów wynagrodzenia należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych i odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.