Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.542.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez rezydenta podatkowego Belgii
Słowa kluczowe: Belgia; rezydent podatkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez rezydenta podatkowego Belgii – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie zastosowania art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez rezydenta podatkowego Belgii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca) oraz belgijskim rezydentem podatkowym, to znaczy, że posiada w Belgii centrum interesów życiowych oraz nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w żadnym roku. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest świadczenie usług w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich zlokalizowanych w Polsce nieruchomości będących własnością Spółki z o.o. W związku z charakterem działalności Spółki z o.o., ponad 50% jej aktywów stanowią nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości będące własnością Spółki z o.o. są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że na dzień planowanej transakcji: - wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności zawodowej stanowić będzie mniej niż 50% sumy bilansowej Spółki z o.o. - wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności zawodowej stanowić będzie mniej niż 50% wartości rynkowej majątku Spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. będzie opodatkowany wyłącznie Belgii, na podstawie art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. będzie opodatkowany wyłącznie w Belgii na podstawie art. 13 ust. 5 w zw. z art. 13 ust. 4 Konwencji.

1.  Regulacje Ustawy PIT dotyczące opodatkowania sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 6 Ustawy PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Dodatkowo wartość aktywów takiej spółki na podstawie art. 3 ust. 2c Ustawy PIT ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu. Zgodnie ze słowniczkiem zawartym w Ustawie PIT, spółką w rozumieniu ww. przepisów jest m.in. spółka posiadająca osobowość prawną, którymi są w Polsce spółki z o.o. oraz spółki akcyjna (w myśl art. 5a pkt 28 lit. a) Ustawy PIT).

Następnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), który to przychód - na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1) Ustawy PIT - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT.

Ponadto, w myśl art. 30b ust. 3 Ustawy PIT powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym dochód z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę - belgijskiego rezydenta podatkowego. W związku z powyższym, uwzględniając przytoczony art. 30b ust. 3 Ustawy PIT, w celu ustalenia skutków podatkowych planowanej transakcji należy odwołać się do postanowień Konwencji.

1.  Regulacje Konwencji w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów Spółki z o.o.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej. Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 13 ust. 4 Konwencji nie znajdzie zastosowania w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym ze względu na wskazane niżej okoliczności. Art. 3 ust. 1 Konwencji zawiera zbiór definicji legalnych. Konwencja nie definiuje pojęcia „akcji”. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W związku z powyższym należy wskazać, że polskie przepisy podatkowe nie przypisują pojęciu „akcji” tak szerokiego znaczenia, aby obejmowało ono swoim zakresem również udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności, jeżeli polskie ustawy podatkowe, w szczególności ustawy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym odnosząc się do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością używają określenia „udziały”. Ponadto, inne regulacje Konwencji wyraźnie rozróżniają pojęcia „udziałów” oraz „akcji” (art. 10 ust. 2, art. 23 ust. 2 lit. d). Powyższe świadczy o tym, że na gruncie Konwencji ustawodawca rozróżnił te dwa pojęcia i nie uznaje, iż „udziały” są zawarte w pojęciu „akcje”. Z tego względu, kierując się zasadami wykładni językowej należy wskazać, że akcja jest papierem wartościowym emitowanym przez spółki akcyjne oraz spółki komandytowo-akcyjne z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Polskie prawo podatkowe nie zrównuje pojęcia akcji oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Wnioskodawcy ww. rozróżnienie pojęć powinno również mieć miejsce w przypadku wykładni przepisów Konwencji. Wnioskodawca pragnie wskazać, że inne umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, również wyraźnie rozróżniają pojęcia udziałów oraz akcji. Przykładowo, takie rozróżnienie zawarte jest w art. 13 ust. 4 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., poz. 527 ze zm.), zgodnie z którym: zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Rozróżnienie pojęcia udziałów oraz akcji zawarte jest także m.in. w art. 13 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., poz. 90 ze zm.), zgodnie z którym: zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Możliwość stosowania przez strony umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ograniczeń art. 13 ust. 4 (tzw. „klauzuli nieruchomościowej”) przewidziana jest przez komentarz do Modelowej Konwencji OECD (komentarz do art. 13 ust. 4, pkt 28.5). Zgodnie z komentarzem poszczególne państwa mogą zawęzić lub poszerzyć zakres zastosowania klauzuli nieruchomościowej w stosunku do wybranych rodzajów podmiotów. Zdaniem Wnioskodawcy Polska oraz Belgia skorzystały z ograniczenia przewidywanego przez komentarz do Modelowej Konwencji OECD zawężając zakres zastosowania art. 13 ust. 4 Konwencji do zbycia akcji. Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy art. 13 ust. 4 Konwencji nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym. Zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostało wymienione również w art. 13 ust. 1-3 Konwencji. W związku z powyższym w planowanej transakcji znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 Konwencji, a opodatkowanie dochodu z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. nastąpi wyłącznie w Belgii.

1.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. będzie opodatkowany wyłącznie w Belgii. Powyższą wykładnię art. 13 ust. 4 Konwencji potwierdza dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów administracji skarbowej, np.: - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.156.2017.2.MK; - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. IPPB2/415-677/11-2/MS1; - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-185/08-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie zastosowania art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, natomiast nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ar. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez podatników, o których mowa w ust. 2a - uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu m.in. przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, inwestycji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jak stanowi art. 3 ust. 2c ww. ustawy, wartość aktywów, o której mowa w ust. 2b pkt 6, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest belgijskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Belgii centrum interesów życiowych i nieprzebywającym w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającej w Polsce niegraniczonemu obowiązkowi podatkowemu, której ponad 50% aktywów stanowią nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów Spółki z o.o. Na dzień sprzedaży wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności stanowić będzie mniej niż 50% sumy bilansowej Spółki z o.o. Wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności stanowić będzie mniej niż 50% wartości rynkowej majątku Spółki z o.o.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Belgii, opodatkowania ewentualnego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce z o.o. należy dokonać z uwzględnieniem postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 4 ww. Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Jednakże stosownie do treści art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zakresem art. 13 ust. 4 Konwencji objęte są zyski osiągane z „przeniesienia własności akcji w kapitale spółki”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) Konwencji polsko-belgijskiej określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną w Państwie, w którym ma ona siedzibę. Biorąc powyższe pod uwagę, sformułowanie „akcje w kapitale spółki” powinno odnosić się również do udziałów w spółce.

Równocześnie użycie sformułowania „przeniesienie własności” wskazuje, że postanowienia analizowanego przepisu znajdują zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży udziałów, lecz również przeprowadzenia jakiejkolwiek innej czynności prawnej, skutkującej przeniesieniem własności udziałów na inny podmiot.

Wskazać także należy, że UPO PL-BE została sporządzona w trzech wersjach językowych – w językach: polskim, francuskim i niderlandzkim. Wszystkie wersje językowe są jednakowo autentyczne – nie ustalono zatem tekstu, który byłby uważany za rozstrzygający w razie rozbieżności w ich interpretacji. We francuskiej wersji art. 13 ust. 4 UPO PL-BE mowa jest o „des actions en capital dune société”, a w wersji niderlandzkiej: „van aandelen in het kapitaal van een vennootschap”. W obu tych wersjach językowych użyto terminów („actions” /„aandelen”), które na język angielski są tłumaczone jako „shares”. W przypadku języka francuskiego, powyższy wniosek potwierdza w szczególności fakt, że we francuskiej wersji KM OECD (art. 13 ust. 4) również użyto terminu „actions” (w wersji angielskiej – „shares”). Analogicznie jest we francuskiej wersji Konwencji MLI (art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 lit. e) Konwencji MLI posługują się terminem „actions” – w wersji francuskiej, „shares” – wersji angielskiej). W przypadku języka niderlandzkiego, powyższy wniosek potwierdza niderlandzka wersja Konwencji MLI (art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 lit. e) Konwencji MLI – w wersji niderlandzkiej posługują się terminem „aandelen”). Termin „shares” rozumiany jest zaś na gruncie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako udziały lub akcje. Polskie wersje językowe zawieranych obecnie przez Polskę UPO posługują się terminami „udziały lub akcje” albo „udziały (akcje)” jako tłumaczeniem pojęcia „shares” (UPO PL-BE została zaś zawarta prawie 20 lat temu). Należy podkreślić, że art. II i art. VI Protokołu zmieniającego UPO PL-BE (podpisanego w 2014 r.), w celu przetłumaczenia na język polski pojęć „actions” i „aandelen” posługują się pojęciem „udziały (akcje)”. Mając na uwadze konieczność dokonania spójnej wykładni językowej w ramach jednego aktu, najbardziej prawidłowe wydaje się rozumienie pojęć w nim zawartych w sposób jednolity.

Przenosząc zasady płynące z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (dalej KWPT), sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. na grunt niniejszej sprawy – w szczególności z art. 33 ust. 3 i 4 KWPT: (Przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie art. 31 ogólna reguła interpretacji, i art. 32 uzupełniające środki interpretacji, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty ) - należy wskazać, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Mając na uwadze argumenty wskazane powyżej, można by twierdzić, że domniemanie to nie powinno być obalone w przedmiotowej sprawie, z uwagi na konieczność spójnego rozumienia terminów „actions” i „aandelen” w całej UPO PL-BE, co przekłada się na rozumienie użytego w polskiej wersji językowej art. 13 ust. 4 UPO PL-BE pojęcia „akcje” jako obejmującego również udziały. W tym kontekście warto wskazać na prezentowany w doktrynie prawa międzynarodowego pogląd, że nawet jeśli okaże się, że użyte w różnych wersjach językowych traktatu pojęcia mają inne znaczenie, to należy zakładać, że intencją było użycia pojęć o takim samym znaczeniu (nawet jeśli stronom umowy nie udało się dokładnie oddać wspólnego zamierzenia w danej wersji językowej).

Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Luksemburgu 14 kwietnia 2014 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r.

Zatem od 1 października 2019 r. Konwencja obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii.

Postanowienia Konwencji MLI mają zastosowanie w odniesieniu do Konwencji począwszy od innych dat niż daty obowiązywania postanowień Konwencji. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Postanowienia art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI mają zastosowanie do art. 13 ust. 4 Konwencji (tj. klauzuli nieruchomościowej) do zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego, a więc został zmodyfikowany w taki sposób, że art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej, ma również zastosowanie do przeniesienia własności zarówno akcji, jak i udziałów oraz porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście.

W świetle art. 35 Konwencji MLI podatek od zysków, o których mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej zmodyfikowany postanowieniami art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI należy traktować jako pozostały podatek.

Tym samym art. 13 ust. 4 Konwencji, zmieniony przez art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Wskazać należy, że okresem podatkowym za jaki nakładany jest podatek z odpłatnego zbycia udziałów jest rok kalendarzowy. Zatem art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej zmodyfikowany postanowieniami art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI będzie miał zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2021 r. Jest to bowiem pierwszy okres podatkowy rozpoczynający się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić trzeba, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w spółce z o.o., której udziały będą podlegały sprzedaży ponad 50% aktywów stanowią nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzień sprzedaży wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności stanowić będzie mniej niż 50% sumy bilansowej Spółki z o.o. Wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności stanowić będzie mniej niż 50% wartości rynkowej majątku Spółki z o.o.

Analizując postanowienia Konwencji polsko-belgijskiej oraz Konwencji MLI, należy przyjąć, że zarówno do dochodów z przeniesienia własności akcji, jak i udziałów w spółce z o.o. osiągniętych przed i po 1 stycznia 2021 r. mógłby znaleźć zastosowanie art. 13 ust. 4 Konwencji polsko-belgijskiej, który został zmodyfikowany Konwencją MLI.

Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy zbycie będzie dotyczyć udziałów w spółce, w której wartość bilansowa majątku nieruchomego niewykorzystywanego w działalności stanowić będzie mniej niż 50% sumy bilansowej Spółki z o.o. (także wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółki z o.o. niewykorzystywanego w działalności zawodowej stanowić będzie mniej niż 50% wartości rynkowej majątku Spółki z o.o.), a jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. Konwencji polsko-belgijskiej określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

Tym samym nie został spełniony jeden z warunków zastosowania w sprawie art. 13 ust. 4 ww. Konwencji polsko-belgijskiej.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2021 r., zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że art. 13 ust. 4 ww. Konwencji ma zastosowanie tylko i wyłącznie do zbycia akcji.

Końcowo dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów polskiej spółki z o.o. będzie opodatkowany wyłącznie Belgii, na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.