Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-935/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług w latach 2011-2012 dotyczących budowy sieci kanalizacji odprowadzania ścieków? Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług w pełnej wysokości tj. 100%?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług w latach 2011-2012 dotyczących budowy sieci kanalizacji odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług w latach 2011-2012 dotyczących budowy sieci kanalizacji odprowadzania ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W latach 2009 - 2012 Gmina poniosła wydatki na zakup usług dotyczących wybudowania sieci kanalizacji odprowadzania ścieków w ramach jej zadań własnych, tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - mieszkańców gminy. W sierpniu 2012 r. sieć kanalizacji została zakończona i oddana do użytkowania.

W celu wybudowania sieci kanalizacyjnej Gmina dokonała zakupu usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te były podatnikami podatku od towarów i usług w okresie, gdy były nabywane od nich usługi.

Zakup usług został udokumentowany fakturami, z których to wynika, że usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Jednak Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ nie miała na moment nabycia pewności czy takie prawo jej przysługiwało.

Na realizację inwestycji Gmina przeznaczyła środki finansowe własne oraz środki uzyskane z dotacji celowej w ramach programów unijnych.

Gmina nie posiada jednostki organizacyjnej lub pomocniczej odpowiedzialnej za eksploatację i utrzymanie sieci kanalizacyjnej.

W okresie od miesiąca sierpnia 2012 r. do lipca 2015 r. Gmina dokonywała na rzecz swoich mieszkańców sprzedaży usług w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi były świadczone za wynagrodzeniem ustalonym w drodze uchwały rady gminy w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i ścieki.

Usługi odprowadzania ścieków Gmina rozliczała dla celów podatku VAT stosując do tych usług stawkę podatku w wysokości 8%.

Od miesiąca sierpnia 2015 r. Gmina wydzierżawiła na podstawie umowy cywilnoprawnej sieć kanalizacji odprowadzania ścieków dla Spółki z o.o. zajmującej się eksploatacją i utrzymaniem sieci, której to jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka z o.o. zajmuje się od miesiąca sierpnia 2015 r. świadczeniem dla mieszkańców usług w zakresie odprowadzania ścieków, za które to usługi pobiera stosowne wynagrodzenie zgodnie z uchwałami rady Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług w latach 2011-2012 dotyczących budowy sieci kanalizacji odprowadzania ścieków?

Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług w pełnej wysokości tj. 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z póżn.zm) dalej zwaną „ustawa o VAT”, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać, jako podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT będzie min. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne).

Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji. W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 8% to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 8%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na sytuacje Gminy i jej status podatnika to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w zakresie odprowadzania ścieków za pomocą sieci kanalizacji inaczej niż podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego a zajmującymi się tym np. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki z o.o. Ponadto niezgodne z wskazaną zasadą byłoby traktowanie świadczonych przez Gminę usług dzierżawy sieci kanalizacji odprowadzania ścieków jako nie świadczonych przez podatnika podatku VAT.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. Jeżeli organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w swym zastosowaniu bardzo szeroki tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wykonywanie przez Gminę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo tego, że mieści się to w tzw. zadaniach własnych Gminy związanych z odprowadzaniem ścieków przez Gminę nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie uznanie Gminy, jako podatnika VAT w zakresie czynności świadczenia usług odprowadzania ścieków jak i dzierżawy sieci kanalizacji stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Przepisy ustawy o VAT w latach 2009-2012 w zakresie art. 15 ust. 1 i ust. 6 miały takie samo brzmienie jak mają obecnie. Natomiast ust. 2 art. 15 ustawy o VAT miał drobną zmianę jego brzmienia z dniem 1 kwietnia 2013 r. bez wpływu na jego wykładnię. W związku z tym dokonana powyżej ocena prawna wskazanych przepisów w brzmieniu obecnym jest także wiążąca dla ich brzmienia w latach 2009-2012.

Biorąc pod uwagę powyższe dokonane przez Gminę nabycie towarów i usług w latach 2009-2012 dotyczących wybudowania sieci kanalizacji odprowadzania ścieków zostało dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług było ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in.:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z tym istotne dla nabycia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług było łączne spełnienie dwóch następujących warunków:

1.  posiadanie statusu podatnika VAT,
2.  wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do pierwszego warunku można stwierdzić, że Gmina posiadała i posiada status podatnika VAT, co zostało wyjaśnione powyżej. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie dokonywania nabycia towarów i usług. Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej i działalności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności, w której zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika spełnia warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

Gmina podejmując decyzje o wybudowaniu sieci kanalizacji odprowadzania ścieków wiedziała, iż będzie ona po oddaniu do użytkowania wykorzystywana do działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zatem w momencie nabywania usług budowy sieci kanalizacji działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeżeli chodzi o warunek drugi, tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych czy też czynności nieopodatkowanych. Jeżeli będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to, aby były wykorzystywane do takich czynności nawet, jeżeli nastąpi to później niż dzień, w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można bez jakichkolwiek wątpliwości stwierdzić, że nabyte usługi na wybudowanie sieci kanalizacji odprowadzania ścieków były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Budowa trwała kilka lat, co jest normalnym procesem inwestycyjnym w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, ale ponoszone od samego początku wydatki na nabycie usług miały jedno przeznaczenie, tj. wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Pierwsze czynności opodatkowane pojawiły się dopiero po oddaniu kanalizacji do użytkowania i zawarciu umów cywilnoprawnych na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, którzy chcieli skorzystać z usług odprowadzania ścieków świadczonych przez Gminę. Następne czynności opodatkowane pojawiły się w momencie wydzierżawienia sieci kanalizacji do Spółki z o.o.

Usługi świadczone przez Gminę były i są nadal traktowane, jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Do końca lipca 2015 r. były opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% co wynikało z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Natomiast od sierpnia 2015 r. są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Oznacza to, że nabyte usługi dotyczące wybudowania sieci kanalizacji odprowadzania ścieków były i są obecnie bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym „idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012), który pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub „nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących” - część w cudzysłowie obowiązywała do dnia 30 czerwca 2011 r.,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności:
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Powyższe przepisy pozbawiające podatnika do odliczenia podatku VAT lub tez zwrotu podatku naliczonego nie dotyczą Gminy, gdyż nabyte towary i usługi były faktycznie wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina była i jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

W latach 2009-2012 gdy Gmina nabywała usługi oraz nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego ze względu na brak pewności, co do prawa do odliczenia. W chwili obecnej Gmina jest przekonana, że miała prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług dotyczących wybudowania kanalizacji. W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do nabycia usług w latach 2009-2012 istotne znaczenie będzie miał przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odpowiednich terminach (np. w dacie otrzymania faktury) może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego nie odliczył poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, ale nie może on tego dokonać, jeżeli upłynęło 5 lat licząc od roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktur, które otrzymała w latach 2011-2012, gdyż nie upłynął jeszcze 5 letni okres na złożenie korekty deklaracji VAT dla okresów, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla dokonanych zakupów w 2011 r. okres 5 letni upływa z końcem 2015 r., a dla zakupów dokonanych w 2012 roku upływa z końcem 2016 roku.

Reasumując zdaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci kanalizacji udokumentowanych fakturami otrzymanymi w latach 2011 i 2012, ponieważ nabywała te usługi działając w charakterze podatnika VAT, wykorzystywała i nadal wykorzystuje te usługi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz była i jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.