Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-323/15-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Po stronie Uczestników, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uczestników stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzania i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży mediowej i jest właścicielem m.in. jednej z wiodących na polskim rynku platform telewizji satelitarnej.

Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu długoterminowego planu motywacyjnego na lata 2015-2016 (dalej: „Program”). Celem Programu jest powiązanie interesów wyższej kadry zarządzającej Wnioskodawcy z długoterminową strategią Spółki i interesem jej wspólników. Poprzez organizację Programu Wnioskodawca zmierza do promowania wartości firmy, poprawienia motywacji i zaangażowania oraz wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników Spółki.

Program polega na nieodpłatnym przyznaniu wybranym przez Wnioskodawcę pracownikom (dalej: „Uczestnicy”) pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PDOF (dalej: „Instrument”).

Uczestnikami programu będą mogły być wyłącznie osoby będące członkami B., tj. najwyższej kadry zarządzającej, w tym członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi dyrektorzy poszczególnych departamentów.

Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umów o pracę zawartych przez Uczestników z Wnioskodawcą ani z obowiązujących w Spółce regulaminów wynagradzania.

Przyznanie Instrumentu Uczestnikom następuje na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranych indywidualnie z Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Umowa zawiera m.in. informację o przyznaniu Instrumentu, świadczeniu pieniężnym, które potencjalnie stanie się należne w przypadku osiągnięcia przez Spółkę określonych wartości wskaźników ekonomicznych, które mają do niej zastosowanie. Wysokość tych wskaźników będzie z kolei determinować wysokość należnego danemu Uczestnikowi przysporzenia z tytułu realizacji Instrumentu.

Szczegółowe zasady działania Programu zostały określone w aneksie do Umowy (dalej: „Aneks”). Aneks w szczególności wskazuje, że przyznanie Instrumentu w ramach Programu nie stanowi składnika wynagrodzenia Uczestnika za pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Co więcej, zgodnie z Aneksem, samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje wypłaty świadczenia na rzecz Uczestnika ani też nie stanowi zobowiązania Spółki do objęcia Uczestnika kolejnym programem ani też jakimkolwiek innym programem motywacyjnym organizowanym przez Wnioskodawcę w przyszłości. Wszelkie prawa przyznane Uczestnikom na podstawie Umowy i Aneksu są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na inne podmioty.

Aneks określa szczegółowe zasady wyliczania wielkości świadczenia pieniężnego, które w przypadku osiągnięcia przez mających zastosowanie do Spółki wskaźników finansowych określonych wysokości stanie się należne Uczestnikowi, z zastrzeżeniem uwag wskazanych poniżej. Zgodnie z Aneksem kalkulacja świadczenia należnego Uczestnikowi następuje w oparciu o kwotę bazową modyfikowaną w zależności od przyszłych wysokości wskaźników ekonomicznych przy jednoczesnym uwzględnieniu udziału procentowego każdego z poszczególnych wskaźników: wskaźnika EBITA (zysk przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych kredytów, podatków oraz amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku połączenia prawnego), wskaźnika średniego przychodu na użytkownika (w odniesieniu do abonentów platformy, której właścicielem jest Wnioskodawca), kwoty przepływów pieniężnych Spółki oraz liczby abonentów. Wspomniane powyżej wskaźniki będą ustalane w oparciu o dane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy z dnia wyceny (Valuation Day), który jest jednocześnie dniem zamknięcia Programu (End Date).

Zasadniczo, jedynie w przypadku kształtowania się przyszłych poziomów wskaźników powyżej 80% założeń wpisanych do Aneksu, Uczestnik może być uprawniony do otrzymania wyliczonego zgodnie z zasadami określonymi w Aneksie świadczenia w dniu rozliczenia (Settlement Date) przypadającym w okresie po dniu zamknięcia Programu (End Date).

Niemniej, w przypadku zajścia przed dniem zamknięcia Programu zdarzeń takich jak:

*   rezygnacja Uczestnika z funkcji członka B. lub funkcji członka zarządu Wnioskodawcy,
*   odwołanie Uczestnika z funkcji członka B. lub funkcji członka zarządu Wnioskodawcy oraz niekontynuowanie współpracy Uczestnika z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego,
*   rozwiązanie stosunku pracy przez Uczestnika bez względu na jego formę (za wypowiedzeniem, bez wypowiedzenia, za porozumieniem stron, porzucenie pracy),
*   rozwiązanie umowy o pracę z Uczestnikiem przez Spółkę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia z przyczyn dotyczących Uczestnika.

(Expiration Events) Uczestnik utraci prawo do świadczenia w związku z uczestnictwem w Programie.

Co więcej, Aneks wskazuje, iż w przypadku zajścia następujących okoliczności:

*   rozwiązanie przez Spółkę umowy o pracę zawartej z Uczestnikiem za wypowiedzeniem z przyczyn niedotyczących Uczestnika lub za porozumienie stron, (z zastrzeżeniem sytuacji kiedy Uczestnik do dnia zamknięcia Programu (End Date) będzie kontynuował współpracę z innym podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego),
*   wygaśnięcie umowy o pracę zawartej ze Spółką na skutek śmierci Uczestnika,
*   rozwiązanie umowy o pracę z Uczestnikiem z związku z przejściem Uczestnika na rentę lub emeryturę, przed dniem zamknięcia Programu (Reduction Events), Spółka zastrzegła sobie prawo do proporcjonalnego zmniejszenia świadczenia należnego Uczestnikowi z uwzględnieniem faktycznego okresu partycypacji Uczestnika w Programie.

Dodatkowo, Spółka zastrzegła w Aneksie, iż Wnioskodawca nie gwarantuje wartości Instrumentu podczas trwania Programu oraz osiągnięcia przez Uczestnika jakichkolwiek korzyści w związku z zawartą Umową.

Innymi słowy, mając na uwadze treść Umów zawieranych z Uczestnikami oraz zasady opisane w Aneksie należy przyjąć, iż istotą Programu jest przyznanie każdemu z Uczestników Instrumentu o przyszłej wypłacie uzależnionej od kwoty bazowej wskazanej w Umowie oraz od przyszłych poziomów wskaźników ekonomicznych odnoszących się do Spółki. Sama jednak możliwość realizacji tego Instrumentu jest uzależniona od spełnienia szeregu warunków i od osiągnięcia określonych poziomów wskaźników. Kwota pieniężna wskazana w Umowie stanowi jedynie kwotę bazową, która w zależności od przyszłych poziomów wskaźników ekonomicznych (patrz komentarz powyżej) będzie stanowiła podstawę do wyliczenia kwoty faktycznie należnej Uczestnikowi. W rezultacie ostateczna wysokość kwoty należnej Uczestnikowi w związku z realizacją Instrumentu przyznanego w związku z partycypacją w Programie będzie znana dopiero w momencie zamknięcia Programu (End Date).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ewentualnym przychodem powstałym po stronie Uczestników w związku z Programem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ewentualnym przychodem powstałym po stronie Uczestników w związku z Programem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Ustawy o PDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy o PDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowaną w tym zakresie linią interpretacyjną organów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415- 617/14-2/AS i 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB).

W świetle powyższego, przychód po stronie Uczestników nie powstanie w momencie objęcia danego Uczestnika Programem i przyznania Instrumentu, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Instrumentu w ramach Programu stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty w przyszłości nieznanej przez dniem zamknięcia Programu kwoty pieniężnej, z zastrzeżeniem wcześniejszego spełnienia określonych warunków.

Samo otrzymanie Instrumentu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów Ustawy o PDOF bowiem nie było ono związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku każdego z Uczestników. W momencie przyznania Instrumentu nie można jeszcze stwierdzić, czy ostatecznie dojdzie do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Uczestnika.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uczestnika do dysponowania przyznanym w ramach Programu instrumentem jest wyłączone, tj. nie może być przeniesione na inne podmioty ani nie może zostać zrealizowane przed dniem zamknięcia Programu, z zastrzeżeniem określonych w Aneksie przypadków (np. przejście na rentę czy emeryturę).

Stanowisko zgodnie z którym samo przyznanie pochodnego instrumentu finansowego w ramach różnego rodzaju programów motywacyjnych nie generuje przychodu po stronie podmiotu, któremu taki instrument został przyznany znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415-617/14-2/AS, z 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-542/14-4/MG, z 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB.

Wobec powyższego, zdarzenie polegające na przyznaniu Instrumentu Uczestnikom prze2 Spółkę nie może być rozpatrywane w kategoriach przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOF, który potencjalnie może powstać dopiero w momencie zamknięcia Programu i oceny wartości właściwych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do Spółki, co pozwoli na określenie kwoty należnej na rzecz danego Uczestnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez Uczestników przychody w związku z uczestnictwem w Programie (realizacją Instrumentu) nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nie są one związane ze stosunkiem pracy. Za poprawnością tego stanowiska przemawiają następujące okoliczności.

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF wskazuje jednoznacznie, iż przepis ten dotyczy jedynie przychodów uzyskanych z określonych w nim stosunków prawnych (stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy). Regulacja ta nie zawiera bowiem sformułowań, które pozwalałyby na przyjęcie, iż normą wynikającą z art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF objęte są także przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, czy też osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Dodatkowo, Ustawa o PDOF nie przewiduje ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną tj. pracownika miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PDOF. W związku z powyższym, jeżeli osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, to nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Mając na uwadze, iż:

*   umowy o pracę zawarte przez Spółkę z Uczestnikami nie zawierają jakichkolwiek postanowień, które dawałyby Uczestnikom prawo do otrzymania Instrumentu lub do żądania objęcia Programem,
*   regulamin wynagradzania Spółki nie zawiera jakichkolwiek postanowień, które dawałyby Uczestnikom prawo do otrzymania Instrumentu i nie przewiduje takiego składnika wynagrodzenia za pracę,
*   podstawą prawną otrzymania przez Uczestnika środków pieniężnych w związku ze spełnieniem warunków wskazanych w Umowie i Aneksie jest odrębna umowa cywilnoprawna (tj. opisana powyżej Umowa i Aneks),

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane przez Uczestników przychody z Instrumentu osiągane na podstawie Umowy i Aneksu nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej już w tym zakresie praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie przywołać w tym miejscu fragment rozstrzygnięcia NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym sąd orzekł, iż: „Nie jest jednak tak (\`(...)\`) iż w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć, zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.” Analogiczny pogląd był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 , czy też wyroki WSA w Warszawie z 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/10, z 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 602/09, z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 522/11 (utrzymany przez wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11), z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/10 (utrzymany przez wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11). Co więcej, powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-268/14-4/MG czy też z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez Uczestników przychody w związku z realizacją praw z Instrumentu w ramach Programu nie mieszczą się w hipotezie normy art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy należy rozważyć, czy wspomniane powyżej przychody mogą zostać zaklasyfikowane, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOF, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego wyżej art. 10 Ustawy o PDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PDOF. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instrument przyznawany Uczestnikom w ramach Programu stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PDOF.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b Ustawy o PDOF za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie Uczestnikom Instrumentu w ramach Programu skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tego Instrumentu, tj. w momencie, w którym dojdzie do weryfikacji wartości właściwych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do Spółki i określenia ostatecznej kwoty podlegającej wypłacie na rzecz każdego z Uczestników. Przyznane Uczestnikowi wymagalne świadczenie pieniężne w związku z partycypacją w Programie stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415-617/14-2/AS, z 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-542/14-4/MG, z 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB.

W kontekście powyższego należy także wskazać, iż:

1.  wartość Instrumentu (rozumiana jako kwota potencjalnie podlegająca wypłacie Uczestnikowi) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy -wskazane powyżej wskaźniki ekonomiczne,
2.  Instrumenty zostały przyznane Uczestnikom nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy od przyszłej wartości właściwych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do Spółki, a tym samym pośrednio warunków rynkowych,
3.  realizacja praw wynikających z Instrumentu następuje później niż w momencie przyznania tego Instrumentu Uczestnikom i przyjmuje formę pieniężną.

W rezultacie, podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacja praw wynikających z Instrumentu, którego wartość jest ściśle zależna m.in. od . określonych wskaźników ekonomicznych.

Warto podkreślić, iż na wysokość wskaźników warunkujących wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty na rzecz Uczestników w związku z otrzymaniem Instrumentu wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia przysporzenia Uczestników z tytułu realizacji Instrumentu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uczestników ze Spółką.

Prezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym wypłata świadczenia pieniężnego z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego opartego o wskaźniki ekonomiczne stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie realizacji tego instrumentu znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2014 r., nr IPTPB2/415-451/14-2/JR oraz nr IPTPB2/415-451/14-3/JR, z dnia 14 maja 2014 r., nr IPPB2/415-250/14-2/PW, czy też interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2014 r., nr IPTPB1/415-208/14-3/MD oraz nr IPTPB1/415-208/14-2/MD.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników z tytułu realizacji Instrumentu otrzymanego nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PDOF”). Tego rodzaju kwalifikacja oznacza z kolei, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb PDOF dochodów wynikających z przyznania i realizacji Instrumentu.

Wnioskodawca wskazał, że na moment przyznania Instrumentu po stronie Uprawnionego nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie Instrumentu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe.

Natomiast na moment realizacji Instrumentu, dochód z jego realizacji będzie podlegał rozliczeniu przez samego Uczestnika. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 Ustawy o PDOF, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 Ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia w/w informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody.

W rezultacie, z tytułu przyznania i realizacji Instrumentu, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uczestnikom i właściwym urzędom skarbowym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF w związku z ewentualnym przychodem powstałym po stronie Uczestników w związku z uczestnictwem w Programie i realizacją Instrumentu, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu długoterminowego planu motywacyjnego na lata 2015-2016 (dalej: „Program”). Celem Programu jest powiązanie interesów wyższej kadry zarządzającej Wnioskodawcy z długoterminową strategią Spółki i interesem jej wspólników. Poprzez organizację Programu Wnioskodawca zmierza do promowania wartości firmy, poprawienia motywacji i zaangażowania oraz wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników Spółki. Program polega na nieodpłatnym przyznaniu wybranym przez Wnioskodawcę pracownikom (dalej: „Uczestnicy”) pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PDOF (dalej: „Instrument”). Uczestnikami programu będą mogły być wyłącznie osoby będące członkami B., tj. najwyższej kadry zarządzającej, w tym członkowie zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi dyrektorzy poszczególnych departamentów. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umów o pracę zawartych przez Uczestników z Wnioskodawcą ani z obowiązujących w Spółce regulaminów wynagradzania. Przyznanie Instrumentu Uczestnikom następuje na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranych indywidualnie z Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Umowa zawiera m.in. informację o przyznaniu Instrumentu, świadczeniu pieniężnym, które potencjalnie stanie się należne w przypadku osiągnięcia przez Spółkę określonych wartości wskaźników ekonomicznych, które mają do niej zastosowanie. Wysokość tych wskaźników będzie z kolei determinować wysokość należnego danemu Uczestnikowi przysporzenia z tytułu realizacji Instrumentu.Szczegółowe zasady działania Programu zostały określone w aneksie do Umowy (dalej: „Aneks”). Aneks w szczególności wskazuje, że przyznanie Instrumentu w ramach Programu nie stanowi składnika wynagrodzenia Uczestnika za pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Co więcej, zgodnie z Aneksem, samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje wypłaty świadczenia na rzecz Uczestnika ani też nie stanowi zobowiązania Spółki do objęcia Uczestnika kolejnym programem ani też jakimkolwiek innym programem motywacyjnym organizowanym przez Wnioskodawcę w przyszłości. Wszelkie prawa przyznane Uczestnikom na podstawie Umowy i Aneksu są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na inne podmioty.Aneks określa szczegółowe zasady wyliczania wielkości świadczenia pieniężnego, które w przypadku osiągnięcia przez mających zastosowanie do Spółki wskaźników finansowych określonych wysokości stanie się należne Uczestnikowi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że przyznanie Uczestnikom jednostek uczestnictwa, które stanowią instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej nie skutkuje po stronie Uczestników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Uczestnicy w momencie otrzymania warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej stanowiącego instrument finansowy nie mają gwarancji co do otrzymania wypłaty gotówkowej.

W konsekwencji w momencie otrzymania przez Uczestników jednostek uczestnictwa uprawniających do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej stanowiących instrument finansowy po stronie Uczestników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku realizacji przez Uczestników praw wynikających z przyznanych jednostek uczestnictwa stanowiących instrument finansowy, poprzez otrzymanie wypłaty gotówkowej, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art . 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa stanowiących pochodny instrument finansowy na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Reasumując, po stronie Uczestników, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa stanowiących pochodny instrument finansowy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Uczestników stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzania i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.