Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.314.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.
Słowa kluczowe: instytucja; kultura; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

P (dalej: Wnioskodawca lub P) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). P jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej), utworzoną przez Województwo, Powiat W, Gminę W i S.A. (dalej łącznie: Strony).

P została wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo oraz posiada osobowość prawną.

2.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o działalności kulturalnej, umowy w sprawie utworzenia instytucji kultury P zawartej pomiędzy Stronami oraz na podstawie postanowień Statutu P (dalej: Statut) stanowiącego załącznik do uchwały Sejmiku Województwa z dnia xx czerwca 2016 r.

Zgodnie ze Statutem, podstawowym przedmiotem działalności P jest ochrona dziedzictwa oraz upowszechnianie wiedzy o kulturze technicznej, związanej z historią transportu kolejowego, w szczególności trakcji.

Zakres działalności P obejmuje w szczególności:

*   utrzymanie i konserwację zabytkowego taboru kolejowego oraz infrastruktury kolejowej;
*   upowszechnianie wiedzy o transporcie kolejowym;
*   organizację wystaw, w tym ekspozycji stałych oraz ekspozycji czasowych;
*   organizację parad zabytkowego taboru z zachowaniem wymogów technicznych, eksploatacyjnych i bezpieczeństwa, zawartych w obowiązujących aktach prawnych.

3.

Wnioskodawca gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Wszelkie pozyskane środki, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczane są na cele statutowe P.

Źródłami finansowania działalności P są:

*   przychody z prowadzonej działalności, w tym z realizacji przewozów trakcją, oraz ze sprzedaży praw i składników majątku ruchomego;
*   przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
*   środki przekazane przez Strony;
*   dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
*   dopłaty do prowadzonej działalności lub na realizację wskazanych zadań i programów;
*   środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

4.

P w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności statutowej może prowadzić działalność gospodarczą obejmującą w szczególności:

*   świadczenie przewozów turystycznych trakcją;
*   świadczenie przewozów pasażerskich w ruchu planowym trakcją;
*   naprawę i konserwację maszyn;
*   naprawę i konserwację pozostałego sprzętu transportowego;
*   naprawę i konserwację pozostałego sprzętu i wyposażenia;
*   roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnych;
*   sprzedaż hurtową i detaliczną, w tym zwłaszcza pamiątek i wyrobów regionalnych;
*   transport kolejowy pasażerski i międzymiastowy;
*   transport kolejowy towarów;
*   transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski;
*   działalność usługową wspomagającą transport lądowy;
*   pozostałą działalność pocztową i kurierską;
*   hotele i podobne obiekty zakwaterowania;
*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;
*   ruchome placówki gastronomiczne;
*   wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;
*   działalność organizatorów turystyki;
*   działalność w zakresie informacji turystycznej;
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji;
*   organizację imprez, szkoleń, kursów, konferencji.

5.

Działalność P ma zasadniczo charakter odpłatny. Warunkiem wstępu na wystawy organizowane przez Wnioskodawcę, czy przejazdy turystyczne trakcją jest zakup biletu. Analogicznie, odpłatny charakter ma działalność związana z najmem pokoi gościnnych oraz profesjonalnym fotografowaniem i filmowaniem, świadczonymi usługami trakcyjnymi i wynajmem składników majątku (w szczególności lokomotyw i taborów), a także świadczeniem przewozów pasażerskich w ruchu planowym i turystycznym trakcją.

Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem powyższych usług są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez P deklaracjach VAT-7.

6.

Oprócz odpłatnej działalności Wnioskodawca zapewnia bezpłatny wstęp dla zwiedzających dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej.

Wskazane uregulowania są wynikiem wewnętrznych ustaleń organów zarządzających P oraz obowiązują zgodnie z cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora P.

7.

Ponadto, pewne wydarzenia organizowane lub współorganizowane przez Wnioskodawcę mogą mieć charakter nieodpłatny (np. uczestnictwo w Paradzie, Noc Muzeów, Dzień dziecka). P bierze również udział w wydarzeniach niebiletowanych, m.in. „T”.

Wskazane wydarzenia mają na celu w szczególności realizację zadań własnych P wskazanych w Statucie, do realizacji których P została powołana.

Jednocześnie, w związku z organizowaniem, współorganizowaniem lub uczestnictwem w części wskazanych powyżej wydarzeń bezpłatnych, P osiąga przychody z tytułu (i) sprzedaży pamiątek, gadżetów w sklepiku P, (ii) dzierżawy powierzchni pod stoiska handlowe, (iii) sprzedaży biletów na przejazdy zabytkowym pociągiem, (iv) świadczenia usługi trakcyjnej oraz (v) wynajmu pociągu. Wskazane powyżej czynności są traktowane przez Wnioskodawcę jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że w związku z częścią bezpłatnych wydarzeń Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów.

Dodatkowo, w czasie trwania wskazanych wydarzeń Wnioskodawca rozdaje ulotki reklamowe dotyczące jego działalności.

8.

W związku z prowadzoną działalnością P ponosi wydatki, które:

*   służą zarówno działalności podlegającej ustawie o VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej VAT;
*   służą wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT i które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do tej działalności – np. wydatki na utrzymanie trakcji związane bezpośrednio z usługami przewozów turystycznych i pasażerskich;
*   służą wyłącznie działalności statutowej (niepodlegającej ustawie o VAT) i które P jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do tej działalności.

Niniejszy wniosek dotyczy dwóch pierwszych sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie zobowiązana do stosowania „sposobu określania proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług?
2.  Czy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie uprawniona do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.
2.  W odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie uprawniona do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad 1.

1.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Tym samym, obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT dotyczy tylko tych podatników w rozumieniu ustawy o VAT, którzy poza działalnością gospodarczą wykonują również czynności nieobjęte regulacjami ustawy o VAT (które stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT).

2.

Należy wskazać, że ustawa o VAT zawiera własną i autonomiczną (tj. niezależną od treści innych aktów prawnych) definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tej definicji, działalnością gospodarczą jest każda działalność prowadzona przez producenta, handlowca, usługodawcę (względnie rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód). Definicja wskazana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie nakazuje przy tym, aby działalność gospodarcza podatnika była nastawiona na osiąganie zysków. Tym samym, każdy podmiot, który w sposób profesjonalny (zawodowy) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, powinien zostać uznany za podatnika tego podatku (tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą) bez względu na miejsce i zakres tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Z uwagi na to, że bez znaczenia w omawianym kontekście pozostaje okoliczność, czy działalność przynosi dochód, podatnikami VAT mogą być również podmioty realizujące cele charytatywne lub statutowe.

Dodatkowo, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT powinna być prowadzona samodzielnie. W celu ustalenia, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać m.in. czy wykonuje on działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Należy przy tym zauważyć, że status podatnika VAT (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) należy ustalać w odniesieniu do konkretnych, wykonywanych przez danego podatnika czynności. Oznacza to, że podmiot może wykonywać część czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działając w tym charakterze jako podatnik VAT) – a z drugiej strony – wykonywać również inne czynności, pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT należy interpretować szeroko, uwzględniając w tym zakresie zasadę powszechności opodatkowania (zgodnie z którą opodatkowaniu VAT powinien podlegać każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie zwolnienia powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane ściśle) oraz respektując zasadę neutralności (zgodnie z którą podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla podatników niebędących ostatecznym konsumentem towaru lub usługi).

3.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Natomiast, zgodnie z ust. 2 pkt 6 wskazanej regulacji, statut zawiera postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Ze wskazanych powyżej regulacji prawnych wynika, że podstawową działalnością P, jako instytucji kultury, jest działalność kulturalna. Niemniej, zgodnie m.in. ze Statutem, dopuszczalna jest również działalność gospodarcza. Jednocześnie, zgodnie ze Statutem oraz wskazanymi przepisami prawa jest to działalność dodatkowa, nieobligatoryjna, która ma służyć finansowaniu działalności statutowej, tj. kulturalnej. Istotą instytucji kultury jest wskazana działalność kulturalna, bez której dana jednostka nie spełnia celów wskazanych przez ustawodawcę, tj. tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje instytucja kultury wpisuje się w ramy działalności gospodarczej, a zatem nie wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w dość ujednoliconej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 296/18); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 207/18) oraz z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 958/16).

4.

W kontekście powyższego należy przeanalizować, czy (i) organizowanie, współorganizowanie oraz uczestnictwo P w wydarzeniach bezpłatnych oraz (ii) zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej stanowi wyłącznie działalność gospodarczą (działania o charakterze promocyjnym i marketingowym i/lub czynności „towarzyszące”).

5.

Pierwsza grupa bezpłatnych czynności, tj. organizowanie, współorganizowanie oraz uczestnictwo P w wydarzeniach bezpłatnych, zdaniem Wnioskodawcy, przyczynia się niewątpliwie do propagowania działalności Wnioskodawcy.

Bezpłatne wydarzenia mogą potencjalnie skutkować zwiększeniem liczby osób, które skorzystają z odpłatnej oferty P. Osoby, które odwiedzają P w celu udziału w bezpłatnym wydarzeniu mają bowiem bezpośrednią możliwość zapoznania się z odpłatną ofertą proponowaną przez P (np. poprzez afisze i reklamy przedstawione w ogólnodostępnych miejscach). Również osoby, które odwiedzają stronę internetową P w poszukiwaniu informacji o nieodpłatnych wydarzeniach mogą w bezpośredni sposób zapoznać się z odpłatną ofertą programową oraz potencjalnie mogą zainteresować się pozostałą ofertą Wnioskodawcy (np. informacją o możliwości skorzystania z planowych przejazdów).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w związku z organizowaniem, współorganizowaniem lub uczestnictwem w części wskazanych powyżej wydarzeń bezpłatnych osiąga jednocześnie przychody z tytułu (i) sprzedaży pamiątek, gadżetów w sklepiku P, (ii) dzierżawy powierzchni pod stoiska handlowe, (iii) sprzedaży biletów na przejazdy zabytkowym pociągiem, (iv) świadczenia usługi trakcyjnej oraz (v) wynajmu pociągu. Wskazane powyżej czynności są traktowane przez Wnioskodawcę jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak wskazane wydarzenia nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez P (działalność gospodarcza), lecz przede wszystkim stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu.

Zgodnie ze Statutem celem działalności P jest ochrona dziedzictwa oraz upowszechnianie wiedzy o kulturze technicznej, związanej z historią transportu kolejowego, w szczególności trakcji. Zatem bezpłatne wydarzenia, idealnie wpisują się w ogólną działalność statutową P, która jest jej działalnością podstawową.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wykonuje wskazanych świadczeń, tj. organizowanie, współorganizowanie i uczestnictwo w bezpłatnych wydarzeniach wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przejawem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, jest propagowanie działalności odpłatnej P oraz dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług w trakcie bezpłatnych wydarzeń, natomiast przejawem działalności innej niż gospodarcza jest upowszechnianie kultury zgodnie z zadaniami określonymi w Statucie.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w dominującym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 756/16), który orzekł, że: „Należy podkreślić, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizację imprez kulturalnych). W świetle powyższych okoliczności zupełnie niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała »bezpłatne« imprezy plenerowe, po to by zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpliwości, jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 423/18), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 577/18), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1433/17) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.539.2017.1.MJ).

6.

Kolejną grupą bezpłatnych czynności świadczonych przez P jest zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej. Wskazane uregulowania obowiązują zgodnie z cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora P. Bezpłatny wstęp dla wskazanych osób nie jest efektem realizacji obowiązków wynikających z przepisów konkretnych ustaw, czy aktów prawa miejscowego. Jest to wynik wewnętrznych ustaleń organów zarządzających P.

Czynności „towarzyszące” działalności gospodarczej są to takie zdarzenia, które choć nie generują podatku VAT należnego to nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika obok działalności gospodarczej. Podmioty wykonujące pewne rodzaje działalności gospodarczej są zobligowane świadczyć wyznaczone czynności bezpłatnie. Nie podlega to wewnętrznym ustaleniom organów zarządzających oraz nie jest zależne od ich woli, np. bezpłatny wstęp do muzeum w jednym dniu w tygodniu zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

W związku z tym, takie czynności są czynnościami „towarzyszącymi” działalności gospodarczej podatnika. Nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności, ponieważ są ściśle związane z podstawową działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak uregulowań w ustawach bądź aktach prawa miejscowego dotyczących bezpłatnego wstępu do instytucji kultury we wskazanych przypadkach, omawianych czynności, tj. zapewnienia bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej, nie można traktować jako czynności „towarzyszących” działalności gospodarczej P.

Dodatkowo, wskazanych bezpłatnych usług nie można uznać również jako czynności nastawionych na reklamę oraz poszerzenie grona zwiedzających P.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, omawiane bezpłatne czynności w postaci wstępu dla zwiedzających dzieci do lat 6 oraz opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży szkolnej, należy uznać za czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych – przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.16.2017.1.NK), w której stwierdził, że: „Wnioskodawca będzie świadczył nieodpłatne przewozy w ramach dodatkowych wakacyjnych linii komunikacyjnych realizując zadania własne Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, które odbywać się będą poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te nie będą bowiem realizować obowiązków wynikających z przepisów konkretnych ustaw oraz uchwał Rady Miejskiej lub zarządzeń Prezydenta Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Należy podkreślić, że tylko nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.846.2016.1.MN), w której stwierdził, że: „Kolejnym przykładem działań, które w ocenie organu nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zapewnienie bezpłatnego wstępu dla osób niepełnosprawnych i opiekunów. Trudno bowiem uznać, że działania takie mogą w jakikolwiek sposób przełożyć się na poszerzenie grona widzów, korzystających z odpłatnych świadczeń oferowanych przez Teatr czy też na zachęcenie do stałego korzystania z oferty Teatru, czy też znalezienie nowych kontrahentów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności. Działania te – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – mają na celu realizację zadań statutowych, do realizacji których Wnioskodawca został powołany przez organizatora”.

7.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, P prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak również działalność inną niż działalność gospodarcza.

Przejawem działalności innej niż działalność gospodarcza jest w szczególności organizowanie, współorganizowanie oraz uczestnictwo P w wydarzeniach bezpłatnych oraz umożliwianie przez P bezpłatnego wstępu dla dzieci do lat 6 i opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej.

W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez P odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a odpłatne czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT – P jest/będzie uprawniona do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz

o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy). W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. Mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ww. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca została wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo oraz posiada osobowość prawną. Zgodnie ze Statutem, podstawowym przedmiotem działalności Zainteresowanego jest ochrona dziedzictwa oraz upowszechnianie wiedzy o kulturze technicznej, związanej z historią transportu kolejowego, w szczególności trakcji. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności:

*   utrzymanie i konserwację zabytkowego taboru kolejowego oraz infrastruktury kolejowej;
*   upowszechnianie wiedzy o transporcie kolejowym;
*   organizację wystaw, w tym ekspozycji stałych oraz ekspozycji czasowych;
*   organizację parad zabytkowego taboru z zachowaniem wymogów technicznych, eksploatacyjnych i bezpieczeństwa, zawartych w obowiązujących aktach prawnych.

Wnioskodawca gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Wszelkie pozyskane środki, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczane są na cele statutowe Zainteresowanego. Źródłami finansowania działalności Wnioskodawcy są:

*   przychody z prowadzonej działalności, w tym z realizacji przewozów trakcją, oraz ze sprzedaży praw i składników majątku ruchomego;
*   przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
*   środki przekazane przez Strony;
*   dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;
*   dopłaty do prowadzonej działalności lub na realizację wskazanych zadań i programów;
*   środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności statutowej może prowadzić działalność gospodarczą obejmującą w szczególności:

*   świadczenie przewozów turystycznych trakcją;
*   świadczenie przewozów pasażerskich w ruchu planowym trakcją;
*   naprawę i konserwację maszyn;
*   naprawę i konserwację pozostałego sprzętu transportowego;
*   naprawę i konserwację pozostałego sprzętu i wyposażenia;
*   roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnych;
*   sprzedaż hurtową i detaliczną, w tym zwłaszcza pamiątek i wyrobów regionalnych;
*   transport kolejowy pasażerski i międzymiastowy;
*   transport kolejowy towarów;
*   transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski;
*   działalność usługową wspomagającą transport lądowy;
*   pozostałą działalność pocztową i kurierską;
*   hotele i podobne obiekty zakwaterowania;
*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;
*   ruchome placówki gastronomiczne;
*   wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;
*   działalność organizatorów turystyki;
*   działalność w zakresie informacji turystycznej;
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji;
*   organizację imprez, szkoleń, kursów, konferencji.

Działalność Zainteresowanego ma zasadniczo charakter odpłatny. Warunkiem wstępu na wystawy organizowane przez Wnioskodawcę, czy przejazdy turystyczne trakcją jest zakup biletu. Analogicznie, odpłatny charakter ma działalność związana z najmem pokoi gościnnych oraz profesjonalnym fotografowaniem i filmowaniem, świadczonymi usługami trakcyjnymi i wynajmem składników majątku (w szczególności lokomotyw i taborów), a także świadczeniem przewozów pasażerskich w ruchu planowym i turystycznym trakcją. Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem powyższych usług są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Zainteresowanego deklaracjach VAT-7. Oprócz odpłatnej działalności Wnioskodawca zapewnia bezpłatny wstęp dla zwiedzających dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej. Wskazane uregulowania są wynikiem wewnętrznych ustaleń organów zarządzających oraz obowiązują zgodnie z cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora. Ponadto, pewne wydarzenia organizowane lub współorganizowane przez Wnioskodawcę mogą mieć charakter nieodpłatny. Zainteresowany bierze również udział w wydarzeniach niebiletowanych. Wskazane wydarzenia mają na celu w szczególności realizację zadań własnych Wnioskodawcy wskazanych w Statucie, do realizacji których został on powołany. Jednocześnie, w związku z organizowaniem, współorganizowaniem lub uczestnictwem w części wskazanych powyżej wydarzeń bezpłatnych, Zainteresowany osiąga przychody z tytułu (i) sprzedaży pamiątek, gadżetów w sklepiku, (ii) dzierżawy powierzchni pod stoiska handlowe, (iii) sprzedaży biletów na przejazdy zabytkowym pociągiem, (iv) świadczenia usługi trakcyjnej oraz (v) wynajmu pociągu. Wskazane powyżej czynności są traktowane przez Wnioskodawcę jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zaznaczyć, że w związku z częścią bezpłatnych wydarzeń Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów. Dodatkowo, w czasie trwania wskazanych wydarzeń Wnioskodawca rozdaje ulotki reklamowe dotyczące jego działalności. W związku z prowadzoną działalnością Zainteresowany ponosi wydatki, które:

*   służą zarówno działalności podlegającej ustawie o VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej VAT;
*   służą wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT i które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do tej działalności – np. wydatki na utrzymanie trakcji związane bezpośrednio z usługami przewozów turystycznych i pasażerskich;
*   służą wyłącznie działalności statutowej (niepodlegającej ustawie o VAT) i które P jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do tej działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług w sytuacji, gdy nie ma on możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanych VAT oraz do czynności wykonywanych poza tą działalnością, jak również w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i Zainteresowany ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z wydatkami, które – jak wskazał Wnioskodawca – są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest on w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, bądź poza zakresem działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego Zainteresowany powinien obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

Z kolei w przypadku nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Zainteresowany ma/będzie miał pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów i usług.

Podsumowując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, Zainteresowany w celu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji na podstawie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia;
2.  wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które Zainteresowany może/będzie mógł przypisać do tego rodzaju czynności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii przyporządkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę do poszczególnych czynności mieszczących się w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT) oraz poza tą działalnością, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania. Przedstawione przez Wnioskodawcę przyporządkowanie ww. czynności przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.