Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.64.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości należącej do majątku prywatnego, która zostanie podzielona przed sprzedażą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek-majątek prywatny; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości należącej do majątku prywatnego, która zostanie podzielona przed sprzedażą na (…) działek ewidencyjnych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 28 lutego 2024 r. (wpływ 1 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od 10 lat jest Pani właścicielem działki rolnej w (…) nabytej w drodze darowizny z dnia (…) listopada 2014 r., która wchodzi w skład Pani majątku osobistego. Ze względu na obecną cięższą sytuację finansową postanowiła Pani podzielić i sprzedać część posiadanego majątku osobistego.

Posiada Pani grunt (…) ha fizycznego, jest Pani w trakcie wydzielania (…) ha i podziału na mniejsze działki. Ziemia, którą Pani wydziela jest w większości ziemią klasy V, więc mało atrakcyjną pod względem rolniczym.

Planuje Pani, aby z wydzielenia ziemi powstało (…) działek z drogą dojazdową. Na ziemi nic nie było i nie jest uprawiane. Rosną na niej chwasty i trawa.

Drugiej część ziemi, która Pani pozostanie nie zamierza Pani sprzedawać. Tak jak do tej pory nie będzie jej Pani nikomu udostępniać zarówno w drodze dzierżawy, najmu jak i użyczenia, czy umowy cywilnoprawnej. Dalej, tak jak do tej pory będzie na niej łąka.

Nie posiada Pani statusu rolnika ryczałtowego, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem podatku VAT. Do tej pory nigdy nie dzieliła Pani ani nie sprzedawała ziemi.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Grunty przeznaczone do sprzedaży nie będą udostępniane osobom/podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych ani żadnych innych.

Przed sprzedażą (…) wydzielonych działek nie będą wykonywane przez nikogo żadne prace związane ze zwiększeniem wartości gruntu takie jak: uzyskanie pozwolenia na budowę, uzbrojenie terenu, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej i elektrycznej. Nie będą prowadzone żadne działania marketingowe w celu sprzedaży, które wykraczałyby poza zwykłe formy ogłoszenia.

**Pytanie**

### Czy w związku z ewentualną sprzedażą podzielonej przez Panią ziemi, będzie Pani musiała zapłacić podatek VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że nie powinna płacić podatku VAT od sprzedaży działek gdyż ziemia, którą Pani posiada jest Pani majątkiem osobistym nabytym w drodze darowizny, nie została nabyta w celu odsprzedaży bądź wykonywania innej czynności w ramach działalności gospodarczej. Przez cały okres jej posiadania wykorzystywana była wyłącznie do celów prywatnych. Nigdy nie była dzierżawiona, użyczana oraz nie była przedmiotem najmu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nigdy wcześniej nie dzieliła, ani nie sprzedawała Pani ziemi. Do momentu sprzedaży działki dalej będą łąkami, jak do tej pory.

Nie posiada Pani również innych ziem, które chciałaby Pani dzielić i sprzedawać. Nie jest Pani rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, nie jest też płatnikiem podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy odnieść się również do przepisów prawa wspólnotowego, przede wszystkim art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) - zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C‑25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wynika z niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu zagadnienia dotyczącego statusu podatnika pomóc mogą zapisy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wskazała Pani, że postanowiła podzielić i sprzedać część posiadanego gruntu należącego do majątku osobistego. Na gruntach przeznaczonych do sprzedaży nic nie było i nie jest uprawiane (rosną chwasty i trawa). Planuje Pani, aby z wydzielenia gruntu powstało (…) działek z drogą dojazdową. Grunt przeznaczony do sprzedaży nie będzie udostępniany innym osobom/podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych, ani żadnych innych.

Na wydzielonych (…) działkach nie będą wykonywane żadne prace związane ze zwiększeniem wartości gruntu takie jak: uzyskanie pozwolenia na budowę, uzbrojenie terenu, kanalizacja sanitarna, sieci wodociągowe i elektryczne. Nie będą prowadzone żadne działania marketingowe w celu sprzedaży, które wykraczałyby poza zwykłe formy ogłoszenia.

Nie posiada Pani statusu rolnika ryczałtowego, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem podatku VAT. Do tej pory nigdy nie dzieliła Pani ani nie sprzedawała ziemi.

Pani wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży nieruchomości.

Analiza sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości z Pani prywatnego majątku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Pani w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie zostanie przez Panią dokonana w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Podział nieruchomości przez osobę, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i która nie inwestowała własnych środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości oraz nie prowadziła działań marketingowych związanych z nieruchomością, nie może przesądzać o uznaniu tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Czynności podejmowane przez Panią odnośnie ww. gruntu przeznaczonego do sprzedaży nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich porównać z działaniami podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując podziału gruntu na (…) działek będzie Pani rozporządzała własnym majątkiem prywatnym.

W zakresie sprzedaży ww. (…) działek gruntu będzie Pani działać w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

### Zatem nie będzie Pani zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku VAT do właściwego organu podatkowego od sprzedaży (\`(...)\`) działek wydzielonych z gruntu, który nabyła Pani w drodze darowizny.

### Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).