Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.549.2018.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy wpływające na kalkulację dochodu PGK?
Słowa kluczowe: dochód; energia-energia elektryczna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; przychód; towar; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 12 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy wpływające na kalkulację dochodu PGK – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy wpływające na kalkulację dochodu PGK. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.549.2018.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 12 lutego 2019 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka Reprezentująca”) wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od Spółki:

*   Spółka A. Sp. z o.o.,
*   Spółka B. Sp. z o.o.,
*   Spółka C. Sp. z o.o.,
*   Spółka D. Sp. z o.o.,
*   Spółka E. sp. z o.o.,
*   Spółka F. sp. z o.o.
*   Spółka G. sp. z o.o.
*   Spółka H. sp. z o. o.

(dalej łącznie jako: „Spółki Zależne”) tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” „Wnioskodawca”),

PGK została utworzona pierwotnie na okres trzech lat podatkowych (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.). Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK zostało zatwierdzone poprzez zawarcie w dniu 20 września 2016 r. na okres kolejnych 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.) umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa PGK”).

Zgodnie z Umową PGK:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z Ordynacji Podatkowej jest Spółka Akcyjna (Spółka Reprezentująca),
*   podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Jednym z członków PGK jest Spółka D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka D.” lub „Spółka”), która jest polskim rezydentem podatkowym i jako członek PGK podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przyjętą strategią korporacyjną Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”) dotyczącą reorganizacji obszaru handlu i zarządzania energią elektryczną wytwarzaną w ramach Grupy oraz nabywaną na potrzeby poszczególnych spółek z Grupy (dalej: „spółki wytwórcze” lub „spółki z Grupy”), jak również handlem paliwami, prawami majątkowymi oraz prawami do emisji dwutlenku węgla CO2 (dalej: „Strategia”), Spółka działa w ramach Grupy jako „centrum handlu hurtowego”.

Spółka D., jako wskazane w strategii centrum handlu hurtowego, świadczy na rzecz spółek z Grupy w obszarze handlu hurtowego, m.in:

1.  usługi związane z całością handlu hurtowego energią elektryczną i prawami majątkowymi,
2.  usługi pozwalające na wypełnienie przez spółki z Grupy wszelkich obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej przez nie działalności, tj. koordynowanie portfela uprawnień do emisji CO2, jak również
3.  usługi obejmujące podejmowanie w najszerszym zakresie dopuszczalnym prawem, wszelkich czynności w imieniu i na rzecz spółek z Grupy koniecznych do osiągnięcia celów wskazanych w Strategii.

Umowa o współpracy

W celu realizacji powyższych zadań centrum handlu hurtowego, Spółka D. zawiera z poszczególnymi spółkami z Grupy tzw. umowy o współpracy w zakresie handlu hurtowego (dalej jako: „Umowa o współpracy”), na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi związane z handlem energią elektryczną, prawami majątkowymi, paliwami gazowymi oraz uprawnieniami do emisji CO2, polegające w szczególności na:

1.  zarządzaniu procesem zakupu energii elektrycznej oraz sporządzaniu i przekazywaniu prognoz cen energii oraz produktów powiązanych na rynku;
2.  zarządzaniu dot. zakupu praw majątkowych na potrzeby zrealizowania obowiązków wynikających ze sprzedaży energii elektrycznej;
3.  zarządzaniu procesem obowiązkowego zakupu przez spółki z Grupy działające jako sprzedawca z urzędu lub sprzedawca zobowiązany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz.U z 2018 poz. 755 ze zm.; dalej: „Prawo Energetyczne”) - energii odnawialnej;
4.  realizowaniu na rzecz spółek z Grupy obowiązków operatora rynku;
5.  reprezentowaniu spółek z Grupy wobec sprzedawców i wytwórców energii elektrycznej, negocjowaniu i zawieraniu z nimi w imieniu i na rzecz spółek z Grupy umów;
6.  reprezentowaniu spółek z Grupy wobec jej kontrahentów w zakresie poszczególnych transakcji oraz procesie rozliczeń wzajemnych zobowiązań;
7.  prowadzeniu weryfikacji procesu weryfikacji merytorycznej i akceptacji dokumentów finansowych związanych z zawieranymi transakcjami;
8.  przygotowywaniu dla spółek z Grupy danych niezbędnych do wywiązania się z obowiązków informacyjnych wynikających z przepisów;
9.  pozostałe usługi związane z reprezentowaniem spółek z Grupy w zakresie dopuszczalnym prawem, np. wobec Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki itp.

\-dalej łącznie: „Usługi”.

Spółka D. świadczy powyższe Usługi w imieniu i na rzecz spółek wytwórczych na podstawie udzielonych pełnomocnictw i zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem oraz potrzebami biznesowym.

Umowy wykonawcze

W celu realizacji wyżej wymienionych Usług w imieniu i na rzecz spółek z Grupy, Spółka D. zawiera ze spółkami wytwórczymi umowy wykonawcze w zakresie sprzedaży towarów będących przedmiotem handlu hurtowego, tj. energii elektrycznej, praw majątkowych i uprawnień do emisji CO2 (dalej: „Umowy wykonawcze”), na podstawie których Spółka D. nabywa, a następnie dokonuje sprzedaży na rzecz spółek z Grupy poszczególnych towarów. W tym celu, w oparciu o Umowę o współpracy, spółki z Grupy udzielają Spółce D. odpowiednich pełnomocnictw do działania w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Umowy wykonawcze zawsze mają charakter realizacyjny i podporządkowany Umowie o współpracy. Oznacza to, że umowy wykonawcze nie występują samodzielnie (tj. w oderwaniu od postanowień Umowy o współpracy), lecz stanowią uzupełnienie Umowy o współpracy i służą wykonaniu jej postanowień na rzecz spółek z Grupy. Wielkości dostaw energii elektrycznej oraz innych towarów będących przedmiotem Umowy wykonawczej, nabywanych przez spółki z Grupy od Spółki D., są każdorazowo ustalane przez Spółkę D. oraz przekazywane do wiedzy tej spółki. Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Umowy o współpracy, ilość nabywanej przez Spółkę D. energii jest odwzorowaniem zapotrzebowania spółki wytwórczej lub spółki obrotu i jest zawsze identyczna jak ilość energii odsprzedawanej do tej spółki, a w przypadku ewentualnych korekt, analogicznej korekcie podlegają oba strumienie (zakup energii oraz jej sprzedaż).

Zatem w oparciu o umowy o współpracy w zakresie handlu hurtowego, w powiązaniu z przedmiotowymi umowami wykonawczymi, istota Usług świadczonych przez Spółkę D. na rzecz spółek z Grupy w części dotyczącej nabycia i odsprzedaży energii elektrycznej i produktów powiązanych sprowadza się do roli „pośrednika” i polega na zapewnieniu całościowego zaopatrzenia spółek wytwórczych w energię elektryczną i produkty powiązanych na rynku hurtowym oraz umożliwienia wywiązania się spółek z ustawowych obowiązków, m.in dotyczących nabycia i umorzenia praw majątkowych lub wniesienia opłat zastępczych, co z kolei pozwala Spółce D. realizować właściwie usługę zarządzania portfelem.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że poza usługami związanymi z handlem hurtowym energią elektryczną, prawami majątkowymi oraz uprawnieniami do emisji CO2, w związku z realizowaną rolą „centrum handlu hurtowego” Grupy, Spółka D. zajmuje się również świadczeniem usług w obszarze paliw produkcyjnych w oparciu o umowy o współpracy w obszarze paliw produkcyjnych. Usługi te obejmują analogiczny zakres czynności jak wskazane powyżej dla umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego, niemniej w tym przypadku Spółka nie zawiera umów wykonawczych i nie nabywa oraz nie sprzedaje w imieniu i na rzecz spółek z Grupy paliw produkcyjnych objętych przedmiotową usługą. Proces nabycia paliw produkcyjnych odbywa się w całości po stronie spółek z Grupy, tj. spółki te są stronami umów, które zostały wynegocjowane uprzednio przez Spółkę. W związku z tym, dalszym rozważaniom Wnioskodawca poddaje jedynie transakcje przeprowadzane w zakresie współpracy i handlu energią elektryczną, prawami majątkowymi oraz uprawnieniami do emisji CO2.

Wynagrodzenie należne Spółce D.

Z tytułu świadczenia Usług na podstawie Umowy o współpracy Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które ustalane jest jako równowartość kosztów poniesionych z tytułu realizacji tych czynności, powiększonych o stosowną marżę. W ramach wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w tym zakresie rozróżnia się następujące kategorie kosztów:

1.  koszty bezpośrednie, tj. koszty realizacji Usług i opłat wynikających z dokonywanych transakcji, w tym w szczególności giełdowych, platform handlowych, domów maklerskich i koncesyjnych;
2.  koszty pośrednie, tj. pozostałe koszty inne niż koszty bezpośredniej ponoszone w związku z realizacją poszczególnych Usług;
3.  koszty ogólnego zarządu, tj. koszty pośrednie związane z bieżącą obsługą działalności Spółki.

W tym kontekście Spółka D. wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu realizacji Usług nie obejmuje wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za energię elektryczną, prawa majątkowe oraz uprawnienia do emisji CO2, sprzedawanych na podstawie umów wykonawczych. Spółki z Grupy przekazują Spółce D. płatności z tego tytułu odrębnie, a na podstawie Umowy o współpracy zobowiązują się do ich terminowego regulowania.

Zatem w ramach rozliczeń pomiędzy Spółką oraz spółkami wytwórczymi, Spółka D. wystawia dwa rodzaje faktur, tj.:

*   fakturę na należne wynagrodzenie za Usługi oraz osobno
*   fakturę za koszty energii elektrycznej/gazu praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2, które odpowiadają 1:1 kwotom figurującym na fakturach zakupowych dla tych towarów.

Ujęcie bilansowe

Spółka D. stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami dział Wynagrodzenie zleceniodawcy a wynagrodzenie pośrednika (par. B34-B37):

B34 W przypadku, gdy w dostarczanie dóbr lub usług klientowi zaangażowany jest inny podmiot, jednostka określa, czy charakter przyrzeczenia jednostki stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na dostarczeniu określonych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest zleceniodawcą) czy też na zleceniu innemu podmiotowi dostarczenia tych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest pośrednikiem).

B35 Jednostka jest zleceniodawcą, jeśli sprawuje kontrolę nad przyrzeczonym dobrem lub usługą przed ich przekazaniem klientowi. Jednostka nie musi jednak działać jako zleceniodawca, jeśli uzyskuje tytuł prawny do produktu tylko chwilowo, zanim zostanie on przeniesiony na klienta. Jednostka występująca w umowie jako zleceniodawca może sama wypełnić zobowiązanie do wykonania świadczenia lub może powierzyć wypełnienie tego zobowiązania lub jego części innemu podmiotowi (np. podwykonawcy) w jej imieniu. Jeśli jednostka będąca zleceniodawcą wypełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje przychody w kwocie wynagrodzenia brutto, do którego - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie uprawniona w zamian za przekazane dobra lub usługi.

B36 Jednostka działa jako pośrednik, jeśli jej zobowiązanie do wykonania świadczenia polega na zapewnieniu dostarczenia dóbr lub usług przez inny podmiot. Jeśli jednostka będąca pośrednikiem wypełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje przychody w kwocie jakiejkolwiek opłaty lub prowizji, do której - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie uprawniona w zamian za zapewnienie dostarczenia dóbr lub usług przez inny podmiot. Opłata lub prowizja należna jednostce może być kwotą wynagrodzenia netto, które jednostka zachowuje po zapłaceniu innemu podmiotowi wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi dostarczane przez ten podmiot.

B37 Następujące cechy wskazują, że jednostka jest pośrednikiem (tzn. nie sprawuje kontroli nad dobrem lub usługą przed przekazaniem ich klientowi):

1.  inny podmiot ponosi główną odpowiedzialność za wykonanie umowy;
2.  jednostka nie ponosi ryzyka przechowywania zapasów przed lub po tym, jak dobra zostały zamówione przez klienta, podczas transportu lub zwrotu;
3.  jednostka nie może swobodnie ustalać cen dóbr lub usług innego podmiotu i, w związku z tym, korzyści, jakie może uzyskać z tych dóbr lub usług są ograniczone;
4.  wynagrodzenie jednostki ma formę prowizji; oraz
5.  jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe w odniesieniu do kwoty należnej od klienta w zamian za dobra lub usługi dostarczane przez inny podmiot.

W związku z powyższym, dla celów sprawozdawczości finansowej, Spółka D. prezentuje działalność z tytułu świadczenia Usług w oparciu o Umowy o współpracy oraz sprzedaży energii elektrycznej oraz innych towarów będących przedmiotem Umów wykonawczych w tzw. „modelu agencyjnym”. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w Grupie, w sytuacji, w której Spółka D. działa jako pośrednik (agent), tj. jego zobowiązanie do wykonania świadczenia polega na zapewnieniu dostarczenia dóbr lub usług przez inny podmiot. Spółka ujmuje kwotę przychodów ze sprzedaży jedynie w wysokości wynagrodzenia netto.

W konsekwencji, dla celów bilansowych Spółka D. ujmuje wyłącznie prowizję z tytułu realizacji Usług (tj. wynagrodzenie netto), wyłączając przy tym wykazanie kosztów oraz przychodów związanych z nabyciem w imieniu i na rzecz spółek z Grupy oraz odsprzedażą energii elektrycznej lub innych towarów będących przedmiotem umowy wykonawczej.

W związku z podejściem przyjętym dla celów sprawozdawczości finansowej i uwzględniając fakt braku trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia lub obciążenia z tytułu obrotu energią elektryczną, gazem ziemnym, prawami majątkowymi i uprawnieniami do emisji CO2, Spółka rozważa nierozpoznawanie równych sobie kwot otrzymywanych i wydatkowanych w związku z ich sprzedażą i zakupem jako przychodów i kosztów również dla celów rozliczeń podatkowych.

Spółka D. zamierza natomiast rozpoznawać dla celów rozliczeń podatkowych przychody z tytułu wynagrodzenia za Usługi na podstawie umów o współpracy w zakresie handlu hurtowego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka działa w ramach PGK, to PGK - jako podatnik na gruncie ustawy o CIT - zwraca się do Organu o wydanie na swoją rzecz jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych interpretacji w celu potwierdzenia prawidłowości stanowiska PGK. Przy czym PGK działa za pośrednictwem spółki reprezentującej, tj. Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy wpływające na kalkulację dochodu PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zważywszy na fakt, że:

*   dla celów rachunkowych wynagrodzenie odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie energii elektrycznej oraz innych towarów nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu,
*   rozliczenia z tytułu energii elektrycznej stanowią wyłącznie wypełnienie obowiązków nałożonych na Spółkę D. na podstawie Umowy o współpracy, która czyni ją pośrednikiem i na podstawie której ma obowiązek przekazać całość nabytej energii elektrycznej i innych towarów, a zatem przychody z tytułu obrotu tymi towarami nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia dla Spółki D.,
*   sposób wykazywania tego rodzaju transakcji jest wyłącznie zabiegiem prezentacyjnym, który nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem przychody i koszty wykazywane są w tej samej wysokości;
*   planowana zmiana sposobu prezentacji przychodów i kosztów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach Ustawy o CIT oraz w praktyce organów podatkowych, tj. w sytuacji, gdy Spółkę D. nie będzie rozpoznawała przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i innych towarów, nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu ich nabycia

\-to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka D. (a co za tym idzie - PGK) nie powinna rozpoznawać:

*   przychodów z tytułu otrzymywanych kwot odpowiadających wartości odsprzedawanej na rzecz spółek z Grupy energii elektrycznej i innych towarów objętych Umowami wykonawczymi oraz
*   kosztów podatkowych z tytułu równych im wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz dostawców w celu nabycia w imieniu i na rzecz spółek z Grupy ww. towarów.

1\. Przychody podatkowe z tytułu sprzedaży – regulacje

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „Ustawa o CIT”) nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Wymienia się w niej rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ustawy o CIT, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym, zgodnie z ustawą o CIT przychodem jest takie przysporzenie majątkowe:

*   które skutkuje trwałym przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań,
*   które ma charakter definitywny, tj. nie podlega zwrotowi i nie jest warunkowe,
*   w stosunku, do którego podatnik uprawniony jest do dokonywania aktów właścicielskich (bezwarunkowość).

Z powyższego wynika zatem, że do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne w sposób trwały, definitywny i bezwarunkowy. W przypadku otrzymanych środków pieniężnych, które podlegają następnie zwrotowi nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego, gdyż nie dochodzi do rzeczywistego przysporzenia majątku podatnika.

Powyższe rozumienie przychodu jako przysporzenia definitywnego i trwałego znajduje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

W doktrynie podkreśla się, iż: „podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w następującym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych:

*   w interpretacji z dnia 6 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe”;
*   w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2678/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż: „przechodząc do analizy przedmiotowych przepisów należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. \[\`(...)\`\] Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych \[…\]”;
*   w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 2/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł, że: „ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychód. Przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”;
*   w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2505/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną”;
*   w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1103/11) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”;
*   w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. II FSK 1047/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „wypada zgodzić się z poglądem, ze stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest stwierdzenie, że jeżeli działalność podatnika nie prowadzi do uzyskania trwałego przysporzenia, w ocenie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

2\. Brak definitywnego charakteru przychodu uzyskiwanego przez Spółkę D. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 w oparciu o Umowy wykonawcze

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty otrzymywane przez Spółkę D. w związku z dostawami energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 na rzecz spółek z Grupy oraz równe im wydatki na rzecz dostawców ww. towarów, nie powinny być rozpoznawane jako przychody oraz koszty podatkowe.

Jako przychód podatkowy, Spółka (a w konsekwencji PGK) powinna rozpoznać jedynie wynagrodzenie za Usługi zgodnie z Umową o współpracy (tj. prowizję). Jednak, co Wnioskodawca pragnie podkreślić, skutki podatkowe uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług w postaci prowizji nie są przedmiotem wniosku o interpretację.

W przypadku Wnioskodawcy głównym argumentem przemawiającym za powyższym podejściem jest w pierwszej kolejności charakter prowadzonej przez Spółkę D. działalności, tj. fakt, że w sensie ekonomicznym Spółka działa jak pośrednik (agent), pełniący jedynie funkcję administratora i koordynatora opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym procesów na rzecz spółek z Grupy.

Świadczy o tym chociażby fakt, iż na podstawie zawartej ze spółką z Grupy Umowy o współpracy (na podstawie której Spółka D. świadczy Usługi) i związanej z nią ściśle Umowy wykonawczej (na podstawie której Spółka nabywa/sprzedaje tej spółce z Grupy energię elektryczną/prawa majątkowe/uprawnienia do emisji CO2), Spółka D.:

*   nabywa energię elektryczną/prawa majątkowe/uprawnienia do emisji CO2 stricte w celu realizacji Usług w oparciu o Umowę o współpracy, a także na rzecz i według zapotrzebowania spółek z Grupy,
*   w powyższym celu otrzymuje od spółek z Grupy wynagrodzenie za nabytą energię elektryczną/prawa majątkowe/uprawnienia do emisji CO2,
*   dysponuje odpowiednim umocowaniem od spółek z Grupy, z którymi posiada zawarte umowy, w celu realizacji Usług i nabycia na ich rzecz ww. towarów.

Mając zatem na uwadze, że przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 służą na pokrycie skorelowanych z nimi wydatków na nabycie ww. towarów na rynku, w ocenie Wnioskodawcy brak jest trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia uzyskiwanego z tytułu obrotu energią elektryczną/prawami majątkowymi/uprawnieniami do emisji CO2 po stronie Spółki. To natomiast, w świetle przytoczonych wyżej regulacji oraz stanowiska sądów i organów podatkowych, stanowi warunek konieczny dla powstania przychodu podatkowego.

W powiązaniu z powyższym Wnioskodawca również pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji podatkowej z dnia 16 grudnia 2013 r. nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podkreślając, że spółka będąca wnioskodawcą „dokonuje zakupu Paliw a następnie odsprzedaje je Spółkom wytwarzania, czyli zawiera umowy z dostawcami Paliw w swoim imieniu a nie w imieniu Spółek wytwarzania. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca dysponował stosownym umocowaniem do zwierania umów w imieniu Spółek wytwarzania. Dodatkowo należy podkreślić, że fakt, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży Paliw nie uzyskuje dochodu nie może wpłynąć na kwalifikacje tych transakcji na gruncie przepisów updop. Zatem przychodem podatkowym Spółki będą kwoty odpowiadające wartości Paliw będących przedmiotem dostaw na rzecz Spółek wytwarzania oraz wynagrodzenie za pośrednictwo w dostawach Paliw”. W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przeciwieństwie do podatnika, będącego wnioskodawcą w wyżej cytowanej interpretacji, Spółka D. zawiera umowy nabycia energii elektrycznej/praw majątkowych i uprawnień do emisji CO2 na rzecz spółek z Grupy, z którymi zawarła Umowy o współpracy i Umowy wykonawcze. W tym celu, Spółka dysponuje także stosownym umocowaniem, co podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej.

3\. Koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą - regulacje

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

W świetle powyższego, wydatek poniesiony przez podatnika może spełniać dyspozycyjność definicji kosztu uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnia on łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), 
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;
*   wydatek został właściwie udokumentowany.

Wyjątkiem od niniejszej zasady jest sytuacja, w której ustawodawca wskazuje przynależność danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Tym samym, podatnik nie jest uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów

*   kwot wykazanych na fakturach dokumentujących zakupy, które związane są bezpośrednio z uzyskiw

4\. Brak definitywnego charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę D. z tytułu nabycia energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 na rzecz Spółek z Grupy w oparciu o Umowy wykonawcze

Jednocześnie obciążenia ponoszone przez Spółkę D. na rzecz dostawców z tytułu dokonywanych dostaw ww. towarów, które (w stosunku 1:1) pokrywane są przez spółki z Grupy, powinny być dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT (nie powinny stanowić kosztów podatkowych).

Powyższe wynika z faktu, iż ekonomiczny ciężar wskazanych transakcji finalnie spoczywa na spółkach z Grupy, z którymi zawarto Umowy o współpracy i związane z nimi Umowy wykonawcze. Wydatki ponoszone przez Spółkę D. w tym celu zostają bowiem „przerzucone na” („pokryte przez”) spółki z Grupy, co wynika wprost chociażby z wskazanego w Umowie o współpracy zobowiązania spółki z Grupy do (terminowego) uregulowania na rzecz Spółki zapłaty za nabytą na jej rzecz energię elektryczną/prawa majątkowe/uprawnienia do emisji CO2. Trudno jest zatem mówić o definitywnym charakterze wydatków ponoszonych przez Spółkę D. na rzecz zakupu energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 w związku z przedmiotowymi umowami.

Dodatkowo, ponieważ przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 nie stanowią trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia, a co za tym idzie, nie powinny być ujmowane jako przychody podatkowe, to również związane z nimi koszty nabycia tych towarów nie powinny być równolegle rozpatrywane jako koszty uzyskania tych przychodów dla celów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę tę należy traktować jako przepływ pieniężny wynikający z „przypisania” określonych wydatków do spółek z Grupy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno obecne podejście (ujmowanie obrotu energią elektryczną/prawami majątkowymi/uprawnieniami do emisji CO2 jako przychodów i równych im kosztów podatkowych), jak i podejście będące przedmiotem zapytania (brak ujmowania obrotu ww. towarami nabywanymi na rzecz spółek z Grupy jako przychodów i równych im kosztów podatkowych), prowadzi do takiego samego efektu ekonomicznego – w obydwu sytuacjach dochód podatkowy Spółki będzie równy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem wyłącznie możliwości zastosowania alternatywnego sposobu prezentacji tych wartości przychodów oraz kosztów, a nie wysokości zobowiązania podatkowego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma obowiązku, aby przychody i koszty wynikające ze sprzedaży i nabycia energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 w oparciu o Umowy wykonawcze wykazywane były jako przychody i koszty podatkowe Spółki (i w konsekwencji PGK) dla celów podatkowych. Trwałe, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie majątkowe z perspektywy Spółki stanowi jedynie prowizja stanowiąca wynagrodzenie Spółki D. z tytułu świadczenia Usług (jakkolwiek Wnioskodawca podkreśla, że skutki podatkowe w zakresie tej prowizji nie są przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż brak rozpoznawania dla celów podatkowych przychodów i równych im kosztów z tytułu świadczenia Usług pozwoli również zachować spójne podejście w zakresie sprawozdawczości finansowej, jak i rozliczeń podatkowych.

Finalnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasadność Stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-1052/13-4/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy zgodnie, z którym: „Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wartość obrotu surowcami i opakowaniami nie powinna stanowić dla Oddziału odpowiednio przychodu i równego mu kosztu podatkowego, natomiast Oddział powinien rozpoznawać jako przychód podatkowy wynagrodzenie otrzymywane od Usługobiorców za świadczenie usług zaopatrzeniowych, przy równoczesnym rozpoznaniu kosztów ponoszonych w celu świadczenia usług zaopatrzeniowych (m.in. koszty pracownicze, koszty utrzymania powierzchni biurowych, media, itp.).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy powyższe może również znajdować potwierdzenie ugruntowanej w ostatnim okresie praktyce organów podatkowych, zgodnie z którą zasady dotyczące ujmowania zdarzeń gospodarczych dla celów rachunkowych (m.in. w oparciu o MSR), wpływają na sposób ich traktowania dla celów podatkowych. Tak m.in. w: \[\`(...)\`\]

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość obrotu surowcami opakowaniami nie powinna stanowić dla Oddziału odpowiednio przychodu i równego mu kosztu podatkowego”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. ITPB3/423-634/14/MK, w której to organ podatkowy uznał na prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w związku z powyższym, brak jest trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia uzyskiwanego z tytułu opłat dystrybucyjnych, co w świetle przytoczonych wyżej argumentów wynikających z interpretacji Ministra Finansów, stanowi warunek konieczny dla powstania przychodu podatkowego. Jednocześnie obciążenia ponoszone przez Spółkę na rzecz XXY (w stosunku 1:1) w związku z przekazaniem opłaty dystrybucyjnej powinny być dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o CIT (nie powinny stanowić kosztów podatkowych).

W kontekście powyższego, Spółka pragnie wskazać, na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za usługi podatników pełniących funkcję pośrednika (agenta). Z perspektywy pośrednika (agenta) neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w: \[\`(...)\`\]

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, iż brak rozpoznawania dla celów podatkowych przychodów i równych im kosztów z tytułu świadczenia usług dystrybucji pozwoli również zachować spójne podejście w zakresie sprawozdawczości finansowej, jak i rozliczeń podatkowych. Bazując na MSR18, Spółka nie ujmuje jako przychody i koszty dla celów sprawozdawczości finansowej wartości kupowanych i odsprzedawanych usług dystrybucji.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że:

*   dla celów rachunkowych wynagrodzenie odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie energii elektrycznej oraz innych towarów nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu,
*   rozliczenia z tytułu energii elektrycznej stanowią wyłącznie wypełnienie obowiązków nałożonych na Spółkę D. na podstawie Umowy o współpracy, która czyni ją pośrednikiem i na podstawie której ma obowiązek przekazać całość nabytej energii elektrycznej i innych towarów, a zatem przychody z tytułu obrotu tymi towarami nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia dla Spółki D.,
*   sposób wykazywania tego rodzaju transakcji jest wyłącznie zabiegiem prezentacyjnym, który nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem przychody i koszty wykazywane są w tej samej wysokości,
*   planowana zmiana sposobu prezentacji przychodów i kosztów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach Ustawy o CIT oraz w praktyce organów podatkowych, tj. w sytuacji, gdy Spółka D. nie będzie rozpoznawała przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i innych towarów, nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu ich nabycia

\-to Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka (a co za tym idzie - PGK) nie powinna rozpoznawać:

*   przychodów z tytułu otrzymywanych kwot odpowiadających wartości odsprzedawanej na rzecz spółek z Grupy energii elektrycznej i innych towarów objętych Umowami wykonawczymi oraz
*   kosztów podatkowych z tytułu równych im wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz dostawców w celu nabycia w imieniu i na rzecz spółek z Grupy ww. towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 updop.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi tworzy Podatkową Grupę Kapitałową. Jednym z członków PGK jest Spółka D., która świadczy na rzecz spółek z grupy m.in. usługi związane z całością handlu hurtowego energią elektryczną i prawami majątkowymi. W celu realizacji powyższych zadań, Spółka D. zawiera z poszczególnymi spółkami z Grupy tzw. umowy o współpracy, na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi związane z handlem energią elektryczną, prawami majątkowymi, paliwami gazowymi oraz uprawnieniami do emisji CO2. Spółka D. zawiera ze spółkami wytwórczymi umowy wykonawcze w zakresie sprzedaży towarów będących przedmiotem handlu hurtowego, tj. energii elektrycznej, praw majątkowych i uprawnień do emisji CO2, na podstawie których Spółka D. nabywa, a następnie dokonuje sprzedaży na rzecz spółek z Grupy poszczególnych towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, pełni on rolę pośrednika w świadczeniu usług na rzecz spółek z Grupy w części dotyczącej nabycia i odsprzedaży energii elektrycznej i produktów powiązanych. Za realizację Usług Spółka D. otrzymuje wynagrodzenie, zatem w ramach rozliczeń pomiędzy Spółką oraz spółkami wytwórczymi, Spółka D. wystawia dwa rodzaje faktur, tj. fakturę na należne wynagrodzenie za Usługi oraz osobno fakturę za koszty energii elektrycznej/gazu praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2, które odpowiadają 1:1 kwotom figurującym na fakturach zakupowych dla tych towarów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy.

W celu ustalenia konsekwencji podatkowych czynności opisanych we wniosku należy w pierwszej kolejności przeanalizować instytucję pośrednictwa. Umowa ta należy do kategorii umów nienazwanych. Nie dokonując w tym miejscu szczegółowej analizy tej umowy wskazać należy, iż jej istotą jest działanie w czyimś imieniu (na czyjąś rzecz). Zatem, o pośrednictwie można mówić jedynie w sytuacji, gdy towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią (sprzedającym) a ostatecznym klientem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę D. na rzecz spółek z Grupy w części dotyczącej nabycia i odsprzedaży energii elektrycznej i produktów powiązanych, nie stanowią usług pośrednictwa.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Spółka D. nabywa energię elektryczną i produkty powiązane, a następnie sprzedaje te dobra spółkom z Grupy. Zatem Spółka D. ponosi koszty nabycia energii elektrycznej i produktów powiązanych, które następnie odsprzedawane spółkom z Grupy stanowią dla niej przysporzenie majątkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić że wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte Umowami wykonawczymi, będzie stanowić dla Spółki D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Skoro zatem ww. wynagrodzenie będzie przychodem podatkowym, to wydatki ponoszone na nabycie energii elektrycznej oraz innych towarów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki D.

Należy podkreślić, że bez znaczenia jest tutaj fakt, jak wskazano we wniosku, że Spółka D. nie uzyskuje dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej oraz produktów powiązanych, ponieważ faktury za koszty energii elektrycznej/gazu praw majątkowych/uprawnień do emisji CO2 odpowiadają 1:1 kwotom figurującym na fakturach zakupowych dla tych towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Spółka D. (a co za tym idzie - PGK) nie powinna rozpoznawać przychodów z tytułu otrzymywanych kwot odpowiadających wartości odsprzedawanej na rzecz spółek z Grupy energii elektrycznej i innych towarów objętych Umowami wykonawczymi oraz kosztów podatkowych z tytułu równych im wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz dostawców w celu nabycia w imieniu i na rzecz spółek z Grupy ww. towarów należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.