Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.148.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Opłaty Transakcyjne związane z transakcjami z udziałem walut wirtualnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność kantorowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; opłata; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Opłaty Transakcyjne związane z transakcjami z udziałem walut wirtualnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Opłaty Transakcyjne związane z transakcjami z udziałem walut wirtualnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1115, dalej: „uAML”), tj. polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany walut pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi oraz pośrednictwa w ww. transakcjach. Wnioskodawca prowadzi ww. działalność w stałym fizycznym punkcie wymiany walut (dalej: „Kantor”).

Wnioskodawca kwalifikuje przychody z działalności opisanej powyżej zgodnie z art. 7b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „uCIT”), w myśl którego, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 uAML, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f uCIT zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje szeregu transakcji walutami wirtualnymi w ramach sieci danej waluty wirtualnej, które wiążą się z ponoszeniem opłat za ich dokonywanie (dalej: „Opłaty Transakcyjne”).

Wnioskodawca głównie dokonuje transakcji zewnętrznych, w tym w szczególności pomiędzy należącymi do niego rachunkami waluty wirtualnej (…) a rachunkami (…) klientów. Transakcje te inicjowane są w wyniku zawarcia umowy sprzedaży jednostek walut wirtualnych z klientem Kantoru i stanowią czynność konieczną do realizacji umowy sprzedaży, w ramach której odbywa się wydanie nabywcy zakupionych przez niego jednostek w zamian za zapłatę pieniężną (środek płatniczy).

Wnioskodawca dokonuje również niekiedy transakcji zewnętrznych przesyłając jednostki walut wirtualnych na giełdy obrotu walutami wirtualnymi w celu ich sprzedaży bądź wymiany, z tytułu których również ponosi koszt Opłat Transakcyjnych.

Wnioskodawca ponosi ponadto koszty Opłat Transakcyjnych w związku z dokonywanymi transakcjami wewnętrznymi między własnymi rachunkami (…) w celach takich jak odpowiednia pod względem bezpieczeństwa organizacja rachunków (w tym dla odpowiedniego rozproszenia środków na różnych rachunkach w celu utrudnienia ew. ataku hackerskiego), przesyłanie środków między rachunkami dostępnymi online a offline, przesyłanie między rachunkami służącymi do długoterminowego gromadzenia środków a rachunkami bieżącymi służącymi do bezpośredniej wymiany z klientami kantoru etc. Wnioskodawca dokonuje ww. przelewów wyłącznie wtedy gdy zachodzi taka konieczność dyktowana okolicznościami wymienionymi powyżej.

W przyszłości Wnioskodawca będzie także dokonywać transakcji przelewu środków na rachunki należące do agentów współpracujących z Kantorem w ramach planowanej w przyszłości franczyzowej sieci sprzedaży, celem umożliwienia im sprzedawania walut wirtualnych w imieniu i na rzecz Kantoru, w związku z czym również będzie ponosił koszt Opłat Transakcyjnych.

Opłaty Transakcyjne denominowane są w jednostkach (…). Są one uiszczane przez inicjatora transakcji poprzez dodanie stosownej ilości jednostek do głównej kwoty transakcji właściwej. W efekcie kwota transakcji właściwej jest odpowiednio powiększona o kwotę Opłat Transakcyjnych, przez co tym samym obniżeniu ulega pozostająca do dyspozycji inicjującego transakcję ilość jednostek (…).

Nie ma możliwości poniesienia Opłaty Transakcyjnej samodzielnie – w oderwaniu od konkretnej transakcji, po lub przed transakcją.

Poniesienie opłaty w związku z wykonaną transakcją jest zawsze definitywne, nieodwracalne i nie ma możliwości uzyskania jej zwrotu, refundacji czy reklamowania jej wysokości bądź też otrzymania potransakcyjnego rabatu.

Koszt Opłat Transakcyjnych nie jest obecnie wliczony w prowizję pobieraną przez Kantor, nie jest również w żaden inny sposób refundowany przez klientów Kantoru.

Teoretycznie, protokół (…) (rozumiany jako zespół algorytmów regulujących sposób funkcjonowania sieci (…), w ramach której funkcjonuje waluta wirtualna (…)) nie zawiera reguł uzależniających wykonanie transakcji od dołączenia Opłaty Transakcyjnej. W praktyce jednak, transakcje inicjowane bez dodania Opłaty Transakcyjnej, nie dochodzą w ogóle do skutku.

W związku z wciąż rosnącą popularnością sieci (…) i stale zwiększającą się ilością wykonywanych w jej ramach transakcji, węzły sieci (…) (tzw. Górnicy, którzy, w uproszczeniu, przetwarzają transakcje) przetwarzają obecnie wyłącznie transakcje zawierające opłatę, która stanowi gratyfikację za wykonaną w ten sposób pracę. Co więcej – transakcje rywalizują ze sobą o pierwszeństwo przetworzenia, a głównym czynnikiem decydującym o pierwszeństwie danej transakcji jest wysokość dołączanej do transakcji Opłaty Transakcyjnej. W związku z powyższym, większość dostępnego na rynku oprogramowania służącego jako portfele (…) do zarządzania transakcjami w ogóle nie zezwala na wysyłanie transakcji bez Opłaty Transakcyjnej, a wymagające dużego nakładu pracy i wiedzy programistycznej inicjowanie transakcji samodzielnie – z pominięciem portfeli – nie ma większego sensu, gdyż nawet jeśli skutecznie uda się zgłosić daną transakcję bez opłaty do sieci (kolejki do przetworzenia), to i tak nie zostanie ona przetworzona przez Górników. Ponadto, nawet gdyby założyć wysoce nieprawdopodobny przypadek, w którym altruistycznie działający Górnik dopuszczałby przetwarzanie transakcji nieposiadających Opłat Transakcyjnych, to najpewniej odbyłoby się to w niemożliwym do przewidzenia czasie mogącym sięgać od tygodni do miesięcy od zainicjowania, gdyż w kolejce transakcji pierwszeństwo zawsze mają te powiększone o opłatę. Tym samym, w praktyce można przyjąć, że transakcje bez dołączania Opłaty Transakcyjnej są niewykonalne.

Wysokość Opłaty Transakcyjnej determinuje czas przetworzenia danej transakcji przez sieć i otrzymanie pierwszego potwierdzenia sieci, które informuje drugą stronę transakcji, że doszła ona do skutku a jednostki (…) zostały skutecznie przetransferowane. Do czasu uzyskania pierwszego potwierdzenia sieci nie jest możliwe uznanie, iż umowa sprzedaży waluty wirtualnej, o której mowa w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej „Kodeks Cywilny” lub „KC”) została skutecznie wykonana. Zgodnie z powołanym przepisem, sprzedawca zobowiązuje się do (a) przenieść na kupującego własność rzeczy, (b) wydać mu rzecz. Zanim dojdzie do pierwszego potwierdzenia sieci nie jest w praktyce możliwe stwierdzenie, że ww. wydanie nastąpiło, albowiem teoretycznie wciąż istnieje możliwość odwrócenia transakcji np. w wyniku działania osób trzecich. Do czasu uzyskania pierwszego potwierdzenia sieci nabywca nie jest w stanie rozporządzać przesłanymi przez Kantor środkami.

Kwoty Opłat Transakcyjnych nie są stałe a dany użytkownik może dowolnie ustalać ich wysokość. Wysokość wybieranej opłaty jest na ogół wypadkową aktualnego obłożenia sieci oraz preferowanym przez inicjującego transakcję czasem jej potwierdzenia. Użytkownicy o wysokich wymaganiach czasowych mogą uiścić opłatę transakcyjną wyższą niż średnia, która zostanie szybko potwierdzona, podczas gdy użytkownicy pod mniejszą presją czasu mogą ustawić opłatę niższą, przygotowując się do dłuższego oczekiwania na potwierdzenie transakcji do czasu zmniejszenia obciążenia sieci.

Nie mniej jednak, Kantor nie ustala wysokości opłat Transakcyjnych w wysokości takiej aby doprowadzić do transakcji za wszelką cenę w najkrótszym możliwym czasie. Zasadniczo praktyka Kantoru polega na poniesieniu racjonalnej, możliwie najniższej Opłaty Transakcyjnej, z uwzględnieniem – w przypadku transakcji zewnętrznych – rozsądnego, uwarunkowanego koniecznością zachowania ekonomiki procesu obsługi klientów czasu oczekiwania na pierwsze potwierdzenie sieci, a tym samym skuteczne zrealizowanie zawieranych umów sprzedaży.

Kantor nie ustala przy tym wysokości Opłat Transakcyjnych manualnie, kwoty opłat proponuje bowiem dynamiczny algorytm portfeli na których przechowywane są środki (…), który optymalnie ustala wielkość opłaty względem aktualnego obłożenia sieci. W większości przypadków rola Kantoru ogranicza się zatem do akceptacji przedstawionej przez algorytm propozycji.

Kantor obecnie nie rozpoznaje Opłat Transakcyjnych jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opisane we wniosku Opłaty Transakcyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 uCIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Transakcyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 uCIT.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 uCIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 uCIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odpowiednio do źródeł przychodów należy także przypisywać koszty uzyskania przychodów, na co wskazuje treść art. 15 ust. 1 uCIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f uCIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że przychody ze zbycia walut wirtualnych, a tym samym odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych.

Niemniej jednak, w myśl art. 7b ust. 3 uCIT, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 uAML, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 uAML, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Przykładem takich usług są usługi świadczone m.in. przez podmioty prowadzące giełdy walut wirtualnych, czy tzw. „kantory” walut wirtualnych.

Wnioskodawca, zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, prowadzi działalność usługową zakresie:

1.  wymiany walut pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, oraz
3.  pośrednictwa w ww. transakcjach.

Tym samym należy uznać, iż działalność Wnioskodawcy posiada cechy, o których mowa w powołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 12 uAML, a w konsekwencji przychody osiągane z jej tytułu należy kwalifikować w oparciu o art. 7b ust. 3 uCIT jako przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Powyżej dokonana kwalifikacja znajduje odzwierciedlenie w sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę, które jako powiązane ze źródłem przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych należy rozliczać według zasady ogólnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 uCIT. Do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację nie będzie miał natomiast zastosowania art. 15 ust. 11 CIT, gdyż – jak wskazano wyżej – przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę nie podlega zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, o którym mowa w art. 7b uCIT.

Zgodnie art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT. Jedynym wyłączeniem z art. 16 ust. 1 uCIT dotyczącym walut wirtualnych jest to zawarte w pkt 75 tego przepisu, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, tym samym nie dotyczy ono przedmiotowego zapytania.

Wobec tego, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na pokrycie Opłat Transakcyjnych należy rozpatrywać w kontekście wymogów ustanowionych w art. 15 ust. 1 uCIT.

Ponoszenie wydatków na Opłaty Transakcyjne niewątpliwie służy wprost osiąganiu przychodów przez Wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że waluty wirtualne mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyr. WSA w Gdańsku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1551/15, Legalis), a możliwość posługiwania się nimi w obrocie gospodarczym jest konsekwencją zasady swobody zawierania umów. W praktyce stosunków cywilnoprawnych waluty wirtualne stanowią rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 KC – zbywalnych praw majątkowych (por. wyr. NSA z 6.3.2018 r., II FSK 488/16, Legalis).

Wnioskodawca zawiera umowy sprzedaży walut wirtualnych. Zgodnie z art. 535 Kodeksu Cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie zaś z art. 543 KC, jeżeli kupującym jest konsument, sprzedawca obowiązany jest niezwłocznie wydać rzecz kupującemu, nie później niż trzydzieści dni od dnia zawarcia umowy, chyba że umowa stanowi inaczej. Z kolei, na podstawie art. 547 § 1 Kodeksu Cywilnego jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, to sprzedawca ponosi koszty wydania rzeczy. Finalnie, w myśl art. 548 § 1 KC – z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Wydanie waluty wirtualnej klientowi w ramach wykonania umowy sprzedaży odbywa się poprzez dokonanie transakcji polegającej na przesłaniu odpowiedniej ilości zakupionych jednostek (…) na adres waluty wirtualnej należący do klienta. Uzyskanie tzw. „pierwszego potwierdzenia sieci”, opisanego w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi moment, w którym waluta wirtualna wpływa na rachunek klienta i przechodzą na niego korzyści i ciężary związane z zakupem. Poniesienie Opłaty Transakcyjnej, w praktyce warunkuje skuteczne wykonanie transakcji, a jej wysokość jest kluczowa dla czasu otrzymania z sieci „pierwszego potwierdzenia” które stanowi o możliwości uznania umowy sprzedaży za wykonaną.

Specyfika działalności Kantoru, polegająca na bezpośredniej, osobistej wymianie środków wpłacanych przez klienta na waluty cyfrowe i konieczności obsługi klientów na poczekaniu, niekiedy oczekujących w kolejce do obsłużenia pośród innych oczekujących klientów, wymaga przesłania na ich rachunki (…) zakupionych jednostek w rozsądnym czasie pozwalającym na zachowanie płynności obsługi. Do tego niezbędne jest dokonywanie transakcji powiększonych o odpowiednio wysoką Opłatę Transakcyjną, aby z jednej strony nabywca mógł w rozsądnym czasie uzyskać pewność co do finalności transakcji, a z drugiej Kantor mógł zachować płynność obsługi klientów. Z tego też względu należy uznać, że wydatki na Opłaty Transakcyjne są kluczowe dla skutecznego wykonywania podstawowej działalności Kantoru i niezbędne dla zachowania jej ciągłości, a tym samym ich ponoszenie jest celowe dla osiągania przychodów z tej działalności. Ponoszenie wydatków na Opłaty Transakcyjne należy uznać również za ekonomicznie zasadne i bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych a zatem niewątpliwie przyczynia się ono do osiągania podlegających opodatkowaniu przychodów przez Wnioskodawcę.

Stosowanie zbyt niskich Opłat Transakcyjnych, lub niestosowanie ich w ogóle, znacząco utrudniałoby sprawność procesu obsługi klientów Kantoru lub ją wręcz uniemożliwiało i w ostateczności mogłoby powodować ich utratę na rzecz konkurencji przeprowadzającej pewniejsze transakcje w krótszym, rozsądniejszym czasie. Tym samym przedmiotowe wydatki służą również bez wątpienia zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów Kantoru.

Ponoszenie Opłat Transakcyjnych w związku z przesyłaniem środków waluty wirtualnej na zewnętrzne giełdy walut wirtualnych jest również wprost związane z osiąganiem przychodów związanych z ich sprzedażą. W tym przypadku należy zauważyć, że czas potwierdzenia transakcji jest szczególnie istotnym czynnikiem, albowiem rynek walut wirtualnych cechuje się niezwykle wysoką zmiennością cen, które potrafią fluktuować w zakresach dziennych, a niekiedy godzinowych o kilkanaście, kilkadziesiąt lub nawet kilkaset procent. Biorąc pod uwagę względy bezpieczeństwa, które nie pozwalają na przetrzymywanie środków na giełdach walut wirtualnych przez dłuższy czas z uwagi na wysokie ryzyko kradzieży (względnie upadku giełdy), możliwość szybkiego przesłania środków w dogodnym, z punktu widzenia kursu waluty wirtualnej momencie, jest kluczowa dla osiągania przychodów z ich sprzedaży.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi również koszty Opłat Transakcyjnych przy dokonywaniu transakcji między własnymi rachunkami. Dokonuje tych transakcji wtedy, gdy jest to niezbędne głównie ze względu na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa dla posiadanych środków w walutach wirtualnych. Specyfika działania rozproszonych sieci takich jak sieć waluty wirtualnej (…) oraz funkcjonujących w ich ramach walut wirtualnych powoduje, iż ich posiadacze narażeni są na większe niż w przypadku tradycyjnych walut ryzyko utraty dostępu do swoich rachunków lub utraty samych walut na skutek działań osób trzecich, np. w wyniku ataków hackerskich. Ponadto, posiadacze walut wirtualnych są wyłącznie odpowiedzialni za ich bezpieczeństwo w ramach swoich rachunków, albowiem żadna instytucja jak na przykład bank bądź bankowy fundusz gwarancyjny, nie gwarantują bezpieczeństwa ich środków. Z uwagi na to, odpowiednie zarządzanie rachunkami, w tym stosowne rozproszenie środków i ich odpowiednia organizacja (lub w razie potrzeby reorganizacja), w tym np. przesyłanie środków między rachunkami „zimnymi” (czyli niedostępnymi online a służącymi do bezpiecznego, długoterminowego przechowywania rezerw środków), a rachunkami „gorącymi” (dostępnymi on-line, bardziej narażonymi na ataki, ale służącymi jako bieżące rachunki rozliczeniowe z klientami) – jest niezbędne do zachowania bezpieczeństwa środków, którymi obrót jest podstawą działalności Wnioskodawcy. Tym samym wykonywanie transakcji wewnętrznych i ponoszenie z tego tytułu Opłat Transakcyjnych pozwala na sprawne zarządzanie siecią rachunków i zabezpieczenie środków którymi obrót stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy a sprawne uzyskiwanie pewności co do finalności dokonywanych wewnętrznych operacji, co ułatwia proces zarządzania rachunkami i przyczynia się do zwiększenia efektywności działalności operacyjnej Kantoru. Niewątpliwie prowadzi to do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Wnioskodawcy.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji przesyłania walut wirtualnych na rachunki zarządzane przez agentów dokonujących z klientami wymiany walut wirtualnych na środki płatnicze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Transakcje te będą wykonywane o czasie i w kwotach wynikających ze zgłaszanego przez danego agenta zapotrzebowania na środki. Ponoszenie Opłat Transakcyjnych pozwala w tym przypadku zachować przewidywalność czasu potwierdzenia transakcji, co jest niezbędne dla zachowania i zaplanowania możliwości operacyjnych agenta. Finalne transakcje dokonywane przez Agentów z klientami Wnioskodawcy również będą obciążone Opłatą Transakcyjną, ze względów analogicznych do transakcji dokonywanych w lokalu Kantoru. W obydwu przypadkach ponoszenie Opłat Transakcyjnych jest racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym wydatkiem ukierunkowanym z jednej strony na uzyskanie przychodów (ze sprzedaży przez agenta należących do Wnioskodawcy walut wirtualnych) a z drugiej na zabezpieczenie i zachowanie jego źródła poprzez odpowiedzialne rozdysponowywanie środków na rachunki agentów stosunkowo do aktualnego ich zapotrzebowania (w przeciwieństwie do uprzedniego, np. jednorazowego wyposażania agentów w znaczne środki co znacznie zwiększałoby ryzyko takich operacji).

W praktyce, przy ocenie czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT przyjęło się, iż oprócz spełnienia wymogów literalnie zapisanych w powołanym przepisie należy ocenić również czy (i) został on faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, (ii) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, (iii) został właściwie udokumentowany.

Odnośnie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek należy wskazać, że każdorazowo kwota Opłaty Transakcyjnej pobierana jest z rachunku należącego do Kantoru, na którym znajdują się jednocześnie środki będące przedmiotem sprzedaży. Jak opisano w przedstawionym stanie faktycznym – Opłaty Transakcyjne dodawane są do kwoty właściwej transakcji, a ich kwota odpowiednio pomniejsza pozostałą na danym rachunku ilość jednostek waluty wirtualnej. Nie ma możliwości późniejszego pokrycia Opłat Transakcyjnych bądź dokonania ich z innego rachunku niż rachunek z którego pobierana jest kwota transakcji właściwej. Tym samym świadczy to o tym, iż każdorazowo wydatek Opłaty Transakcyjnej pokrywany jest z zasobów majątkowych Kantoru.

Jeśli chodzi zaś o definitywność wydatku poniesionego na pokrycie Opłat Transakcyjnych, należy wskazać iż opłaty te są zawsze bez wyjątku definitywne. W związku z zasadami algorytmów regulujących funkcjonowanie sieci (…), pobierana opłata jest ostateczna i nie podlega zwrotowi pod żadnymi warunkami. Nie ma również możliwości uzyskania jakiegokolwiek potransakcyjnego rabatu, refundacji czy otrzymania wydatkowanej kwoty w ramach innych czynności o charakterze zwrotnym a zasady funkcjonowania sieci (…) nie przewidują możliwości reklamowania wysokości poniesionej opłaty nawet jeżeli transakcja nie dojdzie do skutku w czasie przewidywanym przez jej inicjatora (inicjator transakcji ponosi pełną odpowiedzialność za dobór wysokości opłaty i odpowiednie jej wyliczenie biorąc pod uwagę aktualne obłożenie sieci). Wobec tego należy uznać, że wydatki ponoszone przez Kantor na Opłaty Transakcyjne są zawsze definitywne.

Finalnie, odnosząc się do kwestii właściwego udokumentowania wydatku, należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje dowodami, które bezsprzecznie świadczą o fakcie poniesienia Opłat Transakcyjnych, w tym w szczególności o ich wysokości i dacie poniesienia oraz które pozwalają na zidentyfikowanie powiązanych z nimi (generujących je) transakcji.

W świetle powyższego, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Opłaty Transakcyjne stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany walut pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi oraz pośrednictwa w ww. transakcjach. Wnioskodawca prowadzi ww. działalność w stałym fizycznym punkcie wymiany walut (Kantor). Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje szeregu transakcji walutami wirtualnymi w ramach sieci danej waluty wirtualnej, które wiążą się z ponoszeniem opłat za ich dokonywanie (Opłaty Transakcyjne). Wnioskodawca głównie dokonuje transakcji zewnętrznych, w tym w szczególności pomiędzy należącymi do niego rachunkami waluty wirtualnej (…) a rachunkami (…) klientów. Transakcje te inicjowane są w wyniku zawarcia umowy sprzedaży jednostek walut wirtualnych z klientem Kantoru i stanowią czynność konieczną do realizacji umowy sprzedaży, w ramach której odbywa się wydanie nabywcy zakupionych przez niego jednostek w zamian za zapłatę pieniężną (środek płatniczy). Wnioskodawca dokonuje również niekiedy transakcji zewnętrznych przesyłając jednostki walut wirtualnych na giełdy obrotu walutami wirtualnymi w celu ich sprzedaży bądź wymiany, z tytułu których również ponosi koszt Opłat Transakcyjnych. Wnioskodawca ponosi ponadto koszty Opłat Transakcyjnych w związku z dokonywanymi transakcjami wewnętrznymi między własnymi rachunkami (…) w celach takich jak odpowiednia pod względem bezpieczeństwa organizacja rachunków (w tym dla odpowiedniego rozproszenia środków na różnych rachunkach w celu utrudnienia ew. ataku hackerskiego), przesyłanie środków między rachunkami dostępnymi online a offline, przesyłanie między rachunkami służącymi do długoterminowego gromadzenia środków a rachunkami bieżącymi służącymi do bezpośredniej wymiany z klientami kantoru etc. W przyszłości Wnioskodawca będzie także dokonywać transakcji przelewu środków na rachunki należące do agentów współpracujących z Kantorem w ramach planowanej w przyszłości franczyzowej sieci sprzedaży, celem umożliwienia im sprzedawania walut wirtualnych w imieniu i na rzecz Kantoru, w związku z czym również będzie ponosił koszt Opłat Transakcyjnych. Opłaty Transakcyjne denominowane są w jednostkach (…). Są one uiszczane przez inicjatora transakcji poprzez dodanie stosownej ilości jednostek do głównej kwoty transakcji właściwej. W efekcie kwota transakcji właściwej jest odpowiednio powiększona o kwotę Opłat Transakcyjnych, przez co tym samym obniżeniu ulega pozostająca do dyspozycji inicjującego transakcję ilość jednostek (…). Nie ma możliwości poniesienia Opłaty Transakcyjnej samodzielnie – w oderwaniu od konkretnej transakcji, po lub przed transakcją.

Wątpliwość zgłoszona przez Wnioskodawcę dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), wydatków na Opłaty Transakcyjne związane z transakcjami z udziałem walut wirtualnych.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 22a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, z późn. zm.), przez pojęcie waluty wirtualnej rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Przechodząc do kwestii związanej z rozliczeniem wydatków na Opłaty Transakcyjne dotyczące walut wirtualnych w kosztach uzyskania przychodów zauważyć trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Wyodrębnienie źródeł przychodów dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Stosownie natomiast do treści art. 7b ust. 3 updop, w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

Przykładem są tu m.in. podmioty prowadzące giełdy walut wirtualnych, czy kantory walut wirtualnych.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że prowadzi działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zatem, przychody o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop oraz odpowiadające im koszty ich uzyskania, dotyczące transakcji z udziałem walut wirtualnych, Wnioskodawca powinien zaliczyć do tzw. pozostałych źródeł przychodów, innych niż zyski kapitałowe.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 11 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Powyższa regulacja, dotycząca kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, nie znajdzie jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż – jak już wskazano – przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z transakcji z udziałem walut wirtualnych nie będzie podlegał zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”, o których mowa w art. 7b ustawy.

W związku z tym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu dokonywania Opłat Transakcyjnych należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać pod kątem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Podkreślenia wymaga przy tym, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 75 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Jak wynika z opisu sprawy, poniesienie przez Wnioskodawcę Opłat Transakcyjnych warunkuje w praktyce skuteczne dokonywanie transakcji związanych z handlem walutami wirtualnymi. Wydatki na Opłaty Transakcyjne są kluczowe dla skutecznego wykonywania podstawowej działalności prowadzonego przez Wnioskodawcę Kantoru, a ich ponoszenie jest celowe dla osiągania przychodów z tej działalności. Powyższe wydatki warunkują efektywne uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży walut wirtualnych. Jednocześnie, poniesienie przedmiotowych opłat jest zawsze definitywne i nie ma możliwości uzyskania ich zwrotu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki w postaci Opłat Transakcyjnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ust. 1 updop, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłaty Transakcyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.