Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.7.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: aport
podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku
naliczonego
podatnik-podatnik czynny
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją
    projektu pn. „...”.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 10 czerwca 2024 r. (wpływ
    10 czerwca 2024 r.) oraz z 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Podstawę działania Związku ..., dalej Związek, stanowi Statut Związku, który na podstawie
    art. 67 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, uchwalony został przez rady
    zainteresowanych gmin. Związek jest czynnym podatnikiem VAT od lipca 2013 r. w
    zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Związek utworzony został na czas nieoznaczony a do jego zadań należy m.in. planowanie i
    wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin -
    członków związku, w szczególności:
    a) zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do
      przetwarzania odpadów komunalnych,
    b) objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami
      komunalnymi,
    c) nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań
      powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli
      nieruchomości,
    d) ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
    e) tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym
      wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu
      elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych,
    f) zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do
      ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów
      komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania,

    g) prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego
      gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego
      zbierania odpadów komunalnych,
    h) udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami
      przewidzianych przepisami prawa,
    i) dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.
    Gminy członkowskie Związku, tj. ... przekazały do Związku zadania z zakresu gospodarki
    odpadami komunalnymi. Scedowanie ww. zadań związane było z nowelizacją ustawy z
    dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która weszła w
    życie 1 stycznia 2012 r. Znowelizowane przepisy ustawy wyznaczyły gminom nowe
    obowiązki w zakresie gospodarki odpadami, jednocześnie dopuszczając możliwość
    wykonywania tych zadań przez związek międzygminny.
    Wobec powyższego, Związek stworzył system gospodarowania odpadami komunalnymi
    na terenie wszystkich gmin członkowskich, który sukcesywnie jest rozwijany i
    rozbudowywany.
    Od 1 stycznia 2024 r. do Związku przystąpiła gmina ..., na których to terenie również
    obowiązuje związkowy system gospodarowania odpadami komunalnymi.
    W 2023 r. Związek złożył wniosek o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony
    Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację projektu pn.: „...” zgodnie z „Listą
    przedsięwzięć priorytetowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i
    Gospodarki Wodnej we ...” na rok 2023, tj. nr priorytetu 3.1.1 inwestycje dotyczące
    odpadów komunalnych, w tym odpadów budowlanych i rozbiórkowych, w zakresie
    zapobiegania powstawania tych odpadów oraz w zakresie gospodarowania tymi
    odpadami, które ujęte są w planie inwestycyjnym, stanowiącym załącznik do
    Wojewódzkiego Planu Gospodarki Odpadami oraz 3.1.3 wspieranie wszelkich działań
    zmierzających do odzysku i recyklingu odpadów, a zwłaszcza odpadów opakowaniowych i
    zużytego sprzętu elektronicznego.
    Zarząd WFOŚiGW poprosił o wykazanie, że w związku z realizacją zadania Związek nie ma
    możliwości odliczenia podatku VAT - powyższe warunkuje możliwość uznania kosztów
    kwalifikowalnych brutto z VAT.
    Przedsięwzięcie dotyczy modernizacji części mechanicznej instalacji MBP na terenie
    istniejącego Zakładu Gospodarki Odpadami w ... poprzez budowę nowej hali przyjęcia i
    wstępnego sortowania, placu manewrowego i technologicznego wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą. Inwestycja realizowana będzie w obrębie istniejącego Zakładu, w którym
    prowadzone są procesy przetwarzania odpadów, a więc w obrębie środowiska
    antropogenicznie przekształconego.
    Inwestycja zrealizowana będzie w formule zaprojektuj i wybuduj.
    Modernizacja Zakładu Gospodarki Odpadami jest niezwykle istotną inwestycją dla Związku
    ... m.in. z konieczności dostosowania się do wymogów szeregu nowych i zmienianych
    przepisów europejskich oraz krajowych (m.in. BAT, priorytetów gospodarki o obiegu
    zamkniętym).
    Beneficjent – Związek ... jest właścicielem spółki ... (posiada 100% udziałów w spółce).
    Spółka prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania
    odpadów, w tym prowadzi Zakład Gospodarki Odpadami – instalację przetwarzania
    odpadów.
    Obecnie Związek realizuje inwestycję polegającą na pierwszym etapie modernizacji
    Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi w ... Zadanie realizuje Związek ..., który
    pozyskał środki na częściową realizację zadania z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych, wyłonił zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r.
    Prawo zamówień publicznych, w ramach postępowania przetargowego wykonawcę

    zadania, z którym zawarł umowę (Wybrany w ramach postępowania przetargowego
    wykonawca zobowiązany będzie do wybudowania hali zasobni wraz z niezbędną
    infrastrukturą oraz wyposażeniem w ciąg technologiczny, zgodnie z opracowaną
    dokumentacją i pozwoleniem na budowę uwzględniając planowany cel i funkcję
    przedsięwzięcia, wymaganiami powszechnie obowiązującego prawa (także prawa
    miejscowego), norm i wiedzy technicznej oraz sztuki budowlanej (w tym oznakowanie
    poziome i pionowe oraz obiekty budowlane). Związek dysponuje uregulowaną własnością
    gruntów – ze spółką została zawarta, na czas nieokreślony, umowa udzielenia prawa do
    dysponowania nieruchomością na cele budowalne w celu realizacji ww. inwestycji. Po
    modernizacji Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi, w tym wybudowaniu nowej
    hali przyjęcia i wstępnego sortowania, placu manewrowego i technologicznego wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą, a także jej zamaszynowieniu, Związek wytworzony majątek
    zamierza wnieść aportem do spółki ... w zamian za objęte udziały.
    Spółka Związku – ... jest spółką in-housową, która zgodnie z ustawą z dnia 11 września
    2019 r. prawo zamówień publicznych jest osobą prawną spełniającą łącznie następujące
    warunki:
    - zamawiający (Związek) sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli
      sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele
      strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej;
      warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna
      kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,
    - ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań
      powierzonych jej przez zamawiającego (Związek) sprawującego kontrolę lub przez inną
      osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a
      (spółka ma możliwość świadczenia usług komercyjnych do 10%),
    - w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.
    Biorąc pod uwagę zakres, cel i przeznaczenie Zakładu Gospodarki Odpadami w ..., Związek
    ... nie będzie pozyskiwać dochodu z tytułu prowadzonej na nim działalności. Oświadczenie
    w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, składane przez Zarząd Wnioskodawcy, nie jest
    wystarczającym dokumentem potwierdzającym brak możliwości odzyskania podatku -
    Zarząd WFOŚiGW poprosił o wykazanie, że w związku z realizacją zadania Związek nie ma
    możliwości odliczenia podatku VAT - powyższe warunkuje możliwość uznania kosztów
    kwalifikowalnych brutto z VAT.
    Towary i usługi nabyte przez Związek ... w ramach projektu pn.: „...” nie są i nie będą
    wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do
    niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania:
    1. Kiedy/ w jakim okresie będą Państwo realizować inwestycje w ramach projektu pn. „...”?
    2. Jaka jest/będzie wartość inwestycji realizowanej przez Państwa w ramach ww.
      projektu? Należy wskazać kwotę netto i brutto.
    3. Kiedy zamierzają Państwo wnieść do Spółki majątek powstały w ramach realizacji ww.
      projektu?
    4. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że zamierzają Państwo wnieść majątek
      powstały w ramach inwestycji do spółki ..., należy wskazać:
        a. jak w umowie została/zostanie określona zapłata za wniesiony aport? czy w
        umowie zostało/zostanie określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w
        Spółce w wartości nominalnej czy według innej wartości (jeśli tak to wg jakiej
        wartości)?

        b. czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek wytworzony w
        związku z realizacją projektu pn. „...”, w postaci nowej hali przyjęcia i wstępnego
        sortowania, placu manewrowego i technologicznego wraz z infrastrukturą
        towarzyszącą, a także jej zamaszynowieniu skalkulowana jest/będzie z
        uwzględnieniem realiów rynkowych?
        c. przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali/dokonacie Państwo kalkulacji
        wartości udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek?
        d. czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek umożliwi
        zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w
        ramach realizowanej inwestycji?
        e. w jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość udziałów w zamian za
        wnoszony aportem ww. majątek z całkowitymi nakładami poniesionymi na
        majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?
        f. czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie
        wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki?
        g. czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci ww. majątku
        powstałego w ramach inwestycji, będzie zobligowana do jakiegokolwiek
        dodatkowego świadczenia względem Państwa (poza wydaniem udziałów), np.
        dopłaty w gotówce kwoty podatku lub innego świadczenia (jakiego i o jakiej
        wartości – należy podać w kwocie brutto)?
    5. W jakim okresie ponosili/będą Państwo ponosili wydatki w związku z realizacją
      projektu pn. „...” i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?
    6. Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację
      inwestycji? Jeśli nie, to z jakich przyczyn?
    7. Czy przed wniesieniem aportu do Spółki zamierzają Państwo wykorzystywać powstały
      /nabyty majątek/poszczególne mienie powstałe/nabyte w efekcie realizacji projektu?
      Jeśli tak, to należy wskazać (odrębnie dla każdego powstałego/nabytego ww. mienia):
        a. w jaki sposób oraz przez jaki okres będą Państwo wykorzystywać ww. majątek
        powstały w ramach projektu?
        b. do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywali Państwo majątek powstały
        w ramach realizacji inwestycji, tj. czy do czynności:
           opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),
           zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to
            jakich),
           niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak to
            jakich)?
    8. Prosimy wyjaśnić, co oznacza wskazanie przez Państwa w opisie sprawy, że „(...)
      Towary i usługi nabyte przez Związek ... w ramach projektu pn.: „...” nie są i nie będą
      wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do
      niepodlegających opodatkowaniu VAT”?
    wskazali Państwo:
    1. Inwestycja pn.: „...” rozpoczęta została 21.08.2023 r. – w chwili obecnej trwają prace
      projektowe. Rozpoczęcie prac budowlanych przewidziano po uzyskaniu decyzji
      pozwolenia na budowę w roku 2024. Planowany termin zakończenia inwestycji:
      20.08.2025 r.
    2. Wartość inwestycji brutto: (...) zł, netto: (...) zł.

    3. Majątek powstały w ramach przedmiotowej inwestycji, Związek planuje wnieść
      bezpośrednio po zakończeniu całej inwestycji.
    4. Na dzień dzisiejszy zakłada się:
        a. zapłatę za aport stanowić będą udziały w spółce o wartości nominalnej;
        b. zgodnie z uchwałą Nr ... Zgromadzenia Związku ... z dnia ... r. w sprawie określenia
        zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji przez Zarząd Związku ...,
        wartość udziałów skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych
        (uchwała w załączeniu);
        c. na podstawie ww. uchwały Nr ... Zgromadzenia Związku ... z dnia ... r.;
        d. udziały wniesione zostaną zgodnie z uchwałą Nr ... Zgromadzenia Związku ... z ...
        r.;
        e. wartość inwestycji będzie się równała poniesionym nakładom;
        f. tak;
        g. na chwilę obecną nie przewidują Państwo.
    5. Wydatki z tytułu ww. inwestycji Związek będzie ponosił, zgodnie z zawartą umową z
      wykonawcą, (płatność w czterech transzach – ostatnia po zakończeniu realizacji
      inwestycji i podpisaniu protokołu odbioru końcowego wraz z końcowym zestawieniem
      wartości wykonanych i odebranych robót, urządzeń, obiektów dla całego zadania).
    6. Do chwili obecnej Związek nie dokonywał płatności z tytułu realizacji ww. inwestycji –
      pierwsza płatność dokonana zostanie po uzyskaniu decyzji pozwolenia na budowę.
    7. Po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany przez Związek i
      zostanie bezpośrednio przekazany do spółki.
    8. Związek nie będzie prowadził działalności gospodarczej na tej inwestycji, gdyż spółka,
      do której majątek zostanie przekazany będzie realizowała zadania własne Związku
      (zadania przekazane przez gminy członkowskie Związku).
    Ponadto wskazali Państwo, że planuje się wybudowane w ramach inwestycji pn.: „...”
    budynki, budowle oraz urządzenia budowlane (w świetle przepisów prawa budowlanego –
    art. 3 pkt 2, 3, 9), w tym hala sortowni z zamaszynowieniem, kontenerowa stacja
    transformatorowa, place technologiczne oraz infrastruktura towarzyszące przekazać do
    spółki Związku – ... aportem.

## Pytanie

Czy Związek ... ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją
    opisanego projektu polegającego na ...?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca uznaje, że chce ująć cały podatek naliczony VAT jako koszt (wydatek)
    kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku
    naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych.
    Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i złożonym oświadczeniem, podatek od towarów i
    usług stanowi koszt kwalifikowany przedsięwzięcia pn.: „...” i nie będzie odliczany od
    podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku
    prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego.
    Towary i usługi nabyte przez Związek ... w ramach projektu pn.: „...” nie są i nie będą
    wykorzystywane przez Związek do czynności opodatkowanych – jedynie do
    niepodlegających opodatkowaniu VAT.

    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 czerwca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją
    projektu pn. „...”.
    Interpretację doręczono Państwu 28 czerwca 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    25 lipca 2024 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 29 lipca 2024 r.
    Wnieśli Państwo o:
     Uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2024
      r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS (UNP: ....);
     Ewentualnie uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 28
      czerwca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS (UNP: ....) i zobowiązanie
      organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Strony
      Skarżącej;
     Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącego.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 14 lutego 2025 r. sygn. akt I
    SA/Wr 670/24 – uchylił interpretację nr 0113-KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS.
    12 maja 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 lutego 2025 r. sygn. akt I SA
    /Wr 670/24 wskazał, że:
      (...) Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja w swym uzasadnieniu nie odzwierciedla
      wymogów z art. 14 § 1 i § 2 o.p. i wskazanej istoty postępowania w przedmiocie
      interpretacji indywidualnej, albowiem pomija istotne elementy przedstawionego we
      wniosku zdarzenia przyszłego mogące mieć istotny wpływ na podzielenie
      /zakwestionowanie stanowiska Związku w kontekście pytania o możliwość rozliczenia
      podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 uVAT. Niewątpliwie zgodzić
      należy się ze stanowiskiem DKIS zawartym na str. 9 zaskarżonej interpretacji:
      „Nie każda (...) czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług,
      podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
      podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika
      (wytłuszczenie własne Sądu)."
      Bezpośrednio dalej Organ interpretujący przytacza brzmienie przepisów art. 15 ust.
      1 i ust. 2 uVAT definiujące podatników podatku od towarów i usług pod względem
      podmiotowym i przedmiotowym (działalność gospodarcza). Z przyczyn nieznanych
      Sądowi DKIS nie uwzględnił merytorycznie jednak w swoich rozważaniach elementu
      stanu faktycznego w postaci opisanych we wniosku o wydanie interpretacji
      przymiotów Wnioskodawcy jako związku międzygminnego – podmiotu
      zawiązywanego zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy 8 marca 1990 r. o samorządzie
      gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1465 ze zm.) w skrócie u.s.g., w celu
      realizacji zadań publicznych, jako zadań własnych o których mowa w art. 7 u.s.g., co
      stanowi odzwierciedlenie art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U.
      nr 78, poz. 983). Zgodnie zaś z tym przepisem Konstytucji zadania publiczne służące
      zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę
      samorządu terytorialnego jako zadania własne. Organ interpretujący pominął
      merytorycznie również w swych rozważaniach i to że Skarżący we wniosku wprost

      wskazał, że gminy tworzące Związek przekazały Mu zadania z zakresu
      gospodarowania odpadami komunalnymi, Związek zaś stworzył system
      gospodarowania komunalnymi na terenie gmin związkowych, z którym związany jest
      ... na terenie którego realizowana ma być inwestycja, której dotyczy sformułowane
      przez Skarżącego we wniosku pytanie o odliczenie podatku naliczonego. Zadaniem
      własnym gminy jest zaś m.in. utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń
      sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.
      s.g.). Ww. ma zaś znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jak już wcześniej
      wskazano DKIS słusznie - co należy jeszcze raz podkreślić - uznał, że czynność
      opodatkowana może być wykonana wyłącznie przez podatnika podatku od towarów
      i usług, jednakże bezzasadnie poprzestał wyłącznie na ogólnym rozumieniu tego
      pojęcia podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT), pomijając
      mogące odnosić się do Skarżącego podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie z
      kategorii podatników o którym mowa w art. 15 ust. 6 uVAT. Stosownie od ostatniego
      z powołanych przepisów: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej
      oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych
      odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
      wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
      cywilnoprawnych.”
      Nie przesądzając - bo i Sąd nie ma kompetencji do zastępowania DKIS przy
      interpretowaniu przepisów w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych,
      lecz do oceny legalności dokonanej interpretacji - o zastosowaniu do Wnioskodawcy
      zacytowanego przepisu, to zdaniem składu orzekającego brak odniesienia się do
      tegoż przepisu w treści uzasadnienia prawnego przez Organ interpretujący w
      kontekście wskazanej przez Związek we wniosku realizacji zadania publicznego w
      postaci gospodarowania odpadami komunalnymi stanowi wskazane w skardze
      naruszenie przepisów art. 14c § 1 - § 2 o.p. wykładanych, jak Sąd wskazał na wstępie
      swoich rozważań. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa
      w art. 14c, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w
      opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie. Nie ulega
      zaś zdaniem Sądu wątpliwości, że odpowiedź na pytanie Związku o prawo do
      odliczenia podatku od towarów i usług determinuje w pierwszej kolejności status
      Skarżącego jak podatnika/nie podatnika podatku od towarów i usług, w kontekście
      opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, którego to statusu zdaniem Sądu nie da
      się zweryfikować bez przeanalizowania możliwości zastosowania do Związku art. 15
      ust. 6 uVAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. o
      sygn. akt I FSK 1147/15 - dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów
      Administracyjnych), której to analizy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej
      zabrakło. Aby w ogóle móc analizować merytorycznie pytanie o prawo Związku do
      odliczenia podatku naliczonego musi być przecież przesądzony na kanwie zdarzenia
      przyszłego z wniosku status Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług
      albowiem tylko takiemu podatnikowi prawo do odliczenia przysługuje zgodnie z art.
      86 ust. 1 uVAT. Z kolei zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko Organu
      interpretującego, co do możliwości zastosowania wobec Związku art. 15 ust. 6 uVAT
      jest zaś spóźnione - nie stanowi elementu uzasadnienia aktu podlegającego kontroli
      sądowoadministracyjnej, co jak wskazano wyżej stanowi wadę uzasadnienia, a i jest
      lakoniczne i nie zawiera pogłębionej analizy podmiotowości prawnej Skarżącego.
      (...)
      Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej
      przepisów prawa podatkowego DKIS winien uwzględnić rozważania Sądu, wynikające
      z uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności zweryfikować status Związku
      jako podmiotu do którego ma/nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 6 uVAT.
      Zdaniem Sądu Organ interpretujący winien swoje rozważania rozpocząć od analizy
      tej kwestii, mając na uwadze charakter Wnioskodawcy i opis zdarzenia przyszłego. (...)

    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku sygn. akt I SA/Wr 670/24;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 670/24.
    Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana
    dalej „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Mając na uwadze tezy z ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
    Wrocławiu zapadłego w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 6
    ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania
      między jednostkami samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki
      międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej
      obsługi, o której mowa w art. 10a.
    Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z
      wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem
      ogłoszenia statutu związku.
    Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Związek posiada osobowość prawną.
    Na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Utworzenie związku oraz przystąpienie gminy do związku wymagają przyjęcia jego
      statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio
      przez rady zainteresowanych gmin albo radę zainteresowanej gminy.
    W ust. 2b powyższego art. 67 zapisano:
      Związek nabywa osobowość prawną z dniem ogłoszenia statutu.
    Z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że związki
    międzygminne posiadają osobowość prawną, zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy
    mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują działalność
    gospodarczą.
    Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko
    wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i
    funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.
    Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
    Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w
    gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399):
      Ustawa określa:
      1) zadania gminy oraz obowiązki:
      a) właścicieli nieruchomości,
      b) właścicieli lokali w budynku wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną
      własność lokali, osób, którym służy tytuł prawny do lokalu w budynkach
      wielolokalowych, osób faktycznie zamieszkujących lub użytkujących te lokale lub
      osób faktycznie zamieszkujących lub użytkujących lokal należący do spółdzielni
      mieszkaniowej
      - dotyczące utrzymania czystości i porządku;
      2) warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych
      od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów.
    Stosownie do art. 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
        1. Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań
          własnych gminy.

        2. Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki
          niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności:
        1) tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i
          porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie
          odpowiednich jednostek organizacyjnych;
        2) zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi
          gminami, lub wspólnych ze związkiem metropolitalnym:
        a) instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, w tym instalacji
          komunalnych, o których mowa w art. 38b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia
          2012 r. o odpadach,
        b) stacji zlewnych, w przypadku gdy podłączenie wszystkich nieruchomości do sieci
          kanalizacyjnej jest niemożliwe lub powoduje nadmierne koszty,
        c) instalacji i urządzeń do zbierania, transportu i unieszkodliwiania zwłok
          zwierzęcych lub ich części,
        d) szaletów publicznych;
        3) obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem
          gospodarowania odpadami komunalnymi;
        4) nadzorują gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym realizację zadań
          powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli
          nieruchomości;
        5) zapewniają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co
          najmniej: papier, metale, tworzywa sztuczne, szkło, odpady opakowaniowe
          wielomateriałowe oraz bioodpady;
        6) tworzą w sposób umożliwiający łatwy dostęp wszystkim mieszkańcom gminy
          punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych, które zapewniają
          przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych wymienionych w pkt 5,
          odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów
          niekwalifikujących się do odpadów medycznych, które powstały w
          gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w
          formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w
          szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego
          sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów
          wielkogabarytowych, zużytych opon oraz odpadów tekstyliów i odzieży, a także
          odpadów budowlanych i rozbiórkowych z gospodarstw domowych; (...).
    Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycje pn.: „...”. W ramach realizacji ww.
    inwestycji zostaną wybudowane budynki, budowle oraz urządzenia budowlane (w świetle
    przepisów prawa budowlanego – art. 3 pkt 2, 3, 9), w tym hala sortowni z
    zamaszynowieniem, kontenerowa stacja transformatorowa, place technologiczne oraz
    infrastruktura towarzysząca. Po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie
    użytkowany przez Państwa, lecz zostanie przekazany aportem do spółki Związku – ....
    Zapłatę za aport stanowić będą udziały w spółce o wartości nominalnej. Wartość udziałów
    skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wartość otrzymanych przez
    Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego
    aportem do Spółki.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy
      działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy
      2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że:
      (...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności
      faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego,
      polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z
      umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie –
      Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu
      VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze
      stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w
      ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie
      sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż
      podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej”
      dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy
      więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za
      uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem,
      gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji
      publicznej.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1803/18, w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą
      prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną
      autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i
      bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście
      ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą
      objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na
      to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...].
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych

      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania
      tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z
      powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    Co istotne – jak wynika z okoliczności sprawy – Inwestycja, którą Państwo
    przeprowadzacie, a wyniku której powstaną środki trwałe jest realizowana z zamiarem
    wniesienia ww. środków trwałych aportem do Spółki. Powyższe wynika z faktu, że to
    Spółka prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania
    odpadów, w tym prowadzi Zakład ... – instalację przetwarzania odpadów. Związek jest
    jedynym właścicielem Spółki, która prowadzi działalność w zakresie zbierania,
    przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów. Po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie
    będzie użytkowany przez Państwa, lecz zostanie przekazany aportem do Spółki Związku –
    ... Zapłatę za aport stanowić będą udziały w Spółce o wartości nominalnej.
    W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
    spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
    pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
    kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki
    realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na
    spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi) – w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia
    (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja bez wątpienia ma
    charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).
    Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny
    związek. Odpłatność może przybierać różne formy, więc jest nią także otrzymanie
    udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7
    (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
    świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą
    towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a
    tym samym – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – uznawane jest za sprzedaż.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W rozpatrywanej sprawie Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce
    odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki.

    Z powyższego wynika, że na moment rozpoczęcia inwestycji, znany jest Państwu cel jej
    przeprowadzenia, tj. wniesienie środków trwałych powstałych w trakcie tej inwestycji do
    Spółki.
    W rozpatrywanej sprawie, istotna jest Państwa intencja realizowanej Inwestycji. Sami
    zdecydowaliście Państwo, że środki trwałe, które powstaną w jej trakcie zostaną wniesione
    aportem do Spółki.
    Związek – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.,
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegał
    obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane
    przez Związek czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy.
    Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, dokonując aportu ww. środków trwałych nie
    będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej, i w konsekwencji nie możecie
    skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej
    nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań,
    dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te
    nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku
    dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane
    zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Związku będą w tym
    przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy
    nieruchomości lub innych towarów.
    W analizowanym przypadku należy wskazać, że czynność wniesienia przez Państwa aportu
    do Spółki w zamian za udziały jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy. Zatem, skoro po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany
    przez Związek i zostanie bezpośrednio przekazany aportem do spółki, to - wbrew Państwa
    twierdzeniu -majątek ten nie będzie wykorzystywany przez Państwa do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy –
    transakcja zbycia środków trwałych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością
    cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Dokonując aportu, który stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy,
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będziecie działać Państwo
    jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Wyłączenie z opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy należy rozumieć wąsko.
    Tylko sprzedaż majątku nabytego przez podmioty prawa publicznego do celów
    prowadzonej działalności publiczno-prawnej i wykorzystywanego wyłącznie do takich
    celów, pozostanie poza zakresem VAT.
    Wprawdzie podaliście Państwo, że środki trwałe będą wykorzystywane w Spółce do
    wykonywania zadań nałożonych przez Związek, jako organ władzy publicznej, to jednak
    kwoty opłat za odbiór odpadów są daniną publiczną wyłącznie dla jednostki samorządu
    terytorialnego, a nie dla Spółki. Spółka zaś otrzymuje środki finansowe od Związku za
    wykonywanie usług związanych z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów
    komunalnych.
    Zatem w zawiązku z wniesieniem przez Związek do Spółki aportu środków trwałych, nie
    znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że Związek w
    tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Tym samym czynność ta będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady –
    zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach
    pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a
    dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
          których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
          początkowej tych obiektów.

    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”,
    „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia
    7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).
    Zgodnie z art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
        2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
          związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród
          budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
        3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
          budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska,
          mosty, wiadukty, estakady , tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące
          maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i
          urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne,
          hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
          urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje

          uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
          pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a
          także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych,
          elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i
          innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne
          pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość
          użytkową;
        9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne
          związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania
          obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,
          w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy,
          ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
    Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem
    budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
    przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo
    budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże
    urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i
    opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym
    samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego
    znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Zatem w przypadku
    zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków/budowli, dostawa urządzeń
    budowlanych, jako element przynależny do budynków/budowli korzysta ze zwolnienia
    według tych samych zasad, co dane budynki/budowle z którymi urządzenia budowlane są
    związane.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planowana przez Państwa czynność
    aportu składników powstałych w ramach Inwestycji na rzecz Spółki – bezpośrednio po jej
    zakończeniu – będzie stanowiła oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy.
    Skoro ww. aport na rzecz Spółki będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania
    budynków/budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, po ich wybudowaniu, zatem
    będzie on dokonywany w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną więc spełnione
    warunki umożliwiające zwolnienie od podatku dla aportu wybudowanych w związku z
    realizacją ww. projektu budynków/budowli powstałych w ramach Inwestycji na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:
    · sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części,
    · sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił
      takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem budynków/budowli do Spółki będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
    - podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
    - towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów
    i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał
    w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą
    niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik –
    aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
    gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno
    akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v.
    Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia
    podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami
    opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98,
    Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że
    artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie
    harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków
    obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez
    podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub
    transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z
    dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji,
    gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne
    jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej
    podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności

    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    Nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem
    świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z
    dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać
    uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Planują Państwo, że aport składników powstałych w ramach Inwestycji zostanie
    dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji.
    Ponoszone przez Państwa wydatki będą związane z zamiarem wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych (wniesienie mienia powstałego w ramach Inwestycji aportem
    do Spółki), a zatem będą ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Skoro wydatki ponoszone w związku z
    realizowaną Inwestycją będą Państwo dokonywać jako podatnik w związku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega
    opodatkowaniu, to – co do zasady – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
    wytworzenie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.
    Przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej
    sprawie nie będą spełnione, gdyż dla czynności wniesienia budynków/budowli do Spółki w
    ramach aportu będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie.
    W niniejszej sprawie dla aportu mienia powstałego w ramach realizacji inwestycji mienia
    nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż
    jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu całej inwestycji, majątek nie będzie użytkowany
    przez Związek i zostanie bezpośrednio przekazany do spółki, zatem nie będą Państwo
    wykorzystywali mienia powstałego w wyniku realizacji projektu do wykonywania
    działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem mienia powstałego w wyniku realizacji
    projektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić,
    że ww. czynność wniesienia aportem ww. mienia będzie podlegała opodatkowaniu przy
    zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa
    towarów.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy wskazać, że warunki, o których mowa
    w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ są Państwo czynnym zarejestrowanym
    podatnikiem podatku od towarów i usług oraz– jak wskazano wyżej - czynność wniesienia
    aportem mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będzie podlegała opodatkowaniu
    przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów, zatem
    będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych
    na realizację zadania inwestycyjnego pn. „...”.
    Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z
    art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 28 czerwca 2024 r. znak 0113-
    KDIPT1-3.4012.264.2024.2.OS.

    Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem
    podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości
    podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do
    kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady
    korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w
    uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie Państwu pomocne przy
    dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem
    kwalifikowalnym.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.