Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: Skutki podatkowe związane z zawarciem umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia.
Słowa kluczowe: energia; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2021 r. (doręczone 28 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 oraz 12 – **jest nieprawidłowe**;
*   pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia.

Wniosek uzupełniono pismem z 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2021 r. (doręczone 28 kwietnia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.

(A.) S.A. (dalej — Spółka, Wnioskodawca 1, Kupujący lub Nabywca) jest jednym z czołowych polskich producentów cementu oraz materiałów budowlanych. Spółka oferuje szeroki asortyment produktów, do których zalicza się: cementy workowane, cementy luzem (cementy portlandzkie, cementy żużlowe, cementy hutnicze) oraz zaprawy budowlane (zaprawy murarskie, zaprawy tynkarskie, wylewki betonowe). Oferta handlowa Wnioskodawcy 1 obejmuje także profesjonalne usługi doradztwa technologicznego w zakresie właściwości i zastosowania cementów i betonu.

(B.) sp. z o.o. (dalej — Wnioskodawca 2, Kontrahent lub Sprzedający) jest spółką projektową realizującą budowę elektrowni fotowoltaicznej (…), a po jej ukończeniu, będzie prowadzić działalność polegającą na eksploatacji elektrowni i wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej również - OZE).

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie - Wnioskodawcy) mają siedziby działalności gospodarczej w Polsce, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej - ustawa o VAT).

2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła ze Sprzedającym umowę wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowę sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia (dalej jako - Umowa VPPA, Umowa lub VPPA). Na dzień złożenia niniejszego wniosku umowa jest zatem podpisana, natomiast jej realizacja (dokonywanie wzajemnych rozliczeń) rozpocznie się w niedalekiej przyszłości.

Na gruncie Umowy Wnioskodawca 1 będzie Kupującym, natomiast Kontrahent Sprzedającym (dalej łącznie - Strony).

3.

Jak wynika z preambuły Umowy:

*   Sprzedający zamierza wybudować, oddać do eksploatacji, przeprowadzać konserwację, eksploatować i produkować energię w jednostce wytwórczej (tj. w elektrowni fotowoltaicznej; dalej — Jednostka Wytwórcza),
*   Kupujący jest znaczącym odbiorcą energii elektrycznej, wymagającym dostaw dużych ilości energii elektrycznej na potrzeby swojej produkcji. Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej,
*   Strony pragną zawrzeć wirtualną umowę sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego („CfD”) zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy Kupującemu energii elektrycznej wytworzonej w Jednostce Wytwórczej. Ponadto intencją Stron jest przekazanie (sprzedaż) przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (dalej - Gwarancje Pochodzenia lub GP) związanych z energią odnawialną produkowaną w Jednostce Wytwórczej.

Zgodnie z VPPA, intencją Stron jest zatem zawarcie Umowy:

(i) w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (dalej również - Kontrakt Różnicowy, Kontrakt na Różnicę lub CFD) zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej oraz

(ii) dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia.

(i) Kontrakt różnicowy

Umowa VPPA — w części, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej (bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej) — zgodnie z oczekiwaniami Stron stanowi Kontrakt Różnicowy.

Intencją Wnioskodawcy 1 w zawarciu Umowy (w tym zakresie) jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy) i jest przez nią wykorzystywana w procesach produkcyjnych i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy ze Sprzedającym na zasadzie Kontraktu Różnicowego jest uzyskanie przez Wnioskodawcę 1 stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Z drugiej strony, chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy VPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej ze strony Wnioskodawcy 1, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych w celu osiągnięcia zysku. Intencją Spółki nie jest zatem zabezpieczanie cen energii dla Wnioskodawcy 2.

Natomiast Wnioskodawca 2 przystępuje do VPPA jako podmiot, który - poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE - zabezpiecza na rzecz Wnioskodawcy 1 ww. ceny energii elektrycznej. Przy czym, celem Wnioskodawcy 2 w zawarciu niniejszej Umowy jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Okoliczność, że przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej będzie znajdować potwierdzenie w treści tej Umowy. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy:

*   Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego tytułu prawnego do energii elektrycznej,
*   Umowa nie będzie stanowiła umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, dalej - Prawo energetyczne), ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych, której przedmiotem jest energia elektryczna.

Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego (Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej). Zgodnie z VPPA, w okresie obowiązywania Umowy Strony będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) z różnicy pomiędzy aktualną ceną rynkową (zgodną z godzinowym kursem energii elektrycznej publikowanym przez Towarową Giełdę Energii dla Rynku Dnia Następnego na stronie www.tge.pl lub na stronie, która ją zastąpi, wyrażoną w PLN/MWh, która jeśli będzie ujemna, zostanie uznana za wynoszącą zero; dalej - Cena Rynkowa) a ceną określoną w Umowie (dalej - Cena Stała) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej (dalej - Zakontraktowana Energia) — w formie tzw. miesięcznej kwoty rozliczeniowej (dalej - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa).

Stosownie do postanowień VPPA, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

1.  będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej - Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego (Wnioskodawcy 1) takiej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (dalej również - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Kupującemu lub Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce),
2.  będzie ujemna (tj. niższa niż zero) - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej - to Kupujący (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego (Wnioskodawcy 2) wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (dalej również - Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu),
3.  wyniesie zero - żadna Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Przykładowo, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym

*   Stała Cena za MWh energii elektrycznej wyniesie: 227,30 PLN,
*   Cena Rynkowa za MWh energii elektrycznej wyniesie: 240,00 PLN,
*   Zakontraktowana energia wyniesie: 25 MWh,
*   W związku z powyższym, Stała Cena za 25MWh wyniesie 5.682,50 PLN, zaś Cena Rynkowa za 25MWh wyniesie 6.000,00 PLN,
*   to Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej w wysokości 317,50 PLN (6.000,00 PLN - 5.682,50 PLN).

Reasumując - w zależności od Ceny Rynkowej instrumentu bazowego (energii elektrycznej) - po stronie Wnioskodawcy 1 albo Wnioskodawcy 2 może wystąpić zysk (dodatni wynik na transakcji) albo strata (ujemny wynik na transakcji), albo rozliczenie Kontraktu Różnicowego może być dla Wnioskodawców neutralne finansowo (zerowy wynik na transakcji).

Poza wskazanym powyżej sposobem rozliczania Kupujący nie będzie otrzymywał od Sprzedającego, ani Sprzedający od Kupującego, żadnego - z góry ustalonego - dodatkowego wynagrodzenia z tytułu samego przeprowadzania transakcji w tym zakresie. Taki sposób rozliczeń wynika ze specyfiki Kontraktu Różnicowego - jego istota polega na rozliczaniu się stron tego kontraktu wyłącznie z różnicy pomiędzy ceną umowną (ceną stałą) a ceną rzeczywistą (ceną spot) dla określonego instrumentu bazowego i nie zakłada przekazywania odrębnych płatności.

Zgodnie z Umową, wypłaty Miesięcznych Kwota Rozliczeniowych będą dokumentowane fakturami wystawianymi przez Strony na podstawie danych ujętych w zawiadomieniach sporządzanych przez Sprzedającego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

(ii) Sprzedaż (zakup) Gwarancji Pochodzenia

Zgodnie z Umową, przez Gwarancję Pochodzenia należy rozumieć dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej - Prezes URE) zgodnie z art. 120 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii ( Dz. U. z 2020 r. poz. 261; dalej - ustawa o OZE) i w trybie określonym przez tę ustawę, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie, że podana w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w systemie dystrybucyjnym lub systemie przesyłowym w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej - instalacje OZE) w rozumieniu ustawy o OZE.

Zgodnie z Umową, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży i będzie odbywało się w systemie informatycznym Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej również - RGP), zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego. Przy czym, Strony zobowiązują się do pozostania członkami RGP i prowadzenia aktywnych rachunków rejestracyjnych w tym rejestrze przez cały okres obowiązywania Umowy.

Powyższe przekazanie, jak wynika z Umowy, będzie następowało cyklicznie — w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W myśl postanowień Umowy, za przekazane Gwarancje Pochodzenia Kupujący zapłaci Sprzedającemu cenę w kwocie równej ustalonej w Umowie cenie za każdą MWh przekazanych GP.

Wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane zatem odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego (w przypadku, gdy Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej - co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej).

Zgodnie z Umową, ww. wynagrodzenie za GP przekazane Kupującemu będzie dokumentowane przez Sprzedającego fakturami.

Nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, nabywanie przez Spółkę GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez Wnioskodawcę 1 aktywność w zakresie tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej również - CSR) i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki także wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), Wnioskodawca 1 zamierza kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy 1 - ma zapewnić większe zaufanie klientów Spółki do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

Spółka - nabywając GP - będzie działała w charakterze podatnika VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2021 r. na pytanie Organu : czy przedstawiony we wniosku Kontrakt Różnicowy jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 z późn. zm.), a jeżeli tak, to który konkretnie rodzaj instrumentu wśród wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi ten instrument finansowy – Wnioskodawcy wskazali, że stanowisko Stron w tej kwestii zostało przedstawione w uzasadnieniu Wniosku, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) Umowa - w części, w której dotyczy zabezpieczania cen energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu tej energii elektrycznej - stanowi tzw. finansową umowę sprzedaży energii elektrycznej (tj. umowę VPPA lub wirtualną umowę CPPA). Jak z kolei wskazuje się w doktrynie, tego rodzaju umowy stanowią „kontrakty na różnicę” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem są one uznawane za instrumenty finansowe w rozumieniu tej ustawy (tak m.in. Ł. Petelski, M. Markowski, Sprzedaż energii elektrycznej: Corporate PPA pod lupą banków, https://www.rp.pl/Firma/304289887-Sprzedaz-energii-elektrycznej-Corporate-PPA-pod-lupa-bankow.html, dostęp: 6 października 2020 r.). W konsekwencji, usługa - hipotetycznie - świadczona przez Spółkę będzie dotyczyła instrumentów finansowych.”

Podsumowując, w ocenie Stron, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kontraktem na różnicę (tj. z instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2021 r. poz. 328 ze zm.), którego instrumentem bazowym jest towar - energia elektryczna.

Strony informują, że z treści VPPA wynika, iż: „(\`(...)\`) Sprzedający nie przenosi na Kupującego tytułu prawnego do Energii Zakontraktowanej. Umowa nie stanowi umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy Prawo energetyczne, ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych (\`(...)\`)”. W konsekwencji, w opinii Stron instrument finansowy przedstawiony we Wniosku nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów.

Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego (Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

Okoliczność, że przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej będzie znajdować potwierdzenie w treści tej Umowy. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy:

*   Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego tytułu prawnego do energii elektrycznej,
*   Umowa nie będzie stanowiła umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833; dalej - Prawo energetyczne), ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych, której przedmiotem jest energia elektryczna.

Zatem w przypadku Kontraktu Różnicowego instrumentem bazowym jest towar (energia elektryczna), niemniej Kontrakt Różnicowy nie może być zrealizowany przez dostawę tego towaru, innego towaru lub przez świadczenie usługi.

Podsumowując, w ocenie Stron ww. instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających (i) tytuł prawny do towarów, ani (ii) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Na pytanie Organu, czy realizacja czynności w ramach Kontraktu Różnicowego i jego rozliczanie może odbywać się niezależnie od sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia, Wnioskodawcy wskazali, że z treści umowy VPPA wynika, że sprzedaż (zakup) Gwarancji Pochodzenia jest niezależna od wykonania zobowiązań w zakresie rozliczeń różnicowych. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest także oddzielnie wynagradzana - w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia. Zatem - odpowiadając wprost na pytanie tut. Organu - realizacja czynności w ramach Kontraktu Różnicowego i jego rozliczanie może odbywać się niezależnie od sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia.

Ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od rozliczeń Kontraktu Rozliczeniowego. Ponadto, jak wskazano wyżej, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest wynagradzana oddzielnie od rozliczeń Kontraktu Różnicowego - w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia.

Ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia zawsze koresponduje jednak z ilością energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej).

Sprzedaż (nabycie) Gwarancji Pochodzenia nie jest elementem rozliczeń Kontraktu Różnicowego. Gwarancje Pochodzenia są rozliczanie oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej).

Na pytanie Organu - czy nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Kupującego i na czym polega ten związek, wskazano, że stanowisko Stron w tej kwestii zostało przedstawione w uzasadnieniu Wniosku, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, nabywanie przez Spółkę GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez Wnioskodawcę 1 aktywność w zakresie CSR i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki również wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), Wnioskodawca 1 zamierza bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy 1 - ma zapewnić większe zaufanie klientów Wnioskodawcy 1 do jego marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

W świetle powyższego, nabywane Gwarancje Pochodzenia - zdaniem Wnioskodawców - będą miały zatem pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - mają przyczynić się do generowania przez Wnioskodawcę 1 wyższych obrotów.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Kupujący (Wnioskodawca 1) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Kupujący (Wnioskodawca 1) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego — Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT?
5.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego?
6.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Kupującego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego?
7.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, usługa świadczona przez Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?
8.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?
9.  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 za prawidłowe, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego?
10.  Czy sprzedaż (zakup) gwarancji pochodzenia powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i w związku z tym powinno być ono rozliczane odrębnie?
11.  Czy sprzedaż gwarancji pochodzenia będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT (i niepodlegającą zwolnieniu), tj. świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
12.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Kupujący (Wnioskodawca 1) nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.
2.  W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym- w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Kupujący (Wnioskodawca 1) nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.
3.  W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.
4.  W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym - w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego - Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT.
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego.
6.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu, tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Kupującego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego.
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 lub pytania oznaczonego numerem 2 za nieprawidłowe, usługa świadczona przez Kupującego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
8.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 lub pytania oznaczonego numerem 4 za prawidłowe, usługa świadczona przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
9.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 8 za prawidłowe, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego.
10.  Sprzedaż (zakup) gwarancji pochodzenia powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i w związku z tym powinno być ono rozliczane odrębnie.
11.  Sprzedaż gwarancji pochodzenia będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i niepodlegającą zwolnieniu z VAT), tj. świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
12.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

1\. Możliwość uznania Kupującego lub Sprzedającego za podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego (Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3 i Ad. 4)

I.1. Uwagi ogólne

1.

Na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy:

(i) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (zakres przedmiotowy opodatkowania),

(ii) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zakres podmiotowy opodatkowania).

Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

(i) Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - w szczególności - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT- każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

(ii) Przesłanka podmiotowa

Dla potrzeb podatku od towarów i usług, osoba podatnika została zdefiniowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020).

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1; dalej - dyrektywa VAT), stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (tak m.in. A. Bartosiewicz, art. 15 VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020).

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również - TSUE). Jak bowiem wskazał TSUE m.in. w wyroku z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/91 (Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht), sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli.

Nadto, takie stanowisko wyrażane jest także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak wskazał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/PO 1015/09): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności — bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

2.

Mając na uwadze powyższe, aby zatem czynności wykonywane przez Kupującego/Sprzedającego w ramach Kontraktu Różnicowego podlegały VAT muszą zostać spełnione - w sposób łączny - następujące przesłanki:

*   czynności te muszą stanowić jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w szczególności dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ww. ustawy),
*   czynności te muszą zostać wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do tych czynności występuje w tej właśnie roli - innymi słowy, konieczne jest zatem, aby Kupujący/Sprzedający, w zakresie czynności wykonywanych w obszarze Kontraktu Różnicowego (tj. czynności polegających na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej), występował jako „profesjonalista” (tj. podmiot zawodowo świadczący ww. czynności).

I.2. Niezasadność uznania Kupującego za podatnika świadczącego usługę podlegającą VAT w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego oraz zasadność uznania za takiego podatnika Sprzedającego

1.

Jak wynika z powyższego, określona czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy jest ona wykonywana przez podatnika profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem tego rodzaju czynności.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży cementu i materiałów budowlanych, jak również w obszarze doradztwa technologicznego w zakresie właściwości oraz zastosowania cementów i betonu. Natomiast Umowa - w części dotyczącej Kontraktu Różnicowego - zdaniem Wnioskodawców powinna być traktowana jako usługa finansowa świadczona na rzecz Spółki przez Sprzedającego. Istotą tej usługi jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę 1 z innych źródeł poprzez dokonywanie przez Strony wzajemnych rozliczeń opartych na cenach instrumentu bazowego (energii elektrycznej). W ocenie Wnioskodawców VPPA stanowi więc instrument finansowy. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie jest natomiast świadczenie usług związanych z instrumentami finansowymi. Ponadto, Wnioskodawca 1 nie działa również w branży OZE w roli producenta lub sprzedawcy energii odnawialnej (w odróżnieniu do Sprzedającego), co mogłoby skutkować postrzeganiem Spółki jako podmiotu zawodowo przeprowadzającego opisywane we wniosku transakcje.

W odniesieniu do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. Spółka, w obszarze Kontraktu Różnicowego, nie będzie występowała w roli podatnika profesjonalnie zajmującego się zabezpieczaniem cen energii elektrycznej. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę 1 w tym zakresie, jako mające charakter wyłącznie nieprofesjonalny i poboczny, nie będą więc podlegały VAT.

Z drugiej strony Wnioskodawcy wskazują, że w ich opinii za takiego podatnika powinien zostać uznany Sprzedający. To Kontrahent bowiem prowadzi działalność gospodarczą w obszarze OZE, a zatem posiada on niezbędną wiedzę na temat cen stosowanych w obrocie energią odnawialną oraz na temat mechanizmów i czynników kształtujących tę cenę, która to Wiedza pozwala mu na oferowanie i przeprowadzanie na własny rachunek transakcji zabezpieczających cenę tego towaru z zamiarem osiągnięcia zysku. Tym samym, to Sprzedawca powinien zostać uznany za podmiot działający profesjonalnie w tej transakcji. Zatem, w ocenie Wnioskodawców, jeżeli czynności wykonywane przez Sprzedającego będą stanowiły czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to będą one podlegały VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. (sygn. IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS):
*   „(…) gdy podmiot niewyspecjalizowany w sprzedaży usług finansowych nabędzie instrument pochodny, usługodawcą jest instytucja finansowa oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci).”,
*   „ (\`(...)\`) w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT.”,
*   „ Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależenie od tego, która strona płaci).”,
*   „ (\`(...)\`) zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku opisanych we wniosku instrumentów typu Opcje oraz IRS (Swap), Wnioskodawca występuje jako nabywca usługi. Usługodawcą jest instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. To instytucja finansowa będzie dokonywała świadczenie na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Jak wynika z opisu sprawy efektem nabycia przez Spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek jakie Spółka będzie musiała płacić od zabezpieczającego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku stopy procentowej”,
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/16: „ (\`(...)\`) w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo (\`(...)\`) - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie)”.

2.

W świetle praktyki władz podatkowych, wykonywanie na czyjąś rzecz czynności polegających na zabezpieczaniu cen ściśle określonych aktywów (np. akcji, obligacji, walut, surowców, towarów itp.), w zamian za które należne jest wykonawcy wynagrodzenie, powinno być traktowane — co do zasady — jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. (sygn. IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS) oraz z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że - jak zostało wskazane powyżej- Sprzedający powinien być postrzegany w zakresie transakcji realizowanych w ramach Kontraktu Różnicowego jako podatnik VAT, zdaniem Wnioskodawców - w przypadku, gdy w związku z rozliczeniem CFD Sprzedającemu będzie należne wynagrodzenia, tzn. tzw. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa oraz w przypadku gdy tzw. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie płatna na rzecz Spółki - Kontrahent będzie występował w roli podatnika świadczącego na rzecz Spółki usługę podlegającą VAT (polegającą na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej). Kupujący będzie zaś działał w takim przypadku wyłącznie jako usługobiorca - tj. jako podmiot nabywający świadczenie od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu (Kontrahenta).

Powyższe stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie - istotne szczególnie w zakresie identyfikacji usługodawcy i usługobiorcy w przypadku transakcji finansowych - w tzw. kryterium zaspokajania potrzeb. Zgodnie z nim, w praktyce za usługobiorcę należy bowiem uznać podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę. Z kolei usługodawcą jest podmiot, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDlL1-1.4012.11.2018.2.OA): „ W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, to Bank powinien być uznany za podatnika VAT, ponieważ to on świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji wskazanych transakcji to Bank zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy poprzez zabezpieczenie przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca jest wyłącznie beneficjentem (odbiorcą) świadczenia dokonywanego przez Bank na jego rzecz. (\`(...)\`)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDlP4.4012.4.2018.1.EK): „ W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,
*   wyroku Naczelnego Sadu Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 564/15: „ w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa”.

W świetle tego oraz wcześniej przytoczonych okoliczności, w ocenie Wnioskodawców nie ulega zatem wątpliwości, że:

*   usługobiorcą jest Spółka — intencją Wnioskodawcy 1 w przystąpieniu do Kontraktu Różnicowego jest bowiem zaspokojenie potrzeby w postaci uzyskania stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Przystępując do Kontraktu Różnicowego Spółka odpowiada na potrzebę zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Nie jest przy tym intencją Wnioskodawcy 1 zabezpieczanie potrzeb Wnioskodawcy 2.
*   usługodawcą jest Sprzedający — Kontrahent będzie bowiem funkcjonował w obszarze Kontraktu Różnicowego jako podmiot, który, poprzez zawarcie Umowy „zawodowo” będzie zabezpieczał ceny energii elektrycznej na rzecz Kupującego w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej w branży OZE. Będzie on zatem podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby Spółki poprzez organizowanie wskazanego instrumentu finansowego - tj. kontraktu różnicowego (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.).

3.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że na powyższe nie powinien mieć wpływu kierunek strumienia pieniężnego przepływającego pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w związku z rozliczaniem Kontraktu Różnicowego.

Jak bowiem wynika z interpretacji indywidualnych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, w przypadku transakcji finansowych - w szczególności zaś w przypadku transakcji opartych na instrumentach finansowych (takich jak Kontrakt Różnicowy) - ww. kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych i może być różny. Z uwagi na to, samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę.

Takie stanowisko zostało wyrażone w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDlP4.4012.4.2018.1.EK): „ W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W transakcjach finansowych, w tym w transakcjach na kontraktach terminowych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach terminowych podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny). W świetle powyższych rozważań samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę”, oraz
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA) i z 15 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.476.2017.2.MP), w których zajęto takie samo stanowisko.

4.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, Kupujący - w wyniku zawarcia Umowy i w związku z dokonywaniem czynności w ramach Kontraktu Różnicowego - nie będzie występował w charakterze podatnika świadczącego jakiekolwiek czynności podlegające VAT (w tym usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). I to zarówno wtedy, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie należna Spółce (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), jak i wtedy gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie należna Sprzedającemu (co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej). W świetle wcześniejszych rozważań, jedynym podatnikiem świadczącym jakiekolwiek czynności podlegające VAT (usługę) będzie bowiem Sprzedający.

II. Podstawa opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego (Ad 5 i Ad 6) II.1. Uwagi ogólne

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych regulacji, które określałyby wprost podstawę opodatkowania dla usług finansowych (w tym usług związanych z instrumentami finansowymi). Kwestia ta nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach dyrektywy VAT. W konsekwencji, zastosowanie w tym zakresie znajdują ogólne przepisy ustawy o VAT regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania — tj. art. 29a ww. ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy zauważają, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest — co do zasady — wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyżej zacytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest zapłata (wszystko co stanowi zapłatę), którą świadczeniodawca ma otrzymać od świadczeniobiorcy. Podstawą opodatkowania będzie zatem zwykle cena sprzedaży ustalona przez strony danej transakcji (tj. wartość wynagrodzenia należnego usługodawcy/dostawcy).

W świetle powyższego, należy zatem stwierdzić, że podstawą opodatkowania może być wyłącznie wartość dodatnia.

II.2. Podstawa opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych przez Kupującego — w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Kontraktu Różnicowego stanowią jednak usługę podlegającą VAT (Ad 5)

Jak Wnioskodawcy wskazywali wcześniej, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności, które mają być realizowane w ramach Kontraktu Różnicowego, Spółka - niezależnie od wyniku tych transakcji - nie będzie działała w charakterze podatnika VAT świadczącego jakąkolwiek usługę podlegającą VAT (lecz w charakterze nabywcy usług od Sprzedającego).

Niemniej jednak, jeżeli Organ uważa przeciwnie, to zdaniem Wnioskodawców - hipotetycznie - podstawę opodatkowania z tytułu przeprowadzanych przez Spółkę transakcji będzie stanowiła wyłącznie Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Spółce, tj. kwota należna Kupującemu w danym okresie rozliczeniowym od Sprzedającego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu - jako wartość ujemna (z perspektywy Spółki) - nie będzie mogła bowiem być traktowana jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-785/14-2/JK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie — odnosząc się do właściwego sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych na giełdzie niemieckiej, których przedmiotem są kontrakty typu futures związane z energią elektryczną — stwierdził, że: „ (\`(...)\`) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Zatem podstawę opodatkowania będzie stanowił wypłacany Spółce zysk osiągnięty na danym kontrakcie, natomiast strata powstała na danym kontrakcie nie będzie stanowiła u Spółki podstawy opodatkowania.”.

II.3. Podstawa opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanych przez Sprzedającego (Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawców, również w przypadku usługi realizowanej przez Sprzedającego podstawę opodatkowania w tym zakresie będzie stanowiła wyłącznie wartość dodatnia - zatem w tym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Sprzedającemu (tj. kwota należna Sprzedającemu w danym okresie rozliczeniowym od Kupującego z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego). W świetle wcześniejszych rozważań, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna Kupującemu - jako wartość ujemna (z perspektywy Sprzedającego) - nie będzie bowiem mogła być traktowana jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając przy tam uwadze fakt, że usługa wykonywana przez Sprzedającego będzie miała analogiczny zakres do usługi świadczonej - hipotetycznie - przez Kupującego (w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Kontraktu Różnicowego stanowią taką usługę), argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w pkt 2.2. uzasadnienia niniejszego wniosku (potwierdzająca prawidłowość ww. sposobu ustalania podstawy opodatkowania) znajduje odpowiednie zastosowanie również w tym zakresie.

III. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych w ramach Kontraktu Różnicowego (Ad 7 i 8) III.1. Uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.; dalej - ustawa o obrocie instrumentami finansowymi lub u.o.i.f.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Definicję instrumentów finansowych zamieszczono w art. 2 ust. 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
    6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    10.  uprawnienia do emisji.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT — w myśl art. 43 ust. 16 pkt 5 tej ustawy - nie znajduje jednak zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Przy czym, przez towary - jak już zostało wskazane wcześniej - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

2.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.i.f.,
2.  usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,
3.  usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna) i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

III. 2. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Spółkę - w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Kontraktu Różnicowego stanowią jednak usługę podlegającą VAT (Ad 7).

1.

Jak Wnioskodawcy wskazywali wcześniej, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku czynności, które mają być realizowane w ramach Kontraktu Różnicowego, Spółka - niezależnie od wyniku tych transakcji - nie będzie działała w charakterze podatnika VAT świadczącego usługę podlegającą VAT (lecz w charakterze nabywcy usług Świadczonych w tym zakresie przez Sprzedającego).

Niemniej jednak, jeżeli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka w ramach Kontraktu Różnicowego świadczy usługę podlegającą VAT, to zdaniem Wnioskodawców taka usługa - w świetle wyżej przywołanych przepisów - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W takim przypadku - w opinii Wnioskodawców - spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki wskazane w pkt 3.1. uzasadnienia niniejszego wniosku.

Po pierwsze, Umowa - w części, w której dotyczy zabezpieczania cen energii elektrycznej, bez fizycznego dostarczania Kupującemu tej energii elektrycznej - stanowi tzw. finansową umowę sprzedaży energii elektrycznej (tj. umowę VPPA lub wirtualną umowę CPPA). Jak z kolei wskazuje się w doktrynie, tego rodzaju umowy stanowią „kontrakty na różnicę” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem są one uznawane za instrumenty finansowe w rozumieniu tej ustawy (tak m.in. Ł. Petelski, M. Markowski, Sprzedaż energii elektrycznej: Corporate PPA pod lupą banków, https://www.rp.pl/Firma/304289887-Sprzedaz-energii-elektrycznej-Corporate-PPA-pod-lupa-bankow.html, dostęp: 6 października 2020 r.). W konsekwencji, usługa hipotetycznie świadczona przez Spółkę będzie dotyczyła instrumentów finansowych. Zatem, spełniony będzie pierwszy ze wskazanych warunków.

Po drugie, taka usługa polegałaby na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej (na rzecz Sprzedającego), a nie na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi (kontraktami na różnicę) albo pośrednictwie w tym zakresie. W niniejszym przypadku spełniona by była zatem także druga ze wskazanych przesłanek.

Po trzecie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, rozliczenie VPPA będzie możliwe jedynie w środkach pieniężnych - brak jest możliwości rozliczenia tego instrumentu finansowego poprzez fizyczną dostawę energii elektrycznej. Skoro tak, to wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, gdyż dla jego stosowania konieczna jest możliwość faktycznej dostawy towarów (energii elektrycznej). W związku z tym, w przedmiotowym przypadku zostanie spełniony również ostatni (trzeci) warunek.

2.

Jednocześnie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. we wcześniej przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-785/14-2/JK).

W interpretacji tej ww. Organ stwierdził bowiem, że:

*   „ Kontrakty terminowe typu futures, których instrumentem bazowym jest energia elektryczna są instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak na postawie art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, nie dotyczy instrumentów pochodnych (a więc również kontraktów futures), których instrumentem bazowym jest m.in. energia elektryczna i w odniesieniu do których istnieje możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie tej energii elektrycznej.”,

*   „ Spółka wskazuje, że kontrakty futures, których obrót odbywa się na rynku giełdowym zorganizowanym przez E. są ustandaryzowanymi kontraktami, których warunki transakcji określa E. Warunki kontraktów futures, którymi będzie handlowała Spółka nie przewidują możliwości rozliczenia kontraktu poprzez fizyczną dostawę energii. Zgodnie z warunkami kontraktów futures wprowadzonymi przez E. rozliczenie kontraktów może mieć formę tylko i wyłącznie pieniężną.”

*   „ Zatem, skoro warunki kontraktów futures, którymi będzie handlowała Spółka nie przewidują możliwości rozliczenia kontraktu poprzez fizyczną dostawę energii, w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W konsekwencji Spółka rozpoznając import usług winna stosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.”.

III. 3. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Sprzedającego (Ad 8)

Zdaniem Wnioskodawców, również usługa świadczona przez Kontrahenta powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Mając przy tym na uwadze fakt, że usługa wykonywana przez Sprzedającego będzie miała analogiczny zakres do usługi świadczonej (hipotetycznie) przez Spółkę (w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Kontraktu Różnicowego stanowią taką usługę), argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w pkt 3.2. uzasadnienia niniejszego wniosku (potwierdzająca możliwość stosowania zwolnienia z VAT) znajduje odpowiednie zastosowanie również w tym zakresie.

IV. Prawo Spółki do odliczenia VAT z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego (Ad 9)

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak jednak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

2.

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie Sprzedawca będzie działał w charakterze podatnika VAT, a świadczona przez ten podmiot usługa będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

3.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawców w sytuacji, gdy Sprzedający wystawi fakturę na rzecz Spółki w związku z rozliczeniem Kontraktu Różnicowego (w celu udokumentowania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej należnej Sprzedającemu), na której wykaże kwotę podatku VAT, to faktura ta — jako dokumentująca transakcję, która podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT — nie będzie uprawniała Spółki do odliczenia tego podatku.

V. Kwalifikacja transakcji sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia na gruncie VAT (Ad 10 i Ad 11)

V.1. Uwagi ogólne

1.

W orzecznictwie sądowym — zarówno TSUE, jak i sądów krajowych — wskazuje się, że zasadą jest to, iż każde świadczenie powinno być traktowane na gruncie VAT jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy. Taka teza pojawiła się przykładowo w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise. Pogląd ten - o tym, że zasadą jest odrębność i niezależność świadczeń - jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału - tak przykładowo w wyroku z 27 października 2005 r. (w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën).

Twierdzenie powyższe - o wyjątkowości kwalifikowania świadczeń jako kompleksowych - powtarzane jest także w orzecznictwie polskich sądów. Taki pogląd wyraził przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 462/11), dodając jeszcze, że „ niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie” (tak A. Bartosiewicz, art. 5 \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Sopot 2020).

Zatem, przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone (świadczenia kompleksowe), należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat ww. fundamentalnej zasady, zgodnie z którą, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady - na zasadzie wyjątku - można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

2.

Zgodnie z aktualną praktyką władz podatkowych - wzorowaną na orzecznictwie TSUE - w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych.

W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Podkreśla się przy tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Takie podejście można odnaleźć m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: w interpretacji z 3 października 2019 r. (sygn. 0115-KDlT1-3.4012.496.2019.3.JC), w interpretacji z 10 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDlP1-2.4012.143.2019.3.IG), w interpretacji z 28 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.240.2017.8.PC) oraz w interpretacji z 31 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.741.2018.2.RM).

3.

W kontekście powyższego - zdaniem Wnioskodawców - stwierdzić należy, że z wykonaniem świadczenia złożonego (kompleksowego) - na zasadzie wyjątku - mamy do czynienia wówczas, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

1.  elementy świadczenia (określone czynności) są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
2.  czynności te nie są od siebie niezależne,
3.  możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
4.  niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jeżeli natomiast określone czynności nie będą spełniały łącznie ww. cech, wtedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem jednostkowych świadczeń, które powinny być opodatkowane odrębnie.

V.2 Zasadność traktowania sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia na gruncie VAT jako świadczenia niezależnego od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym (Ad 10)

Biorąc pod uwagę wnioski przedstawione w pkt 5.1 uzasadnienia niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż GP powinna być traktowana jako świadczenie niezależnie od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym (a nie jako element świadczenia kompleksowego) i wobec tego powinna być ona - z perspektywy VAT - rozliczana odrębnie.

Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1.  Sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Okoliczność tę potwierdza m.in. to, że wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Rozliczeniowego. Ponadto, potencjalnie jest także możliwe (choć nie jest to planowane), ażeby transakcja sprzedaży (zakupu) GP została dokonana niezależnie od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym i na podstawie innego niż Umowa VPPA stosunku prawnego (bez szkody dla charakteru planowanych transakcji);
2.  Sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są od siebie zależne. Co prawda, oba ww. świadczenia dotyczą w pewien sposób tożsamej energii elektrycznej, niemniej jednak to nie ona jest głównym przedmiotem tych transakcji;
3.  W niniejszym przypadku nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Spółki stanowi podstawowy cel transakcji. Zarówno uzyskania zabezpieczenia cen energii elektrycznej (na podstawie Kontraktu Różnicowego), jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia mają bowiem dla Spółki równoważne znaczenie;
4.  Sprzedaż (zakup) GP nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności związanych z Kontraktem Różnicowym, jak i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie stanowią czynności pomocniczej względem sprzedaży (zakupu) GP. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDlP1-2.4012.20.2019.1.KT z 8 marca 2019 r.: „Co istotne, gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem obrotu niezależnym zarówno od świadectw pochodzenia jak i od sprzedawanej energii. Nie można więc uznać, że stanowią one element transakcji dostawy towaru, jakim w świetle ustawy jest energia”.

V.3. Możliwość uznania sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (i niepodlegające zwolnieniu z VAT), o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (Ad 11)

1.

Zgodnie z wcześniej przywołanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu zaklasyfikowania danej czynności (sprzedaży gwarancji pochodzenia) jako świadczenia usług należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość uznania tej czynności za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami — w myśl wcześniej cytowanego art. 2 pkt 6 ww. ustawy — są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że gwarancji pochodzenia nie można uznać za towar w rozumieniu ww. przepisów. Gwarancja pochodzenia - jak wynika z art. 120 ustawy o OZE - to bowiem dokument elektroniczny poświadczający odbiorcy końcowemu, że określona w nim ilość energii została wytworzona ze źródeł odnawialnych. Instrument ten nie posiada zatem fizycznej (materialnej) reprezentacji. Wskazana okoliczność wyklucza możliwość potraktowania go jako rzecz. Co więcej, z regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L. 2009.140.16; dalej - dyrektywa OZE) - a konkretniej z pkt 52 preambuły tej dyrektywy - wynika, że gwarancje pochodzenia są przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego. Mogą być one bowiem przenoszone przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą. Mają one zatem jedynie wartość informacyjną (czy też dowodową) dla nabywcy. W konsekwencji, nie stanowią one również ww. postaci energii.

Ponadto, na marginesie należy wskazać, że bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż dla celów statystycznych sprzedaż gwarancji pochodzenia jest zasadniczo kwalifikowana do grupowania PKWiU 35.11.10.0 (energia elektryczna). Ustawa o VAT w zakresie terminu „postaci energii” nie powołuje bowiem symboli statystycznych. Taki stan rzeczy uniemożliwia tym samym ustalenie zakresu semantycznego tego pojęcia poprzez odwołanie się do PKWiU.

W rezultacie, skoro gwarancji pochodzenia nie można uznać za towar, to brak jest podstaw do uznania, że ich sprzedaż stanowi dostawę towarów.

3.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie czy sprzedaż gwarancji pochodzenia spełnia pozostałe przesłanki pozwalające uznać ją za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym, mając na uwadze okoliczność, że takie warunki nie zostały sprecyzowane w ustawie o VAT, zdaniem Wnioskodawców należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym świadczenie usług powinno charakteryzować się w szczególności następującymi cechami:

*   powinna istnieć określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
*   powinien istnieć konkretny beneficjent ww. świadczenia,
*   świadczenie powinno wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony,
*   powinien istnieć bezpośredni związek między świadczeniem i otrzymywanym wynagrodzeniem oraz powinna istnieć wzajemność świadczeń.

Powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE zostały zaaprobowane m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT z 8 marca 2019 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wskazują, że w ich ocenie wszystkie ww. okoliczności są w omawianym przypadku spełnione. Po pierwsze, istnieje bowiem określone świadczenie (sprzedaż gwarancji pochodzenia). Po drugie, występuje konkretny beneficjent tego świadczenia - tj. Spółka (nabywca GP). Po trzecie, powyższe świadczenie będzie wynikało ze stosunku prawnego łączącego Strony (tj. z Umowy VPPA). Po czwarte i piąte, w niniejszym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem realizowanym przez Sprzedającego i otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, a ponadto będzie istniała wzajemność świadczeń - sprzedaż GP będzie następować bowiem w zamian za wynagrodzenie (cenę określoną w Umowie).

4.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż GP powinna być traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną wskazać, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDlP1-2.4012.20.2019.1.KT), w której stwierdzono, że: „Wnioskodawca, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy, dokonuje sprzedaży gwarancji pochodzenia za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kontrahent jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii. Zatem należność uiszczana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży gwarancji pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

5.

Katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT został zamieszczony w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawców żadna z regulacji zawartych w treści tego przepisu nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego dla czynności polegających na sprzedaży GP.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż GP powinna być traktowana jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

VI. Prawo Kupującego do odliczenia VAT z faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia (Ad 12)

1.

Jak wynika z wcześniej przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   prawo do odliczenia realizuje podatnik podatku VAT, oraz
*   nabywane towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi VAT występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast związek pośredni nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania danego podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Określone zakupy mają związek pośredni z działalnością opodatkowaną VAT, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Związek ten występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, prowadzi do generowania przez podmiot obrotów.

W konsekwencji, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane.

2.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 11, sprzedaż GP powinna być traktowana jako świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT. W tym przypadku nie ma również zastosowania zwolnienie z VAT.

Zatem - zdaniem Wnioskodawców - w przypadku transakcji zakupu GP nie ma zastosowania przesłanka wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wykluczająca prawo do odliczenia VAT.

3.

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nabywając GP będzie działała w charakterze takiego podatnika. Spełniona jest zatem podmiotowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, nabywanie przez Spółkę GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez Wnioskodawcę 1 aktywność w zakresie CSR i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki również wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), Wnioskodawca 1 zamierza bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy 1 - ma zapewnić większe zaufanie klientów Wnioskodawcy 1 do jego marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.

W świetle powyższego, nabywane Gwarancje Pochodzenia - zdaniem Wnioskodawców - będą miały zatem pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - mają przyczynić się do generowania przez Wnioskodawcę 1 wyższych obrotów. W ocenie Wnioskodawców, spełniona jest zatem również w analizowanym przypadku przedmiotowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawców - Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z wystawionej przez Kontrahenta faktury VAT dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

4.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że okoliczność przysługiwania podatnikom prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z działaniami CSR potwierdzają liczne interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowoadministracyjne, w tym w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2018 r. (sygn. ITPP1/4512-897/15/18-S/NK), w której wskazano, że: „Wnioskodawca stwierdza, że towary i usługi nabyte w ramach działań CSR bezsprzecznie mają/będę miały przynajmniej pośredni związek z jej działalnością opodatkowaną poprzez wpływ na jej ogólne funkcjonowanie i tym samym bez wątpienia wydatki te związane są/będą z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przeznaczonymi na realizację działań CSR.”,
*   interpretacja indywidualna z 2 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1016/14-2/AW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że: „ zakupy usług i towarów służących realizacji działań CSR nie są zakupami, które można bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą opodatkowaną produktów X. Są one jednak związane z budowaniem pozytywnego wizerunku Spółki wśród klientów i potencjalnych klientów jako firmy odpowiedzialnej społecznie oraz wzmacnianiem renomy Spółki. Działania takie niewątpliwe więc wpływają pozytywnie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki jako całości. To z kolei może przełożyć się na wzrost sprzedaży produktów X. Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że zakupywane przez Spółkę towary i usługi przeznaczone na działalność CSR są pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży produktów X. i mogą wpłynąć na zwiększenie tej sprzedaży. Reasumując, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów na działania CSR z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do działań CSR, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka będzie musiała przy tym uwzględnić jednak ograniczenia odnośnie prawa odliczenia wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.”,
*   interpretacja indywidualna z 29 lipca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-353/14-2/AW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Z treści wniosku wynika także, że poniesione wydatki związane są z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, gdyż usługi/towary nabywane na realizację wskazanych powyżej programów przeprowadzanych w ramach ogólnej strategii Spółki, działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady zaś, działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu. (\`(...)\`) Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację 3 programów, o których mowa we wniosku, nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki (np. w zakresie strategii marketingowej) pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, że nabyte towary i usługi przeznaczone do realizacji 3 Programów mają/będą miały pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług.”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 1024/17), w którym NSA potwierdził, że wydatki ponoszone na budowę wizerunku społecznie odpowiedzialnego przedsiębiorcy mają pośredni wpływ na działalność i jako koszt ogólny firmy (koszt o charakterze marketingowym) dają prawo do odliczenia VAT,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 561/17), w którym NSA wskazał, że: „ (\`(...)\`) wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu, jako strategii marketingowej, może mieć związek z działalnością opodatkowaną, co wskazuje na to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na ten cel wydatkami na nabycie towarów i usług.”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1420/16), w którym NSA stwierdził, że: „usługi związane z wydatkami poniesionymi w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu.”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2348/17), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) żaden racjonalny przedsiębiorca, a zarazem podatnik podatku od towarów i usług, nie działa po to, żeby generować straty. Intencją wszystkich działań podejmowanych przez rozsądnego przedsiębiorcę jest osiąganie zysków. Taka też jest intencja finansowania inicjatyw z obszaru strategii CSR, które poprzez popularyzację marki i kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy Spółki wpłyną w przyszłości na jej sprzedaż opodatkowaną. Trudno więc, zdaniem Sądu, doszukać się argumentów systemowych, aby kwestionować tego typu wydatki, w sytuacji, gdy u ich podłoża leży cel w postaci pozytywnego kształtowania wizerunku firmy i potrzeba prowadzenia niestandardowych działań o charakterze marketingowym.

W tym, w ocenie Sądu, przejawia się związek z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE jest konieczny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 oraz 12;
*   **prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11.

Ad 1-4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca 1 (Kupujący lub Nabywca) jest jednym z czołowych polskich producentów cementu oraz materiałów budowlanych. Wnioskodawca 2, (Kontrahent lub Sprzedający) jest spółką projektową realizującą budowę elektrowni fotowoltaicznej, a po jej ukończeniu, będzie prowadzić działalność polegającą na eksploatacji elektrowni i wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca 1 zawarł ze Sprzedającym umowę wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej oraz umowę sprzedaży (zakupu) gwarancji pochodzenia (dalej jako - Umowa VPPA).

Jak wynika z preambuły Umowy:

*   Sprzedający zamierza wybudować, oddać do eksploatacji, przeprowadzać konserwację, eksploatować i produkować energię w jednostce wytwórczej (tj. w elektrowni fotowoltaicznej; dalej — Jednostka Wytwórcza),
*   Kupujący jest znaczącym odbiorcą energii elektrycznej, wymagającym dostaw dużych ilości energii elektrycznej na potrzeby swojej produkcji. Kupujący zabezpiecza zatem krótko i długoterminowe dostawy energii elektrycznej od stron trzecich i jest zainteresowany zabezpieczeniem cen dostaw energii elektrycznej,
*   Strony pragną zawrzeć wirtualną umowę sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o strukturę Kontraktu Różnicowego („CfD”) zabezpieczającą ceny energii elektrycznej, bez fizycznej dostawy Kupującemu energii elektrycznej wytworzonej w Jednostce Wytwórczej. Ponadto intencją Stron jest przekazanie (sprzedaż) przez Sprzedającego Kupującemu Gwarancji Pochodzenia (dalej - Gwarancje Pochodzenia lub GP) związanych z energią odnawialną produkowaną w Jednostce Wytwórczej.

Umowa VPPA — w części, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej (bez fizycznego dostarczania Kupującemu energii elektrycznej) — zgodnie z oczekiwaniami Stron stanowi Kontrakt Różnicowy.

Intencją Wnioskodawcy 1 w zawarciu Umowy (w tym zakresie) jest zabezpieczenie się przed wahaniami cen energii elektrycznej, która fizycznie jest nabywana przez Spółkę od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji (podmioty te nie biorą udziału w transakcjach będących przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają żadnego wpływu na treść Umowy) i jest przez nią wykorzystywana w procesach produkcyjnych i innych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, spodziewanym (oczekiwanym) przez Spółkę rezultatem współpracy ze Sprzedającym na zasadzie Kontraktu Różnicowego jest uzyskanie przez Wnioskodawcę 1 stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej.

Natomiast Wnioskodawca 2 przystępuje do VPPA jako podmiot, który — poprzez czynności wykonywane w sposób profesjonalny w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w branży OZE - zabezpiecza na rzecz Wnioskodawcy 1 ww. ceny energii elektrycznej. Przy czym, celem Wnioskodawcy 2 w zawarciu niniejszej Umowy jest przede wszystkim osiągnięcie zysku na transakcjach, które mają być realizowane w tym zakresie.

Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego (Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej). Zgodnie z VPPA, w okresie obowiązywania Umowy Strony będą rozliczać się w ujęciu miesięcznym (tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych) z różnicy pomiędzy aktualną ceną rynkową (zgodną z godzinowym kursem energii elektrycznej publikowanym przez Towarową Giełdę Energii dla Rynku Dnia Następnego - Cena Rynkowa), a ceną określoną w Umowie (dalej - Cena Stała) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej (dalej - Zakontraktowana Energia) — w formie tzw. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Miesięczna Kwota Rozliczeniowa:

1.  będzie dodatnia (tj. wyższa niż zero) — co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej - Sprzedający (Wnioskodawca 2) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego (Wnioskodawcy 1) takiej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,
2.  będzie ujemna (tj. niższa niż zero) — co będzie miało miejsce, gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii Cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej - to Kupujący (Wnioskodawca 1) będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego (Wnioskodawcy 2) wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,
3.  wyniesie zero — żadna Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy w wyniku rozliczenia Kontraktu Różnicowego Wnioskodawcę 1 (Kupującego) oraz Wnioskodawcę 2 (Sprzedającego) można uznać za podatnika świadczącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  powinno istnieć określone świadczenie,
2.  powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy. Zawarta przez Strony Umowa, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Sprzedającego we wskazanych źródłach wytwarzania (elektrowniach fotowoltaicznych). Natomiast po stronie Kupującego przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawców energii elektrycznej (którym nie jest Sprzedający).

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie polega na porównaniu określonej w Umowie stałej ceny energii elektrycznej (cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na Rynku Dnia Następnego prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii (cena zmienna). W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, Strony będą zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (Miesięczna Kwota Rozliczeniowa). Rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować według następujących zasad:

*   jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą dodatnią – Sprzedający zapłaci Kupującemu taką Miesięczną Kwotę Rozliczeniową,

*   jeżeli Miesięczna Kwota Rozliczeniowa będzie liczbą ujemną – Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wartości bezwzględnej Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej,

*   jeżeli natomiast Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wyniesie zero, Miesięczna Kwota Rozliczeniowa nie będzie płatna przez Strony.

Dzięki powyższym ustaleniom Strony Umowy zagwarantują sobie de facto stałą cenę:

*   zakupu energii elektrycznej w przypadku Kupującego oraz
*   sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedającego,

mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Stron Umowy w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Sprzedający lub Kupujący w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaci drugiej stronie Miesięczna Kwotę Rozliczeniową.

Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach:

*   istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
*   bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Sprzedający lub Kupujący, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie,
*   świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej Strony Umowy w postaci wypłaty Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej.

W przedmiotowym przypadku Miesięczna Kwota Rozliczeniowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Cena Rynkowa określona na Towarowej Giełdzie Energii jest wyższa lub niższa od Ceny Stałej określonej w Umowie, następuje zapłata ww. Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Kupującego lub Sprzedającego. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Miesięczną Kwotę Rozliczeniową – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. w przypadku gdy będzie ona dodatnia – co będzie miało miejsce, gdy Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będzie Kupujący, natomiast jej beneficjentem Sprzedający.

W przypadku, gdy Miesięczna Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Kupującego na rzecz Sprzedającego ( tj. w przypadku gdy będzie ona ujemna co będzie miało miejsce gdy w odniesieniu do Zakontraktowanej Energii cena Rynkowa będzie niższa od Ceny Stałej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Sprzedający, beneficjentem tej usługi będzie natomiast Kupujący.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 4 za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Wnioskodawców interpretacje: nr IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS z 26 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA z 29 marca 2018 r. czy 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK z 20 lutego 2018 r. dotyczą sytuacji, w której Wnioskodawcy, w celu ograniczenia ryzyka zmiany np. stóp procentowych lub kursów walut zawierają z Bankiem transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych. W opisanych przypadkach, Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymują od Banku środki pieniężne w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, nie występują w roli świadczącego usługę, gdyż Wnioskodawcy nie zabezpieczają ryzyka występującego po stronie Banku. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego Wnioskodawcy.

Ad 5-6

Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy podstawą opodatkowania z tytułu opisanych we wniosku transakcji dokonywanych w ramach Kontraktu Różnicowego będzie:

*   w przypadku Kupującego – Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna od Sprzedającego,
*   w przypadku Sprzedającego – Miesięczna Kwota Rozliczeniowa należna od Kupującego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT, stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc Miesięczna Kwota Rozliczeniowa wypłacona przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym:

*   Kupującemu – w przypadku, gdy Cena Rynkowa będzie wyższa od Ceny Stałej,
*   Sprzedającemu – w przypadku, gdy Cena Rynkowa będzie niższa od ceny Stałej

pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad 7-8

W dalszej kolejności Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy usługi świadczone przez Strony Umowy będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
10.  uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
2.  usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,
3.  usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna) i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W analizowanej sprawie spełnione będą wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, usług świadczonych przez Sprzedającego oraz Kupującego w ramach rozliczenia Kontraktu Różnicowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kontraktem na różnicę (tj. z instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, którego instrumentem bazowym jest towar - energia elektryczna. W konsekwencji, usługi świadczone przez Strony zawartej umowy wirtualnej sprzedaży (zakupu) energii elektrycznej będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z ww. warunków.

Zawarta przez Strony Umowa ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedającego jak i Kupującego przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest zatem druga z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, rozliczenie Umowy w obszarze Kontraktu Różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych - na zasadach Kontraktu Różnicowego (Kontrakt Różnicowy będący przedmiotem niniejszego wniosku nie może być zatem rozliczony poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, tj. energii elektrycznej).

Okoliczność, że przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedającego Kupującemu energii elektrycznej będzie znajdować potwierdzenie w treści zawartej Umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   Sprzedający nie będzie przenosił na Kupującego tytułu prawnego do energii elektrycznej,
*   Umowa nie będzie stanowiła umowy zakupu energii elektrycznej w rozumieniu art. 5 ustawy Prawo energetyczne, ale rozliczaną finansowo umowę pomiędzy Sprzedającym a Kupującym dotyczącą instrumentów pochodnych, której przedmiotem jest energia elektryczna.

Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców, ww. instrument finansowy nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających:

(i) tytuł prawny do towarów, ani

(ii) praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W związku z tym, w opisanym przypadku zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Strony Umowy usług.

W konsekwencji, świadczone przez Sprzedającego oraz Kupującego usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 7 i 8 należało uznać za prawidłowe.

Ad 9.

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu rozliczenia Kontraktu Różnicowego, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, usługi świadczone przez Sprzedającego w ramach rozliczenia Kontraktu Różnicowego będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający wystawi fakturę na rzecz Kupującego w związku z rozliczeniem Kontraktu Różnicowego (w celu udokumentowania Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej należnej Sprzedającemu), na której wykaże kwotę podatku naliczonego, faktura taka nie będzie uprawniała Kupującego do odliczenia tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

Ad 10 – 11

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Kupujący zawarł ze Sprzedającym umowę sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia.

Zgodnie z Umową, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego Kupującemu będzie dokonywane w formie sprzedaży i będzie odbywało się w systemie informatycznym Rejestru Gwarancji Pochodzenia (GP), zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami prawa i wymogami związanymi z przekazywaniem GP od Sprzedającego do Kupującego. Powyższe przekazanie, jak wynika z Umowy, będzie następowało cyklicznie — w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Zainteresowani mają wątpliwości, czy sprzedaż (zakup) gwarancji pochodzenia powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym oraz czy będzie stanowiła świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane tym podatkiem.

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Jak wynika z opisu sprawy, ilość nabywanych przez Kupującego Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od rozliczeń Kontraktu Rozliczeniowego, zawsze koresponduje jednak z ilością energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej). Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia jest oddzielnie wynagradzana - w umowie VPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia. Sprzedaż (nabycie) Gwarancji Pochodzenia nie jest elementem rozliczeń Kontraktu Różnicowego, Gwarancje Pochodzenia są rozliczanie oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej zakontraktowanej w ramach VPPA (tj. energii elektrycznej, jaką Wnioskodawca 2 zobowiązał się wyprodukować w Jednostce Wytwórczej).

W analizowanej sprawie sprzedaż Gwarancji pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie niezależne od czynności związanych z Kontraktem Różnicowym. Wynika to m.in. z faktu, że:

*   sprzedaż GP i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie są od siebie zależne i ściśle powiązane, wobec tego ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru; - wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu sprzedaży GP w danym okresie rozliczeniowym będzie ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem Kontraktu Rozliczeniowego;
*   w analizowanych okolicznościach sprawy nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Spółki stanowi podstawowy cel transakcji. Zarówno uzyskania zabezpieczenia cen energii elektrycznej (na podstawie Kontraktu Różnicowego), jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia mają bowiem dla Spółki równoważne znaczenie;
*   sprzedaż (zakup) GP nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności związanych z Kontraktem Różnicowym, jak i czynności związane z Kontraktem Różnicowym nie stanowią czynności pomocniczej względem sprzedaży (zakupu) GP.

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), zwana dalej ustawą OZE.

Zgodnie z art. 120 ust. 1-3 ww. ustawy, gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci elektronicznej, zwana dalej „gwarancją pochodzenia”, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE, gwarancję pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, zwany dalej „wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia (art. 124 ust. 7 ustawy OZE).

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, Gwarancje Pochodzenia wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta.

Z cytowanych przepisów ustawy OZE wynika, że gwarancja pochodzenia jest dokumentem elektronicznym zapisanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (prowadzonym w systemie informatycznym TGE) potwierdzającym źródło pochodzenia energii elektrycznej. Elektroniczny dokument trudno jest uznać za „postać energii”, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy, należy uznać czynność sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca 2, na podstawie zawartej z Kupującym umowy, dokonuje sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za określoną cenę. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania Gwarancji Pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kontrahent jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę 2 świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu Gwarancji Pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub, jako instrument wsparcia sprzedaży, posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii.

Zatem należność uiszczana przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy 2 stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę 2 usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę 2 czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla czynności sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. W konsekwencji, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie pytań nr 10 i 11 jest prawidłowe.

Ad. 12

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, dokumentującej sprzedaż Gwarancji Pochodzenia.

Jak wynika z wcześniej przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   prawo do odliczenia realizuje podatnik podatku VAT, oraz
*   nabywane towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika aby istniał racjonalny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy 1. Co prawda nabywane Gwarancje Pochodzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże Kupujący nie wykazał, że pomiędzy ww. wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały „pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości - mają przyczynić się do generowania przez Wnioskodawcę 1 wyższych obrotów.”

Nie można uznać argumentacji Wnioskodawcy 1 za przekonywującą i przyjąć, że ww. wydatki mają charakter marketingowy. Związek pomiędzy nimi a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Uzupełniając bowiem złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiadając na pytania organu, czy nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Kupującego i na czym polega ten związek Wnioskodawca 1 powtórzył to co zostało już wcześniej wskazane we wniosku stwierdzając ogólnie, że „\`(...)\`nabywanie przez Spółkę GP będzie wpisywało się w podejmowaną przez Wnioskodawcę 1 aktywność w zakresie CSR i wobec tego instrumenty te będą miały dla Spółki również wartość marketingową (wizerunkową). Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE), zamierza kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu - zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy 1 - ma zapewnić większe zaufanie klientów Wnioskodawcy 1 do jego marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce.”

W konsekwencji należy przyjąć, że Kupującemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury, dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 12 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.