Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.424.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; spółki-spółka kapitałowa; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą powszechnym towarzystwem emerytalnym, w rozumieniu ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1906 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach emerytalnych”). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zarządza, administruje i reprezentuje dobrowolne fundusze emerytalne (dalej: „DFE”). Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach działalności DFE oferuje potencjalnym klientom pracownicze plany kapitałowe (dalej: „PPK”).

Zasady dotyczące PPK zawarte są w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: „ustawa o PPK”).

Zgodnie z art. 3 ustawy o PPK, PPK jest tworzony w celu gromadzenia oszczędności przez uczestników z przeznaczeniem na wypłatę tych środków po osiągnięciu przez nich 60 roku życia oraz na inne cele określone w przedmiotowej ustawie. Co do zasady, środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, a uczestnictwo w nim jest dobrowolne. Środki te pochodzą z wpłat finansowanych przez uczestników i podmiot zatrudniający (odpowiednio pracowników i pracodawców) oraz wpłat finansowanych przez Państwo w postaci wpłaty powitalnej oraz dopłat rocznych. Co więcej, zgodnie z powyższą ustawą uczestnik w sposób zindywidualizowany może ustalić oraz zmienić wysokość swoich wpłat do PPK, uczestnik może rozporządzać środkami zgromadzonymi na jego rachunku (na zasadach określonych w ustawie o PPK), a wypłata środków może zostać dokonana lub zlecona jedynie przez uczestnika lub − w określonych sytuacjach − przez osobę wskazaną przez niego.

PPK będą oferowane na podstawie zawieranych z klientami umów o zarządzanie i prowadzenie PPK.

W celu dystrybucji ww. produktu, Wnioskodawca zawarł w imieniu DFE umowę dystrybucyjną (dalej: „Umowa dystrybucyjna”) z wyspecjalizowanym podmiotem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego (dalej: „Agent”). Agent jest wpisany na listę agentów w rejestrze pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2210 ze zm.).

Przedmiotem Umowy dystrybucyjnej są m.in. usługi w zakresie pośredniczenia w zawieraniu umów o zarządzanie PPK (dalej: „Usługi dystrybucji PPK”) wykonywane na rzecz DFE. Na czynności te składać się będą:

*   zachęcanie osób/podmiotów zainteresowanych (dalej: „Pracodawca” lub „Klient”) do zawierania z DFE umów o zarządzanie PPK, poprzez organizowanie spotkań w celu przedstawienia Pracodawcom oferty DFE i Wnioskodawcy w zakresie zarządzania i prowadzenia PPK, w tym podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z DFE,

*   informowania Pracodawców o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, zgodnie z warunkami opublikowanymi w statutach DFE i dokumentach dostarczonych przez DFE,

*   pozyskiwania i przekazywania Wnioskodawcy danych Pracodawców zainteresowanych zawarciem z DFE umów o zarządzanie PPK,

*   koordynowanie wdrożenia PPK u klientów, z którymi zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK i umowa o prowadzenie PPK, zarządzanie dokumentacją wdrożeniową Klienta. Przez zarządzanie dokumentacją wdrożeniową rozumie się wypełnianie indywidualnych oczekiwań dokumentacyjnych Klienta, np. poprzez wypełnianie specyficznych formularzy, ankiet, umów o zachowanie poufności, które są wymagane przez Klienta w celu podpisanie umowy o zarządzanie PPK. W czynnościach tych nie dochodzi do zarządzania dokumentacją po stronie Klienta, a jedynie o wypełnienie jego wymagań dokumentacyjnych, gdzie dokumenty po spełnieniu tych wymagań trafiają do Wnioskodawcy,

*   informowanie Pracodawców o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE,

*   wykonywania czynności pośrednictwa według najlepszej wiedzy wymaganej dla ochrony i zabezpieczenia interesów członków DFE, przy dołożeniu najwyższej staranności, a także zgodnie z zasadami uczciwego obrotu i przepisami prawa, a w szczególności przepisami Ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych i ustawy o Pracowniczych Planach Kapitałowych a także instrukcjami i wytycznymi otrzymanymi od Spółki,

*   wykonywania czynności pośrednictwa z najwyższą starannością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności, w szczególności w sposób zapewniający osiągnięcie celu, jakim jest pozyskanie możliwie dużej liczby nowych członków przez DFE,

*   bieżące raportowanie zgodnie z wymaganymi standardami podejmowanych aktywności.

Powyższe czynności Agent wykonuje poprzez osoby będące pracownikami Agenta lub podmioty współpracujące z Agentem (dalej: „Przedstawiciele”).

Wykonując przedmiotowe czynności Agent nie jest upoważniony do:

1.  zawierania w imieniu DFE umów o zarządzanie PPK, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w DFE,
2.  wystawiania w imieniu DFE dokumentów potwierdzających zawarcie umów o zarządzanie PPK lub umów o prowadzenie PPK,
3.  składania w imieniu DFE oświadczeń woli,
4.  pobierania wpłat z tytułu zawartych umów o zarządzanie PPK czy umów o prowadzenie PPK.

Co więcej, Agent nie prowadzi działalności reklamowej, ani marketingowej w odniesieniu do PPK. Jego działania wykonywane na podstawie Umowy dystrybucyjnej służą jedynie pośrednictwu w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Działania reklamowe lub marketingowe w zakresie PPK Wnioskodawca realizuje we własnym zakresie.

Wynagrodzenie Agenta z tytułu Umowy dystrybucyjnej jest kalkulowane jako (i) suma wynagrodzeń faktycznie zapłaconych Przedstawicielom z tytułu wykonywanych przez nich czynności oraz (ii) równowartość kosztów obciążających Agenta w związku z wykonywaniem przez niego Usług dystrybucji PPK powiększonych o marżę.

Agent jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP.

Koszty nabycia usług Agenta spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w tym koszty te nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wydatki na Usługi dystrybucji PPK są powiązane ze świadczeniem konkretnych usług Spółki w zakresie PPK, oraz nie służą ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Spółka zajęła przy tym stanowisko, że w jej opinii, Usługi dystrybucji PPK powinny być traktowane jako usługi pośrednictwa finansowego i utożsamiane z kategorią usług sklasyfikowanych w sekcji K w pozycji 65.30.11.0 PKWiU („usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK lub którejkolwiek ze składowych tej usługi tj. czynności zaprezentowanych w lit. a)-h) opisu stanu faktycznego podlegają wyłączeniu od limitowania kosztów, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. pytanie 1)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W rezultacie, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP:

*   musi być poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (ostateczny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie są wymienione w stosownych przepisach ustawy o PDOP dotyczących wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (dalej: „Wyjaśnienia nr 1”), opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kateqoria+us%C5%82uo+obietvch+art.l5e+ust.l+%28final%29J: „Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji − wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”.

Powyższe oznacza, że w celu ustalenia, jakie wydatki będą zaliczane do katalogu wydatków objętego limitem kosztów przewidzianego przez art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, będzie potrzebne przeprowadzenie interpretacji językowej poszczególnych pojęć, wraz z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2015, poz. 1676).

Usługi Agenta jako usługi nieobjęte limitem

Usługi nabywane przez Spółkę obejmują czynności pośredniczenia w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl) pośredniczyć oznacza „działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” a także „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych (\`(...)\`)”. Z wykładni językowej wynika więc, że „pośrednictwo” jest umową, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do możliwości zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawieraniu takiej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi dystrybucji PPK przewidziane przez Umowę dystrybucyjną, wpisują się w powyższą definicję językową pośrednictwa, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o PDOP przedmiotowe usługi powinny być traktowane jak pośrednictwo.

Ustawa o PPK pozwala oferować PPK m.in. w ramach dobrowolnych funduszy emerytalnych, które zgodnie z treścią tejże ustawy są funduszami emerytalnymi (rozumianymi zgodnie z ustawą o funduszach emerytalnych), co zdaniem Wnioskodawcy, nakazuje stwierdzić, że usługi PPK świadczone w takim wariancie powinny być traktowane jako usługi świadczone przez fundusze emerytalne.

Co więcej, charakter PPK, gdzie m.in. środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika, uczestnictwo w PPK jest dobrowolne dla uczestnika, uczestnik w sposób zindywidualizowany może ustalić oraz zmienić wysokość swoich wpłat do PPK, uczestnik może rozporządzać środkami zgromadzonymi na jego rachunku (na zasadach określonych w ustawie o PPK), a wypłata środków może zostać dokonana jedynie przez uczestnika lub − w określonych sytuacjach − przez osobę wskazaną przez niego, pozwala uznać takie usługi za usługi świadczone przez indywidualny fundusz emerytalny.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty jednoznacznie pozwalają uznać PPK świadczone przez dobrowolne fundusze emerytalne (w tym PPK świadczone przez DFE) jako usługi finansowe, którym najbliżej do usług indywidualnych funduszy emerytalnych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Usługi dystrybucji PPK powinny być traktowane jako usługi pośrednictwa finansowego i utożsamiane z kategorią usług sklasyfikowanych w sekcji K w pozycji 65.30.11.0 PKWiU (usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi), co w konsekwencji powoduje, że usługi takie nie powinny być objęte limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ nie zostały wymienione w tym artykule oraz nie są podobne do usług w nim wymienionych. W konsekwencji usługi Agenta nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją tego przepisu.

Z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową usług Agenta, usługi te oczywiście nie stanowią usług badania rynku, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Agenta nie stanowią również usług doradczych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwa oznacza: „udzielać fachowych porad, wskazać sposób postępowania w danej sprawie”. Odwołując się do rozumienia potocznego można stwierdzić, że doradca to podmiot udzielający fachowych zaleceń, porad lub wskazówek, który posiada wiedzę oraz wykorzystuje ją do obiektywnego wskazywania najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej czynności do zastosowania się do rady, porady, wskazówki lub dyrektywy postępowania. Ujmując to inaczej, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań właściwych dla danego problemu/zagadnienia, gdzie doradzający jest obiektywny i nie ma interesu w treści udzielanej rady, porady, wskazówki lub dyrektywy działania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie obejmują udzielania porad lub wskazywania sposobu postępowania w danej sprawie, w tym wskazywania najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań dla danego problemu/zagadnienia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi dystrybucji PPK (w szczególności informowanie Pracodawców o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK oraz o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE) nie obejmują udzielania fachowych porad lub wskazywania sposobu postępowania w jakiejś sprawie na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z natury tych czynności, w których to potencjalny element doradczy może być skierowany do Klientów, a nie do Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, żeby potencjalnie móc uznać dane czynności za objęte limitem kosztów podatkowych usługi doradztwa, czynności takie muszą być skierowane do Wnioskodawcy – co oznacza, że podmiot świadczący usługi doradcze będzie musiał udzielać fachowych porad lub wskazywać sposób postępowania podmiotowi bezpośrednio otrzymującemu te usługi, a nie np. klientowi usługobiorcy. Stąd zdaniem Wnioskodawcy Usługi dystrybucji PPK nie będą objęte limitem przewidzianym przez art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nawet pomijając fakt, do kogo skierowane są powyższe czynności, to czynności takie, same w sobie również nie będą nosić znamion doradztwa, ponieważ ich natura nie pozwala umieścić ich we wskazanej powyżej definicji doradztwa − doradztwo jako czynność nosi w sobie element neutralności i obiektywności, gdzie doradca/podmiot doradzający ma neutralny stosunek do przedmiotu doradztwa i wskazuje obiektywnie najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązanie dla danego problemu/zagadnienia. W przypadku Usługi dystrybucji PPK, Agent z natury nie jest obiektywny w udzielanych informacjach, ponieważ ma interes w jak najlepszym prezentowaniu usług Wnioskodawcy, oraz ma się przyczyniać do maksymalizacji zysków Spółki.

Ponadto, Agent w ramach Usługi dystrybucji PPK, będzie jedynie informował Pracodawców o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK oraz o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE, bez doradzania i radzenia, jak Klient ma postąpić lub jakie rozwiązanie wybrać, przedstawiając jedynie zasady działania PPK ustalone w ustawie o PPK − co nawet w tym zakresie nie pozwala uznać, że takie czynności są usługami doradczymi.

Prócz powyższego, zgodnie z Wyjaśnieniami nr 1, przykładowy katalog usług doradztwa jest sklasyfikowany w sekcji M, w kategorii 70.22.1 PKWiU (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem), w tym w szczególności w pozycjach 70.21.11.0-70.22.17.0 oraz 70.21.10.0. W konsekwencji należy uznać, że klasyfikacja tych usług całkowicie różni się od usług pośrednictwa finansowego, w tym Usług dystrybucji PPK.

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie będą również usługami przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzać” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracowywać zebrane dane, informacje (\`(...)\`) wykorzystując technikę komputerową” (za Słownik Języka Polskiego PWN − www.sjp.pl).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Agent będzie zarządzał dokumentacją wdrożeniową oraz pozyskiwał i przekazywał Wnioskodawcy dane Klientów zainteresowanych PPK. Żadna ze wskazanych czynności w swoim opisie nie zawiera twórczego przekształcania, zmieniania oraz nadawania innego kształtu/wyglądu lub opracowywania danych lub informacji. Agent będzie jedynie pozyskiwał i przekazywał dane Klientów zainteresowanych wdrożeniem PPK lub zarządzał dokumentacją wdrożeniową, poprzez spełnienie specyficznych potrzeb dokumentacyjnych Klientów, które są wymagane przez Klienta w procesie wyboru usługodawcy PPK.

Co więcej, czynności te są tylko elementem Usługi dystrybucji PPK, gdzie pośrednictwo finansowe dominuje nad innymi elementami składowymi Usług dystrybucji PPK, w tym nad elementem, który potencjalnie może zostać uznany za usługę przetwarzania danych.

Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami nr 1, usługi przetwarzania danych są sklasyfikowane w sekcji J, w pozycji 63.11.11.0 PKWiU, stąd należy uznać, że katalog tych usług różni się od usług związanych z indywidualnymi funduszami emerytalnymi sklasyfikowanych w sekcji K, w pozycji 65.30.11.0 PKWiU.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Agenta nie będą stanowić również usług reklamowych. Zgodnie z Wyjaśnieniami nr 1, „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług”. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że usługi reklamowe polegają na rozpowszechnieniu informacji o istnieniu i jakości usług. Co więcej, Wyjaśnienia nr 1 wskazują też, że: „dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnieniem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wytyczne interpretacyjne, wskazują, że sensem usług reklamy jest rozpowszechnienie informacji w jak najszerszym kręgu potencjalnych klientów o istnieniu i jakości usług, a nie jak w przypadku usług pośrednictwa finansowego, w tym Usług dystrybucji PPK, zwracania się z konkretną ofertą lub podejmowanie określonych działań w odniesieniu do skonkretyzowanych klientów.

Co prawda w skład katalogu czynności składających się na Usługę dystrybucji PPK wchodzą czynności zachęcania Klientów do zawierania z DFE umów o zarządzanie PPK, informowania Klienta o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK oraz o możliwościach dokonywania wpłat dodatkowych, które pozornie mogą nosić znamiona informacji/promowania/reklamy. Niemniej jednak są one tylko częścią całości czynności Agenta będących usługami pośrednictwa finansowego. W usługach tych element informacyjny jest tylko częścią wszystkich przewidzianych przez Umowę dystrybucyjną czynności składających się na Usługi dystrybucji PPK, gdzie element pośrednictwa jest elementem zdecydowanie dominującym w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy dystrybucyjnej.

Na powyższą ocenę wyraźnie wskazują okoliczności oraz treść Umowy dystrybucyjnej − wskazane czynności są tylko częścią kompleksowej Usługi dystrybucji PPK, na którą składa się cały proces czynności, od wyszukania Klienta i pierwszego kontaktu, aż do koordynacji wdrożenia PPK u niego. Powyżej wskazane czynności informacyjne mają wyłącznie charakter akcesoryjny do wykonania przedmiotowej Usługi. Tak więc powyżej wskazane czynności informacyjne są tylko wstępną częścią całej kompleksowej Usługi dystrybucji PPK.

Co więcej, wstępnym celem Agenta jest wyszukiwanie potencjalnych klientów, a dopiero następnie przekazywanie jakichkolwiek informacji o usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę, czy to w formie prezentacji, czy przekazania jakichkolwiek materiałów informacyjnych.

Dodatkowo, warto zaznaczyć, że standardowe czynności reklamowe mają na celu stworzenie lub podniesienie świadomości produktu lub firmy w nieskonkretyzowanej kategorii potencjalnych klientów, natomiast charakter usługi pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego (Usług dystrybucji PPK), jest skonkretyzowany podmiotowo (jest znany potencjalny klient) oraz przedmiotowo (jest znana usługa), więc nawet element informacyjny Usługi dystrybucji PPK powinien być uznany samoczynnie za nierozerwalną część usługi pośrednictwa finansowego, a nie samodzielną usługę reklamową.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że Agent nie prowadzi działalności reklamowej, ani marketingowej w odniesieniu do PPK. Jego działania wykonywane na podstawie Umowy dystrybucyjnej służą jedynie pośrednictwu w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Działania reklamowe lub marketingowe w zakresie PPK Wnioskodawca realizuje we własnym zakresie.

Na wykluczenie możliwości uznania usług Agenta za usługi reklamowe wskazuje również sklasyfikowanie usług reklamowych w sekcji M, w dziale 73.1 PKWiU, różnej od usług sklasyfikowanych w sekcji K, w pozycji 65.30.11.0 PKWiU.

Na poprawność powyższego rozumowania może wskazywać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., o sygn. I SA/Kr 1006/18.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi dystrybucji PPK nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Za „świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w powyższym przepisie (usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń) oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową usług Agenta od „świadczeń o podobnym charakterze” do usług limitowanych, usługi te oczywiście nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, wynika to z faktu, że aby uzyskać Usługi dystrybucji PPK nie trzeba spełnić takich samych przesłanek, jak usług objętych limitowaniem oraz nie wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron.

Powyższe rozumienie świadczeń o podobnym charakterze jest już powszechnie utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczących analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1465/07;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., nr ITPB4/423-122/13/AM;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-203/12-2/RS,

dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, powyżej zaprezentowane stanowisko jest poprawne.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi dystrybucji PPK jako usługi pośrednictwa finansowego, nie wpisują się w żadną z kategorii wydatków objętych limitowaniem kosztów przewidzianym przez art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Do takich wniosków jednoznacznie prowadzi wykładnia językowa poszczególnych pojęć oraz analiza klasyfikacji usług w PKWiU. Tym samym wydatki na przedmiotowe usługi stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w pełnej wysokości, z uwzględnieniem postanowień rozdziału la ustawy o PDOP.

Ad. pytanie 2)

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenia, o których mowa w ustępie 1 powyższego przepisu nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Powyższy przepis wyłącza z kosztów podlegających limitowaniu na postawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych m.in. ze świadczeniem usługi.

Najważniejszą kwestią dla interpretacji przedmiotu niniejszego przepisu jest określenie znaczenia pojęcia „bezpośrednio związanych” ze świadczeniem usługi.

Zgodnie wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia nr 2”), opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: http://11+koszty+uslua+bezposrednio+zwiazanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82uaU,

przepis 15e ust. 11 pkt 1 odnosi się do związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „bezpośrednio związanych” prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru lub albo „świadczenia” usługi. Natomiast wykładnia funkcjonalna tych pojęć prowadzi do poszukiwania tego związku pomiędzy przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W związku z powyższym, należy wskazać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Będzie to zatem koszt, który wpłynie na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do świadczenia określonej usługi (w tym do jej dystrybucji). Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi.

Związek kosztu z produktem, towarem lub usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest zarządzanie i prowadzenie PPK. Dla świadczenia powyższych usług niezbędne jest podpisanie umowy o zarządzanie PPK z klientem, do którego nie dojdzie bez czynności Usług dystrybucji PPK, stąd należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztem poniesionym na Usługi dystrybucji PPK a świadczeniem usługi prowadzenia i zarządzania PPK przez Wnioskodawcę.

Co więcej, pomiędzy usługami Wnioskodawcy a Usługami dystrybucji PPK istnieje „bezpośredni związek” ponieważ koszt poniesiony na podstawie Umowy dystrybucyjnej jest „inkorporowany” do ceny usługi zarządzania i prowadzenia PPK, i w ten sposób ma wpływ na finalną cenę usług Wnioskodawcy w tym zakresie (jako wydatek natury sine qua non, niezbędny do świadczenia usługi prowadzenia i zarządzania PPK).

Koszt Usługi dystrybucji PPK jest identyfikowalny i obiektywnie, w ujęciu gospodarczym, kształtuje cenę usług Wnioskodawcy. Na podstawie Umowy dystrybucyjnej oraz opisanego w niej mechanizmu kształtowania wynagrodzenia Agenta, koszt Usługi dystrybucji PPK jest w całości identyfikowalny, jednocześnie Wnioskodawca nie planuje, w ujęciu gospodarczym, ponosić kosztu tych usług, zamierzając koszty te ekonomicznie „przerzucić" na Klientów, poprzez wkalkulowanie wydatków na Usługi dystrybucji PPK w opłaty jakie pobiera za usługi zarządzania i prowadzenia PPK.

Dodatkowo, koszt Usług dystrybucji PPK jest poniesiony bezpośrednio w związku ze skonkretyzowanym świadczeniem usług Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia i zarządzania PPK i jako taki nie będzie służył ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, wydatki na Usługi dystrybucji PPK są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę, tym samym, wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK lub którejkolwiek ze składowych tych usług podlegają wyłączeniu z limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi w zakresie PPK.

Na poprawność całego powyższego rozumowania wskazują np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r, o sygn. I SA/Wr 482/18, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., o nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.135.2018.2.KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności Spółka zarządza, administruje i reprezentuje dobrowolne fundusze emerytalne (dalej: „DFE”). Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach działalności DFE oferuje potencjalnym klientom pracownicze plany kapitałowe (dalej: „PPK”).

Zasady dotyczące PPK zawarte są w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: „ustawa o PPK”).

Wnioskodawca zawarł w imieniu DFE umowę dystrybucyjną (dalej: „Umowa dystrybucyjna”) z wyspecjalizowanym podmiotem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego (dalej: „Agent”). Agent jest wpisany na listę agentów w rejestrze pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2210 ze zm.).

Przedmiotem Umowy dystrybucyjnej są m.in. usługi w zakresie pośredniczenia w zawieraniu umów o zarządzanie PPK (dalej: „Usługi dystrybucji PPK”) wykonywane na rzecz DFE. Wnioskodawca wskazał, że na czynności te składać się będą:

*   zachęcanie osób/podmiotów zainteresowanych (dalej: „Pracodawca” lub „Klient”) do zawierania z DFE umów o zarządzanie PPK, poprzez organizowanie spotkań w celu przedstawienia Pracodawcom oferty DFE i Wnioskodawcy w zakresie zarządzania i prowadzenia PPK, w tym podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z DFE,

*   informowania Pracodawców o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, zgodnie z warunkami opublikowanymi w statutach DFE i dokumentach dostarczonych przez DFE,

*   pozyskiwania i przekazywania Wnioskodawcy danych Pracodawców zainteresowanych zawarciem z DFE umów o zarządzanie PPK,

*   koordynowanie wdrożenia PPK u klientów, z którymi zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK i umowa o prowadzenie PPK, zarządzanie dokumentacją wdrożeniową Klienta. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, ze przez zarządzanie dokumentacją wdrożeniową rozumie się wypełnianie indywidualnych oczekiwań dokumentacyjnych Klienta, np. poprzez wypełnianie specyficznych formularzy, ankiet, umów o zachowanie poufności, które są wymagane przez Klienta w celu podpisanie umowy o zarządzanie PPK. Spółka zaznaczyła, że w czynnościach tych nie dochodzi do zarządzania dokumentacją po stronie Klienta, a jedynie o wypełnienie jego wymagań dokumentacyjnych, gdzie dokumenty po spełnieniu tych wymagań trafiają do Wnioskodawcy,

*   informowanie Pracodawców o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE,

*   wykonywania czynności pośrednictwa według najlepszej wiedzy wymaganej dla ochrony i zabezpieczenia interesów członków DFE, przy dołożeniu najwyższej staranności, a także zgodnie z zasadami uczciwego obrotu i przepisami prawa, a w szczególności przepisami Ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych i ustawy o Pracowniczych Planach Kapitałowych, a także instrukcjami i wytycznymi otrzymanymi od Spółki,

*   wykonywania czynności pośrednictwa z najwyższą starannością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności, w szczególności w sposób zapewniający osiągnięcie celu, jakim jest pozyskanie możliwie dużej liczby nowych członków przez DFE,

*   bieżące raportowanie zgodnie z wymaganymi standardami podejmowanych aktywności.

Wskazano, że powyższe czynności Agent wykonuje poprzez osoby będące pracownikami Agenta lub podmioty współpracujące z Agentem (dalej: „Przedstawiciele”).

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wykonując przedmiotowe czynności Agent nie jest upoważniony do:

1.  zawierania w imieniu DFE umów o zarządzanie PPK, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w DFE,
2.  wystawiania w imieniu DFE dokumentów potwierdzających zawarcie umów o zarządzanie PPK lub umów o prowadzenie PPK,
3.  składania w imieniu DFE oświadczeń woli,
4.  pobierania wpłat z tytułu zawartych umów o zarządzanie PPK czy umów o prowadzenie PPK.

Co więcej, Agent nie prowadzi działalności reklamowej, ani marketingowej w odniesieniu do PPK. Jego działania wykonywane na podstawie Umowy dystrybucyjnej służą jedynie pośrednictwu w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Spółka wyjaśniła, że działania reklamowe lub marketingowe w zakresie PPK Wnioskodawca realizuje we własnym zakresie.

Wynagrodzenie Agenta z tytułu Umowy dystrybucyjnej jest kalkulowane jako (i) suma wynagrodzeń faktycznie zapłaconych Przedstawicielom z tytułu wykonywanych przez nich czynności oraz (ii) równowartość kosztów obciążających Agenta w związku z wykonywaniem przez niego Usług dystrybucji PPK powiększonych o marżę.

Spółka wskazała, że Agent jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca podkreślił, że koszty nabycia usług Agenta spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w tym koszty te nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że wydatki na Usługi dystrybucji PPK są powiązane ze świadczeniem konkretnych usług Spółki w zakresie PPK, oraz nie służą ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Spółka zajęła przy tym stanowisko, że w jej opinii, Usługi dystrybucji PPK powinny być traktowane jako usługi pośrednictwa finansowego i utożsamiane z kategorią usług sklasyfikowanych w sekcji K w pozycji 65.30.11.0 PKWiU („usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi”).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK, o których mowa w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi dystrybucji PPK jako usługi pośrednictwa finansowego, nie wpisują się w żadną z kategorii wydatków objętych limitowaniem kosztów przewidzianym przez art. 15e ust. 1 updop. Do takich wniosków w opinii Spółki prowadzi wykładnia językowa poszczególnych pojęć oraz analiza klasyfikacji usług w PKWiU. Tym samym wydatki na nabycie przedmiotowych Usług nie podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 updop.

Analizując niniejszą sprawę należy zauważyć, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zakresem złożonego przez Spółkę wniosku ORD-IN tutejszy organ interpretacyjny, rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę Usługi dystrybucji PPK, ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że: „pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Uwzględniając powyższe wymogi zauważyć należy, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego w celu określenia, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK jako usługi pośrednictwa finansowego podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należy przeanalizować zakres poszczególnych usług, wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny („clara non sunt interpretanda”), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pojęć: „usług doradczych, badania ryku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych (…) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, to należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych).

Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Z kolei przez „usługi badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że „reklama” to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, a „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” to zatem, przykładowo, „opracować zebrane dane”.

W grupie „świadczeń mających podobny charakter do świadczeń nazwanych” mieszczą się natomiast świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Spółki nie obejmują udzielania porad lub wskazywania sposobu postępowania w danej sprawie, w tym wskazywania najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań dla danego problemu/zagadnienia. Na co wskazał sam Wnioskodawca, wynika to z natury tych czynności, w których potencjalny element doradczy może być skierowany do Klientów, a nie do Wnioskodawcy. Co zostało wykazane w niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Agenta w ramach ww. Usług dystrybucji PPK nie noszą znamion doradztwa, ponieważ ich natura nie pozwala umieścić ich we wskazanej powyżej definicji doradztwa. Na co zwrócił uwagę sam Wnioskodawca, w przypadku Usługi dystrybucji PPK, Agent z natury nie jest obiektywny w udzielanych informacjach, ponieważ ma interes w jak najlepszym prezentowaniu usług Wnioskodawcy oraz ma się przyczyniać do maksymalizacji zysków Spółki. Agent w ramach Usługi dystrybucji PPK, będzie jedynie informował Pracodawców o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK oraz o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE, bez doradzania i radzenia, jak Klient ma postąpić lub jakie rozwiązanie wybrać, przedstawiając jedynie zasady działania PPK ustalone w ustawie o PPK, co nie uzasadnia, że takie czynności są usługami doradczymi.

W związku z tym, że Agent będzie zarządzał dokumentacją wdrożeniową oraz pozyskiwał i przekazywał Wnioskodawcy dane Klientów zainteresowanych PPK, a żadna ze wskazanych czynności w swoim opisie nie zawiera twórczego przekształcania, zmieniania oraz nadawania innego kształtu/wyglądu lub opracowywania danych lub informacji, to stwierdzić należy, że Agent będzie jedynie pozyskiwał i przekazywał dane Klientów zainteresowanych wdrożeniem PPK lub zarządzał dokumentacją wdrożeniową, poprzez spełnienie określonych potrzeb dokumentacyjnych Klientów, które są wymagane przez Klienta w procesie wyboru usługodawcy PPK. Co zostało wykazane przez Spółkę, czynności te stanowią tylko element Usługi dystrybucji PPK, a pośrednictwo finansowe jako główny jej element dominuje nad innymi elementami składowymi Usług dystrybucji PPK.

Agent nie prowadzi ponadto w ramach świadczonych Usług dystrybucji PPK usług o charakterze reklamowym, ani działalności marketingowej. Wstępnym celem Agenta jest wyszukiwanie potencjalnych klientów, a dopiero następnie przekazywanie jakichkolwiek informacji o usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę (w formie prezentacji lub przekazania jakichkolwiek materiałów informacyjnych). Spółka podkreśliła, że działania reklamowe lub marketingowe dotyczące PPK realizuje we własnym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi dystrybucji PPK, które zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako usługi pośrednictwa finansowego i utożsamiane z kategorią usług sklasyfikowanych w sekcji K w pozycji 65.30.11.0 PKWiU („usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi”), w rozpatrywanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że ww. czynności świadczone przez wyspecjalizowany w tej materii podmiot, jakim jest Agent, stanowią rodzaj usług pośrednictwa finansowego, niewymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego usług tych nie można również uznać za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wynika z przeprowadzonej powyżej wykładni językowej poszczególnych pojęć wchodzących w zakres analizowanego art. 15e ust. 1 updop, Usługi dystrybucji PPK nie wpisują się w żadną z kategorii usług, podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wyrażonym w tym przepisie.

Z uwagi na odmienność przedmiotową ww. Usług dystrybucji PPK, należy stwierdzić, że usługi te nie stanowią usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń.

Usługi te nie stanowią także usług o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ nie wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron, jak z usług objętych limitowaniem.

Podsumowując, Usługi dystrybucji PPK świadczone przez Agenta stanowią rodzaj usług pośrednictwa finansowego, nie zostały wymienione expressis verbis w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Wydatki Spółki na ich nabycie nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, zatem nie podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wyrażonym w tym przepisie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług dystrybucji PPK podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 jest pozytywna, tutejszy organ nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.