Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-409/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: rozpoznanie przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa
Słowa kluczowe: pośrednictwo; prowizje; przychód; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych. Ściślej rzecz ujmując działalność Wnioskodawcy miałaby polegać na stworzeniu aplikacji mobilnej, za pomocą której jej użytkownicy, po uprzednim zarejestrowaniu, stworzenia swojego konta w systemie oraz zaakceptowaniu regulaminu świadczenia usług, mogliby zamawiać wizyty lekarskie w zasadzie do każdego miejsca, w którym w danym momencie się znajdują, z założenia jednak – do miejsca zamieszkania. Logując się do aplikacji mobilnej potencjalni pacjenci uzyskiwaliby informację o kręgu dostępnych w danym momencie lekarzy (lekarze wyrażali by swoją „gotowość” do wizytowania pacjentów w określonym przedziale czasu poprzez uprzednie zalogowanie się do aplikacji) oraz ich specjalizacji, jak również informacje o kosztach wizyty oraz przedziale czasu, w jakim dany lekarz mógłby stawić się w wybranym przez pacjenta miejscu. W przypadku zaakceptowania przez pacjenta osoby konkretnego lekarza oraz warunków jego wizyty, pacjent dokonywałby opłaty za umówioną wizytę lekarską w formie przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Po dokonaniu płatności lekarz otrzymywałby od Wnioskodawcy informację o osobie pacjenta i adresie wizyty, po czym udawałby się w określone miejsce celem udzielenia pomocy medycznej. Pacjent nie byłby już zobowiązany do uiszczania jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z wizytą lekarza – pełną opłatę za świadczoną usługę stanowiłaby opłata uiszczona uprzednio na rachunek Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy sprowadzałaby się więc w istocie do „kojarzenia” potencjalnego pacjenta z lekarzem określonej specjalizacji oraz przede wszystkim pośredniczenia w rozliczaniu za wykonaną przez lekarza usługę.

W umówionym okresie rozliczeniowym dochodziłoby bowiem do rozliczenia lekarza z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmowałoby dwa podstawowe świadczenia, tj. pośrednictwo w zakresie świadczenia usługi medycznej („kojarzenie z pacjentem”) oraz pośrednictwo finansowe (obsługa rozliczenia lekarza z pacjentem) – zwane dalej jako: „Usługi”. Po wystawieniu faktury na Usługi, strony (lekarz i Wnioskodawca) dokonywałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (o zapłatę za usługi oraz o wypłatę pobranego od pacjenta w imieniu lekarza wynagrodzenia). Różnicę Wnioskodawca przekazywałby każdorazowo na rachunek bankowy lekarza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co będzie przychodem Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zarysowanym wyżej modelu – czy będzie to kwota odpowiadająca pełnej opłacie uiszczanej przez pacjenta, czy też kwota odpowiadająca prowizji za Usługę, jako wartości rzeczywiście uzyskiwanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z tytułu prowadzonej w powyższym zakresie działalności będzie różnica pomiędzy kwotą przelaną na jego rachunek bankowy przez pacjenta, a kwotą przekazaną lekarzowi, stanowiącą jego wynagrodzenie za udzieloną poradę lekarską. W związku z powyższym przychodem Wnioskodawcy winna być jedynie jego prowizja za świadczone Usługi.

Działalność Wnioskodawcy będzie się bowiem sprowadzała do:

1.  Kojarzenia lekarza i pacjenta za pomocą aplikacji mobilnej;
2.  Odbierania swoistego „zamówienia” składanego przez pacjenta;
3.  Inkasowanie wpływów pieniężnych w postaci przelewów na swój rachunek bankowy (świadczenie usługi pośrednictwa finansowego).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży usług medycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, ale w imieniu i na rachunek lekarza. Nie będzie także świadczył usług medycznych, bowiem te ostatecznie będą wykonywane przez współpracujących z Wnioskodawcą lekarzy. Udział Wnioskodawcy w całościowo rozumianej transakcji ograniczał się będzie jedynie do pośrednictwa w zamawianiu wizyt lekarskich oraz w dokonywaniu rozliczeń pieniężnych pomiędzy lekarzem a pacjentem.

W tym zatem przypadku płatność dokonywana przez pacjenta powinna być traktowana w części jako należność za usługę świadczoną przez lekarza, a w części jako kwota należna Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa w płatności i obsłudze „zamówienia”. Wysokość tego prowizyjnego wynagrodzenia będzie uzgadniana w odrębnych umowach zawieranych przez Wnioskodawcę z poszczególnymi lekarzami. Następnie, na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca będzie wystawiał zbiorczą fakturę na rzecz lekarza, opiewającą na różnicę pomiędzy kwotami zapłaconymi przez pacjentów a kwotami przekazanymi lekarzowi. Tym samym ta właśnie różnica będzie stanowiła realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług.

W wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r. w sprawie o sygn.: SA/Sz 1305/97 wskazano bowiem, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Powyższe warunki zachodzą zatem jedynie w odniesieniu do kwoty stanowiącej prowizję Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług i to ona powinna stanowić przychód Wnioskodawcy.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zamierzonej działalności Wnioskodawcy wynika, iż jego czynności będą analogiczne jak czynności pośrednika handlowego w działalności zwanej jako „dropshipping”. Organy podatkowe akceptują model, w którym przychodem podmiotu zajmującego się tego rodzaju pośrednictwem jest wyłącznie prowizja, którą należy odpowiednio udokumentować, np. fakturą. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 roku w sprawie o sygn.: ILPB1/415-1183/11-2/TW wskazano, iż „z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie pośrednictwa handlowego. W działalności tej zyskiem będzie prowizja uzyskana z tego tytułu – różnica pomiędzy kwotą przelaną przelewem bankowym od klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy. Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Zainteresowany – jego rola będzie sprowadzała się do pośrednictwa, przychodem będzie wartość prowizji, na którą – jak podał Wnioskodawca, zostanie wystawiona faktura VAT”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 grudnia 2014 roku w sprawie o sygn.: IBPBI/1/415-1114/14/BK czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 maja 2014 roku w sprawie o sygn.: ITPB1/415-188/14/WM.

W powyższych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że dla rozstrzygnięcia, zgodnie z którym przychód pośrednika stanowi jedynie prowizja istotne jest to, by przedsiębiorca wyłącznie pośredniczył w sprzedaży towarów i nie stał się ich właścicielem, nie uzyskiwał faktury potwierdzającej ich nabycie, nie był importerem towarów czy też nie sprowadzał ich we własnym imieniu i na własny rachunek. W przypadku więc swoistej łańcuchowej sprzedaży towaru, tj. sytuacji, gdy pośrednik otrzymuje zamówienie od klienta, nabywa towar na własny rachunek od dostawcy, a następnie sam „transportuje” go finalnemu odbiorcy, przychodem pośrednika będzie wartość pełnej ceny uiszczonej przez odbiorcę. W okolicznościach niniejszej sprawy niemożliwe jest jednak zaistnienie modelu takiej sprzedaży z uwagi na specyfikę świadczonych usług. Skoro tak, to nie zachodzą okoliczności, które w zgodnych stanowiskach organów podatkowych decydowałyby o tym, że przychodem pośrednika byłaby cała uiszczona na jego rachunek kwota, a nie tylko prowizja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosowanie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych. Działalność Wnioskodawcy sprowadzałaby się więc w istocie do „kojarzenia” potencjalnego pacjenta z lekarzem określonej specjalizacji oraz przede wszystkim pośredniczenia w rozliczaniu za wykonaną przez lekarza usługę. Po wystawieniu faktury na Usługi, strony (lekarz i Wnioskodawca) dokonywałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (o zapłatę za usługi oraz o wypłatę pobranego od pacjenta w imieniu lekarza wynagrodzenia).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczy jedynie w zamawianiu wizyt lekarskich oraz w dokonywaniu rozliczeń pieniężnych pomiędzy lekarzem a pacjentem, (a więc nie wykonuje usług medycznych we własnym imieniu i na własny rachunek), to przychodem Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe Wnioskodawcy od pacjenta, a kwotą przekazaną przez niego na rachunek bankowy lekarza tytułem wykonania poszczególnych usług, a więc przychodem będzie jedynie prowizja za usługę pośrednictwa.

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie prowizja za usługi pośrednictwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do przychodów z tytułu świadczonych usług pośrednictwa wyłącznie prowizji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.