Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.331.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Określenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych jako nakłady na Nieruchomość.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości; przedsięwzięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych jako nakłady na Nieruchomość TOR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych jako nakłady na Nieruchomość TOR.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacja ogólna na temat działalności Wnioskodawcy

1.  Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską.
2.  Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przeważającą działalnością Wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy) jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, co klasyfikowane jest – zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności – jako PKD 41.10.Z.
3.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).
4.  Wnioskodawca w ramach swej działalności (w ramach działalności przeważającej) realizuje wieloetapowe Przedsięwzięcie Inwestycyjne zdefiniowane poniżej.

1.  Opis Przedsięwzięcia Inwestycyjnego

1.  Wnioskodawca realizuje wieloetapowe przedsięwzięcie inwestycyjne (przedsięwzięcie deweloperskie) polegające na budowie osiedla mieszkaniowego (dalej: „Przedsięwzięcie Inwestycyjne’’).
2.  Realizacja poszczególnych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego rozłożona jest w czasie na szereg lat.
3.  W poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego Wnioskodawca (jako inwestor) posadawia na poszczególnych nieruchomościach (wydzielonych do odrębnych ksiąg wieczystych), stanowiących własność Wnioskodawcy, wielorodzinne budynki mieszkalne (z przeważającą funkcją mieszkaniową). Oznacza to, że przeważająca liczba lokali a także przeważający metraż lokali w poszczególnych budynkach, to lokale mieszkalne, zaś lokale o charakterze niemieszkalnym (lokale usługowe) stanowią mniejszość (dalej łącznie lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne zwane są: „Lokalami”). Wielkość poszczególnych odrębnych nieruchomości gruntowych jest tak dopasowana do powierzchni zabudowy, że zasadniczo nieruchomość gruntowa pokrywa się z obrysem poszczególnych budynków realizowanych przez Wnioskodawcę w kolejnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
4.  Pomiędzy budynkami realizowanymi w poszczególnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego znajduje się odrębna nieruchomość gruntowa (ujawniona w odrębnej księdze wieczystej), która – zgodnie z całościowym założeniem realizacyjnym – spełniać ma funkcje komunikacyjne i rekreacyjne, zwana terenem osiedlowo-rekreacyjnym (dalej: „Nieruchomość TOR”)
5.  Nieruchomość TOR ma zostać zabudowana:
    1.  ciągami jezdnymi i pieszymi,
    2.  parkingami,
    3.  zlokalizowanymi pod ziemią elementami infrastruktury sieciowej (sieci: wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, sanitarna, deszczowa),
    4.  placami zabaw,
    5.  obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej,
    6.  innymi obiektami spełniającymi funkcję wspólną dla Nabywców Lokali (dalej: „Nabywcy Lokali”) w poszczególnych budynkach realizowanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
6.  Nieruchomość TOR stanowi, z założenia, integralną część Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, a posadowione tam elementy infrastruktury osiedlowej służyć mają użytkowi Nabywców Lokali realizowanych we wszystkich etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Realizacja Nieruchomości TOR stanowi także znaczącą zachętę dla Nabywców Lokali do nabywania Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym.
7.  Z uwagi na powyższy funkcjonalny związek Nieruchomości TOR z potrzebami realizowanego przez Wnioskodawcę Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, nabycie Lokali przez Nabywców Lokali jest nierozerwalnie związane z koniecznością nabycia udziałów w Nieruchomości TOR, jako że nieruchomość ta realizuje potrzeby wszystkich Nabywców Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym.
8.  Z przyczyn wskazanych wyżej w podpunkcie 4) i 7) niniejszego punktu 2, Wnioskodawca opracował koncepcję, by każdy Nabywca Lokalu wybudowanego w trakcie realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, nabywał także udział we współwłasności Nieruchomości TOR w ułamku, którego licznik odpowiadać będzie metrażowi powierzchni użytkowej Lokalu Nabywcy (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku), zaś mianownik odpowiadać będzie sumie metraży powierzchni użytkowej wszystkich Lokali wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
9.  Zarówno odrębne nieruchomości wydzielone dla celów realizacji poszczególnych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, jak również sama Nieruchomość TOR, ujmowane są – zgodnie z zasadami rachunkowości – w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako towary. Co do zasady bowiem, są one przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, nie służą zaś własnemu użytkowi Wnioskodawcy.
10.  Inwestycja Wnioskodawcy w Nieruchomość TOR jest w dalszym ciągu w toku i pozostanie w toku aż do czasu realizacji i zakończenia ostatniego etapu Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, to jest do czasu uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie ostatniego z budynków realizowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Koszty związane z tym przedsięwzięciem będą ponoszone na bieżąco aż do zakończenia Przedsięwzięcia, a mogą być nawet – incydentalnie – ponoszone po dacie jego zakończenia.

1.  Opis transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę z Nabywcami Lokali

1.  Wnioskodawca zawiera z Nabywcami Lokali, będących lokalami mieszkalnymi, umowy deweloperskie, które – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, ze zm.) – zawierane są w formie aktów notarialnych.
2.  Wnioskodawca zawiera także z Nabywcami Lokali, będących lokalami niemieszkalnymi, umowy przedwstępne sprzedaży, które zawierane są w formie aktów notarialnych.
3.  Równocześnie z zawarciem z Nabywcami Lokali umów, o jakich mowa w podpunktach 1) i 2) niniejszego punktu 3, zawierane są z poszczególnymi Nabywcami Lokali także umowy przedwstępne sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR, przy czym umowy przedwstępne przewidują nabycie przez poszczególnych Nabywców Lokali udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR w ułamku, którego licznik odpowiadać będzie metrażowi powierzchni użytkowej Lokalu Nabywcy (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku), zaś mianownik odpowiadać będzie sumie metraży powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i użytkowych wybudowanych w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Na podstawie umów przedwstępnych przyszli nabywcy udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR płacą całą cenę nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR jeszcze przed zawarciem umów przyrzeczonych.
4.  W odniesieniu do Lokali wybudowanych w ramach zrealizowanych już etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego (to znaczy w odniesieniu do tych budynków, w stosunku do których wydane zostały pozwolenia na użytkowanie) Wnioskodawca zawarł z Nabywcami Lokali umowy o ustanowienie odrębnej własności Lokali i ich sprzedaży.
5.  Wnioskodawca dotychczas nie zawarł z żadnym z Nabywców Lokali żadnej umowy przenoszącej udziały we współwłasności Nieruchomości TOR w realizacji umów przedwstępnych opisanych powyżej w podpunkcie 3) niniejszego punktu 3. Wnioskodawca jest aktualnie wyłącznym właścicielem Nieruchomości TOR.

1.  Opis zamierzonych przez Wnioskodawcę w przyszłości transakcji z Nabywcami Lokali

1.  Wnioskodawca zamierza, w bieżącym roku podatkowym (2018) i w kolejnych latach podatkowych, zawrzeć z Nabywcami Lokali, których Lokale zostały już wybudowane w ramach zrealizowanych etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego i z którymi zawarto już umowy przenoszące własność Lokali, umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów już zawartych a opisanych powyżej w punkcie 3 podpunkt 3). Umowy, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę.
2.  Wnioskodawca zamierza zawierać, w bieżącym roku podatkowym (2018) oraz w przyszłych latach podatkowych, z przyszłymi Nabywcami Lokali, które zostaną wybudowane w ramach aktualnie nieukończonych etapów oraz w ramach przyszłych (jeszcze nierozpoczętych) etapów Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, równocześnie z zawarciem umów deweloperskich (lub umów przedwstępnych sprzedaży) w odniesieniu do Lokali, umów przedwstępnych sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, przy czym umowy przedwstępne sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR będą przewidywać zawarcie umów przyrzeczonych sprzedaży poszczególnych udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR równocześnie z zawarciem poszczególnych umów o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Na podstawie umów przedwstępnych przyszli nabywcy udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR płacić będą całą cenę nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR jeszcze przed zawarciem umów przyrzeczonych.
3.  Wnioskodawca zamierza, w bieżącym roku podatkowym (2018) oraz w przyszłych latach podatkowych, zawierać z przyszłymi Nabywcami Lokali, umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, w wykonaniu umów jeszcze niezawartych a opisanych powyżej w podpunkcie 2) niniejszego punktu 4. Umowy, o których mowa w zdaniu poprzedzającym zawierać będą postanowienie, że strony tej umowy uznają, iż wydanie sprzedawanego udziału we współwłasności Nieruchomości TOR, polegające na dopuszczeniu nabywcy do współposiadania samoistnego Nieruchomości TOR, następuje z chwilą przeniesienia udziału we współwłasności Nieruchomości TOR na nabywcę.
4.  Po dniu zawarcia przez Wnioskodawcę umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR \[o jakich mowa wyżej w podpunktach 1) i 3) niniejszego punktu 4\], Wnioskodawca w dalszym ciągu ponosić będzie nakłady inwestycyjne na Nieruchomość TOR, w związku z koniecznością zakończenia realizacji obiektów realizowanych na Nieruchomości TOR, przy czym w momencie ponoszenia tych nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR, zaś innymi współwłaścicielami Nieruchomości TOR będą Nabywcy Lokali, z którymi zawarto już umowy przyrzeczone sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR.
5.  Po dniu zawarcia przez Wnioskodawcę umów przyrzeczonych sprzedaży udziałów w Nieruchomości TOR \[o jakich mowa wyżej w podpunktach 1) i 3) niniejszego punktu 4\], Wnioskodawca będzie współwłaścicielem Nieruchomości TOR, lecz w dalszym ciągu udziały te będą przeznaczone do dalszej sprzedaży, podobnie jak budynki w budowie (czy wyodrębnione lokale), zatem będą traktowane przez Wnioskodawcę jako towary, a nie jako środki trwałe, gdyż nie są objęte zamiarem ani nie będą wiązać się z samodzielnym używaniem Nieruchomości TOR (tj. udziałów w niej) przez Wnioskodawcę.
6.  Wnioskodawca zaznacza, że nie zamierza i nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 7b Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód, tj. w roku poniesienia tych kosztów (np. koszty poniesione na nakłady na Nieruchomość TOR, odnoszące się do przychodów podatkowych wykazanych w 2018 r., a poniesione w roku 2021, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w 2021 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym następującym po roku w którym osiągnięto przychód, tj. w roku poniesienia tych kosztów (np. koszty poniesione na nakłady na Nieruchomość TOR, odnoszące się do przychodów podatkowych wykazanych w 2018 r., a poniesione w roku 2021, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w 2021 r.).

Co do zasady, koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednak w przypadku, gdy koszty te ponoszone są po upływie tego roku i po dniu złożenia zeznania podatkowego (bądź po sporządzeniu sprawozdania finansowego jeśli następuje ono wcześniej), ustawa o CIT przewiduje jedynie, że koszty te są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy przytoczonych przepisów nie należy jednak interpretować w ten sposób, że koszty, które zostały poniesione po złożeniu zeznania podatkowego (tj. bądź po sporządzeniu sprawozdania finansowego jeśli następuje wcześniej) są zawsze potrącalne w roku kolejnym, tj. roku bezpośrednio następującym po tym roku, w którym zostały uzyskane przychody. Cel tak rozumianego przepisu byłby niemożliwy do ustalenia i wykładnia taka byłaby sprzeczna z systematyką przepisów Ustawy o CIT. Aby zatem odczytać rzeczywistą treść art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, należy go zinterpretować w kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy.

Po pierwsze, ustawodawca mógłby równie dobrze uznać, że wszystkie koszty bezpośrednie potrącalne są w roku uzyskania przychodów. Z perspektywy organów podatkowych taka regulacja byłaby bardziej korzystna, gdyż niewątpliwie ułatwiałaby prowadzenie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu CIT. Kontrolując rozliczenie danego przedsięwzięcia biznesowego, z tytułu którego podatnik wykazał przychód podatkowy w danym roku, organ mógłby ograniczyć się do zweryfikowania rozliczeń podatnika za jeden rok podatkowy, nie zaś za dwa. Natomiast z perspektywy podatnika – w takiej sytuacji – byłoby obojętne czy koszty poniesione po zakończeniu danego roku (jeśli ponoszone byłyby w latach przyszłych) byłyby potrącalne w roku uzyskania przychodów, czy też w roku następnym. W obu przypadkach bowiem podatnik w celu obniżenia przychodu musiałby skorygować swoją deklarację podatkową za poprzedni rok podatkowy. Warto zwrócić uwagę, że taką właśnie technikę ustawodawca zastosował w odniesieniu do odliczenia VAT (jeśli podatek naliczony nie zostanie odliczony w jednym z 3 dopuszczalnych okresów, to późniejsza korekta dopuszczalna jest tylko za ten jeden, pierwszy okres, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia VAT). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było, by koszty bezpośrednie mogły być potrącane tylko w jednym roku podatkowym, to ustawodawca z pewnością określiłby, że rokiem tym jest rok uzyskania przychodów.

Po drugie, brak jest racjonalnego uzasadnienia dla ujmowania kosztów bezpośrednich wyłącznie w roku bezpośrednio następującym po roku uzyskania przychodów. W praktyce zastosowanie takiego podejścia, tj. potrącenie kosztów poniesionych w latach późniejszych wyłącznie w zeznaniu za rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku, w którym wykazane zostały przychody, wiązać się będzie po stronie podatnika z każdorazową korektą kosztów (skutkującą ich zwiększeniem, a tym samym zmniejszeniem dochodu i samego podatku) poprzez korektę deklaracji za ten rok. Co do zasady więc, takie podejście skutkowałoby koniecznością permanentnego wykazywania nadpłaty podatku przez podatnika w odniesieniu do lat poprzednich. Podejście to prowadziłoby również do sytuacji, w której koszt będzie inaczej ujmowany dla celów rachunkowych, a inaczej dla celów podatkowych – wynik finansowy zostałby bowiem dla celów rachunkowych obciążony poniesionym kosztem w bieżącym roku finansowym. Takie podejście nie jest także korzystne dla organów podatkowych, gdyż faktura zaksięgowana w danym roku będzie obciążać rachunek podatkowy innego roku, co utrudni weryfikację rozliczeń podatnika, także z tego powodu, że faktura rozliczana dla celów CIT w danym roku będzie znajdować się w ewidencji księgowej innego (przyszłego) roku podatkowego.

Wreszcie, trudno uznać, aby celem ustawodawcy było nałożenie na podatnika obowiązku korygowania zeznania za lata ubiegłe, wówczas gdy podatnik nie popełnił w swoich rozliczeniach żadnego błędu. Co więcej, jeśli koszt zostałby poniesiony po upływie terminu przedawnienia dla roku uzyskania przychodów, podatnik straciłby możliwość rozliczenia tego kosztu z przyczyn od siebie niezależnych, podczas gdy niewątpliwie koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, sformułowanie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”, należy rozumieć w ten sposób, że „rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe” jest każdy kolejny rok podatkowy, czyli de facto rok poniesienia kosztu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione po zamknięciu roku podatkowego, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody, powinny być ujmowane dla celów podatkowych w momencie poniesienia. Jeśli więc przykładowo przychód został uzyskany w 2018 r., zaś koszt związany z tym przychodem został poniesiony w roku 2021, to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku 2021.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2013 r. (ITPB3/423-101/13/AW);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2015 r. (IPPB6/4510-299/15-2/AG);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2015 r. (IBPB-1-3/4510-383/15/AB);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2016 r. (IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r. (IPPB3/4510-631/16-2/AG).

Co jednak kluczowe, stanowisko Wnioskodawcy podziela także Minister Finansów. Pogląd ten został wyrażony w szczególnie stanowczy sposób, bowiem Minister Finansów zmienił uprzednią, nieprawidłową interpretację organu podatkowego interpretacją z 25 maja 2015 r. (nr DD10.8221.48.2015.MZO). W interpretacji tej Minister stwierdził, że „Z przepisu art. 15 ust. 4c updop nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach updop, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 updop”.

Warto zwrócić uwagę na zaprezentowany powyżej argument Ministra Finansów. W art. 25 ust. 11, 12 i 16 Ustawy o CIT ustawodawca posłużył się pojęciem „roku podatkowego następującym bezpośrednio po roku podatkowym”. Słusznie więc Minister Finansów uznał, że brak określenia „bezpośrednio” w art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT nie jest przypadkiem, ale świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca miał na myśli każdy kolejny rok po roku uzyskania przychodów, nie tylko rok następujący bezpośrednio po nim.

Powyższe potwierdza również doktryna prawa podatkowego, np. G. Dźwigała w komentarzu do Ustawy o CIT (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, LexisNexis, 2009 r.).

Konkludując, koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy o CIT (to jest po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż po dniu, w którym upływa termin do złożenia zeznania), w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód, tj. w roku faktycznego poniesienia tych kosztów (np. koszty poniesione na nakłady na Nieruchomość TOR, odnoszące się do roku podatkowego 2018, a poniesione w roku 2021, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku 2021).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem prawidłowo udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W oparciu o rodzaj powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje wieloetapowe przedsięwzięcie inwestycyjne (przedsięwzięcie deweloperskie) polegające na budowie osiedla mieszkaniowego („Przedsięwzięcie Inwestycyjne’’). Pomiędzy budynkami realizowanymi w poszczególnych etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego znajduje się odrębna nieruchomość gruntowa, która – zgodnie z całościowym założeniem realizacyjnym – spełniać ma funkcje komunikacyjne i rekreacyjne, zwana terenem osiedlowo-rekreacyjnym („Nieruchomość TOR”). Nieruchomość TOR stanowi, z założenia, integralną część Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, a posadowione tam elementy infrastruktury osiedlowej służyć mają użytkowi Nabywców Lokali realizowanych we wszystkich etapach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Realizacja Nieruchomości TOR stanowi także znaczącą zachętę dla Nabywców Lokali do nabywania Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym. Z uwagi na funkcjonalny związek Nieruchomości TOR z potrzebami realizowanego przez Wnioskodawcę Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, nabycie Lokali przez Nabywców Lokali jest nierozerwalnie związane z koniecznością nabycia udziałów w Nieruchomości TOR, jako że nieruchomość ta realizuje potrzeby wszystkich Nabywców Lokali w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą momentu potrącalności kosztów poniesionych jako nakłady na Nieruchomość TOR, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności tej Nieruchomości. Wnioskodawca pyta o to, czy ww. koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b updop, w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód, tj. w roku poniesienia tych kosztów (np. koszty poniesione na nakłady na Nieruchomość TOR, odnoszące się do przychodów podatkowych wykazanych w 2018 r., a poniesione w roku 2021, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w 2021 r.).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności stwierdzić trzeba, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponoszone w kolejnych latach podatkowych po uzyskaniu odpowiadającego im przychodu, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia (przykładowo koszt uzyskania przychodów, odnoszący się do przychodu powstałego w 2018 r., a poniesiony i udokumentowany w 2021 r. powinien zostać rozpoznany w 2021 r.).

Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c updop wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przykładowo w art. 25 ust. 11 tej samej ustawy, podatnicy będący, od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do pierwszego dnia miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie ze zwolnienia, małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej są zwolnieni z obowiązków wynikających z ust. 1 w roku podatkowym następującym bezpośrednio po:

1.  pierwszym roku podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 i 2a – w przypadku gdy ten rok podatkowy trwał co najmniej pełnych 10 miesięcy kalendarzowych albo
2.  drugim roku podatkowym – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1

– pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia; oświadczenie to składa się w formie pisemnej w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego tym zwolnieniem.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako nakłady na Nieruchomość TOR, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości TOR, odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b updop, w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód, tj. w roku poniesienia tych kosztów (np. koszty poniesione na nakłady na Nieruchomość TOR, odnoszące się do przychodów podatkowych wykazanych w 2018 r., a poniesione i udokumentowane w roku 2021, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu potrącalny w 2021 r.).

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.