Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-559/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-27
Teza: 1. Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego? 2. A jeśli tak, to w deklaracji VAT-7 za jaki okres można tego dokonać?
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; podatnik; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. dokonał zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT, które zawierają wszystkie wymagane dane, w tym NIP. Zakup tych maszyn był w późniejszym okresie refundowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 50% wartości netto.

Z dniem 1 sierpnia 2011 r. Zainteresowany zarejestrował się, jako czynny podatnik VAT. Zakupione maszyny rolnicze służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego? A jeśli tak, to w deklaracji VAT-7 za jaki okres można dokonać tego rozliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi składając korektę deklaracji VAT-7 za 08/2011.

Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje:

1.  nabycie prawa do odliczenia oraz
2.  skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11), a ostatnio również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10, gdzie stwierdzono, że artykuły 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w momencie dokonania zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego, tj. w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem posiadał status rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Na mocy art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Zainteresowany wskazał, iż zarejestrował się jako czynny podatnik VAT z dniem 1 sierpnia 2011 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (maszyn rolniczych) nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Bowiem towary te, w okresie od dnia nabycia do dnia rejestracji do VAT – nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, ponieważ takowych Wnioskodawca – jako rolnik ryczałtowy, zwolniony do podatku – ówcześnie nie wykonywał. Dopiero od dnia 1 sierpnia 2011 r. zakupione maszyny rolnicze służą Wnioskodawcy do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Zainteresowany nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu, gdyż nie zostały spełnione następujące warunki: Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary (maszyny rolnicze), w związku z nabyciem których podatek został naliczony, były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wskazać jednak należy, iż z uwagi na fakt, że od dnia 1 sierpnia 2011 r. Zainteresowany rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych, to w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych zakupów znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie maszyn rolniczych poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r. Za okres od lipca 2009 r. do dnia rejestracji do VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego Zainteresowanemu nie przysługiwało w ogóle. Natomiast na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 sierpnia 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym – działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od 1 sierpnia 2011 r. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez Zainteresowanego maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2011. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż przywołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki NSA oraz orzeczenie TSUE dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.