Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.10.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1232/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DC złożył skargę z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1232/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 października 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DC.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy będącej jednym z liderów w branży zarządzaniem łańcucha dostaw do podmiotów z branży lotniczej. Spółka zajmuje się handlem produktów chemicznych. Towar nabywany jest przez Spółkę zarówno od dostawców krajowych jak również od podmiotów zagranicznych. Spółka dokonuje dostaw towaru na terytorium kraju.

W związku z faktem, że część dostaw Spółki ma charakter cykliczny i ciągły (dalej: Dostawy Cykliczne), jak również z uwagi na duży wolumen sprzedaży oraz powtarzalność dostaw, Spółka uzgadnia z niektórymi odbiorcami okresy rozliczeniowe po zakończeniu których następuje rozliczenie z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw.

Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami na rzecz których dokonywane są Dostawy Cykliczne ustalane są indywidualnie, z reguły wynoszą one jednak 30 dni. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że dokonywane przez nią dostawy objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W uzupełnieniu z dnia 2 października 2018 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania wskazane w wezwaniu:

1.  Czy Wnioskodawca ma podpisaną jedną umowę z danym kontrahentem na dostawy towarów, czy też każda dostawa na rzecz danego kontrahenta jest realizowana na podstawie odrębnych umów? Należy opisać mechanizm realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz kontrahentów. W jaki sposób Wnioskodawca otrzymuje informacje o wielkości i rodzaju danej dostawy?

Spółka ma podpisaną z każdym klientem umowę długoterminową, w której określone są warunki współpracy. Umowy regulują przedmiot dostaw (szeroko rozumiana chemia dla lotnictwa) oraz ich częstotliwość - od kilku w tygodniu do kilku dziennie w zależności od klienta.

Wielkość (wolumen) i rodzaj konkretnej dostawy określane są na szczegółowych zamówieniach, które składane są przez system zamówieniowo-magazynowy, do którego w części ma dostęp także klient (dostęp do systemu jest jednym z warunków umowy i klient płaci za niego w dodatkowej opłacie lub jako narzut na towary w zależności od klienta). Oprócz tego Spółka świadczy usługi magazynowania towarów by mogły one być dostępne dla klienta bez żadnych opóźnień na czas na linie produkcyjna.

1.  Czy każda dostawa poprzedzona jest odrębnym zamówieniem?

Tak, każda dostawa jest realizowana na podstawie wcześniejszego zamówienia składanego przez klienta w specjalnie przeznaczonym do tego systemie.

1.  Z czego wynika specyfika poszczególnych dostaw, tj. rodzaj towaru, ilość, termin dostawy? Czy z podpisanej z danym kontrahentem umowy czy też ze składanych do danej dostawy zamówień?

Szczegółowa specyfikacja poszczególnych dostaw wynika ze składanych zamówień przez klienta (czasami rejestruje w systemie setki takich zamówień dziennie).

1.  Czy możliwe jest wyróżnienie – w szczególności przez każdorazowe określenie dnia dokonania danej dostawy – powtarzających się odrębnych dostaw, które mogą stanowić samodzielne dostawy? Czy Wnioskodawca dysponuje narzędziami np. w postaci stosownych raportów, zestawień, które pozwalają na ustalenie momentu dokonania danej dostawy jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw? Należy uzasadnić specyfikę realizowanych na rzecz kontrahentów dostaw.

Dzięki systemowi Spółka jest w stanie określić dokładny dzień i przedmiot dostawy.

1.  Na czym – zdaniem wnioskodawcy – polega nieprzerwany (cykliczny) charakter realizowanych dostaw?

Dostawy do klientów realizowane są nieprzerwanie i cyklicznie. Spółka dostarcza w dużej mierze powtarzalne produkty praktycznie bez przerwy. Dostawy realizowane są w zależności od klienta od kilku w tygodniu do kilku dziennie. Ilość zamówień i dostaw, które Spółka może dzięki systemowi wyodrębnić głownie do własnych celów zarządzania gospodarką magazynową jest tak ogromna, że nie byłoby możliwe oddzielnie fakturowanie poszczególnych dostaw. W umowach z klientami jako jeden z warunków umowy Spółka określa zapis dot. fakturowania, zgodnie z którym klient za dany miesiąc otrzymuje tylko jedna zbiorczą fakturę ze dostarczone towary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych we wniosku (Dostawy Cyklicznych) będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z poszczególnymi nabywcami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się co do zasady przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów/wykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły okresowe rozliczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok – dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności (\`(...)\`), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w Dyrektywie VAT i zakłada fikcję dokonania dostawy towarów w określonym momencie, tj. wraz z upływem terminu płatności lub rozliczenia ustalonego z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

W konsekwencji powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów, w przypadku gdy:

1.  dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;
2.  nie dotyczą one sytuacji wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka bowiem ustala z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów rozlicza przedmiotowe dostawy towarów. Spółka wystawia, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Natomiast przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w stosunku do dostaw przedstawionych w opisie stanu faktycznego (Dostawy Cykliczne) jest zobowiązana do rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Dodatkowo Zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu nie jest uwarunkowane uznaniem, że w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze ciągłym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń, z których wynikałaby taki wymóg.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. T. Michalik dokonując interpretacji art. 19a ustawy o VAT uznał, że bez wątpienia zastosowanie art. 64 dyrektywy VAT powinno mieć charakter powszechny i dotyczyć wszelkich usług (i dostaw towarów), które są związane z następującymi po sobie płatnościami (rozliczeniami)”. Autor komentarza uważa, że przepis ten „nie ogranicza się wprost do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym”, chociaż dostawy takie są „typowym przykładem zastosowania reguły określonej w art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112”.

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 lipca 2018 r., o sygn. S-ILPP1/443-724/14-3/AW, w której wskazał że w świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy /wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podobne wnioski płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1239/16, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1333/16, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1906/15, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1714/15.

W ocenie Spółki, sama konstrukcja art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Skoro bowiem ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania ww. regulacji do dostaw, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT m.in. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, oznacza to, że zasadniczo, gdyby ustawodawca nie wprowadził rzeczonego ograniczenia, czynności te zawierałyby się w zakresie normowania tego przepisu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe również w stosunku do dostaw towarów, nawet w przypadku, gdy możliwe jest zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z towarów dostarczanych przez Spółkę. Intencją ustawodawcy, jest bowiem w ocenie Spółki – objęcie tym przepisem dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym (takich jak opisywane w stanie faktycznym Dostawy Cykliczne).

Biorąc pod uwagę przytoczone na wstępie przepisy prawa podatkowego oraz praktykę interpretacyjną zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych w niniejszej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione są przesłanki dla uznania, iż w przypadku dostaw towarów realizowanych przez nią (Dostawy Cykliczne), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z uwagi na duży wolumen sprzedaży oraz powtarzalność dostaw, uzgadnia z niektórymi odbiorcami okresy rozliczeniowe po zakończeniu których następuje rozliczenie z tytułu dokonanych w tym okresie dostaw.

Spółka ma podpisaną z każdym klientem umowę długoterminową, w której określone są warunki współpracy. Umowy regulują przedmiot dostaw oraz ich częstotliwość – od kilku tygodniowo do kilku dziennie w zależności od klienta.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy ma wątpliwości, dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu Dostaw Cyklicznych (realizowanych na zasadach opisanych w we wniosku), zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jak wskazał Sąd „Powołana regulacja stanowi krajową odpowiedź na regulację zawartą w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., nr 12, s. 11 ze zm.). Aktualne brzmienie akapitu 3 tego przepisu jest następujące: państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.”

Następnie Sąd stwierdził, że „Mając na uwadze specyfikę dostaw, gdzie niemal zawsze istnieje możliwość wyodrębnienia konkretnego przedmiotu dostawy, przepisów tych nie można rozumieć tylko jako odnoszących się do przypadków, gdy »poszczególnych czynności nie można wyodrębnić«. Uwzględniając praktyczną stronę regulacji i realia życia gospodarczego, jak opisane we wniosku o interpretację, oraz cel regulacji, należy je pojmować jako »realizowane w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń«. (…) Istotna pozostaje tutaj wola stron, treść łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Kwestia dowodzenia przez spółkę tego, w jaki sposób ewidencjonuje realizowane dostawy i czy wszystkie dokonane zostaną objęte wystawianą na koniec okresu rozliczeniowego jedną (zbiorczą) fakturą, nie powinna być oceniana w postępowaniu interpretacyjnym nawet w sposób pośredni, ponieważ temu służą inne postępowania podatkowe. (…) Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS nie daje się zaś pogodzić z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, ale i ograniczeniem zawartym w samym przepisie art. 19a ust. 4, który odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. To właśnie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT odnosi się do dostaw, w których nie da się określić (wyodrębnić) poszczególnych czynności dostawcy (usługodawcy) i nie można określić, kiedy kończą się jedne, a kiedy rozpoczynają następne. Chodzi w nich bowiem np. o dostawę gazu przewodowego, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Innych przedmiotów takich „ciągłych” dostaw organ interpretacyjny w kontrolowanej interpretacji nie zidentyfikował. Zauważyć przy tym należy, że powielanie tożsamej regulacji w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT byłoby całkowicie zbędne i niezrozumiałe. Tak więc, jeśli przedsiębiorstwo w ciągu ustalonego z góry okresu rozliczeniowego, np. 30 dni, dokona wielu dostaw stosownie do otrzymanych zamówień od danego klienta, to w opisanych w interpretacji okolicznościach może zamknąć je w jednym okresie rozliczeniowym i rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec tego okresu. Nie musi tego czynić przy realizacji każdej dostawy (każdego zamówienia) odrębnie, chociażby zidentyfikowanie przedmiotu takich jednostkowych dostaw (np. przy wykorzystaniu posiadanego systemu zamówień) nie nastręczało istotnych problemów. Istotna pozostaje tutaj treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, »ustalonego następującego po sobie terminu rozliczeń«, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT. W komentowanych przepisach nie chodzi bowiem o »dostawę (usługę) o charakterze ciągłym«, lecz »dostawę (usługę) świadczoną w sposób ciągły«. To ostatnie wyrażenie należy w ocenie Sądu rozumieć jako realizowanie dostaw (świadczenie usług) w sposób powtarzalny”.

Końcowo WSA w Rzeszowie stwierdził, że „(\`(...)\`) nie należy powołanych przepisów interpretować przez pryzmat regulacji cywilnoprawnych, lecz mieć na uwadze autonomię prawa podatkowego od innych dziedzin (gałęzi) prawa i uwzględniać cel gospodarczy podejmowanych przez spółkę czynności. Realizowane dostawy należy oceniać z ekonomicznego punktu widzenia (jako powtarzające się odrębne dostawy, czyli częstotliwe – cykliczne, jak opisała to spółka, a nie tylko dokonywane wciąż i bez przerwy) i uwzględniać ogólne cele dyrektywy VAT (m.in. zredukowanie formalności administracyjnych, nieutrudnianie swobodnego przepływu towarów i usług, a więc ułatwianie przedsiębiorcom – podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej). (…) Nawet więc w sytuacji, gdy przy danej dostawie można wskazać moment jej wykonania, to okoliczność ta nie powinna negować możliwości identyfikacji obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT. Nie ma w przekonaniu Sądu, w opisanych we wniosku spółki okolicznościach, potrzeby rozdzielania poszczególnych dostaw, ponieważ byłoby to działanie sztuczne, istotne utrudniające, od strony administracyjnej, realizację licznych zamówień otrzymywanych przez spółkę od tego samego klienta w relatywnie niedługim czasie”.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1232/18, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu Dostaw Cyklicznych, realizowanych na zasadach opisanych we wniosku, będzie powstawał z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami, tj. zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****