Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.72.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Kwestia możliwości zaliczenia wartości niezafakturowanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie możliwości zaliczenia wartości niezafakturowanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4e w niniejszej sprawie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wartości niezafakturowanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką celową z A., prowadzącej działalność deweloperską w zakresie realizacji projektów mieszkaniowych i biurowych. Spółka powstała w celu realizacji inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu kompleksu budynków \[dalej: Inwestycja\].

W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca zawarł umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych \[dalej: Umowa\] z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą realizującą projekty budowlane związane z wznoszeniem budynków \[dalej: Generalny Wykonawca lub GW\]. Zgodnie z Umową, na GW spoczywała pełna odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za kompleksowe wywiązanie się z postanowień Umowy, w szczególności terminowe, należyte i kompletne wybudowanie kompleksu budynków zgodnie z dokumentacją projektową.

Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy było płatne po zakończeniu poszczególnych etapów wykonanych robót \[dalej: Wynagrodzenie\]. Kwota Wynagrodzenia wynika bezpośrednio z zapisów Umowy.

Inwestycja została zakończona w 2017 r. Po wykonaniu przez GW zleconych mu prac, przeprowadzono odbiór końcowy oraz sporządzono i podpisano protokół odbioru robót budowlanych.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wbrew zapisom Umowy, Spółka nie otrzymała od Generalnego Wykonawcy faktur dokumentujących wykonanie zleconych mu prac na ostatnią część kwoty Wynagrodzenia. Wnioskodawca nie dokonał zapłaty na rzecz GW tej części Wynagrodzenia, która nie została pokryta fakturami wystawionymi przez GW.

W 2017 r. Wnioskodawca sprzedał kompleks budynków i rozpoznał z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2017 r.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach przyjętej polityki rachunkowości, stosuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” \[dalej: KSR nr 6\]. Zgodnie z KSR 6, zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a nie do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami. A zatem, stosując się do standardu KSR 6, tą część kwoty Wynagrodzenia, która nie została do dnia złożenia niniejszego wniosku zafakturowana przez GW Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie zapisów Umowy i w kwocie z niej wynikającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niezafakturowana przez Generalnego Wykonawcę kwota Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki 2017 roku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezafakturowana przez Generalnego Wykonawcę kwota Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki 2017 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, związek omawianego kosztu z przychodami osiąganymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Podstawową działalnością Spółki jest bowiem działalność związana z realizacją projektów mieszkaniowych i biurowych. W tym celu Spółka korzysta z usług GW i ponosi koszty należnego mu wynagrodzenia. Ponadto warto wskazać, że Inwestycja została sprzedana, co tym bardziej wskazuje, że skutek w postaci osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu został osiągnięty.

Ustawa o CIT, co do zasady, dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie, tj. koszty bezpośrednio i pośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są te koszty, które wykazują bezpośredni, ścisły związek z osiąganymi przychodami i jest możliwe ustalenie konkretnych przychodów, których dotyczą. Z kolei, kosztami uzyskania przychodów pośrednio związanymi z przychodami są koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. nie ma możliwości ustalenia, jakiego rodzaju przychodów dotyczą.

Kwalifikacja określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca zauważa, że w przypadku wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, koszty związane z realizacją Inwestycji, do których zaliczają się w szczególności koszty generalnego wykonawstwa stanowią, co do zasady, koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. Spółka nie rozpoznaje tych kosztów jako koszty podatkowe na bieżąco w trakcie Inwestycji, lecz dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego z prowadzoną Inwestycją, tj. w tym przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2017 r.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT, które nie mają w omawianym przypadku zastosowania, gdyż dotyczą sytuacji, gdy koszt został poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto związany z nim przychód).

Zatem, w celu określenia momentu uznania danego kosztu bezpośredniego za koszt uzyskania przychodów istotne jest m.in. to czy koszt ten został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy, bądź w danym roku podatkowym (tj. w omawianym przypadku w 2017 r. lub w latach wcześniejszych) i kiedy zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w 2017 r. zbył budynki składające się na Inwestycję, a zatem w 2017 r. osiągnięty został przychód podlegający opodatkowaniu CIT. W konsekwencji, spełniony został jeden z powyższych warunków dla uznania za koszt uzyskania przychodu kosztu bezpośrednio związanego z przychodami.

Należy zatem ocenić, czy omawianą kwotę Wynagrodzenia można uznać za koszt poniesiony w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika zatem, że aby uznać dany koszt za koszt poniesiony (co determinuje z kolei, moment uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu), powinien on zostać ujęty w księgach rachunkowych podatnika, lecz w sposób inny niż jako rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł umowę o generalne wykonawstwo robót budowlanych z Generalnym Wykonawcą. Roboty budowlane zostały przez GW wykonane zgodnie z Umową, co potwierdzono w sporządzonym i podpisanym przez strony protokole odbioru robót budowlanych. Generalny Wykonawca, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, nie wystawił faktur na Spółkę na część Wynagrodzenia. W oparciu o przyjętą przez Spółkę politykę rachunkowości, z księgowego punktu widzenia, kwota Wynagrodzenia została przez Wnioskodawcę uznana za tzw. usługę niezafakturowaną, która zgodnie z KSR 6 została uznana za zobowiązanie obciążające rachunek wyników Spółki i nie stanowi ani rezerwy ani biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Z księgowego punktu widzenia wystarczającym dokumentem dla zaksięgowania niezafakturowanej kwoty Wynagrodzenia jako zobowiązanie była treść Umowy, z której wyraźnie wynika kwota całego Wynagrodzenia GW za wykonane prace.

Powyższe oznacza, że po pierwsze, wartość omawianej części Wynagrodzenia została ujęta (zaksięgowana) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie Umowy i w kwocie z niej wynikającej, a także, że zgodnie z KSR 6 omawiana kwota została zaksięgowana jako zobowiązanie, a nie rezerwa czy bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, niezafakturowaną przez GW kwotę Wynagrodzenia należy uznać za koszt poniesiony w rozumieniu ustawy o CIT.

W świetle powyższego, cała kwota Wynagrodzenia wynikającego z Umowy stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, koszt bezpośrednio związany z przychodami roku 2017, w którym Wnioskodawca dokonał sprzedaży Inwestycji i rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Kosztem uzyskania przychodów 2017 roku jest w szczególności część Wynagrodzenia niezafakturowana przez GW, która zgodnie z zapisami Umowy nie została dotychczas zapłacona przez Wnioskodawcę, lecz została zaksięgowana w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie zgodnie z KSR 6.

Poprawność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu \[dalej: DIS\] z 20 marca 2013 r., sygn. ILPB3/423-4/13-4/JG, w której DIS odstąpił od uzasadnienia przyjmując stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych, zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te stanowią bowiem zobowiązanie z tytułu dostaw i usług, a nie rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki - w części, w jakiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok, w którym zostały ujęte w kosztach w księgach Spółki jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania”,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r„ sygn. IPPB5/423-465/11-2/IŚ, w której DIS potwierdził, że: „Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy) ujmuje ten koszt na podstawie polecenia księgowego w księgach jako zobowiązanie. Koszt ten będzie jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym ujęto go w księgach”,

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-185/11-2/IŚ, w której DIS potwierdził, że: „Konsekwentnie oznacza to, iż w sytuacji, gdy wysokość kosztu z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych (stanowiących koszty pośrednie) jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka na koniec 2010 r. nie była w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta, to Spółka winna zarachować powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia wartości niezafakturowanego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 15 ust. 4e w niniejszej sprawie – **jest nieprawidłowe.**

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej także: „updop”). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zaznaczyć przy tym należy, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) art. 15 ust. 1 w ww. brzmieniu ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych do 31 grudnia 2017 r.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalnosci kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje dotyczące momentu potrącalnosci kosztów podatkowych, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami definicji dnia poniesienia kosztu zawartej w art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 15 ust. 4e ma zastosowanie do kosztów niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też nie.

Okoliczność, że przepis art. 15 ust. 4e zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26.02.2013 r. w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.02.2011 r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust. 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji Spółki prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych.

W rezultacie należałoby uznać, że przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację (popartą orzecznictwem sądowym) oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze, iż moment potrącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (poleceń księgowania).

Rację ma Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

*   wartość analizowanych robót (niezafakturowaną) należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami 2017 r.,

*   w przypadku, gdy analizowana wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego roku jest Spółce znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy (co jest spełnione w przypadku kosztów robót niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku) – to zaewidencjonowana w sposób opisany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych wartość robót będzie stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Jednakże, podkreślenia wymaga, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu oraz wyłączenia z kosztów podatkowych rezerw, czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „niezafakturowana przez Generalnego Wykonawcę kwota Wynagrodzenia stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki 2017 roku” - należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, w części, w której stanowi, że „(…) zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, niezafakturowaną przez GW kwotę Wynagrodzenia należy uznać za koszt poniesiony w rozumieniu ustawy o CIT” - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.