Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.75.2017.OBQ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Kwota wypłacanych Kandydatom Należności będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy pod warunkiem, że wypłata będzie następować na zasadach wynikających z przepisów Rozporządzenia, a kwota samych Należności nie przekroczy limitów określonych w Rozporządzeniu i w konsekwencji, Wnioskodawca w związku z wypłatą należności, nie będzie zobowiązany wykazać ich kwoty odpowiednio w informacjach PIT-8C, jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1172/15-2/PP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 16 listopada 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki S.A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem obejmującym obszar całego kraju. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Zatrudnianie nowych pracowników poprzedzone jest każdorazowo procesem rekrutacyjnym pozwalającym zaproponować zatrudnienie u Wnioskodawcy kandydatom posiadającym najwyższe z punktu widzenia Wnioskodawcy kompetencje zawodowe. Proces rekrutacyjny kończy się podpisaniem z wybranymi kandydatami umów o pracę oraz przeprowadzeniem szkoleń wymaganych przez powszechnie obowiązujące prawo oraz wewnętrzne procedury Wnioskodawcy.

Obecnie podpisywanie umów o pracę z kandydatami oraz szkolenie nowozatrudnionych pracowników odbywa się w ośmiu lokalizacjach na terenie Polski, a kandydaci do pracy dojeżdżają do najbliższej lokalizacji na własny koszt. Powyższe rozwiązanie jest jednak dla Wnioskodawcy mało efektywne, gdyż nie pozwala na unifikację procesu zatrudniania i szkolenia nowych pracowników oraz zoptymalizowanie kosztów funkcjonowania służb kadrowych. W związku z tym Wnioskodawca rozważa zmianę procedury rekrutacyjnej poprzez ograniczenie liczby lokalizacji, w których będą podpisywane umowy oraz prowadzone szkolenia, do jednej lokalizacji znajdującej się w Warszawie („lokalizacja”). Dzięki wprowadzeniu w życie powyższej zmiany, Wnioskodawca będzie mógł uprościć działanie służb kadrowych odpowiedzialnych za podpisywanie umów i szkolenia wstępne nowych pracowników, zmniejszając przy tym istotnie koszty ich funkcjonowania. Na skutek wprowadzenia powyższej zmiany wielu kandydatów może być jednak zmuszonych ponieść znaczne koszty związane z koniecznością dojazdu z miejsca zamieszkania do Lokalizacji oraz opłaceniem noclegu w lokalizacji. Może to doprowadzić do sytuacji, w której kandydat, który przeszedł już procedury rekrutacyjne i otrzymał od Wnioskodawcy ofertę zatrudnienia, nie zdecyduje się na przyjazd do lokalizacji, co spowoduje po stronie Wnioskodawcy wymierną stratę związaną z trwaniem wakatu na stanowisku pracy, na które miał być przyjęty kandydat, oraz związaną z koniecznością poniesienia kosztów niezbędnych do przeprowadzenia dodatkowej (kolejnej) rekrutacji.

Aby zminimalizować ryzyko powstania opisanej wyżej niekorzystnej sytuacji, wszystkim kandydatom, którzy spełnią łącznie określone przez Wnioskodawcę warunki, to znaczy: stawią się w Lokalizacji w czasie określonym przez Wnioskodawcę, przedstawią zaświadczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy na wskazanym stanowisku, podpiszą z Wnioskodawcą umowę o pracę oraz odbędą wymagane przez prawo oraz Wnioskodawcę szkolenia („kandydaci”), Wnioskodawca zamierza zwracać koszty poniesione w związku z dojazdem do Lokalizacji oraz ewentualnym zakwaterowaniem w lokalizacji („należności”). Wypłata Należności będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), dalej zwanego „Rozporządzeniem”, z uwzględnieniem limitów określonych przez to Rozporządzenie.

Zasady wypłaty należności zostaną zakomunikowane przez Wnioskodawcę w listach intencyjnych przesłanych poszczególnym Kandydatom. Wypłata nastąpi pod warunkiem, że kandydat złoży Wnioskodawcy oświadczenie, że otrzymane od Wnioskodawcy należności nie zostaną zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodu oraz przedłoży Wnioskodawcy dokumenty potwierdzające poniesione przez siebie koszty podróży do lokalizacji (w szczególności bilety na przejazd publicznymi środkami transportu zbiorowego oraz imienną fakturę za nocleg w lokalizacji w hotelu wskazanym przez Wnioskodawcę).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy kwota wypłacanych kandydatom należności (wypłata będzie następować na zasadach oraz zgodnie z limitami określonymi przez Rozporządzenie) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca w związku z wypłatą należności nie będzie zobowiązany wykazać kwoty tych należności w informacjach PIT-8C wystawionych kandydatom, którzy należności otrzymali?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacanych Kandydatom Należności będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy pod warunkiem, że wypłata będzie następować na zasadach wynikających z przepisów Rozporządzenia, a kwota samych Należności nie przekroczy limitów określonych w Rozporządzeniu. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z wypłatą należności, nie będzie zobowiązany wykazać ich kwoty odpowiednio w informacjach PIT-8C.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 Ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych należności w naturze i innych nieodpłatnych należności.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne Należności nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, w związku z czym, do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Oznacza to, iż co do zasady każde przekazanie podatnikowi nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie tego podatnika, skutkuje powstaniem po stronie tego podatnika przychodu podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku Należności otrzymane przez Kandydatów od Wnioskodawcy w związku z podróżami do lokalizacji stanowić będą dla tych Kandydatów przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. ustawy.

Zgodnie jednak z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy, powyższe zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane Należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Aby przedmiotowe zwolnienie mogło być zastosowane, musi zostać zatem spełnionych łącznie następujących pięć przesłanek:

*   diety i inne należności muszą być wypłacone za czas podróży,

*   diety i należności muszą zostać wypłacone w związku z podróżą osoby niebędącej pracownikiem,

*   otrzymane należności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,

*   wypłata należności musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów,

*   diety i inne należności muszą zostać wypłacone na podstawie przepisów Rozporządzenia oraz nie mogą przekroczyć limitów określonych w Rozporządzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki zostaną w przedmiotowej sprawie spełnione.

1.  Dojazd do Lokalizacji jako podróż.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy, wolne od podatku mogą być jedynie „diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem”. Aby zatem wypłacone Kandydatom Należności mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przyjazd do Lokalizacji oraz (ewentualny) nocleg w Lokalizacji powinien stanowić „podróż” w rozumieniu przepisów Ustawy.

Analizując zapisy powołanego wyżej przepisu Ustawy należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie odróżnił instytucję „podróży służbowej" (uregulowaną przez przepisy prawa pracy i charakterystyczną jedynie dla stosunków łączących pracownika i pracodawcę) od „podróży”, którą odbyć mogą osoby inne, niż pracownicy. Oznacza to zatem, że podróż osoby nie będącej pracownikiem nie musi - dla uzyskania prawa do zwolnienia z podatku - spełniać przesłanek wyraźnie określonych dla podróży służbowej, np. nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego świadczenie. (\`(...)\`) podróży nie należy bowiem utożsamiać z podróżą służbową - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy i odnoszącym się do pracowników( pismo Ministra Finansów z 30 czerwca 2004 roku, PB5-KD-033- 45-1228/04, Biuletyn Informacyjny 2004, Nr 29). Co więcej, jak wskazał w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, (IBPB2/415- 539/07/HK), „\`(...)\`przy braku w ustawie definicji „podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności”.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy warunku istnienia pomiędzy odbywającym podróż, a wypłacającym należność, stosunku prawnego. Zatem prawo do zwolnienia może objąć nie tylko należności wypłacane osobom powiązanym z wypłacającym np. na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale także należności wypłacane osobom trzecim, na przykład kandydatom na pracowników, którzy przeszli pozytywnie proces rekrutacyjny (interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2013 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPB1/415-237/13-4/MAP).

Biorąc pod uwagę powyższe, przyjazd kandydatów do Lokalizacji będzie mógł być zdaniem Wnioskodawcy potraktowany jako „podróż” w rozumieniu przepisów ustawy.

1.  Wypłaty Należności osobie fizycznej niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, pracownikiem może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna. Ponieważ wypłata należności następować będzie wyłącznie na rzecz kandydatów (a więc osób, z którymi Wnioskodawca podpisze umowy o pracę), nie ma wątpliwości, że beneficjentami Należności będą mogły być jedynie osoby fizyczne. Skoro jednak podróż kandydata będzie odbywać się przed nawiązaniem stosunku pracy z Wnioskodawcą, podróż ta - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie mogła być jednak zakwalifikowana jako podróż służbowa, ale będzie stanowić podróż osoby, która nie jest pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy.

1.  Niezaliczenie otrzymanych Należności do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 13 Ustawy, prawo do zwolnienia z podatku diet i innych należności za czas podróży przysługuje jedynie w sytuacji, gdy „otrzymane Należności nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w powołanym wyżej przepisie warunek niezaliczenia należności do kosztów uzyskania przychodu dotyczyć powinien podmiotu, który Należności te otrzymuje w związku z odbytą przez siebie podróżą. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe pismach. Jak napisał w wydanej przez siebie w dniu 3 lipca 2013 r. interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTB1/415-237/13-4/MAP), „jeżeli koszty noclegu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kandydata na pracownika (\`(...)\`), to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego”. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 14 listopada 2011 r. (Nr 1BPBII/1/415-747/11/BD) wskazał, że „(\`(...)\`) przychód ten (zwrot kosztów podróży - dop.) będzie wolny od podatku dochodowego, (\`(...)\`) jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) (\`(...)\`). Zbieżne z powyższymi stanowisko zajął także Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 10 lipca 2015 roku (IPTPB/4511-201/15-4/SJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-167/13-3/MK) i 12 września 2012 r. (Nr IPPB2/415-582/12-4/MS1).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa przesłanka zostanie w przypadku wypłacanych przez Wnioskodawcę należności spełniona. Należy bowiem zwrócić uwagę, że fakt odbycia przez kandydata podróży do Lokalizacji w celu podpisania umowy o pracę z Wnioskodawcą (i podpisanie tej umowy) jednoznacznie potwierdza, że podróż ta:

*   nie jest związana z jakąkolwiek inną umową łącząca kandydata z innym, niż Wnioskodawca, podmiotem,

*   nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (nawet, jeżeli kandydat taką działalność by prowadził),

a zatem kandydat nie ma możliwości legalnego zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podróżą do Lokalizacji do kosztów uzyskania przychodu. Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, Wnioskodawca przed dokonaniem zwrotu będzie odbierać od kandydatów pisemne oświadczenie, w którym kandydat potwierdzi, że wydatków poniesionych w związku z podróżą nie zaliczył i nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

1.  Poniesienie wydatków na diety i inne należności w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 Ustawy, prawo do zwolnienia diet i innych należności za czas podróży kandydatów będzie przysługiwać jedynie w sytuacji, gdy należności „zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów.” Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dla uzyskania prawa do zwolnienia konieczne jest, by wydatek związany z wypłatą Należności został poniesiony przez wypłacającego (Wnioskodawcę) w celu osiągnięcia przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wspomnianej wyżej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Zgodnie z tą interpretacją, „jeżeli koszty noclegu (\`(...)\`) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę, to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego”. Podobnie do zagadnienia podszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. We wspomnianej już wyżej interpretacji podatkowej z dnia 14 listopada 2011 r. napisał on, że: „Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu(\`(...)\`).” Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 10 lipca 2015 roku (IPTPB1/4511-201/15-4/SJ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 kwietnia 2013 r. (Nr IPPB2/415-167/13-3/MK) i 12 września 2012 r. (Nr IPPB2/415-582/12-4/MS1).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej przesłanka ustawowa zostanie w przypadku wypłacanych Należności w pełni spełniona. Tak, jak zostało to zakomunikowane na wstępie, wprowadzenie nowych zasad rekrutacji pracowników pozwoli Wnioskodawcy na zoptymalizowanie funkcjonowania służb kadrowych oraz unifikację procesu zatrudniania i szkolenia nowych pracowników, natomiast zwracanie Kandydatom kosztów dojazdu do Lokalizacji zapobiegnie sytuacji, w ramach której część zrekrutowanych już przez Wnioskodawcę Kandydatów pracowników zrezygnuje z podpisania umów o pracę. W konsekwencji redukcji ulegną koszty pracy i koszty procesu rekrutacyjnego przy jednoczesnym zabezpieczeniu źródła przychodów w postaci zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników posiadających kwalifikacje do Należności pracy na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, iż - zdaniem Wnioskodawcy - zwracane kandydatom koszty podróży do Lokalizacji będą stanowiły dla Wnioskodawcy bezsprzecznie koszt uzyskania przychodu.

1.  Przesłanka wypłaty diet i innych należności na zasadach określonych przez przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem „do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”. W obecnym stanie prawnym kwestie związane z wypłatą przez pracodawcę Należności należnych pracownikowi za czas podróży służbowej regulowane są przez przepisy Rozporządzenia.

Oznacza to, że zwrócona osobie fizycznej w związku z odbytą przez tą osobę podróżą kwota, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, jeżeli:

*   kwota ta (co do swojej natury) stanowi dietę lub inną należność za czas podróży określoną przez przepisy Rozporządzenia,

*   kwota ta nie przekracza limitów określonych w Rozporządzeniu.

Ponieważ Należności, które Wnioskodawca ma zamiar wypłacać kandydatom w związku z ich podróżą do Lokalizacji, będą spełniać warunki Rozporządzenia zarówno co do ich natury (będą stanowić „diety lub inne należności za czas podróży"), jak i kwoty (należności będą mieścić się w limitach określonych przez Rozporządzenie), zdaniem Wnioskodawcy również i powyższa, określona w Ustawie, przesłanka uzyskania prawa do zwolnienia, zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, zdaniem Wnioskodawcy wypłacane kandydatom Należności będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 Ustawy nie będzie obowiązany w związku z wypłatą Należności sporządzać informacji PIT-8C.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie oświadczyć, że ma pełną świadomość, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy w sytuacji, gdyby którakolwiek ze wskazanych wyżej pięciu przesłanek nie została w przypadku danego zwrotu spełniona, kwota Należności stanowić będzie przychód Kandydata z innych źródeł opodatkowany (odpowiednio) w całości lub w części podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce - zgodnie z art. 42a ustawy - ciążyć będzie obowiązek sporządzenia odpowiedniej informacji PIT-8C.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1172/15-2/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przedmiotowe w przypadku pracowników odwołuje się do "podróży służbowej" (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT), natomiast w stosunku do pozostałych podatników (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT) przepis posługuje się jedynie pojęciem "podróży". Przy czym przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT nie może generalnie odwoływać się do podróży służbowej, bowiem, podatnicy nie zawsze udają się w podróż z tytułu wykonywania obowiązku zawodowego. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż”, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, należy rozumieć identycznie. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

Należy podkreślić, iż ust. 13 w art. 21 ustawy PIT normuje dodatkowe przesłanki, których wypełnienie jest niezbędne, aby zwolnienie miało zastosowanie w odniesieniu do podróży odbywanych przez osoby niebędące pracownikami. Norma ta stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 21 ust. 13 pkt 2-4 ustawy PIT.

Należy zatem rozważyć, czy stosownie do art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy PIT przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca rozważa zmianę procedury rekrutacyjnej poprzez ograniczenie liczby lokalizacji, w których będą podpisywane umowy oraz prowadzone szkolenia, do jednej lokalizacji znajdującej się w Warszawie („Lokalizacja”). Dzięki wprowadzeniu w życie powyższej zmiany, Wnioskodawca będzie mógł uprościć działanie służb kadrowych odpowiedzialnych za podpisywanie umów i szkolenia wstępne nowych pracowników, zmniejszając przy tym istotnie koszty ich funkcjonowania. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza zwracać kandydatom koszty poniesione w związku z dojazdem do Lokalizacji oraz ewentualnym zakwaterowaniem w lokalizacji („Należności”). Wypłata Należności będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), z uwzględnieniem limitów określonych przez to rozporządzenie.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, opłacenie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu i zakwaterowania kandydatów nie jest związane z realizacją przez Wnioskodawcę kontraktu, umowy, czy innego rodzaju zobowiązania, którego efektem ma być osiągnięcie przychodu. Wydatki te ponoszone są w celu zapewnienia fachowych kadr, co w przyszłości może doprowadzić do realizacji kolejnych kontraktów. Jednak na obecnym etapie wydatki te ponoszone są jedynie w celu zachęcenia potencjalnych kandydatów do udziału w procesie rekrutacji. W związku z tym w omawianym przypadku nie została spełniona również przesłanka określona w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy PIT.

W świetle powyższego, kwota wypłacanych kandydatom przedmiotowych Należności, stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca obowiązany jest do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy PIT (PIT-8C).

Zgodnie z art. 42a ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym kwota wypłacanych Kandydatom Należności będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy pod warunkiem, że wypłata będzie następować na zasadach wynikających z przepisów Rozporządzenia, a kwota samych Należności nie przekroczy limitów określonych w Rozporządzeniu i w konsekwencji, Wnioskodawca w związku z wypłatą należności, nie będzie zobowiązany wykazać ich kwoty odpowiednio w informacjach PIT-8C, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.