Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-914/11-4/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-21
Teza: opodatkowanie dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt-zwrot kosztów; kwota-kwota należna; leki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2011 r. (data wpływu 09.06.2011 r.), uzupełnionym w dniu 02.09.2011 r. (data wpływu 05.09.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24.08.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych mediów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24.08.2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samorządowym Zakładem Komunalnym Gminy, który zajmuje się dostarczaniem wody (usługi), usługami w zakresie odbierania ścieków (własna oczyszczalnia). Ponadto administruje lokalami komunalnymi – mieszkalnymi i użytkowymi.

1.  Umowa z najemcami określa stawki czynszu wg stawek określonych w Zarządzeniu Wójta. Ponadto zwrot za media typu: woda, ścieki, energia, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody.
2.  Lokale mieszkalne w Zarządzie Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota Mieszkaniowa obciąża Zainteresowanego rachunkami za dostarczone media: gaz, do centralnego ogrzewania i podgrzania wody, śmieci, energię elektryczną (bez VAT).
3.  Obecnie Strona odlicza VAT od całości zakupu proporcją (struktura sprzedaży), ponieważ ma sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Nie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego z faktur VAT związanych z dostarczaniem energii elektrycznej do hydroforni i oczyszczalni ścieków jak i innych kosztów hydroforni i oczyszczalni w stosunku do poboru wody i odprowadzania ścieków w lokalach mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo obciążając lokatorów poprzez wystawienie faktury VAT na czynsz za mieszkanie ze stawką zwolnioną, wodę ze stawką 8%, ścieki ze stawką 8%, centralne ogrzewanie ze stawką 23%, Czynsz: garaż ze stawką 23%, pomieszczenie gospodarcze ze stawką 23%, dzierżawa gruntu pod garaż blaszany ze stawką 23%?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo obciążając lokatorów lokali w Zarządzie Wspólnoty Mieszkaniowej do stawek określonych w Rachunkach Wspólnoty Mieszkaniowej należy doliczyć stawki VAT, a pobrany podatek z tego tytułu odprowadzić do Urzędu Skarbowego?
3.  W przypadku zwolnienia stawek za media, w jaki sposób odliczać VAT za media (naliczony). Czy ustalić proporcję? Czy odliczać VAT za media i od faktury za gaz, energię, remont mieszkań, a w deklaracji VAT-7 proporcję ogółem?

Zdaniem wnioskodawcy,

Media w lokalach mieszkalnych powinny być opodatkowane wg PKWiU. Tak samo lokatorom we Wspólnocie Mieszkaniowej powinien być doliczany VAT należny wg stawek dla poszczególnych mediów.

VAT z faktury za energię, gaz, powinien być doliczany z faktury, a w deklaracji VAT-7 (wyliczoną proporcją) całość VAT-u naliczonego odliczona (np. VAT naliczony całość zakupu – 1000 zł odliczona proporcja 96% - 960 zł (za m-c) odliczony.

W uzupełnieniu wskazano, że zdaniem Zainteresowanego, czynsz za mieszkanie powinien być zwolniony z VAT, czynsz za garaż i pomieszczenie gospodarcze winny być opodatkowane stawką 23%, dzierżawa gruntu pod garaż blaszany opodatkowany stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się dostarczaniem wody (usługi), usługami w zakresie odbierania ścieków (własna oczyszczalnia). Ponadto administruje lokalami komunalnymi – mieszkalnymi i użytkowymi. Umowa z najemcami określa stawki czynszu wg stawek określonych w Zarządzeniu Wójta, ponadto zwrot za media typu: woda, ścieki, energia, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa, w której zarządzie są ww. lokale obciąża Wnioskodawcę rachunkami za dostarczone media: gaz, ogrzewanie, woda, śmieci, energia elektryczna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z mediami.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz dostawę wody), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać:

*   najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, energię elektryczną oraz podgrzania wody.
*   najemcy lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, energię elektryczną, centralne ogrzewanie oraz podgrzania wody,

Koszty opłat za media (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, stanowią element cenotwórczy usługi najmu, wobec powyższego Wnioskodawca winien wystawiać fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem opłat za wywóz nieczystości, energię elektryczną, centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, w treści faktury VAT wystawionej dla najemcy wartości opłat za media – jako element kalkulacyjny ceny – nie powinny być wykazywane w osobnej pozycji na fakturze, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu.

Reasumując, Zainteresowany wskazał, że „jest Samorządowym Zakładem Komunalnym Gminy, który zajmuje się dostarczaniem wody (usługi), usługami w zakresie odbierania ścieków (własna oczyszczalnia). Ponadto administruje lokalami komunalnymi – mieszkalnymi i użytkowymi. (…) Lokale mieszkalne w Zarządzie Wspólnoty Mieszkaniowej. Wspólnota Mieszkaniowa obciąża Zainteresowanego rachunkami za dostarczone media”. Zatem nawet w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu nieruchomości i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca administruje lokalami komunalnymi – mieszkalnymi i użytkowymi. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również stawki podatku VAT dla usług wynajmu garażu, pomieszczenia gospodarczego oraz dzierżawy gruntu pod garaż blaszany.

Należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym lokal mieszkalny, lokal użytkowy, garaż, pomieszczenie gospodarcze są odrębnymi towarami i stanowią samodzielne przedmioty czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Również dzierżawę gruntu pod garaż blaszany należy rozpatrywać osobno. Zatem usługa wynajmu obejmuje odrębne przedmioty tj: lokal mieszkalny, lokal użytkowy, garaż, pomieszczenie gospodarcze oraz dzierżawę gruntu pod garaż blaszany.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Według tego przepisu, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Wyodrębnione lokale niemieszkalne jakimi są w przedstawionym stanie faktycznym garaż, pomieszczenie gospodarcze nie mieszczą się w pojęciu pomieszczenia pomocniczego jak i również pomieszczenia przynależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. W myśl przepisu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Tym samym garaż i pomieszczenie gospodarcze nie stanowią części składowych lokalu mieszkalnego, jak i również nie stanowią części wspólnej danej nieruchomości.

"Lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne" (por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem dla ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "lokal użytkowy" należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali.

Z ww. przepisów wynika, iż ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcia "pomieszczenie pomocnicze" i "pomieszczenie przynależne". Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołami izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Zaznaczyć należy, że zarówno garaż jak i komórka nie są niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a ich brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności.

Przedstawiona analiza uzasadnia podgląd, że lokalem użytkowym jest taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe rozważania prowadzą też do wniosku, iż odrębny lokal garażowy i pomieszczenie gospodarcze, stanowią lokal użytkowy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję „lokalu użytkowego”, którą zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, stosownie do § 3 pkt 9 rozporządzenia.

Natomiast w oparciu o § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Z ww. regulacji wynika, że garaż i pomieszczenie gospodarcze nie należą do pomieszczeń technicznych i gospodarczych, a przede wszystkim nie są lokalami mieszkalnymi. W związku z powyższym garaż i pomieszczenie gospodarcze są lokalami użytkowymi.

W związku z powyższym usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast usługa wynajmu wyodrębnionych lokali użytkowych w postaci garażu, pomieszczenia gospodarczego oraz dzierżawy gruntu pod garaż blaszany jest opodatkowana podstawą stawka podatku VAT w wysokości 23%, gdyż, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowią one pomieszczeń mieszkalnych tj. pomocniczych bądź przynależnych do lokalu mieszkalnego, będącymi częściami składowymi lokalu mieszkalnego, jak i również nie stanowią części wspólnej danej nieruchomości.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie mediów przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy. W ust. 4 art. 90 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 90 ust. 10, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał następujące brzmienie: w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji , w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności m.in. zwolnionych od podatku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi najmu lokali mieszkalnych - zwolnione od podatku, oraz usługi najmu lokali użytkowych – opodatkowane VAT. Należy zaznaczyć, iż w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Zatem wg zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej. W przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z nabyciem opisanych mediów do czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, jaka jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1, w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z tytułu zakupów ww. mediów związanych z wynajmem lokali użytkowych (w tym garażu, pomieszczenia gospodarczego, dzierżawy gruntu pod garaż blaszany). Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu mediów do lokali mieszkalnych, gdyż zakup ten nie służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zatem, jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia i przyporządkowania powyższych wydatków do poszczególnych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej), należy dokonać odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych wydatków z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Na marginesie wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne, ciąży na nim obowiązek dokonywania korekt kwot podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.