Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.580.2017.8.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi gastronomiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 360/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 15 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 603/19 (data wpływu orzeczenia 11 lipca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

31 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o., zwana dalej „Podatnikiem”, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio rezerwują swój pobyt, bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność podatnika realizowana jest w atrakcyjnie położonym i wyposażonym budynku apartamentowym. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, działalność Podatnika podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymieniona w załączniku nr 3, poz. 163, z oznaczeniem symbolem „55” PKWIU i określeniem: „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Podatnik, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, oferuje klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce wygląda to tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Podatnika zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku.

Ponieważ Podatnik nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, opisane usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach tygodniowych wystawia na rzecz Podatnika fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%.

**Pytanie**

Czy Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Prowadzona przez Podatnika działalność polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm.) usługa turystyczna obejmuje swym zakresem usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy przez „usługi hotelarskie” uznaje się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia usługi turystycznej, jednak w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca charakteryzuje usługę turystyczną, jako taką w której skład wchodzą usługi stanowiące jej składniki, wśród których wymienia się w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż różnorodność świadczonych usług turystycznych sprawia, że mogą one składać się z wielu możliwych konfiguracji tworzących mniej lub bardziej kompleksowe świadczenie. W konsekwencji w zależności od możliwych różnych wariantów, w których świadczone są usługi turystyczne treść art. 119 ustawy o VAT przewiduje dwa typy podatników świadczących usługi turystyczne t.j.:

a) podatników, którzy usługi turystyczne świadczą najczęściej jako biura turystyczne i w tym celu nabywają usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; stosują oni do opodatkowania podatkiem VAT, tzw. procedurę marży, oraz

b) podatników, którzy świadczą usługi turystyczne we własnym zakresie; są one wówczas opodatkowane podatkiem VAT według zasad ogólnych,

Podmioty świadczące usługi wymienione w pkt b), często wykonują własne usługi jako części usług turystycznych bardziej złożonych (tzw. imprezy turystyczne) organizowanych przez specjalistyczne biura podróży i obejmujących wiele różnorodnych składników koniecznych dla zaspokojenia wymagań konsumenta. Jednakże podmioty wymienione w pkt b) świadczą również samodzielne usługi turystyczne, które także zaspokajają potrzebę indywidualnego turysty. Do takich samodzielnych usług turystycznych należą przede wszystkim usługi hotelowe, bez których trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek dłuższą, niż jeden dzień, imprezę turystyczną. W sposób jednoznaczny orzecznictwo sądów administracyjnych uznaje usługi hotelarskie za usługi turystyczne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. (I FSK 26/15) czytamy: „5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki" odwołał się również, w ramach wykładni systemowej, do ustawy o usługach turystyki. W ustawie tej, (\`(...)\`) w art. 3 zamieścił definicje ustawowe "usługi turystycznej" i "usługi hotelarskiej". Ta pierwsza usługa na gruncie ustawy u.t. oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (pkt 1), natomiast za "usługi hotelarskie" uznaje krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (pkt 8).

5.9. Należy podkreślić, że we wszystkich definicjach językowych, (\`(...)\`) integralnym elementem "turystyki" jest wyjazd/pobyt poza miejsce stałego bytowania, czego zwykle konsekwencją jest konieczność organizacji noclegu. Usługi noclegowe/hotelowe stanowią w powszechnym odbiorze społecznym jeden z zasadniczych elementów organizacji wyjazdów turystycznych, Indywidualnych czy zbiorowych.”.

Podatnik, prowadząc działalność o charakterze krótkotrwałego zakwaterowania niewątpliwie świadczy usługi, które można zaliczyć do „usług zakwaterowania” wymienionych w treści art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Także, nawiązując do treści definicji zawartych w ustawie o turystyce, jest oczywiste, że usługi świadczone przez Podatnika wymienione zostały w definicji „usług hotelarskich”. Te zaś z kolei wchodzą w skład pojęcia „usług turystycznych” expressis verbis zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustawy o turystyce.

Skoro działalność podatnika w zakresie świadczonych usług turystycznych wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT według tzw. zasad ogólnych, czyli ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem należnym następuje zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Wobec powyższego, zgodnie z treścią art. 86 ust.1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Podatnik nie podlega szczególnemu zastrzeżeniu wynikającemu z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, które uniemożliwia odliczenie kwot podatku naliczonego podatnikom świadczącym usługi turystyczne z zastosowaniem opodatkowania marży.

W tym miejscu niezbędne jest przytoczenie przepisu - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązującego w treści tej ustawy do 30 listopada 2008 r.: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (\`(...)\`) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.”.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, podatnicy świadczący usługi turystyczne, które nie zostały objęte szczególną procedurą tzw. marży przy rozliczaniu podatku VAT, mają prawo do odliczania kwot podatku naliczonego m.in. od nabywanych usług gastronomicznych „wchodzących w skład świadczonych we własnym zakresie usług turystycznych”. Powyższa zasada ogólna, dotycząca odliczeń podatku naliczonego, dotyczy zarówno podatników opisanych w treści art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, gdy: „przy świadczeniu usługi turystyki (\`(...)\`) podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi.”, jak i przede wszystkim tych podatników, którzy nie będąc objęci art. 119 ustawy o VAT, świadczą usługi turystyczne wyłącznie we własnym zakresie, a zatem metoda marży dotycząca rozliczenia należnego podatku VAT w ogóle nie ma do nich zastosowania, co wprost wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istotną cechą obu grup podatników jest, iż świadczone przez nich „własne” usługi turystyczne opodatkowane są na zasadach ogólnych, co wyraża in fine art. 119 ust. 5 ustawy o VAT: „W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.”.

Wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), nowelizującej ustawę o VAT. Konsekwencją tej nowelizacji jest zlikwidowanie wyjątku z listy wyłączeń dotyczących odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, a więc ewidentne odebranie prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określonej grupie podatników podatku od towarów i usług.

Prawo do pomniejszania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi podstawę funkcjonowania podatku od towarów i usług i systemową zasadę, od której wyjątki mogą być wprowadzane według ściśle określonych form prawnych. W tym zakresie polski ustawodawca nowelizując 7 listopada 2008 r. ustawę o VAT naruszył zasadę wynikającą z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.”

Naruszenie powyższej zasady (tzw. stand-still) polega więc na rozszerzeniu przez polskiego ustawodawcę listy wyłączeń z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ponad wydatki, które na tej liście znajdowały się w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zostało to potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 1637/15), w którego tezie czytamy: „Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) klauzuli "standstill" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).”.

Biorąc pod uwagę treść zacytowanego orzeczenia NSA stwierdzającego powyższe naruszenie Dyrektywy 2006/112/UE należy przyjąć, iż art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w którym zawężono w nim od 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest normą nadal obowiązującą w systemie przepisów prawa regulującego podatek od towarów i usług i powinien być stosowany przez adresatów tej normy tj. zarówno przez podatników, jak i organy skarbowe.

Podatnik, jak opisano, świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania mieszczące się w kategorii usług turystycznych oraz nabywa od innego podatnika usługi gastronomiczne w celu ich sprzedaży gościom wraz z własną usługą turystyczną. W konsekwencji przysługuje mu prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego od świadczonych usług turystycznych o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis należy uznać za obowiązujący także po 1 grudnia 2008 r., w związku z treścią art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.580.2017.1.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 5 grudnia 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**
----------------------------------------

4 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**
-----------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 360/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 603/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 czerwca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**
---------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast jak stanowi art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy:

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio rezerwują swój pobyt, bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność Spółki realizowana jest w atrakcyjnie położonym i wyposażonym budynku apartamentowym i podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymieniona w załączniku nr 3, poz. 163, z oznaczeniem symbolem „55” PKWiU i określeniem: „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Spółka, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, oferuje klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce wygląda to tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Podatnika zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku. Podatnik nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, opisane usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach tygodniowych wystawia na rzecz Podatnika fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne.

Państwa zdaniem, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych. Prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do przedstawionej przez Państwa sytuacji, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od nabywanych przez Spółkę usług gastronomicznych, należy mieć na uwadze orzeczenia WSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 360/18 i NSA z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 603/19.

Zdaniem WSA w Warszawie „usługi krótkotrwałego zakwaterowania (usługi hotelowe) stanowią niewątpliwie usługi turystyczne. W tym zakresie zasadne jest, z uwagi na brak stosownej definicji w ustawie o VAT odwołanie się do ustawy o turystyce, która w art. 3 pkt 1 wprost jako usługi turystyki wymienia usługi hotelarskie świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei usługi hotelarskie (art. 3 pkt 2 tej ustawy) to usługi, którymi są krótkotrwałe, ogólnodostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych (…).”

Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji, gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 814/17, wyroki NSA z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10; Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII). Ponadto, o tym, że za usługi turystyki uznaje się usługi hotelowe stanowi chociażby wyrok ETS C-163/91. Z kolei w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15, NSA wyraźnie wskazał, że usługami turystyki są usługi hotelowe zarówno stanowiące element imprezy turystycznej jak i samodzielną usługę.”

Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w zapadłym wyroku z 26 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 603/19. Sąd w ww. wyroku zgodził się, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto NSA uznał za zasadne możliwości wykorzystania, obowiązującej w stanie prawnym i faktycznym istotnym w rozpoznanej sprawie, definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych” w rozumieniu ustawy za usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo.

Natomiast WSA w Warszawie orzekając w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażane w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. I tak, „(…) art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego „ścisłego związku z działalnością gospodarczą” podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Celem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.”

„Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.”

Tym samym implementujący art. 176 Dyrektywy 112, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele „ściśle związane z działalnością gospodarczą” podatnika.”

Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w wyroku, że „najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.”

W rozpatrywanej sprawie Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną Spółki.

Ponadto WSA w wyroku stwierdził, że „NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli „stand still” - klauzuli stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula „stand still” przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). (…) Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego (…).”

Jak zauważył Sąd nie jest tak, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stała się pusta. Nie wszystkie bowiem usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym w ogóle możliwość odliczania podatku naliczonego.

Oczywiście, zasadniczo zgodnie z art. 119 ustawy o VAT opodatkowanie usług turystycznych następuje poprzez opodatkowanie marży. Nie oznacza to jednak, że usługi te nie mogą być w określonych sytuacjach opodatkowane na zasadach ogólnych, chodzi m.in. o tzw. usługi własne.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 360/18 oraz NSA z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 603/19 należy stwierdzić, że w sytuacji objętej wnioskiem świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania, w ramach których nabywane są usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki. Jednocześnie jak wynika z wniosku Spółka będzie opodatkowywać prowadzoną przez siebie działalność na zasadach ogólnych (a nie na zasadzie marży), zaś ponoszone przez nią wydatki na usługi gastronomiczne są ściśle związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług krótkotrwałego zakwaterowania (usług hotelowych).

Z tych też względów za **prawidłowe** należy uznać wyrażone we wniosku Państwa stanowisko, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych, pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, o ile świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego wynajmowania apartamentów, w skład których wchodzą usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 360/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 603/19.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).