Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.199.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: brak zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1) oraz regulowania transakcji w systemie nettingowym, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2)
Słowa kluczowe: biała lista; cash pooling; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; ograniczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1) oraz

*   regulowania transakcji w systemie nettingowym, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2)

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

*   regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1) oraz

*   regulowania transakcji w systemie nettingowym, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych – Grupy (…), będącej jednym z liderów przemysłu papierniczego i opakowań (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej oraz wysokiej jakości drukowanych opakowań, wytwarzanych w zakładzie położonym w (…). Spółka oferuje usługi obejmujące zarówno zamówienia standardowe (produkcja na zamówienie), jak i prognozowanie, prowadzenie składu konsygnacyjnego lub zarządzanie składem.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka reguluje swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów, w tym również będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent”).

Spółka jest uczestnikiem grupowego systemu nettingowego (dalej również: „netting”) oraz grupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tj. cash pooling. Cash pooling dla każdej waluty (w tym dla PLN, EUR, USD) jest prowadzony odrębnie.

W związku z grupowym systemem nettingowym jedna ze spółek z Grupy – tj. (…) (dalej: „A”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii została wyznaczona jako tzw. centrum rozliczeniowe Nettingu (tzw. „netting centre”). A pełni również funkcję pool leadera (tzw. agenta) w ramach systemu cash poolingu.

W przypadku cash poolingu prowadzonego w walucie PLN, pomiędzy A, a polskimi uczestnikami (w tym Wnioskodawcą) jako tzw. subagent działa inna spółka z siedzibą w Polsce (dalej: „Subagent”). Zatem w przypadku waluty PLN, Subagent pełni jednocześnie rolę uczestnika (tj. względem A), jak i Subagenta (tj. wobec polskich uczestników, m.in. Wnioskodawcy).

Uczestnictwo Wnioskodawcy w powyższych systemach umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

Z udziałem systemu nettingowego, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy, a następnie saldo Spółki z nettingu jest przeksięgowywane na techniczne konto w cash poolingu. Czynności te realizowane są w następujący sposób:

1.  Etap 1: Spółka reguluje swoje zobowiązania oraz należności w ramach systemu wielostronnych kompensat wzajemnych (nettingu) – czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta.

Procedura rozliczeń w ramach nettingu w Grupie wygląda zasadniczo następująco:

*   Co miesiąc (w określonych przez Grupę terminach) Wnioskodawca pobiera ze swego systemu księgowego SAP plik z wykazem należności oraz plik z wykazem zobowiązań w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Pobrane pliki zawierają istotne dane dotyczące transakcji, np. numer i data faktury, kwota netto, waluta, termin płatności. Następnie oba pliki są wczytywane do specjalnie dedykowanej dla nettingu Grupy platformy internetowej;

*   W ramach systemu nettingowego następuje wielostronna kompensata wzajemnych zobowiązań i należności Wnioskodawcy w stosunku do Kontrahentów z Grupy, z którymi Wnioskodawca przeprowadza transakcje. Co do zasady, faktury z terminem płatności przypadającym w miesiącu, w którym dokonywany jest netting są uwzględniane w rozliczeniach nettingowych (jednakże termin płatności wynikający z faktury może być inny niż data wielostronnej kompensaty);

*   Strony kompensat wzajemnych (w tym Wnioskodawca) potwierdzają salda w systemie;

*   W przypadku, kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest niższa od kwoty zobowiązań będących przedmiotem wielostronnych kompensat, Wnioskodawca wykazuje saldo ujemne. Oznacza to, iż wszystkie zobowiązania, które były przedmiotem nettingu zostały uregulowane przez Wnioskodawcę, natomiast różnica pomiędzy kwotą zobowiązań oraz należności została odniesiona w poczet rachunku cash poolingowego, co oznacza, iż w tym zakresie Wnioskodawca zaciągnął dług w systemie cash poolingowym (Etap 2), aby mógł uregulować wszystkie zobowiązania na Etapie 1. W przeciwnym wypadku – tj. kiedy kwota należności Wnioskodawcy jest wyższa od jego zobowiązań w stosunku do Kontrahentów z Grupy – wykazuje on saldo dodatnie;

*   Wnioskodawca pobiera z platformy internetowej pliki, które wczytuje do systemu SAP, co umożliwia zidentyfikowanie rozliczonych faktur, a tym samym – rozliczenie konkretnych transakcji w zakresie zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy w systemie księgowym. Wnioskodawca tym samym posiada dane umożliwiające identyfikację faktur rozliczonych w systemie nettingowym Grupy (dla każdej z walut oddzielnie), a także salda końcowego pozostającego po rozliczeniu w ramach nettingu.

1.  Etap 2: Następnie ma miejsce automatyczne przeksięgowanie salda wynikającego z wielostronnych kompensat wzajemnych na rachunek cash poolingowy, który jest rachunkiem technicznym Wnioskodawcy, który prowadzony jest dla Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling (dalej: „rachunek cash poolingowy”). Rachunek cash poolingowy w istocie nie jest rozliczeniowym rachunkiem bankowym, lecz dedykowanym danej spółce z Grupy technicznym kontem rozliczeniowym, wykorzystywanym do wewnętrznych rozliczeń w ramach systemu cash pooling, na którym również mogą być księgowane salda z nettingu. Zatem w ciężar tego konta dopisywane jest zadłużenie – w przypadku, kiedy kompensowane zobowiązania Wnioskodawcy są wyższe od kompensowanych należności, tzn. kiedy w systemie nettingowym Wnioskodawca wykazuje saldo ujemne, natomiast w przypadku, gdy należności Wnioskodawcy są wyższe od zobowiązań – na rachunku cash poolingowym Wnioskodawcy następuje odpowiednio dopisanie tej kwoty (salda dodatniego).

Co istotne, na analizowanym Etapie 2 dochodzi jedynie do przeksięgowania salda, które powstało w ramach systemu nettingowego, na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe (rachunek cash poolingowy). Już w ramach Etapu 1, można uznać iż wszelkie zobowiązania, które zostały uwzględnione w nettingu wygasły, z uwagi na powstanie salda ujemnego (w systemie cash poolingowym).

Przykładowo, jeśli w danym miesiącu Spółka posiada należność od Kontrahenta X z Grupy w wysokości 5 tys. EUR i zobowiązanie wobec niego w wysokości 40 tys. EUR, to tym samym w rezultacie kompensaty dokonanej w ramach nettingu z Etapu 1) po stronie Spółki pozostanie saldo ujemne w kwocie 35 tys. EUR, które zostanie automatycznie przeksięgowane na dedykowane techniczne konto rozliczeniowe w cash poolingu (w ramach Etapu 2) – tj. techniczne konto rozliczeniowe będzie obciążone tą kwotą. Obciążenie technicznego konta rozliczeniowego będzie miało wpływ na ustalenie wartości odsetek naliczonych przez A od salda technicznego konta rozliczeniowego (w zależności od salda tego konta, odsetki te będą należne Wnioskodawcy, bądź Wnioskodawca zostanie nimi obciążony). Taki mechanizm ma zastosowanie dla każdej z walut (PLN, USD, EUR).

W ramach nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego, Wnioskodawca może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

1.  nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT (nieobjętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT) na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni: dostawcami są Kontrahenci z Grupy, którzy są podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
2.  nabycie usług zwolnionych z podatku VAT od polskich podatników podatku VAT czynnych (np. refaktury usług opieki medycznej);
3.  nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług; Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług);
4.  nabycie towarów kwalifikowane jako import towarów – podobnie, jak w punkcie 1) i 3) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, iż zagraniczny dostawca może być podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce na potrzeby transakcji dokonywanych na terytorium Polski;
5.  nabycie towarów dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest Wnioskodawca.

Powyższy katalog zobowiązań, nie jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca, nie wyklucza również, iż w przyszłości inne kategorie transakcji z Kontrahentami mogą być regulowane z wykorzystaniem wyżej opisanego systemu. Jednakże, zasady opisane w Etapie 1 i Etapie 2 pozostaną takie same.

Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, iż pytania w ramach niniejszego wniosku nie dotyczą regulowania zobowiązań za dostawy towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018) oraz art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019, poz. 1751), zmianie uległo brzmienie art. 15d ustawy o CIT, w konsekwencji czego wprowadzono sankcję w postaci zakazu zaliczania do kosztów uzyskania podatkowych kosztu również w sytuacji, w której płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny lub została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. la ustawy o VAT, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych usług dodano art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 stycznia 2020 r. wprowadza również solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego (na podstawie Ustawy z dnia 5 czerwca 2020 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 1065) – dalej: „Ustawa zmieniająca”, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2020, fragment tego przepisu „a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego” został wykreślony). Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie do regulowania transakcji w ramach nettingu, z wykorzystaniem rachunku cash poolingowego.

Dane identyfikujące podmiot, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej:

(…).

Wnioskodawca wskazuje, iż podana wyżej lista zawiera podmioty mające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, z którymi dokonuje rozliczeń transakcji w ramach nettingu, o których Wnioskodawca ma wiedzę na dzień składania niniejszego Wniosku. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na to, iż przedmiotem Wniosku jest również zdarzenie przyszłe, lista ta może ulec zmianie np. z innymi niż podane podmioty, Wnioskodawca może dokonywać rozliczeń transakcji w ramach nettingu. Niemniej, sam system regulowania zobowiązań w systemie nettingu, z wykorzystaniem cash poolingu powinien być taki, jak opisany we Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1)?
2.  Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania transakcji w ramach systemu nettingowego, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2)?
3.  Czy – biorąc pod uwagę stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 – w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1), z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego w systemie nettingowym (Etap 2), nie będzie miał zastosowania art. 117ba ust. 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na formę regulowania transakcji (tj. w systemie nettingowym z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania nr 1 i 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3, dotyczącego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania transakcji w systemie nettingowym (Etap 1).

Od 1 stycznia 2020 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 15d ustawy o CIT na podstawie ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018), jak również ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019, poz. 1751).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (dalej: Wykaz VAT), o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r., przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 lipca 2020 (zmiana wprowadzona Ustawą zmieniającą) przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika:

1.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:
    1.  służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub
    2.  wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
    3.  prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym\- jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w lit. a, b lub c, lub
3.  została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, lub
4.  wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że począwszy od 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie mają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcją, w której stroną są przedsiębiorcy, gdzie wartość transakcji przekracza limit 15.000 PLN, w części w jakiej płatność dotycząca takiej transakcji:

1.  została dokonana poza rachunkiem płatniczym, lub
2.  została dokonana na rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych; Wnioskodawca wskazuje, iż przepis ten odnosi się do rachunków rozliczeniowych, wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT, lub
3.  odnosi się do faktury, posiadającej informację „mechanizm podzielonej płatności”, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 PLN (lub równowartość tej kwoty) i obejmuje swym zakresem towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, ale mimo obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności została dokonana w inny sposób.

Zatem spełnienie choćby jednego z powyższych warunków, oznaczać będzie brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z taką transakcją do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązań grupowych w formie nettingu nie będzie spełniać żadnej przesłanki, wskazanej w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji sankcja ta nie powinna mieć zastosowania. Wynika to z faktu, że art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do pojęcia „płatność”/„zapłata”, nie zaś do szerszego pojęcia „regulowania zobowiązań”, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. „Płatność”/„zapłata” jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań (przykładowo, obok kompensaty, potrącenia, nettingu, przekazu czy umów barterowych), polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej). Z uwagi na to, iż regulowanie zobowiązań w systemie nettingowym, w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi płatności, lecz opiera się na systemie wielostronnych kompensat, w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania dla dokonywanych rozliczeń nettingowych w zakresie Etapu 1.

Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że:

*   w innych przepisach ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż zapłata, potrącenie, czy kapitalizacja są różnymi formami regulowania zobowiązań (Art. 15a ust. 7 ustawy o CIT: Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT: Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek) – należy zatem domniemywać, iż tym samym zwrotom („płatność”) racjonalny ustawodawca przypisuje takie samo znaczenie w ramach jednego aktu prawnego,

*   analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących nettingu i kompensat na gruncie analizowanego przepisu art. 15d ustawy o CIT, przykładowo:
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 17.04.2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.41.2020.1.MK, w której organ zajął następujące stanowisko: „(\`(...)\`) znowelizowany art. 15d updop, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań dokonywanych za pośrednictwem systemu nettingu w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł”;
    *   interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 25.03.2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.39.2020.1.AG i nr 0114-KDIP2-2.4010.41.2020.1.RK (analogiczne wnioski organu, jak powyżej),
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 10.03.2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.572.2019.2.EN, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku,
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 11.12.2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.537.2019.1.NL, w której organ zajął następujące stanowisko:„(\`(...)\`) formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują »płatności«, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”;

*   potwierdzają to również poniższe definicje ustawowe i słownikowe (powołane pomocniczo, ze względu na brak ustawowej definicji „płatności”/„zapłaty” na potrzeby analizowanych przepisów):
    1.  „transakcji” – na podstawie art. 119zg pkt 7 Ordynacji podatkowej (przepisy dotyczące systemu STIR), zgodnie z którą jest nią uznanie lub obciążenie rachunku podmiotu kwalifikowanego (rozumianego jako rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, rachunek lokaty terminowej, rachunek członka SKOK lub rachunek VAT) na podstawie dyspozycji jego posiadacza lub osób trzecich);
    2.  „zapłaty” – na podstawie definicji słownikowej (internetowy słownik języka polskiego PWN), zgodnie z którą słowo to oznacza „uiszczenie należności za coś”; w zestawieniu z całością użytych w analizowanych przepisach sformułowań („płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana przelewem na rachunek inny (…)”), należy wysnuć wniosek, że w analizowanych przepisach jest mowa o pieniężnej formie regulowania zobowiązań, przy zastosowaniu rachunku bankowego o charakterze rozliczeniowym;
    3.  „polecenie przelewu” na podstawie art. 63c ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – udzielona bankowi dyspozycja dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela oraz „zlecenie płatnicze” na podstawie art. 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych – oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej – z obu tych definicji wynika, że polecenie przelewu lub zlecenie płatnicze ma miejsce, gdy jednocześnie:
        *   istnieją dwa różne rachunki, prowadzone dla dwóch różnych podmiotów oraz
        *   dokonano transferu środków pomiędzy ww. rachunkami;W analizowanej sytuacji natomiast żaden z ww. warunków nie jest spełniony, ponieważ rozliczenia na Etapie 1 nie wiążą się z zaangażowaniem dwóch rachunków rozliczeniowych, prowadzonych dla dwóch różnych podmiotów (tylko Agent posiada rachunek rozliczeniowy), ani nie jest dokonywany transfer środków pomiędzy takimi rachunkami, lecz księgowe rozliczenia sald;

*   stanowisko Wnioskodawcy odpowiada także uzasadnieniu do ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1018 z dnia 31 maja 2019 r.), zgodnie z którym: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą)’’. Oznacza to, że celem ustawodawcy było objęcie jedynie przypadków regulowania zobowiązań w formie płatności na rachunek bankowy, nie zaś wszelkich możliwych form regulowania zobowiązań.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż w ramach nettingu dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w Grupie poprzez dokonywanie wielostronnych kompensat, których nie można uznać za formę płatności za dokonywane dostawy bądź usługi, w konsekwencji sankcja wynikająca z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do regulowania transakcji w zakresie Etapu 1 rozliczenia.

Ad. 2

Sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania transakcji w ramach systemu nettingowego, z wykorzystaniem cash poolingu, w przypadku powstania salda ujemnego na rachunku nettingowym (Etap 2).

Podobnie, jak w przypadku uzasadnienia do pytania 1, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż art. 15d ust. 1 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku transakcji, za które dokonywana jest płatność – w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie płatności nie ma jednak miejsca w przypadku regulowania transakcji na Etapie 2, tj. po przeprowadzeniu już wielostronnych kompensat (Etap 1).

Pozostałe po wzajemnych kompensatach ujemne saldo rozliczeniowe w systemie nettingowym, zostaje przeksięgowane na rachunek cash poolingowy Spółki (Etap 2), które jest kontem technicznym dla potrzeb cash poolingu. Przeniesienia salda ujemnego na rachunek cash poolingowy oznacza również, iż z jednej strony wygasło zobowiązanie w stosunku do podmiotów Grupy za dokonane transakcje, a jednocześnie Wnioskodawca zwiększył swoje zadłużenie w systemie cash poolingowym. Od tego zadłużenia, Wnioskodawca będzie uiszczał należne odsetki na rzecz Agenta lub Subagenta – w przypadku cashpoolingu w walucie PLN. Innymi słowy, można uznać zatem, iż na Etapie 2, dochodzi jedynie do tzw. zaciągnięcia kredytu w ramach systemu cash pooling wobec uregulowania zobowiązania, które nie zostało pokryte należnościami Wnioskodawcy, które miały zostać uwzględnione w danym rozliczeniu nettingowym. W trakcie Etapu 2, Wnioskodawca zatem nie dokonuje już żadnych uregulowań w zakresie zobowiązania w stosunku do innych spółek z Grupy, bowiem całe zobowiązanie zostało uregulowane w ramach Etapu 1, natomiast powstałe saldo ujemne zostało „uregulowane” poprzez wzrost zadłużenia Wnioskodawcy w ramach systemu cash pooling.

Zatem, z uwagi na to, iż Etap 2 dotyczy jedynie przeksięgowania salda ujemnego Wnioskodawcy z systemu nettingowego na rachunek cash poolingowy – czyli de facto, zwiększenia zadłużenia Wnioskodawcy w systemie cash poolingu z uwagi na uregulowanie zobowiązań w nettingu, w części w której przekraczały one należności Wnioskodawcy, art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, z uwagi na brak dokonywania jakiejkolwiek płatności w Etapie 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.