Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.548.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w sytuacji, gdy podatnik zamieszka w nabytym lokalu po osiągnięciu wieku emerytalnego, zatem po upływie więcej niż 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; Niemcy; spadek; sprzedaż; udział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 8 stycznia 2019 r., data wpływu 10 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.548.2018.1.AK z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wysłania 28 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.548.2018.1.AK (data wysłania 28 grudnia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 8 stycznia 2019 r., data wpływu 10 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, zamieszkuje na stałe na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca dnia 23 kwietnia 2012 roku nabył prawo własności nieruchomości lokalowej, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej nazywanego „lokalem”) w udziale 1/6 na mocy dziedziczenia. Z własnością lokalu związany był udział wynoszący 116/10000 części w nieruchomości wspólnej. Od nabycia części 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę minęło ponad pięć lat.

Wnioskodawca dnia 1 listopada 2016 roku nabył udział w tym samym prawie własności nieruchomości (lokalu) w wysokości 1/4 na mocy dziedziczenia. Na skutek spadkobrania w 2012 roku oraz z 2016 roku Wnioskodawca posiadał w przedmiotowej nieruchomości lokalowej łącznie udział w wysokości 5/12. W dniu 22 maja 2017 roku darował ze swojego łącznego udziału w wysokości 5/12 udział w wysokości 1/12 w prawie własności ww. nieruchomości. Od nabycia udziału 1/4 z 2016 roku oraz zbycia 1/12 udziału w 2017 roku w prawie własności nieruchomości lokalowej minęło mniej niż pięć lat.

Wnioskodawca był zatem właścicielem łącznie 5/12 udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, z czego w stosunku do udziału 2/12 (1/6) minęło więcej niż pięć lat od dnia jego nabycia, a w stosunku do pozostałego udziału 3/12 (1/4) upłynęło mniej niż pięć lat od jego nabycia; przy czym udział w wysokości 1/12 z 3/12 zbył w drodze darowizny.

Dnia 26 lutego 2018 roku Wnioskodawca zbył swój łączny udział w prawie własności nieruchomości (tj. udział 2/6 prawa własności lokalu) wraz ze związanym z lokalem prawem własności części nieruchomości wspólnej za cenę 383.333,00 zł. W stosunku do połowy sprzedanego udziału w prawie własności nieruchomości nie upłynął termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do kwoty 191.666,5 zł).

W stosunku do części objętej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. kwoty 191.666,50 zł) Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zamierza przeznaczyć uzyskany dochód – 191.666,50 zł na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny na terenie Polski w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, w którym zamierza zamieszkać po osiągnięciu wieku emerytalnego, czyli po roku 2022, zatem po upływie więcej niż dwóch lat od końca roku 2018 (w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości).

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Data 23 kwietnia 2012 roku to data śmierci ojca Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył po nim udział w spadku w wysokości 1/6 potwierdzonym poświadczeniem dziedziczenia sporządzonym w dniu 14 maja 2012 r.

Data 1 listopada 2016 roku to data śmierci matki Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył po niej udział w wysokości 1/4 w spadku potwierdzonym poświadczeniem dziedziczenia sporządzonym w dniu 24 marca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do dochodu, który uzyskał tytułem części sprzedaży udziału w nieruchomości, jeśli dochód ten uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, który nabył przed upływem lat pięciu od jego zbycia, przeznaczy w ciągu dwóch lat (licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie) na zakup lokalu mieszkalnego zaspokajającego jego własne potrzeby mieszkaniowe (art. 21. ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym w lokalu tym zamieszka najpóźniej z dniem 1 stycznia 2022, czyli po upływie więcej niż dwóch lat licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu zwolnienie podatkowe przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do kwoty dochodu, który uzyskał tytułem części sprzedaży udziału w nieruchomości, o ile uzyskany dochód z tego tytułu przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, a do zakupionego lokalu wprowadzi się po upływie więcej niż dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło wcześniejsze zbycie.

Stanowisko swoje w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzasadnia następująco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 30e ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawca uzyskał na skutek sprzedaży swojego udziału w nieruchomości w dniu 26 lutego 2018 r.; z tytułu umowy sprzedaży łącznie uzyskał dochód w wysokości 383.333 zł. W stosunku do połowy sprzedanego udziału w prawie własności nieruchomości nie upłynął termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do kwoty 191.666,50 zł); zatem uzyskanie dochodu w tej części co do zasady skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa, jeśli pozostałą część dochodu uzyskaną z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na zakup innej nieruchomości lokalowej, która będzie zaspokajała jego potrzeby mieszkaniowe, to Wnioskodawca winien być uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedyną wątpliwością w przedmiotowej sprawie dla Wnioskodawcy jest kwestia, czy może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, jeśli w lokalu, który zakupi za uzyskany przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, zamieszka najpóźniej z dniem 1 stycznia 2022 roku, a zatem po upływie więcej niż dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło wcześniejsze zbycie.

Niemniej, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie przysługuje mu pomimo faktu, że w zakupionym lokalu zamieszka najpóźniej z dniem 1 stycznia 2022 r. W treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa bowiem o wydatkowaniu środków w okresie 2 lat, nie zaś o obowiązku zamieszkania w tymże lokalu w okresie 2 lat od uzyskania dochodu. Co istotne z uwagi na pozostawanie w Unii Europejskiej, zwiększoną mobilność i migrację ludzi, w tym również Polaków, nie można aktualnie wykluczyć sytuacji, w której Wnioskodawca zamieszkuje de facto w 2 różnych państwach, i w każdym z tych państw posiada lokal zaspokajający jego potrzeby mieszkaniowe; powyższe wynika, np. z powodu wykonywanej pracy w innym państwie oraz posiadania rodziny w innym państwie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia wymagane przepisami prawa przesłanki; uzyskane środki przeznaczy w wymaganym ustawą terminie na zakup innej nieruchomości, która najpóźniej z dniem 1 stycznia 2022 r. będzie zaspokajać jego potrzeby mieszkaniowe.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że jest on uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Niemczech.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a- c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w spadku po swoim ojcu, zmarłym dnia 23 kwietnia 2012 r., 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości oraz w spadku po swojej matce, zmarłej dnia 1 listopada 2016 r., 1/4 udziału w tym samym prawie własności nieruchomości. Wnioskodawca był zatem właścicielem łącznie 5/12 udziału w prawie własności nieruchomości.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym nabycie udziałów w przedmiotowym prawie własności przez Wnioskodawcę nastąpiło odpowiednio w dniu śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. dnia 23 kwietnia 2012 r. (w udziale 1/6) oraz w dniu śmierci matki Wnioskodawcy, czyli w dniu 1 listopada 2016 r. (w udziale 1/4).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 22 maja 2017 r. darował ze swojego łącznego udziału w wysokości 5/12 udział w wysokości 1/12 w prawie własności nieruchomości lokalowej, zaś dnia 26 lutego 2018 r. Wnioskodawca zbył pozostały udział (tj. udział 2/6 prawa własności lokalu) wraz ze związanym z lokalem prawem własności części nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w drodze darowizny zbył udział 1/12 z 3/12 prawa własności nieruchomości lokalowej, czyli z udziału, który otrzymał w spadku po matce w 2016 r.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku darowania 1/12 udziału w prawie własności nieruchomości, Wnioskodawca darował część udziału, który nabył wyłącznie w 2016 r. w spadku po matce. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonał darowizny konkretnego udziału w prawie własności, lecz darował udziały, które nabył odpowiednio w spadku po ojcu w 2012 r. oraz w spadku po matce w 2016 r. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie nabywał w spadku konkretnego udziału w nieruchomości, lecz nabywał kolejno w 2012 r. i w 2016 r. odpowiednie udziały w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że darował 1/12 udziału w prawie własności, który to udział otrzymał w drodze spadku w 2016 r. Wnioskodawca nabywając kolejno w poszczególnych latach udziały w prawie własności nieruchomości nabywał prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej wielkości i w takiej dacie jak nabywany udział. Zatem nabywając w 2012 r. w drodze spadku po swoim ojcu udział 1/6 w prawie własności do nieruchomości, Wnioskodawca stał się właścicielem 1/6 w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości, co oznacza, że miał prawo do każdego metra kwadratowego w tej nieruchomości proporcjonalnie do nabytego udziału. Podobnie nabywając kolejny udział w prawie własności nieruchomości w 2016 r. w drodze spadku po swojej matce, Wnioskodawca nabył udział w każdym metrze kwadratowym nieruchomości. W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się bowiem współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zatem w przypadku darowania udziału w prawie własności nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonał zbycia konkretnego udziału nabytego w spadku po matce w 2016 r., tylko zbycia (darowizny) udziału w każdym metrze kwadratowym udziałów nabytych w 2012 r. i w 2016 r.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie własności nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2012 r. oraz w części w 2016 r., w przypadku zbycia tych udziałów, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego nabywanego przez Wnioskodawcę udziału.

Z powołanych przepisów wynika, że jednym ze źródeł przychodów uregulowanych w ustawie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Użyty w cytowanym przepisie zwrot „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Tymczasem, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca obowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zatem darowizna udziału w prawie własności nieruchomości (czyli, nieodpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości) w części odpowiadającej udziałom nabytym zarówno w 2012 r. w spadku po ojcu, jak i w części odpowiadającej udziałom nabytym w 2016 r. w spadku po matce, w ogóle nie stanowi żadnego ze źródeł przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż było to zbycie nieodpłatne.

Zatem, w wyniku przekazania w drodze darowizny 1/12 udziału w prawie własności nieruchomości, Wnioskodawca przekazał zarówno 1/12 z udziału nabytego w 2012 r. oraz 1/12 z udziału nabytego w 2016 r., a nie jak twierdzi Wnioskodawca 1/12 udziału nabytego w 2016 r.

Odnosząc się do sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości, należy zauważyć co następuje.

Jak już wcześniej wskazano, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie własności nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2012 r. oraz w części w 2016 r., zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego nabywanego przez Wnioskodawcę udziału.

Z ww. udziałów w nieruchomości Wnioskodawca przekazał 1/12 udziału w drodze darowizny w 2017 r. Pozostały udział w nieruchomości Wnioskodawca sprzedał w 2018 r.

Należy wyjaśnić, że sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po ojcu Wnioskodawcy, pomniejszona o część udziału przekazanego w drodze darowizny, nie będzie stanowiła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w spadku po matce Wnioskodawcy, pomniejszonego o część udziału przekazanego w drodze darowizny, należy zauważyć, że sprzedaż ta będzie stanowić źródło przychodu, bowiem zbycie tego udziału nastąpi przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca twierdzi, że w stosunku do połowy sprzedanego udziału w prawie własności nieruchomości nabytego w 2016 r. nie upłynął termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca nabył 1/6 udziałów w spadku po ojcu w 2012 r. oraz 1/4 udziałów w spadku po matce w 2016 r. W drodze darowizny przekazał 1/12 całego posiadanego udziału w nieruchomości. Zatem, opodatkowaniu podlega sprzedaż udziałów, które Wnioskodawca nabył w 2016 r., pomniejszona o odpowiednią część udziałów, które przekazał w darowiźnie. Zatem opodatkowaniu będzie podlegać więcej niż połowa udziału nabytego w 2016 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu i odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny na terenie Polski w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, w którym zamierza zamieszkać po osiągnięciu wieku emerytalnego, czyli po roku 2022, zatem po upływie więcej niż dwóch lat od końca roku 2018 (w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył nieruchomość na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytej nieruchomości, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotową nieruchomość zbył w drodze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zakup domu, w którym Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszka po osiągnięciu wieku emerytalnego, należy uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, gdyż jak wyjaśniono w uzasadnieniu interpretacji, Wnioskodawca dokonał darowizny 1/12 udziału w nieruchomości z całego posiadanego udziału, tj. z udziału jaki nabył zarówno w 2012 r., jak i w 2016 r.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w wyniku darowizny pomniejszeniu uległ o 1/12 udział w nieruchomości nabyty w 2016 r., a w związku z tym połowa dochodu z tytułu sprzedaży nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, nie wystarczy, aby Wnioskodawca wydatkował tylko połowę środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, aby móc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego dochodu z tytułu sprzedaży podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.