Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.668.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działki niezabudowanej oraz braku opodatkowania zbycia tej działki oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; majątek-majątek prywatny; pełnomocnictwo; podatnik; umowa; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działki niezabudowanej nr 1 oraz braku opodatkowania zbycia tej działki – **jest nieprawidłowe**,
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki niezabudowanej nr 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania wraz z własnym stanowiskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia (…) grudnia 2010 r. Wnioskodawca nabył działkę 1 w (…) na podstawie aktu notarialnego dotyczącego umowy spadku i darowizny. Działka o powierzchni 27,60 jest uzbrojona w wodociąg, gaz, prąd. Dnia (…) lipca 2020 r. Wnioskodawca zawarł z X przedwstępną warunkową umowę sprzedaży działki nr 1 w (…) na kwotę (…) zł (… złotych) plus ewentualny VAT. Warunkiem dokonania transakcji jest uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę obiektu handlowo-usługowego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. wskazał, że:

Ad 1.

Działka 1 od momentu nabycia do momentu zbycia była wykorzystywana rolniczo, z tym zastrzeżeniem, że od (…) lipca 2020 r. działka jest dzierżawiona przez X (dzierżawca) i dzierżawca wykorzystuje ją w swojej działalności gospodarczej.

Ad 2.

Z przedmiotowej działki nie były, nie są i nie będą dokonywane dostawy produktów rolnych.

Ad 3.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w tym na działce będącej przedmiotem sprzedaży. Na działce do dnia (…) lipca 2020 r. była prowadzona działalność rolnicza. Od (…) lipca 2020 r. działka jest dzierżawiona przez X (dzierżawca) i dzierżawca wykorzystuje ją w swojej działalności gospodarczej i w razie dojścia do transakcji sprzedaży – dzierżawca będzie wykorzystywał ją w swojej działalności gospodarczej.

Ad 4.

Działka 1 od dnia (…) lipca 2020 r. jest dzierżawiona przez X (dzierżawca) i dzierżawca wykorzystuje ją w swojej działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy jest odpłatna i została zawarta na czas nieoznaczony. Jest to pierwsza i jedyna umowa dotycząca tej działki.

Ad 5.

Wnioskodawca nie planuje w przyszłości dostawy innych gruntów.

Ad 6.

Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów.

Ad 7.

Wnioskodawca w stosunku do ww. działki nie ponosił i nie zamierza ponosić żadnych nakładów w celu jej uatrakcyjnienia.

Ad 8.

Wnioskodawca nie ogłaszał, nie ogłasza, nie będzie ogłaszał sprzedaży ww. działki w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu. Nie będzie też podejmował innych działań marketingowych.

Ad 9.

Działka nr 1 na moment zbycia nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ad 10.

Dla działki nr 1 na moment zbycia została w dniu (…) października 2020 r. wydana decyzja o warunkach zabudowy, gdyż Wnioskodawca otrzymał informację, że X (dzierżawca) uzyskał dla przedmiotowej działki decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym miejsca parkingowe, bilbord reklamowy, zadaszenie nad strefą dostaw.

Ad 11.

Wnioskodawca precyzuje, że działka nie jest uzbrojona w media (wodociąg, gaz i prąd), a jedynie istnieje możliwość doprowadzenia tych „mediów” do przedmiotowej działki. Na działce nie ma żadnych budynków czy budowli czy też innych naniesień.

Ad 12.

W odniesieniu do zawartej (…) lipca 2020 r. z X (potencjalny Kupujący) przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży wskazuje, że:

1.  umowa została zawarta w celu zbycia przedmiotowej działki (1), jednakże potencjalny kupujący uzależnił zawarcie umowy sprzedaży od spełnienia następujących warunków:
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości (działki) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości (działki) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującego bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    *   niestwierdzenia przez Kupującego ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    *   potwierdzenia przez Kupującego badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    *   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy-kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    *   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    *   uzyskania przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży,
    *   uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu pow. 4,5% w planowanym obiekcie,
    *   uzyskania przez Sprzedającego zaświadczenia wydanego przez Naczelnika US dotyczącego podatku od darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z (…) grudnia 2010 r. (…),
2.  z tytułu zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży na Sprzedającym poza obowiązkami wynikającymi z warunków opisanych wyżej a dotyczących Sprzedającego, ciążą następujące prawa i obowiązki:
    *   Sprzedający zobowiązuje się złożyć w umowie przyrzeczonej sprzedaży oświadczenie, że nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności oraz będzie się powstrzymywał od dokonywania działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej,
    *   Sprzedający zobowiązuje się współpracować z Kupującym i udzielać mu pomocy w zakresie procedur jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń wymienionych wyżej,
    *   Sprzedający zobowiązuje się do zawarcia umowy dzierżawy dotyczącej przedmiotowej działki (1),
    *   Sprzedający udziela Kupującemu pełnomocnictwa – szczegółowo opisanego w pkt c,
    *   Sprzedający wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością (działką 1) na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód i opinii oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu,
    *   Sprzedający wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem (kosztem i staraniem Kupującego) na działce tymczasowego przyłącza energetycznego,
    *   Sprzedający zobowiązuję się ponadto do powstrzymywania od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego lub faktycznego działki, która by powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującego,
    *   Sprzedający zobowiązuje się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej do uregulowania należności podatkowych i uzyskania zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i braku zaległości podatkowych,
    *   Sprzedającemu przysługuje po spełnieniu warunków z umowy żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej – tj. sprzedaży działki Kupującemu za cenę określoną w umowie,
    *   Na Kupującym poza obowiązkami wynikającymi z warunków opisanych wyżej a dotyczących Kupującego, ciążą następujące prawa i obowiązki:
        *   Kupujący zobowiązuje się nabyć przedmiotową działkę za cenę określoną w umowie,
        *   Koszty uzyskania stosownych zgód, badań, zezwoleń, opinii, pozwoleń, przyłączy i innych kosztów opisanych jako warunki zawarcia umowy – poniesie Kupujący,
        *   Kupujący ma prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych Kupującego jak również rezygnacji z konieczności spełnienia warunków szczegółowo opisanych wyżej.
        *   Kupujący ponosi koszty zawarcia umowy warunkowej.
3.  W ramach zawartej warunkowej umowy Wnioskodawca udzielił Kupującemu następującego pełnomocnictwa: pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków i ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Pełnomocnictwo przez czas trwania umowy przedwstępnej jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Wnioskodawca nadmienia, że pomimo udzielenia tego pełnomocnictwa potencjalnemu Kupującemu to wszystkie czynności Kupujący podejmował i podejmuje w imieniu własnym m.in. Kupujący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy na przedmiotowej działce.
4.  Kupujący po zawarciu umowy przedwstępnej zamierza dokonywać na działce inwestycji infrastrukturalnych takich jak przyłączenia mediów do działki, ogrodzenie o ile Kupujący uzyska stosowne zgody i decyzje.
5.  Kupujący zamierza ponieść nakłady finansowe związane z ww. działką, a wynikające z zamierzeń inwestycyjnych Kupującego o ile Kupujący uzyska stosowne zgody i decyzje, na których Kupującemu zależy zgodnie z jego zamierzeniami inwestycyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r.).

1.  Czy Wnioskodawca przy sprzedaży działki występuje jako podatnik VAT i czy transakcja sprzedaży działki przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r.):

Ad 1.

W ocenie podatnika transakcja sprzedaży nieruchomości (działki opisanej w wniosku) w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ wnioskodawca nie występuje tutaj jako podatnik VAT z uwagi na fakt, iż sprzedaż dotyczy składnika będącego elementem majątku prywatnego, który otrzymał w darowiźnie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy wskazać, że ewentualny obowiązek zapłaty podatku VAT dotyczy podatników tego podatku.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest jej realizacja przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik VAT tzn. dokonuje czynności kwalifikowanej jako działalność gospodarcza.

Podatek od towarów i usług dotyczy czynności dokonywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co wyklucza opodatkowanie tym podatkiem sprzedaży majątku prywatnego, dokonywanej w ramach zwykłego zarządu prawem własności. Dopiero w przypadku gdy osoba fizyczna nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, zbliżonego swoją formą do zawodowo podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami możemy mieć do czynienia z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą prywatnej nieruchomości.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 oraz C-181/10. TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne polskiego sądu orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji możemy stwierdzić, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajdziemy definicji majątku prywatnego. W tym aspekcie polskie sądy administracyjne najczęściej odwołują się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r., C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), gdzie wskazano, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Takim rodzajem wykorzystywania poza działalnością gospodarczą jest przykładowo wybudowane domu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jednakże w przypadku gdy prywatny majątek osoby fizycznej wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych daje to podstawy do kwalifikowania czynności jako działalność gospodarcza, a właściciela majątku jako podatnika podatku VAT.

Tym samym określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntu – jednej działki, która stanowi majątek osobisty (prywatny) i nigdy nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu VAT ponieważ w tych okolicznościach Wnioskodawca nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie planuje dokonać żadnych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości działki ani podejmować działań w tym zakresie. Czynność ta będzie pierwsza jako dokonana przez Wnioskodawcę i jedyna, gdyż Wnioskodawca w przyszłości nie planuje podobnych transakcji gdyż poza domem, w którym mieszka nie ma innych nieruchomości do sprzedania poza wskazaną działką nr 1. Wprawdzie Wnioskodawca udzielił potencjalnemu Kupującemu pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności w odniesieniu do działki, jednakże żadne z tych czynności opisanych w pełnomocnictwie nie były dokonywane w imieniu Wnioskodawcy. Kupujący zdecydował, że będzie to czynił we własnym imieniu. To Kupujący podejmował i podejmuje w imieniu własnym wszelkie czynności konieczne do spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, m.in. Kupujący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy na przedmiotowej działce. Samo zawarcie umowy dzierżawy z Kupującym nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż zawarcie tej umowy było konsekwencją zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i konieczne do tego, by Kupujący zgodził się na zawarcie umowy przedwstępnej. Wszystkie te wyżej opisane czynności jakie wykonywał Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowej działki noszą znamiona zwykłego zarządu majątkiem wspólnym.

Wobec tego z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu ww. transakcji sprzedaży nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, to sprzedaż tej działki będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż planowana sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, w warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie będzie stanowiła czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca przy sprzedaży działki nie występuje jako podatnik VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z tym, że Kupujący (X) uzyskał w stosunku do przedmiotowej działki decyzję o warunkach zabudowy należy uznać że przedmiotowa działka, którą zamierza sprzedać Wnioskodawca jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 jak również w art. 113 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek z tych przepisów a z art. 113 wynika, że zwolnienie od podatku tam opisane nie dotyczy terenów budowlanych.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę działki (będącej terenem budowlanym) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działki niezabudowanej nr 1 oraz braku opodatkowania tej działki – **jest nieprawidłowe**,
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki niezabudowanej nr 1 – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działka nr 1 jest dzierżawiona przez X (dzierżawca) i dzierżawca wykorzystuje ją w swojej działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy jest odpłatna i została zawarta na czas nieokreślony.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka (nr 1), wydzierżawiona, na podstawie zawartej umowy, wykorzystywana była przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wydzierżawienie przez Zainteresowanego ww. działki spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego.

Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę przedwstępną, w której wskazano, że:

1.  umowa została zawarta w celu zbycia przedmiotowej działki (1), jednakże potencjalny kupujący uzależnił zawarcie umowy sprzedaży od spełnienia następujących warunków:
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości (działki) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości (działki) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi,
    *   uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującego bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
    *   niestwierdzenia przez Kupującego ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    *   potwierdzenia przez Kupującego badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    *   uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy-kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    *   uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
    *   uzyskania przez Sprzedającego (Wnioskodawcę) indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży,
    *   uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu pow. 4,5% w planowanym obiekcie,
    *   uzyskania przez Sprzedającego zaświadczenia wydanego przez Naczelnika US dotyczącego podatku od darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z (…) grudnia 2010 r. (…),
2.  z tytułu zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży na Sprzedającym poza obowiązkami wynikającymi z warunków opisanych wyżej a dotyczących Sprzedającego, ciążą następujące prawa i obowiązki:
    *   Sprzedający zobowiązuje się złożyć w umowie przyrzeczonej sprzedaży oświadczenie, że nie będzie podejmował jakichkolwiek czynności oraz będzie się powstrzymywał od dokonywania działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na nabywanej nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej,
    *   Sprzedający zobowiązuje się współpracować z Kupującym i udzielać mu pomocy w zakresie procedur jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń wymienionych wyżej,
    *   Sprzedający zobowiązuje się do zawarcia umowy dzierżawy dotyczącej przedmiotowej działki (1),
    *   Sprzedający udziela Kupującemu pełnomocnictwa – szczegółowo opisanego w pkt c,
    *   Sprzedający wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego nieruchomością (działką 1) na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód i opinii oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu,
    *   Sprzedający wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem (kosztem i staraniem Kupującego) na działce tymczasowego przyłącza energetycznego,
    *   Sprzedający zobowiązuję się ponadto do powstrzymywania od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego lub faktycznego działki, która by powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującego,
    *   Sprzedający zobowiązuje się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej do uregulowania należności podatkowych i uzyskania zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i braku zaległości podatkowych,
    *   Sprzedającemu przysługuje po spełnieniu warunków z umowy żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej – tj. sprzedaży działki Kupującemu za cenę określoną w umowie,
    *   Na Kupującym poza obowiązkami wynikającymi z warunków opisanych wyżej a dotyczących Kupującego, ciążą następujące prawa i obowiązki:
        *   Kupujący zobowiązuje się nabyć przedmiotową działkę za cenę określoną w umowie,
        *   Koszty uzyskania stosownych zgód, badań, zezwoleń, opinii, pozwoleń, przyłączy i innych kosztów opisanych jako warunki zawarcia umowy – poniesie Kupujący,
        *   Kupujący ma prawo rezygnacji z zawarcia umowy w przypadku zmiany planów inwestycyjnych Kupującego jak również rezygnacji z konieczności spełnienia warunków szczegółowo opisanych wyżej.
        *   Kupujący ponosi koszty zawarcia umowy warunkowej.
3.  W ramach zawartej warunkowej umowy Wnioskodawca udzielił Kupującemu następującego pełnomocnictwa: pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków i ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego. Pełnomocnictwo przez czas trwania umowy przedwstępnej jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Wnioskodawca nadmienia, że pomimo udzielenia tego pełnomocnictwa potencjalnemu Kupującemu to wszystkie czynności Kupujący podejmował i podejmuje w imieniu własnym m.in. Kupujący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy na przedmiotowej działce.
4.  Kupujący po zawarciu umowy przedwstępnej zamierza dokonywać na działce inwestycji infrastrukturalnych takich jak przyłączenia mediów do działki, ogrodzenie o ile Kupujący uzyska stosowne zgody i decyzje.
5.  Kupujący zamierza ponieść nakłady finansowe związane z ww. działką, a wynikające z zamierzeń inwestycyjnych Kupującego o ile Kupujący uzyska stosowne zgody i decyzje, na których Kupującemu zależy zgodnie z jego zamierzeniami inwestycyjnymi.

Zatem Wnioskodawca zawarł z Kupującym (X) umowę przedwstępną i udzielił mu pełnomocnictwa z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń dotyczących planowanej inwestycji.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jednak, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że wskazane ww. działania pomimo, że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu zgód, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Zainteresowanego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki nr 1, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana działka będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełnia oczekiwania nabywcy.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego działki nr 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 1, o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż działki nr 1 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1, która nie jest uzbrojona w media (wodociąg, gaz i prąd), a jedynie istnieje możliwość doprowadzenia tych „mediów” do przedmiotowej działki. Na działce nie ma żadnych budynków czy budowli czy też innych naniesień, na moment zbycia nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nr 1 na moment zbycia została w dniu (…) października 2020 r. wydana decyzja o warunkach zabudowy, gdyż Wnioskodawca otrzymał informację, że X (dzierżawca) uzyskał dla przedmiotowej działki decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji: budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w tym miejsca parkingowe, bilbord reklamowy, zadaszenie nad strefą dostaw.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że przedmiotowa działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. działki, nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy zaznaczyć, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr 1 została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie aktu notarialnego dotyczącego umowy spadku i darowizny.

Mając na uwadze powyższe informacje, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działek nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej działki nr 1 nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w związku z powyższymi okolicznościami, dostawa działki nr 1, nie będzie spełniać przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.