Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-690/12-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-06
Teza: w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług rehabilitacyjnych (fizjoterapeutycznych)
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rehabilitacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012r. (data wpływu 02.08.2012r.) – uzupełnionym w dniu 27.08.2012r. na wezwanie Organu z dnia 14.08.2012r. doręczonym w dniu 17.08.2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług rehabilitacyjnych (fizjoterapeutycznych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług rehabilitacyjnych (fizjoterapeutycznych).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14.08.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przeważający rodzaj działalności to według PKD z 2007r 4772Z sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Od 2007 r. dokonano zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku VAT. W listopadzie 2011 r. rozszerzono wykonywanie działalności o usługi fizjoterapeutyczne (PKD 86.90.A). Firma nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia medycznego.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej osoby wykonujące zawód medyczny to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie.

Usługi rehabilitacyjne będące przedmiotem wniosku, wykonywane są przez uprawnionych fizjoterapeutów, posiadających tytuł zawodowego licencjata fizjoterapii potwierdzone dyplomem, zatrudnionych na podstawie umów cywilno prawnych/umowa o dzieło.

Świadczone usługi są usługami rehabilitacji leczniczej, które służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Świadczone usługi rehabilitacji leczniczej, które Zainteresowana świadczy, to według definicji kompleksowe postępowanie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji Wnioskodawczyni zajmuje się głównie rehabilitacją leczniczą a w zakres tych usług wchodzą:

*   zabiegi terapii ruchowej,

*   gimnastyka korekcyjna,

*   korekta wad postawy,

*   masaż leczniczy,

*   zabiegi fizykoterapii,

*   opracowanie i wdrażanie programów leczenia skolioz, postawy skoliotycznej, płaskostopia, koślawości

Usługi te obejmują badanie pacjentów w celu określenia rodzaju zaburzenia, opracowanie i wdrażanie programów leczenia skolioz, postawy skoliotycznej, płaskostopia, koślawości i różnego rodzaju wad postawy u dzieci oraz dokonywanie oceny i dokumentowanie postępów leczenia. Ww. zabiegi wykonywane są w oparciu o stosowane techniki rehabilitacji z wykorzystaniem dostępnego sprzętu rehabilitacyjnego i aparatów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi rehabilitacyjne /fizjoterapeutyczne/ od listopada 2011 r. w sytuacji, gdy właściciel firmy nie ma wykształcenia medycznego, a usługi te wykonywane są przez zatrudnionych pracowników z uprawnieniami, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w obecnym stanie faktycznym Zainteresowana stosuje zwolnioną z podatku stawkę VAT na usługi rehabilitacyjne jako że usługi rehabilitacji nadal klasyfikowane są jako usługi medyczne, zawód fizjoterapeuty nadal uznawany jest jako zawód medyczny oraz zakres wykonywanych usług służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
    4.  psychologa.

Z powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Jeśli głównym celem świadczenia nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to wówczas nie będzie ono objęte zwolnieniem podatkowym.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Należy ponadto zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z przedstawionego w treści wniosku wynika, że w 2006 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Od 2007 r. dokonano zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik podatku VAT. W listopadzie 2011 r. rozszerzono wykonywanie działalności o usługi fizjoterapeutyczne. Firma nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia medycznego. Usługi rehabilitacyjne będące przedmiotem wniosku, wykonywane są przez uprawnionych fizjoterapeutów, posiadających tytuł zawodowego licencjata fizjoterapii potwierdzone dyplomem, zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych/umowa o dzieło.

Świadczone usługi rehabilitacji leczniczej, to kompleksowe postępowanie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej. Służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W zakres tych usług wchodzą:

*   zabiegi terapii ruchowej,

*   gimnastyka korekcyjna,

*   korekta wad postawy,

*   masaż leczniczy,

*   zabiegi fizykoterapii,

*   opracowanie i wdrażanie programów leczenia skolioz, postawy skoliotycznej, płaskostopia, koślawości

Usługi te obejmują badanie pacjentów w celu określenia rodzaju zaburzenia, opracowanie i wdrażanie programów leczenia skolioz, postawy skoliotycznej, płaskostopia, koślawości i różnego rodzaju wad postawy u dzieci oraz dokonywanie oceny i dokumentowanie postępów leczenia. Ww. zabiegi wykonywane są w oparciu o stosowane techniki rehabilitacji z wykorzystaniem dostępnego sprzętu rehabilitacyjnego i aparatów medycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej w ramach zawodów wymienionych w tym przepisie (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów). Określenie „w ramach wykonywania zawodów” oznacza możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie lub podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego w ramach zawodów medycznych wymienionych w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacji, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. o działalności leczniczej tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoby fizyczna inna niż wymieniona w lit a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię na podstawie umów cywilno prawnych/umowa o dzieło, są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii (posiadają tytuł zawodowego licencjata fizjoterapii potwierdzone dyplomem). Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Zainteresowana jest uprawniona do zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostaje zatem do rozpatrzenia spełnienie przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tzn. czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, „Świadczone usługi są usługami rehabilitacji leczniczej, które służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów”.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Również Zainteresowana w treści wniosku wskazała, że wszystkie świadczone usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów i będące przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni służą wyłącznie profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Podsumowując należy uznać, iż w tej konkretnej sytuacji, usługi w zakresie rehabilitacji leczniczej (zabiegi terapii ruchowej, gimnastyka korekcyjna, korekta wad postawy, masaż leczniczy, zabiegi fizykoterapii jak i opracowanie i wdrażanie programów leczenia skolioz, postawy skoliotycznej, płaskostopia, koślawości wykonywane przez Wnioskodawczynię za pomocą zatrudnionych przez nią na podstawie umowy o dzieło fizjoterapeutów (osoby posiadające tytuł zawodowego licencjata fizjoterapii potwierdzony dyplomem), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT od 2011r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.