Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.37.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-27
Teza: W zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”).
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data nadania 14 marca 2018 r., data wpływu 21 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 9 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4210.37.2018.1 (data nadania 12 marca 2018 r., data odbioru 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. (dalej: dalej „T.” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka należy do międzynarodowej grupy T. (dalej: „Grupa”) z siedzibą w Szwajcarii. W ramach Grupy została wdrożona polityka cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest zapewnienie rynkowego poziomu cen w transakcjach zawieranych pomiędzy spółkami z Grupy. Spółka sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku polskim tj. nabywa od będących członkami Grupy dostawców towary, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom na terytorium Polski.

Ceny nabywanych towarów od podmiotów z Grupy ustalane są na każdy rok kalendarzowy i uwzględniają również pełnione przez Spółkę funkcje (w tym w szczególności w zakresie marketingu, sprzedaży i dystrybucji) oraz ryzyko gospodarcze.

Ceny transferowe ustalane są Metodą Marży Transakcyjnej Netto, w sposób zapewniający Spółce wynik operacyjny mierzony w oparciu o wskaźnik Barry’ego osiągnięty przez Spółkę (określony jako zysk brutto dzielony przez koszty operacyjne), po uwzględnieniu korekt z tytułu kosztów utrzymania zapasów i należności.

Realizowany przez Spółkę w danym roku wynik operacyjny (a w konsekwencji, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) może odbiegać od przyjętych założeń w ramach polityki cen transferowych. W związku z tym, na koniec roku kalendarzowego następuje weryfikacja poziomu cen dostarczonych Spółce towarów w oparciu o zasady opisane w polityce cen transferowych.

Korekta cen i rozliczenie płatności z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym jest dokonywane po zakończeniu tegoż roku kalendarzowego, nie później niż do 15 lutego kolejnego roku kalendarzowego. Podstawą korekty jest dokument księgowy korygujący wystawiany przez kontrahenta z Grupy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych.

W zależności od charakteru korekty, Spółka zwiększy/zmniejszy koszty uzyskania przychodów tj. w przypadku gdy w wyniku weryfikacji cen w ramach polityki cen transferowych, ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt wysokie – Spółka otrzymuje dokument księgowy opisany: „obniżenie ceny towarów dostarczonych w \`(...)\`. roku” (korekta dochodowości „in plus”), w przypadku natomiast gdy ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt niskie – Spółka otrzymuje dokument księgowy opisany: „zwiększenie ceny towarów dostarczonych w \`(...)\`. r.” (korekta dochodowości „in minus”).

Dodatkowo, w piśmie z dnia 13 marca 2018 r. (data nadania 14 marca 2018 r., data wpływu 21 marca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku Spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanej korekty dochodowości nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa - Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych i Spółka nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa (art. 20a § 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Spółka powinna dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”) ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna ona dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”), „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała dany dokument księgowy.

Na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595 - dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o CIT m.in. poprzez dodanie art. 15 ust. 4i. Zgodnie z znowelizowanym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Innymi słowy, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym został otrzymany dokument korygujący. Nie ma przy tym znaczenia data wystawienia dokumentu korygującego, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Wynika to wprost z przytoczonych powyżej przepisów, które odnoszą się jedynie do okresu otrzymania dokumentu korygującego (o ile korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Dokonywana przez Spółkę korekta kosztów uzyskania przychodów nie wynika z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek lecz jest realizacją polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie. Pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane z powodu późniejszych okoliczności tj. dostosowania wysokości kosztów Spółki do wartości ustalonej polityką cen transferowych. Tym samym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.. Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzyma fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 686/16), w którym Sąd stwierdził, że: „interpretując bowiem treść ww. art. 11 nie wolno tracić z pola widzenia przepisu art. 15 ust. 4i PDOPrU, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktu/y korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekt). Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce rabatów nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji więc, gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą w miesiącu styczniu 2016 r. z tytułu udzielonego rabatu, korekty dokonać powinna poprzez zmniejszenie kosztu uzyskania przychodu „na bieżąco” - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w styczniu 2016 r.)”.
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 39/17), w którym Sąd wskazał, że: „Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i PDOPrU w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że faktura ta związana była z przyjętą przez Grupę polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury, ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze” oraz dalej: „Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą – w omawianej sytuacji – w roku 2016 (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki). (\`(...)\`) W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać „na bieżąco” – w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.)”.
*   interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wskazano, że: „W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że korekta dochodowości nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani pomyłki; stanowi jedynie dostosowanie całości dochodowości do poziomu przyjętego w dokumentacji cen transferowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu podatkowego na skutek błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo (sprzedaż dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych), a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którymi wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty”.
*   interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.l.MJ) wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) otrzymane oraz wystawione przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. dokumenty korygujące koszty oraz przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r., powinny skutkować odpowiednio zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2016 r. Tym samym Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu zmniejszać kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększać przychodów w rozliczeniu za 2015 r.”.
*   interpretacji indywidualnej z 16 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.14.2017.1.AO) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano, że: „W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje – zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego przez tut. Organ art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem, sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej dokumentujących należne rabaty, moment ujęcia faktur korygujących w księgach podatnika, czy to jakiego okresu realizowania zakupów przez podatnika dotyczą otrzymane rabaty, nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą jest moment (data) otrzymania faktury korygującej. Zatem należy stwierdzić, że do otrzymanych przez Wnioskodawcę w 2016 roku faktur korygujących, które były wystawione zarówno w 2015 roku, jak i w 2016 roku, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. m.in. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco”.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dokumentu księgowego korygującego ceny w związku z wyrównaniem dochodowości w ramach polityki cen transferowych za rok poprzedni „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma dany dokument księgowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”) – jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

ozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości.

Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny.

Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów, zatem należy dokonać wykładni gramatycznej tych zwrotów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

*   „zabezpieczyć” oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast

*   „zachować” oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 updop).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku polskim, tj. nabywa od dostawców będących członkami Grupy towary, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom na terytorium Polski.

W celu zapewnienia rynkowego poziomu cen w transakcjach zawieranych pomiędzy spółkami z Grupy w ramach Grupy została wdrożona polityka cen transferowych (Transfer Pricing Policy). Ceny nabywanych towarów od podmiotów z Grupy ustalane są na każdy rok kalendarzowy i uwzględniają również pełnione przez Spółkę funkcje (w tym w szczególności w zakresie marketingu, sprzedaży i dystrybucji) oraz ryzyko gospodarcze. Ceny transferowe ustalane są Metodą Marży Transakcyjnej Netto, w sposób zapewniający Spółce wynik operacyjny mierzony w oparciu o wskaźnik Barry’ego osiągnięty przez Spółkę (określony jako zysk brutto dzielony przez koszty operacyjne), po uwzględnieniu korekt z tytułu kosztów utrzymania zapasów i należności.

Wnioskodawca wskazał, że realizowany przez Spółkę w danym roku wynik operacyjny (a w konsekwencji, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) może odbiegać od przyjętych założeń w ramach polityki cen transferowych.

W związku z tym, na koniec roku kalendarzowego następuje weryfikacja poziomu cen dostarczonych Spółce towarów w oparciu o zasady opisane w polityce cen transferowych.

Korekta cen i rozliczenie płatności z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym jest dokonywane po zakończeniu tegoż roku kalendarzowego, nie później niż do 15 lutego kolejnego roku kalendarzowego. Podstawą korekty jest dokument księgowy korygujący wystawiany przez kontrahenta z Grupy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych.

W zależności od charakteru korekty, Spółka zwiększy/zmniejszy koszty uzyskania przychodów tj. w przypadku gdy w wyniku weryfikacji cen w ramach polityki cen transferowych, ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt wysokie – Spółka otrzymuje dokument księgowy opisany: „obniżenie ceny towarów dostarczonych w \`(...)\`. roku” (korekta dochodowości „in plus”), w przypadku natomiast gdy ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt niskie – Spółka otrzymuje dokument księgowy opisany: „zwiększenie ceny towarów dostarczonych w \`(...)\`. r.” (korekta dochodowości „in minus”).

Dodatkowo Spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanej korekty dochodowości nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa - Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych i Spółka nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacja podatkowa (art. 20a § 3).

Tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wskazane przez Spółkę przepisy art. 15 ust. 4i updop dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów, a nie dokonywania korekty dochodowości w ramach prowadzonej polityki cen transferowych.

Biorąc pod uwagę przywołane na wstępie przepisy prawa i dokonane na ich podstawie ustalenia formalnoprawne w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki, które poniesie Spółka w związku z korektą cen transferowych i rozliczeniem płatności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy, nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz członków Grupy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. De facto, w analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązania w związku z wystawianymi dokumentami księgowymi korygującymi osiągnięty przez nią zysk „in plus”, bądź „in minus” – w zależności od tego, czy ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt wysokie lub zbyt niskie, zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych, a nie ściśle dotyczące korekty cen wynikających z wystawionych pierwotnych faktur za nabywane towary. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Dodatkowo należy podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast w trybie interpretacyjnym oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Należy również zauważyć, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Ponadto w opinii tut. Organu, odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami z Grupy nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

W myśl § 2 cyt. przepisu, organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie § 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (§ 3 pkt 1 rozporządzenia). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (§ 3 pkt 2).

Podsumowując, jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich powiększenia, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty „in plus” i „in minus”), należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, ustalenie ewentualnego momentu potrącalności kosztów z tytułu ww. korekt stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.