Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.59.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Kwalifikacja należności otrzymywanych od spółek z grupy kapitałowej do odpowiednich źródeł przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; oprogramowanie; przychód; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania należności otrzymywanych od spółek z grupy kapitałowej do odpowiednich źródeł przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania należności otrzymywanych od spółek z grupy kapitałowej do odpowiednich źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie ropy naftowej oraz dystrybucja produktów ropopochodnych. P. jest dominującą spółką w grupie kapitałowej, w skład której wchodzą spółki z udziałem Wnioskodawcy (dalej: „Spółki GK”). Spółka w ramach prowadzonej działalności, wykorzystując skalę wolumenową całej grupy kapitałowej, często nabywa towary oraz usługi od zewnętrznych podmiotów, które następnie są odsprzedawane i użytkowane przez poszczególne Spółki GK lub w oparciu o te zakupy Wnioskodawca buduje/utrzymuje systemy informatyczne, z których sam korzysta i jednocześnie w oparciu o nie świadczy odpłatne Usługi Informatyczne dla Spółek GK (dalej jako: „Usługi Informatyczne”). Wśród zakupów Wnioskodawca nabywa m.in. licencje na korzystanie z różnego rodzaju oprogramowania/aplikacji korporacyjnych (dalej także jako: „Licencje”), wykorzystywane w różnych obszarach Spółki (księgowość, finanse, produkcja itd.).

W relacjach gospodarczych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami GK można wyróżnić kilka wariantów rozliczeń w tym zakresie:

1.  nabywanie przez P. na potrzeby Spółek GK Licencji do aplikacji informatycznych – w tym przypadku P. dokonuje odsprzedaży do Spółek GK, udziela sublicencji i obciąża Spółki GK wystawiając z tego tytułu faktury VAT;
2.  nabywane przez P. Licencje są elementem Usług Informatycznych jakie świadczy P. na rzecz Spółek GK, w oparciu o własne systemy informatyczne, których niezbędnym elementem do działania jest oprogramowanie i Licencje do niego.

Wraz z nabywanymi Licencjami, w niektórych przypadkach P. nabywa również usługi asysty technicznej i konserwacji (zwanej dalej: „Usługi Maintenance”) polegające na obsłudze/utrzymaniu nabytej Licencji do oprogramowania/aplikacji. W ramach Usługi Maintenance, nabywca zwykle otrzymuje m.in. możliwość zwrócenia się o wsparcie w związku z problemami pojawiającymi się w trakcie użytkowania Licencji, prawo do aktualizacji oprogramowania (bez dodatkowych opłat), dostosowania aplikacji do wymagań systemowych użytkownika itp. Czasami bywają sytuacje, gdy nabywca licencji wraz z nabyciem Licencji otrzymuje w ramach regulowanej należności np. prawo do udziału określonej liczby osób Spółki w warsztatach, szkoleniach z aplikacji, bez dodatkowej odpłatności.

W relacjach gospodarczych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami GK można wyróżnić kilka wariantów rozliczeń w zakresie Usług Maintenance:

1.  co do zasady Usługi Maintenance świadczone są przez podmioty zewnętrzne (najczęściej podmiot udzielający Licencji do aplikacji/oprogramowania) i w przypadku, gdy P. odsprzedaje Licencje (sublicencjonuje) na rzecz Spółek GK, ww. Usługi Maintenance również są przedmiotem odrębnej od Licencji odsprzedaży.
2.  zdarzają się również sytuacje, w których P. w ramach większego zakupu tego typu usług kupuje również na rzecz Spółek GK Usługi Maintenance do Licencji, które Spółki GK nabyły w przeszłości samodzielnie na rynku. Przedmiotem odsprzedaży przez P. na rzecz Spółek GK są Usługi Maintenance.

Niezależnie od powyższych usług, Wnioskodawca posiada prawa do Znaków Towarowych, na które uzyskał prawa ochronne. Wnioskodawca zawiera ze Spółkami GK umowy licencyjne na używanie Znaków Towarowych, w związku z czym co do zasady pobiera Opłaty Licencyjne, wystawiając faktury VAT. Opłaty licencyjne nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy niezaliczanymi do zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., tj. z zysków kapitałowych czy też innego źródła przychodów, Wnioskodawca powinien zaliczyć pobierane należności od Spółek GK, w sytuacjach opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach, gdy:

*   przedmiotem odsprzedaży będzie sublicencja udzielona danej Spółce GK, przychody z tego tytułu powinny zostać przypisane do źródła z zysków kapitałowych;

*   należności pobierane są za Usługi Maintenance, niezależnie czy świadczone one są przez zewnętrzny podmiot (refakturowane na Spółki GK), czy też z wykorzystaniem własnych zasobów – z racji tego, że nie stanowią Licencji, nie powinny być zakwalifikowane do źródeł z zysków kapitałowych. Tym samym, przychód z Usług Maintenance powinien zostać zakwalifikowany do „innego źródła przychodów”;

*   Wnioskodawca jedynie świadczy Usługi Informatyczne na rzecz Spółek GK, bazując na nabytej Licencji (bez jej sublicencjonowania)/Usłudze Maintenance – powstały w ten sposób przychód w całości powinien zostać zaliczony do „innego źródła przychodów”.

W odniesieniu do przychodów generowanych w związku z udzieleniem prawa do użytkowania Znaków Towarowych na podstawie zawieranych umów licencyjnych ze Spółkami GK, będą one stanowiły przychody ze źródła z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm; dalej: „PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 PDOP).

Istotą zmian wprowadzanych od roku 2018 w art. 7 PDOP jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. I tak, ust. 1 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów uzyskanych z odrębnych źródeł przychodów, tj. dochodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych dochodów podatnika. Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby „nazywania” drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii. Innymi słowy, jeżeli nie ma przesłanek, aby zakwalifikować danych przychód do źródła z zysków kapitałowych, automatycznie powinien zostać zakwalifikowany do innego źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 PDOP wymienia się autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przywołanej treści wprowadzonej regulacji wynika, że co do zasady wszystkie przychody z praw majątkowych, w tym przychody pochodzące z licencji (sublicencji) powinny zostać przypisane do źródła z zysków kapitałowych. Ustawodawca przewidział wyłączenie dla przychodów z licencji, które można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przychodów z innego źródła przychodów.

I tak, przenosząc treść przywołanych regulacji na warianty zdarzeń gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę, opisane szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że:

*   gdy przedmiotem odsprzedaży jest wyłącznie Licencja (sublicencjonowanie) – przychody z tego tytułu, jako wymienione wprost w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinny zostać zakwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych. Taka kwalifikacja podatkowa wynika wprost z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a PDOP. Do wskazanego źródła przychodów należy zaliczyć również sytuacje, gdy należność z tytułu udzielanej Licencji (sublicencji) obejmuje również w ramach otrzymywanego wynagrodzenia usługi dodatkowe (analogiczne do tych przyznanych przez pierwotnego sprzedawcę) takie jak udział w warsztatach, szkoleniach dla określonej liczby osób, bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat;

*   gdy przedmiotem odsprzedaży są zarówno Licencje (sublicencje) jak i Usługi Maintenance (zarówno, gdy zostały one wcześniej nabyte od podmiotu zewnętrznego, jak i są świadczone z wykorzystaniem własnych zasobów Wnioskodawcy) – oba przychody powinny zostać rozdzielone w ten sposób, że przychody z Licencji powinny zostać przypisane do źródła z zysków kapitałowych, natomiast przychody z Usługi Maintenance do „innego źródła przychodów”.

Taki sposób kwalifikacji podatkowej również wynika z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a PDOP, gdzie ustawodawca wyszczególnił jedynie należności z tytułów określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tejże ustawy. Usługi Maintenance, mimo że stanowią świadczenie komplementarne do Licencji, nie mieszczą się wśród należności z tytułów określonych w art. 16b przez ustawodawcę. Tym samym, nieuprawnionym byłoby dokonywanie wykładni rozszerzającej, nakazującej kwalifikację należności z tytułu tych usług, jako przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto, sposób traktowania usług Maintenance doczekał się licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądowych w kontekście zasadności pobierania podatku u źródła (WHT). Rezultaty wypracowanego na tej kanwie podejścia prowadzą do wniosku, że Usługi Maintenance, pomimo, że stanowią świadczenie towarzyszące udostępnianiu praw do użytkowania praw majątkowych, nie można traktować ich jako Licencje. W tym tonie wypowiedział się m.in. DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 28.06.2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS wskazując, że: „(\`(...)\`) wynagrodzenie jakie Spółka wypłaca na rzecz kontrahenta, będącego rosyjskim podmiotem, za usługę informatyczną, nie stanowi należności licencyjnych (\`(...)\`). W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z użytkowaniem lub prawem do użytkowania praw autorskich, urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych lub z korzystaniem z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. (\`(...)\`) Usługa, z której korzysta Spółka ma charakter usługi polegającej na udzielaniu pomocy technicznej. Świadczący usługę kontrahent rosyjski zobowiązuje się do świadczenia usługi, która może wymagać wykorzystania pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 31.12.2014 r. wydanej przez DIS w Poznaniu sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedmiot umowy ma charakter złożony. Z jednej strony, spółka z Księstwa Liechtenstein udostępnia oprogramowanie ERP. Z drugiej strony, świadczy również usługi w zakresie wsparcia technicznego dla użytkowników systemu. Ponadto udostępnia i(\`(...)\`) (czy raczej możliwość korzystania z ich określonej funkcjonalności), które zapewniają sprawne funkcjonowanie systemu. (\`(...)\`) Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko można odnaleźć w interpretacji DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 5.12.2013 r. sygn. IPPB5/423-844/13-2/PS czy też z dnia 20.03.2015 r. sygn. ILPB4/423-586/14-4/ŁM.

Powyższy pogląd znajduje także aprobatę w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.03.2015 r. sygn. III SA/Wa 1758/14 potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 5.07.2016 r. sygn. II FSK 2369/15.

W rezultacie, skoro ww. usługom nie można przypisać cech charakterystycznych dla oddania praw majątkowych do użytkowania, nie ma normatywnych podstaw do przyporządkowania tego przychodu do źródła z zysków kapitałowych. Co za tym idzie, wartość przychodu z tego tytułu powinna zostać zakwalifikowana do „innego źródła przychodów”, odrębnie od przychodów z tytułu Licencji.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokonuje sublicencjonowania nabytej Licencji do Spółek GK czy też odsprzedaży Usług Maintenance, a jedynie świadczy na ich rzecz Usługi Informatyczne, bazując na zakupionej Licencji/Usługach Maintenance – całość przychodów z tego tytułu powinna zostać przypisana do „innego źródła przychodów”.

Stosownie to treści wprowadzonego art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a PDOP, skoro przedmiotem sprzedaży nie jest prawo majątkowe, udostępniane do użytkowania w drodze licencji, cały przychód powstały w wyniku świadczenia Usługi Informatycznej w oparciu o Licencję nabytą przez Wnioskodawcę Licencję, czy to Usługi Maintenance należy przypisać do „innego źródła przychodów”. Nawet jeżeli dla potrzeb ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, jako komponent Usługi Informatycznej będzie uwzględniony koszt poniesiony na zakup Licencji do danej aplikacji, bądź Usług Maintenance, nie powinien być on wydzielany i przyporządkowywany w takim przypadku do źródła z zysków kapitałowych.

Z myślą o takiej sytuacji, ustawodawca przewidział wyłączenie przychodów z licencji, które są w sposób bezpośredni, ścisły powiązane są z przychodami z „innego źródła przychodów” – tutaj Usługi Informatycznej. Niewątpliwie sposób powiązania w tym przypadku samej Licencji (która w rzeczywistości nie jest przenoszona na Spółkę GK nabywającą Usługę Informatyczną) ze świadczoną Usługą ma charakter bezpośredni, nierozerwalny, bowiem gdyby Wnioskodawca wcześniej sam nie nabył prawa do użytkowania oprogramowania/aplikacji korporacyjnej, bezcelowym byłoby świadczenie Usługi Informatycznej.

Przychody uzyskiwane z tytułu oddawania do użytkowania praw do Znaków Towarowych w drodze licencji, jako wymienione wprost w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 – powinny być przypisane do źródła z zysków kapitałowych. Pobierane opłaty licencyjne od Znaków Towarowych nie są w sposób bezpośredni powiązane z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych. Wysokość należnych opłat nie jest uzależniona bezpośrednio do wysokości przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności operacyjnej (generującej przychody inne niż z zysków kapitałowych). Oznacza to, że wyłączenie przewidziane przez ustawodawcę w przywołanym przepisie nie znajduje zastosowania w opisanych okolicznościach, co za tym idzie opłaty licencyjne powinny powiększać przychody z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.