Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.292.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Ustalenie czy w odniesieniu do wydatków na nabycie od podmiotu powiązanego usług inżynieryjnych oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od licencji/praw własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi inżynierskie; wartości-wartości niematerialne i prawne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie od podmiotu powiązanego usług inżynieryjnych oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od licencji/praw własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w części dotyczącej braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy do odpisów amortyzacyjnych od praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie od podmiotu powiązanego usług inżynieryjnych oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od licencji/praw własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.292.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych, m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych, działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy.

Pomiędzy Spółkami z Grupy obowiązuje już umowa licencyjna, na mocy której Spółka uiszcza na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego opłaty licencyjne za korzystanie z niewyłącznej i nieprzenoszalnej sublicencji na produkcję podstawowego asortymentu Spółki – komponentów C, takich jak: zamki, blokady kolumny kierownicy, klamki, inne blokady i elementy, systemy ze zdalnym sterowaniem, immobilizery oraz komponenty do systemów PE i PG, zgodnie z udostępnionym know-how produkcyjnym oraz z zastosowaniem przekazanych informacji technicznych (dalej: „Produkty”). Spółka nie posiada własnego działu badawczo-rozwojowego oraz nie bierze bezpośrednio udziału w opracowywaniu nowych projektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez posiadanej Licencji Spółka nie miałaby możliwości produkowania podstawowego asortymentu, którego sprzedaż stanowi przeważającą część przychodów Spółki. Wysokość Opłat licencyjnych zależy od ilości wyprodukowanych i sprzedanych komponentów – kalkulowana jest jako procent od wartości netto sprzedaży towarów objętych przedmiotową Licencją.

W dniu 12 września 2018 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP), w której, w odniesieniu do opisanych powyżej opłat licencyjnych, organ interpretacyjny potwierdził stanowisko Spółki, że ww. opłaty mogą bez ograniczeń stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki. Organ wskazał, że o ile opłaty za uzyskanie przedmiotowych licencji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 nie ma zastosowania do kosztów usług opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. W interpretacji potwierdzone zostało, że koszty opłat ponoszonych na rzecz licencjodawcy przez Spółkę są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzanymi przez nią towarami i są inkorporowane w cenę towaru.

W dniu 1 stycznia 2018 r. pomiędzy spółkami z Grupy zawarta została umowa … (dalej: „Umowa”, „Umowa serwisowa”), na mocy której Spółka będzie ponosiła koszty na nabycie różnego rodzaju usług o charakterze inżynieryjnym (dalej: „Usługi”, „Usługi inżynieryjne”). Mają one na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym. W późniejszym okresie, po nabyciu, nabywca Usług będzie mógł wykorzystywać je do dalszego dostosowywania i rozwijania swoich produktów.

Usługi nabywane są przez Spółkę na podstawie konkretnego zamówienia (Development Order), które zasadniczo dokonywane jest na potrzeby aktualnych, zindywidualizowanych potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy. Płatność z tytułu Umowy serwisowej jest dokonywana zgodnie z ustalonym w zamówieniu wynagrodzeniem, które co do zasady obejmuje poniesione przez świadczącego koszty plus określoną w umowie marżę.

Zawarcie umowy serwisowej jest efektem procesu modyfikacji schematu dotyczącego zakresu nabywania przez spółki z Grupy wyników prac prowadzonych nad rozwojem produktów (dalej: „Prace B+R”). Obowiązujący poprzednio w Grupie system alokacji kosztów projektowych związanych z Pracami B+R został zmieniony z uwagi na jego niską efektywność. Zgodnie z poprzednio obowiązującym modelem, wszelkie koszty związane z Pracami B+R, jak również (finalnie) przychody z tytułu opłat licencyjnych przypisane były do spółki (…) (dalej „A”).

Zgodnie natomiast z nowo zaadoptowanym schematem nabywania przez spółki z grupy wyników Prac B+R, ponoszone przez spółki z Grupy koszty zostały podzielone na dwie osobne kategorie, tj.:

1.  Basic Engineering – obejmujące koszty związane z nabywaniem licencji do określonych praw własności intelektualnej, wyliczane jako procent obrotu zrealizowanego przez odbiorcę licencji z klientami zewnętrznymi,
2.  Application Engineering – obejmujące koszty z tytułu wynagrodzenia za nabywane usługi inżynieryjne.

W odniesieniu do Basic Engineering, prawa własności intelektualnej w dalszym ciągu nie będą przenoszone na poszczególne spółki z Grupy i pozostaną własnością A, która udziela licencji na ich korzystanie. W przypadku Application Engineering poszczególne spółki z Grupy, w tym Spółka, na podstawie sporządzanych indywidulanych zamówień, zlecają innej spółce z grupy, wyspecjalizowanej w danym zakresie, świadczenie konkretnych usług inżynieryjnych, których nabycie związane jest z konkretną potrzebą produkcyjną.

Co do zasady, świadczenie Usług inżynieryjnych (Application Engineering) nie jest związane z powstaniem żadnych praw własności intelektualnej. Nie można jednak wykluczyć, że prawa te nie powstaną. W takim przypadku, zgodnie z nowo przyjętym modelem, prawa własności intelektualnej/licencje zostaną przeniesione na nabywcę konkretnej Usługi, co w konsekwencji będzie oznaczać, że koszty związanie z powstaniem ww. praw finalnie ponoszone będą przez tego nabywcę.

Jednocześnie, wyjątkiem, w tym zakresie będą tzw. „podstawowe” prawa własności intelektualnej, które mają istotne znaczenie w perspektywie rozwoju i produkcji także innych produktów, niż produkty ściśle związane z nabywanymi Usługami. Prawa „podstawowe” nie będą więc transferowane na nabywców Usług, lecz będą przenoszone na A. Pozostałe spółki z Grupy będą uprawnione do korzystania z tych podstawowych praw własności intelektualnej na podstawie udzielonych przez A licencji.

Usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy serwisowej są jej niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi inżynieryjne stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego Spółki, dzięki któremu będzie ona mogła dostosować własne produkty do potrzeb klientów. Dzięki ich nabywaniu, Spółka uzyskuje dostęp do nowoczesnych technologii i rozwiązań, bez konieczności wytwarzania koniecznego know-how we własnym zakresie. Nabywane usługi, jak również możliwe do powstania prawa własności intelektualnej, są wytwarzane przez wysokiej klasy specjalistów, co bezpośrednio oddziałuje na jakość produktów wytwarzanych przez Spółkę. Warto również wskazać, że przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w branży samochodowej jest skomplikowana, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Analogiczne znaczenie z punktu widzenia procesów produkcyjnych w Spółce będą miały nabyte przez Spółkę licencje/prawa własności intelektualnej, do których powstania dojdzie w związku z świadczonymi na rzecz Spółki Usługami.

Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być kwalifikowane jako:

*   71.20.13 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   71.20.19 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
*   74.10.12 PKWiU Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

W przypadku nabycia przez Spółkę praw własności intelektualnej/licencji, które powstaną w wyniku/w związku ze świadczeniem na jej rzecz Usług inżynieryjnych, prawa te będą stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b pkt 4-7 Ustawy CIT. Spółka nabyte prawa własności intelektualnej/licencje, w miesiącu nabycia, zamierza ująć w prowadzonej ewidencji i amortyzować na zasadach określonych w art. 16m Ustawy CIT Umowa serwisowa obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i ma charakter umowy ramowej. Płatności za nabycie konkretnych Usług dokonywane są w sposób ustalony w indywidualnych zamówieniach i mają następować kwartalnie.

We wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki A.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, świadczenie usług inżynieryjnych nie powinno być związane z powstaniem żadnych praw własności intelektualnej. Na moment składania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz niniejszej odpowiedzi nie można jednak jednoznacznie wykluczyć, że takie prawa nie powstaną. W przypadku praw własności intelektualnej, które powstaną podczas/w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych dojdzie do przeniesienia tych praw na Wnioskodawcę (tym samym koszty związane z powstaniem tych praw będą ponoszone przez Spółkę) lub Spółka będzie ponosiła opłaty za korzystanie z tych praw (licencjodawcą będzie wtedy konkretna spółka z Grupy świadcząca usługi inżynieryjne). Będzie to każdorazowo uzgadniane przez Wnioskodawcę z daną spółką z Grupy świadczącą usługi inżynieryjne.

W odniesieniu do „licencji, które powstaną w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych” Spółka wyjaśniła, że ma na myśli licencje na udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez konkretnego usługodawcę z Grupy, a których własność nie będzie przeniesiona na Wnioskodawcę, a które, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT mogą stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W takim wypadku Spółka będzie ponosiła opłaty licencyjne na rzecz danego usługodawcy usług inżynieryjnych z Grupy za korzystanie z tych praw własności intelektualnej (zawarta zostanie umowa na podstawie której dojdzie do udostępnienia możliwości korzystania/prawa do korzystania z określonego prawa lub wartości). W odniesieniu do przedmiotowych licencji, Wnioskodawca wskazuje, że powstanie licencjonowanego Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej może być efektem prac zleconych (na podstawie umowy) konkretnemu usługodawcy z Grupy i dlatego we wniosku (oraz w samej umowie), znajduje się zapis o możliwości powstania licencji w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych.

Koszty wynagrodzenia za usługi inżynieryjne, o których mowa we wniosku będą miały w przyszłości wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu. Metoda kalkulacji ceny usług inżynieryjnych została oparta na tzw. metodzie „koszt plus”, która polega na ustaleniu bazy kosztowej (tutaj: m.in. koszty personelu świadczącego usługi inżynieryjne, koszty sprzętu oraz koszty ogólnego zarządu związane ze świadczeniem usług inżynieryjnych) powiększonej o narzut. Strony transakcji ustaliły narzut na poziomie 5%. W sytuacji, gdy usługi inżynieryjne są świadczone dla większej ilość spółek z Grupy, Spółka jest obciążana proporcjonalnie do ilości wyprodukowanych produktów z wykorzystaniem danych usług inżynieryjnych.

Koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji lub praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku będą miały wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu. Metoda kalkulacji ceny usług inżynieryjnych została oparta na tzw. metodzie „koszt plus”, która polega na ustaleniu bazy kosztowej (tutaj: m.in. koszty personelu świadczącego usługi inżynieryjne, koszty sprzętu oraz koszty ogólnego zarządu związane ze świadczeniem usług inżynieryjnych) powiększonej o narzut. Strony transakcji ustaliły narzut na poziomie 5%. W sytuacji, gdy usługi inżynieryjne są świadczone dla większej ilość spółek z Grupy, Spółka jest obciążana proporcjonalnie do ilości wyprodukowanych produktów z wykorzystaniem usług inżynieryjnych.

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisu art. 15e w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i wyjaśnił, że:

*   w okresie do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zawierał transakcje z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
*   w okresie od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zawiera oraz będzie zawierał transakcje z podmiotem/podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług inżynieryjnych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług inżynieryjnych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
3.  Czy ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT będą podlegały odpisy amortyzacyjne od nabytych licencji/praw własności intelektualnej, w przypadku, w którym prawa takie powstaną w związku z świadczonymi na rzecz Spółki Usługami inżynieryjnymi?
4.  W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy prawidłowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od nabytych przez Spółkę licencji/praw własności intelektualnej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie znajdował zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej, tj. koszty te nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztów tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z wprowadzonym 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 Ustawy CIT:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia rydzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że usługi inżynieryjne nie zostały wprost wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jako usługi podlegające limitacji. Kluczowe jest więc ustalenie, czy mieszczą się one pod pojęciem świadczeń o podobnym charakterze do usług wprost w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT limitacja w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnych ww. usług.

W opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministra Finansów wyjaśnieniach dotyczących stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia”), Minister wskazał, że przy interpretacji zakresu przedmiotowego ww. ograniczenia pod uwagę należy wziąć: (i) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, (ii) literalne brzmienie przepisu, jak również (iii) sposób rozumienia określonych kategorii usług na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i wypracowane na gruncie interpretacji tego przepisu orzecznictwo. Wyjaśnienia zawierają również listę usług objętych, jak i wyłączonych z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a także precyzują co należy rozumieć pod pojęciem kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z treścią Wyjaśnień koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, obejmują koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Dodatkowo koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Spółka nabywa przedmiotowe Usługi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Są to typowe, rutynowe usługi inżynieryjne z zakresu m.in. inżynierii produkcji i produktów, stanowiące niezbędny element procesu produkcyjnego. Ich przedmiotem jest dostosowanie Produktów wytwarzanych przez Spółkę do oczekiwań klientów, a także rozwijanie określonych elementów modułów stosowanych w wytwarzanych Produktach. Nabywając przedmiotowe Usługi Spółka zyskuje wsparcie swojej działalności i zwiększa swoje możliwości produkcyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o charakterze do nich podobnym. Nie powinny one również zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. O ile usługi tego typu mogą dotyczyć różnych obszarów działalności przedsiębiorców, ich charakterystycznym elementem jest to, że w ich ramach usługodawca nie wykonuje na rzecz usługobiorców czynności technicznych, stanowiących w istocie wdrożenie przedmiotu porady w życie. Innymi słowy, usługodawca w ramach usługi doradczej wskazuje jedynie właściwy/zalecany model działania, nie wykonując czynności faktycznych prowadzących do osiągnięcia określonego rezultatu.

Zgodnie z powyższym, opis nabywanych Usług inżynieryjnych i ich przedmiot nie pozwala na wniosek, że będą one miały charakter usług stricte doradczych lub będą stanowiły usługę podobną do usługi doradczej. Przedmiotem nabywanych Usług nie są/nie będą bowiem żadne porady ani rekomendacje dotyczące bieżących czy też przyszłych działań Spółki. W wyniku nabycia Usług, Spółka otrzymuje konkretne świadczenie, które następnie wykorzystywane jest w procesach produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanych Usług inżynieryjnych nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Na prawidłowość takiej praktyki wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 7 grudnia 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS). W stanie faktycznym opisanym w ww. interpretacji wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca nabywa Usługi rozwojowe i studyjne. Usługi te są usługami inżynieryjnymi, takimi jak wszelkiego rodzaju projektowanie, usługi inżynieryjne i rozwojowe, włączając w to inżynierię produkcji i produktu, przeprowadzanie prac badawczych, testów, sprawdzeń i świadczenie usług prototypowych (włączając w to dostawę prototypu) w sektorze samochodowym”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje również, że wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad.2.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki, koszty nabywanych Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym na mocy tego wyłączenia nie będą podlegały limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W Wyjaśnieniach Minister Finansów wskazał, że art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”.

Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest więc kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ma ono zastosowanie (i) do usług i praw wskazanych w ustawie, (ii) świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ani Ustawa CIT, ani inne akty normatywne nie zawierają definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Posiłkując się wykładnią językową należy stwierdzić, że poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom I, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236.). W świetle powyższego, w ocenie Spółki, koszty Usług inżynieryjnych mają fundamentalny związek z wytwarzaniem Produktów przez Spółkę, ponieważ stanowią one istotny element całego procesu produkcyjnego, determinujący możliwość wytwarzania Produktów odpowiadających bieżącym potrzebom klientów. Poprzez nabycie Usługi, Spółka dostosowuje Produkty do aktualnego zapotrzebowania, może wyjść naprzeciw potrzebom swoich klientów i rozwinąć określone moduły. Czynności te warunkują produkcję podstawowego asortymentu Spółki – komponentów C, które warunkują prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Korzystanie z Usług inżynieryjnych jest więc niezbędne do zapewnienia jej ciągłego funkcjonowania.

Na prawidłowość zastosowania takiego podejścia wskazuje także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. wprowadzającej art. 15e do Ustawy CIT: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. (\`(...)\`) „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Mając na względzie powyższe, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że nabywane Usługi mieszczą się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w ust. 11 ww. artykułu, wydatki na nabycie tych Usług nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez Spółkę praw własności intelektualnej/licencji, stanowiących wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, w przypadku, gdy do powstania tych praw dojdzie w związku z świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych Usług inżynieryjnych.

Art. 15e Ustawy CIT wprowadzony został na mocy art. 2 pkt 16 Ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa zmieniająca”). Wskazany przepis w ust. 1 pkt 2 stanowi, że limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty w postaci wszelkich opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Jak stanowi z kolei art. 16b ust. 1 Ustawy CIT „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.”

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.”

Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanym stanie faktycznym, zasadniczo nabycie Usług nie będzie powodowało powstania praw własności intelektualnej. Nie można jednakże wykluczyć sytuacji, w której prawa takie powstaną. W takim przypadku (z zastrzeżeniem przypadku, gdy powstałe prawa własności intelektualnej będą miały istotne znaczenie dla rozwoju i produkcji innych produktów, niż tylko tych, z produkcją których Usługi są świadczone) staną się one własnością Spółki. Od nabytych w ten sposób licencji i innych praw własności intelektualnej Spółka planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, stanowiących wartość rynkową, wskazaną w konkretnym zamówieniu. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych praw będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

W ocenie Spółki, w przypadku dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od nabytych licencji/praw własności intelektualnej art. 15e Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie ponosiła opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotu powiązanego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że odpisy amortyzacyjne od nabytych przez podatnika licencji lub praw własności intelektualnej nie zostały literalnie wskazane w treści powyższego przepisu jako podlegające limitacji. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie można utożsamiać odpisów amortyzacyjnych z opłatami ani należnościami ponoszonymi z tytułu korzystania z tych wartości. Gdyby zamiarem ustawodawcy była limitacja odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, to ograniczenie takie zostałoby wprost zawarte w treści art. 15e Ustawy CIT.

Ustawa zmieniająca, poza art. 15e, w art. 2 pkt 19 dodała do art. 16 Ustawy CIT kolejne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzony został m.in. art. 16 ust. 1 pkt 64a, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia”.

Następnie, ustawodawca wprowadził także art. 16 ust. 1 pkt 73, tj. „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia”.

W tym miejscu należy wskazać także na obowiązującą już wcześniej regulację art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Przepis ten zawiera ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego.

Również w pkt 48 art. 16 ust. 1 zawarte jest wyłączenie z kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie.

Przepisem wyłączającym część odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów są także art. 16 ust. 1 pkt 63 i 64 Ustawy CIT, dotyczące odpowiednio:

odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3.  oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, tj. pkt 63; oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), tj. pkt 64.

Dla procesu wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie mają dyrektywy interpretacyjne dotyczące racjonalności ustawodawcy. Domniemania te zakładają istnienie prawodawcy tworzącego przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znającego cały system prawny i nadającego poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które tworzy spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Z punktu widzenia wykładni językowej oczywistym jest, że ustawodawca posługując się w przepisach Ustawy zmieniającej zarówno pojęciem „odpisów amortyzacyjnych” oraz „wszelkiego rodzaju opłat i należności” nadał tym terminom dwa całkowicie różne znaczenia. Stosowanie tych pojęć zamiennie byłoby więc działaniem zupełnie nieuprawnionym i prowadziłoby do powstania ogromnych komplikacji interpretacyjnych. Do tożsamych wniosków prowadzić będzie również zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Wskazane powyżej przepisy Ustawy CIT jednoznacznie wskazują, że ustawodawca pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” posługuje się w sposób racjonalny, tworząc spójny i kompletny system norm podatkowych. Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne zostałyby dla celów art. 15e Ustawy CIT utożsamione z wszelkiego rodzaju opłatami i należnościami za korzystanie z określonych praw, oznaczałoby zastosowanie wykładni contra legem.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, że ww. ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT ograniczeniom z art. 15e tej ustawy nie będą podlegały koszty za przeniesienie praw wymienionych w przywołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (w istocie odpisy amortyzacyjne stanowią koszt związany z nabyciem określonych aktywów, które na mocy szczegółowych przepisów Ustawy CIT podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu nie w sposób jednorazowy, a w czasie). Co istotne, jest to również rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`).

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazują także interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.607.2018.1.RK) Organ stwierdził, że: „Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od licencji (na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy).

W szczególności, spółkę nie będą obejmowały ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu licencji, nie można uznać za koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji”.

Tożsame wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., (znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS). We wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że „odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Umów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu. (\`(...)\`) Artykuł 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do opłat i należności za korzystanie lub praw do korzystania z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, natomiast nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem opłatami ani należności ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie z tych wartości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, to zostałoby to przewidziane przepisach Ustawy o CIT. Wniosek taki jest w pełni uprawniony biorąc pod uwagę to, że racjonalny ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego, nadaje mu to samo znaczenie”. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Konkludując, zdaniem Spółki, będzie ona miała prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabywanych licencji i innych praw własności intelektualnej. Wnioskodawcę nie będą obejmowały ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż odpisów takich nie można uznać za koszty stanowiące wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z tych praw, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką.

Ad.4.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od nabytych przez Spółkę licencji/praw własności intelektualnej powstałe w związku z świadczeniem na rzecz Spółki Usług inżynieryjnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym na mocy tego wyłączenia nie będą podlegały limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W tym zakresie, właściwa jest argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska własnego Wnioskodawcy na pytanie nr 2.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, a nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ¬– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi o charakterze inżynieryjnym, które mają na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nabywane od podmiotu powiązanego ww. usługi inżynieryjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, że żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, a nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, to wydatki poniesione na ich nabycie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisane we wniosku usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług inżynieryjnych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku usługi inżynieryjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ze względu, że ww. usługi inżynieryjne nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezzasadnym stało się badanie, czy usługi te stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy ponadto wynika, że w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych mogą powstać prawa własności intelektualnej. W przypadku nabycia przez Spółkę praw własności intelektualnej i licencji, które powstaną w wyniku/w związku ze świadczeniem na jej rzecz Usług inżynieryjnych, prawa te będą stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b pkt 4-7 updop.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten wskazuje, że wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop podlegającymi amortyzacji jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

W myśl bowiem przepisu art. 7 ust. 1 updop określającym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…).

W świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, a zatem są kategorią podlegającą skorygowaniu w zakresie przedmiotowym obejmującym opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m updop, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych od praw i wartości niematerialnych i prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to „1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś”; 2. „użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”.

Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „kc”) regulującym zakres prawa własności, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności.

Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc), czy umowy leasingu (art. 7091-70918 kc).

Umowa licencyjna (licencja) jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.) w jej art. 66 ust. 2 oraz art. 76 – art. 81 (w zakresie wynalazku), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej.

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw własności intelektualnej nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem stanowią opłaty za przeniesienie praw własności intelektualnej i nie mieszczą się w katalogu „opłat za korzystanie lub prawo do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne do praw własności intelektualnej, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Z uwagi, że wynagrodzenie za przeniesienie praw własności intelektualnej nie stanowi opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop bezzasadnym stało się badanie, czy przeniesienie tych praw własności intelektualnej jest bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących objęcia ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych od licencji należy wskazać, że opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji – jako enumeratywnie wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że licencje, które powstaną w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych to licencje na udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez konkretnego usługodawcę z Grupy, a których własność nie będzie przeniesiona na Wnioskodawcę, a które, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop mogą stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W takim wypadku Spółka będzie ponosiła opłaty licencyjne na rzecz danego usługodawcy usług inżynieryjnych z Grupy za korzystanie z tych praw własności intelektualnej.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z licencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką.

Należy jednocześnie wskazać, że w stosunku do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stosowanie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Jak wynika z treści wniosku Usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy serwisowej są jej niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi inżynieryjne stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego Spółki, dzięki któremu będzie ona mogła dostosować własne produkty do potrzeb klientów. Dzięki ich nabywaniu, Spółka uzyskuje dostęp do nowoczesnych technologii i rozwiązań, bez konieczności wytwarzania koniecznego know-how we własnym zakresie. Nabywane usługi, jak również możliwe do powstania prawa własności intelektualnej, są wytwarzane przez wysokiej klasy specjalistów, co bezpośrednio oddziałuje na jakość produktów wytwarzanych przez Spółkę. Warto również wskazać, że przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w branży samochodowej jest skomplikowana, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Analogiczne znaczenie z punktu widzenia procesów produkcyjnych w Spółce będą miały nabyte przez Spółkę licencje, do których powstania dojdzie w związku ze świadczonymi na rzecz Spółki Usługami. Koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji, o których mowa we wniosku będą miały wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu odpisy amortyzacyjne od licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę produktów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od licencji powstałych w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług inżynieryjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają pod ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z 28 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.607.2018.1.RK dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.