Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.1.2021.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia całości osiąganych przychodów z realizacji usług przy wyliczeniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedmiotem działalności jest świadczenie usług programistycznych z zakresu cyberbezpieczeństwa. Działanie Wnioskodawcy polega głównie na tworzeniu oraz implementacji rozwiązań związanych z zakresem cyberbezpieczeństwa. Za takie należy uznać tworzenie przez Wnioskodawcę rozwiązań wbudowywanych przez niego do konkretnego oprogramowania. Rozwiązania dotyczące rozwoju i modyfikacji istniejącego oprogramowania (tj. zabezpieczeń teleinformatycznych) są wdrażane pod konkretne potrzeby infrastruktury sieciowej klienta, czyli w oparciu o jej stan i informacje, które sam dostarcza (logi).

Wiedza potrzebna do wykonania zadań opisanych powyżej jest wiedzą specjalistyczną. Projektowanie skutecznych zabezpieczeń teleinformatycznych wymaga pewnej antycypacji, działań hakerskich, a zatem kreatywnego i twórczego wykorzystania wiedzy technicznej (struktura i działanie protokołów sieciowych, rozumienie logów z urządzeń sieciowych, itp.). W zakresie prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca musi samodzielnie dokonać gruntownej analizy logów oraz opracować takie rozwiązania, które wprowadzone do Oprogramowania pozwolą na ochronę Wnioskodawcy. Takie działania Wnioskodawcy uznać należy za niepowtarzalne i takie, które nie istniały (bo nie mogły istnieć) u Zleceniodawcy. W każdym innym kontekście niż odpieranie trwającego ataku, wszystkie działania są planowane i projektowaniem z wyprzedzeniem. Wnioskodawca korzysta z języków programistycznych takich jak: …, ….

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Wnioskodawca realizuje opisane powyżej prace o charakterze badawczo-rozwojowym, polegające na tworzeniu Oprogramowania osobiście przez Wnioskodawcę. Jego działania powodują, że prawa autorskie są każdorazowo przenoszone na rzecz jego Zleceniodawcy, o czym mówi umowa o świadczenie usług zawarta ze Zleceniodawcą.

Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również samodzielnie organizuje prace projektowe. Tym samym to Wnioskodawca jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową.

Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter.

Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy. W ramach wynagrodzenia, Zleceniobiorca przenosi bez ograniczeń czasowych i terytorialnych na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów stworzonych w ramach wykonywania Umowy na wszystkich znanych w okresie zawarcia bądź wykonywania Umowy polach eksploatacji.

Wnioskodawca ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem Oprogramowania są to w szczególności:

1.  sprzęt komputerowy (laptop, telefon, urządzenia sieciowe) – bezpośrednie tworzenie, analizy zabezpieczeń;
2.  peryferia komputerowe (myszki, monitory, klawiatura, kable) – efektywne prowadzenie procesu tworzenia i rozwoju Oprogramowania;
3.  literatura fachowa – rozwój wiedzy na potrzebny prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej;
4.  koszty samochodowe – potrzebne do dojazdów do klienta;
5.  koszty Internetu (stały, abonament telefoniczny) potrzebny do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 2020 r.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne będą zmierzały do wyodrębnienia przychodów (Przychody IP Box) osiąganych z Praw IP Box, do których Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o dzieło. Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych.

Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Wnioskodawcy).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podał, że wskazaną we wniosku działalność zmierzającą do wytworzenia i rozwinięcia (ulepszenia) oprogramowania komputerowego prowadzi od 2 marca 2018 r.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność podejmowana w postaci prac rozwojowych jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na podstawie przygotowanego wewnętrznego harmonogramu prac. Wnioskodawca rozpoczyna proces twórczy od uzyskania informacji od Zleceniodawcy co do oczekiwań. Kolejno Wnioskodawca podejmuje prace projektowe zmierzające do uwzględnienia zarówno wszystkich parametrów dotyczących nowego programu komputerowego oraz możliwości technologicznych. Dalej Wnioskodawca planuje prace nad tworzeniem kodu źródłowego i testami prototypów. W końcowej fazie przedstawia prototypy Zleceniodawcy i tworzy dokumentację programu komputerowego i implementuje rozwiązania u Zleceniodawcy.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie polega na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe.

Opracowywane przez Wnioskodawcę nowe produkty są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy.

Tworzone przez Wnioskodawcę utwory są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach zależnych.

Rozwijanym przez Wnioskodawcę utworem jest to program komputerowy, chroniony przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach zależnych. W efekcie takich prac powstaje nowy program komputerowy podlegający ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy) należy rozumieć, że jest to prawo zależne w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową również taki dochód.

W związku z zawarciem we wniosku informacji, że jego działania powodują, że prawa autorskie są każdorazowo przenoszone na rzecz jego Zleceniodawcy, Wnioskodawca wyjaśnia, że osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionych w cenie usługi.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z realizacji usług przy wyliczeniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od daty 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności – odpowiedzialność kontraktowa przewidziana w art. 471 Kodeksu cywilnego. Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się wyłącznie do określenia ogólnych wymogów stawianych projektom oraz ram czasowych projektu. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Prawa IP Box, tj. majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych wskazane w niniejszym wniosku, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Dochód osiągany z Praw IP Box, tj. majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?
4.  Czy ustalając wskaźnik nexus Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania Kosztów IP Box opisanych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – będzie on mógł uznać wykonywaną przez niego działalność za spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, przez badania naukowe – zgodnie z art. 5a ust. 39 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumie się:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych w zakresie programowania (tworzenia i implementacji) rozwiązań w zakresie cyberbezpieczeństwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy, przed którymi stawiany jest Wnioskodawca, wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę są programami komputerowymi podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP Box (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – będzie mógł opodatkować dochód osiągany z Praw IP Box, tj. majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wskazanych we wniosku, na zasadzie wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki – ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – będzie on miał możliwość do zaliczenia wskazanych kosztów do wskaźnika nexus.

Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.:

1.  sprzęt komputerowy (laptop, telefon, urządzenia sieciowe) – bezpośrednie tworzenie, analizy zabezpieczeń;
2.  peryferia komputerowe (myszki, monitory, klawiatura, kable) – efektywne prowadzenie procesu tworzenia i rozwoju Oprogramowania;
3.  literatura fachowa – rozwój wiedzy na potrzebny prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej;
4.  koszty samochodowe – potrzebne do dojazdów do klienta;
5.  koszty Internetu (stały, abonament telefoniczny) potrzebny do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych.

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości zaliczenia całości osiąganych przychodów z realizacji usług przy wyliczeniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\-----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 – o czym stanowi art. 30ca ust. 6 tej ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio – o czym stanowi art. 30ca ust. 8 ww. ustawy.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze opisaną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegające na tworzeniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (Oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca – obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Z wniosku wynika, że utwory tworzone i modyfikowane (rozwijane) przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego, na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie powyższego przepisu – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (wymienione we wniosku) w zakresie, w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, tj. od dnia 1 stycznia 2020 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Wnioskodawca uzyskuje dochody z ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług, natomiast pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z realizacji usług przy wyliczeniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości do zastosowania preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% do całość przychodów z realizacji usług. Opodatkowaniu 5% stawką nie podlega bowiem cały uzyskany dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz kontrahenta, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży świadczonej kontrahentowi usługi. Wyeksponować w tym miejscu należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

W przedstawionej we wniosku sytuacji możliwość zastosowania preferencyjnej stawki przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia całości osiąganych przychodów z realizacji usług przy wyliczeniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, zaś w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.