Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.65.2020.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania termomodernizacji budynku w ramach projektu pn. „(…)”
Słowa kluczowe: gmina; media; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania termomodernizacji budynku w ramach projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonania termomodernizacji budynku w ramach projektu pn. „(…)”.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.65.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina i Miasto będzie realizować projekt pn. „(…)”, który współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Województwa na lata 2014-2020 Rzeczowa realizacja projektu nastąpi w latach 2020-2022, Celem projektu jest ograniczenie ilości wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających w wyniku ogrzewania lokali mieszkalnych piecami na paliwo stałe oraz poprawa efektywności energetycznej poprzez podłączenie 32 zabytkowych budynków (powstałych w latach 1908-1914) do sieci ciepłowniczej (wykonanie instalacji c.o. wraz węzłami cieplnymi), wraz z termomodernizacją poprzez wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie ścian wewnętrznych, stropów poddaszy i piwnic.

W jednym z obiektów zastosowane zostanie OZE - pompa ciepła. W wyniku realizacji projektu nastąpi redukcja CO2 na poziomie 61,24%, PM10 na poziomie 98,44% oraz oszczędność energetyczna na poziomie 61,30% dla energii końcowej. Przedmiotem projektu jest wykonanie kompleksowej termomodernizacji budynków mieszkalnych zabytkowego osiedla w (…).

Zakres termomodernizacji obejmuje:

1.  Zabudowę nowego systemu grzewczego opartego o ciepło sieciowe, wykonanie wewnętrznej instalacji c.o. oraz adaptację pomieszczeń na węzeł cieplny;
2.  Wymianę opraw oświetleniowych w częściach wspólnych budynku na energooszczędne;
3.  Ocieplenie ścian wewnętrznych oddzielających pomieszczenia ogrzewane od nieogrzewanych strychów poprzez przyklejenie wełny mineralnej:
4.  Ocieplenie stropu pod poddaszem nieogrzewanym poprzez ułożenie wełny mineralnej z częściowym wykonaniem podłogi;
5.  Ocieplenie stropu nad nieogrzewaną piwnicą poprzez przymocowanie do stropu wełny mineralnej;
6.  Wymianę drewnianych okien klatek schodowych, mieszkań, strychów oraz piwnic na okna drewniane;
7.  Wymianę drzwi wejściowych do klatek schodowych na drzwi drewniane;
8.  Usunięcie pieców kaflowych.

W obiekcie przy ul. (\`(...)\`) planowane jest zastosowanie OZE - modernizacja systemu przygotowania c.w.u. poprzez zabudowę pompy ciepła w części usługowej budynku zajmowanej przez (…) (należącego do struktur (…)), dla której audyt wykazał uzasadniony ekonomicznie i technologicznie sens realizacji (ciepła woda dla CIT obecnie przygotowywana jest w przepływowym podgrzewaczu elektrycznym).

W ramach projektu została wykonana dokumentacja techniczna oraz dokumentacja aplikacyjna. Ponadto projekt przewiduje wydatki związane z promocją projektu oraz nadzorem inwestorskim. Projekt będzie realizowany na terenie zabytkowego osiedla mieszkalnego w (…) Beneficjent, który występuje o dotację oraz będzie ją rozliczać to Gmina i Miasto (…). Instytucją odpowiedzialną za realizację projektu oraz jednostką realizującą projekt jest Urząd Gminy Miasta (…).

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w (…), będący zakładem budżetowym gminy, jest odpowiedzialny za opracowanie dokumentacji technicznej oraz studium wykonalności, natomiast rzeczową realizacją będzie zajmował się Beneficjent. Właścicielem powstałego majątku będzie Gmina i Miasto (…). Majątkiem powstałym w efekcie realizacji inwestycji administrować będzie Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w (…). Gmina będzie jednostką zlecającą wszelkie prace w ramach projektu, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Wnioskodawca - Gmina i Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną Od 1.01.2017 r. Gmina i Miasto dokonała centralizacji i dokonuje wspólnego rozliczania podatku VAT z zakładem budżetowym i jednostkami budżetowymi gminy.

Budynki, w których realizowane będą poszczególne zadania, zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz (…) w administrowanie na podstawie uchwały Zarządu Gminy i Miasta (…) Obecnie obowiązuje również umowa użyczenia, na mocy której oddano do (…) w użyczenie na czas nieoznaczony w/w nieruchomości w celu wykonywania przez Zakład działalności statutowej w zakresie gospodarowania zasobem mieszkaniowym gminy (…) ponosi wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości.

W nieruchomościach objętych projektem termomodernizacji znajdują się lokale mieszkalne Wyjątek stanowi nieruchomość przy ulicy (\`(...)\`), w której oprócz lokali mieszkalnych na parterze budynku znajdują się pomieszczenia zajmowane przez (…).

Z najemcami lokali mieszkalnych zawarte są przez (…) umowy najmu Umowy te regulują wysokość czynszu oraz opłat niezależnych pobieranych przez (…).

Usługi najmu lokali mieszkalnych objęte są stawką „ZW właściwą dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

Dostawy mediów (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków) traktowane są jako świadczenia odrębne od usługi najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla określonych mediów (8%). Usługi te są refakturowane na najemców, na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy mediów (Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji), z którymi (…) zawarł stosowne umowy Z faktur zakupowych otrzymanych od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji odliczany jest w 100% podatek VAT naliczony, ponieważ zakupy te służą sprzedaży opodatkowanej w związku z refakturowaniem usług na najemców.

Umowy najmu zawarte z lokatorami regulują również stałe miesięczne koszty zużycia energii elektrycznej w poszczególnych piwnicach wg stawki podatku VAT 23% oraz opłaty za legalizację wodomierzy wg stawki podatku VAT 8%.

Energia elektryczna dla poszczególnych lokali mieszkalnych dostarczana jest przez przedsiębiorstwo (…), na podstawie umów zawartych indywidualnie pomiędzy lokatorami, a przedsiębiorstwem (…) otrzymuje faktury za energię elektryczną w pozostałych częściach wynajmowanych budynków, tj. w częściach wspólnych (klatki schodowe i korytarze piwnic).

(…) jako podmiot użytkujący poszczególne budynki, dokonuje odliczeń podatku naliczonego VAT z faktur zakupowych dotyczących zużycia energii elektrycznej wg wskaźników (współczynnika sprzedaży WSS i prewspółczynnika PRE), ponieważ faktury zakupowe wystawione na poszczególne nieruchomości zawierają zużycie energii elektrycznej zarówno na klatkach schodowych i w piwnicach

Najemcy obciążani są również opłatami za odpady komunalne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W budynkach objętych projektem, znajdują się również mieszkania, które zajmują lokatorzy bez tytułu prawnego (bezumowne korzystanie z lokalu). Opłaty należne z tytułu bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych ewidencjonowane są jako sprzedaż, w zakresie czynszu w stawce „ZW” w zakresie mediów w stawce odpowiedniej dla danej usługi (woda i kanalizacja - 8%, energia elektryczna - 23%). Z faktur zakupowych związanych z bezumownym korzystaniem z lokali mieszkalnych odliczany jest podatek VAT naliczony analogicznie jak w stosunku do najmu lokali (tzn. 100% od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej, bądź z zastosowaniem wskaźników - WSS i PRE w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną).

W budynku przy ulicy (\`(...)\`) zawarta jest umowa pomiędzy (…) na korzystanie z pomieszczeń w celu prowadzenia (…).

(…), zgodnie z umowę, uiszcza na rzecz (…) tylko opłaty niezależne za zużycie wody i kanalizację opodatkowane stawką podatku VAT 8% (na podstawie faktury) oraz opłatę za odpady komunalne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Energia elektryczna dla (…) dostarczana jest przez przedsiębiorstwo (…) na podstawie umowy zawartej indywidualnie pomiędzy (…), a przedsiębiorstwem (…) odlicza od faktur zakupowych (dotyczących dostawy wody i kanalizację) związanych ze sprzedażą na rzecz (…), podatek VAT naliczony w 100%, gdyż zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W przyszłości, po zakończeniu realizacji projektu „Likwidacja niskiej emisji poprzez podłączenie budynków do sieciowego nośnika ciepła na zabytkowym osiedlu mieszkalnym w (…) i przyjęciu inwestycji oraz zawarciu stosownej umowy pomiędzy (…) a dostawcą ciepła (…), zostaną zawarte aneksy do umów najmu lokali mieszkalnych dotyczące odsprzedaży ciepła na rzecz mieszkańców. Zostanie zawarta również umowa z (…) dotycząca odsprzedaży ciepła na rzecz (…). Usługi dostawy ciepła na rzecz mieszkańców i (…)będą refakturowane w stawce VAT zgodnej z usługą (23%). Z faktur zakupowych otrzymanych od dostawcy ciepła odliczany będzie w 100% podatek VAT naliczony ponieważ zakup służyć będzie sprzedaży opodatkowanej w związku z refakturowaniem usług dostawy ciepła na bezpośrednich użytkowników. W projekcie przewidziano również wydatki związane z promocją i dokumentacją aplikacyjną. Gmina nie będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących promocji projektu oraz wykonanej dokumentacji aplikacyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Zakupy dokonane w ramach realizacji projektu pn. „(…)” w budynku przy ul. (\`(...)\`) można przypisać do działalności gospodarczej (opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej VAT).

Ad 2.

W budynku przy ul. (\`(...)\`), w którym zostanie zamontowana pompa ciepła w ramach realizacji w/w zadania inwestycyjnego będą wykonywane następujące czynności:

dla lokali mieszkalnych

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT - dostawa wody i odprowadzanie ścieków - 8%, legalizacja wodomierzy - 8%, energia elektryczna w piwnicy lokatorskiej - 23%, po zakończeniu realizacji w/w projektu usługi dostawy ciepła na potrzeby C.O. - 23%
2.  czynności zwolnione od podatku VAT - usługi najmu lokali - czynsz objęty stawką „zw” właściwą dla usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.);
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - opłaty za odpady komunalne;

dla lokalu usługowego zajmowanego przez (\`(...)\`) - CIT

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT - dostawa wody i odprowadzanie ścieków - 8%, po zakończeniu realizacji w/w projektu, świadczone będą usługi dostawy ciepła do centralnego ogrzewania i ciepłej wody - 23%
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ad 3.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Realizacja projektu inwestycyjnego pn. „(…)” należy do zadań własnych gminy jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3. Do zadań gminy należy również utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Ad 4.

Usługi najmu lokali mieszkalnych w budynku przy ul. (\`(...)\`) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe).

Ad 5.

Efekty uzyskane po realizacji projektu pn. „(…)” w budynku przy ul. (\`(...)\`) będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług - dostawa mediów w postaci ciepła do centralnego ogrzewania dla wszystkich lokali w budynku i ciepłej wody użytkowej dla lokalu zajmowanego przez (\`(...)\`).

Ad 6.

Wszystkie towary i usługi związane z wykonaniem kompleksowej termomodernizacji budynków związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych lub mieszanych.

Ad 7.

Wskaźniki obowiązujące w (…) w 2020 roku stosowane przy odliczaniu podatku VAT naliczonego, wynoszą:

wskaźnik WSS - 33% i PRE - 68%, natomiast wskaźniki stosowane przy odliczeniach podatku naliczonego VAT związanego z wykonywaniem czynności mieszanych przez Urząd Gminy i Miasta, będący realizatorem projektu wynoszą: WSS- 68% i PRE - 9%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu „(…)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupione towary, bądź usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku dokonywanych w ramach realizacji projektu pn. „(…)” zakupów towarów i usług, w ocenie Gminy i Miasta występuje związek dokonanych zakupów, z planowaną sprzedażą opodatkowaną.

Wydatki związane z planowaną realizacją zadania ponoszone będą w celu dostosowania istniejących budynków do podłączenia do sieciowego nośnika ciepła i będą bezpośrednio związane z planowaną w przyszłości (po zakończeniu realizacji zadania) sprzedażą ciepła dla najemców.

Zatem Gminie i Miastu w związku z realizacją projektu przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu w zakresie prac określonych w pkt 1 i 3-8 zakresu termomodernizacji w wysokości 100% oraz w zakresie prac określonych w pkt 2 zakresu termomodernizacji, w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźników (WSS i PRE) stosowanych w zakładzie budżetowym.

Gminie nie przysługuje prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych na promocję i wykonanie dokumentacji aplikacyjnej, ponieważ wydatki te ponoszone będą w związku z koniecznością dopełnienia formalności związanych z pozyskiwaniem środków finansowych a nie są konieczne dla realizacji zadania inwestycyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 7 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Podkreślić jeszcze raz należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją projektu „(…)” w ramach, którego zostaną wykonane prace termomodernizacyjne budynku a zakres prac obejmuje zabudowę nowego systemu grzewczego opartego o ciepło sieciowe, wykonanie wewnętrznej instalacji CO oraz adaptację pomieszczeń na węzeł cieplny, wymianę opraw oświetleniowych w częściach wspólnych budynku na energooszczędne, ocieplenie ścian wewnętrznych oddzielających pomieszczenia ogrzewane od nieogrzewanych strychów przez przyklejenie wełny mineralnej, ocieplenie stropu pod poddaszem nieogrzewanym przez ułożenie wełny mineralnej z częściowym wykonaniem podłogi, ocieplenie stropu nad nieogrzewaną piwnicą przez przymocowanie do stropu wełny mineralnej, wymianę drewnianych okien klatek schodowych, mieszkań, strychów oraz piwnic na okna drewniane, wymianę drzwi wejściowych do klatek schodowych na drzwi drewniane, usunięcie pieców kaflowych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ww. wydatków należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przestawionych okoliczności sprawy w nieruchomościach objętych projektem termomodernizacji znajdują się lokale mieszkalne, wyjątek stanowi nieruchomość przy ulicy (\`(...)\`), w której oprócz lokali mieszkalnych na parterze budynku znajdują się pomieszczenia zajmowane przez (…). Wnioskodawca podaje, że dla lokali mieszkalnych mieszczących się w tym budynku będą wykonywane czynności opodatkowane podatkiem VAT (dostawa wody i odprowadzanie ścieków – 8%, po zakończeniu projektu dostawy ciepła 23%), czynności zwolnione od podatku (usługi najmu lokali czynsz – zw.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opłaty za odpady komunalne), a dla lokalu usługowego (CIT) czynności opodatkowane (dostawa wody i odprowadzanie ścieków – 8%, po zakończeniu projektu dostawy ciepła – 23%).

W pozostałych nieruchomościach objętych projektem termomodernizacji znajdują się lokale mieszkalne. Z najemcami lokali mieszkalnych zawarte są przez ZGM (zakład budżetowy Gminy) umowy najmu, które regulują wysokość czynszu oraz opłat niezależnych pobieranych przez zakład. Usługi najmu lokali mieszkalnych objęte są stawką „ZW”. Dostawy mediów (dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków) traktowane są jako świadczenia odrębne od usługi najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla określonych mediów (8%). Usługi te są refakturowane na najemców, na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy mediów Umowy najmu zawarte z lokatorami regulują również stałe miesięczne koszty zużycia energii elektrycznej w poszczególnych piwnicach wg stawki podatku VAT 23% oraz opłaty za legalizację wodomierzy wg stawki podatku VAT 8%. W przyszłości, po zakończeniu realizacji ww. projektu zostaną zawarte aneksy do umów najmu lokali mieszkalnych dotyczące odsprzedaży ciepła na rzecz mieszkańców. Zostanie zawarta również umowa z Miejskim Ośrodkiem Kultury dotycząca odsprzedaży ciepła na rzecz (\`(...)\`). Usługi dostawy ciepła na rzecz mieszkańców i Miejskiego Ośrodka Kultury będą refakturowane w stawce VAT zgodnej z usługą (23%). Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji budynków.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do termomodernizacji budynków objętych projektem, w których znajdują się lokale mieszkalne, w tym budynku przy ul. (\`(...)\`) gdzie na parterze są pomieszczenia zajmowane przez (\`(...)\`), nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi wydatkami na ich termomodernizację. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz podmiotów koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty mediów (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, w przyszłości po zakończeniu projektu dostawy ciepła). W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkowników (w drodze refakturowania) kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem tego budynku czy robót termomodernizacyjnych (pkt 2-8 zakresu termomodernizacji) przeprowadzonych przez Gminę. Przeniesienie przez Gminę wydatków na dostarczenie „mediów” na użytkowników lokali mieszkalnych nie spowoduje zmiany przeznaczenia wykorzystania lokali mieszkalnych (budynków) na cele mieszkaniowe. Należy również zauważyć, że obciążanie najemców oraz MOK kosztami ogrzewania dotyczy tylko faktu zużycia przez najemców oraz MOK energii cieplnej. Nie dochodzi do przeniesienia na najemców i MOK kosztów nowego systemu grzewczego opartego o ciepło sieciowe, wykonania wewnętrznej instalacji sieciowej c.o. czy adaptacji pomieszczeń na węzeł cieplny (pkt 1).

Tym samym fakt, że Gmina będzie przenosić koszty mediów na wskazane podmioty nie oznacza, że budynki objęte przedmiotowym projektem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na termomodernizację budynków. Należy zatem stwierdzić, że budynki opisane w zdarzeniu przyszłym – będą, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz w przypadku budynku przy ul (\`(...)\`) (pomieszczenia zajmowane przez (\`(...)\`)) dodatkowo niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę dotyczącymi termomodernizacji opisanych we wniosku, budynków Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. wydatków, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną Gminy. Jak zostało wskazane powyżej wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko, że Gminie w związku z realizacją projektu przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu w zakresie prac określonych w pkt 1 i 3-8 zakresu termomodernizacji w wysokości 100% oraz w zakresie prac określonych w pkt 2 zakresu termomodernizacji, w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźników (WSS i PRE) stosowanych w zakładzie budżetowym – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ponadto podał, że w ramach projektu została wykonana dokumentacja techniczna oraz dokumentacja aplikacyjna i ponadto projekt przewiduje wydatki związane z promocją projektu oraz nadzorem inwestorskim. W ocenie Gminy nie przysługuje je prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych na promocję i wykonanie dokumentacji aplikacyjnej, ponieważ wydatki te ponoszone będą w związku z koniecznością dopełnienia formalności związanych z pozyskiwaniem środków finansowych a nie są konieczne dla realizacji zadania inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę przywołane na wstępie przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się z Gminą, że nie przysługuje je prawo do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych na promocję i wykonanie dokumentacji aplikacyjnej. Uwzględniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy oraz dokonaną powyżej analizę stwierdzić należy, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.