Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.241.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Kosztem podatkowym mogą być nie tylko wydatki poniesione na nabycie, lecz również na wytworzenie składnika majątku (np. kwota główna pożyczki).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 27 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.241.2017.1.MS (data doręczenia 2 listopada 2017r.) pismem z dnia 8 listopada 2017r. (data nadania 9 listopada 2017 r., data wpływu do KIS: 15 listopada 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości wkładu wniesionego do Spółki Cz (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę główną Pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości wkładu wniesionego do Spółki Cz (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę główną Pożyczki.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada 100% udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Czech i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Czechach (dalej: Spółka Cz). Spółka w przeszłości udzieliła Spółce Cz pożyczki (dalej: Pożyczka) i obecnie posiada roszczenie o zwrot kwoty głównej Pożyczki (dalej: Wierzytelność) wraz z odsetkami. W najbliższym czasie planowane jest, aby kapitał (zakładowy i/lub zapasowy) w Spółce Cz został podwyższony. W zamian za udziały w podwyższonym kapitale w Spółce Cz, Spółka wniesie:

1.  Wierzytelność (kwotę główną Pożyczki, możliwe, że również wraz z naliczonymi i nie spłaconymi odsetkami),
2.  alternatywnie, możliwe również, że Spółka zobowiąże się do wniesienia środków pieniężnych/gotówki (wkład pieniężny) a zobowiązanie Spółki do pokrycia wkładu zostanie potrącone z wierzytelnością Spółki z tytułu Pożyczki.

Wierzytelność nie jest przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości wkładu wniesionego do Spółki Cz (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę główną Pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment rozpoznania przychodu w wysokości wartości wkładu wniesionego do Spółki Cz (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę główną Pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Konwersja pożyczki na kapitał

Na gruncie przepisów prawa handlowego tzw. konwersja wierzytelności Spółki na udziały Spółki Cz może zostać dokonana w formie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego, zgodnie z obecnym orzecznictwem sądów administracyjnych w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę obie formy konwersji wierzytelności opisane przez Spółkę w stanie faktycznym są uznawane za wniesienie wkładu niepieniężnego (i wywołują skutki podatkowe właściwe dla wniesienia wkładu niepieniężnego). Tak, np. wyrok z 17 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 2758/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w którym NSA stwierdził, iż wkład pieniężny to wyłącznie wpłata gotówkowa lub wpłata na konto bankowe, a nie potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podobny pogląd wyraził NSA np. w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. II FSK 1799/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. II FSK 349/13.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W sytuacji Spółki, przychodem będzie zatem wartość Wierzytelności wskazana w statucie/umowie Spółki Cz, wnoszona na poczet podwyższenia kapitału Spółki Cz w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę – będzie to zatem kwota główna Pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi, a nie spłaconymi (o ile odsetki zostaną również wniesione do Spółki Cz).

1.  Koszty uzyskania przychodów w przypadku konwersji pożyczki na kapitał

Na moment rozpoznania przychodu, o którym mowa w punkcie A) powyżej, Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w sytuacji objęcia udziałów w Spółce Cz w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 1j składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Wydatki na składnik majątku wnoszony tytułem wkładu do Spółki Cz będą zatem kosztem uzyskania przychodu jeśli:

1.  zostały faktycznie poniesione na nabycie lub wytworzenie;
2.  nie były wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a)

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „nabycie”, konieczne jest więc odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Sąd Najwyższy pojęcie „nabycia’ odnosi zarówno do nabycia pochodnego (od innego podmiotu) jak i pierwotnego (gdy nabycie nie polega na nabyciu prawa od innej osoby). Np.:

1.  wyrok SN z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. I CSK 129/14, zgodnie z którym „w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, w związku z czym nabywa je niezależnie od uprawnień tej osoby. Jeżeli natomiast nabycie polega na przyjściu prawa przysługującego jednej osobie na inna osobę, czyli ma charakter pochodny, nabywca nabywa tylko takie prawo, jakie przysługiwało zbywcy."
2.  uchwałę SN w składzie 7 sędziów (o mocy zasady prawnej) z dnia 29 kwietnia 1985 r., sygn. III AZP 11/84, zgodnie z którą „w razie nabycia pierwotnego nabywca nie wywodzi swego prawa od innej osoby, nabywa je bowiem niezależnie od uprawnień tej osoby. W przeciwieństwie do nabycia pierwotnego nabycie ma charakter pochodny, gdy polega na przejściu prawa przysługującego jednej osobie na inną osobę.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne wypowiedzi doktryny prawa cywilnego:

1.  prof. dr hab. Andrzej Stelmachowski w Systemie Prawa Prywatnego odnosi pojęcie nabycia do nabycia pierwotnego i nabycia pochodnego wskazując, że przy nabyciu pierwotnym brak jest więzi między poprzednim, a aktualnym właścicielem. Autor wskazuje także, że przeniesienie własności jest tylko jednym z wypadków nabycia (najczęstszym przypadkiem nabycia pochodnego).
2.  prof. dr hab. Małgorzata Pyziak - Szafnicka w Systemie Prawa Prywatnego przytacza wypowiedzi (1) A. Woltera, który wyróżnia nabycie pochodne, które nie jest uwarunkowane istnieniem tego samego lub innego prawa u poprzednika oraz (2) Z. Radwańskiego, według którego przy nabyciu pierwotnym nabywca nie uzyskuje prawa od określonej osoby.
3.  prof. dr hab. Zbigniew Radwański oraz prof. dr hab. Adam Olejniczak w Prawie Cywilnym – części ogólnej wyjaśniają, że obok nabycia pochodnego (nabycia prawa od innego podmiotu) istnieje nabycie pierwotne, w którym nabywca nie uzyskuje prawa podmiotowego od określonej osoby. Nabycie to nie jest więc uzależnione od tego, czy uprzednio prawo to przysługiwało innemu podmiotowi.

Na gruncie prawa cywilnego, „nabycie” obejmuje zatem także uzyskanie określonego prawa w sposób inny, niż poprzez „zakup” od innego podmiotu.

Dodatkowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, jednym ze znaczeń wyrażenia „nabyć” jest „zyskać coś lub zdobyć”. W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego wskazuje się, że nabyć oznacza m.in. „dojść do czego, osiągnąć coś, uzyskać, zdobyć”. Analogicznie zdefiniowano to pojęcie w słowniku języka polskiego SJP.pl tj. m.in. jako „osiągnąć coś, zdobyć”.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem Wierzytelności pożyczkowe zostały przez Wnioskodawcę „zyskane” lub „uzyskane” w wyniku zawarcia umów pożyczkowych oraz faktycznej wypłaty kwoty Pożyczki.

W rezultacie, kierując się wykładnią językową i systemową pojęcia „nabycia” przyjąć należy, że pojęcie to obejmuje na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT nabycie przez Podatnika wierzytelności z tytułu udzielenia Spółce Cz pożyczki.

Powyższe stanowisko prezentują również sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygnaturze II FSK 2839/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do terminu „nabycia” stwierdził, że „znaczenie leksykalne tego określenia nie sprowadza się jedynie do „nabycia od kogoś”, ale obejmuje również zwroty „zyskiwać coś” albo „zrobić coś””. NSA w wyroku tym w sposób jednoznaczny wskazał, że „nabycia” nie należy ograniczać do nabycia określonego prawa od innego podmiotu, ale należy także odnosić do nabycia pierwotnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygnaturze III SA/Wa 3308/12 stwierdził, że „w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), „nabywać – to: otrzymać coś na własność, płacąc za to”, ale też: „zyskać coś lub zrobić”. Znaczenie leksykalne słowa: „nabyć” nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to wyłącznie nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci majątkowych praw autorskich uregulowana jest na gruncie przepisów prawa autorskiego stanowiącego w zakresie tworzenia, zbywania, korzystania z prawa autorskich część systemu prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych), ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby – tak właśnie wytworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego powoduje między innymi powstanie przywiązanych doń majątkowych prawa autorskich."

Na gruncie językowego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3) Ustawy o CIT ustawodawca nie ogranicza tego przepisu do nabycia pochodnego. Przepis ten nie rozróżnia także nabycia pochodnego i pierwotnego. Zgodnie z regułą wykładni lege non-distinguentea należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie rozróżniając pojęcia nabycia pierwotnego od pochodnego zakładał zastosowanie pojęcia nabycie w tym przepisie w przypadku każdego nabycia, w tym także nabycia pierwotnego. Jednocześnie, na gruncie utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, rozstrzygające znaczenie ma wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego. Pod pojęciem nabycia należy rozumieć także nabycie przez pożyczkodawcę wierzytelności z tytułu umowy pożyczki. Przyjęta tutaj wykładnia językowa zgodna jest także z wynikiem wykładni systemowej, ponieważ w świetle powyższych orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, a także wypowiedzi przedstawicieli doktryny, pojęcie nabycia również obejmuje nabycie pierwotne.

Wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, gdyż wypłacił on pożyczkobiorcy kwotę główną Pożyczki. Wnosząc Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Cz, Wnioskodawca nie ma możliwości żądania ich zwrotu/traci Wierzytelność. Środki pieniężne odpowiadające kwocie głównej Pożyczki faktycznie wypłynęły z majątku Wnioskodawcy (do majątku pożyczkobiorcy) i nie zostały mu zwrócone (jedynym ekwiwalentem, który Wnioskodawca może uzyskać będą udziały w Spółce Cz – których wartość będzie przychodem opodatkowanym CIT w Polsce/zatem zasadne jest rozpoznanie kosztów związanych z uzyskaniem takiego przychodu.

Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT uległo zmianie od 1 stycznia 2015 r. – od tego momentu, ustawodawca wprost wskazał, że kosztem podatkowym mogą być nie tylko wydatki poniesione na nabycie, lecz również na wytworzenie składnika majątku. Pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. To stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2646/13 stwierdził, iż brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia „wytwarzać” uznać za równoznaczne z pojęciem „wytwarzać samodzielnie”. Tym samym odwoływanie się przez organ podatkowy do leksykalnego znaczenia słowa „wytwarzać” rozumianego jako „zrobić”, „wyprodukować coś”, jest wybiórcze i nieprawidłowe, ponieważ stanowi tylko jedną z definicji tego słowa, nie zauważając drugiej definicji: „zyskać coś lub zdobyć”. Nawet zatem jeśli uznać, że Spółka nie poniosła wydatku na nabycie (pochodne) Wierzytelności z tytułu Pożyczki, nie ulega wątpliwości że Spółka poniosła wydatek na wytworzenie danego składnika majątku.

Ad. b)

Wydatki na nabycie Wierzytelności pożyczkowych nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy. W chwili udzielenia pożyczki, Wnioskodawca nie zaliczył wydatków na wypłatę kwoty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, udzielone pożyczki nie stanowią przychodu dla pożyczkobiorcy, ani kosztu dla pożyczkodawcy. Podobnie, zwrot pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy, ani kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Zatem, warunek o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT jest spełniony. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również następujące oficjalne interpretacje prawa podatkowego: 1) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.91.2017.1.PS, 2) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-744/16-1/AK, 3) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.981.2016.2.TS.

Powyższa wykładania przepisów jest również zgodna z intencją Ministerstwa Finansów. Zgodnie z projektem zmian do ustawy o CIT (projekt z dnia 6 lipca 2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów) planowane jest doprecyzowanie zasad rozpoznawania kosztów podatkowych w sytuacji wnoszenia tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki. Projektowany art. 15 ust. lib, w związku z projektowanym art. 15 ust. 1j pkt 5 wskazuje, że jeżeli zbywana wierzytelność powstała w następstwie udzielonej przez podatnika pożyczki, koszty uzyskania przychodów będzie można rozpoznać w wysokości kwoty udzielonej pożyczki określonej na dzień jej przekazania, powiększonej o zaliczone do przychodów skapitalizowane odsetki od tej pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa wierzytelności określona na dzień jej odpłatnego zbycia.

Zatem, proponowane zmiany jednoznacznie wskazują na chęć doprecyzowania obecnych przepisów tak, aby kwota główna pożyczki mogła być kosztem podatkowym w sytuacji opisanej przez Spółkę w stanie faktycznym.

Pismem z dnia 8 listopada 2017r. nr 0114-KDIP2-3.4010.241.2017.1.MS, doręczonym 2 listopada 2017r. wezwano Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy wartość nominalna wierzytelności, wynikająca z udzielonej pożyczki, którą Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będzie pomniejszona o kwoty pożyczki spłaconej Spółce przez pożyczkobiorcę przed dokonaniem aportu?
2.  Czy ustalając koszt z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowej do Spółki Cz, Wnioskodawca zastosuje ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Uzupełnienia dokonano w dniu 9 listopada 2017r. (data wpływu: 15 listopada 2017 r.). W uzupełnieniu do wniosku stwierdzono, że:

1.  Przed dokonaniem aportu, najprawdopodobniej Spółka nie otrzyma spłaty jakiejkolwiek części kwoty głównej. Obecnie spłacane są jedynie odsetki. W związku z tym, wartość nominalna wierzytelności wynikająca z udzielonej pożyczki nie będzie pomniejszona o kwoty pożyczki spłaconej Spółce przez pożyczkobiorcę przed dokonaniem aportu, ponieważ takich spłat nie będzie. Gdyby spłaty były dokonywane - wówczas wartość spłat pomniejszy wartość nominalną pożyczki.
2.  Wartość udziałów Spółki Cz będzie równa wartości rynkowej wierzytelności i odpowiadać będzie wartości nominalnej Wierzytelności (jak opisano w stanie faktycznym) – zatem nie powstanie strata (i art. 16 ust. 1 pkt 39 nie znajdzie zastosowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.