Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-627/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: 1. Czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na pole składowe będące środkiem trwałym o nieumorzonej jeszcze nadal wartości początkowej należy zaprzestać jego amortyzacji dla celów podatkowych, pomimo, że Spółka nadal będzie pozyskiwać z napełnionego pola składowego pożytki z tytułu sprzedaży praw do pobierania biogazu ? 2. jeśli na pytanie numer 1 odpowiedź będzie twierdząca to: - czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na pole składowe będące środkiem trwałym o nieumorzonej jeszcze wartości początkowej i zaprzestaniem naliczania amortyzacji podatkowej, nieumorzoną wartość netto można spisać w koszty podatkowe i kiedy? - czy w miesiącu zaprzestania przyjmowania odpadów, czy też w miesiącu zakończenia rekultywacji; którą z tych dat należy utożsamiać z datą zakończenia użytkowania i likwidacji środka trwałego? 3. Czy koszty ponoszone na rekultywację oraz monitoring omawianych pól będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: fundusz; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona-ochrona środowiska; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); rekultywacja; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu – 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podmiotem zajmującym się przyjmowaniem do zagospodarowania odpadów komunalnych oraz przemysłowych innych niż niebezpieczne. W tym celu Spółka prowadzi składowisko odpadów. Wchodzący w skład Spółki Z. wykorzystuje w działalności pola składowe odpadów, instalacje sortowni i kompostowni.

Pola składowe zostały częściowo nabyte przez Spółkę, a częściowo wytworzone we własnym zakresie poprzez poniesienie nakładów na ich wytworzenie. Wartość poniesionych nakładów stanowi wartość początkową środków trwałych (grupa 291) w księgach rachunkowych Spółki, podlegającą amortyzacji.

Okres przyjmowania odpadów na pola składowe jest skończony i ustalony pojemnością pól i wielkością dokonywanych przyjęć.

Po zakończeniu przyjmowania odpadów, należy zgodnie z art. 146 ustawy o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. dokonać rekultywacji pól składowych (rekultywacja techniczna + biologiczna).

Zgodnie z art. 123 ww. ustawy dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska oraz kończy jego fazę eksploatacyjną, a rozpoczyna fazę poeksploatacyjną.

Zamknięcie składowiska odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej Marszałka Województwa, która to określa min. techniczny i biologiczny sposób zamknięcia składowiska, termin zakończenia rekultywacji, datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania oraz sposób i warunki sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów. Spółka uzyskała decyzje dotyczące zamknięcia składowiska.

Zgodnie z art. 124 ww. ustawy Spółka ma obowiązek prowadzenia monitoringu zrekultywowanych pól składowych przez okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska.

Na terenie pól, w przypadku przeprowadzenia właściwego składowania odpadów, może być prowadzona działalność w zakresie pozyskiwania biogazu, co ma miejsce w omawianym przypadku.

Obecnie Spółka znajduje się na etapie zakończenia przyjmowania odpadów na części pól składowych, które są odrębnymi środkami trwałymi o nieumorzonej jeszcze wartości początkowej.

W stosunku do tych pól prowadzony jest proces rekultywacji, a następnie prowadzony będzie monitoring; zarówno rekultywacja, jak i monitoring pociągną za sobą konieczność ponoszenia kosztów. Na omawianych polach nie będzie już możliwe dalsze przyjmowanie odpadów.

Na terenie omawianych pól zainstalowano urządzenia do odzysku biogazu; należą one do firmy trzeciej, która prowadzi działalność na podstawie zawartej ze Spółką umowy zakupu praw do pobierania biogazu, na mocy której Spółka uzyskuje przychody.

Spółka pomimo zamknięcia części pól i ich rekultywacji nadal będzie prowadzić dotychczasową działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na pole składowe będące środkiem trwałym o nieumorzonej jeszcze nadal wartości początkowej należy zaprzestać jego amortyzacji dla celów podatkowych, pomimo, że Spółka nadal będzie pozyskiwać z napełnionego pola składowego pożytki z tytułu sprzedaży praw do pobierania biogazu ?
2.  jeśli na pytanie numer 1 odpowiedź będzie twierdząca to:

1.  czy w związku z zaprzestaniem przyjmowania odpadów na pole składowe będące środkiem trwałym o nieumorzonej jeszcze wartości początkowej i zaprzestaniem naliczania amortyzacji podatkowej, nieumorzoną wartość netto można spisać w koszty podatkowe i kiedy?
2.  czy w miesiącu zaprzestania przyjmowania odpadów, czy też w miesiącu zakończenia rekultywacji; którą z tych dat należy utożsamiać z datą zakończenia użytkowania i likwidacji środka trwałego?

4.  Czy koszty ponoszone na rekultywację oraz monitoring omawianych pól będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Stanowisko w zakresie pytania numer 1

Spółka stoi na stanowisku, że nakłady poniesione na wytworzenie pól składowych są nakładami na wytworzenie/nabycie środka trwałego służącego wyłącznie do składowania odpadów. Fakt, że z tego samego obszaru na którym są składowane odpady jest pozyskiwany biogaz nie ma żadnego związku z poniesionymi nakładami na wytworzenie pola składowego, ponieważ biogaz jest produktem ubocznym powstającym wskutek odpowiedniego napełnienia pola składowego odpadami i wskutek składowania odpadów, a nie wskutek poniesienia nakładów na wytworzenie pola składowego.

Tak samo koszty rekultywacji nie mają związku z pozyskaniem biogazu, rekultywacja jest obowiązkiem ustawowym nałożonym na podmiot zarządzający polem składowym, po zakończeniu przyjmowania odpadów. Są zrekultywowane pola składowe z których nie można pozyskać biogazu.

W związku z faktem, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu przyjęcia do składowania odpadów, uznać należy, że amortyzacja wartości początkowej pól składowych stanowiąca koszt uzyskania przychodów powinna być naliczana tylko do momentu uzyskiwania przychodów z danego pola.

Po zaprzestaniu przyjmowania odpadów na dane pole składowe, co jest równoznaczne z zaprzestaniem uzyskiwania przychodów z danego pola należy zaprzestać amortyzacji podatkowej. Z punktu widzenia przeznaczenia środka trwałego - składnik majątku służący składowaniu odpadów - w momencie zaprzestania przyjmowania odpadów następuje wyłączenie środka trwałego z użytkowania, które przysparza Spółce pożytki w postaci przychodów.

Z podatkowego punktu widzenia powinna nastąpić likwidacja środka trwałego, pomimo że będzie na nim prowadzona jeszcze rekultywacja oraz monitoring.

Podsumowując, zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie numer 1 brzmi: tak.

Stanowisko w zakresie pytania numer 2

Nieumorzona wartość netto pola składowego, w związku z zaprzestaniem używania i likwidacją środka trwałego powinna zostać spisana w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że likwidacja składnika majątku nie jest związana z zaprzestaniem działalności, tylko z zaprzestaniem wykorzystywania omawianego środka trwałego do prowadzonej działalności. Spisanie powinno nastąpić w miesiącu w którym zaprzestano przyjmowania odpadów, ponieważ w dacie tej zaprzestano użytkowania środka trwałego zgodnie z jego przeznaczeniem. Napełnienie pola składowego uruchamia rozpoczęcie procesu rekultywacji, który jest już czynnością nie związaną z użytkowaniem środka trwałego i uzyskiwaniem przychodów z tytułu jego użytkowania, a raczej z jego „utylizacją", przywróceniem środowiska do stanu pierwotnego z punktu widzenia przepisów o ochronie środowiska.

Podsumowując, zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie numer 2 brzmi:

nieumorzona wartość netto pola składowego na którym zaprzestano działalności i dokonano wykreślenia z ewidencji środków trwałych powinna zostać spisana w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym zaprzestano przyjmowania odpadów.

Stanowisko w zakresie pytania numer 3

Koszty rekultywacji oraz monitoringu pola składowego, do których poniesienia Spółka jest zobligowana po zakończeniu przyjmowania odpadów nie mają związku z nakładami na wytworzenie pola składowego.

Zakres wykonywanych prac rekultywacyjnych polega głównie na ukształtowaniu pryzmy odpadów, niwelacji terenu, plantowaniu ziemi terenu, etc, a w końcowym efekcie nałożeniu warstwy urodzajnej, obsianiu gruntu trawą z ew. nasadzeniem odpowiedniej roślinności. Pod względem inwestycyjnym i użytkowym teren ten będzie podlegał całkowitemu wyłączeniu.

Nadto, w wyniku tych prac nie powstaną żadne elementy majątku trwałego, które mogą spełniać definicję środków trwałych. Są to koszty bieżące pośrednie, które mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy pdop.

Wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym w związku z utrzymaniem zamkniętej i zrekultywowanej kwatery składowej do których ponoszenia zobowiązują przepisy prawa przez kolejne kilkadziesiąt lat, należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Są to koszty bieżące pośrednie, które mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem wskazanych we wniosku przepisów art. 15 ust. 4d, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) i przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że obowiązek rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów po jego zamknięciu wynikał z art. 59 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243, z późn. zm.) uchylonej z dniem 23 stycznia 2013 r.

W myśl wymienionych w zdaniu poprzednim uregulowań, zarządzający składowiskiem odpadów był obowiązany:

*   zapewnić selektywne składowanie odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów;
*   monitorować składowisko odpadów przed rozpoczęciem, w trakcie i po zakończeniu eksploatacji składowiska oraz corocznie przesyłać uzyskane wyniki wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego te wyniki dotyczyły.

Obecnie po utracie mocy ww. ustawy - przepis art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.) stanowi, że zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany do składowania odpadów na składowisku odpadów w sposób selektywny, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów.

Zatem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów, a jednocześnie jest właścicielem nieczynnego składowiska ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków, związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których character budzi wątpliwości.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów

Z opisu sprawy wynika, że Spółka eksploatuje składowisko odpadów innych niż niebezpieczne, zgodnie z uzyskaną decyzją wojewody Spółka zaprzestanie składować na nim odpady, następnie odbywać się będą na niej prace rekultywacyjne - od daty wydania decyzji o zamknięciu wydzielonej kwatery składowiska Spółka będzie zobowiązana do przeprowadzenia monitoringu poeksploatacyjnego. Na kwaterze składowiskowej odpadów podmiot niezależny od Spółki umieści instalację do ujmowania i przetwarzania na energię elektryczną gazu składowiskowego. W związku z umieszczeniem ww. instalacji Spółka będzie czerpała dochody od podmiotu niezależnego od Spółki. Kwatera składowiskowa odpadów innych niż niebezpieczne została wprowadzona na stan środków trwałych. Obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej odpadów jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

Kwestia budząca wątpliwość Spółki dotyczy m.in. ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rekultywacją kwatery składowiskowej, a także wydatków związanych z monitoringiem poeksploatacyjnym.

Mając na względzie konieczność należytego wypełnienia obowiązków przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia składowiska odpadów uznać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z rekultywacją kwatery składowiskowej odpadów, a także wydatki związane z monitoringiem poeksploatacyjnym ponoszone przez kolejne lata, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jak np. art. 16 ust. 1 pkt 29, w którym określono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Przy czym w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że co do zasady czynności dokonywane przez Spółkę w związku z rekultywacją oraz monitoringiem omawianych pól - jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, może zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodu na zasadach przedstawionych w niniejszej interpretacji.

Dalszym przedmiotem wątpliwości Spółki jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek do Marszałka Województwa o wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia pól składowych (stanowisk, kwater) i otrzymała decyzje o zamknięciu składowisk. Tym samym, należy uznać, że dane pole – jako obiekty inżynierii lądowej - w momencie jego zamknięcia nie spełnia już wszystkich przesłanek do uznania jej za środek trwały, ponieważ nie są już zdatne do użytku.

W konsekwencji, Spółka w związku z likwidacją (zamknięciem) kwatery składowiskowej odpadów, winna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Reasumując, z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazano powyżej, obowiązek wykonania rekultywacji i monitorowania w fazie poeksploatacyjnej zlikwidowanej kwatery składowiskowej (pól składowiskowych) odpadów jest podyktowany nałożonym obowiązkiem ustawowym i nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce będzie przysługiwać prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.