Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-306/11/15-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3229/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością x, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków x Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W latach 2002-2009 Sp. z o.o. osiągnęła zysk w kwocie 39.289.570,83 zł, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

*   2002 r. wynosił 1.786.189,05 zł, z czego kwota 1.786.189,05 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,
*   2003 r. wynosił 3.695.996,16 zł, z czego kwota 3.695.996,16 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,
*   2004 r. wynosił 4.837.510,30 zł, z czego kwota 4.837.510,30 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,
*   2005 r. wynosił 4.687.079,29 zł, z czego kwota 4.687.079,29 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,
*   2006 r. wynosił 3.794.614,60 zł, z czego kwota 3.794.614,60 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy,
*   2007 r. wynosił 7.085.076,02 zł, z czego kwota 24.176,02 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.060.900,00 zł - na wypłatę dywidendy,
*   2008 r. wynosił 7.738.374,86 zł, z czego kwota 533.374,86 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.205.000,00 zł na wypłatę dywidendy,
*   2009 r. wynosił 5.664.730,55 zł, z czego kwota 44.83055 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 5.619.900,00 zł - na wypłatę dywidendy.

Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało podziału zysku w latach 2002-2006 w ten sposób, iż w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym zostały wykorzystane na potrzeby spółki — zakupy towarów i inwestycje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód osób fizycznych, który powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania tego dochodu poprzez zamieszczenie w powyższym przepisie stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy. W przypadku uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych. W pierwszym przypadku w razie wygenerowanego zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty, do jej pełnej wysokości. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

*   przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
*   przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób”. (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100).

W świetle powyższego należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. (A. Kidyba: Kodeks\`(...)\` str. 866). Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom lI, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioł w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia, jest jednoznacznie spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Elementem tego sprawozdania finansowego jest bilans, przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą, między innymi, takie wartości jak:

*   zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,
*   ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 wymienionej ustawy, w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym, oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielny” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż identyczne stanowisko merytorycznie jak Wnioskodawca, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 roku sygn. akt IPPB1/415-915/10-3/EC.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej, brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej, nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez „dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.” Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków, wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę, w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej, do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków, objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 roku, a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

W dniu 3 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-306/11-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielne zyski” będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009, przez Spółkę z o.o. zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielny, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. Spółkę z o.o. w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Pismem z dnia 18 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-306/11-2/IM. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415W-75/11-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 25 lipca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/4160-58/11-2/AP.

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W dniu 29 grudnia 2011 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1124/11 oddalającego skargę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt ILPB1/415-306/11-2/IM.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 472/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację podatkową z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-306/11-2/IM.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. Minister Finansów Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14, który zaskarżył w całości.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3229/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 w sprawie ze skargi x Sp. z o.o. z siedzibą w x na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-306/11-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

W dniu 23 września 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 uchylający zaskarżoną interpretację podatkową z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-306/11-2/IM.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA w Łodzi w pełni podziela tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia sygn. akt II FSK 2366/11, zgodnie z którą „nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia .„niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.).

Jak wskazuje WSA w Łodzi skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

Z tych względów za uzasadniony należało uwzględnić zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w związku z art. 191 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył również art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), stwierdzając, że art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. stanowi podstawę opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej osiągniętych zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie wymienionego przepisu.

Ponadto skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1671/10, w związku z powyższym posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym orzeczeniu.

W ocenie Sądu nowelizacja art. 24 ust. 5 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. o wartość niepodzielnych zysków w spółce kapitałowej, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f zwrot „w tym także” oznacza, że za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest zdania, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3229/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przekazanie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 586/14 wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” nie będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego przedmiotowego wniosku jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że w złożonym wniosku pytanie drugie wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze. Wnioskodawca był bowiem zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie drugie w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, tj. termin „niepodzielone zyski” nie będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy, to odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 3 czerwca 2011 r.

Odnosząc się do powołanej we wniosku ORD-IN interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-915/10-3/EC podkreślić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.