Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-915/10-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: w przypadku transakcji wymiany walutowej realizowanych za pośrednictwem Banku w danym okresie obrotem będzie całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie (spread), Obrót dla celów współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; proporcja; swap; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 29.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut okresu oraz w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank\`(...)\` S.A. („Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem który powstał z dniem 4 stycznia 2010 roku w wyniku połączenia X\`(...)\`SA z Y\`(...)\`SA. Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, dysponującym bogatą ofertą produktów finansowych w zakresie kredytowania, oszczędzania i inwestowania, a także szerokim wachlarzem dodatkowych usług finansowych. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym jednostkom samorządowym, a także świadczy usługi w zakresie bankowości prywatnej skierowane do najzamożniejszych klientów.

Bank prowadzi pełny zakres usług bankowych. W szczególności Bank świadczy usługi o których mowa w art. 5 ust. 1 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm.) tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwano dalej „czynnościami bankowymi”).

Czynności bankowe objęte są co do zasady zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stąd wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT m. in. świadczy usługi factoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób podmiotów krajowych tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1178 ze zm. ) jak również osób i podmiotów zagranicznych tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako Nierezydenci z krajów UE oraz Nierezydenci z krajów trzecich).

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Banku do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego.

W ramach wykonywanej działalności Bank - jako instytucja finansowa - świadczy usługi pośrednictwa finansowego, W tym również w zakresie wymiany walut, Do grupy transakcji wymiany walut Bank zalicza kasowe operacje wymiany, wymiany walut dokonywanej w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap oraz wymianę walut z oznaczonym terminem (SPOT).

Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta- sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut lub też zawierania określonych strategii walutowych. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie, faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread wyliczony w danym okresie będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Z punktu widzenia technicznego (tj. funkcjonalności systemu finansowego Banku) obliczenie wyniku na każdej indywidualnej transakcji wymiany walut nie jest możliwe — system pozwala jedynie na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany na wyliczenie łącznego wyniku na poszczególnych rodzajach transakcji (np. wymiana SPOT, wymiana SWAP itp.). W związku z obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) w oparciu o art. 29 ustawy o VAT Bank na operacjach wymiany walut ustala obrót jako wynik na poszczególnych grupach transakcji walutowych (np. wymiana SPOT, wymiana SWAP) obliczony jako zysk na transakcjach walutowych w danym okresie, pomniejszony o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym samym okresie. Z uwagi na fakt, że całkowity wynik na pozostałych transakcjach wymiany w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym, w obrocie Bank uwzględnia jedynie wynik dodatni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (obrotu), w tym na potrzeby obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić jako obrót związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut:

1.  całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie,
2.  który to obrót roczny ustalany na potrzeby współczynnika VAT jest określony od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do transakcji walutowych obrotem jest całkowity dodatni wynik, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie;
*   obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Zdaniem Banku, w związku ze sprzedażą i zakupem walut, Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank pozostaje w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie i jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut. W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić obrót na zrealizowanych usługach finansowych. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu świadczenia usług, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ustawy o VAT). W przypadku usług maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze obrót ustała się w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi.

W odniesieniu do transakcji walutowych, Bank posługuje się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości dotyczącą przepisów szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej (zastąpionej przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r, w sprawie C-172/96 ETS pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First: National Bank of Chicago, określił szczególne zasady ustalania obrotu na transakcjach walutowych w przypadku gdy:

*   przedsiębiorstwo profesjonalnie zajmuje się obrotem na walutach i występuje w sposób ciągły z gotowością świadczenia takich usług,
*   nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia w postaci jakichkolwiek opłat czy prowizji,
*   z powodów technicznych jest utrudnione ustalenie wysokości wynagrodzenia (ang. „consideration”) w związku z świadczeniem usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami.

W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie, Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie. Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię, z uwagi na fakt, że dla transakcji FX Swap Bank jest w stanie określić wynagrodzenie z tytułu realizowanych transakcji walutowych, obrót na transakcjach FX Swap jest ustalany indywidualnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałego obrotu na transakcjach walutowych (poza FX Swap), obrót na walutach jest określany na zasadach przyjętych w wydanym orzeczeniu ETS.

W odniesieniu do przedstawionych w stanie faktycznym transakcji walutowych, jako że Bank nie otrzymuje bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut, oraz ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez Bank, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między cena sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Powyższe zasady ustalania obrotu na walutach znajdują potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SAlWa 451/08), stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa o podobnym charakterze podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota - marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonane usługi”. „(…) Sąd w składzie orzekającym, analizując przepisy u. p. t u, dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, zgodził się także, ze stanowiskiem Spółki; iż organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 u, p. t. u. Zgodnie za wskazanym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi; czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla; prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi; pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 roku (sygn. nr IPPP3/443-232/08-4/RK) potwierdził, że obrotem jest rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką bank odniósł wskutek świadczenia usług pośrednictwa w zakresie obrotu walutami. Zatem dla obliczenia proporcji bank powinien uwzględnić jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut. W przypadku Banku - powyższe zasady znajdują zastosowanie dla pozostałych transakcji walutowych innych niż FX Swap. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-621/09-2/PR).

Wobec powyższego, Bank stoi na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji walutowych, zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut wdanym okresie.

Dodatkowo, należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „okresu”, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika określanym w stosunku rocznym.

W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, Bank stoi na stanowisku, że dla celów współczynnika VAT, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego. Natomiast w przypadku, gdy wynik byłby ujemny - nie powinien on być wcale brany pod uwagę dla celów współczynnika VAT.

Potwierdzenie takiego podejścia dla ustalenia obrotu rocznego z tytułu usług pośrednictwa finansowego można znaleźć również w cytowanych wcześniej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. nr IPPP1-443-334/07-6/AB), w którym to Dyrektor potwierdził stanowisko banku, że przy ustalaniu proporcji, bank powinien uwzględnić obrót zrealizowany w ujęciu rocznym, tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy usługach wymiany walut oraz za nieprawidłowe w zakresie okresu, w jakim powinien być ustalany obrót roczny dla transakcji wymiany walut na potrzeby współczynnika proporcji VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt, ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 30 ust.1 pkt 4 ww. ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiednikiem art. 29 ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata — wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako instytucja finansowa świadczy usługi pośrednictwa finansowego, w tym również w zakresie wymiany walut. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem-nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut lub też zawierania określonych strategii walutowych.

Do grupy transakcji wymiany walut Bank zalicza kasowe operacje wymiany, wymiany walut dokonywanej w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (np. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank oferuje również strategie walutowe w postaci swapów walutowych z wymianą kwot bazowych - FX Swap oraz wymianę walut z oznaczonym terminem (SPOT). W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie, faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread wyliczony w danym okresie będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wspólnotowe nie określają jednoznacznie podstawy opodatkowania przy usługach pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut, opisanych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do transakcji walutowych, ze względu na brak uregulowań związanych z wszystkimi aspektami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania przy transakcjach walutowych, zasadnym jest posłużenie się wykładnią przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, a w szczególności usługa wymiany walut, została przedstawiona w orzeczeniu w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96). W przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie, To dosyć ogólne stwierdzenie wskazuje, że ETS opowiedział się za stanowiskiem potwierdzającym, że obrotem z tytułu usług pośrednictwa finansowego powinna być osiągana przez podatnika marża. Spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż obliczenie wyniku na każdej indywidualnej transakcji wymiany walut nie jest możliwe — możliwe jest jedynie na bazie ogólnego wyniku z pozycji wymiany wyliczenie łącznego wyniku na poszczególnych rodzajach transakcji (np. wymiana SPOT, wymiana SWAR itp.).

Biorąc pod uwagą powyższe okoliczności, w ocenie tut. organu, za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do transakcji wymiany walut, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić indywidualnego wyniku na transakcjach wymiany walutowej obrotem będzie wynik na poszczególnych grupach transakcji walutowych obliczony jako zysk na transakcjach walutowych w danym okresie, pomniejszony o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym samym okresie. Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż całkowity wynik z operacji wymiany walut na potrzeby współczynnika VAT powinien być kalkulowany jako dodatni wynik pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 99 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustęp 2 i ustęp 3 powyższego artykułu wskazuje na sytuacje, w których podatnicy mogą składać deklaracje kwartalne. Zatem Wnioskodawca powinien w miesięcznych (kwartalnych) deklaracjach VAT-7 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu (w przypadkach których nie jest w stanie ustalić faktycznego wyniku na danej transakcji), Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem okresu, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przez „dany okres” należy rozumieć przewidziany przez ustawą o VAT okres rozliczeniowy— miesięczny lub kwartalny. Tym samym obrót roczny wyliczony do współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Wnioskodawca powołał na poparcie argumentacji przedstawionej we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Tut. organ pragnie wskazać, iż w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 481/08) sąd wskazał: „Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 w pozycji 20 wykazywać ogólny dodatni wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu”. Podobnie wynika z treści wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnego Sadu Administracyjnego (I FSK1847/08); „Uznanie natomiast, że podstawą opodatkowania w odniesieniu transakcji walutowych stanowi marża spread skutkuje również tym, że za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że Bank powinien w miesięcznych deklaracjach VAT-7 wykazać ogólny wynik na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym miesiącu.” Zatem powyższe wyroki w pełni potwierdzają stanowisko tut. organu.

Reasumując w przypadku transakcji wymiany walutowej realizowanych za pośrednictwem Banku w danym okresie obrotem będzie całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji walutowych w danym okresie a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach walutowych w tym okresie (spread), Obrót dla celów współczynnika proporcji VAT powinien być ustalany jako suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.