Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.560.2019.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 4 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy opisana we wniosku działalność Spółki realizowana w ramach działu B+R związana z opracowaniem nowych produktów i udoskonaleniem istniejących oraz z opracowaniem technologii produkcji w/w wyrobów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych zarówno w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy opisana we wniosku działalność Spółki realizowana w ramach działu B+R związana z opracowaniem nowych produktów i udoskonaleniem istniejących oraz z opracowaniem technologii produkcji w/w wyrobów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop,
*   ustalenia czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych zarówno w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop,
*   uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.560.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej: „Spółka”) specjalizuje się w projektowaniu i produkcji (\`(...)\`). Projektowanie i wykonanie poszczególnych wyrobów opiera się na pełnej realizacji ustalonych z Klientem założeń technicznych. Spółka w celu pozyskania rynków zbytu w trybie ciągłym poszerza swoją ofertę wykonań niekatalogowych, ukierunkowanych na indywidualne wymagania swoich odbiorców. Spółka realizuje dostawy wyrobów do wiodących firm z różnych branż. Rosnące oczekiwania ze strony klientów obecnych i potencjalnych wpłynęły na decyzję o utworzeniu centrum badawczo-rozwojowego, a tym samym na rozszerzeniu know-how firmy w kwestiach doboru wyrobów firmy do rosnących oczekiwań klientów.

Oferowane klientom wyroby i usługi w wymienionym wyżej zakresie wymagają od Spółki bieżącego i systematycznego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (dalej: „działalność B+R”), nakierowanych na projektowanie nowych rozwiązań w szczególności dla zaworów regulujących oraz opracowania procesu produkcyjnego wyrobów wg przekazanych wymagań klientów, a także na ulepszenie technologii produkcji, a w konsekwencji jakości dostarczanych produktów. Wprowadzenie materiału azoto-nasiarczanego na klatki do zaworów typu Z1B w celu poprawy wytrzymałości i wydłużenia bezawaryjnego czasu pracy zaworu, wprowadzenie standardowego zestawu części gniazdo-grzyb w zaworach na mikroprzepływy, opracowanie nowej tańszej konstrukcji podstawowego zaworu typu Z, przeznaczonej na rynek wschodni, opracowanie zaworu labiryntowego. W celu prowadzenia działalności B+R, w ramach Spółki został wyodrębniony organizacyjnie specjalny dział zajmujący się działalnością B+R. Zarówno dział B+R jak i inne działy takie jak Dział Techniki i Wydział Produkcji uczestniczą w procesie rozwoju i wdrożenia nowych ulepszonych produktów.

Poniżej przedstawiamy opis przebiegu prac badawczo-rozwojowych obejmujących poniższe czynności:

*   Obliczenia przepływu na podstawie analiz CFD, wytrzymałości, akustyki dla nowo projektowanych zaworów. Wybór materiałów spełniających warunki eksploatacyjne zaworów (ciśnienie, temperatura, korozyjność),
*   Badanie nowych powłok na prototypie,
*   Wykonanie projektu zaworu,
*   Wykonanie prototypu i jego badania.

W oparciu o otwarty projekt, dokumentację dostarczoną przez klienta, konstruktorzy zatrudnieni w dziale B+R przystępują do analiz oraz założeń do przeprowadzenia obliczeń (stworzenie najdogodniejszych parametrów). Dla zapewnienia optymalnego rozwiązania, wyeliminowania potencjalnych błędów oraz spełnienia wymagań jakościowych klienta, konstrukcję zaworu konstruktor na bieżąco uzgadnia z inżynierami zajmującymi się danymi procesami, którzy przygotowują założenia do realizowanych procesów produkcyjnych . W tym celu, prowadzone są na bieżąco prace mające na celu wypracowanie rozwiązań i technologii spełniających stawiane wymagania.

Po wdrożeniu prototypu, nadzór nad procesem przejmują działy produkcyjne Spółki. W trakcie produkcji inżynierowie Spółki w porozumieniu z kierownikiem wydziału Produkcji i kierownikiem działu Techniki, podejmują systematyczne działania mające na celu optymalizację procesów wytwórczych pod względem jakościowym, technicznym i ekonomicznym.

W związku z realizacją opisanych wyżej projektów Spółka szczegółowo ewidencjonuje czas pracy pracowników Działu B+R i działu Techniki (tj. godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych w tym dziale z podziałem na realizowane projekty w obszarze B+R). Wyliczone wynagrodzenia pracowników działu B+R i Działu Techniki w oparciu o ewidencję prowadzoną w Excel są ewidencjonowane w systemie ewidencyjno-księgowym Spółki X na koncie 550-01-10106 . Również koszty nabywanych materiałów, ściśle związanych z konkretnym projektem są ewidencjonowane na koncie 550-01-10106. Pomimo, że działalność w ww. zakresie była prowadzona przez Spółkę od dłuższego czasu, Spółka dysponuje szczegółową ewidencją kosztów (w szczególności czasu pracy) za okres od 1 stycznia 2018 r.

W/w koszty ponoszone przez Spółkę mogą być ujmowane w ramach kalkulacji wynagrodzenia (ceny) za ustaloną ilość wyprodukowanych, po zatwierdzeniu projektu i wdrożeniu do produkcji wyrobów.

Dla potrzeb prowadzenia opisanej powyżej działalności B+R, Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R (pracownicy przypisani do działu B+R oraz pracownicy nie przypisani do działu B+R a wykonujący udokumentowane czynności na rzecz działu B+R);
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   premie, bonusy, dodatki (ryczał na zakwaterowanie), nagrody;
*   finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe;
*   koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
*   amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych.

Reasumując, Spółka uważa że realizowane prace w ramach Obszarów B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie oraz na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki;
2.  są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych oraz ulepszonych wyrobów;
3.  są ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych produktów;
4.  są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
5.  dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo Spółka:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
3.  zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy CIT;
4.  prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
6.  w przypadku dotacji unijnych na zakup maszyn wykorzystywanych do Projektów z Obszarów B+R, Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części, która nie została sfinansowana z środków unijnych,
7.  nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

W uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 537),
*   Spółka nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W celu uzupełnienia pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Spółka ponownie przedstawiła stan faktyczny :

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nakierowanej na:

1.  Projektowanie nowych rozwiązań w szczególności dla zaworów regulujących oraz opracowania procesu produkcyjnego wyrobów wg przekazanych wymagań klientów, a także na ulepszenie technologii produkcji oraz jakości dostarczanych produktów,
2.  Wprowadzenie materiału azoto-nasiarczanego na klatki do zaworów typu Z1B w celu poprawy wytrzymałości i wydłużenia bezawaryjnego czasu pracy zaworu,
3.  Wprowadzenie standardowego zestawu części gniazdo - grzyb w zaworach na mikroprzepływy,
4.  Opracowanie nowej tańszej konstrukcji podstawowego zaworu typu Z,
5.  Opracowanie zaworu labiryntowego,

Spółka ponosi koszty pracy pracowników zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych takich jak:

*   wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R (pracownicy przypisani do działu B+R oraz pracownicy nie przypisani do działu B+R a wykonujący udokumentowane czynności na rzecz działu B+R);
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   premie, bonusy, dodatki (ryczał na zakwaterowanie), nagrody;
*   finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

W związku z realizacją opisanych wyżej projektów Spółka szczegółowo ewidencjonuje czas pracy pracowników Działu B+R i działu Techniki (tj. godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych w tym dziale z podziałem na realizowane projekty w obszarze B+R). Wyliczone wynagrodzenia pracowników działu B+R i Działu Techniki w oparciu o ewidencję prowadzoną w Excel są ewidencjonowane w systemie ewidencyjno-księgowym Spółki X na koncie 550-01-10106. Również koszty nabywanych materiałów, ściśle związanych z konkretnym projektem są ewidencjonowane na koncie 550-01-10106. Pomimo, że działalność w ww. zakresie była prowadzona przez Spółkę od dłuższego czasu, Spółka dysponuje szczegółową ewidencją kosztów (w szczególności czasu pracy) za okres od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej działalność Spółki realizowana w ramach działu B+R związana z opracowaniem nowych produktów i udoskonaleniem istniejących oraz z opracowaniem technologii produkcji w/w wyrobów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy Spółka w świetle przedstawionych faktów we wniosku o interpretację z 6 grudnia 2019 r. oraz w niniejszym uzupełnieniu wniosku, może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d pkt 2.1 (winno być: „ art. 18d ust. 2 pkt 1”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych za równo w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowany określone art. 18d pkt 2.1 (winno być: „ art. 18d ust. 2 pkt 1”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865 z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r.)
3.  Uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów: stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana powyżej działalność Spółki realizowana w ramach poszczególnych projektów związana z badaniami rozwojowymi w zakresie wdrożenia nowych produktów i udoskonalenia istniejących, opracowania technologii produkcji w/w produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2 i 3

Wymienione w opisie stanu faktycznego, ewidencjonowane przez Spółkę następujące koszty:

1.  koszty pracownicze (pracowników działu B+R oraz pracowników którzy uczestniczą w pracach B+R zatrudnionych w dziale Technicznym),
2.  koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów,

stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ad. 1

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe i prace rozwojowe posiadały do 30 września 2018 r. własne definicje w u.p.d.o.p. W tym zakresie zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o:

badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane podobnie przez odwołanie do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

W świetle powołanej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej, dla potrzeb uznania, że prowadzona działalność jest działalnością B+R, istotne jest aby podatnik brał czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych.

Działalność B+R musi zatem posiadać twórczy charakter - w tym zakresie różni się ona od standardowej działalności gospodarczej podatnika tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter” sugeruje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.

W zakresie tego pojęcia można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, mająca twórczy charakter, dla potrzeb uznania wydatków z nią związanych za wydatki kwalifikowane, powinna być ponadto prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodyką postępowania. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą wyłącznie incydentalnych działań podatnika. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS).

Ostatnią przesłanką uznania konkretnej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest konieczność nakierowania tej działalności na zwiększanie zasobów wiedzy podatnika/przedsiębiorcy. Przesłanka ta ma eliminować próby uznawania standardowej działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest bowiem przede wszystkim wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to naturalnie celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana w procesie realizacji opisanych w stanie faktycznym projektów zmierzających do stworzenia najkorzystniejszych rozwiązań w zakresie produkcji (\`(...)\`). Z jednej strony działalność prowadzona przez Spółkę w ramach każdego z projektów jest nakierowana na stworzenie nowych zaawansowanych rozwiązań technicznych w celu wytworzenia nowego unikalnego produktu (wykorzystującego zdobyte doświadczenie i wiedzę), odpowiadającego wymaganiom klienta, a ponadto zmierza do rozwinięcia posiadanej przez Spółkę wiedzy i technologii w zakresie w/w produktów.

Potwierdzeniem powyższego jest unikalność każdego z projektów i konieczność dostosowania przez Spółkę posiadanej aparatury i technologii w celu uzyskania oczekiwanych rezultatów niezależnie dla każdego z projektów. W odniesieniu do opisanej działalności Spółki nie budzi ponadto wątpliwości, że działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny i nie ma charakteru jednorazowego, nadzwyczajnego.

Również cel działań Spółki, podejmowanych w ramach poszczególnych projektów wpisuje się w cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, na co dowodem jest rosnąca jakość wytwarzanych odlewów i większa efektywność kosztowa i materiałowa prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 2

W kosztach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca może uwzględnić wydatki pracownicze w zakresie w jakim pracownicy Spółki wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, jeżeli zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zgodnie z regulacjami ustawy o p.d.o.p., od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.). Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu. Zauważyć należy, że część personelu Spółki została zatrudniona w celu wykonywania działań badawczo-rozwojowych (tj. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę). Również faktyczny sposób wykonywania obowiązków pracowników Spółki i praca przy opisanych w stanie faktycznym projektach wskazuje, iż charakter wykonywanych działań pozwala na ich uznanie za działania rozwojowe, które zgodnie z ustawą o p.d.o.p. są rozumiane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych. W przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaki czas pracy danego pracownika Spółki jest przeznaczony na pracę przy projektach rozwojowych. W konsekwencji uznać należy, że Spółka dysponuje precyzyjną dokumentacją, umożliwiającą właściwą alokację kosztów pracowniczych do prac badawczo-rozwojowych oraz prac innego rodzaju.

W naszej ocenie przepisy podatkowe (art 18d ustawy CIT ) dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Spółka dokonała wyodrębnienia w ramach świadczonej pracy przez pracownika obowiązków tylko związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a więc zasadnym staje się włączenie do ulgi badawczo-rozwojowej części wynagrodzenia wypłaconego pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Podsumowując, w naszej opinii do kosztów prac badawczo-rozwojowych Spółka może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników Spółki zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 18 maja 2017 r. na stronie internetowej. Jak wynika z wyjaśnień, przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia:(\`(...)\`) to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

W świetle wyjaśnień, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazywano, Ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwala na takie wyodrębnienie, tak więc spełnione są przesłanki określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia należnej za czas pracy pracowników Spółki przeznaczonej na realizację działań badawczo-rozwojowych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 (winno być: „ art. 18d ust. 2 pkt 1”) ustawy o p.d.o.p., a tym samym mogą być ujmowane w kosztach kwalifikowanych Spółki. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., jako koszt kwalifikowany wynagrodzeń i innych należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek jest fakt wyodrębnienia organizacyjnie specjalnego działu zajmującego się działalnością B+R.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław. Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
3.  Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, działalność Spółki realizowana w ramach działu B+R związana z opracowaniem nowych produktów i udoskonaleniem istniejących oraz z opracowaniem technologii produkcji w/w wyrobów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z wniosku wynika, że w celu prowadzenia działalności B+R, w ramach Spółki został wyodrębniony organizacyjnie specjalny dział zajmujący się działalnością B+R. Zarówno dział B+R jak i inne działy takie jak Dział Techniki i Wydział Produkcji uczestniczą w procesie rozwoju i wdrożenia nowych ulepszonych produktów. W związku z realizacją projektów Spółka szczegółowo ewidencjonuje czas pracy pracowników Działu B+R i działu Techniki (tj. godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych w tym dziale z podziałem na realizowane projekty w obszarze B+R).

Spółka ponosi następujące koszty pracy pracowników zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych:

*   wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R (pracownicy przypisani do działu B+R oraz pracownicy nie przypisani do działu B+R a wykonujący udokumentowane czynności na rzecz działu B+R);
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   premie, bonusy, dodatki (ryczał na zakwaterowanie), nagrody;
*   finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R:

*   wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R (pracownicy przypisani do działu B+R oraz pracownicy nie przypisani do działu B+R a wykonujący udokumentowane czynności na rzecz działu B+R);
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
*   premie, bonusy, dodatki (ryczał na zakwaterowanie), nagrody;
*   finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe

mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Spółka może uznać za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wynagrodzenia pracowników, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, dodatki, nagrody, finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe, zatrudnionych za równo w dziale B+R jak i w dziale Techniki za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.