Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.146.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: W zakresie określenia, czy w związku z zawarciem wskazanej we wniosku umowy pożyczki, na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła
Słowa kluczowe: odsetki; podatek; pożyczka; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym 12 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy w związku z zawarciem wskazanej we wniosku umowy pożyczki, na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy w związku z zawarciem wskazanej we wniosku umowy pożyczki, na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania tzw. podatku u źródła. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.146.2017.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), został zawiązany aktem notarialnym 16 maja 2012 r., a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskał 13 czerwca 2012 r. Kapitał zakładowy założonej Spółki wyniósł 400.000 zł i został objęty przez:

*   Spółkę działającą w Niemczech, (dalej „Spółka Y”), która objęła 320 udziałów o wartości 320.000 zł;
*   Pana Z, który objął 80 udziałów o wartości 80.000 zł.

Ponadto, 12 stycznia 2015 r. Spółka Y odkupiła od Pana Z 40 udziałów o wartości 40.000 zł i po tej operacji stan aktualny posiadania udziałów w Spółce wynosi:

*   Spółka Y posiada 360 udziałów o wartości 360.000 zł;
*   Pan Z posiada 40 udziałów o wartości 40.000 zł.

Spółka Y udzieliła Spółce pożyczkę w wysokości 270.000 EURO, według umowy z 4 lipca 2016 r., którą Spółka spożytkowała na zakup prasy do swojej produkcji od pożyczkodawcy. Spółka Y jest spółką komandytową w rozumieniu niemieckiego prawa i jest transparentna podatkowo, tzn. podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki Y. Dlatego rezydentami podatkowymi w Niemczech w zakresie podatku dochodowego są wspólnicy Spółki Y, tj. w Niemczech podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 września 2017 r., wskazano ponadto, że:

*   wspólnikami Spółki Y są osoby fizyczne oraz osoba prawna,
*   wspólnicy mają siedzibę/miejsce zamieszkania w Niemczech,
*   Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji wspólników Spółki komandytowej (aktualne na dzień wypłaty odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z udzieloną Wnioskodawcy przez Spółkę Y pożyczką, Wnioskodawca jako płatnik winien pobrać tzw. podatek u źródła od wypłaconych Spółce Y odsetek, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), w zw. z art. 11 ust. 3c (winno być: art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaconych odsetek, gdyż Spółka Y spełnia przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 3c (art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa międzynarodowa”).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) stanowi, że podatnicy nie posiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w omawianym przypadku Spółka Y) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takiej sytuacji Spółka byłaby zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku u źródła z tytułu odsetek.

Natomiast art. 21 ust. 2 updop jednoznacznie nakazuje rozpatrywać powyższe postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w tym wypadku updop odsyła do art. 11 pkt c (winno być: art. 11 ust. 3 lit. c) umowy międzynarodowej, który stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane (lit c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym miejscu należy również nadmienić, iż przez pojęcie „osoba”, umowa międzynarodowa w art. 3 lit. b nakazuje rozumieć osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. W związku z tym należy przyjąć, iż spółka komandytowa mieści się w pojęciu osoby wg definicji zawartej w umowie międzynarodowej. Dokładnie taka sytuacja występuje w tym przypadku, tj. Spółka Y udzieliła pożyczki Spółce na zakup od niej prasy 800 T z napędem Servo, odbiorcą odsetek jest Spółka Y, posiadająca siedzibę w Niemczech i będąca niemieckim rezydentem podatkowym.

Biorąc pod uwagę fakt, że wyżej wymieniony wymóg został spełniony (art. 11 pkt c, winno być: art. 11 ust. 3 lit. c umowy międzynarodowej), należy stwierdzić, że wobec Spółki nie zaistniał obowiązek pełnienia funkcji płatnika, tj. pobrania i wpłacenia podatku u źródła od odsetek od przedmiotowej umowy pożyczki, udzielonej jej przez Spółkę Y – niemieckiego rezydenta podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Jeśli odbiorcą tych przychodów (wymienionych w art. 21 ust. 1 updop) jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas stawka potrącanego podatku u źródła wynika z tej umowy lub dochód taki może być na podstawie wspomnianej umowy zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa międzynarodowa”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Ponadto należy mieć na uwadze art. 11 ust. 3 umowy międzynarodowej, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4.  w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Sprzedaży wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego na kredyt, o której mowa w powyższym przepisie musi dokonać udzielający kredytu (pożyczki). Pod pojęciem sprzedaży na kredyt należy rozumieć sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego, dokonywaną w ramach polityki finansowej tego podatnika, uwzględniającej np. sprzedaż w ramach kredytu kupieckiego (odroczonego terminu płatności za wynagrodzeniem w postaci wynagrodzenia np. odsetek) lub sprzedaży ratalnej.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ww. umowy międzynarodowej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Interpretując przepisy zawarte w umowie międzynarodowej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl ust. 5 Komentarza do art. 1 Modelowej Konwencji OECD, należy odmówić zastosowania postanowień konwencji do spółek osobowych transparentnych podatkowo. W takim przypadku należy odnieść postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do wspólników spółki osobowej, stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), został zawiązany aktem notarialnym 16 maja 2012 r., a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskał 13 czerwca 2012 r. Kapitał zakładowy założonej Spółki wyniósł 400.000 zł i został objęty przez:

*   Spółkę działającą w Niemczech, (dalej „Spółka Y”), która objęła 320 udziałów o wartości 320.000 zł;
*   Pana Z, który objął 80 udziałów o wartości 80.000 zł.

Ponadto, 12 stycznia 2015 r. Spółka Y odkupiła od Pana Z 40 udziałów o wartości 40.000 zł i po tej operacji stan aktualny posiadania udziałów w Spółce wynosi:

*   Spółka Y posiada 360 udziałów o wartości 360.000 zł;
*   Pan Z posiada 40 udziałów o wartości 40.000 zł.

Spółka Y udzieliła Spółce pożyczkę w wysokości 270.000 EURO, według umowy z 4 lipca 2016 r., którą Spółka spożytkowała na zakup prasy do swojej produkcji od pożyczkodawcy.Spółka Y jest spółką komandytową w rozumieniu niemieckiego prawa i jest transparentna podatkowo, tzn. podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki Y. Z tej też przyczyny rezydentami podatkowymi w Niemczech w zakresie podatku dochodowego są wspólnicy Spółki Y, tj. w Niemczech podlegają oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnikami Spółki Y są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Wspólnicy mają siedzibę/miejsce zamieszkania w Niemczech. Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji wspólników Spółki komandytowej (aktualne na dzień wypłaty odsetek). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca posiada certyfikaty rezydencji wszystkich wspólników niemieckiej Spółki Y – spółki komandytowej – a więc spółki transparentnej podatkowo, to w omawianej sytuacji znajdą zastosowanie regulacje polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, skoro odsetki, o których mowa we wniosku, zostały przez Wnioskodawcę wypłacone Spółce Y w związku z pożyczką, udzieloną mu przez tę spółkę na zakup od niej maszyny produkcyjnej (prasy 800 T z napędem Servo, wykorzystywanej w produkcji Wnioskodawcy), to z tytułu wypłaty ww. odsetek, na podstawie art. 11 ust. 3 lit c umowy międzynarodowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 updop.

Końcowo podkreślić należy, że w myśl art. 11 ust. 7 umowy międzynarodowej, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.