Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1182/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy Gmina prawidłowo dokona korekty podatku naliczonego, w przyszłej korekcie deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r. oraz w kolejnych deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy każdego następnego roku stosownie do długości okresu korekty, w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji dotyczących sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 26 i 29 listopada 2012 r., 28 grudnia 2012 r. oraz 29 stycznia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 26 i 29 listopada 2012 r., 28 grudnia 2012 r. oraz 29 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2007-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych:

*   wymiana sieci wodociągowej przy ul. P. w miejscowości K. P. oraz w miejscowości Po. Sieć wodociągowa została przyjęta jako środek trwały w dniu 30 września 2008 r.
*   wymiana sieci wodociągowej w miejscowości W. Ł. Sieć wodociągowa została przyjęta jako środek trwały w dniu 30 września 2008 r.
*   budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej na terenie osiedla mieszkaniowego przy ulicy M. z R. oraz na terenie osiedla mieszkaniowego B. w miejscowości K. P. Kanalizacja sanitarna oraz sieć wodociągowa została przyjęta jako środek trwały w dniu 30 listopada 2008 r.
*   budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. R. Kanalizacja sanitarna została przyjęta jako środek trwały w dniu 30 listopada 2010 r.

Przedmiotowe środki trwałe weszły w skład majątku Gminy (przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego. Przeprowadzając inwestycje Urząd Gminy otrzymywał od wykonawców faktury VAT, dokumentujące dokonywane w tym zakresie wydatki.

Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po przyjęciu wskazanych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, zostały one nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z faktem, iż po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Urząd Gminy nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W 2011 r. Gmina rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe, na podstawie następujących umów:

*   z dnia 29 grudnia 2011 r., zawartą z Zakładem Usług Wodnych sp. z o.o. na czas określony, zgodnie z którą spółka przyjęła w dzierżawę mienie komunalne Gminy w postaci miejskiej i wiejskiej sieci wodociągowej wraz z przyłączami, stacjami uzdatniania wody w miejscowościach Pi., M. i W. Ł. oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalniami ścieków w miejscowościach Pi. i W. Ł. i przepompowniami; spółka została zobowiązana do zapłaty czynszu umownego;
*   z dnia 30 marca 2012 r., zawartą z ww. Zakładem Usług Wodnych sp. z o.o.; zgodnie z umową spółka przyjęła w dzierżawę mienie komunalne Gminy w postaci miejskiej i wiejskiej sieci wodociągowej wraz z przyłączami, stacjami uzdatniania wody w miejscowościach Pi., M. i W. Ł. oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalniami ścieków w miejscowościach Pi. i W. Ł. i przepompowniami; spółka została zobowiązana do zapłaty czynszu umownego; umowa została zawarta na okres 3 lat.

Z uwagi na fakt, iż zdaniem Gminy, zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych inwestycji użytkowanych dotychczas nieodpłatnie na użytkowane odpłatnie, zamierza w rozliczeniu za pierwszy kwartał 2012 r. dokonać korekty podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych środków trwałych w wysokości 1/5 podatku naliczonego kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Na gruntach gminnych zrealizowano następujące inwestycje: budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej na terenie osiedla B. i ulicy M. z R. w miejscowości K. P., wymianę sieci wodociągowej, budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości W. R. Natomiast na gruntach należących do Powiatu wymieniono sieć wodociągową w miejscowości W. Ł., wybudowano kanalizację sanitarną w miejscowości W. R. Obie umowy obejmowały wszystkie inwestycje. Wszystkie sieci wodociągowe i kanalizacyjne objęte wnioskiem, niezależnie od statusu właściciela gruntu, na którym są położone, zostały przyłączone do przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Gmina rozważa obecnie, na zasadzie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego, sprzedaż sieci kanalizacyjno-sanitarnych.

„Faktury zakupowe” zostały wystawione zarówno na Urząd Gminy jak i Gminę. Urząd Gminy był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2012 r., zaś Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od dnia 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina prawidłowo dokona korekty podatku naliczonego, w przyszłej korekcie deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r. oraz w kolejnych deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy każdego następnego roku stosownie do długości okresu korekty, w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji dotyczących sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do korekty podatku naliczonego, w przypadku odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej opisanych we wniosku zastosowanie znaleźć powinien 5-letni okres korekty właściwy dla środków trwałych innych niż nieruchomości. Okres ten powinien być liczony począwszy od roku, w którym poszczególne odcinki kanalizacji oraz sieci wodociągowych zostały oddane do użytkowania. Po powołaniu treści art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Również w innych ustawach podatkowych brak jest definicji nieruchomości. W szczególności brak tej definicji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też, przy braku definicji, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, należy odnieść się do definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Po powołaniu treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 49 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że do urządzeń, o których mowa we wskazanych przepisach, należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych, funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości \[(S. Rudnicki komentarz do art. 49 Kodeksu cywilnego, „Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 (wydanie IX), stan prawny: 31 października 2008 r.)\]. Przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, rozumie się również gminę (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 lutego 2003 r. II CK 40/2002 LexPolonica nr 363224).

W praktyce oznacza to, iż w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane.

W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe sieci kanalizacji oraz sieci wodociągowe są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości. Na poparcie powyższego przywołała w szczególności tezy, które zostały rozwinięte m.in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 195/09), w którym wskazano, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Stwierdziła, iż podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2008 r. II OSK 987/2007, w którym podniósł, że wbrew zasadzie stanowiącej, iż własność nieruchomości rozciąga się na jej części składowe i rzeczy ruchome trwale z nią połączone urządzenia, o których stanowi art. 49 kodeksu cywilnego nie wchodzą w skład nieruchomości, na której zostały usytuowane.

Gmina wskazała również na stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia 12 września 2000 r. nr LK-944/LP/00/JS, LexPolonica nr 348573. Zgodnie z nim, wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 oraz 47 § 2 Kodeksu cywilnego, stanowi przepis art. 49, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Innym urządzeniem, o którym mowa w wymienionym art. 49 ustawy, jest bez wątpienia rurociąg solanki będący przedmiotem wystąpienia w powołanym na wstępie piśmie. Rurociąg taki bowiem z chwilą połączenia go w sposób trwały z siecią urządzeń danego przedsiębiorstwa staje się częścią składową tego przedsiębiorstwa – podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 1991 r.

Konkludując, pomimo trwałego związania danego obiektu budowlanego z gruntem, jak to ma miejsce w przypadku rurociągu, obiekt ten nie może stanowić części składowej nieruchomości, jeżeli zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określających właściwość terytorialną organów podatkowych nie mają zastosowania do przedmiotowego rurociągu, ponieważ nie stanowi on nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Gmina stwierdziła, że w konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości - a zatem pięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich „fakturach zakupowych” związanych z budową danego środka trwałego.

Podniosła, że potwierdzeniem Jej stanowiska jest w szczególności indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., nr ITPP1/443- 132/11/DM, w której wskazano, iż przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie tego, sieci te przestają być części składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Wskazała, iż w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt V CSK 195/09 stwierdzono, że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu".

Gmina ponownie stwierdziła, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to przestały być nieruchomością, a tym samym potencjalna korekta podatku naliczonego może być, co do zasady, dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, również w innych interpretacjach, wydawanych na tle innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygał, że sieci wodociągowe i kanalizacja nie stanowią nieruchomości w myśl przepisów ustawy o VAT. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazała interpretację z dnia 14 grudnia 2011 r. nr ITPP2/443-1330/11/AF, w której stwierdzono wskazał, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego to przestały być nieruchomością. Podkreśliła, iż zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie definiowania nieruchomości znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 września 2010 r. sygn. ILPP1/443-701/10-2/AK.

Gmina podniosła, iż Jej zdaniem, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

*   w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o wartości przekraczających 15.000 zł - korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat,
*   w przypadku gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, korekty dokonuje się w ciągu 10 lat (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009 r., T. I, Unimex Wrocław 2009 r. str. 1055).

Stwierdziła, że w przedmiotowym przepisie, w pierwszej jego części mowa jest o środkach trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych oraz gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, w dalszej części ustawodawca ogólnie określa termin 5 letniej korekty, wprowadzając jednocześnie wyjątek dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wynika z tego, iż ustawodawca zamiennie posługuje się pojęciem grunt i nieruchomość. Prawo wieczystego użytkowania ogranicza również do gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać jednocześnie należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowana wcześniej regulacja prawna nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem tut. organu nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji | kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć wodociągowa jak i kanalizacja sanitarna jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2007-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację zadań inwestycyjnych polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz wymianie sieci wodociągowej. Inwestycje były prowadzone zarówno na gruntach należących do Gminy, jak i na gruntach należących do powiatu. Faktury dokumentujące zakupy wystawiane były na Urząd i na Gminę. Po zakończeniu inwestycji poszczególne sieci, których wartość każdorazowo przekroczyła 15.000 zł, zostały przyjęte jako środki trwale Gminy. Miało to miejsce w dniach: 30 września 2008 r. (sieć wodociągowa przy ul. P. w miejscowości K. P. oraz w miejscowości Po), 30 października 2008 r. (sieć wodociągowa w miejscowości W. Ł), 30 listopada 2008 r. (kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa na osiedlu przy ul. M. z R. oraz na terenie Osiedla B w miejscowości K. P.) oraz 30 listopada 2010 r. (kanalizacja sanitarna w miejscowości W. R.). Następnie zostały przekazane nieodpłatnie innym podmiotom. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w dniach 29 grudnia 2011 r. i 30 marca 2012 r. Gmina rozpoczęła wydzierżawiać Zakładowi Usług Komunalnych sp. z o.o. odpowiednio: 1) miejską i wiejską sieć wodociągową wraz z przyłączami, stacjami uzdatniania wody w miejscowościach Pi., M. i W. Ł. oraz sieć kanalizacyjną wraz z oczyszczalniami ścieków w miejscowościach Pi. i W. Ł. i przepompowniami; 2) miejską i wiejską sieć wodociągową wraz z przyłączami, stacjami uzdatniania wody w miejscowościach Pi., M. i W. Ł. oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalniami ścieków w miejscowościach Pi. i W. Ł. i przepompowniami. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją tych inwestycji, ponieważ początkowo służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wskazują one, iż przeprowadzając przedmiotowe inwestycje ich efekty Gmina chciała wykorzystywać do czynności niepodlegającej opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie innym podmiotom). W związku z tym, w trakcie budowy lub wymiany przedmiotowych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało Jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) ww. nieodliczonego podatku w okresie, w którym sieci te wykorzystywane były nieodpłatnie przez inne podmioty. Prawo to jednak wystąpiło pod zawarciu przez Gminę wskazanych umów dzierżawy, bowiem dokonane zakupy dotyczące wydzierżawianych sieci, zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym.

Należy również zauważyć, iż poniesione przez Gminę nakłady na należących do niej gruntach stanowiły inwestycje we własnych środkach trwałych, natomiast na gruntach należących do powiatu - inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, to dokonywanie tych nakładów na obcych gruntach stanowiło usługę w rozumieniu tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, treść powołanych przepisów oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych sieci, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Korekty tej może dokonać:

1.  w odniesieniu do sieci wydzierżawionej na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. - poprzez uwzględnienie w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r., (data zawarcia umowy wskazuje, że w 2011 r. sieć ta nie była w ogóle wykorzystywana przez dzierżawcę, albo była wykorzystywana jedynie przez 3 dni) przy czym:
    1.  skorygowaniu podlega 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku sieci znajdujących się na gruntach należących do Gminy,
    2.  skorygowaniu podlega 1/5 nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku sieci stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym (sieci znajdujących się na gruntach należących do powiatu),
2.  w odniesieniu do sieci wydzierżawionej na podstawie umowy z dnia 30 marca 2012 r. - poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r., przy czym:
    1.  skorygowaniu podlega 1/10 przysługującego obecnie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku sieci znajdujących się na gruntach należących do Gminy,
    2.  skorygowaniu podlega 1/5 przysługującego obecnie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku sieci stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym (sieci znajdujących się na gruntach należących do powiatu).

Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy część sieci, których dotyczy wniosek, w dalszym ciągu jest udostępniana przez Gminę nieodpłatnie innym podmiotom - na co może wskazywać treść wniosku - prawo skorygowania nieodliczonego podatku nie przysługuje.

Pomimo, iż Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje Jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami, ze względu na błędne podanie, iż w każdym przypadku korekta wynosi 1/5 tego podatku i w odniesieniu do sieci wydzierżawionych na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2011 r. może dokonać odliczenia poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2012 r., stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Gminę orzeczenia i interpretacje indywidualne. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powołanych przez Spółkę - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Gmina, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Gminę interpretacje, które – ja wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm) – są interpretacjami indywidualnym wydawanymi na tle konkretnie przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.