Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.7.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-04
Teza: Zasady zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków za używanie programu komputerowego.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3732/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 lutego 2018 (data wpływu 22 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia wydatków poniesionych na zakup prawa do użytkowania oraz wdrożenia Oprogramowania – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków poniesionych na zakup prawa do użytkowania oraz wdrożenia Oprogramowania, który na wezwanie organu został uzupełniony 22 lutego 2018 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

6 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0115-KDIT2-3 4010.377.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.384.2017.2.JG o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Wnioskodawca na ww. postanowienie z 6 marca 2018 r., wniósł pismem z 19 marca 2018 r. zażalenie (data wpływu 22 marca 2018 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 14 maja 2018 r., znak 0115-KDIT2-3.4010.377.2017.3.MK, 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.3.MK, 0115-KDIT2-3.4010.384.2017.3.MK utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 6 marca 2018 r. znak 0115-KDIT2-3 4010.377.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.384.2017.2.JG .

Wnioskodawca na postanowienie z 14 maja 2018 r., znak 0115-KDIT2-3 4010.377.2017.3.MK, 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.3.MK 0115-KDIT2-3.4010.384.2017.3.MK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z 6 marca 2018 r., znak 0115-KDIT2-3 4010.377.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.383.2017.2.JG, 0115-KDIT2-3.4010.384.2017.2.JG złożył skargę z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 390/18 uchylił zaskarżone postanowienie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/OL 390/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 30 października 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3732/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, że _Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wskazał, że zawarł umowę, na podstawie której nabył prawo do użytkowania oprogramowania. Charakteryzując opisaną umowę szczegółowo wskazał, jakie uprawnia i obowiązki z niej wynikają. Jednoznacznie stwierdził, że : "Wnioskodawca nie nabył żadnych praw autorskich do Oprogramowania, jak również uprawnień do korzystania z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania w rozumieniu art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (\`(...)\`)". Ponadto wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w tej sprawie, ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego, jak i ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny przedawniony we wniosku nie wymagał dodatkowego uzupełnienia. Z odpowiedzi udzielonej przez skarżącą, wynikało, że "dostawca zobowiązał się m.in. do dostawy sprecyzowanego rodzaju oprogramowania (\`(...)\`) należy przyjąć, że program został dostarczony na zamówienie Spółki "._

W dniu 21 września 2021 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 390/18 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja …. … (spółka z siedzibą w X) posiada całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W 2017 roku Spółka nabyła od … oprogramowanie … klasy (…) (dalej: Oprogramowanie). Oprogramowanie to zostało zakupione od przez … od podmiotu … z siedzibą w X.

W zw. z umową zawartą przez Wnioskodawcę z …, której przedmiotem jest Oprogramowanie:

‒ … zobowiązała się do odpłatnej dostawy oraz odpłatnego wdrożenia Oprogramowania w terminie do dnia 31 grudnia 2017 roku;

‒ … zobowiązała się do odpłatnej konserwacji Oprogramowania (m.in. korygowanie błędów, poprawa wydajności, wprowadzanie wymaganych zmian) w okresach rocznych; pierwszy okres świadczenia usługi będzie trwał od momentu dostawy i wdrożenia Oprogramowania do dnia 31 marca 2018 roku; następny okres będzie trwał od dnia 1 kwietnia 2018 roku do dnia 31 marca 2019 roku; Spółka nie jest w stanie przyporządkować jaka część kosztu poniesionego na zakup tej usługi dotyczy konkretnego roku podatkowego;

‒ Wnioskodawca nabył uprawnienie do bezterminowego użytkowania Oprogramowania na (\`(...)\`) stanowiskach komputerowych (moduły: …) zgodnie z jego przeznaczeniem;

‒ Wnioskodawca nie nabył żadnych praw autorskich do Oprogramowania, jak również uprawień do korzystania z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania w rozumieniu art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. z dnia 5 kwietnia 2017 roku (Dz.U. z 2017 r. poz. 880), a więc do:

‒ trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

‒ tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

‒ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;

‒ Spółka może użytkować Oprogramowanie tylko do wewnętrznych celów w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą;

‒ koszt nabycia prawa do użytkowania Oprogramowania przekroczył kwotę 3 500 zł;

‒ Oprogramowanie będzie użytkowane dłużej niż rok;

‒ Opłata za użytkowanie Oprogramowania miała charakter jednorazowy;

‒ Wydatek na użytkowanie Oprogramowania został właściwie udokumentowany, jest definitywny oraz został poniesiony z majątku Spółki;

‒ Prawo do użytkowania Oprogramowania zostało zakupione celem poprawy wydajności działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co w zamierzeniu powinno mieć przełożenie także na ograniczenie kosztów działalności Wnioskodawcy i zwiększenie uzyskiwanych przychodów;

‒ rok podatkowy Spółki jest rokiem kalendarzowym.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2018 r., które wpłynęło do organu 22 lutego 2018 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka stwierdziła, że przepisy prawa nie wyróżniają oprogramowania dedykowanego, systemowego oraz użytkowego. W przepisach prawa brak jest również definicji legalnych ww. pojęć. Mając to na uwadze Spółka nie jest w stanie bezpośrednio odpowiedzieć na pytania zawarte w wezwaniu.

Z uwagi na powyższe Spółka wskazuje, że na podstawie pisemnej umowy dostawca zobowiązał się m.in. do dostawy sprecyzowanego rodzaju oprogramowania w związku z wyrażeniem przez … sp. z o. o. oświadczenia woli o zakupie tego oprogramowania za cenę ustaloną w umowie. Oprogramowanie to zostanie zainstalowane w ten sposób aby można z niego korzystać na komputerach Spółki celem jego użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa na dostawę oprogramowania została zawarta tylko pomiędzy dostawcą oraz Spółką, a więc należy przyjąć, że program został dostarczony na zamówienie Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy nabycie prawa do użytkowania Oprogramowania stanowi podlegającą amortyzacji licencję w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**2\.** **Czy wydatki poniesione na zakup prawa do użytkowania oraz wdrożenia Oprogramowania stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?**

3\. Czy wydatki poniesione na konserwację Oprogramowania dokonaną w okresie od 1 kwietnia 2018 roku do 31 marca 2019 roku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 1 i 3 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.**

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka nabyła prawo do bezterminowego użytkowania Oprogramowania. Usługa wdrożenia dotyczy zaś szeregu czynności pozwalających na wykorzystywanie tego Oprogramowania. Należy więc zauważyć, że oba wydatki dotyczą nabycia świadczeń, które nie odnoszą się konkretnego okresu, ani jego długości. Gdyby podjąć próbę ustalenia długości okresu, o którym mowa w zd. drugim omawianej regulacji, to przyjąć należy, że okresem tym może być jedynie czas przez który Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą albo czas przez który Oprogramowanie będzie faktycznie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez wątpienia stwierdzić jednak należy, że ustalenie długości tych okresów jest obiektywnie niemożliwe.

W tym miejscu zasygnalizować należy, że orzecznictwo NSA stanowi, że wykładania art. 15 ust. 4d ustawy CIT prowadzi do wniosku, iż jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (por. wyroki sygn. akt: II FSK 1819/14, II FSK 687/14, II FSK 1237/13).

Mając na uwadze powyższe, wydatki na zakup prawa do użytkowania oraz wdrożenia Oprogramowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1080 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sformułowany przez ustawodawcę przepis ma charakter ogólny. Dlatego też, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

‒ musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ musi być właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest najczęściej jedna z umów następującego rodzaju:

‒ umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych;

‒ umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;

‒ umowa której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką … na mocy której nabył uprawnienie do bezterminowego użytkowania Oprogramowania na (…). stanowiskach komputerowych (moduły: …) zgodnie z jego przeznaczeniem nie nabywając żadnych praw autorskich do Oprogramowania, jak również uprawień do korzystania z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania w rozumieniu art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca może użytkować Oprogramowanie jedynie do wewnętrznych celów w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe Oprogramowanie będzie użytkowane przez Wnioskodawcę dłużej niż rok a opłata za jego użytkowanie miała charakter jednorazowy.

Prawo do użytkowania Oprogramowania zostało zakupione przez Wnioskodawcę celem poprawy wydajności działania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co w zamierzeniu powinno mieć przełożenie także na ograniczenie kosztów działalności Wnioskodawcy i zwiększenie uzyskiwanych przychodów, czyli wypełnia ogólną definicję kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakupu pozwalającą na dostęp do programu komputerowego wraz z usługą jego wdrożenia, które – jednak jak jednoznacznie wynika z wniosku – pozwalają jedynie na korzystanie z ww. Oprogramowania komputerowego jedynie na własne potrzeby Spółki bez możliwości jego rozpowszechniania. Umowa ta nie przenosi na Wnioskodawcę żadnych autorskich praw majątkowych. Tym samym ww. kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za dostęp do Oprogramowania nie można uznać za cenę nabycia praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie jednorazowa opłata za dostęp do programu komputerowego oraz koszty jego wdrożenia– zważywszy, że zakres praw Spółki ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Przechodząc do kwestii momentu uznania za koszt podatkowy ww. jednorazowej opłaty za dostęp do Oprogramowania oraz kosztów jego wdrożenia w pierwszej kolejności wskazać należy, że kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

‒ koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒ koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jednorazową opłata za dostęp do Oprogramowania oraz koszty jego wdrożenia poniesione przez Wnioskodawcę, należy zaliczyć do kosztów pośrednich (niemających bezpośredniego przełożenia na osiągany przychód, tym niemniej związanych z działaniem przedsiębiorstwa jako całości).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym Oprogramowanie będzie użytkowane dłużej niż rok, bowiem umowa daje Wnioskodawcy prawo do korzystania z niego bezterminowo.

Zarazem art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opłatę za dostęp do programu komputerowego oraz koszty wdrożenia aplikacji oprogramowania należy uznać za koszty pośrednie potrącalne w dniu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 updop, w związku z art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.