Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-758/10-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-01
Teza: Czy rekompensata pieniężna - kara umowna - wypłacona przez Wnioskodawcę niemieckiemu kontrahentowi ze względu na wypowiedzenie przez Wnioskodawcę umów sprzedaży celem zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 września 2010 r. nr ILPB1/415-758/10-2/AO wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 września 2010 r., natomiast w dniu 22 września 2010 r. uzupełniono ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej zawarł w imieniu spółki w styczniu 2007 roku długoterminową umowę z firmą „A” i spółka zapłaciła zaliczkę na dostawę przez tego kontrahenta następujących pojazdów: 11 sztuk ciągników siodłowych „B” i 59 sztuk naczep ciężarowych marki „C”.

Ze względu na kryzys, zmianę koniunktury na rynku pojazdów oraz całkowity spadek popytu na tego typu pojazdy na rynku krajowym, ceny kontraktowe ustalone wg kryteriów przedkryzysowych znacznie odbiegały od cen rynkowych, wobec czego spółka nie zrealizowała odbioru dostaw pojazdów przypadających na II połowę 2008 roku oraz rok 2009 i wypowiedziała niezrealizowane umowy, do których zadatki wpłaciła w okresie od sierpnia 2007 roku do stycznia 2008 roku. W roku 2009 wpłacone zadatki zostały przeksięgowane przez dostawcę w poczet rekompensaty (kary umownej).

Istota w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłacona rekompensata czy kara umowna za odstąpienie od realizacji kontraktów na odbiór dostawy pojazdów stanowi koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata pieniężna - kara umowna - wypłacona przez Wnioskodawcę niemieckiemu kontrahentowi ze względu na wypowiedzenie przez Wnioskodawcę umów sprzedaży celem zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata rekompensaty pieniężnej czy kary umownej dla kontrahenta z Niemiec celem zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszt uzyskania przychodu.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Uiszczona kara nie jest wymieniona w art. 23, zatem podstawą zaliczenia bądź nie zaliczenia jej do kosztów podatkowych jest wyłącznie art. 22 ust. 1.

Nie budzi wątpliwości, że sporny wydatek został przez spółkę Wnioskodawcy poniesiony i że wydatek ten Wnioskodawca poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Przez słowo „cel” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Cel ten musi być widoczny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem „skutek”. Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Działanie ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach dokonujący wydatku nie ma pełnej gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podejmuje się racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny.

Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą, zaś momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób jak najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie wydatku, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Działanie, nawet poprzez poniesienie wydatku w postaci zapłaty kary umownej, jest racjonalne jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i wydatek został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Działanie będzie pozbawione przymiotu „ceIowości”, jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu.

Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty, mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki z tym związane są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, a pomimo tego, że z pozoru łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi, jednakże w ostatecznym, długofalowym rachunku ekonomicznym powoduje szybką rekompensatę podatkową w postaci nie wykazania straty i uzyskania w krótszym terminie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy też podnieść rozkład w czasie wydatków z tytułu rekompensaty pieniężnej za odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji w roku 2008 zawartych wcześniej kontraktów. Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, iż wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy nie wymagają jednocześnie wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu lub, że przyniosą one przychód w okresie późniejszym.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata rekompensaty związanej z odstąpieniem od umowy była niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i spowodowana była przede wszystkim chęcią zwiększenia jej przychodów. Podkreślić należy, że istotnym jest, iż celem odstąpienia od umowy za rekompensatą nie było zniwelowanie straty w związku ze spadkiem sprzedaży, ale zwiększenie jej przychodów, poprzez uzyskanie czy raczej zachowanie środków, które musiałyby być wydatkowane na zakup rzeczy po znacznie wyższych, ustalonych wcześniej cenach, co z kolei eliminowało sprzedaż tych rzeczy z oczywistą stratą oraz dawało możliwość zakupu od innych kontrahentów pojazdów po niższych, rynkowych cenach i późniejszej sprzedaży towaru na rzecz innych podmiotów za cenę adekwatną do możliwości rynku w kryzysie, ale z zyskiem dla spółki Wnioskodawcy. Ponadto kolejnym skutkiem ekonomicznym było to, że nie traciła możliwości nawiązania ponownych kontaktów handlowych z dotychczasowym kontrahentem, zapłata kar potwierdzała wiarygodność spółki Wnioskodawcy na trudnym i objętym kryzysem rynku, jak również dawała możliwość zawarcia z nim w przyszłości korzystniejszej umowy, co w rezultacie przynosi wyższe dochody. Powyższe działania ewidentnie stanowiły działania zmierzające zarówno do zachowania źródła (ochrona znacznej kwoty kapitału), jak i zabezpieczenia źródła przychodów spółki (nawiązanie stosunków z tańszymi partnerami, jak i pozostanie wiarygodnym wobec stałego partnera handlowego oraz uniknięcie w najgorszym razie niewypłacalności spółki Wnioskodawcy czy, w najgorszym razie upadłości). Za koszt uzyskania przychodu należy zatem traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił tym bardziej, że Wnioskodawca działał dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa.

Taki sam pogląd, jak Wnioskodawcy wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. I SA/Kr 1509/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 października 2008 r. I SA/Bd 491/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy. W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W złożonym wniosku Zainteresowany przedstawił informacje, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym działaniem było odstąpienie od umowy oraz zapłata kary umownej. Celem odstąpienia od umowy za rekompensatą nie było zniwelowanie straty w związku ze spadkiem sprzedaży, ale zwiększenie jej przychodów, poprzez zachowanie środków, które musiałyby być wydatkowane na zakup rzeczy po znacznie wyższych, ustalonych wcześniej cenach. To z kolei eliminowało sprzedaż tych rzeczy z oczywistą stratą oraz dawało możliwość zakupu od innych kontrahentów pojazdów po niższych, rynkowych cenach i późniejszej sprzedaży towaru na rzecz innych podmiotów za cenę adekwatną do możliwości rynku w kryzysie, ale z zyskiem dla spółki Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, rekompensata pieniężna - kara umowna - wypłacona przez Wnioskodawcę niemieckiemu kontrahentowi ze względu na wypowiedzenie przez Wnioskodawcę umów sprzedaży stanowi w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.