Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.474.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; pośrednictwo; płatnik; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 17 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia, czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 17 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność w zakresie naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego. Spółka zawarła umowę agencyjną (dalej jako „Umowa agencyjna”) z A Ltd., spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej „Agent”). Z treści preambuły Umowy Agencyjnej wynika, że umowa ta została podpisana przy uwzględnieniu następujących okoliczności:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy wagonów towarowych i podzespołów wagonów towarowych,
2.  Wnioskodawca wyraża chęć zawarcia ze B s.r.o z siedzibą na Słowacji (dalej „Klient”) umowy o dzieło (dalej „Umowa o dzieło”) w przedmiocie naprawy i przebudowy co najmniej 500 wagonów towarowych (dalej „Projekt”),
3.  Agent wyraża chęć świadczenia na rzecz Wnioskodawcy takich usług, które umożliwią Wnioskodawcy podpisanie Umowy o dzieło z Klientem.

Na podstawie Umowy agencyjnej Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie Wnioskodawcy zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Agentowi stosownego wynagrodzenia (prowizji). Agent zobowiązał się w Umowie Agencyjnej do dołożenia wszelkich starań, wykorzystania swoich umiejętności i doświadczenia, w celu uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Agenta prowizji za świadczone usługi na zasadach określonych w Umowie agencyjnej.

Umowa agencyjna nie przyznaje Agentowi wyłączności w odniesieniu do jakiegokolwiek terytorium. Wnioskodawca udziela Agentowi wyłączności wyłącznie w odniesieniu do Projektu. Z tytułu usług świadczonych przez Agenta na podstawie Umowy agencyjnej, w związku z realizacją Projektu jest on uprawniony do otrzymania prowizji za każdy wagon naprawiony i wyremontowany przez Wnioskodawcę (dalej „Prowizja”).

W umowie dodatkowo doprecyzowano, że Prowizja będzie należna Agentowi za zawarcie Umowy o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, będącej niepodważalnym rezultatem działalności Agenta i usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o Umowę agencyjną. Prowizja będzie wypłacana w ciągu 30 dni od zakończenia danego miesiąca, w kwocie proporcjonalnej do liczby wagonów dostarczonych przez Wnioskodawcę Klientowi i zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o dzieło w ciągu jednego miesiąca.

Agent pokrywa wszelkie koszty (w tym między innymi koszty rozmów telefonicznych, faksów i podróży) poniesione w związku ze świadczeniem usług w ramach Umowy agencyjnej i/lub zawarciem Umowy o dzieło. Prowizja zostanie wypłacona Agentowi przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Agenta. Z tytułu bezpośredniej lub pośredniej sprzedaży usług lub produktów na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę poza Projektem lub na rzecz innych klientów ze Słowacji, Agentowi nie przysługuje prawo domagania się wynagrodzenia/prowizji. Agent na mocy Umowy agencyjnej zobowiązuje się informować Wnioskodawcę o wszystkich okolicznościach, które stały mu się wiadome w toku realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej, w przypadku gdy mogą one spowodować zmiany warunków i instrukcji Wnioskodawcy.

Agent zobowiązał się do postępowania zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, aby świadczyć usługi w sposób solidny i profesjonalny oraz w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć wszystkie niezbędne dokumenty w odpowiednim czasie i w odpowiedni sposób oraz udzielić wszelkiej pomocy, tak aby Agent mógł terminowo wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z Umowy agencyjnej. Agent zobowiązał się do świadczenia usług w ramach Umowy agencyjnej z należytym oddaniem i lojalnością.

Agent będzie postępował zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych na mocy Umowy agencyjnej. Niezależnie od tego, w razie każdorazowego braku stosownych instrukcji, Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej. Strony uzgadniają i uznają, że Wnioskodawca, wedle własnego uznania, podejmuje decyzje o tym, czy zawrzeć Umowę o dzieło, czy też nie. W przypadku negatywnej decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego, nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Wnioskodawca ma ponadto prawo, wedle własnego uznania, do każdorazowego ustalenia lub zmiany warunków sprzedaży, stóp procentowych, cen, a także metod dostawy i płatności. 

Wnioskodawca ma prawo do odrzucenia każdego zamówienia złożonego przez Klienta i ma prawo do przyjęcia zwrotu lub udzielenia jakichkolwiek upustów lub zastosowania korekt w stosunku do klientów, jakie uzna za stosowne. W przypadku jakiejkolwiek decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Agent nie jest uprawniony do działania w imieniu i/lub na rzecz Wnioskodawcy. Agent nie może podejmować w imieniu Klienta żadnych zobowiązań bez wyraźniej zgody Klienta. Agent nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład zagraniczny. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu wykonania Umowy Agencyjnej jest Agent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie do stanu faktycznego

Czy uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciąży obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

Czy uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciążyć będzie obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy do stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie w art. 3 ust. 5 ustawy o CIT doprecyzowano, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Artykuł 21 ustawy o CIT reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające na terytorium Polski rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się w uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust 1;

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1 e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1-9 Rozporządzenia na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Uwzględniając powyższe regulacje, co do zasady przychody podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uzyskane z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na płatniku (podmiocie wypłacającym należności) ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku (tzw. podatku u źródła).

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 wskazał, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Innymi słowy, aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako świadczenie o podobnym charakterze, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy (transakcji) do świadczeń nazwanych wskazanych w omawianym przepisie.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że „dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, na podstawie tej umowy Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie Wnioskodawcy zawarcia z konkretnym podmiotem umowy o dzieło, w przedmiocie przebudowy i naprawy wagonów towarowych. Agent na podstawie umowy świadczyć będzie więc usługę, która ma umożliwić Wnioskodawcy zawarcie konkretnej umowy z konkretnym kontrahentem. Na podstawie Umowy Agencyjnej Agent nie będzie podejmować żadnych innych czynności ani świadczyć innych, niż wskazana powyżej, usług.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Agentem spełnia przesłanki uznania jej za umowę agencyjną, zdefiniowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej „KC”).

W art. 758 § 1 tej ustawy, zdefiniowano umowę agencyjną wskazując, że przez umowę tą przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania umów w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (art. 758 § 2 KC). Umowa agencyjna ma charakter odpłatny. Jeżeli wynagrodzenie zostało uzależnione od liczby lub wartości zawartych umów wynagrodzenie to stanowi prowizję (art. 7581 § 1 KC). Przepisy KC zobowiązują każdą ze stron umowy agencyjnej do zachowania lojalności wobec drugiej strony (art. 760 KC).

Agent jest zobowiązany w szczególności przekazywać wszelkie informacje dla dającego zlecenie oraz przestrzegać jego wskazówek uzasadnionych w danych okolicznościach, a także podejmować, w zakresie prowadzonych spraw, czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie (art. 7601 § 1 KC). Dający zlecenie obowiązany jest przekazywać agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania umowy (art. 7602 § 1 KC). Umowa agencyjna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem zawiera wszystkie ww. elementy. Agent zobowiązał się do pośredniczenia w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów (Umowy o dzieło), za wynagrodzeniem określonym prowizyjnie. Agent zobowiązał się do lojalnego działania oraz do informowania Wnioskodawcy o wszystkich istotnych okolicznościach dla prawidłowego wykonania umowy. Również Wnioskodawca zobowiązał się o właściwego informowania Agenta.

Odnosząc powyższe do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie usługi świadczonej przez Agenta nie można zakwalifikować jako usług wymienionych w tym przepisie czy też świadczeń podobnych do wymienionych w tym przepisie. W szczególności usług Agenta nie można zakwalifikować jako usługi doradczej lub świadczenia podobnego do usługi doradczej. Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o CIT co należy rozumieć przez usługę doradczą, z tego względu konieczne jest odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W orzecznictwie wskazuje się, że termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1567/13). Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, wskazówek. Doradca to ktoś kto wykorzystuje swoją wiedzę na wskazanie najlepszych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Do świadczeń doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze należy klasyfikować udzielanie konsultacji, które oznaczają zasięganie opinii u specjalisty lub rzeczoznawcy oraz udzielanie rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę.

Wskazać w tym miejscu należy, że Agent na podstawie Umowy agencyjnej zawartej z Wnioskodawcą nie będzie świadczyć żadnych usług, które zawierałyby w sobie element doradztwa. W szczególności, Agent nie będzie doradzać Wnioskodawcy odnośnie przedmiotu i zakresu Umowy o dzieło, czy też samego Klienta. Brak jest jakiegokolwiek elementu konsultacyjnego w umowie. Pomimo zapewnienia przez Agenta, że posiada on wiedzę i doświadczenie, będzie ono wykorzystane wyłącznie (przez Agenta) do wykonania umówionej usługi (umożliwienia zawarcia Umowy o dzieło), a nie do dawania Wnioskodawcy wskazówek, porad czy zaleceń. W ten sposób przy usłudze agencyjnej, wiedza Agenta są ukierunkowane „do środka” - agent wykorzystują ją, aby wykonać usługę. W przypadku usług doradczych wiedza ukierunkowana jest „na zewnątrz” - doradca dzieli się swoją wiedzą z klientem. Nie ulega także wątpliwości oraz nie wymaga dodatkowych wyjaśnień, że usługa świadczona przez Agenta na podstawie Umowy agencyjnej nie stanowi usługi księgowej czy też podobnej do niej.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Agenta nie jest również usługą badania rynku, ani też nie zawiera elementów usługi badania rynku, nie jest więc świadczeniem podobnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „badanie” rozumieć należy prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, a przez pojęcie „rynku” rozumie się całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Usługa polegająca na badaniu rynku polega więc na analizie stosunków handlowych i gospodarczych. Do świadczeń z zakresu badania rynku organy podatkowe zaliczają m.in. usługi zbierania i dostarczenia informacji rynkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG).

Zatem, dostarczanie informacji marketingowych, ekonomicznych i statystycznych, dotyczących projektów realizowanych na rynku, może być klasyfikowane jako świadczenia badania rynku lub świadczenie o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym działania Agenta na podstawie Umowy agencyjnej nie zawierają żadnego elementu badania rynku - w przypadku tej umowy zadaniem Agenta nie jest weryfikacja rynku i wskazanie (wybór) potencjalnych kontrahentów dla Wnioskodawcy czy też dostarczenie innych informacji gospodarczych czy marketingowych, a doprowadzenie do zawarcia Umowy o dzieło z konkretnym, z góry określonym Klientem.

Nie ulega także wątpliwości, że czynności realizowane przez Agenta na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą nie stanowią usług prawnych, ani też nie zawiera elementów usługi prawnej, w konsekwencji nie może zostać uznana za świadczenie podobne do usługi prawnej. W ramach Umowy Agencyjnej Agen nie udziela Wnioskodawcy w szczególności porad prawnych czy też nie wykonuje innych czynności, które miałyby prawniczy charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, Agent nie świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi reklamowej lub też usługi podobnej do usługi reklamowej. Zgodnie z definicją pojęcia „reklama”, zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, rozumieć przez nie należy działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Sądy administracyjne dokonując interpretacji pojęcia reklama również odwołują się do wykładni gramatycznej.

W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Przez usługi reklamowe należy więc rozumieć działalność promocyjną, taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości ofertowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-68-92). Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, działania Agenta na nie mają charakteru usług reklamowych, ani też podobnych do usług reklamowych. W szczególności Agent nie wykonuje działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów Wnioskodawcy do skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zadaniem Agenta jest wyłącznie umożliwienie Wnioskodawcy podpisanie konkretnej Umowy o dzieło i z konkretnym Klientem. Zadaniem Agenta nie jest poszukiwanie nowych potencjalnych klientów oraz ofertowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Agenta na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowią również świadczeń podobnych do zarządzania i kontroli. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie Umowy Agencyjnej Agent nie uzyskuje żadnych uprawnień zarządczych czy kontrolnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie czynności wykonywanych przez Agenta nie wchodzą także usługi podobne do usług przetwarzania danych, rekrutacji pracowników, pozyskania personelu czy gwarancji i poręczeń. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy agencyjnej nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani świadczeń podobnych do usług wymienionych w tym przepisie.

Agent w ramach zawartej Umowy agencyjnej nie świadczy w szczególności usług doradztwa, badania rynku, usług reklamowych bądź usług do nich podobnych. Agent na podstawie swojego doświadczenia oraz umiejętności ma wyłącznie umożliwić Wnioskodawcy zawarcie umowy z określonym podmiotem (Klientem). Agent działa wyłącznie jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, a wiec w zakresie zawartego porozumienia Agent nie udziela Wnioskodawcy fachowych porad bądź innych zaleceń (świadczeń charakterystycznych dla doradztwa). Agent nie dokonuje przy tym analizy rynku, a więc w szczególności nie dostarcza informacji marketingowych bądź ekonomicznych, a także nie wyszukuje dodatkowych nabywców dla usług Wnioskodawcy oraz nie oferuje im usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Dla oceny charakteru usług świadczonych przez Agenta nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne (charakterystyczne dla umów agencyjnych). Zatem, w przypadku gdyby nie doszło do podpisania Umowy o dzieło z Klientem przez Wnioskodawcę, Agent nie uzyskałby żadnego wynagrodzenia. Umowa agencyjna jest więc umową rezultatu (wynagrodzenie uzależnione jest od efektu prac) podczas gdy usługi takie tak doradcze, badania rynku czy reklamowe są usługami starannego działania. Wynagrodzenie w ich przypadku nie jest powiązane z konkretnym efektem (wynikiem świadczenia usług), ale ze starannym działaniem. Należy więc uznać, ze również sposób ustalenia sposobu wynagradzania Agenta wskazuje, że nie mamy do czynienia z wymienionymi wyżej usługami o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi, które będą świadczone na podstawie Umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia Umowy o dzieło, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 25 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wprawdzie w katalogu usług, od których co do zasady pobiera się podatek u źródła zawarto sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW), w której stwierdzono: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Również w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oceniając świadczenie usług na podstawie umowy agencyjnej, zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie na podstawie Umowy agencyjnej nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania od dokonywanych wypłat oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 31 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR, w której Organ potwierdził, że „(\`(...)\`) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 października 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „dokonując wypłat należności na rzecz pośredników handlowych, nie jest on zobowiązany na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychody, które będę uzyskiwane przez Agenta z tytułu wykonania Umowy agencyjnej przyszłego nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przychody te nie podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Jak wynika z treści sformułowanych pytań w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 updop. Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy ww. płatności objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje

w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie

o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy updop, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pośrednictwem bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usługi opisanej we wniosku należy uznać, iż usługa ta jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak bowiem wynika z opisu sprawy „Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej”.

Wskazać należy, że zarówno usługi związane z pośrednictwem, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na Usługę agencyjną noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W ocenie Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tym samym dokonując płatności za rzecz Agenta Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.