Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-32/09/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-15
Teza: Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem jest właścicielem udziałów i akcji kilku polskich spółek kapitałowych. Zamierza podjąć współpracę z międzynarodową Instytucją Finansową i wnieść posiadane przez siebie udziały spółek polskich aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, w zamian za co obejmie nową emisję udziałów tej spółki. Spółka cypryjska będzie miała charakter spółki holdingowej, a wartość rynkowa Spółki cypryjskiej odpowiada wartości księgowej posiadanych przez nią aktywów. Do czasu wniesienia aportem udziałów Spółek polskich, jedynym udziałowcem Spółki cypryjskiej pozostanie wspomniana Instytucja Finansowa z siedzibą w Szwajcarii. Objęcie udziałów Spółki cypryjskiej nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (to znaczy, cena emisyjna udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej). Przyczyną ustalenia przez Strony odmiennej od wartości emisyjnej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, jest fakt iż w dniu wniesienia aportu wartość bilansowa Spółki cypryjskiej będzie przewyższała wartość nominalną jej udziałów. W związku z tym Wnioskodawca i Instytucja Finansowa uzgodnili, że relacja pomiędzy wartością rynkową wnoszonych do Spółki cypryjskiej udziałów w Spółkach polskich i wartością nominalną wydanych w zamian udziałów Spółki cypryjskiej będzie odpowiadała relacji wartości bilansowej Spółki cypryjskiej do wartości jej kapitału zakładowego. Należy zaznaczyć, że rozwiązanie przyjęte przez wnoszącego aport oraz dotychczasowego udziałowca oraz spółkę do której aport będzie wnoszony jest zgodne z prawem handlowym polskim jak i cypryjskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, kiedy osoba fizyczna obejmie w zamian za wkład niepieniężny udziały w spółce kapitałowej o wartości nominalnej niższej od wartości wkładu i będzie to spowodowane faktem, że wartość nominalna udziałów posiadanych przez dotychczasowych udziałowców tej spółki jest niższa od ich wartości rynkowej, to czy taki powód stanowi „uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uzasadnia objęcie udziałów w Spółce cypryjskiej w wysokości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu w postaci udziałów / akcji Spółek polskich?
2.  Czy w sytuacji, w której relacja wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny do wartości rynkowej wkładu będzie taka sama jak relacja pomiędzy wartością nominalną udziałów posiadanych w spółce przez dotychczasowych udziałowców w stosunku do ich wartości rynkowej, to czy przychodem (przy uwzględnieniu art. 19 ustawy) wnoszącego aport będzie wartość nominalna objętych udziałów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość akcji w Spółce cypryjskiej, otrzymanych w zamian za aport w postaci udziałów/akcji Spółek polskich, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym wskazać, że art. 17 ust. 2 ustawy nakazuje stosować odpowiednio art. 19, który stanowi iż w przypadku jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Według Wnioskodawcy, uzasadnioną przyczyną do ustalenia wartości nominalnej wydawanych udziałów w wysokości mniejszej od wartości rynkowej udziałów wnoszonych jako aport do spółki, może być ustalony przez Wnioskodawcę i Instytucję Finansową parytet wymiany, stanowiący bezpośrednią przyczynę odmiennej wartości nominalnej udziałów w Spółce cypryjskiej wydawanych w zamian za aportowane udziały/akcje spółek polskich, od rynkowej wartości obejmowanych udziałów, która będzie równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów/akcji Spółek polskich. Parytet wymiany jest wynikiem zachowania przez strony uzasadnionej ekonomicznie proporcji, w jakich poszczególni udziałowcy powinni uczestniczyć w kapitale zakładowym spółki, w stosunku do wysokości swoich wkładów.

Ilustrując powyższe przykładem, relacja pomiędzy wartością rynkową wnoszonych do Spółki cypryjskiej udziałów/akcji w Spółkach Polskich i wartością nominalną wydanych w zamian udziałów Spółki cypryjskiej będzie odpowiadała relacji wartości rynkowej Spółki cypryjskiej do wartości jej kapitału zakładowego, α = WB/KZ gdzie,

*   KZ - kapitał zakładowy (opłacony) Spółki cypryjskiej (10 EUR),
*   WB - wartość rynkowa Spółki cypryjskiej równa jej wartości bilansowej (100 EUR),
*   α - proporcja prezentująca relację między wartością rynkową spółki, a jej kapitałem zakładowym (10:1)

Zakładając że nominalna wartość kapitału zakładowego wynosi 10 EUR, na co składają się 2 udziały o wartości nominalnej 5 EUR, a wartość rynkowa Spółki cypryjskiej wynosi 100 EUR to wartość rynkowa jednego udziału o wartości nominalnej 5, wynosi 50 EUR. W przypadku gdyby Wnioskodawca wnosząc udziały/akcje w Spółkach polskich o łącznej wartości rynkowej 100 EUR, objął 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 EUR w Spółce cypryjskiej, jego udział w kapitale zakładowym Spółki cypryjskiej wyniósłby ponad 90% (posiadałby 100 EUR ze 110 EUR kapitału zakładowego), podczas gdy dzięki wniesieniu udziałów/akcji Spółek polskich wartość rynkowa (bilansowa) Spółki cypryjskiej zwiększyła się dwukrotnie. Zatem wnosząc majątek o wartości 100 EUR, Wnioskodawca winien objąć udziały o wartości nominalnej 10 EUR, co wynika z poniższej kalkulacji

α = 100 EUR : (100/10) = 10 EUR

Zdaniem Wnioskodawcy, zachowanie proporcji struktury kapitałów własnych Spółki cypryjskiej w związku z wniesieniem aportu w postaci udziałów/akcji Spółek polskich, wymaga aby wartość nominalna udziałów była niższa od ich wartości emisyjnej. Każde inne działanie, powodujące „rozwodnienie kapitału" posiadanego przez drugiego wspólnika byłoby działaniem ze szkodą dla niego i bez wątpienia nie byłoby działaniem „rynkowym". Wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przytacza decyzje oraz postanowienia innych organów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

*   o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych do spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy tj. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy – co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę decyzji i postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.