Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-5/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania otrzymanej premii pieniężnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania otrzymanej premii pieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania otrzymanej premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. zwany dalej Spółką, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów RTV-AGD. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka planuje wynająć powierzchnię magazynową oraz biurową w budynku xx w nieruchomości znanej jako „B” od spółki „C” Sp. z o.o. III (dalej: Wynajmujący). Strony postanowiły zawrzeć umowę najmu w formie pisemnej.

W celu zachęcenia Spółki do zawarcia przedmiotowej umowy najmu Wynajmujący, zgodnie z działem 11 pkt 36 umowy najmu, zobowiązuje się zapłacić Spółce premię pieniężną. Kwota premii pieniężnej należna będzie Spółce za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Wynajmującego warunki wynajmu.

Co do zasady wypłacona Spółce premia pieniężna nie będzie musiała być przez nią zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Spółki. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od Spółki, będzie ona zobowiązana do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Premia pieniężna zostanie wypłacona przez Wynajmującego jednorazowo, a jej wysokość wynika z negocjacji między stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy stronami. W szczególności wysokość premii pieniężnej nie wynika z terminowego regulowania faktur VAT czy polecenia obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić Spółkę do zawarcia umowy najmu.

W celu prawidłowego opisania stanu sprawy istotne jest także, że wypłacana premia nie może być uznana za rabat z tytułu wykonywanych usług najmu. Jak wskazano powyżej premia jest bowiem wypłacana jednorazowo w początkowym okresie zawarcia umowy najmu a kwota wypłacanej premii pieniężnej jest wyższa niż obrót realizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata.

Jednocześnie fakt, że przedmiotowa premia nie może być traktowana jako rabat który stanowi zmniejszanie obrotu z tytułu wykonywanych usług, wynika jednoznacznie z ustaleń pomiędzy stronami, które w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodnie z zawartą umową najmu, odrębne postanowienia określają wysokość rabatów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a odrębne, niezależne od nich postanowienia określają wysokość wypłacanej kwoty premii pieniężnej. Udzielone rabaty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia pieniężna jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązaną bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z umowy najmu.

Spółka poinformowała, że analogiczny wniosek w sprawie określenia konsekwencji podatkowych wypłaty premii pieniężnej złożony został przez Wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata opisanej premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tego tytułu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana za pomocą noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wypłata opisanej premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i tym samym nie ma on obowiązku naliczania podatku z tego tytułu.

Ad. 2

Wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana za pomocą noty obciążeniowej wystawionej przez niego.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 1 – premia pieniężna jako świadczenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru określa art. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym pojęcie towaru obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, premia pieniężna nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT a transakcja przekazania premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, w celu weryfikacji czy przekazanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać, czy przekazanie premii pieniężnej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym ustawowa definicja świadczenia usług ma charakter negatywny – świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu. Potwierdza to także konstrukcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, która tworzy, wprost, fikcję uznania za odpłatne świadczenie usług pewnych czynności nieodpłatnych.

W konsekwencji, dla oceny czy przekazanie Spółce premii pieniężnej podlega opodatkowaniu VAT należy zbadać następujące przesłanki:

1.  istnienie świadczenia,
2.  występowanie odpłatności za to świadczenie.

Analizując pierwszą z przesłanek należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nie można mówić o świadczeniu wykonywanym przez Spółkę na rzecz Wynajmującego. Wypłata premii pieniężnej jest związana wyłącznie z zawarciem umowy najmu i stanowi element pakietu motywacyjnego oferowanego przez Wynajmującego. W konsekwencji, Spółka nie wykonuje w tym przypadku na rzecz wynajmującego żadnych świadczeń.

Jedynym stosunkiem zobowiązaniowym, który warunkuje wypłatę premii jest zawarta pomiędzy stronami umowa najmu. Na podstawie tej umowy Spółka jest wyłącznie nabywcą świadczonych przez Wynajmującego usług najmu i nie ma obowiązku wykonywania żadnych świadczeń na rzecz Wynajmującego.

Tym samym, pomiędzy Spółką a Wynajmującym nie dochodzi do żadnego odrębnego od usługi najmu świadczenia Spółki na rzecz Wynajmującego, nie podejmuje ona żadnych dodatkowych świadczeń w celu uzyskania płatności.

W konsekwencji, premia warunkowana jest wyłącznie faktem zawarcia umowy najmu, tj. zapewnienia wykonywania usług przez Wynajmującego. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że – w tak przedstawionych okolicznościach – premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za realizowane usługi, brak jest bowiem takich działań najemcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi. Samo nabywanie usług najmu przez Spółkę nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na trafność powyższej konkluzji w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group (sprawa C-409/98), wydanym w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „W celu określenia czy wystąpiło świadczenie usług należy zauważyć, że podatnik, który wyłącznie płaci wynagrodzenie w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług lub zobowiązuje się to zrobić, nie wykonuje usług w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy. Wynika z tego, że najemca, który nawet w zamian za płatność otrzymywaną od wynajmującego zobowiązuje się zostać najemcą i płacić wynagrodzenie z tytułu usług najmu, nie świadczy w ramach tych działań usług na rzecz wynajmującego”.

Jednocześnie w przedmiotowym wyroku ETS wyraźnie wskazał, że świadczenie usług za wynagrodzeniem mogłoby wystąpić, gdyby w wyniku zawarcia umowy najmu z określonym najemcą lokalizacja przedmiotu najmu stała się bardziej atrakcyjna, co mogłoby przyciągnąć kolejnych najemców. W takim przypadku, można by było uznać, że wynagrodzenie wypłacane najemcy jest wynagrodzeniem wypłaconym za wykonanie usług reklamowych.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, taka sytuacja nie występuje. Premia wypłacana jest bowiem wyłącznie w związku z zawarciem umowy najmu pomiędzy Spółką a Wynajmującym. Zawarcie umowy nie zwiększy bowiem atrakcyjności lokalizacji, co mogłoby przyciągać kolejnych najemców i tym samym nie będzie powodować, że świadczenie Spółki może być uznane za świadczenie usług reklamowych.

Taka konkluzja uwarunkowana jest z jednej strony okolicznościami tej konkretnej sprawy, gdzie jak wskazano wypłata premii jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego ukierunkowanego na zawarcie relacji Spółka-Wynajmujący. Z drugiej strony, taka konkluzja wynika też ze specyfiki prowadzonej przez Wynajmującego działalności (najem powierzchni magazynowych i biurowych). W tego rodzaju działalności obecność określonego najemcy w danej lokalizacji, co do zasady, nie czyni tej lokalizacji bardziej atrakcyjną. Tym samym, sama specyfika działalności Wynajmującego, co do zasady wyklucza możliwość uznania płatności otrzymanej za przedłużenie umowy lub wprowadzenie najemcy do danej lokalizacji, za działania o charakterze reklamowym.

W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że brak jest ze strony Spółki świadczenia, które może być uznane za świadczenie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jedna z dwóch wyżej wymienionych przesłanek (istnienie świadczenia i występowanie odpłatności za to świadczenie), które są elementem konstytutywnym pojęcia usługa nie jest spełniona.

Wynikiem tego jest konieczność uznania, że premia otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i jako taka nie może podlegać opodatkowaniu.

Oznacza to, że w przypadku, gdyby do wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnej doliczony byłby VAT, Wynajmujący nie będzie uprawniony do jego odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe konkluzje potwierdzają między innymi następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2011 r. (sygn. IBPP2/443-675/11/BW): „Z uwagi na fakt, iż w opisanej we wniosku sytuacji nie dochodzi, do świadczenia usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez kontrahentów dokumentujących wynagrodzenie za zrealizowanie określonego poziomu obrotów z firmą Wnioskodawcy”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPP2/443-792/11/EK): „Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nabycie przez odbiorców prawa do premii pieniężnych oraz ich wypłaty uzależnione są wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów oraz terminowej płatności, to na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi – niezależna od obrotu towarami – usługa. W konsekwencji powyższego, zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 2, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to – jak słusznie stwierdziła Spółka – że w przypadku, gdy kontrahent udokumentuje otrzymanie premii pieniężnej fakturą VAT, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 2 – dokumentowanie wypłaty premii pieniężnej notą księgową.

Jak wskazano powyżej, otrzymanie premii pieniężnej za zawarcie umowy najmu nie stanowi transakcji opodatkowanej VAT. Oznacza to, że brak jest podstaw do dokumentowania tej transakcji fakturą VAT. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni art. 106 ustawy o VAT, który wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W konsekwencji, wystawienie faktury możliwe jest wyłącznie w przypadku wystąpienia sprzedaży. Legalna definicja pojęcia sprzedaży znajduje się w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi, że jak wskazano powyżej otrzymanie premii nie może być uznane za sprzedaż (dostawę towarów lub świadczenie usług) brak jest podstaw do dokumentowania takiej płatności fakturą VAT wystawioną przez otrzymującego premię (Spółka). Jednocześnie, należy wyraźnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie brak jest także podstaw do dokumentowania wypłaty premii fakturą korygującą wystawianą przez Wynajmującego.

Jak wskazano w opisie sprawy premia jest bowiem wypłacana jednorazowo w początkowym okresie zawarcia umowy najmu a kwota wypłacanej premii pieniężnej jest wyższa niż obrót realizowany w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata.

Jednocześnie fakt, że przedmiotowa premia nie może być traktowana jako rabat, który stanowi zmniejszanie obrotu z tytułu wykonywanych usług wynika jednoznacznie z ustaleń pomiędzy stronami, które w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodne z umową najmu, odrębne postanowienia określają wysokość rabatów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a odrębne, niezależne od nich postanowienia określają wysokość wypłacanej kwoty premii pieniężnej. Udzielone rabaty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia pieniężna jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązaną bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z umowy najmu.

Tym samym, brak jest podstaw do zrównania wypłaconej premii z rabatem udzielonym przez Wynajmującego Spółce i dokumentowania jej wypłaty fakturą korygującą. Należy podkreślić, że na prawidłowość takiej konkluzji wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, które kwestię odpowiedniej klasyfikacji i wyboru elementów pakietu motywacyjnego pozostawia decyzji stron i uzależnia je od przyjętej przez strony strategii gospodarczej. Taka konkluzja wyrażona jest m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10: „Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót”.

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1673/10: „W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. (\`(...)\`) Należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót”.

Biorąc pod uwagę, że wypłata premii nie może być dokumentowana fakturą wystawioną przez Spółkę, ani fakturą korygującą wystawioną przez Wynajmującego, dokumentem księgowym który prawidłowo potwierdzać będzie przebieg zdarzenia gospodarczego, będzie nota obciążeniowa wystawiona przez Spółkę.

Powyższe stanowisko potwierdzają między innymi następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2010 r. sygn. IPPP2/443-1268/08-4/KCH/KOM: „W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) – ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur”.
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IPPP3/443-1184/09-4/MM: „Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż prawidłowym jest zaprzestanie wystawiania faktur VAT, a rozpoczęcie wystawiania not obciążeniowych w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę).

W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności planuje wynająć powierzchnię magazynową oraz biurową w budynku innej polskiej spółki (Wynajmujący). Strony postanowiły zawrzeć umowę najmu w formie pisemnej. W celu zachęcenia Wnioskodawcy do zawarcia przedmiotowej umowy najmu Wynajmujący, zobowiązał się zapłacić Spółce premię pieniężną. Kwota premii pieniężnej należna będzie Zainteresowanemu za sam fakt przystąpienia do zawarcia umowy najmu i zgodę na zaproponowane przez Wynajmującego warunki wynajmu. Co do zasady wypłacona premia pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn od niego niezależnych. W przypadku wypowiedzenia umowy najmu z przyczyn zależnych od Spółki, będzie ona zobowiązana do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Premia pieniężna zostanie wypłacona przez Wynajmującego jednorazowo, a jej wysokość wynika z negocjacji między stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy stronami. W szczególności wysokość premii pieniężnej nie wynika z terminowego regulowania faktur VAT czy polecenia obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić Wnioskodawcę do zawarcia umowy najmu.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Świadczenie usług może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy, iż usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, iż Wynajmujący w celu zachęcenia Wnioskodawcy do podpisania umowy najmu zobowiązał się do wypłacenia mu premii pieniężnej, stanowiącej zachętę do jej podpisania.

W zaistniałych okolicznościach podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia ewentualnej umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki wynajmującego w zamian za wypłaconą premię pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwoty „na zachętę” nie są wypłacane każdemu oferentowi, ale są wypłacane najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego wynajmujący będzie świadczył usługę najmu (jeśli zaproponowane warunki umowy będą zadowalające dla obu stron umowy). W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta (Spółki) – przyjęcie proponowanych przez wynajmującego warunków umowy najmu.

Tak więc otrzymana kwota przez Zainteresowanego od Wynajmującego będzie związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Wypłacona kwota, jak Spółka sama wskazuje, będzie miała formę zachęcenia jej do zaakceptowania proponowanych przez Wynajmującego warunków wynikających z umowy najmu i przysporzenia Wynajmującemu korzyści polegającej na możliwości wynajęcia powierzchni magazynowej oraz biurowej na dogodnych dla niego warunkach.

Zatem wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Tym samym w przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy (Wnioskodawcy) w świetle art. 8 ust. 1 ustawy będzie należało uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanej sytuacji wystąpi oczywisty związek pomiędzy wolą Wynajmującego do zawarcia umowy najmu z najemcą (Spółką) objawiający się wypłaceniem zachęty a chęcią Zainteresowanego do zawarcia umowy najmu z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwotę premii pieniężnej stanowiącej zachętę do podpisania umowy najmu).

Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy kontrahentami (Wnioskodawcą a Wynajmującym) mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wynajmującego oraz z szukaniem powierzchni magazynowej oraz biurowej prowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowanego.

W związku z tym, w opisanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić na Wynajmującego fakturę, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że otrzymana przez niego premia pieniężna będzie związana z konkretnym zachowaniem Spółki i stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanego, iż wypłata opisanej premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i tym samym nie ma on obowiązku naliczania podatku z tego tytułu, oraz, że powinien jej otrzymanie udokumentować notą obciążeniową należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczeń powołanych przez Zainteresowanego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnośnie powołanego przez Spółkę we własnym stanowisku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, zgodnie z którym, „W celu określenia czy wystąpiło świadczenie usług należy zauważyć, że podatnik, który wyłącznie płaci wynagrodzenie w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług lub zobowiązuje się to zrobić, nie wykonuje usług w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy. Wynika z tego, że najemca, który nawet w zamian za płatność otrzymywaną od wynajmującego zobowiązuje się zostać najemcą i płacić wynagrodzenie z tytułu usług najmu, nie świadczy w ramach tych działań usług na rzecz wynajmującego”.

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę operacyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy operacyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2).

Okoliczności takie nie zostały wskazane w przedmiotowym opisie sprawy, zatem nie można twierdzić, iż powołane orzeczenie zapadło w tożsamym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania otrzymanej premii pieniężnej. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wynajmującego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę, wniosek został rozstrzygnięty w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 21 marca 2013 r. znak ILPP4/443 -5/13-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.