Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1289/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Nieuznanie za obrót otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych tą dotacją.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; projekt; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za obrót otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych tą dotacją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za obrót otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych tą dotacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 21 listopada 1996 r. wykonuje Pani działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów) oraz jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności prowadzi Pani m.in. naukę języków obcych (85.59.A) i wszelkiego rodzaju kursy, w tym komputerowe i pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W dniu 14 czerwca 2013 r. zawarła Pani z województwem, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, umowę o dofinansowanie projektu „E…”, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (…). Na warunkach określonych w umowie instytucja pośrednicząca przyznała dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 49.917,64 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, w tym płatność ze środków europejskich 85% i dotacja celowa z budżetu krajowego 15%. Projekt realizowany był na terenie Gminy M. i miał na celu przede wszystkim zwiększenie aktywności zawodowej i społecznej oraz wzrost motywacji do działania mieszkańców gminy zagrożonych wykluczeniem społecznym poprzez zapewnienie dostępu do zajęć nauki języka angielskiego i kursu komputerowego ECDL Standard. Grupa objęta wsparciem to mieszkańcy terenów wiejskich, którzy mają utrudniony dostęp do edukacji i poszerzania własnej wiedzy, jak również często ich trudna sytuacja życiowa i bytowa jeszcze bardziej pogłębia brak możliwości rozwoju. Uczestnikami projektu są osoby z kręgu lokalnego partnerstwa, które przejawiają aktywność, prowadzą działania na rzecz swoich społeczności lokalnych, kreują ofertę edukacyjną, kulturalną, pobudzają aktywność społeczną i zawodową mieszkańców. Osoby te, widząc ogrom problemów, podejmują inicjatywy na rzecz swojej miejscowości. Nadal jest to nieliczna, w stosunku do potrzeb, grupa osób, często osamotniona w swojej misji. Beneficjentami są osoby, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem nowych, podwyższeniem lub uzupełnieniem kwalifikacji i umiejętności w formach pozaszkolnych. Wybór grupy docelowej podyktowany został faktem konieczności podnoszenia kompetencji kluczowych członków lokalnego partnerstwa oraz inicjowania wspólnych działań wewnątrz partnerstwa na rzecz prawidłowego rozwoju edukacyjnego i społecznego mieszkańców Gminy. Projekt jest realizowany w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Działania podejmowane w tym projekcie obejmują zarządzanie projektem oraz realizację szkoleń. Wsparcie na realizację projektu wypłacone zostało w formie zaliczki na usługi, które były wykonane później. Otrzymana dotacja na realizację projektu pokryła koszty jego realizacji i jako wsparcie na realizację projektu była tak skalkulowana, aby pokryć koszty jego realizacji. Projekt ze swojego założenia był non profit, czyli nie mógł spowodować dochodu w firmie, tzn. dotacja pokryła koszty projektu. Uczestnicy szkoleń nie wnosili żadnych opłat. W ramach wydatków sfinansowanych dotacją nie dokonała Pani zakupu środków trwałych, a wydatki stanowiły jedynie koszty materiałów na warsztaty szkoleniowe, artykuły biurowe, usługi telekomunikacyjne,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy otrzymana dotacja na realizację projektu stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
*   Czy istnieje prawna możliwość odliczenia podatku od wydatków sfinansowanych ww. dotacją na postawie art. 86 ust. 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja jest dofinansowaniem ogólnym przeznaczonym na pokrycie kosztów realizacji konkretnego projektu. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to w opisanej sytuacji ma ona charakter zakupowy, a nie ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Uczestnicy szkoleń nie wnosili żadnych opłat, korzystali z nich całkowicie nieodpłatnie. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu nie otrzymała Pani wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych i budżetu krajowego „nie stanowiła czynności opodatkowanej”, ponieważ nie została ona wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła Pani, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Następnie, powołując treść art. 29 ust. 1 ustawy wskazała Pani, że w omawianym przypadku otrzymane dofinansowanie ogólne, dotyczące kosztów realizacji konkretnego zadania, nie stanowiło obrotu w rozumieniu tego przepisu, czyli nie zwiększyło podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania 2 stwierdziła Pani, że nie istnieją prawne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją, ponieważ zgodnie z zasadą ogólną, podatnik ma prawo do odliczenia podatku, jeżeli wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazała Pani, że w ramach działalności wykonuje czynności opodatkowane, natomiast realizując projekt szkoleniowy wykonywała czynności zwolnione od podatku i nie miała prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją tego projektu. Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zauważyła Pani, że - według Ministerstwa Finansów - pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. Dodała, że według stanowiska instytucji zarządzającej PO KL, zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Na podstawie ww. definicji można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego. Jednym z głównych celów ww. programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd przedmiot szkoleń realizowanych w ramach tego programu wiąże się z kształceniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Dlatego uważa Pani, że realizując projekt szkoleniowy w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki sfinansowany w 100% ze środków publicznych, wykonywała usługi zwolnione od podatku, a co za tym idzie, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w całości związanych z realizacją tego projektu. Dodała Pani, że od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od podatku, mogła odliczyć podatek stosując wskaźnik proporcji, ustalony zgodnie z art. 90 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., oceny prawnej dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późń. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli - jak wynika z treści wniosku - otrzymane dofinansowanie nie miało wpływu na cenę świadczonych usług, to nie stanowiło dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowiło obrotu.

W związku z tym, że uczestnicy szkoleń nie byli zobowiązani do wnoszenia opłat, to wykonywane przez Panią czynności nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług, wobec powyższego – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – nie mogły być zwolnione od podatku, lecz stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi dotyczące realizacji projektu nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, słusznie Pani stwierdziła, że nie ma prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych wyłącznie z tymi czynnościami. Wskazać należy, że stanowisko Pani w tym zakresie uznano za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie.

Jednocześnie zaznacza się, że wydając niniejszą interpretację w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, tut. organ ograniczył się jedynie do oceny przestawionego stanowiska w kontekście pytania odnoszącego się do tej kwestii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.