Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.184.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506) \[dalej: UOSG\] obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\] rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

26 września 2018 r. Gmina podpisała z Zarządem Województwa … pełniącego rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020 umowę nr … o dofinansowanie inwestycji pod nazwą „…” \[dalej: Inwestycja lub Projekt\]. Inwestycja korzysta z dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa V „Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów”, Działanie 5.1 „Gospodarka wodno – ściekowa”, Poddziałanie 5.1.2 „Gospodarka wodno-ściekowa RIT”. Wkład własny niezbędny do zrealizowania Inwestycji zostanie sfinansowany ze środków budżetu Gminy oraz pożyczki z WFOŚiGW.

Inwestycja ma na celu uporządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie oraz poprawę stanu środowiska poprzez budowę kompleksowego, szczelnego systemu kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej (o długości 9,08542 km), likwidację przydomowych zbiorników bezodpływowych (liczba przyłączy: 187 szt.), likwidację niekontrolowanych wylotów ścieków do środowiska wodnego i gruntowego oraz przetransportowanie ścieków do oczyszczalni ścieków w … i rozbudowę istniejącej oczyszczalni do wydajności 180 m3/dobę. Prowadzenie i wykonanie Inwestycji mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 UOSG. Planowany okres realizacji Inwestycji: od 2019 do 2020.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy … \[dalej: Urząd, Jednostka Inwestująca\], stanowiącym aparat pomocniczy Wójta, Rady Gminy i jej komisji oraz innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy. Prawidłowa realizacja Inwestycji zapewniona będzie przez zaangażowanie pracowników z następujących referatów Urzędu: Budżetu, Gospodarki Komunalnej, Inwestycji i Środków Zewnętrznych oraz Radcy Prawnego. Pracownicy wskazanych referatów posiadają wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia i finansowania projektów inwestycyjnych oraz utrzymania ich produktów i rezultatów. Zarządzanie Inwestycją Gmina będzie wykonywać we własnym zakresie zatrudniając jedynie do bezpośredniej kontroli jakości robót i ich rozliczania inspektorów nadzoru wyłonionych w postępowaniu publicznym przeprowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego.

Projekt obejmuje realizację następujących zadań inwestycyjnych:

1.  Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości … sektory 1, 2a i 3 z odprowadzeniem ścieków do istniejącej oczyszczalni ścieków w … – obejmująca budowę sieci kanalizacyjnej o dł. 9,08542 km i jednej przepompowni ścieków;
2.  Rozbudowa i modernizacja istniejącej oczyszczalni ścieków w … z wydajności 60 m 3/dobę do 180 m3/dobę.

Urząd Gminy … jako Jednostka Inwestująca zamierza wytworzoną w ramach Projektu Infrastrukturę przekazać nieodpłatnie Zakładowi Wodociągowo-Kanalizacyjnemu w … \[dalej: Zakład, Jednostka Wykorzystująca\]. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z § 4 Statutu Zakładu, stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Gminy … Nr … z dnia 23 maja 2011 r. \[dalej: Statut\], przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w granicach zasięgu wodociągu oraz prowadzenie konserwacji i remontów urządzeń do poboru, uzdatniania i dostarczania wody.

Otrzymaną Infrastrukturę Zakład wykorzystywać będzie:

1.  bądź to wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączeni będą jedynie mieszkańcy,
2.  bądź też zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych z VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączone będą również budynki użyteczności publicznej (odbiór nieczystości z budynków Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniesie szereg wydatków na nabycie towarów i usług, w tym na usługi budowlane, nadzór inwestorski oraz promocję Projektu. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu dokumentowane będzie fakturami wystawionymi na Gminę (jako odbiorca faktur będzie wskazana Gmina lub Urząd jako Jednostka Inwestująca). Płatności za faktury realizowane będą z wykorzystaniem rachunku bankowego Jednostki Inwestującej. Powstały w wyniku realizacji Inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy. Wartość Inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł netto.

W odniesieniu do tych elementów Infrastruktury, które będą wykorzystywane przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz na potrzeby działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi rodzajami czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT oraz wydatków na nadzór i promocję Projektu), Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego?
3.  Na podstawie danych której jednostki organizacyjnej – Jednostki Inwestującej (Urzędu Gminy) czy Jednostki Wykorzystującej (zakładu budżetowego) – Gmina powinna obliczyć wartość prewspółczynnika oraz wartość proporcji sprzedaży, w oparciu o które dokonywać będzie częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, których nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2)

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT oraz wydatków na nadzór i promocję Projektu), Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Ad.3)

Przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina powinna stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcję sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, obliczone na podstawie danych Zakładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika również, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Działalność polegająca na świadczeniu na rzecz mieszkańców usług w zakresie odpłatnego odbioru nieczystości jest wykonywana przez Gminę na podstawie zawartych z tymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych, z tytułu jej wykonywania zatem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającym w tym zakresie z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wnioskodawca spełnia więc pierwszy warunek wymagany dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca spełnia również drugi z ww. warunków – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 do ustawy o VAT usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, stanowią więc tzw. czynności opodatkowane wymagane dla celów dokonania odliczenia. Tym samym – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2)

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 tejże ustawy. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Kwestie związane ze sposobem obliczania prewspółczynnika w przypadku jednostek samorządu terytorialnego regulują przepisy Rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT regulują w sposób szczegółowy sposób kalkulacji proporcji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Od 1 stycznia 2018 r. analogiczną regulację zawierać będzie art. 90 ust. 10a-10b ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niektóre elementy Infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Zakład jednocześnie do świadczenia odpłatnych usług odbioru nieczystości od mieszkańców oraz na potrzeby związane z obsługą budynków użyteczności publicznej (tj. do odbioru nieczystości z budynków Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych) i w takim przypadku Gmina nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do tego rodzaju zakupów, tj. w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT oraz wydatków na nadzór i promocję Projektu), Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Ad.3)

Ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy Rozporządzenia nie regulują wprost kwestii wskaźnik (prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT) której jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego należy stosować dla potrzeb dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są z budżetu jednej jednostki organizacyjnej (tu: Urzędu Gminy) i na tę jednostkę wystawiane są faktury zakupu, faktycznie zaś nabyte towary i usługi wykorzystywane są w działalności prowadzonej przez inną jednostkę organizacyjną (tu: zakład budżetowy). Mając na uwadze, iż:

*   zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji, o której mowa w tym przepisie powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, tj. zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza – w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe,

*   zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi takie prawo nie przysługuje, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia,

w ocenie Wnioskodawcy, przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego należy stosować wskaźniki (prewspółczynnik i proporcję sprzedaży) obliczone według danych tej jednostki organizacyjnej, w której działalności dany towar lub usługa jest faktycznie wykorzystywana. W omawianym przypadku oznacza to, że dokonując częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dokonanych przez Jednostkę Inwestującą (tj. Urząd Gminy), a które będą wykorzystywane do wykonywania działalności tzw. mieszanej przez Jednostkę Wykorzystującą (tj. Zakład), Gmina powinna stosować wskaźniki obliczone dla Zakładu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL1-1.4012.567.2017.1.MR z dnia 20 grudnia 2017 r. dla Wnioskodawcy. Wniosek o wydanie powyższej interpretacji indywidualnej przedstawiał opis budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości … oraz zawierał analogiczne zapytania dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku w związku z realizacją inwestycji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odpowiedzi na wnioski składane przez inne jednostki samorządu terytorialnego, przykładowo:

*   w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
    *   Nr 0112-KDIL2-2.4012.169.2017.1.JK z dnia 20 lipca 2017 r.,
    *   Nr 0112-KDIL2-1.4012.189.2017.1.AP z dnia 19 lipca 2017 r.
    *   Nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW z dnia 28 marca 2017 r.,

*   w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   Nr 2461-IBPP3.4512.601.2016.2.EJ z dnia 13 grudnia 2016 r.
    *   Nr 2461-IBPP3.4512.603.2016.JP z dnia 13 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejesrtowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany realizuje inwestycję pod nazwą „…”. Inwestycja będzie realizowana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy …, stanowiącym aparat pomocniczy Wójta, Rady Gminy i jej komisji oraz innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy. Urząd Gminy … jako Jednostka Inwestująca zamierza wytworzoną w ramach Projektu Infrastrukturę przekazać nieodpłatnie Zakładowi Wodociągowo-Kanalizacyjnemu w …, który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego. Otrzymaną Infrastrukturę Zakład wykorzystywać będzie:

1.  bądź to wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączeni będą jedynie mieszkańcy,
2.  bądź też zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych z VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączone będą również budynki użyteczności publicznej (odbiór nieczystości z budynków Urzędu Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych).

W odniesieniu do tych elementów Infrastruktury, które będą wykorzystywane przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz na potrzeby działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina nie będzie w stanie dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi rodzajami czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zatem, jeżeli Gmina w stosunku do wydatków inwestycyjnych ma/będzie miała możliwość przyporządkowania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

W dalszym etapie, jeśli nabywane towary i usługi wykorzystywane są/będą również do czynności zwolnionych od podatku, winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone są/będą w całości na potrzeby Zakładu (Jednostki Wykorzystującej) do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, obliczonej dla zakładu faktycznie wykorzystującego zakupione towary i usługi tj. Jednostki Wykorzystującej a następnie struktury sprzedaży (art. 90 ustawy), wyliczonej dla Jednostki Wykorzystującej.

Podsumowując, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Z kolei, w stosunku do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza, których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, tj. poprzez zastosowanie proporcji obliczonej dla Jednostki Wykorzystującej, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tzw. proporcji wyliczonej dla Jednostki Wykorzystującej. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.