Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.280.2018.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Ustalenie, czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instalacja; miasto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 11 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) oraz 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)” stanowi podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)” stanowi podstawę opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniach: 16 lipca 2018 r. i 14 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)”, dofinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla poddziałania 4.4.1 Odnawialne źródła energii – ZIT.

Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

O pisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, podstawą realizacji przedmiotowego projektu są także zapisy art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 799, ze zm.).

Zagrożenie jakości powietrza atmosferycznego jest wynikiem oddziaływań lokalnych i regionalnych. Zgodnie ze zidentyfikowanymi obszarami problemowymi w „Planie Gospodarki Niskoemisyjnej dla Miasta w zakresie powietrza atmosferycznego” do głównych problemów zaliczono przekroczenie dopuszczalnych norm poziomów zanieczyszczenia oraz mały udział odnawialnych źródeł energii.

Znaczna emisja gazów cieplarnianych do atmosfery, wynikająca w istotnej części z użytkowania przez budynki jednorodzinne energii elektrycznej wytwarzanej w konwencjonalny sposób, przy użyciu nieekologicznych technologii, ma negatywny wypływ na zdrowie mieszkańców, czy brak bezpieczeństwa energetycznego. Istotnymi problemami, wynikającymi głównie z braku środków finansowych na rozwiązania niskoemisyjne, czy proekologiczne, są niski poziom świadomości społeczeństwa dotyczący konieczności ochrony środowiska naturalnego, a także brak kompleksowych programów promujących nowoczesne rozwiązania systemów ogrzewania wykorzystania instalacji pozyskiwania energii odnawialnej (OZE) oraz możliwości dofinansowania tych działań.

Wnioskodawca prowadzi różne działania zmierzające do przeciwdziałania zanieczyszczeniu powietrza atmosferycznego oraz promowania zachowań proekologicznych. Dla przykładu Rada Miasta zatwierdziła Program Ograniczenia Niskiej Emisji (PONE). Założeniem PONE jest ograniczenie przedostawania się do powietrza pyłów, tlenków azotu, dwutlenku węgla i siarki, metali ciężkich oraz innych substancji, które wydostają się z kominów podczas ogrzewania mieszkań, czy domów przestarzałymi piecami i kotłami. Jednym ze sposobów ograniczenia niskiej emisji pochodzącej z domostw jest wymiana przestarzałych instalacji grzewczych na nowe, ekologiczne. Zachętą dla mieszkańców jest dotacja finansowana z budżetu miasta do wymiany starych pieców węglowych.

W działania proekologiczne w zakresie ochrony powietrza atmosferycznego wpisuje się także projekt wskazany na wstępie niniejszego opisu stanu faktycznego. Celami tego projektu są dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez zmniejszone odprowadzanie CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów.

Projekt jest spójny ze „Strategią Rozwoju Miasta na lata 2014-2030”, wpisuje się w cel strategiczny: Miasto o wysokim stopniu integracji przestrzennej, z zachowanymi zasobami naturalnymi i rozwiniętą infrastrukturą techniczną oraz w cel operacyjny: 2.10. Wdrożone proekologiczne i efektywne rozwiązania w zakresie gospodarki energetycznej – wysoki stopień wykorzystywania odnawialnych źródeł energii. W ramach celu 2.10. określone zostały zadania do realizacji. Wśród zadań zostały wymienione m.in.: 2.10.2. Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii oraz 2.10.4. Promowanie odnawialnych źródeł energii (edukacja, informowanie).

Cele strategiczne Miasta uwzględniają zapisy określone w pakiecie klimatyczno-energetycznym do roku 2020, a w szczególności:

*   redukcję emisji gazów cieplarnianych,
*   zwiększenie udziału energii pochodzącej z źródeł odnawialnych,
*   redukcję zużycia energii finalnej, co ma zostać zrealizowane poprzez podniesienie efektywności energetycznej.

Zgodnie z założeniami strategii, powyższe ma się przyczynić do poprawy jakości powietrza zgodnie z Programem ochrony powietrza dla stref województwa, w których stwierdzone zostały ponadnormatywne poziomy substancji w powietrzu.

Ponadto, główne cele Wnioskodawcy w zakresie realizacji obowiązku organizowania i planowania zaopatrzenia terenu miasta w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe określono w opracowaniu „Aktualizacja Założeń do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe dla miasta”, przyjętym Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 września 2012 r. W szczególności wskazano w tym dokumencie na konieczność podjęcia przez Wnioskodawcę, realizacji zadania polegającego na stymulowaniu rozwoju wykorzystania OZE wśród odbiorców indywidualnych. Jednym ze sposobów promowania OZE jest stosowanie tych rozwiązań w ich własnych zasobach.

Projekt jest także powiązany w ramach wiązki – „Odnawialne źródła energii” Strategii ZIT Subregionu, realizującej cele: CS2. Zdrowe środowisko życia w Subregionie dzięki zmniejszonej antropopresji, P2.1 Ochrona powietrza i efektywność energetyczna, D2.1.2. Zapobieganie niskiej emisji w nieruchomościach publicznych i budynkach mieszkaniowych, C2.1.2.1. Zwiększony poziom produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Także Zarząd Związku Gmin i Powiatów Subregionu zaplanował do realizacji 30 projektów z zakresu OZE, z którymi projekt realizowany przez Wnioskodawcę jest ściśle powiązany (zał. Nr 1 do uchwały z dn. 29.09.2015 r.). Wszystkie projekty planowane do realizacji w ramach ww. dokumentu mają na celu zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w subregionie centralnym.

Projekt jest ponadto zgodny z innymi uregulowaniami krajowymi i regionalnymi. Wpisuje się w dokumenty: (…).

Projekt wpisuje się także w przyjętą przez rząd Politykę Energetyczną Polski do roku 2030, zgodnie z którą odnawiane źródła energii mają stanowić 20% całości wytwarzanej w Polsce energii.

Projekt będzie realizowany przez Miasto w partycypacji z mieszkańcami – właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Nabór uczestników do projektu odbył się na podstawie regulaminu przyjętego Zarządzeniem PM. Odpowiedzialnym za realizację projektu jest Miasto. Beneficjentami ostatecznymi będą właściciele nieruchomości, na których zainstalowane zostaną instalacje OZE. Natomiast beneficjentami pośrednimi będą wszyscy mieszkańcy miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza.

Projekt zakłada montaż instalacji OZE na wybranych spośród zgłoszonych do udziału w projekcie budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych zlokalizowanych na terenie Miasta. Na etapie realizacji inwestycji oraz przez okres trwałości, tj. co najmniej 5 lat po zakończeniu realizacji rzeczowej i finansowej projektu, nie będą występowali inni partnerzy. W tym okresie nie zostaną wprowadzone żadne znaczące modyfikacje odnośnie pierwotnego przeznaczenia produktów projektu, a także celów, dla których projekt zostanie zrealizowany. Żadne wartości nabyte w trakcie realizacji projektu nie zostaną zbyte, a kontynuacja projektu będzie się odbywała się zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, a także właściwymi przepisami prawa. Za utrzymanie celów i trwałość będzie odpowiedzialne miasto. Wykonane w ramach projektu instalacje OZE będą własnością Wnioskodawcy do dnia ich przekazania uczestnikom po upływie okresu trwałości projektu. Faktury za nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, służące realizacji inwestycji w ramach projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie zawierać umowy z uczestnikami (beneficjentami ostatecznymi) określające warunki współpracy stron umowy związanych z realizacją przedmiotowego projektu oraz wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z dostawą i montażem instalacji OZE w budynku mieszkalnym.

Uczestnicy będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT, w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy. Ponadto uczestnicy w ramach realizacji umowy zobowiązują się do:

1.  przygotowania budynku do prac montażowych instalacji OZE,
2.  udostępnienia budynku wykonawcy, wyłonionemu przez miasto w drodze przetargu, w celu realizacji robót,
3.  umożliwienie upoważnionym przedstawicielom miasta sprawowania nadzoru nad prawidłową realizacją robót,
4.  udostępnienia budynku dla przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli miasta, Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 oraz innych podmiotów uprawnionych do ich przeprowadzenia na podstawie odrębnych przepisów,
5.  eksploatacji zainstalowanej instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej,
6.  niedokonywania żadnych zmian przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach, tj. zachowania 5-letniego okresu trwałości projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej projektu,
7.  posiadania ubezpieczenia nieruchomości budynkowej z uwzględnieniem instalacji OZE, na której realizowany jest projekt przez okres trwałości projektu.

Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowego projektu wykona kompleksową usługę polegającą na:

1.  przeprowadzeniu procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych,
2.  ustaleniu harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,
3.  zakupie i dostarczeniu instalacji OZE wraz z instrukcją obsługi, warunkami gwarancji oraz serwisu,
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego, technicznego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
5.  montażu i uruchomieniu instalacji OZE oraz przeszkoleniu uczestnika z zakresu jego obsługi i konserwacji,
6.  przeprowadzeniu odbiorów końcowych oraz rozliczeniu finansowym projektu,
7.  zapewnieniu serwisu i gwarancji zestawu OZE,
8.  przeprowadzaniu przeglądów gwarancyjnych,
9.  użyczeniu instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości projektu.

Wnioskodawca ponadto ponosić będzie wydatki towarzyszące, jak choćby wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy na działania związane z promocją projektu, czy też jakiekolwiek inne wydatki niekwalifikowane w projekcie, których Wnioskodawca obecnie nie potrafi szczegółowo wskazać, a które nie będą miały wpływu na wysokość wkładu beneficjentów ostatecznych.

W ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca oczekuje dofinansowania w wysokości 85% wartości netto wydatków kwalifikowanych. Udzielenie dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Wnioskodawcy. Dofinansowanie to przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych do programu, zaś do Wnioskodawcy należało podjęcie decyzji, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też z innych źródeł finansowania. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi dotację kosztową do kosztu budowy Instalacji, której miasto jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Wnioskodawcy, jak i od tego, czy instalacje po okresie trwałości projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Dofinansowane przedmiotowego projektu obejmuje wydatki kwalifkowalne związane z realizacją projektu, w tym wydatki na:

1.  prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, a więc wszelkie prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, którzy zdeklarują udział w projekcie oraz podpiszą umowę na realizację zadania z beneficjentem,
2.  przygotowanie, zarządzanie oraz prowadzenie projektu, w tym – opracowanie Studium wykonalności projektu, Programu Funkcjonalno-Użytkowego dla wybranych lokalizacji, prace Inżyniera kontraktu, który nadzorować będzie prace montażowe na budynkach jednorodzinnych,
3.  promocja projektu – wykonanie i umieszczenie w siedzibie beneficjenta ostatecznego tablicy informacyjnej, która będzie spełniać wymogi tablicy pamiątkowej.

Partycypacja beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE nie ulegnie zmianie bez względu na to, że wydatki towarzyszące realizacji projektu (niekwalifikowalne) nie zostaną pokryte dofinansowaniem. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanlych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, ponieważ na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

W piśmie z dnia 16 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisany stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Czy otrzymane przez Miasto środki z tytułu dofinansowania projektu mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także, czy stanowią dopłaty do cen towarów? Odp. Zadaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów ostatecznych, ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, w których montowane są instalacje OZE, ale także mieszkańcy miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza. Bezsprzecznie w ramach projektu Wnioskodawca wykonuje na rzecz beneficjentów ostatecznych kompleksową usługę w zamian za konkretne wynagrodzenie. Jednak celem realizowanego przez Wnioskodawcę projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, które ma nastąpić poprzez montaż instalacji OZE w różnych Lokalizacjach. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska. Jest to także cel zakreślony bezpośrednio w powołanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego dokumentach strategicznych. Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług, a jest wyliczone jako 85% kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Koszty kwalifikowalne są ogólnymi kosztami realizacji przedmiotowego projektu. Ostatecznie istnieje także możliwość obniżenia kwoty dofinansowania w związku z korektami finansowymi dokonanymi przez instytucję zarządzającą. Ciężar tych korekt poniesie Wnioskodawca, nie beneficjenci ostateczni. Dofinansowanie dotyczy wykonywania określonego działania – realizacji zadań własnych Wnioskodawcy z zakresu ochrony środowiska, a nie dostawy konkretnego kolektora dla konkretnego mieszkańca, więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę. Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny konkretnych towarów. Zainteresowany podkreśla, iż realizacja przedmiotowego projektu jest jednym z wielu działań Wnioskodawcy w zakresie przeciwdziałania zanieczyszczeniu powietrza atmosferycznego oraz promowania zachowań proekologicznych, co szeroko opisano w przedstawionym stanie faktycznym (dla przykładu: Wnioskodawca udziela dotacji do wymiany starych pieców węglowych, prowadzi inwestycje w zakresie termomodernizacji budynków placówek oświatowych, budynków użyteczności publicznej, czy budynków będących częścią zasobu komunalnego). Zdaniem Wnioskodawcy, zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Otrzymana dotacja zwiększa podstawę opodatkowania, jeśli została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie unijnym (np. wyrok w sprawie C-184/00).
2.  Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, tj. w sytuacji, gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania realizowałoby inwestycję? Odp. Miasto jest w trakcie realizacji I i II etapu projektu pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)”. Częściowo trwają prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, a więc prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, a częściowo prace te już zakończono, opracowano także Studium wykonalności projektu, czy Program Funkcjonalno-Użytkowy. Trwa finansowa realizacja obu etapów projektu (Wnioskodawca poniósł część wydatków inwestycyjnych). Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze dofinansowania, a w przypadku II etapu – dofinansowanie jeszcze nie zostało Wnioskodawcy przyznane.
3.  Czy dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie, tj. montaż instalacji OZE na konkretnym budynku? Odp. Dofinansowanie stanowi dopłatę do ogólnego kosztu budowy instalacji, której Wnioskodawca jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu (prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, przygotowanie realizacji projektu, w tym przeprowadzenie procedury przetargowej, zarządzanie oraz prowadzenie projektu, promocja projektu), a nie konkretne instalacje danego beneficjenta ostatecznego. Przyznanie dofinansowanie nie jest uzależnione od tego, czy instalacje OZE zostaną po okresie trwałości projektu przekazane beneficjentom ostatecznym, odwrotnie – warunkiem przyznania dofinansowania jest, by Wnioskodawca pozostawał właścicielem instalacji OZE przez okres trwałości projektu.
4.  Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe? Odp. W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie będą wyższe. Wnioskodawca ma różne możliwości sfinansowania przedmiotowej inwestycji – na przykład: pożyczki z WFO .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu, opisanego w części G. niniejszego wniosku, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie, które otrzyma w związku z realizacją projektu opisanego w części G. niniejszego wniosku, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Natomiast nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu – gminą wykonującą zadania powiatu. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Wnioskodawcy, w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie spraw ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Ponadto podstawą realizacji przedmiotowego projektu są także zapisy Prawa ochrony środowiska.

Celem realizowanego projektu jest dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez zmniejszone odprowadzanie CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów, co wypełnia z kolei cele strategicznie Wnioskodawcy, czy cele strategii regionu, a także wpisuje się w przyjętą przez rząd Politykę Energetyczną Polski do roku 2030.

Bezsprzecznie więc, patrząc na celowość oczekiwanego dofinansowania należy uznać, iż będzie ono przeznaczane na realizację zadań własnych Wnioskodawcy.

Ponadto, przedmiotowe dofinansowanie stanowi dopłatę do kosztu budowy instalacji, której Wnioskodawca jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Przyznana dotacja finansuje koszty kwalilikowalne projektu, a nie konkretne Instalacje danego beneficjenta ostatecznego. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wnioskodawcy, jak i od tego, czy instalacje po okresie trwałości projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny uznać należy, że oczekiwana przez Wnioskodawcę dotacja będzie miała charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Dofinansowanie nie będzie stanowiło bezpośredniej dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje jego cenotwórcza rola.

Orzecznictwo TSUE wskazuje na fakt, że tylko określenie bezpośredniego związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towarów ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) TSUE wskazał, że chociaż dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Zdaniem TSUE, opodatkowanie dotacji następuje tylko w stosunku do takich dotacji, które dotyczą konkretnych towarów i usług, w sytuacji kiedy cena, jaką płaci nabywca jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi wówczas element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (przy czym nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)”, dofinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla poddziałania 4.4.1 Odnawialne źródła energii – ZIT. Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, podstawą realizacji przedmiotowego projektu są także zapisy art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska. Wnioskodawca prowadzi różne działania zmierzające do przeciwdziałania zanieczyszczeniu powietrza atmosferycznego oraz promowania zachowań proekologicznych. Jednym ze sposobów ograniczenia niskiej emisji pochodzącej z domostw jest wymiana przestarzałych instalacji grzewczych na nowe, ekologiczne. Zachętą dla mieszkańców jest dotacja finansowana z budżetu miasta do wymiany starych pieców węglowych. W działania proekologiczne w zakresie ochrony powietrza atmosferycznego wpisuje się także projekt wskazany na wstępie niniejszego opisu stanu faktycznego. Celami tego projektu są dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez zmniejszone odprowadzanie CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów. Cele strategiczne Miasta uwzględniają zapisy określone w pakiecie klimatyczno-energetycznym do roku 2020, a w szczególności:

*   redukcję emisji gazów cieplarnianych,
*   zwiększenie udziału energii pochodzącej z źródeł odnawialnych,
*   redukcję zużycia energii finalnej, co ma zostać zrealizowane poprzez podniesienie efektywności energetycznej.

Projekt będzie realizowany przez Miasto w partycypacji z mieszkańcami – właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Nabór uczestników do projektu odbył się na podstawie regulaminu przyjętego Zarządzeniem PM. Odpowiedzialnym za realizację projektu jest Miasto. Beneficjentami ostatecznymi będą właściciele nieruchomości, na których zainstalowane zostaną instalacje OZE. Natomiast beneficjentami pośrednimi będą wszyscy mieszkańcy miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza. Projekt zakłada montaż instalacji OZE na wybranych spośród zgłoszonych do udziału w projekcie budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych zlokalizowanych na terenie Miasta. Na etapie realizacji inwestycji oraz przez okres trwałości, tj. co najmniej 5 lat po zakończeniu realizacji rzeczowej i finansowej projektu, nie będą występowali inni partnerzy. W tym okresie nie zostaną wprowadzone żadne znaczące modyfikacje odnośnie pierwotnego przeznaczenia produktów projektu, a także celów, dla których projekt zostanie zrealizowany. Żadne wartości nabyte w trakcie realizacji projektu nie zostaną zbyte, a kontynuacja projektu będzie się odbywała się zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, a także właściwymi przepisami prawa. Za utrzymanie celów i trwałość będzie odpowiedzialne miasto. Wykonane w ramach projektu instalacje OZE będą własnością Wnioskodawcy do dnia ich przekazania uczestnikom po upływie okresu trwałości projektu. Faktury za nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, służące realizacji inwestycji w ramach projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie zawierać umowy z uczestnikami (beneficjentami ostatecznymi) określające warunki współpracy stron umowy związanych z realizacją przedmiotowego projektu oraz wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z dostawą i montażem instalacji OZE w budynku mieszkalnym. Uczestnicy będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT, w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy. W ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca oczekuje dofinansowania w wysokości 85% wartości netto wydatków kwalifikowanych. Udzielenie dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Wnioskodawcy. Dofinansowanie to przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych do programu, zaś do Wnioskodawcy należało podjęcie decyzji, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też z innych źródeł finansowania. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi dotację kosztową do kosztu budowy Instalacji, której miasto jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Wnioskodawcy, jak i od tego, czy instalacje po okresie trwałości projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Dofinansowane przedmiotowego projektu obejmuje wydatki kwalifkowalne związane z realizacją projektu, w tym wydatki na:

1.  prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, a więc wszelkie prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, którzy zdeklarują udział w projekcie oraz podpiszą umowę na realizację zadania z beneficjentem,
2.  przygotowanie, zarządzanie oraz prowadzenie projektu, w tym – opracowanie Studium wykonalności projektu, Programu Funkcjonalno-Użytkowego dla wybranych lokalizacji, prace Inżyniera kontraktu, który nadzorować będzie prace montażowe na budynkach jednorodzinnych,
3.  promocja projektu – wykonanie i umieszczenie w siedzibie beneficjenta ostatecznego tablicy informacyjnej, która będzie spełniać wymogi tablicy pamiątkowej.

Partycypacja beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE nie ulegnie zmianie bez względu na to, że wydatki towarzyszące realizacji projektu (niekwalifikowalne) nie zostaną pokryte dofinansowaniem. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanlych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, ponieważ na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

Zadaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów ostatecznych, ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, w których montowane są instalacje OZE, ale także mieszkańcy miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza. Bezsprzecznie w ramach projektu Wnioskodawca wykonuje na rzecz beneficjentów ostatecznych kompleksową usługę w zamian za konkretne wynagrodzenie. Jednak celem realizowanego przez Wnioskodawcę projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, które ma nastąpić poprzez montaż instalacji OZE w różnych Lokalizacjach. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska. Jest to także cel zakreślony bezpośrednio w powołanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego dokumentach strategicznych. Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług, a jest wyliczone jako 85% kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Koszty kwalifikowalne są ogólnymi kosztami realizacji przedmiotowego projektu. Ostatecznie istnieje także możliwość obniżenia kwoty dofinansowania w związku z korektami finansowymi dokonanymi przez instytucję zarządzającą. Ciężar tych korekt poniesie Wnioskodawca, nie beneficjenci ostateczni. Dofinansowanie dotyczy wykonywania określonego działania – realizacji zadań własnych Wnioskodawcy z zakresu ochrony środowiska, a nie dostawy konkretnego kolektora dla konkretnego mieszkańca, więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę. Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny konkretnych towarów. Miasto jest w trakcie realizacji I i II etapu projektu pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)”. Częściowo trwają prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, a więc prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, a częściowo prace te już zakończono, opracowano także Studium wykonalności projektu, czy Program Funkcjonalno-Użytkowy. Trwa finansowa realizacja obu etapów projektu (Wnioskodawca poniósł część wydatków inwestycyjnych). Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze dofinansowania, a w przypadku II etapu – dofinansowanie jeszcze nie zostało Wnioskodawcy przyznane. Dofinansowanie stanowi dopłatę do ogólnego kosztu budowy instalacji, której Wnioskodawca jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne projektu (prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, przygotowanie realizacji projektu, w tym przeprowadzenie procedury przetargowej, zarządzanie oraz prowadzenie projektu, promocja projektu), a nie konkretne instalacje danego beneficjenta ostatecznego. Przyznanie dofinansowanie nie jest uzależnione od tego, czy instalacje OZE zostaną po okresie trwałości projektu przekazane beneficjentom ostatecznym, odwrotnie – warunkiem przyznania dofinansowania jest, by Wnioskodawca pozostawał właścicielem instalacji OZE przez okres trwałości projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie będą wyższe. Wnioskodawca ma różne możliwości sfinansowania przedmiotowej inwestycji – na przykład: pożyczki z WFO.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy dofinansowanie udzielone Zainteresowanemu w związku z realizacją opisanego projektu stanowi podstawę opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla poddziałania 4.4.1 Odnawialne źródła energii – ZIT, na realizację ww. projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu – jak wskazał Wnioskodawca – montaż instalacji OZE na wybranych spośród zgłoszonych do udziału w projekcie budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych, zlokalizowanych na terenie Miasta. Uczestnicy będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT, w terminie do 30 dni od dnia podpisania umowy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu ww. instalacji są środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%) pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy uznać, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w programie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Miasto dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla poddziałania 4.4.1 Odnawialne źródła energii – ZIT, na realizację przedmiotowego projektu, polegającego na montażu instalacji OZE na wybranych spośród zgłoszonych do udziału w projekcie budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych, zlokalizowanych na terenie Miasta, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu pn.: „Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta (…)” stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.