Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.182.2016.2.JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Czy odszkodowanie wypłacane w trybie art. 12 ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz zaliczki na poczet tego odszkodowania wypłacane na rzecz osób fizycznych podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, ciążyć będą obowiązki związane z wypłacanym odszkodowaniem?
Słowa kluczowe: odszkodowania; płatnik; wywłaszczenie; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Pismem z dnia 2 września 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.768.2016.KRB, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), ww. wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 8 września 2016 r.).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 września 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.182.2016.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 września 2016 r. (data doręczenia 4 października 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 11 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi inwestycję drogową polegającą na budowie odcinka drogowego tzw. drogi regionalnej „…” na odcinku przebiegającym przez Miasto …. Inwestycja prowadzona jest w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Na podstawie wydanych przez Wojewodę … decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowej, dojdzie do przejścia prawa własności gruntów objętych inwestycją na rzecz Samorządu Województwa … (z uwagi na charakter realizowanej drogi). Przejście prawa własności następuje w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Jednocześnie Wojewoda …, w związku z wydanymi decyzjami zezwalającymi na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 12 i art. 18 ww. ustawy przeprowadzi postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania.

W toku tegoż postępowania Wnioskodawca planuje zawarcie ugód administracyjnych z częścią wywłaszczonych (w związku z treścią ww. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy) podmiotów prywatnych. Ugody administracyjne zostaną zawarte w oparciu o treść przepisów art. 114-122 Kodeksu postępowania administracyjnego. W przypadkach, w których na mocy art. 12 ust. 5a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, danej osobie wypłacono zaliczkę na poczet odszkodowania, przedmiotowa zaliczka zostanie uwzględniona w treści ugody.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2016 r. wskazał, że ugoda zawarta na podstawie art. 114-122 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.), na podstawie której następuje wypłata odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, zastępuje decyzję o ustaleniu wysokości odszkodowania. Ugoda zawierana jest przed Wojewodą ….

Zgodnie z planowaną treścią ugody: „W związku z powołaną powyżej decyzją, wszczęte zostało postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za opisaną wyżej nieruchomość w toku którego strony postępowania zgodnie ustalają, że w sprawie tej, zamiast wydania decyzji administracyjnej ustalającej wysokość odszkodowania, zgodnie z art. 114 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm., dalej „Kpa) zawierają przedmiotową ugodę.”

Mimo, że właścicielem wywłaszczonych gruntów będzie Województwo …, to Wnioskodawca jako zarządca dróg wojewódzkich w mieście na prawach powiatu, będzie zobowiązany do zapłaty odszkodowania na rzecz osób fizycznych.

Wysokość odszkodowania związanego z wywłaszczeniem i wypłacanego na podstawie ugody, ustalana jest na takich samych zasadach jak w przypadku decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, tj. zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

Zastosowanie mają również przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2013, z późn. zm., dalej ustawa o inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Ustalenie wartości odszkodowania opiera się na operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. W rezultacie niezależnie od tego, czy podstawę wypłaty odszkodowania stanowi decyzja administracyjna, czy też ugoda administracyjna, odszkodowanie ustalane jest w takiej samej wysokości.

Na kwotę odszkodowania składają się następujące kwoty:

*   kwota oparta na operacie szacunkowym,

*   kwota stanowiąca „bonus” w wysokości 5% ww. wartości nieruchomości - zgodnie z art. 18 ust. le ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych,

*   kwota 10.000 zł - zgodnie z art. 18 ust. 1f ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zaliczki na poczet odszkodowania wypłacane są po sporządzeniu operatu szacunkowego, ale przed zawarciem ugody, czy też wydaniem decyzji. W związku z wypłatą zaliczek zawierana jest z osobą fizyczną stosowna umowa. Zgodnie z umową, zaliczka wypłacana jest na poczet przyszłego odszkodowania. Jednocześnie, w przypadku niewywiązania się przez właściciela ze zobowiązania opuszczenia nieruchomości w terminie określonym w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotyczącej przejmowanej nieruchomości, właściciel zostanie obciążony karą umowną stanowiącą dwukrotność otrzymanej przez właściciela zaliczki. Późniejsza wypłata odszkodowania uwzględnia już kwotę wypłaconej zaliczki. Zaliczka wypłacana jest w wysokości nie wyższej niż 70% odszkodowania.

Wypłata zaliczki poprzez analogię wiąże się z regulacją zawartą w art. 12 ust. 5a ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek osoby uprawnionej do otrzymania odszkodowania za nieruchomość, wypłaca się zaliczkę w wysokości 70% odszkodowania ustalonego przez organ pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Wypłata zaliczki następuje jednorazowo w terminie 30 dni od daty złożenia wniosku.

Do ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Również w pozostałym zakresie, nieuregulowanym w Rozdziale „Nabywanie nieruchomości pod drogi” ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych, stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami.

Mogą zdarzyć się przypadki, gdy nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne uzyskujące odszkodowanie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, jak również przypadki, gdy nabycie takie nastąpiło w okresie wcześniejszym.

Wnioskodawca nie będzie dysponował informacjami, czy cena nabycia nieruchomości była co najmniej o 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, gdy cena nabycia będzie co najmniej o 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie wypłacane w trybie art. 12 ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz zaliczki na poczet tego odszkodowania wypłacane na rzecz osób fizycznych podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, ciążyć będą obowiązki związane z wypłacanym odszkodowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z wypłatą zarówno odszkodowania, jak również zaliczek na odszkodowanie, nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Odszkodowanie oraz zaliczki na odszkodowanie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jedno ze źródeł przychodów przewidzianych ustawą o PIT stanowi, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, przychody z innych źródeł. Jak wynika z art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Odszkodowania wypłacane w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym (jak również zaliczki na odszkodowanie) nie będą stanowiły przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT. Z pewnością nie będą to przychody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, jak również pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie będą to również przychody z kapitałów pieniężnych. Tym samym, przychody te będą stanowiły przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT.

W związku z wypłatą świadczenia, które stanowić będzie przychód z innych źródeł Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak wynika z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednocześnie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przychody w postaci odszkodowania, jak również zaliczki na odszkodowanie, korzystały będą ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tym samym, w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   wypłacane świadczenie powinno mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,

*   wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia powinny wynikać z ustaw lub z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z zastrzeżeniem specjalnych uregulowań przewidzianych dla źródeł prawa pracy),

*   odszkodowania/zadośćuczynienia nie znajdują się w grupie przychodów wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy o PIT.

Według Wnioskodawcy, należy wskazać, że wypłacane przez Niego świadczenie ma charakter odszkodowania. Przede wszystkim świadczy o tym treść ustaw, na podstawie których następuje wypłata. O odszkodowaniu za wywłaszczenie mówi zarówno ustawa o inwestycji w zakresie dróg publicznych, jak również ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Przykładowo, zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej. Równocześnie, art. 12 ust. 4a ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Nie budzi również wątpliwości fakt, że odszkodowanie, którego istota polega na wynagrodzeniu szkody, również w przypadku wywłaszczenia, szkodę taką ma kompensować, tj. własność nieruchomości przechodzi z mocy prawa na Województwo. Jednocześnie jednak, na rzecz uprawnionych osób, w celu wynagrodzenia poniesionej straty, wypłacane ma być wskazane odszkodowanie. Tym samym, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Jednocześnie wysokość lub zasady ustalania odszkodowań powinny wynikać z ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jednocześnie ustawa o inwestycji w zakresie dróg publicznych w art. 18 ust 1 tej ustawy stanowi, że wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Tym samym, również drugi z warunków należy uznać za spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie występują również przypadki, gdy odszkodowanie wyłączone jest ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności nie można uznać, że zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o PIT, na podstawie którego, wyłączone ze zwolnienia są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z art. 114 Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawie, w której toczy się postępowanie przed organem administracji publicznej, strony mogą zawrzeć ugodę - jeżeli przemawia za tym charakter sprawy, przyczyni się to do uproszczenia lub przyspieszenia postępowania i nie sprzeciwia się temu przepis prawa.

Jednocześnie, w myśl art. 121 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatwierdzona ugoda wywiera takie same skutki, jak decyzja wydana w toku postępowania administracyjnego. Do ugody stosuje się również odpowiednio przepisy dotyczące decyzji (art. 122 Kodeksu postępowania administracyjnego).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy ugoda, która stanowić będzie podstawę wypłaty odszkodowania, z uwagi na fakt, że wywiera ona skutki analogiczne do decyzji o ustaleniu wysokości odszkodowania i zastępuje faktycznie taką decyzję, powinna być oceniana tak jak decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania.

Ponieważ odszkodowania, które wypłacane są na podstawie decyzji nie są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania (o ile spełnione są pozostałe warunki), również odszkodowania wypłacane na podstawie ugody administracyjnej zastępującej decyzję i wywierające takie same skutki jak decyzja (co wynika wprost z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego), nie powinny zostać wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania. Jednocześnie, w taki sam sposób powinny być oceniane zaliczki na odszkodowanie, w szczególności, że kwota zaliczki obniża wypłacaną następnie kwotę odszkodowania.

Nie bez znaczenie jest również fakt, że zarówno w przypadku ugody, jak również decyzji, kwota odszkodowania ustalana zostałaby w takiej samej wysokości. W obu przypadkach wynagrodzenie oparte jest na operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego. A zatem, brak jest uzasadnienia do odmiennego taktowania decyzji oraz ugody administracyjnej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie można pominąć okoliczności, że wprowadzenie wyłączenia miało prawdopodobnie na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania poprzez wypłatę należności na podstawie fikcyjnych ugód. Wnioskodawca wskazuje, że w Jego przypadku, argument ten nie znajdzie zastosowania. Wypłata należności następuje w przypadkach przewidzianych w ustawie i w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami prawa. Sama ugoda zawierana jest przed Wojewodą i jak wynika z art. 118 Kodeksu postępowania administracyjnego, wymaga zatwierdzenia przez organ administracji publicznej, przed którym została zawarta.

Wypłata odszkodowania stanowi finalny etap postępowania wywłaszczeniowego mającego na celu realizację inwestycji, którego elementem jest wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek zarządcy dróg. Postępowanie przeprowadzane jest zgodnie z przepisami ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Brak jest w tym przypadku elementu dowolności, który mógłby mieć na celu uniknięcie opodatkowania, a który to cel mógłby potencjalnie być realizowany w przypadku innych przedsiębiorców.

W rezultacie, przychody uzyskane przez osoby fizyczne będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PTT-8C. Dotyczyć to będzie zarówno sytuacji, gdy nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne uzyskujące odszkodowanie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, jak również przypadków, gdy nabycie takie nastąpiło w okresie wcześniejszym. Nie ma przy tym również znaczenia, za jaką cenę nieruchomość została nabyta.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie mogłoby znaleźć również zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z powołanym przepisem, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby odszkodowanie wypłacane było „stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami”.

Jak wynika z art. 23 ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dodatkowo, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie art. 132 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu. Na podstawie art. 134 tej ustawy podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Wartość nieruchomości dla celów odszkodowania określa się według aktualnego sposobu jej użytkowania, jeżeli przeznaczenie nieruchomości, zgodne z celem wywłaszczenia, nie powoduje zwiększenia jej wartości.

Jeżeli przeznaczenie nieruchomości, zgodne z celem wywłaszczenia, powoduje zwiększenie jej wartości, wartość nieruchomości dla celów odszkodowania określa się według alternatywnego sposobu użytkowania wynikającego z tego przeznaczenia. Jednocześnie, przepisy przewidują również ustalenie wysokości odszkodowania w oparciu o wartość odtworzeniową nieruchomości.

W związku z powyższym, ponieważ m.in. w zakresie wysokości oraz wypłacania odszkodowania odpowiednio stosuje się przepisy o gospodarce nieruchomościami a jednocześnie przepisy ustawy o inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią przepisy o gospodarce nieruchomościami (co wynika z zacytowanego powyżej art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami) można uznać, że wypłata następuje „stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami”. O ile nabycie nieruchomości przez osobę fizyczną nie nastąpiło w terminie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania - zastosowane będzie mogło mieć również wskazane zwolnienie. A zatem, również na podstawie tego zwolnienia Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C, jak również wykonywania innych obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., nr IPPB4/415-766/16-2/IM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2012 r., nr ITPB1/415-305A/12/HD. W pierwszej ze wskazanych interpretacji wskazano: „(\`(...)\`) Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.”

Ponadto, pogląd ten został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1117/11, gdzie wskazano: „(\`(...)\`) W pierwszej kolejności wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f, wynika, iż przepis ten dotyczy przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi z kolei art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami również inne akty prawne, poza niniejszą ustawą, dotyczą gospodarki nieruchomościami. Do takich ustaw należy m.in. ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, na podstawie której wydano decyzję ustalającą odszkodowanie w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo, art. 12 ust. 5 tej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, z uzasadnienia decyzji Wojewody … z 1 grudnia 2008 r. wynika jednoznacznie, że wysokość odszkodowania została ustalana zgodnie z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy uwzględnieniu operatu szacunkowego sporządzonego zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.) przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe okoliczności bez wątpienia świadczą o tym, że odszkodowanie wypłacone Skarżącym jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.”

Jak wynika z powyższego, oba zwolnienia będą mogły zostać zastosowane. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C i przekazywania go uprawnionym podmiotom.

Ponieważ jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata następuje na podstawie ugody administracyjnej, poza zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT możliwe będzie również zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tym samym, dla wyłączenia obowiązków Wnioskodawca jako płatnik (w tym w zakresie obowiązku sporządzania informacji PIT-8C) nie będzie konieczności ustalania daty nabycia nieruchomości objętej wywłaszczeniem oraz wynagrodzenia, za jakie nieruchomość została nabyta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatem, wypłacone przez Wnioskodawcę osobom fizycznym zaliczki na poczet odszkodowania i odszkodowanie będzie dla tych osób przychodem z innych źródeł.

W myśl art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są zobowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

A więc, wypłacona zaliczka na poczet odszkodowania jak i odszkodowanie, stanowią co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Z powyższego wynika, że ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu „za wyjątkiem”) enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których osoba fizyczna ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zaliczki na poczet odszkodowania oraz odszkodowanie za wywłaszczenie prawa własności gruntów odpowiednio nastąpi na podstawie umowy i ugody, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na zawarte w nim wyłączenie przewidziane w lit. g).

Błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zawarta ugoda, zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.), również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastępuje decyzję o ustaleniu wysokości odszkodowania, a zatem odszkodowania wypłacone na podstawie ugody-decyzji, nie są wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że art. 121 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym zatwierdzona ugoda wywiera takie same skutki, jak decyzja wydana w toku postępowania administracyjnego, odnosi się tylko do czynności w zakresie postępowania administracyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego jest odrębną gałęzią prawa, dlatego jego przepisy nie obowiązują na gruncie prawa podatkowego. Ponadto, z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby ugoda na gruncie prawa podatkowego wywierała takie same skutki jak decyzja.

Zatem, zaliczki na poczet odszkodowania i odszkodowanie za wywłaszczenie prawa własności gruntu wypłacone przez Wnioskodawcę osobom fizycznym na podstawie ugody innej niż ugoda sądowa nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że do odszkodowań wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do zwolnienia danego przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zasady dotyczące ograniczenia lub pozbawienia praw do nieruchomości oraz związanych z tym odszkodowań, reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

W myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 tejże ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 129 ust. 1 ww. ustawy, odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do art. 130 ust 1 ww. ustawy wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu (…). Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1a ww. ustawy w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Natomiast, na wniosek osoby uprawnionej do otrzymania odszkodowania, za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wypłaca się zaliczkę w wysokości 70% odszkodowania ustalonego przez organ pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, o której mowa w ust. 4g. Wypłata zaliczki następuje jednorazowo w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku (art. 12 ust. 5a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Dz. U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.).

W świetle zacytowanych wyżej przepisów należy uznać, że opisane we wniosku odszkodowanie zostanie przyznane (wypłacone) stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   nabycie na własność nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub przed odpłatnym zbyciem nieruchomości,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję drogową polegającą na budowie odcinka drogowego. Na podstawie wydanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowej, dojdzie do przejścia prawa własności gruntów objętych inwestycją. Jednocześnie, w związku z wydanymi decyzjami zezwalającymi na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 12 i art. 18 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, będzie przeprowadzone postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania. Do ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania będą stosowane odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Mogą zdarzyć się przypadki, gdy nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne uzyskujące odszkodowanie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, jak również przypadki, gdy nabycie takie nastąpiło w okresie wcześniejszym. Wnioskodawca nie będzie dysponował informacjami, czy cena nabycia nieruchomości była co najmniej o 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, gdy cena nabycia będzie co najmniej o 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli spełniony zostanie tylko jeden z warunków wykluczających zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo żaden z nich, to zarówno zaliczki na poczet odszkodowania, jak i odszkodowanie (pomniejszone o wypłaconą wcześniej zaliczkę) wypłacone właścicielowi nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w zamian za przejęcie nieruchomości (prawa własności gruntów) z przeznaczeniem na cel publiczny, będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych z tytułu dokonanej wypłaty przedmiotowego odszkodowania. Natomiast, jeżeli będą zachodziły łącznie obie przesłanki wykluczające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie nieruchomości nastąpiło w terminie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania, to wypłacone odszkodowanie będzie stanowiło dla osób fizycznych przychód z innych źródeł, a w takim przypadku na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia osobom fizycznym informacji PIT-8C z tytułu dokonanej na ich rzecz wypłaty kwoty zaliczki na poczet odszkodowania oraz odszkodowania (pomniejszonego o wypłaconą wcześniej zaliczkę).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacone zaliczki na poczet odszkodowania oraz odszkodowanie, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na błędnie wskazaną podstawę prawną. W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego ma zastosowanie wyłącznie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego… po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.