Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-9/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacać dywidendę Spółce Komandytowej będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek należny; płatnik; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz spółki słowackiej dywidendy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą na rzecz spółki słowackiej dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z udziałowców Spółki zamierza dokonać wniesienia posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki aportem do utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego spółki typu komanditná spoločnosť z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka Komandytowa).

W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki i będzie ona bezpośrednim właścicielem 40% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości co najmniej 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Spółka będzie wypłacać na rzecz nowego udziałowca (Spółki Komandytowej) dywidendę.

Spółka Komandytowa jest rezydentem podatkowym Słowacji. Posiada tam stałą siedzibę, tam też podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie spółką.

Komanditná spoločnosť jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Komanditná spoločnosť podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji.

Na gruncie przepisów słowackiego prawa podatkowego podstawa opodatkowania komanditná spoločnosť jest ustalana w szczególny sposób. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnosť jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania, po odjęciu udziałów wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem komanditná spoločnosť i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki.

Spółka Komandytowa dostarczy Spółce certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych na Słowacji. Spółka Komandytowa złoży także Spółce oświadczenie, że nie podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacać dywidendę Spółce Komandytowej będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Spółki Komandytowej, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów udziału w zyskach osób prawnych są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

I tak, na mocy art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją (dalej: UPO PL-SK) możliwe jest zastosowanie do wypłacanych dywidend następujących stawek podatku:

1.  5% - jeżeli właścicielem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10% - we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednocześnie należy wskazać, że słowacka komanditná spoločnosť została wymieniona w Załączniku nr 1 do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa). Oznacza to, że w świetle art. 5 Dyrektywy, Polska powinna się powstrzymać od pobierania podatku u źródła w przypadku wypłaty przez polską spółkę kapitałową dywidendy do komanditná spoločnosť jeżeli komanditná spoločnosť jest dla polskiej spółki kapitałowej spółką dominującą.

W celu uniknięcia kolizji pomiędzy postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym UPO PL-SK) a treścią Dyrektywy, przepisy Dyrektywy pozwalają Polsce na jej implementację na dwa sposoby:

1.  poprzez zwolnienie dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz spółki-matki posiadającej siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej z opodatkowania podatkiem u źródła albo
2.  poprzez opodatkowanie takiej dywidendy według stawki wynikającej z umowy o unikaniu opodatkowania zawartej z danym państwem Unii Europejskiej.

Polska zdecydowała się na zastosowanie rozwiązania opisanego w pkt 1 i, tym samym w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła zwolnienie dla dywidend objętych zakresem Dyrektywy. Tym samym, w przypadku spełnienia warunków opisanych w przedmiotowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej będzie podlegała zwolnieniu z podatku u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zastosowania zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  dywidenda jest wypłacana przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
2.  dywidenda jest uzyskiwana przez spółkę podlegającą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,
4.  spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest utrzymanie nieprzerwanego 2-letniego posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, przy czym przedmiotowy okres może upłynąć po dniu wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Na mocy art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółka wypłacająca musi uzyskać od spółki otrzymującej dywidendę:

1.  certyfikat rezydencji oraz
2.  oświadczenie, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W ocenie Spółki, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostaną spełnione wyżej wskazane warunki:

1.  dywidenda zostanie wypłacona przez Spółkę, tj. podatnika podatku dochodowego w Polsce, mającego siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
2.  uzyskującym dywidendę i jednocześnie jej odbiorcą będzie Spółka Komandytowa, tj. podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji (słowacki rezydent podatkowy),
3.  Spółka Komandytowa będzie posiadać bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki,
4.  Spółka Komandytowa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
5.  Spółka Komandytowa będzie posiadać udziały w Spółce w wysokości wyższej niż 10% przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata, przy czym okres ten upłynie po wypłacie dywidendy przez Spółkę,
6.  posiadanie udziałów w Spółce przez Spółkę Komandytową będzie wynikać z tytułu własności,
7.  Spółka Komandytowa jest wymieniona w Załączniku nr 4 do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych,
8.  spełnione zostaną wymogi dokumentacyjne, zawarte w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Spółka otrzyma od Spółki Komandytowej certyfikat rezydencji oraz oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

Jednocześnie w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż Spółka komandytowa podlega na Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Świadczy o tym m.in. właśnie certyfikat rezydencji wystawiony na Spółkę komandytową. Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Posiadanie słowackiego certyfikatu wystawionego na Spółkę komandytową przesądza zatem o możliwości uznania, iż podlega ona opodatkowaniu na Słowacji od całości wypracowanych dochodów.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W konsekwencji, zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie wyłącznie, jeżeli istnieją podstawy prawne do wymiany informacji pomiędzy polskimi i słowackim organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 UPO PL-SK właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Tym samym, należy uznać, iż warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji jest spełniony.

Podsumowując, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od wypłacanej na rzecz Spółki komandytowej dywidendy, gdyż zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej pomiędzy organami podatkowymi Polski i Słowacji.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17.07.2012 r. sygn. IBPBII/2/423-12/12/JG:

„W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż jedyny wspólnik (osoba fizyczna) wnioskodawcy zamierza wnieść posiadane przez siebie wszystkie 100 udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy, tytułem aportu do słowackiej spółki (SKS), będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej «komanditná spoločnosť». W wyniku tego zdarzenia słowacka spółka stanie się udziałowcem wnioskodawcy i odbiorcą dywidendy wypłacanej przez wnioskodawcę. Wobec powyższego, do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   dywidendy będą wypłacane przez Wnioskodawcę, tj. spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
*   uzyskującą dochody (przychody) wskazane w pkt 1 będzie słowacka spółka (SKS), która została wymieniona pod pozycją 19 w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   spółka słowacka SKS będzie posiadać powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy,
*   wskazaną w pkt 3 ilość udziałów SKS będzie posiadać nieprzerwanie przez okres dwóch lat,
*   SKS nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem spółki słowackiej (SKS),
*   Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej spółki słowackiej (SKS) na moment wypłacania jej dywidendy.

Tym samym, jeżeli istotnie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconej przez wnioskodawcę dywidendy na rzecz spółki słowackiej, to wnioskodawca będzie miał prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy na podstawie art. 26 ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w poniższych interpretacjach:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.03.2013 r. sygn. IPPB5/423-1261/12-2/AJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.06.2012 r. sygn. ILPB4/423-104/12-4/DS,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.06.2012 r. sygn. ILPB4/423-96/12-4/ŁM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d tejże ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (…).

Jak stanowi art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle natomiast art. 26 ust. 1c ww. ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Stwierdzić jednak należy, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) - zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Spółka opisując stan sprawy wskazała, że jeden z udziałowców Spółki zamierza wnieść posiadane udziały w jej kapitale zakładowym aportem do słowackiej spółki typu komanditná spoločnosť (dalej: Spółka Komandytowa). W wyniku otrzymania aportu Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółki posiadającym 40% udziałów. Opisując sposób opodatkowania Spółki Komandytowej, Spółka zawarła informację, że komanditná spoločnosť jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Komanditná spoločnosť podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji. Jednocześnie, podstawa opodatkowania Spółki Komandytowej jest ustalana w szczególny sposób. Odejmuje się od niej część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec tego należy zauważyć, że Spółka Komandytowa nie jest samodzielnym podmiotem podatkowym, którego dochód podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wynika to z faktu, że część wypracowanego przez Spółkę Komandytową dochodu przypisywana jest bezpośrednio na wspólników będących komplementariuszami. Spółka Komandytowa jest zatem „hybrydowym” podmiotem o charakterze „półtransparentnym”.

Słowackie prawo podatkowe ponadto wskazuje, że dochód nierezydentów będących komplementariuszami w Spółce Komandytowej, uzyskany z tytułu ich udziału w takiej spółce, jest traktowany jako dochód uzyskany na terytorium Słowacji za pomocą położonego w tym państwie zakładu.

Mając na uwadze powyższe wywody, w ocenie Organu, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu prawnego obowiązującego na terytorium Słowacji nie wynika, że Spółka Komandytowa (komanditná spoločnosť) podlega w Słowacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy również podkreślić, że wymienienie w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki ustanowionej według prawa słowackiego, określanej jako „Komanditná spoločnosť”, nie oznacza, że warunki wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą pozostać niespełnione. Zatem samo wymienienie tej spółki w załączniku nr 4 do omawianej ustawy nie stanowi niezależnej normy prawnej uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji niespełnienia łącznie wszystkich warunków wymienionych w art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Również dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L. 2011 r. Nr 345, poz. 8) wskazuje na obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 2 lit. a dyrektywy, tj. zarówno warunku posiadania jednej z form wymienionych w załączniku, jak i warunku podlegania opodatkowaniu jednym z podatków dochodowych od całości dochodów w jednym z państw członkowskich. Inne podejście godziłoby w cel dyrektywy, jak również sprzyjałoby unikaniu opodatkowania dywidendy w ogóle, co niewątpliwie prowadziłoby do wewnętrznej niespójności (sprzeczności) tej normy prawnej. Zatem cel dyrektywy, jakim jest odroczenie opodatkowania do poziomu ostatecznego odbiorcy, nigdy nie zostałby spełniony.

Mając na uwadze powyższe wskazania, Organ stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wypłata na rzecz Spółki Komandytowej dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. umowy: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (…) (art. 10 ust. 2 lit. b tej umowy).

Reasumując - w sytuacji, gdy Spółka będzie wypłacać dywidendę Spółce Komandytowej - Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.