Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1196/14/17-6/S/EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; podmiot; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r., (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-1196/14-5/EC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - **za nieprawidłowe.**
*   w pozostałym zakresie – **za prawidłowe.**

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2015 r., znak: IPPB1/415-1196/14-5/EC, wniósł pismem z 4 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 marca 2015 r., znak: IPPB1/4511-1-25/15-2/EC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2015 r., znak: IPPB1/415-1196/14-5/EC złożył skargę z 14 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 stycznia 2015 r. znak: IPPB1/415-1196/14-5/EC.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 12 maja 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 24 maja 2017 r. Nr 0110-KWR3.4021.20.2017.1.LP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wycofał skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2067/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/15 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 11 października 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT ) w Polsce („Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego („Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna"), brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna razem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.
2.  Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są również, wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") w Polsce („F. sp. z o.o.").
3.  Fundusz inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („F. sp. j.").
4.  Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („X SKA), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem X SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do X SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.
5.  SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki X SKA, rok obrotowy X SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu X SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy X SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy X SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.
6.  Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie X SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez X SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez X SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz X SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA będzie uregulowana przez X SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec X SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością X SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewent. wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.
7.  Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez X SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).
8.  Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), („KSH”), a majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (X SKA).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr IPPB1/415-1196/14-3/EC pełnomocnik Wnioskodawcy doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób:

1.  Spółka O. SKA powstała w dniu 22 października 2013 r. (data rejestracji w KRS);
2.  do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce O. SKA jej wspólnikiem (tj. akcjonariuszem lub komplementariuszem) nie była osoba fizyczna;
3.  na dzień wysłania tej odpowiedzi, Wnioskodawca nie posiada statusu akcjonariusza w spółce O. SKA; dodatkowo, planowane jest, że Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu akcjonariusza w spółce O. SKA do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, ani Wnioskodawca nie będzie również wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA do momentu jej likwidacji;
4.  planowane jest, że przekształcenie spółki O. SKA w spółkę jawną nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.;
5.  planowane jest, iż likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  przedmiot działalności gospodarczej O. SKA i spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to bycie wspólnikiem spółek handlowych;
2.  środki pieniężne jakie otrzyma X SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) - wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia O. SKA w związku z likwidacją tej spółki - pochodzą z: (i) działalności gospodarczej prowadzonej przez O. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną) oraz (ii) działalności gospodarczej spółki jawnej. Przed likwidacją, środki te nie podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (X SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki);
3.  składniki majątku jakie otrzyma X SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży książek (F. sp.j.);
4.  ww. składniki majątku były wykorzystywane przez spółkę jawną (a wcześniej przez O. SKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. pochodzą z przychodów tych spółek zaliczanych do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”). Przed likwidacją, składniki te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (X SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza X SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową.

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), („Ordynacja podatkowa”), a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej O. SKA. Przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawowa przesłanką powstania przychodu w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, iż jak to zostało wyrażone w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zysk wypracowany przez O. SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobowa (w tym przypadku w spółkę jawną).

Niezależnie od ww. argumentów o braku podatku PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/ICSM/RD-122180/13), („Interpretacja Ogólna Ministra Finansów”), zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, jak i późniejsza likwidacja tej spółki (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza X SKA, wspólnika przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku PIT - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

Ze względu na to, iż do X SKA do końca roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r., będą miały zastosowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1387), przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r., mają do niej również zastosowanie również poglądy wyrażone w: (i) ww. uchwałach 7 sędziów NSA oraz (ii) Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.