Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1088/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-03
Teza: 1. Czy w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z salą gimnastyczną poniesione w latach 2009-2010, z uwzględnieniem okresu przedawnienia? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 5 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2009-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z zapleczem przy Zespole Szkół w (\`(...)\`) (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych oraz sporządzenia dokumentacji.

Budowa sali gimnastycznej zakończyła się dopiero w czerwcu 2011 r. W związku z tym w roku 2011 Gmina poniosła kolejne wydatki związane z budową ww. obiektu. Wydatki te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej do kwoty brutto ponoszonych nakładów.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową salą gimnastyczną, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Od momentu oddania ww. sali gimnastycznej do użytkowania jest ona udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych – osób fizycznych, podmiotów prawnych i grup zorganizowanych (dalej: udostępnianie komercyjne) oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zająć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży, tj. na cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

W opinii Gminy, czynności w zakresie udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają przy tym ze zwolnienia od VAT. Nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na cele gminne natomiast, zdaniem Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak Gmina w tym miejscu podkreśla, że kwestia opodatkowania powyższych czynności, stanowi przedmiot odpowiednio pytań nr 1 oraz nr 4 niniejszego wniosku.

Salą gimnastyczną w imieniu Wnioskodawcy zarządza Zespół Szkół w (\`(...)\`), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym, godziny odpłatnego wynajmu są każdorazowo uzgadniane z Dyrektorem Zespołu Szkół. Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali gimnastycznej zawierają umowy cywilnoprawne z Gminą. Pobierane opłaty z tytułu komercyjnego wynajmu przedmiotowego obiektu stanowią dochód Wnioskodawcy. Czynności udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu od pobranych opłat podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Budowa przedmiotowej sali gimnastycznej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 dokonać odliczenia VAT od ww. wydatków inwestycyjnych w drodze korekty rozliczeń za lata 2009-2010.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z salą gimnastyczną poniesione w latach 2009-2010, z uwzględnieniem okresu przedawnienia?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z salą gimnastyczną poniesione w latach 2009-2010, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.
2.  Gmina nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, tj. odpłatnie, jak i nieodpłatnie na cele gminne.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej przez Gminę na cele gminne, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowy obiekt jest wykorzystywany do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających – w ocenie Gminy – poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać te linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (…) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdy zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której organ zajął stanowisko, że „odnośnie wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku jej realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów towarów i usług w związku z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. o sygn. ILPP1/443-747/13-5/NS. W interpretacji tej organ wskazał, że „w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, poniesionych w latach 2009-2010, związanych ze świetlicami wiejskimi wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków”.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-571/13-5/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie w latach 2009 oraz 2010, zgodził się z Wnioskodawcą, że „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi, Wnioskodawca z uwagi na brak obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-747/13/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, biorąc pod uwagę fakt, że „świetlice wiejskie Gminy są wykorzystywane zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne). Jednakże – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te są udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.”, zajął stanowisko, zgodnie z którym „Wnioskodawcy będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

„(…) Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że (…) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, poniesionych w latach 2009-2010, związanych ze świetlicami wiejskimi wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW, w której zajął stanowisko, że „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, że „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Ponadto, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010, dla celów odliczenia VAT nie zachodzi konieczność zastosowania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie, w którym Gmina poniosła przedmiotowe wydatki inwestycyjne, przepis ten nie obowiązywał.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z salą gimnastyczną poniesione w latach 2009-2010, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Ad. 2

Jak Gmina wskazała w powyższym opisie, sala gimnastyczna jest przeznaczona zarówno do udostępniania komercyjnego (odpłatnego wynajmu), jak i nieodpłatnego na cele gminne.

Gmina udostępnia salę gimnastyczną w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym Gminie nie jest znany sposób, w jaki mogłaby określić ten podział i w konsekwencji spełnić obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010 nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn., ITPP2/443-616/12/EK.

Podobne stanowisko przedstawia również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Reasumując, Gmina, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2009-2010, dla celów odliczenia VAT, nie powinna stosować jakiegokolwiek klucza do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że złożony przez Gminę wniosek w części odnoszącej się do pytań nr 2 i 3 dotyczy wyłącznie stanu faktycznego i wpłynął do tut. Organu w roku 2013, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w roku 2013.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z zapleczem przy Zespole Szkół. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne dotyczyły głównie nabycia usług budowlanych oraz sporządzenia dokumentacji. Budowa sali gimnastycznej zakończyła się dopiero w czerwcu 2011 r. W związku z tym w roku 2011 Gmina poniosła kolejne wydatki związane z budową ww. obiektu. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej do kwoty brutto ponoszonych nakładów.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne dokumentowane były wystawianymi na Gminę przez kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową salą gimnastyczną, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.

Od momentu oddania ww. sali gimnastycznej do użytkowania jest ona udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych – osób fizycznych, podmiotów prawnych i grup zorganizowanych (dalej: udostępnianie komercyjne) oraz
2.  nieodpłatnie udostępniana szkołom na potrzeby prowadzenia zająć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży, tj. na cele stricte gminne (dalej: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

W opinii Gminy, czynności w zakresie udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają przy tym ze zwolnienia od VAT. Nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na cele gminne natomiast, zdaniem Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Salą gimnastyczną w imieniu Wnioskodawcy zarządza Zespół Szkół, będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym, godziny odpłatnego wynajmu są każdorazowo uzgadniane z Dyrektorem Zespołu Szkół. Osoby fizyczne i podmioty gospodarcze zainteresowane odpłatnym wynajmem sali gimnastycznej zawierają umowy cywilnoprawne z Gminą. Pobierane opłaty z tytułu komercyjnego wynajmu przedmiotowego obiektu stanowią dochód Wnioskodawcy. Czynności udostępniania komercyjnego sali gimnastycznej Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu od pobranych opłat podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Budowa przedmiotowej sali gimnastycznej oraz jej udostępnianie należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 dokonać odliczenia VAT od ww. wydatków inwestycyjnych w drodze korekty rozliczeń za lata 2009-2010. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych w latach 2009-2010 wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali gimnastycznej do czynności udostępnienia komercyjnego sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych oraz do czynności nieodpłatnego udostępniania ww. obiektu szkołom na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz uczącej się młodzieży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z salą gimnastyczną poniesione w latach 2009-2010, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1088/13-4/JSK stwierdzono, że udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że sala gimnastyczna wykorzystywana jest zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatny wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne). Jednakże – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te są udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z salą gimnastyczną, Wnioskodawca – z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT – będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, poniesionych w latach 2009-2010, związanych z budową sali gimnastycznej wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (udostępnienie komercyjne), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie na cele gminne) – których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności – Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków z uwzględnieniem okresu przedawnienia. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Gmina może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 2

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że z dniem 1 stycznia 2014 r. poniższe przepisy otrzymały następujące brzmienie:

*   art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”;
*   art. 88 ust. 4 ustawy: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”;
*   art. 86 ust. 10 ustawy: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”;
*   art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje

nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”;

*   art. 86 ust. 11 ustawy: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”;
*   art. 86 ust. 13 ustawy: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Ponadto należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania przez Gminę sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został załatwiony w dniu 3 marca 2014 r. interpretacjami nr ILPP1/443-1088/13-4/JSK i ILPP1/443-1088/13-6/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.