Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-101/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z USA, a także w zakresie opodatkowania dostawy towarów z montażem
Słowa kluczowe: faktura; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z USA;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy towarów z montażem.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z USA, a także w zakresie opodatkowania dostawy towarów z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której podpisał jako Wykonawca umowę z firmą mającą siedzibę w USA, na wykonanie ekspozycji M. w zakresie obejmującym wytwarzanie stanowisk ekspozycji muzealnej. M. jest to ośrodek naukowy, koncentrujący się wokół Ichtiologii, czyli nauki dotyczącej tropów dinozaurów. Ośrodek ten prezentował będzie zagadnienia merytoryczne z wykorzystaniem szeregu środków: elementów rzeźbiarskich, scenograficznych, multimedialnych oraz filmowych.

Wystawa wstępnie przygotowana zostanie na terenie Polski przez szereg specjalistów z różnych branż. Elementy te następnie zostaną wysłane kontenerami do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Montaż oraz wykończenie scenograficzne ekspozycji muszą zostać przeprowadzane przez osoby posiadające naukowe, merytoryczne oraz technologiczne przygotowanie. Dodatkowo muszą to być osoby, które uczestniczyły w powstawaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewni odpowiedni montaż i konfigurację elementów zgodnie z zaleceniami producenta.

Osoby które pracują nad elementami naukowymi muszą zatem posiadać wiedzę z zakresu paleontologii, inaczej wystawa nie będzie posiadała podstaw naukowych. W tym celu, w skład ekipy montażowej wejdzie przedstawiciel Środowiska Naukowego. Wykończenie scenograficzne ekspozycji możliwe będzie dopiero na miejscu w Muzeum. Osoby z ekipy montażowej odpowiedzialne za scenografię muszą posiadać doświadczenie w tworzeniu dioram oraz imitacji naturalnych skał oraz wykształcenie kierunkowe, muszą być to także osoby, które uczestniczyły w przygotowaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewni dopasowanie elementów scenograficznych oraz technologicznych. Wykończenie elementów scenograficznych wymaga także obecności artystów-plastyków. Montaż elementów multimedialnych wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia nie tylko z zakresu multimediów i technologii interaktywnych, ale także znajomości technologii produkcji obudów, konstrukcji, znajomości właściwości materiałów typu C czy D oraz montażu oświetlenia LED. Ekipa musi posiadać udokumentowane doświadczenie w montażu i kalibracji wyżej wymienionych elementów w placówkach naukowych i muzealnych oraz komercyjnych.

Kalibracja oprogramowania zarówno aplikacji, jak i dedykowanego systemu do zarządzania wystawą, wymaga uczestnictwa w montażu osoby, która była odpowiedzialna za stworzenie dedykowanego sofware’u do M. oraz która posiada doświadczenie w kalibrowaniu dedykowanych systemów interaktywnych i dotykowych. W związku z powyższym, montaż ekspozycji zostanie dokonany przez Wykonawcę.

W zawartej umowie szczegółowo określono przedmiot zlecenia w następującej postaci:

1.  zakup lub wykonanie oraz dostarczenie Urządzeń technicznych, ich zainstalowanie i skonfigurowanie dla prawidłowego funkcjonowania;
2.  wykonanie stałych elementów Ekspozycji, w tym wykonanie, montaż gablot, a także wykonanie pozostałych elementów ekspozycyjnych w szczególności elementów scenograficznych i dekoracyjnych;
3.  wytworzenie we współpracy z Zamawiającym Kontentu;
4.  wytworzenie we współpracy z Zamawiającym utworów audiowizualnych;
5.  wykonanie, zainstalowanie, skonfigurowanie i uruchomienie dla prawidłowego funkcjonowania Systemu Aplikacji;
6.  przeszkolenie pracowników Zamawiającego w zakresie obsługi i eksploatacji Ekspozycji w formie warsztatów;
7.  przeniesienie autorskich praw majątkowy do Utworów oraz udzielenie niezbędnych licencji do korzystania z Aplikacji;
8.  udzielenie 24 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot Umowy. Za wykonanie przedmiotu Umowy, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów i udzielenie licencji do korzystania z Utworów, Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2.026.626,20 zł - za wykonanie przedmiotu umowy oraz 50.000,00 zł -jako zabezpieczenie serwisowe umowy.

Kwotę 50.000,00 zł Strony postanawiają przeznaczyć na Gwarancję Należytego Wykonania Umowy. Zostanie wypłacona Wykonawcy w dwóch ratach:

*   50% wartości płatne po upływie 12 miesięcy od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego po dokonaniu serwisu rocznego na podstawie wystawionej Faktury;
*   50% wartości płatne po upływie 24 miesięcy od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego po dokonaniu serwisu rocznego na podstawie wystawionej Faktury.

W umowie Strony postanawiają, że Wykonawcy z tytułu realizacji umowy przysługują płatności wg następującego harmonogramu:

1.  30% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż 2 dni od daty podpisania umowy. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za I Etap, wystawionej nie później niż 15 kwietnia 2015 r.;
2.  30% zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż 15 kwietnia 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za II Etap, wystawionej nie później niż l czerwca 2015 r.;
3.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej nie później niż 24 maja 2015 r. Faktura zostanie rozliczona na podstawie faktury częściowej za III Etap, wystawionej nie później niż 1 czerwca 2015 r.;
4.  20% wartości zamówienia na podstawie faktury Końcowej wystawionej w oparciu o podpisany przez Strony Protokół Odbioru Końcowego.

Umowa przewiduje w § 3, że terminem wykonania przedmiotu Umowy jest dzień zgłoszenia Zamawiającemu do końcowego odbioru przedmiotu Umowy znajdującego się w takim stanie, że zgodnie z Umową upoważnia to Wykonawcę do jego zgłoszenia. Natomiast terminy wykonania poszczególnych etapów określają zatwierdzone przez Zamawiającego ogólne rzeczowo finansowe harmonogramy prac, zwane dalej harmonogramami, stanowiące Załącznik nr 3 do Umowy.

W § 10 Umowy przewidziano, że przy zgłoszeniu do odbioru częściowego Wykonawca obowiązany jest odpowiednio przedłożyć Zamawiającemu protokoły z zaakceptowanych harmonogramów szczegółowych, zawierające zakres zgłoszonych do odbioru prac. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru częściowego w terminie 3 dni od zgłoszenia. Zamawiający obowiązany jest przystąpić do odbioru końcowego w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia przez Wykonawcę prac. W przypadku niedokonania Odbioru częściowego lub Odbioru Końcowego w terminie wskazanym powyżej, Wykonawca wyznaczy dodatkowy 3 dniowy nieprzekraczalny termin odbioru. Jeśli Zamawiający w wyznaczonym dodatkowym terminie, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, nie dokona odbioru, Wykonawca jest upoważniony do sporządzenia jednostronnego protokołu odbioru, który będzie wiążący dla Zamawiającego i będzie stanowił podstawę wystawienia faktury przez Wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zakresu zlecenia dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług należy przyjąć, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, w ramach której będzie wykonanych szereg czynności różnego rodzaju (w tym także przeniesienie praw autorskich oraz udzielenie licencji), z tym że usługą główną decydującą o sposobie rozliczenia podatku VAT będzie wykonanie ekspozycji M. w zakresie obejmującym wytworzenie stanowisk ekspozycji muzealnej (z wyłączeniem usług serwisowych)?
2.  Czy wykonanie ekspozycji M. w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie i na zasadach określonych powyżej będzie stanowiła kompleksową usługę eksportu towarów i będzie wymagała zastosowania stawki 0% (w przypadku posiadania stosownych dokumentów), czy też biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności mamy do czynienia z dostawą towarów z montażem, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i winna być udokumentowana fakturą bez stawki i kwoty podatku (oznaczenie na fakturze „np”)?
3.  Czy kwota 50.000,00 zł stanowiąca zabezpieczenie serwisowe umowy stanowi eksport usług traktowany jako odrębna od wykonania ekspozycji muzealnej usługa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy również zauważyć, że treść art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykona ekspozycję M. w zakresie obejmującym wytworzenie stanowisk ekspozycji muzealnej, w ramach której zobowiązuje się do:

*   zakupu lub wykonania oraz dostarczenia Urządzeń technicznych, ich zainstalowania i skonfigurowania dla prawidłowego funkcjonowania;
*   wykonania stałych elementów Ekspozycji, w tym wykonania montażu gablot, a także wykonania pozostałych elementów ekspozycyjnych, w szczególności elementów scenograficznych i dekoracyjnych;
*   wytworzenia we współpracy z Zamawiającym K.;
*   wytworzenia we współpracy z Zamawiającym utworów audiowizualnych;
*   wykonania, zainstalowania, skonfigurowania i uruchomienia dla prawidłowego funkcjonowania Systemu Aplikacji;
*   przeszkolenia pracowników Zamawiającego w zakresie obsługi i eksploatacji Ekspozycji w formie warsztatów;
*   przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów oraz udzielenia niezbędnych licencji do korzystania z Aplikacji;
*   udzielenia 24 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot Umowy.

Zgodnie z zasadą ogólną w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna.

Jak wskazuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (orzeczenie w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, publ. http://www.curia.eu.int). W orzeczeniu tym wskazano, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta (…) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT”.

W analizowanym przypadku wszystkie świadczenia (z wyłączeniem usług serwisowych o czym mowa w pkt 3) służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest wykonanie ekspozycji muzealnej M..

Biorąc pod uwagę powyższe, realizując zlecenie w zakresie wykonania Ekspozycji Muzealnej M., Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową zawierającą kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Realizując więc zlecenie w przedmiocie wykonania ekspozycji muzealnej M. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2.026.626,20 zł za wykonanie przedmiotu umowy (kwota 50.000,00 zł stanowi wynagrodzenie za zabezpieczenie serwisowe umowy i stanowi odrębną usługę, co zostało szczegółowo omówione w pkt 3), które dla celów opodatkowania podatkiem VAT będzie traktowane jako jedna kompleksowa usługa ze stawką VAT i sposobem opodatkowania VAT właściwym dla tej właśnie usługi.

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443-868/11-2/KŁ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPTPP1/443-390/14-5/MW).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższy przepis jest implementacją art. 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca zwrócił uwagę, że chociaż wystawa będzie wstępnie przygotowana na terenie Polski, to elementy te następnie zostaną wysłane kontenerami do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, gdzie zostanie przeprowadzony montaż oraz wykończenie scenograficzne ekspozycji przez osoby posiadające naukowe, merytoryczne oraz technologiczne przygotowanie. Osoby z ekipy montażowej odpowiedzialne za scenografię muszą posiadać doświadczenie w tworzeniu dioram oraz imitacji naturalnych skał oraz wykształcenie kierunkowe. Montaż elementów multimedialnych wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia nie tylko z zakresu multimediów i technologii interaktywnych, ale także znajomości technologii produkcji obudów, konstrukcji, znajomości właściwości materiałów typu C czy D oraz montażu oświetlenia LED. Ekipa musi posiadać udokumentowane doświadczenie w montażu i kalibracji wyżej wymienionych elementów w placówkach naukowych i muzealnych oraz komercyjnych. Kalibracja oprogramowania zarówno aplikacji jak i dedykowanego systemu do zarządzania wystawą wymaga uczestnictwa w montażu osoby, która była odpowiedzialna za stworzenie dedykowanego software’u do M. oraz, która posiada doświadczenie w kalibrowaniu dedykowanych systemów interaktywnych i dotykowych.

W przedmiotowej sytuacji występuje element montażu dostarczonych urządzeń przez Wykonawcę, dlatego też należy odnieść się do art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który jednak nie określa wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, który skutkuje przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji). Zgodnie z potocznym rozumieniem „montaż” to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość, czyli jest to proces łączenia elementów składowych (np. części, podzespołów) w gotowy wyrób.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyjaśnia jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność na tyle prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W świetle powyższych wyjaśnień w przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - nie dochodzi do eksportu towarów, ale ma miejsce dostawa towarów z montażem.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05, który stwierdził, że art. 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że kompetencja do opodatkowania dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty przysługuje każdemu Państwu Członkowskiemu proporcjonalnie do długości kabla znajdującego się na jego terytorium, zarówno w odniesieniu do ceny samego kabla oraz pozostałych materiałów, jak i do kosztu usług związanych z jego ułożeniem. Ponadto ETS zauważył, że art. 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy 77/388 w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.

W ww. orzeczeniu ETS wprost wskazał, że w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski, w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji, gdy montaż odbywa się poza terytorium Wspólnoty transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju Wspólnoty.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do eksportu towarów, zaś miejsce dostawy, a w konsekwencji miejsce ewentualnego opodatkowania, będzie znajdować się poza terytorium kraju, należy wystawić fakturę niezawierającą kwoty i stawki podatku VAT (tzw. „stawka VAT np.”).

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr IBPP3/443-415/10/PK).

Ad. 3.

Biorąc pod uwagę treść zawartej umowy kwota 50.000,00 zł stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - wynagrodzenie za usługi serwisowe. Należałoby ją potraktować jako świadczenie odrębne od wynagrodzenia za wykonanie ekspozycji M.. W umowie wynagrodzenie z tego tytułu zostało wyodrębnione (nie zawiera się w kwocie wynagrodzenia za wykonanie ekspozycji muzealnej). Odrębnie został też wskazany termin realizacji i rozliczenia.

Jak wskazuje treść zawartej umowy, powyższej kwoty nie można traktować jako kaucję gwarancyjną.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN -Warszawa 1996), kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania, Umowa nie przewiduje prawa Zamawiającego do zatrzymania powyższej kwoty. Jak wynika z treści umowy wypłacona zostanie ona po dokonaniu serwisu rocznego, a zatem stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług serwisowych.

Usługi serwisowe należy zakwalifikować do usług na rzeczowym majątku ruchomym, co oznacza, że jeśli są świadczone na rzecz podatników, podlegają opodatkowaniu w oparciu o zasadę ogólną określenia miejsca opodatkowania, wyrażoną w art. 28b u.p.t.u. Miejscem świadczenia (opodatkowania) powyższych usług będzie zatem kraj siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z USA oraz nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dostawy towarów z montażem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast daną czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy - zdaniem TSUE - podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie ich rozliczenia decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady swobody umów wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podpisał umowę z kontrahentem mającym siedzibę w USA, na wykonanie ekspozycji M. w zakresie obejmującym wytwarzanie stanowisk ekspozycji muzealnej. Kontrahent amerykański jest to ośrodek naukowy, koncentrujący się wokół ichtiologii, czyli nauki dotyczącej tropów dinozaurów. Ośrodek ten będzie prezentował zagadnienia merytoryczne z wykorzystaniem szeregu środków: elementów rzeźbiarskich, scenograficznych, multimedialnych oraz filmowych. Wystawa wstępnie przygotowana zostaje na terenie Polski przez szereg specjalistów z różnych branż. Gotowe elementy zostaną następnie wysłane do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA).

Montaż oraz wykończenie scenograficzne ekspozycji muszą zostać przeprowadzane przez osoby posiadające naukowe, merytoryczne oraz technologiczne przygotowanie. Dodatkowo muszą to być osoby, które uczestniczyły w powstawaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewnia odpowiedni montaż i konfigurację elementów zgodnie z zaleceniami producenta. Osoby które pracują nad elementami naukowymi ekspozycji muszą posiadać wiedzę z zakresu paleontologii (inaczej wystawa nie będzie posiadała podstaw naukowych), w związku z czym, w skład ekipy montażowej wchodzi przedstawiciel środowiska naukowego.

Wykończenie scenograficzne ekspozycji możliwe będzie dopiero na miejscu u kontrahenta amerykańskiego. Osoby z ekipy montażowej odpowiedzialne za scenografię muszą posiadać doświadczenie w tworzeniu dioram oraz imitacji naturalnych skał oraz wykształcenie kierunkowe, muszą być to także osoby, które uczestniczyły w przygotowaniu ekspozycji na terenie Polski, gdyż tylko to zapewni dopasowanie elementów scenograficznych oraz technologicznych. Wykończenie elementów scenograficznych wymaga także obecności artystów-plastyków.

Montaż elementów multimedialnych wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia nie tylko z zakresu multimediów i technologii interaktywnych, ale także znajomości technologii produkcji obudów, konstrukcji, znajomości właściwości materiałów typu C czy D oraz montażu oświetlenia LED. Ekipa musi posiadać udokumentowane doświadczenie w montażu i kalibracji wyżej wymienionych elementów w placówkach naukowych i muzealnych oraz komercyjnych. Kalibracja oprogramowania zarówno aplikacji, jak i dedykowanego systemu do zarządzania wystawą, wymaga uczestnictwa w montażu osoby, która była odpowiedzialna za stworzenie dedykowanego sofware’u do M. oraz która posiada doświadczenie w kalibrowaniu dedykowanych systemów interaktywnych i dotykowych.

W związku z powyższym, montaż ekspozycji dokonany jest przez Wnioskodawcę.

W umowie zawartej pomiędzy stronami szczegółowo określono przedmiot zlecenia:

*   zakup lub wykonanie oraz dostarczenie urządzeń technicznych, ich zainstalowanie i skonfigurowanie dla prawidłowego funkcjonowania;
*   wykonanie stałych elementów ekspozycji, w tym wykonanie, montaż gablot, a także wykonanie pozostałych elementów ekspozycyjnych w szczególności elementów scenograficznych i dekoracyjnych;
*   wytworzenie we współpracy z kontrahentem amerykańskim kontentu;
*   wytworzenie we współpracy z kontrahentem amerykańskim utworów audiowizualnych;
*   wykonanie, zainstalowanie, skonfigurowanie i uruchomienie dla prawidłowego funkcjonowania systemu aplikacji;
*   przeszkolenie pracowników kontrahenta amerykańskiego w zakresie obsługi i eksploatacji ekspozycji w formie warsztatów;
*   przeniesienie autorskich praw majątkowy do utworów oraz udzielenie niezbędnych licencji do korzystania z aplikacji;
*   udzielenie 24 miesięcznej gwarancji jakości na wykonany przedmiot umowy, w ramach której po dokonaniu serwisu rocznego Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta amerykańskiego odpowiednio po upływie 12 i 24 miesięcy po 50% wartości wynagrodzenia (50.000,00 zł).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy – w opinii tut. Organu – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności podzielić należy na dwie odrębne części, a mianowicie: czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na wykonaniu ekspozycji M. w zakresie obejmującym wytwarzanie stanowisk ekspozycji muzealnej, a także czynności polegające na przeprowadzeniu serwisu.

Przenosząc na grunt przedmiotowej sprawy wytyczne zawarte w powołanych wyrokach TSUE należy stwierdzić, że wymienione powyżej czynności (oprócz serwisu) stanowią elementy składowe jednej kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej, która jako gotowa całość jest przedmiotem zamówienia kontrahenta amerykańskiego. Kontrahent ten zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia – gotowej ekspozycji muzealnej, a nie zespołu poszczególnych, odrębnych czynności, które Wnioskodawca podejmuje w celu wywiązania się ze zleconego mu zamówienia. Ponadto specyfika realizowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia i jego wyjątkowy pod względem wymogów realizacji charakter (zaangażowanie całego szeregu specjalistów i ekspertów w różnych dziedzinach) sprawia, że jego podział na poszczególne czynności nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Czynności te są charakterystyczne dla wykonywanego przez Wnioskodawcę zlecenia oraz służą jego lepszemu wykorzystaniu i nie stanowią celu samego w sobie. Powyższe dotyczy także przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów oraz udzielenia niezbędnych licencji do korzystania z aplikacji, które odnoszą się i związane są z wykonaniem tej konkretnej ekspozycji muzealnej.

Podsumowując, na podstawie zawartej umowy: zakup lub wykonanie oraz dostarczenie urządzeń technicznych, ich zainstalowanie i skonfigurowanie dla prawidłowego funkcjonowania; wykonanie stałych elementów ekspozycji, w tym wykonanie, montaż gablot, a także wykonanie pozostałych elementów ekspozycyjnych w szczególności elementów scenograficznych i dekoracyjnych; wytworzenie we współpracy z kontrahentem amerykańskim kontentu; wytworzenie we współpracy z kontrahentem amerykańskim utworów audiowizualnych; wykonanie, zainstalowanie, skonfigurowanie i uruchomienie dla prawidłowego funkcjonowania systemu aplikacji; przeszkolenie pracowników kontrahenta amerykańskiego w zakresie obsługi i eksploatacji ekspozycji w formie warsztatów; przeniesienie autorskich praw majątkowy do utworów oraz udzielenie niezbędnych licencji do korzystania z aplikacji – stanowią elementy jednej złożonej usługi wykonania ekspozycji M.

Natomiast usługa serwisu nie wchodzi w skład ww. świadczenia kompleksowego. Jak wynika z opisu sprawy, usługa ta ma miejsce już po wykonaniu przez Wnioskodawcę ww. ekspozycji i nie jest jej niezbędnym elementem. Dla usługi tej ustalone zostały przez strony odrębne terminy realizacji i rozliczeń. Po upływie 12 i 24 miesięcy od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Wnioskodawca dokona serwisu rocznego wykonanej ekspozycji, za co otrzyma wynagrodzenie w wysokości 50% ustalonego wynagrodzenia (50.000,00 zł).

W ocenie tut. Organu, bez względu na przyjętą przez strony w umowie nazwę, powyższe czynności traktować należy jako usługę serwisu. W szczególności nie należy ich traktować jako kaucji gwarancyjnej.

Co prawda przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji, jednak zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy.

W przedmiotowej sprawie wskazane powyżej cechy nie odnoszą się do wynagrodzenia, które otrzyma Wnioskodawca za czynności wykonywane w ramach serwisu ekspozycji.

Zatem kwota 50.000 zł stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę serwisu ekspozycji, którą dla celów podatku od towarów i usług należy opodatkować odrębnie od usługi wykonania ekspozycji muzealnej.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahent amerykański spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zarówno do kompleksowej usługi wykonania ekspozycji M., jak i do usługi serwisu tej ekspozycji. Zatem miejsce świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta amerykańskiego jest miejsce jego siedziby, a więc Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W myśl art. 106a pkt 2 lit. b ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy wskazuje, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zatem w świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów jest terytorium państwa trzeciego, faktura wystawiana przez podatnika może nie zawierać:

1.  numeru za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
2.  stawki podatku;
3.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
4.  kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że faktury wystawione przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, nie powinny zawierać stawki podatku. Przy czym Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług może na nich umieścić określenie „np”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług jedna czynności nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi oraz dostawy towarów. W związku więc z dokonaną powyżej kwalifikacją wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, odpowiednio jako kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi jej serwisu, powołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy dotyczące dostawy towarów – art. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 – nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dostawy towarów z montażem, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie kompleksowej usługi wykonania ekspozycji muzealnej oraz usługi serwisowej - świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z USA, a także w zakresie opodatkowania dostawy towarów z montażem. Natomiast w części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.