Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.199.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku ze świadczeniem usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – NIP ….

1.  W umowach zawartych na wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym położonym przy … ustalone jest, że Najemcy oprócz czynszu płatnego z góry do dnia 10 każdego miesiąca pokrywają koszty eksploatacji lokalu obejmujące:
    *   opłaty za energię elektryczną wg wskazań liczników,
    *   opłaty za gaz płatne wg wskazań licznika,
    *   opłaty za wodę i ścieki wg wskazań liczników,
    *   opłaty za gaz zużyty do ogrzewania lokalu (centralne ogrzewanie) wg powierzchni lokalu.

Opłaty te Najemcy będą pokrywać stosownie do wysokości faktur wystawionych przez Wynajmującego na jego konto.

Opłaty za wywóz śmieci Najemcy wnoszą na konto Urzędu Miasta i Gminy na podstawie składanych przez siebie deklaracji.

1.  W umowach zawartych na wynajem lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku biurowym położonym w … ustalone jest, że Najemców poza czynszem obciążają także kwoty:
    *   za energię elektryczną wg podliczników,
    *   za ogrzewanie (centralne ogrzewanie) wyliczone w oparciu o koszty zużytego gazu na podstawie faktury, proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni.

Czynsz oraz wymienione wyżej kwoty płatne są w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie faktur wystawionych przez Wynajmującego. Opłaty za wywóz śmieci Najemcy pokrywają we własnym zakresie po zawarciu umowy z upoważnioną firmą.

Koszty wody i ścieków ujęte są w kwocie czynszu.

Powodem stosowania zryczałtowanego, ujętego w kwocie czynszu, kosztu korzystania z wody oraz odprowadzania ścieków w budynku biurowym w … jest brak opomiarowania poszczególnych wynajmowanych lokali. Koszty opomiarowania przekroczyłyby ewentualne korzyści z jego wykonania. Wynajmowane lokale nie są w pełni samodzielne, a najemcy mają do dyspozycji wspólne pomieszczenia sanitarne. Jedynie tam znajdują się punkty poboru wody. W tej sytuacji opomiarowanie nie przyniosłoby oczekiwanych efektów. Uwzględniając te okoliczności oraz nieistotność ewentualnego błędu w wyniku zryczałtowanego kosztu strony zawartych umów najmu uzgodniły wysokość czynszu zawierającą szacunkowy koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków.

Kwota czynszu określona w umowach obejmująca koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków została określona drogą negocjacji Wynajmującego z poszczególnymi Najemcami. Wynajmujący kierował się w tych negocjacjach swoim doświadczeniem życiowym.

1.  W umowach zawartych na wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne w budynku mieszkalno-handlowym położonym przy … ustalone jest, że Najemcy oprócz czynszu najmu płatnego z góry w terminie do dnia 10 każdego miesiąca pokrywają koszty eksploatacji lokalu obejmujące:
    *   opłaty za energię elektryczną płatne według wskazań liczników;
    *   opłaty za gaz zużyty do ogrzewania lokalu i wody według wskazań liczników;
    *   opłaty za wodę i ścieki płatne wg wskazań liczników.

Wymienione opłaty najemcy pokrywać będą stosownie do wysokości faktur wystawionych przez Wynajmującego. Opłaty za wywóz śmieci Najemcy wnoszą na konto Urzędu Miasta i Gminy na podstawie składanych przez siebie deklaracji.

1.  W umowie zawartej na wynajem lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku mieszkalno-handlowym położonym przy … ustalone jest, że Najemca oprócz czynszu najmu płatnego z góry w terminie do dnia 10 każdego miesiąca Najemca zobowiązany jest ponieść koszty dodatkowe:
    *   za zużytą energię elektryczną według podlicznika;
    *   za zużyte paliwo gazowe według podlicznika;
    *   za zużytą wodę oraz ścieki według wskazań podlicznika.

Za wymienione opłaty Wynajmujący wystawi Najemcy co miesiąc odrębną fakturę VAT.

1.  W umowach zawartych na wynajem innych pomieszczeń użytkowych na cele działalności gospodarczej położonych przy … ustalone jest, że Najemca oprócz czynszu obowiązany jest ponieść koszty dodatkowe:
    *   za zużytą energię elektryczną według licznika;
    *   za ogrzewanie wyliczone w oparciu o koszty zużytego gazu według podlicznika.

Czynsz wraz z opłatami dodatkowymi płatny będzie do 10 dnia każdego miesiąca.

We wszystkich opisanych w punktach 1-5 umowach zawarta jest klauzula uprawniająca Wynajmującego do rozwiązania umowy, gdy Najemca zalega z płatnością czynszu lub opłat eksploatacyjnych co najmniej za dwa miesiące:

*   ze skutkiem natychmiastowym w przypadku umów najmu lokali na cele użytkowe,

*   po uprzednim wyznaczeniu miesięcznego terminu do zapłaty należności zaległych i bieżących w przypadku umów najmu na cele mieszkalne.

Wnioskodawca wystawiając faktury za najem i opłaty eksploatacyjne stosuje stawki VAT właściwe dla usług najmu lokali mieszkalnych (sprzedaż zwolniona z VAT) i dla usług najmu lokali użytkowych (stawka 23%).

Informacje uzupełniające dotyczące wszystkich stanów faktycznych:

Zgodnie z obowiązującą klasyfikacją PKWiU:

1.  usługi w zakresie dostarczania wody mogą być klasyfikowane jako:
    *   36.00.20.0 – usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, lub
    *   36.00.30.0 – usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych;
2.  usługi w zakresie odprowadzania ścieków mogą być klasyfikowane jako:
    *   37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyższe klasyfikacje mają zastosowanie, gdy usługi są świadczone jako cel sam w sobie. W przypadku umów najmu, gdy Wynajmujący zobowiązany jest nie tylko do oddania lokalu Najemcy, lecz ciąży na nim obowiązek obsługi wynajmowanej nieruchomości, w tym przez zapewnienie dostawy do przedmiotu najmu mediów, zastosowanie mają pozycje klasyfikacji PKWiU:

1.  68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych lub
2.  68.20.12.0 – wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

W zaistniałych stanach faktycznych, zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić Najemcom określone w zawartych umowach media, co skutkuje tym, że Wnioskodawca stosuje odpowiednio klasyfikacje wymienione w punktach c i d.

Nie jest celem Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie dostarczania mediów do wynajmowanych nieruchomości. Celem Wnioskodawcy jest zapewnienie Najemcom możliwości racjonalnego korzystania z wynajmowanej nieruchomości (lokalu) poprzez jej odpowiednią obsługę. Najemcy obciążani są kosztami zużytych mediów w wysokości ponoszonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie stosuje żadnej marży. Odpowiedź dotyczy wszystkich rodzajów mediów zużywanych w ramach najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych za wyjątkiem wody i odprowadzania ścieków przy wynajmie lokali użytkowych w budynku biurowym przy …. W tym budynku koszty wody i odprowadzania ścieków ujęte są w kwocie czynszu.

Najemcy lokali objętych wnioskiem nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Umowy i oferta najmu nie przewidują takiej możliwości. Obowiązkiem Wynajmującego jest zapewnienie dostawy mediów Najemcom. Odpowiedź dotyczy wszystkich mediów oraz wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych za wyjątkiem tej części obsługi lokali, która została opisana w zawartych umowach tj. wywozu śmieci.

Wnioskodawca ma możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców w ten sposób, że jeżeli stwierdzi, iż Najemca zużywa media w ilości nieracjonalnej w stosunku do rodzaju wynajmowanego lokalu na cele określone w umowie najmu to może zażądać wyjaśnień i dokonać kontroli wynajmowanego lokalu. Jeżeli w wyniku podjętych czynności stwierdzi, że lokal jest wykorzystywany niezgodnie z przeznaczeniem ma prawo wypowiedzieć umowę na podstawie zapisów w umowie. Odpowiedź dotyczy wszystkich mediów i rodzajów lokali za wyjątkiem gazu zużywanego na centralne ogrzewanie. O zużyciu tego gazu decyduje wyłącznie Wnioskodawca.

Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów w zakresie, w jakim to zużycie jest racjonalne ze względu na przeznaczenie wynajmowanego lokalu.

Wszystkie umowy na media zużywane we wszystkich nieruchomościach są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych stanach faktycznych Wnioskodawca stosuje prawidłowe stawki podatku w wystawianych fakturach, czy też powinien stosować w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych stawkę 8% (woda, ścieki) oraz stawkę 23% (energia, gaz, ogrzewanie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia na rzecz Najemców stanowią świadczenia jednolite, w ramach których usługa najmu jest usługą główną. Udostępnienie mediów ma wyłącznie charakter pomocniczy do usługi najmu i nie jest celem samym w sobie. Bez zawarcia umów najmu Najemcy nie korzystaliby z mediów udostępnianych przez Wynajmującego. Nieudostępnienie Najemcom możliwości korzystania z mediów stanowiłoby o bezcelowości zawierania przez nich umowy najmu. We wszystkich opisanych przypadkach Najemcy oczekują, że usługa najmu będzie usługą kompleksową, co również ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości zawartych w pytaniu. W świetle powyższego art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na interpretacjach podatkowych oraz na wyrokach Sądów Administracyjnych i wyrokach ETS:

*   IBPP1/443-548/14/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 12 września 2014 r. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: nieprawidłowe w zakresie uznania, że usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci nie stanowią usługi kompleksowej.

*   IPPP1/443-293/14-2/MPe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 20 maja 2014 r. „W związku z tym stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty za media, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.”

*   ILP2/443-723/12-2/EN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 5 października 2012 r. „Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty związane z eksploatacją (tj. ciepła woda, zimna woda, wywóz śmieci), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty eksploatacji.” „Ponadto wskazać należy, iż w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.”

*   III SA/Wa 1831/14 – wyrok WSA Warszawa z dnia 15-01-2015. Najem i świadczenie usług z nim związanych jako jedno świadczenie opodatkowane podatkiem VAT. 1. Najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednego świadczenia. 3. Koszt mediów przenoszony na najemcę stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

*   Wyrok C-392/11 Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2012 r. Najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Opinia Rzecznika Generalnego ETS z dnia 12 maja 2005 r. C-41/04. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że w odniesieniu do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny i że elementy te są odrębnie fakturowane.

*   Wyrok C-425/06 Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2008 r. 51 Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. 52 Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21). W szczególności, świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). 53 Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22).

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, że w przypadku świadczonych usług najmu znajdują zastosowanie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące, że podstawą opodatkowania jest wszystko za co Wnioskodawca otrzymuje zapłatę z tytułu świadczonych usług najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,

*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,

*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W tym miejscu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. I tak, z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Ad. 1 i 3

W odniesieniu do kwestii stawki podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków oraz centralnego ogrzewania, w związku ze świadczeniem usług najmu – w ramach umów zawartych na wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne w budynku mieszkalnym położonym przy … oraz na wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne w budynku mieszkalno-handlowym położonym przy … – należy stwierdzić, że w świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostawy ww. mediów za element składowy usługi najmu. Bowiem skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia energii elektrycznej, gazu, wody i ścieków na podstawie faktycznego odczytu z liczników oraz centralnego ogrzewania według powierzchni lokalu, to najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne w przedmiotowych budynkach oraz związane z nim ww. media – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

A zatem skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, odpłatnie świadczy usługę najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to przedmiotowa usługa najmu korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast w przypadku obciążenia najemców lokali mieszkalnych opłatami za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki oraz centralne ogrzewanie brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów Najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawek właściwych dla dostawy ww. mediów.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dla dostarczania wody Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU 36.00.20.00 oraz 36.00.30.0, z kolei dla odprowadzania ścieków 37.00.11.0, to odsprzedaż wody i ścieków winna być dokumentowana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę ze stawką podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dostawa energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania, jako że ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku w tym zakresie, na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę winna być wykazana z 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Z treści wniosku wynika, że w umowach zawartych na wynajem lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku biurowym położonym w … ustalone jest, że Wnioskodawca poza czynszem obciąża Najemców także kosztami za energię elektryczną wg podliczników oraz za ogrzewanie (centralne ogrzewanie) wyliczone w oparciu o koszty zużytego gazu na podstawie faktury, proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni.

Wobec powyższych okoliczności należy zauważyć, że – jak wskazano wyżej – brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz ogrzewania za element składowy usługi najmu. Tym samym czynność dostawy ww. energii elektrycznej oraz ogrzewania należy opodatkować według stawek właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dla usługi najmu lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej oraz dostawy energii elektrycznej i ogrzewania ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca z uwagi na brak opomiarowania poszczególnych lokali obciąża Najemców kosztami zużycia wody oraz odprowadzania ścieków – według ryczałtu ujętego w kwocie czynszu, zaś wysokość czynszu zawiera szacunkowy koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu zaletą ryczałtowego rozliczenia mediów jest stała optymalnie ustalona wysokość zobowiązania danego użytkownika za korzystanie z tych mediów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ta forma rozliczeń nie nakłada na użytkownika jakichkolwiek ograniczeń co do ilości dóbr, z jakich może on korzystać. W związku z powyższym nie sposób wywieść, że jedynie istnienie liczników, czy też fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy może dowodzić o swobodnym korzystaniu z mediów, jeżeli świadczą o tym inne przesłanki. W okolicznościach niniejszej sprawy ww. opłata o charakterze ryczałtowym jest wyliczona w odniesieniu do kosztów zużycia mediów. Zatem, pomimo braku indywidualnych liczników, opłata ta zależy od wielkości zużycia mediów. Tym samym usługę dostarczania wody oraz odprowadzenia ścieków należy traktować jako usługi odrębne od usługi najmu.

Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku biurowym, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, czynność dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych mediów, a nie dla usług najmu lokali użytkowych.

Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.00 oraz 36.00.30.0, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu 37.00.11.0, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Ad. 4 i 5

Z kolei – jak wynika z opisu sprawy – w umowie zawartej na wynajem lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku mieszkalno-handlowym położonym przy … oraz na wynajem innych pomieszczeń użytkowych na cele działalności gospodarczej położonych przy … ustalone jest, że Najemca oprócz czynszu najmu zobowiązany jest ponieść koszty dodatkowe:

*   za zużytą energię elektryczną według licznika/podlicznika;

*   za zużyte paliwo gazowe według podlicznika;

*   za zużytą wodę oraz ścieki według wskazań podlicznika;

*   za ogrzewanie wyliczone w oparciu o koszty zużytego gazu według podlicznika.

W świetle powyższych okoliczności należy podkreślić, że skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia energii elektrycznej, paliwa gazowego, wody i ścieków oraz ogrzewania na podstawie liczników/podliczników, to najem lokali użytkowych na cele działalności gospodarczej w budynku mieszkalno-handlowym i innych pomieszczeń użytkowych na cele działalności gospodarczej oraz związane z nim ww. media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że odsprzedaż przez Wnioskodawcę wody i ścieków podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140, 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast usługa najmu ww. lokali użytkowych i innych pomieszczeń użytkowych oraz dostawa energii elektrycznej, paliwa gazowego i ogrzewania podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU dla dostawy mediów wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne i stanowiska wnioskodawców. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.