Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-573/10/10-8/S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-07
Teza: W przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 100% podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: leasing; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 03.11.2010 r. (data wpływu 08.11.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30.08.2010 r. znak: IPPP3/443-573/10-4/IB w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych, doręczonej w dniu 02.09.2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30.08.2010 r. znak; IPPP3/443-573/10-4/IB, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek dotyczył dwóch zdarzeń przyszłych, kolejno:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,
*   oraz prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy i w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych.

Zaskarżona interpretacja dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku w następujący sposób:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest również „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” - kod PKD 2007 77.11.Z. W miesiącu lipcu br. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej ani nie będzie miał zamontowanej kratki. Parametry techniczne samochodu:

*   dopuszczalna ładowność: 517 kg

*   dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2020 kg.

Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy.

W umowie najmu lub dzierżawy jaką planuje zawrzeć, znajdować się będzie zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane będą na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu uprawniony będzie do odbioru faktur za paliwo i przekazywać je będzie bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Po zakończeniu powyższej umowy najmu - co będzie miało miejsce po okresie powyżej 6 miesięcy - przedmiotowy samochód przeznaczony nadal będzie do oddania w odpłatne używanie, nie wiadomo jednak czy, kiedy i na jaki okres znajdzie się podmiot, który skorzysta z oferowanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu odbywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego pojazdu w ww. przypadkach z wystawionych na niego faktur VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000zł.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak wszystkich przypadków nabywania samochodów osobowych. Wedle treści art. 86 ust. 4 pkt 7 normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 3 nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

*   odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

*   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z powyższego zapisu wynika, iż ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy użytkowaniu samochodu na podstawie umowy leasingu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 86 ust. 3, czyli i w przypadku leasingu operacyjnego samochodu zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno być w tym przypadku zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia leasingowanego przeze Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów stanowiłoby nierówne traktowanie podatnika, bowiem w przypadku zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie do wynajmu podatnicy - stosownie do interpretacji Izb Skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3-443-344/09-2/KT) którzy nabyli samochód osobowy i samochód ten zostanie wynajęty na okres co najmniej sześciu miesięcy i nie będzie w tym czasie wykorzystywany do innych celów, w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu - nie są obowiązani dokonywać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym. Powyższe stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzają również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PP2-443-578/07-2/Asi lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-840/09-2/JB.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 86 ust. 3. W efekcie tej regulacji przyjąć należy, że Podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 86 ust.4 pkt 7 lit. a lub b może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (Syg: D3/443/60/05).

W dniu 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-573/10-4/IB uznając stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 60% podatku naliczonego od rat leasingowych do momentu osiągnięcia limitu 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 7, natomiast od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego nie będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 14.09.2010 r. (data nadania w 15.09.2010 r., data wpływu do tut. Biura 17.09.2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi z dnia 11.10.2010 r. znak: IPPP3/443-573/10-7/IB na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 30.08.2010 r. znak: IPPP3/443-573/10-4/IB podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego pismem z dnia 03.11.2010 r. (data stempla pocztowego 03.11.2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 30.08.2010 r. znak: IPPP3/443-573/10-4/IB.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzuca:

*   naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535),

*   naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) obligującego organy do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa,

*   naruszenie art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nakazujący działać organom w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

*   zastosowanie wykładni contra legem art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące rażącym naruszeniem zasady pewności prawa oraz ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Spółka wnosi o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz uznanie stanowiska Skarżącego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej z dnia 09.06.2010 r. za prawidłowe, zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego pojazdu w przypadkach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 09.06.2010 r. z wystawionych na mnie faktur VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000,-PLN.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak wszystkich przypadków nabywania samochodów osobowych. Wedle treści art. 86 ust 4 pkt 7 normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 3 nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

*   odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

*   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,-PLN.

Z powyższego zapisu wynika, iż ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy użytkowania samochodu na podstawie umowy leasingu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 86 ust. 3, czyli i w przypadku leasingu operacyjnego samochodu zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Z literalnego brzemienia przepisu art. 86 ust. 1 pkt 7 b) ww ustawy wynika, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodu osobowego przysługuje, po spełnieniu łącznie przestanek, o których mowa w tym przepisie tj.

*   gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze oraz;

*   samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z przepisu tego wynika, iż koniecznym warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie samochodu do działalności polegającej m.in. na jego wynajmie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Przepis ten oznacza również, iż pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu przysługuje również wtedy, gdy samochód zostaje nabyty w ramach prowadzonej działalności z przeznaczeniem oddania go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i w okresie nie krótszym niż 6 miesięcy jest przekazany do używania innym podmiotom. Dodatkowo przeznaczenie to musi być „wyłączne” co oznacza, iż w czasie tego przeznaczenia samochód ten nie może być wykorzystywany na inne cele np. do prowadzenia innej działalności nawet gdy będą to czynności opodatkowane. Reasumując istotne jest zatem, aby przeznaczenie samochodu do działalności polegającej na wynajmie samochodu trwało nie krócej niż 6 miesięcy i by to przeznaczenie w tym czasie było wyłączne.

W stanie faktycznym ujętym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 09.06.2010r wskazano, iż przedmiotem działalności Skarżącego jest również „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” - kod PKD 2007 77.11.Z. Skarżący zamierza podpisać umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy, który przeznaczony zostanie przez Skarżącego do oddania go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu trwającej powyżej sześciu miesięcy. W okresie trwania umowy najmu samochód ten przeznaczony zostanie wyłącznie na potrzeby działalności polegającej na wynajmie samochodu i nie będzie on ani przeznaczony ani wykorzystywany do wykonywania innych czynności opodatkowanych. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno mieć w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania również po upływie okresu przeznaczenia leasingowanego przez Skarżącego samochodu wyłącznie do oddania go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli spełniony zostanie warunek sześciomiesięcznego jego przeznaczenia na ten cel. Wniosek taki wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia przepisu art. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b) ustawy, który jak wskazano powyżej konstytuuje warunki dla nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów stanowiło by nierówne traktowanie podatnika, bowiem w przypadku zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie do wynajmu podatnicy - stosownie do interpretacji Izb Skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-344/09-2/KT), którzy nabyli samochód osobowy i samochód ten zostanie wynajęty na okres co najmniej sześciu miesięcy i nie będzie w tym czasie wykorzystywany do innych celów, w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samóchodu - nie są obowiązani dokonywać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym.

Powyższe stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzają również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PP2-443-578/07-2/Asi lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-840/09-2/JB.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten tworzy dyspozycję, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 86 ust. 3. W efekcie tej regulacji przyjąć należy, że Podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a lub b może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (Syg: D3/443/60/05).

Skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podstawowych zasad logiki, bowiem fakty składające się na podstawę nie uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe nie uzasadniają w żaden sposób wyprowadzonych z nich wniosków.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-573/10-3/IB wydanej na podstawie tego samego wniosku, co zaskarżana interpretacja, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Wnioskodawca spełnia przesłanki ustanowione w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535). Przesłankami tymi są:

*   przedmiotem działalności podatnika jest oddanie samochodu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze;

*   samochód jest przez podatnika przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Trudno zgodzić się z interpretacją, według której Podatnik może spełniać przesłanki przewidziane powołanym przepisem i później po rzeczywistym przeznaczeniu samochodu na ww. cele już przesłanek tych nie spełniać (przy czym samochód ma być nadal przeznaczony do wynajmu, tylko że nie wyłącznie). Taka próba oderwania tych dwóch (w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) stanów faktycznych nie jest niczym uzasadniona. Tok rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarty w zaskarżanej interpretacji prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przysługuje tylko w przypadku przeznaczenia samochodu na cele wskazane w powoływanym przepisie „na zawsze”. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu bezsprzecznie wynika natomiast, iż dla nabycia oraz zachowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającą przesłanką jest wyłączne przeznaczenie samochodu na cele powołane w przepisie na okres co najmniej 6 miesięcy. A zatem wniosek do jakiego doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaprezentowany w skarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem powoływanego przepisu.

Stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 09.06.2010 r. jest więc w pełni aktualne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Art. 86 ust. 1 ustawy mówi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1) powyższego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy, ograniczenia zawartego w ust. 3 nie stosuje się w przypadku, gdy:

1.  przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz
2.  samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wyraźnie wynika z treści art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również „Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” - kod PKD 2007 77.11 .Z. Planuje On zawarcie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu obywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w rozpatrywanej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, istotne znaczenie będzie miał fakt, iż przedmiotowy samochód będzie nadal przeznaczony do dalszego wynajmu, pomimo iż będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych. W takim przypadku zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia w 100% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.

W odniesieniu natomiast do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 3. Przepis ten wskazuje ograniczenia w możliwości odliczenia podatku od samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Jednakże jak wyżej wskazano przedmiotowy samochód będzie korzystał z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, a tym samym Wnioskodawca w omawianym przypadku będzie mógł odliczyć 100% wysokości podatku VAT od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu.

Reasumując, w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów - np. do podróży służbowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie w 100% podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1-go Maja 10.