Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1147/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług podologicznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność w zakresie usług kosmetycznych w tym pedicure, ochrony zdrowia w tym masaże lecznicze. W zakresie masaży leczniczych usługi wykonuje Pan sam, natomiast w zakresie usług kosmetycznych zatrudnia Pan wykwalifikowaną kosmetyczkę, która podwyższyła swoje kwalifikacje zawodowe uzyskując kwalifikacje do wykonywania usług w zakresie ochrony zdrowia – usługi podologiczne, które zamierza Pan włączyć do zakresu wykonywanych usług w gabinecie. Usługi leczenia stóp mają obejmować paznokcie wrastające stóp, zgrubiałe, zawinięte i grzybiczne, zakładanie klamer korygujących, odbudowa zastępczego paznokcia. Zabiegi te wykonywane będą w celu leczenia stóp i przywracania zdrowia.

Z przedłożonych dokumentów potwierdzających uprawnienia zawodowe osoby, która będzie wykonywać usługi podologiczne wynika, że osoba ta:

*   zdała egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie Technik usług kosmetycznych – dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe z dnia 29 sierpnia 2008 r.,
*   uczestniczyła w pokazie nakładania klamry korygującej wrastający paznokieć – dyplom z dnia 31 stycznia 2008 r.,
*   ukończyła podstawowy kurs szkoleniowy z zakresu korekcji wrastających paznokci metodą V. i jest upoważniona do zakładania klamer korekcyjnych – certyfikat z dnia 17 października 2013 r.,
*   ukończyła kurs doskonalący wykonania pedicure leczniczego – certyfikat z dnia 26 lutego 2008 r.,
*   uczestniczyła w dniach 14-15 mara 2011 r. w szkoleniu z zakresu specjalistycznej pielęgnacji stóp ZDROWE NOGI – zaświadczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powyżej wymienione usługi podologi będą zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jako usługi ochrony zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności zamierza Pan świadczyć usługi podologiczne. Usługi te wykonywać będzie zatrudniona przez Pana wykwalifikowana kosmetyczka, która podwyższyła swoje kwalifikacje zawodowe uzyskując kwalifikacje do wykonywania usług podologicznych. Usługi leczenia stóp mają obejmować paznokcie wrastające stóp, zgrubiałe, zawinięte i grzybiczne, zakładanie klamer korygujących, odbudowa zastępczego paznokcia. Zabiegi te wykonywane będą w celu leczenia stóp i przywracania zdrowia.

Z przedłożonych dokumentów potwierdzających uprawnienia zawodowe osoby, która będzie wykonywać usługi podologiczne wynika, że osoba ta:

*   zdała egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie Technik usług kosmetycznych – dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe z dnia 29 sierpnia 2008 r.,
*   uczestniczyła w pokazie nakładania klamry korygującej wrastający paznokieć – dyplom z dnia 31 stycznia 2008 r.,
*   ukończyła podstawowy kurs szkoleniowy z zakresu korekcji wrastających paznokci metodą V. i jest upoważniona do zakładania klamer korekcyjnych – certyfikat z dnia 17 października 2013 r.,
*   ukończyła kurs doskonalący wykonania pedicure leczniczego – certyfikat z dnia 26 lutego 2008 r.,
*   uczestniczyła w dniach 14-15 mara 2011 r. w szkoleniu z zakresu specjalistycznej pielęgnacji stóp ZDROWE NOGI – zaświadczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług podologicznych.

W przedstawionej sytuacji zbadać należy, czy zatrudniona przez Wnioskodawcę osoba, która będzie bezpośrednio wykonywać usługi podologiczne legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zawód Technika usług kosmetycznych nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej. Podkreślić należy, że zawód ten – Technik usług kosmetycznych (kod zawodu 514207) wymieniony został w grupie 5 – pracownicy usług i sprzedaży, w podgrupie 514 – fryzjerzy, kosmetyczki i pokrewni rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, iż specjalność podologia nie została w ogóle wymieniona w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Przewidziany bowiem ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Podkreślić należy, że odbyte szkolenia i kursy nie stanowią potwierdzenia uzyskania zawodu medycznego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a jedynie potwierdzenie kwalifikacji do wykonywania określonych czynności.

Zatem w powyższym przypadku zatrudniona przez Wnioskodawcę osoba posiadająca zawód Technik usług kosmetycznych nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu cyt. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, co dawałoby prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku nie wynika również, aby przedmiotowe usługi podologiczne świadczone były przez podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym, ze względu na wykazane w niniejszej interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem, w analizowanym stanie faktycznym, świadczone usługi podologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.