Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-534/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zakwalifikowanie domku letniskowego jako budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom-dom letniskowy; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 11 oraz 22 sierpnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11 oraz 22 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu 15 listopada 2015 r. ojcu, Wnioskodawca nabył w udziale wynoszącym 1/2 części na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w dniu 28 grudnia 2015 r. przed notariuszem w G., Rep. A nr \`(...)\`, nieruchomość w G.

W dniu 28 stycznia 2016 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w G., Repertorium A nr \`(...)\`, Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 we współwłasności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku przy ul. \`(...)\` .

Wnioskodawca za sprzedany udział w nieruchomości otrzymał cenę w kwocie 71.000 zł. Następnie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w K., Repertorium A nr \`(...)\`, Wnioskodawca nabył:

*   udział wynoszący 1/2 we własności niezabudowanej działki nr 416/2 o powierzchni 0,3080 ha z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr \`(...)\`;
*   udział wynoszący 1/24 we własności niezabudowanej działki nr 415/10 o powierzchni 0,2258 ha z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr \`(...)\` .

W momencie zakupu wskazana działka o nr 416/2 oznaczona była jako grunt orny.

Łączna cena sprzedaży wyniosła 35.000 zł (34.500 zł za zakup udziału w działce 416/2; 500 zł za zakup udziału w działce 415/10).

Działka o nr 416/2 została podzielona do korzystania w ten sposób, że Wnioskodawca ma prawo do wyłącznego korzystania z połowy działki od strony południowej.

Dla przedmiotowej działki nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla sąsiednich działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, które ustalały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku letniskowego i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce.

Dla przedmiotowej działki o nr 416/2, z uwagi na zastosowanie zasady „dobrego sąsiedztwa” możliwe jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przewidującej możliwość budowy budynku letniskowego.

Wnioskodawca nabywając przedmiotową działkę o nr 416/2, zamierzał po uzyskaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy, wybudować na niej budynek letniskowy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), w związku z zakupem działki o nr 416/2, będącej w momencie nabycia niezabudowaną działką orną, która następnie, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa majątkowego, objęta zostanie decyzją o warunkach zabudowy budynkiem letniskowym?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny uzasadnia skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT: „Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT: „Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego”.

Ustawodawca nie umieścił w ustawie o PIT definicji legalnej „budynku mieszkalnego”. Z wykładni systemowej zewnętrznej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku letniskowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), a w szczególności z pkt 2 objaśnień oraz z cz. IV schematu klasyfikacji stwierdzono jednoznacznie, że klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letniskowe, przy czym wymaga się by dom o charakterze mieszkalnym miał co najmniej połowę powierzchni całkowitej wykorzystywaną do celów mieszkalnych. Z kolei reguły wykładni funkcjonalnej pozwalają na przyjęcie, że regulacja zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT miała na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione od podatku są wszystkie te nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywając przedmiotową działkę o nr 416/2 chciał zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Przy tym rodzaj zabudowy (budynek letniskowy) nie zmieni ustalenia, że grunt ten zostanie przeznaczony pod zabudowę służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż budynek letniskowy, jeżeli wykorzystywany jest do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

W wyroku z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1676/00, Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 598/04, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie budynek mieszkalny obejmuje także budynki mieszkalno-letniskowe, a co więcej nawet budynki letniskowe (rekreacyjne).

W wyroku z dnia 12 lipca 2000 r., sygn. akt III RN 207/99, Sąd Najwyższy wskazał, iż rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W wyroku z dnia 10 maja 2006 r, sygn. akt I SA/Po 527/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż utrata prawa do zwolnienia odnosi się nie do wydatków na zakup lub budowę każdego budynku określonego np.: w pozwoleniu na budowę jako rekreacyjnego lub też położonego na terenach przeznaczonych pod takie budownictwo, lecz do wydatków na zakup lub budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Regulacja zwolnienia miała na celu realizację zasady surogacji, której istota polega na tym, że chronione od podatku są wszystkie te nabywane składniki, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika w miejsce zbywanej nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W interpretacji indywidualnej ITPB1/415-725/14/KW z dnia 3 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż decydujące dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest przeznaczenie działki na cele mieszkaniowe podatnika i że ze zwolnienia może korzystać nabycie działki, która następnie, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie prawa majątkowego, objęta zostanie decyzją o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym w zabudowie zagrodowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment nabycia nieruchomości.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że skoro nabycie udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości nastąpiło w dniu 15 listopada 2015 r., to odpłatne zbycie tego udziału w dniu 28 stycznia 2016 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią ust. 6d ww. artykułu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) tej ustawy tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 6 kwietnia 2016 r.:

*   udział wynoszący 1/2 we własności niezabudowanej działki nr 416/2, oraz
*   udział wynoszący 1/24 we własności niezabudowanej działki nr 415/10.

W momencie zakupu wskazana działka o nr 416/2 oznaczona była jako grunt orny. Działka została podzielona w ten sposób, że Wnioskodawca ma prawo do wyłącznego korzystania z połowy działki od strony południowej. Dla przedmiotowej działki nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast dla działek sąsiednich wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, które ustalały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku letniskowego i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce. Z uwagi na zastosowanie zasady „dobrego sąsiedztwa” możliwe jest uzyskanie dla nabytej działki decyzji o warunkach zabudowy przewidującej możliwość budowy budynku letniskowego.

Wnioskodawca nabywając przedmiotową działkę o nr 416/2, zamierza po uzyskaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy, wybudować na niej budynek letniskowy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 28 stycznia 2016 r. udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, przeznaczył na zakup działki nr 416/2, na której po uzyskaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy, zamierza wybudować na niej budynek letniskowy w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, należy rozstrzygnąć czy uzyskanie przedmiotowej decyzji wypełni dyspozycję zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 powołanej wyżej ustawy ilekroć w ustawie tej mowa jest o działce budowlanej - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Ponieważ do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy), to rozważenia również wymaga czy pod pojęciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mieści się grunt przeznaczony pod budowę budynku letniskowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jednak jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji gdy działka o nr 416/2, którą Wnioskodawca nabył w 2016 r., zostanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału 1/2 we współwłasności lokalu mieszkalnego, objęta decyzją o warunkach zabudowy budynkiem letniskowym, który ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.