Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.43.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Powstanie przychodu dla Spółki Przejmującej w związku z połączeniem.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z rozważanym Połączeniem Spółek powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;
*   art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z połączeniem spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej na moment zdarzenia przyszłego będzie amerykański podmiot A. Corp.

Wnioskodawca planuje transakcję połączenia ze spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Przejmowana”) (dalej: „Połączenie”). Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana dalej będą łącznie zwane jako „Spółki”.

Spółka Przejmowana jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej jest norweski podmiot C. AS.

Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz ich udziałowcy należą do tej samej grupy kapitałowej, której jednostką dominującą jest D. z siedzibą w (…) USA („Grupa”). Oznacza to, że jeden podmiot posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach.

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana prowadzą działalność gospodarczą w sektorze projektowania systemów komputerowych oraz świadczą inne usługi powiązane w kategorii usług IT.

Z uwagi na podobną działalność dwóch podmiotów należących do tej samej Grupy, intencją Grupy jest reorganizacja struktury w Polsce w taki sposób, aby skoncentrować działalność Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w jednym podmiocie.

Zważywszy na fakt, iż jeden podmiot tj. D. Inc. posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach, Grupa rozważa możliwość przeprowadzenia transakcji Połączenia Spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 5151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej „KSH”). W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Spółki oceniają, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartości przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca oświadcza, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Głównym celem jest uproszczenie i scentralizowanie struktury organizacyjnej i w konsekwencji - poprawa sytuacji finansowej przez ograniczenie ponoszonych kosztów administracyjnych, kosztów zatrudnienia i kosztów ogólnego zarządzania oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w tym samym sektorze - IT. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Przejmowaną w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Połączenia. W żadnej ze Spółek objętych transakcją nie występują nierozliczone straty podatkowe.

**Pytanie**

Czy w związku z rozważanym Połączeniem Spółek powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połącznie Spółek nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);
*   ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);
*   ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Mając na uwadze, że planowane Połączenie zostanie dokonane w oparciu o art. 5151 § 1 KSH (który to przepis wszedł w życie na skutek nowelizacji KSH dopuszczając tym samym możliwość łączenia spółek posiadających wspólnego pośredniego lub bezpośredniego udziałowca bez emisji udziałów) to przedmiotową transakcję należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj.:

*   w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do "wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego,
*   w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do "wartości tych składników majątku” podmiotu przejmowanego,
*   to oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa "rynkowej").

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odwołuje się wprost do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: "w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c" (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują - a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: "wartość tych składników majątku" podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie "wartość rynkowa majątku" podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Ten pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, że _„Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, "wartość rynkowa majątku" winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie "wartość tych składników majątku", do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.”._

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z ustalonym zdarzeniem przyszłym, Połączenie zostanie dokonane bez emisji na rzecz udziałowca Spółki Przejmującej nowych udziałów, a w momencie Połączenia jeden podmiot (D.) będzie jednocześnie pośrednio w posiadaniu 100% udziałów w obu Spółkach.

W związku z brakiem emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie więc mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania. Zgodnie bowiem z przyjętą przez organy podatkowe wykładnią, aby móc zastosować ów przepis, konieczne jest określenie jednocześnie dwóch wartości: (i) ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną oraz (ii) wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W sytuacji, gdy nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów, wykluczona zostaje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK, która została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: „_Spółka Przejmująca posiada całość (100%) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 oraz ponad 87,05% (87,0509%) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2. Pozostałe ok. 12,95% (12,9491%) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2 posiada Spółka Przejmowana 1_. (…) _Obecnie planowane jest jednoczesne połączenie Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 ze Spółką Przejmującą, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej zwany: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) (dalej zwane: „Połączeniem”). Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W ramach Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej._ Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „_Mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów_. _W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych w wyniku Połączenia nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”’_

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK, w której organ stwierdził, że „_połączenie spółek nastąpi bez podwyższania Państwa kapitału zakładowego i emisji nowych udziałów. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania_.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.324.2023.1.AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „_skoro nie dojdzie do przydzielenia nowych akcji, to w ocenie Zainteresowanych, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie mieć zastosowania do planowanego połączenia_.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „_nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ udziały w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane_.”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwość przeprowadzenia transakcji połączenia spółek bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 5151 § 1 KSH w przypadku spółek posiadających tego samego udziałowca (pośrednio lub bezpośrednio), wprowadzona została dnia 15 września 2023 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023 poz. 1705, dalej: „ustawa o zmianie KSH”). Ustawa ta dotyczy implementacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek i stanowi kolejny etap implementacji tzw. pakietu prawa spółek. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie KSH, dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2019/2121 wprowadziła nowy typ łączenia, który polega na tym, że jedna lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę - spółkę przejmującą - bez konieczności emisji nowych akcji lub ustanawiania nowych udziałów przez spółkę przejmującą, pod warunkiem że jedna osoba posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek lub wspólnicy łączących się spółek posiadają ich papiery wartościowe oraz udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Zgodnie z uzasadnieniem, „_nowy typ łączenia zmierza do uproszczenia polegającego na braku konieczności emisji nowych udziałów (akcji) z uwagi na tożsamość wspólnika lub wspólników w łączących się spółkach oraz tożsamą proporcję zaangażowania kapitałowego w łączących się spółkach. Brak konieczności połączeniowej emisji udziałów w tych przypadkach jest uzasadniony tym, że wskutek tego rodzaju połączenia relacje udziałowe pozostają niezmienione. Nowy typ łączenia może być wykorzystany np. w celu koncentracji aktywów i pasywów spółek rozproszonych w ramach struktury holdingowej”._

W konsekwencji, skoro omawiany rodzaj połączenia dopuszczalny na gruncie KSH oraz jest uzasadniony i oczekiwany biznesowo, to jego przeprowadzenie nie powinno być ograniczane przez implikacje podatkowe. Wnioskodawca podkreśla również, że skoro przy okazji nowelizacji przepisów KSH (wprowadzającej omawiany nowy rodzaj połączenia), ustawodawca nie znowelizował jednocześnie ustawy o CIT, to należy uznać to za racjonalne i zamierzone działanie ustawodawcy. W konsekwencji, brak nowelizacji ustawy o CIT należy odczytywać jako intencję ustawodawcy, że regulacje w obecnym brzmieniu mają zapewniać neutralność podatkową wskazywanego nowego rodzaju bezemisyjnego połączenia spółek będących siostrami.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stosunku do wszystkich wymienionych wyżej przepisów, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L 310, dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z Dyrektywą, co do zasady, wszelkie reorganizacje, niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji. Pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że „_Łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym_”. Jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział, co potwierdza zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy.

W konsekwencji neutralność podatkowa połączenia, tym samym pozostaje w zgodzie z celem Dyrektywy i z wykładnią unijną.

Nadto, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem Spółka Przejmująca nie posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej żadnych udziałów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z rozważanym Połączeniem Spółek nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z rozważanym Połączeniem Spółek powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo (jako spółka Przejmująca) transakcję połączenia ze spółką B. (spółką Przejmowaną). Bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej na moment zdarzenia przyszłego będzie amerykański podmiot A. Corp. Bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej jest norweski podmiot C. AS. Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz ich udziałowcy należą do tej samej grupy kapitałowej, której jednostką dominującą jest D. Inc z siedzibą w (…) USA („Grupa”). Oznacza to, że jeden podmiot posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach.

Z uwagi na podobną działalność dwóch podmiotów należących do tej samej Grupy, intencją Grupy jest reorganizacja struktury w Polsce w taki sposób, aby skoncentrować działalność Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w jednym podmiocie.

Zważywszy na fakt, iż jeden podmiot tj. D. Inc. posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach, Grupa rozważa możliwość przeprowadzenia transakcji Połączenia Spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 5151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Spółki oceniają, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartości przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazują Państwo, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Głównym celem jest uproszczenie i scentralizowanie struktury organizacyjnej i w konsekwencji - poprawa sytuacji finansowej przez ograniczenie ponoszonych kosztów administracyjnych, kosztów zatrudnienia i kosztów ogólnego zarządzania oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w tym samym sektorze - IT. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Przejmowaną w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Połączenia.

Ponadto we wniosku wskazano, że Spółka Przejmująca nie posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej żadnych udziałów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej (tj. Wnioskodawcy) w wyniku połączenia, powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia się Spółek wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj.: Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z treści wniosku wynika, że bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej na moment zdarzenia przyszłego będzie amerykański podmiot A. Corp. Bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej jest norweski podmiot C. AS. Spółka Przejmująca, Spółka Przejmowana oraz ich udziałowcy należą do tej samej grupy kapitałowej, której jednostką dominującą jest D. Inc. z siedzibą w (…) USA („Grupa”). Oznacza to, że jeden podmiot posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach. Zważywszy na fakt, iż jeden podmiot tj. D. Inc. posiada pośrednio wszystkie udziały w łączących się Spółkach, Grupa rozważa możliwość przeprowadzenia transakcji Połączenia Spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 5151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla E. (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Reasumując, Państwa stanowisko, że w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, na podstawie:

*   art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
*   art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).