Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-618/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Czy pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, powodują uznanie pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym powodują utratę prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z pojazdem samochodowym od początku jego używania, w sytuacji, gdy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu są pojedyncze błędy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z pojazdem samochodowym od początku jego używania, w sytuacji, gdy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu są pojedyncze błędy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej różnego rodzaju środki transportu. Wśród nich są pojazdy samochodowe, do których odnoszą się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 z poźn. zm., dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., tj. pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jeżeli pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, lub są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób, łącznie z kierowcą. Z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W Spółce obowiązują regulacje wewnętrzne, które precyzyjnie określają zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych. Zgodnie z regulaminem używania samochodów służbowych przez pracowników Spółki zasadą jest, że samochód służbowy używany jest przez pracownika Wnioskodawcy do celów służbowych. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są rozpatrywane indywidualnie i wymagają odpowiedniego zezwolenia. Po uzyskaniu zgody na wykorzystywanie pojazdu również dla celów prywatnych, pracownik ponosi z tego tytułu odpłatność na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Na potrzeby przywołanego art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w Spółce zostały opracowane i wdrożone zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które zakładają prowadzenie przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdów, spełniającej warunki wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Został także wdrożony system weryfikacji w zakresie spełniania przez poszczególne ewidencje warunków wskazanych w ustawie (tj. czy zawierają wszystkie elementy przez ustawę wymagane).

W chwili obecnej w Spółce funkcjonuje ponad 500 pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, do których odnosi się art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i które są wykorzystywane jedynie w celach służbowych. Do każdego z tych pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Dodatkowo należy wskazać, iż dany pojazd może być użytkowany przez kilku pracowników. Do prowadzenia ewidencji, zgodnie z obowiązującymi procedurami, zobowiązani są pracownicy korzystający z tych pojazdów. Jednakże z uwagi na dużą liczbę tych pojazdów, jak również pracowników z nich korzystających, istnieje ryzyko, że w prowadzonych ewidencjach pojawią się błędy (np. brak będzie właściwego opisu trasy, czy źle będzie podana liczba przejechanych kilometrów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, powodują uznanie pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym powodują utratę prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojedyncze błędy w ewidencjach przebiegu pojazdu nie powodują utraty prawa do odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dla których prowadzona jest ewidencja.

Naczelną zasadą podatku od towaru i usług jest jego neutralność dla podatników. Zasada ta realizowana jest poprzez prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny mieć umocowanie w przepisach ustawy. Za takie właśnie ograniczenie należy uznać przepisy wskazane w art. 86a ustawy o VAT. Należy jednak pamiętać, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje mają na celu, co znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu dla aktu prawnego wprowadzającego przywołany przepis, ograniczenie odliczania podatku od towarów i usług przy ponoszeniu wydatków związanych z pojazdami używanymi nie tylko w działalności gospodarczej, ale także i poza nią. W tym, kontekście omawiane regulacje należy uznać za prawidłowe i pożądane, gdyż ograniczają one nadużycia związane z obniżeniem obciążeń podatkowych o wydatki, które nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W żadnym razie jednak, omawiane regulacje nie mogą prowadzić do odmawiania podatnikom prawa do odliczenia podatku uiszczanego przy nabywaniu towarów i usług faktycznie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Stosowanie omawianych przepisów w taki sposób prowadziłoby bowiem do nieposzanowania zasady neutralności, o której mowa powyżej.

W art. 86a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że pojazd samochodowy jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli sposób jego wykorzystania wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Analiza przywołanego przepisu wskazuje, że sposób wykorzystywania pojazdu powinien być zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją. Użyte przez Ustawodawcę zwroty „zwłaszcza” i „dodatkowo” wskazują, że Ustawodawca dopuszcza także inne sposoby potwierdzania wykorzystywania pojazdu wyłącznie dla celów gospodarczych. W związku z tym należy uznać, że jeżeli podatnik jest w stanie udowodnić wykorzystywanie pojazdów jedynie dla celów działalności gospodarczej, to popełnione błędy w prowadzonej ewidencji nie wykluczają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższą analizę na model wykorzystywania pojazdów obowiązujący w Spółce, należy wskazać, że przyjęte zasady wewnętrzne wymagają indywidualnych zezwoleń na wykorzystywanie pojazdów do działań innych niż związane z działalnością biznesową Wnioskodawcy. Dlatego należy uznać, że ustalone zasady wykorzystywania pojazdów dają możliwość obiektywnego stwierdzenia, czy dany pojazd wykorzystywany jest poza działalnością gospodarczą. W takiej bowiem sytuacji, Spółka będzie posiadała dokumenty zezwalające na wykorzystanie pojazdu w celach prywatnych. Możliwa jest zatem obiektywna weryfikacja, czy pojazd był używany w celach prywatnych. Ponadto należy wskazać, że w Spółce, poza ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzony jest na potrzeby wewnętrzne alternatywny system raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe.

Także analiza pozostałych przepisów art. 86a ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca nie przewidział utraty prawa do odliczenia 100% kwoty podatku w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zgłoszenia w odpowiednim urzędzie skarbowym pojazd, jako wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, a prowadzona w odniesieniu do tego pojazdu ewidencja przebiegu zawiera błędy. Ustawodawca w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego, podatnik obowiązany jest do dokonania aktualizacji złożonej informacji, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

W sytuacji, gdy za wypełnianie ewidencji przebiegu pojazdu odpowiedzialni są kierowcy, w praktyce nie jest możliwe posiadanie informacji, że ewidencja jest źle prowadzona przed dniem wystąpienia błędu. Ewentualne wykrycie błędu może bowiem nastąpić po pewnym czasie (np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji). Co więcej, przywołany przepis wskazuje, że zmiana przeznaczenia pojazdu może nastąpić jedynie w wyniku świadomego działania podatnika - tj. w sytuacji, w której zamierza on używać danego pojazdu na potrzeby inne, niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko w takiej sytuacji, może dokonać zgłoszenia zmiany przed jej wystąpieniem. Podatnik, który dopiero po określonym czasie ustali, że w prowadzonej ewidencji występują błędy, nie będzie miał możliwości zgłoszenia organom skarbowym zmiany sposobu wykorzystywania pojazdu, gdyż, zgodnie z przepisami, informacja taka powinna być zgłoszona przed dniem zaistnienia zmiany. W związku z tym należy uznać, że jeżeli podatnik używa pojazd jedynie na potrzeby prowadzonej działalności, błędy w ewidencji nie mogą prowadzić do ograniczenia prawa do odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z używaniem danego pojazdu i to od początku jego używania. Przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby doprowadzić bowiem do sytuacji, w której podatnik prawidłowo prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu przez okres np. 20 miesięcy, i z powodu błędów, ujawnionych w ewidencji w kolejnym miesiącu, utraci on prawo do odliczenia podatku naliczonego od początku używania tego pojazdu, zgłoszonego w informacji składanej do urzędu skarbowego, jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej.

W opublikowanej na stronie Ministerstwa finansów broszurze poświęconej nowym zasadom dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków na pojazdy samochodowe zaprezentowane zostało stanowisko, iż: „W przypadku wadliwie prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodności w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Może to oznaczać, że podatnikowi przysługiwać będzie w takim przypadku jedynie prawo do ograniczonego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków ponoszonych od początku używania tego pojazdu).’’ Użycie w przytoczonym fragmencie zwrotu „może oznaczać” wskazuje, że intencją Ministra Finansów jest traktowanie ewidencji, jako elementu pomocniczego w ustaleniu charakteru używania danego pojazdu samochodowego. Dlatego też błędy w ewidencji, jeżeli z innych obiektywnych przesłanek da się określić, że pojazd był wykorzystywany jedynie w działalności gospodarczej podatnika, nie powodują utraty prawa do pełnego odliczania podatku od towarów i usług.

Konkludując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, nie powodują uznania pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym nie powodują utraty prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowite nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Z art. 86a ust. 12 ustawy wynika, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy, w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Natomiast stosownie do art. 86a ust. 15 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust.1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Natomiast, w myśl art. 90b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Z kolei, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu art. 90b, przepis ust. 1pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

W myśl art. 90b ust. 4 ww. ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z kolei zgodnie z art. 90b ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 90b ust. 6 ww. ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty o której mowa w ust. 1, dokonuje się jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepis ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce obowiązują regulacje wewnętrzne, które precyzyjnie określają zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych. Zgodnie z regulaminem używania samochodów służbowych przez pracowników Spółki zasadą jest, że samochód służbowy używany jest przez pracownika do celów służbowych. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są rozpatrywane indywidualnie i wymagają odpowiedniego zezwolenia. Po uzyskaniu zgody na wykorzystywanie pojazdu również dla celów prywatnych, pracownik ponosi z tego tytułu odpłatność na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Na potrzeby przywołanego art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w Spółce zostały opracowane i wdrożone zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które zakładają prowadzenie przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdów, spełniającej warunki wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Został także wdrożony system weryfikacji w zakresie spełniania przez poszczególne ewidencje warunków wskazanych w ustawie (tj. czy zawierają wszystkie elementy przez ustawę wymagane).

W chwili obecnej w Spółce funkcjonuje ponad 500 pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, do których odnosi się art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT i które są wykorzystywane jedynie w celach służbowych. Do każdego z tych pojazdów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Spółka wskazała, że dany pojazd może być użytkowany przez kilku pracowników. Do prowadzenia ewidencji, zgodnie z obowiązującymi procedurami, zobowiązani są pracownicy korzystający z tych pojazdów. Jednakże z uwagi na dużą liczbę tych pojazdów, jak również pracowników z nich korzystających, istnieje ryzyko, że w prowadzonych ewidencjach pojawią się błędy (np. brak będzie właściwego opisu trasy, czy źle będzie podana liczba przejechanych kilometrów).

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że poza ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzony jest na potrzeby wewnętrzne alternatywny system raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe. Natomiast ewentualne wykrycie błędu może nastąpić po pewnym czasie (np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, powodują uznanie pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym powodują utratę prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania.

Spółka stoi na stanowisku, że pojedyncze błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, nie powodują uznania pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym nie powodują utraty prawa do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania.

Powołany wyżej przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, wprowadza ograniczenie do 50% kwoty podatku w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednakże, podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją ww. pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 86a ust. 4 ustawy wskazano, że pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W odniesieniu do pierwszej grupy pojazdów dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, mianowicie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS lub innego alternatywnego systemu raportowania tras wykonywanych przez ten pojazd, albo w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami, w tym w weekendy czy wyjazd urlopowy, na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie jak wyżej wskazano w celu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika – nie powinien wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Dla celów stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy, za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane zarówno w celu realizacji zadań stanowiących działalność podstawową Wnioskodawcy jak również, w określonych sytuacjach, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki, będą one wynajmowane własnym pracownikom za stosowną opłatą. Wnioskodawca wskazuje, że przyjęte zasady wewnętrzne wymagają indywidualnych zezwoleń na wykorzystywanie pojazdów do działań innych niż związane z działalnością biznesową Wnioskodawcy. Dlatego należy uznać, że ustalone zasady wykorzystywania pojazdów dają możliwość obiektywnego stwierdzenia, czy dany pojazd wykorzystywany jest poza działalnością gospodarczą. W takiej bowiem sytuacji, Spółka będzie posiadała dokumenty zezwalające na wykorzystanie pojazdu w celach prywatnych. Możliwa jest zatem obiektywna weryfikacja, czy pojazd był używany w celach prywatnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnych. Zatem w analizowanym przypadku, z uwagi na fakt, że istnieje możliwość wykorzystania samochodu, przez osobę uprawnioną, w celu niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie zostanie wypełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu przez osobę uprawnioną do realizacji jej celów prywatnych.

W złożonym wniosku, Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z przyjętymi zasadami używania samochodów w przypadku, gdy osoba uprawniona, wykorzysta samochód do celów prywatnych zostanie obciążona opłatą.

Nie można jednak obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadku, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów używania ich prywatnie, również odpłatnie wg ustalonej opłaty, w sytuacji gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka z uwagi na dużą liczbę tych pojazdów, jak również pracowników z nich korzystających, liczy się z możliwością, że w prowadzonych ewidencjach pojawią się błędy (np. brak będzie właściwego opisu trasy, czy źle będzie podana liczba przejechanych kilometrów). Wnioskodawca wskazuje, że poza ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzony jest na potrzeby wewnętrzne alternatywny system raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe. Natomiast ewentualne wykrycie błędów może nastąpić po pewnym czasie (np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji).

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji gdy, z obiektywnych przesłanek (np. z zapisów GPS lub innego prowadzonego alternatywnego systemu raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe) wynika, że dany pojazd w tym czasie był w rzeczywistości używany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i nie ma możliwości, by osoba uprawniona wykorzystała go do innych celów, to ewentualne błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, które są przez Wnioskodawcę w wyniku wprowadzonego systemu kontroli natychmiast (tj. w dniu, w którym zostały wykryte i poprawione, nie powodują uznania, że dany pojazd może być użyty do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji takie omyłki jak brak właściwego opisu trasy, czy źle podana liczba przejechanych kilometrów przez kierowcę w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu - nie powodują zmiany sposobu wykorzystywania samochodu (skutkującą koniecznością korekty podatku i 50% prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym samochodem, a w przypadku zakupu paliw silnikowych – brak takiego prawa). Jest to błąd czysto formalny, popełniony przez pracownika Spółki – kierowcę odpowiedzialnego za dokonanie stosownych wpisów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów o charakterze czysto formalnym, które na skutek przeprowadzonych kontroli został w tym samym dniu wykryty i poprawiony.

Natomiast, gdy błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów zostaną ewentualnie wykryte po pewnym czasie, np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji, to nie można uznać, że Spółka wyeliminowała skutecznie możliwość wykorzystania tych pojazdów również do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż opisany sposób użytkowania tych samochodów umożliwia ich użycie w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca pomimo posiadania alternatywnego systemu raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe, nie jest w stanie wyeliminować oraz poprawić ewentualnych zaistniałych błędów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów. Ewentualne wykrycie błędów może nastąpić po pewnym czasie (np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji), a nie w momencie zdania pojazdu przez osobę uprawnioną, np. w wyniku kontroli innej osoby, do tych celów wyznaczonej. Tą osobą może być na przykład pracownik przejmujący pojazd lub inna osoba sprawująca nadzór nad pojazdem. Zatem należy stwierdzić, że wskazany przez Spółkę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

Tym samym, w opisanych warunkach, Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia jest również, że Wnioskodawca poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu pojazdu do celów działalności gospodarczej oraz będzie prowadził dla ww. samochodów ewidencję przebiegu pojazdu, ponieważ już z samego sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany. Spółka nie stworzyła szczelnego systemu kontroli wykorzystywania posiadanych pojazdów wyłącznie w celach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że ww. samochody Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Tym samym Spółka w momencie ponoszenia wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją tych pojazdów z wyłączeniem paliw silnikowych. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Wskazać również należy, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu ww. samochodu osobowego wykorzystywanego do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od wszelkich kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, w szczególności od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, części samochodowych, napraw, materiałów eksploatacyjnych, myjni etc., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zatem, wskazane we wniosku błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, powodują uznanie pojazdu, do którego odnosi się dana ewidencja, za pojazd używany także poza działalnością gospodarczą, a tym samym powodują utratę prawa do odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na wszystkich fakturach dokumentujących wydatki związane z tym pojazdem od początku jego używania.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę art. 86a ust. 14 ustawy, należy wskazać, że zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego musi mieć charakter trwały i stały, potwierdzony obiektywnymi okolicznościami, znajdującymi swój wyraz m.in.. w zmianie zasad używania pojazdu, określonymi przez podatnika. Natomiast system korekt o którym mowa w art. 90b ustawy wskazuje, że korekcie podatku podlegają tylko poniesione wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zmianę sposobu wykorzystywania samochodu (skutkującą koniecznością korekty podatku) należy rozumieć jako zmianę (i rozpoczęcie wykorzystywania samochodu na potrzeby mieszane). W ocenie tut. Organu zmiana sposobu wykorzystywania samochodu powinna skutkować zmianą w zakresie podatku naliczonego, odpowiadająca swoim zakresem zmianie w zakresie sposobu wykorzystywania. Korekta, o której mowa w przepisach art. 90b ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku zmiany sposobu użytkowania pojazdu, rozumianego także jako określony ściśle w czasie moment od którego podatnik nie zapewnienia mechanizmów wykluczających możliwość wykorzystania tego pojazdu w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy wykluczona jest potencjalna możliwość wykorzystania danego pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza od samego początku, nie można mówić o zmianie przeznaczenia używania ww. samochodu.

Natomiast, jak wskazano w interpretacji, możliwość pojawienia się błędów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów i ich ewentualne wykrycie przez Spółkę w wyniku przeprowadzonych wewnętrznych kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji pojazdu wskazują na użytek „mieszany” tego pojazdu od samego początku ponoszenia wydatków z nim związanych – wskazują one na możliwość użytku prywatnego. Taka sytuacja nie powoduje zmiany użytku ww. samochodu.

Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 14 w związku z art. 90b ustawy o VAT obligujący Wnioskodawcę do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.