Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-548/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia − **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia,
*   zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP.

Spółka będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: „Spółka osobowa”) innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa będzie akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka zależna). Jednocześnie pozostałymi akcjonariuszami Spółki zależnej będą osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie można wykluczyć, że w/w osoby fizyczne będą podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

W przyszłości możliwe jest dokonanie umorzenia akcji posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: k.s.h.). W szczególności wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki osobowej, w drodze nabycia akcji przez Spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka osobowa wyrazi zgodę. Umorzenie zostanie przeprowadzone po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem akcji posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki osobowej – powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę zależną umorzenia akcji posiadanych przez Spółkę osobową w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, będą miały zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy – Uwagi ogólne.

Spółki osobowe, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej nie są podatnikami PDOP. Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki osobowe dokonuje się na poziomie wspólników tych spółek, co stanowi zasadę tzw. transparentności podatkowej spółek osobowych. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto zasady wyrażone w ust. 1 w/w przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z powyższego wynika, że wszelkie skutki podatkowe umorzenia udziałów należących do Spółki osobowej należy rozpoznać po stronie wspólników Spółki osobowej, w tym Spółki. Mając na uwadze, że Spółka jest podatnikiem PDOP, konsekwencje podatkowe odnoszące się do niej należy analizować na gruncie ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W związku z dobrowolnym umorzeniem akcji posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki osobowej – nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z posiadanych akcji. Zasady umarzania akcji zawarte są w art. 359 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza, w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia spółka nieodpłatnie nabywa akcje w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę zależną akcji Spółki osobowej bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o PDOP nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09 bądź też w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o PDOP katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Spółkę zależną akcji celem ich umorzenia, bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki osobowej – przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca ani Spółka osobowa nie uzyskają żadnego realnego przysporzenia, ani korzyści – nie wpłyną do nich dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian. Ponadto bez wątpienia z umorzeniem akcji bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę lub Spółkę osobową jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń (w tym świadczeń w naturze), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka osobowa zbędzie na rzecz Spółki zależnej akcje, które będzie posiadać w Spółce zależnej, przy czym Spółka osobowa wyrazi zgodę na zbycie tych akcji bez wynagrodzenia. Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP, biorąc w szczególności pod uwagę brzmienie w/w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie w wyniku umorzenia akcji Spółki osobowej w Spółce zależnej, nie dojdzie do powstania żadnego faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki osobowej). W opinii Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia akcji posiadanych w Spółce zależnej ani Spółka osobowa (jako akcjonariusz Spółki zależnej umarzający swoje akcje w Spółce zależnej), ani Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki osobowej) nie uzyskają przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji, a tym samym nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PDOP jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia akcji w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego akcje są umarzane.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej wyrażone zostało m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-745/09-2/PD), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „niezależnie od tego, czy uznamy umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za zdarzenie neutralne podatkowo, czy też nie, to i tak dobrowolne umorzenie tego rodzaju akcji, jeżeli zostanie ono dokonane bez wynagrodzenia, nie spowoduje uzyskania przez akcjonariusza żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o CIT”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-327/09-6/MM), w której organ stwierdził „umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania po stronie Spółki – akcjonariusza przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dodatkowo przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Jako przykładowe Wnioskodawca chciałby przytoczyć następujące interpretacje wydane na wniosek podatników:

*   interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-35/13-2/JG), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „rozważane przez Wnioskodawcę zbycie Udziałów Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego”;
*   interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-47/13/DK), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez niego w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-424/12-2/MC), w której organ uznał, że „opisane w zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego”;
*   interpretację indywidualną z dnia 14 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-424/12-2/KJ), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „nieodpłatne zbycie udziałów M. przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretację indywidualną z dnia 6 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-419/12-2/PM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „nieodpłatne zbycie udziałów X przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem akcji posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki osobowej – nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku przeprowadzenia przez Spółkę zależną umorzenia akcji Spółki osobowej w formie umorzenia dobrowolnego, bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Spółki osobowej, jak również Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. l ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 11 ust. l ustawy o PDOP jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. l ustawy o PDOP podatnicy, dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umorzenia akcji nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

*   zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody oraz
*   umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia akcji spółek kapitałowych, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje \[\`(...)\`\] pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”.

Co prawda w/w interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednakże w wyniku zmiany przepisów mających obowiązywać od 2015 r. pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Z tego też względu, dalsza argumentacja Wnioskodawcy odnosi się do transakcji innych niż (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o PDOP oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często, jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

Ponadto należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia akcji posiadanych w Spółce zależnej przez Spółkę osobową na gruncie art. 359 § l oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

1.  statut spółki,
2.  uchwała walnego zgromadzenia,
3.  zgoda akcjonariusza spółki.

W analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o PDOP nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu akcji lub zgody wspólnika na umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie można utożsamiać Z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Ponadto jeżeli umorzenie akcji jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach restrukturyzacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę, dokonane za zgodą wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej (której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży akcji). Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, s. 296).

W ocenie Wnioskodawcy art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie akcji bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Co więcej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu (dla żadnej ze stron), którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o PDOP.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia akcji również dlatego, że w kontekście umorzenia akcji nie można mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o ,,cenie”, a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie akcji bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone akcje. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego akcje są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po stronie Spółki lub Spółki zależnej. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie akcji powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucje umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia akcji bez wynagrodzenia. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Umorzenie akcji bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej akcjonariuszem lub akcjonariuszami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia akcji została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia akcji, bowiem jeśli jakiś podmiot posiada akcje innego podmiotu, są to już – z definicji – podmioty powiązane), a poza tym brak jest umorzeń bez wynagrodzenia, które następowałyby za określoną cenę (i jako takie mogłyby stanowić transakcje porównywalne). Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie akcji nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem jedynym punktem odniesienia dla umorzenia akcji bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie akcji bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych również w praktyce (abstrahując od powodów wymienionych powyżej).

Jak wynika z powyższego art. 11 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przypadku umorzenia akcji. Umorzenie akcji nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie akcji jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie akcji wspólnika, którego akcje są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto po stronie Spółki brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty, a brak wynagrodzenia pozostawać będzie bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Spółki. Powyższe potwierdzone zostało przez Ministerstwo Finansów w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 7 marca 2002 r. do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02).

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia akcji. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie akcji w Spółce zależnej jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia akcji należy bowiem uznać:

1.  Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
2.  Metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  Metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  Metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń niż umorzenie akcji, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia akcji w Spółce zależnej). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy o cenach transferowych nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania, potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących analogicznego do będącego przedmiotem wniosku zdarzenia, jakim jest dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia. Należy bowiem wskazać, iż kwestię umorzenia udziałów regulują tożsame przepisy jak w przypadku kwestii umorzenia akcji, która jest przedmiotem zapytania. Ponadto, pomimo iż poniższe interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, to znajdą one odpowiednie zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, gdyż w wyniku zmiany przepisów mających obowiązywać od 2015 r. pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(\`(...)\`) dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów W Spółce)”;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ uznał za prawidłowy wniosek podatnika, że „(\`(...)\`) do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT)”;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-751/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której organ stwierdził, że „Należy również potwierdzić stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który co do zasady reguluje metody określania dochodu w drodze oszacowania pomiędzy podmiotami powiązanymi”,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-19/08-2/JB) dotycząca umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w której potwierdzono stanowisko podatnika, iż w stosunku do niego w związku z umorzeniem udziałów „nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu określenia jego dochodu w wyższej wysokości niż zadeklarowany przez strony”.

Podsumowując w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę zależną umorzenia akcji Spółki osobowej, w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki osobowej, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki osobowej). W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. l ustawy o PDOP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.