Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-925/15-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; gmina; hala-hala sportowa; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono 3 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2013 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej (dalej również: Hala).

W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji zostanie oddany do użytkowania w grudniu 2015.

Od momentu oddania przedmiotowej hali sportowej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym wcześniej Zarządzeniem Burmistrza, na podstawie regulaminu (dalej: Regulamin), hala sportowa będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. będzie ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie);
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej: również nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Wykorzystywanie hali sportowej w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, Hala będzie udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne hala sportowa nie będzie udostępniania (będzie nieczynna). Podział godzin, w których Hala będzie przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

Opłaty za wynajem hali sportowej stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania hali sportowej do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z halą sportową – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Budowa przedmiotowej hali sportowej oraz jej udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji jej zamiarem było wykorzystywanie hali sportowej również do odpłatnego udostępniania (najmu) na rzecz zainteresowanych. Powyższe znajduje potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji. W szczególności, Wnioskodawca wskazał, iż plany realizacji przedmiotowej inwestycji powstały z uwagi na zaobserwowany brak tego typu obiektów na terenie Gminy oraz gmin sąsiednich. Zainteresowany dostrzegł zapotrzebowanie wśród mieszkańców Gminy oraz gmin sąsiednich na posiadanie bazy sportowej służącej aktywnemu uprawianiu sportu oraz rozwojowi fizycznemu. Gmina nie miała zamiaru przeznaczyć hali sportowej wyłącznie na cele gminne (np. prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Gminy). Powyższe potwierdza złożony (przed rozpoczęciem inwestycji) przez Wnioskodawcę wniosek do Ministra Sportu i Turystyki z dnia 10 maja 2013 r. o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej realizacji przedmiotowej inwestycji, w którym Wnioskodawca wskazał, iż „na terenie S. ani w najbliższej okolicy nie ma obiektów sportowych takich jak pełnowymiarowe hale sportowe czy sale gimnastyczne. Nowoczesny obiekt sportowy służył będzie nie tylko uczniom szkół, ale szeroko pojętej społeczności lokalnej, również mieszkańcom sąsiednich gmin”.

Zdaniem Gminy, z perspektywy jej finansów – jako organu administracji publicznej, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której racjonalne byłoby udostępnianie hali sportowej na rzecz mieszkańców sąsiednich gmin bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności z tego tytułu, bez zawierania stosowanych umów/porozumień. Tym bardziej, iż utrzymanie przedmiotowego obiektu wiąże się ze znacznymi kosztami po stronie Gminy. Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji zamierzał wykorzystać potencjał jaki posiada nowo wybudowany obiekt poprzez jego odpłatne wynajmowanie w określonych godzinach na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Ponadto, pobieranie odpłatności z tytułu udostępniania mienia komunalnego należy do stałej praktyki Gminy. Kolejnym przykładowym dokumentem, który potwierdza powyższy zamiar jest uchwała Rady Miejskiej z dnia 23 lutego 2009 r. w sprawie zasad odpłatności za użytkowanie sali gimnastycznej położonej przy ulicy „a” w S. będącej przedmiotem zarządzenia Dyrektora Miejskiej Szkoły Podstawowej.

Od samego początku inwestycji (a w zasadzie jeszcze przed jej rozpoczęciem) dla Gminy było oczywistym, że analogiczna uchwała będzie podjęta w stosunku do hali sportowej, będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak też się stało – uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z Hali Sportowej przy ul. „b” w S. został wprowadzony Regulamin korzystania z hali sportowej (dalej: Regulamin). Zgodnie z pkt 6 Regulaminu za korzystanie z obiektu pobierane są opłaty zgodnie z cennikiem przyjętym stosownym zarządzeniem Burmistrza. Nie było jakiejkolwiek potrzeby podejmowania tej uchwały wcześniej, np. przed rozpoczęciem budowy – do czasu zakończenia inwestycji byłby to bowiem akt prawny „pusty”, który być może trzeba byłoby z czasem zmienić, uaktualnić. Gmina zatem podjęta uchwałę w odpowiednim momencie, tj. przed oddaniem hali do użytkowania, tak jak jest to praktykowane przez gminy w całej Polsce. Przy czym raz jeszcze Gmina podkreśla, iż taki zamiar miała ona przed przystąpieniem do inwestycji.

Gmina bowiem od początku realizacji przedmiotowej inwestycji miała świadomość, iż w sytuacji w której podmioty zewnętrzne zainteresowane są odpłatnym wynajmem niewielkiej sali gimnastycznej mieszczącej się w budynku szkoły – nowopowstały nowoczesny obiekt sportowy będzie posiadał znaczny potencjał w zakresie wykorzystywania go do odpłatnego udostępniania. Od początku realizacji inwestycji, w zakresie budowy hali sportowej, Gmina nie widziała powodów, dla których hala nie mogłaby być odpłatnie wynajmowana, tym hardziej, że w trakcie realizacji inwestycji Gmina spotykała się ze sporym zainteresowaniem regularnego wynajmu hali przez podmioty zewnętrzne.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową hali sportowej, działała ona jako podatnik VAT.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i dysponuje nadanym jej numerem NIP oraz była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na długo przed rozpoczęciem inwestycji. W trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca udostępniał kontrahentom swoje dane, w tym numer NIP, niezbędne do wystawienia na jego rzecz faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z budową hali sportowej. Gmina wskazywała na konieczność wystawienia na jej rzecz faktur VAT. Przedmiotowa inwestycja nie była prowadzona jedynie celem realizacji zadań własnych Gminy, związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty. Zainteresowany miał świadomość, że przy pomocy hali sportowej będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. będzie działać zgodnie z art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem hali sportowej w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą Z. określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodnościekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku) Z. nie podłoga opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r, sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym sam tym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku, stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżona podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwom. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. sygn., ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatnikom od towarów i usług”.

Reasumując zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Od 2013 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej (dalej również: Hala). W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane są towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji zostanie oddany do użytkowania w grudniu 2015 r.

Od momentu oddania przedmiotowej hali sportowej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym wcześniej Zarządzeniem Burmistrza, na podstawie regulaminu (dalej: Regulamin), hala sportowa będzie udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. będzie ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie);
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej: również nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Wykorzystywanie hali sportowej w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było zamiarem Gminy ustalonym jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji.

Zgodnie z Regulaminem, Hala będzie udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. W dni świąteczne hala sportowa nie będzie udostępniania (będzie nieczynna). Podział godzin, w których Hala będzie przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Regulamin.

Opłaty za wynajem hali sportowej stanowić będą dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania hali sportowej do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia hali sportowej. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z hala sportową – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT.

Gmina nieodpłatnie udostępniając salę sportową na cele gminne realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina nie działa jako podatnik i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej wydana została odrębna interpretacja z dnia 23 marca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-925/15-4/AK. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.