Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-486/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Czy w sytuacji otrzymania od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności tylko pierwszej części należności, Spółka słusznie postąpiła zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wszystkie niezapłacone kwoty należności uznając, iż otrzymane postanowienie w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło w wystarczającym stopniu również nieściągalność pozostałej części należności objętej drugim postępowaniem sądowym, nieobjętej jednak postępowaniem egzekucyjnym?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dłużnik; egzekucja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; postępowanie-postępowanie sądowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży usług budowlanych kontrahentowi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży zostały zarachowane jako przychody należne.

W związku z faktem, że odbiorca nie uregulował w oznaczonym terminie swoich zobowiązań wobec Spółki, skierowała Ona (po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty) powództwo do właściwego dla sprawy Sądu, obejmujące swoim żądaniem jedynie część należności od kontrahenta. Pozostała część należności została ujęta w kolejnym pozwie, złożonym jeszcze przed otrzymaniem umorzenia pierwszego postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji.

Spółka podzieliła dochodzenie swych należności na dwa procesy ze względu na wysoką wartość wierzytelności, a tym samym na konieczność uiszczenia wysokich opłat sądowych, na które to Spółkę, w momencie składania pierwszego pozwu, nie było stać.

Spółka uzyskała tytuł wykonawczy dotyczący pierwszej wierzytelności przed wszczęciem drugiego postępowania sądowego. Przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego Spółka odzyskała część pierwszej należności. Po odzyskaniu części kwoty, Spółka wniosła powództwo drugiej części należności, gdyż uznała, że dłużnik jest wypłacalny. Po wniesieniu tego powództwa organ egzekucyjny uznał jednak za nieściągalną pozostałą kwotę objętą pierwszym tytułem wykonawczym.

Ze względu na umorzenie pierwszego postępowania egzekucyjnego, Spółka po otrzymaniu tytułu wykonawczego po drugim procesie, nie będzie występowała do organu egzekucyjnego o egzekucję pozostałej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji otrzymania od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności tylko pierwszej części należności, Spółka słusznie postąpiła zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wszystkie niezapłacone kwoty należności uznając, iż otrzymane postanowienie w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło w wystarczającym stopniu również nieściągalność pozostałej części należności objętej drugim postępowaniem sądowym, nieobjętej jednak postępowaniem egzekucyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Powyższy katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel powinien dysponować, w celu udokumentowania, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Oznacza to, że żaden inny dokument nie może skutecznie dokumentować faktu nieściągalności.

W związku z powyższym, posiadanie postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego uprawnia podatnika do uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w sytuacji uprzedniego zarachowania ich jako przychody należne.

Tym samym uznać należy, iż w stosunku do należności objętych drugim postępowaniem procesowym również wystąpi brak możliwości wyegzekwowania należnych Spółce kwot. Podejmowanie przez Spółkę dalszych działań w kierunku egzekucji należności objętych drugim procesem naraziłoby Spółkę na dodatkowe wysokie koszty, które w przedstawionej sytuacji okazałyby się kwotami nie do odzyskania.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-809/09/AM, w której to Organ stwierdził iż: „w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność części wierzytelności od danego dłużnika (postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność z uwagi na brak majątku dłużnika), to całą wierzytelność od tego dłużnika można uznać za nieściągalną. Postanowienie o umorzeniu egzekucji części wierzytelności dokumentuje nieściągalność całej wierzytelności tego dłużnika”.

W przedmiotowej kwestii wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r. nr PB2-2099-IP-722-314/99 stwierdzając, że: „Dowodem zatem uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji pierwszej części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność wierzytelności objętej drugim postępowaniem procesowym, a co za tym idzie Spółka słusznie uznała za koszty uzyskania przychodów całą kwotę wierzytelności, spełniając jednocześnie warunek uprzedniego zarachowania jej do przychodów należnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała sprzedaży usług kontrahentowi, a przychody netto uzyskane ze sprzedaży zostały przez Nią zarachowane jako przychody należne. W związku z faktem, że odbiorca nie uregulował w oznaczonym terminie swoich zobowiązań, Spółka skierowała powództwo do właściwego dla sprawy Sądu, obejmujące swoim żądaniem jedynie część należności od kontrahenta. Pozostała część należności została ujęta w kolejnym pozwie, złożonym jeszcze przed otrzymaniem umorzenia pierwszego postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji. Spółka uzyskała tytuł wykonawczy dotyczący pierwszej wierzytelności przed wszczęciem drugiego postępowania sądowego. Przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego Spółka odzyskała część pierwszej należności. Po odzyskaniu części kwoty, Spółka wniosła powództwo drugiej części należności, gdyż uznała, że dłużnik jest wypłacalny. Po wniesieniu tego powództwa organ egzekucyjny uznał jednak za nieściągalną pozostałą kwotę objętą pierwszym tytułem wykonawczym. Ze względu na umorzenie pierwszego postępowania egzekucyjnego, Spółka po otrzymaniu tytułu wykonawczego po drugim procesie, nie będzie występowała do organu egzekucyjnego o egzekucję pozostałej kwoty.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, w sytuacji otrzymania od organu egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności tylko pierwszej części należności, Spółka słusznie postąpiła zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wszystkie niezapłacone kwoty należności uznając, iż otrzymane postanowienie w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło w wystarczającym stopniu również nieściągalność pozostałej części należności objętej drugim postępowaniem sądowym, nieobjętej jednak postępowaniem egzekucyjnym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.