Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-705/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-07
Teza: Czy przychody uzyskiwane przez SK z dywidend wypłacanych przez Spółkę bułgarską powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane wraz z pozostałymi przychodami z udziału w SK jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: Bułgaria; dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2011 r. (data wpływu 05.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę bułgarską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę bułgarską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Francji. W Polsce prowadzi działalność gospodarczą jako komandytariusz spółki komandytowej („SK”), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w obszarze handlu paliwami stałymi na rzecz krajowych i zagranicznych odbiorców. Przypadające na Wnioskodawcę zgodnie z umową spółki przychody z udziału w SK opodatkowuje 19% podatkiem liniowym jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przyszłości planowane jest nabycie przez SK udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Bułgarii („Spółka bułgarska”). SK jako udziałowiec Spółki bułgarskiej, otrzymywać będzie dywidendy wypłacane przez Spółkę bułgarską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez SK z dywidend wypłacanych przez Spółkę bułgarską powinny być przez Wnioskodawcę opodatkowane wraz z pozostałymi przychodami z udziału w SK jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on opodatkować wszystkie przychody SK przypadające na niego w proporcji do jego udziału w zysku SK (w tym przychody w postaci dywidendy od Spółki bułgarskiej) jako przychody z działalności gospodarczej. SK jako osobowa spółka prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychód takiej spółki podlega opodatkowaniu na poziomie wspólników, według właściwych dla każdego wspólnika przepisów podatkowych.

W odniesieniu do osób fizycznych sposób opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej reguluje art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy PIT).

Z kolei art. 8 ust. 1a ustawy PIT stanowi, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powyższych uregulowań, przychód z udziału w SK powinien być u Wnioskodawcy określony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SK oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ustawy PIT albo - jeżeli Wnioskodawca dokonał takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy PIT.

O właściwym sposobie opodatkowania określonego przychodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne decyduje kwalifikacja tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten wymienia wśród źródeł przychodów: (i) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, (ii) działalność wykonywaną osobiście, (iii) pozarolniczą działalność gospodarczą, (iv) działy specjalne produkcji rolnej, (v) najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, (vi) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, (vii) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy oraz (viii) inne źródła.

O prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż zasada ustanowiona w przytoczonym przepisie jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe, a także przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jest ona również zbieżna z podstawowymi zasadami prawa spółek handlowych. Jak stwierdzono w Komentarzu do art. 8 ustawy PIT autorstwa Wojciecha Dmocha i Tomasza Szymury (Wydawnictwo C. H. Beck, Wyd. 4, 2008 r.), zgodnie z art. 860 § 1 KC, celem spółki cywilnej jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z kolei art. 22 § 1, art. 102 i 125 KSH przewidują, że celem spółek: jawnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka partnerska może być natomiast utworzona w celu wykonywania przez wspólników wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 86 § 1 KSH). Jak z tego wynika, przychody ze spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej zawsze będą przychodami z działalności gospodarczej. Natomiast przychody wspólników ze spółki cywilnej będą przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli wspólnicy będą prowadzić w ramach tej spółki działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, iż w świetle powyższego, jego dochody z udziału w SK podlegają opodatkowaniu jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta pozostaje w ocenie Wnioskodawcy aktualna bez względu na to, jakie przychody generowane są przez przedsiębiorstwo SK rozciąga się więc również na dywidendy uzyskane przez SK ze Spółki bułgarskiej.

Powyższy wniosek potwierdzają również liczne pisma organów podatkowych, zgodnie z którymi podlegający opodatkowaniu dochód wspólnika spółki osobowej to dochód wynikający z ksiąg rachunkowych tej spółki, przypadający na wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2011 r. nr IBPBI/1/415-1157/10/ESZ).

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że dochód spółki komandytowej wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg stanowi jednorodną całość (dochód wygenerowany w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, obejmujący również uzyskiwane przez SK dywidendy), zaś w przypadającej na Wnioskodawcę części powinien podlegać opodatkowaniu jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej uregulowania ustawy PIT i ich interpretacja są zbieżne z podstawową i uniwersalną zasadą prawa handlowego, zgodnie z którą prawo do dywidendy jako prawo udziałowe przysługiwać może wyłącznie wspólnikom (udziałowcom) spółki, której zysk podlega podziałowi. Nie będąc udziałowcem Spółki bułgarskiej Wnioskodawca nie może być uznany za podmiot uprawniony do udziału w zysku tej spółki. W konsekwencji, nie można uznać, aby Wnioskodawca otrzymywał od Spółki bułgarskiej jakikolwiek przychód, który mógłby być uznany za dywidendę i opodatkowany jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Również w świetle definicji „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” sformułowanej w art. 24 ust. 5 ustawy PIT niemożliwe jest uznanie, że dywidenda od Spółki bułgarskiej uzyskiwana przez SK powinna podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 24 ust. 5 ustawy PIT odnosi się do „dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z tego udziału (akcji)”. W orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że za „faktycznie uzyskany” można uznać wyłącznie dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 871/08).

W przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego, dywidenda zostanie przez Spółkę bułgarską postawiona nie do dyspozycji Wnioskodawcy, ale do dyspozycji SK. Nie tylko więc Wnioskodawca nie będzie formalnie uczestniczyć w zysku Spółki bułgarskiej (nie będąc jej udziałowcem), ale nie będzie również rozporządzać wypłatą dokonaną przez Spółkę bułgarską. Nie ma zatem podstaw, by uznać, że otrzymywane przez SK od Spółki bułgarskiej dywidendy powinny podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy PIT.

Należy również zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego wyłączenia z opodatkowania w Polsce części uzyskiwanego przez Wnioskodawcę przychodu. Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy PIT).

W katalogu dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce i podlegających tu opodatkowaniu nie mieszczą się dywidendy wypłacane przez zagraniczne spółki kapitałowe. Gdyby zatem uznać, że część przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku SK jest dywidendą od Spółki bułgarskiej, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ta część udziału w zysku SK nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji uznanie, że część dochodu SK stanowi dla Wnioskodawcy przychód z dywidendy od zagranicznej spółki (a nie przychód z prowadzonej w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadziłby do częściowego uchylenia się przez Wnioskodawcę od ciążących na nim w Polsce obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że przytoczone przepisy art. 3 ustawy PIT nakładają na niego jako wspólnika SK - polskiej spółki prawa handlowego prowadzącej w Polsce działalność gospodarczą obowiązek opodatkowania w Polsce całego przypadającego na niego udziału w zysku SK, bez względu na to, czy na osiągnięty przez SK zysk składają się przychody ze sprzedaży, czy też dywidendy uzyskane z zagranicznej spółki kapitałowej (tj. Spółki bułgarskiej).

Art. 4a Ustawy PIT nakazuje stosować przytoczone przepisy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Francją („UPO”), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że spółka osobowa z siedzibą w Polsce (SK), traktowana w Polsce jako podmiot transparentny podatkowo, prowadząca w Polsce działalność gospodarczą w oparciu o własne składniki majątkowe, w tym „stałą placówkę” spełnia przesłanki uznania jej za zakład w rozumieniu UPO.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań należy uznać za w pełni uprawnione na gruncie UPO, by dochody rezydenta Francji uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez położony w Polsce zakład opodatkowane były w Polsce.

W oparciu o przywołane uregulowania przepisów prawa podatkowego oraz przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że powinien opodatkować w Polsce wszystkie przypadające na niego przychody SK (w tym przychody z dywidend uzyskiwanych od Spółki bułgarskiej) jako przychody z działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Brak osobowości prawnej przesądza o tym, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. u. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Dochody spółki komandytowej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika ze wskazanego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Francji. W Polsce prowadzi działalność gospodarczą jako komandytariusz spółki komandytowej. W przyszłości planowane jest nabycie przez spółkę komandytową udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Bułgarii. Spółka Komandytowa jako udziałowiec Spółki bułgarskiej, otrzymywać będzie dywidendy wypłacane przez Spółkę bułgarską.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5),

Na gruncie umowy polsko-francuskiej podstawową kategorią dochodów są „zyski przedsiębiorstw”, jako że większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Jednocześnie w umowie polsko-francuskiej do określonych kategorii dochodów stosuje się szczególne normy umowne, np. do dochodów z majątku nieruchomego, do dywidend, do odsetek, do należności licencyjnych, które to normy stanowią lex specialis w stosunku do „zysków przedsiębiorstw”. Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy dywidendy, odsetki, należności licencyjne wiążą się z działalnością nierezydenta prowadzoną poprzez zakład, co wyraźnie wynika postanowień umowy w obrębie regulacji dotyczących tych kategorii dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) umowy polsko-francuskiej, przez „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania;
2.  filię;
3.  Biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
7.  budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-francuskiej nie stanowią zakładu:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa, utrzymywane wyłącznie dla składowania, wystawiania albo wydawania,
3.  dobra albo towary należące do przedsiębiorstwa utrzymywane wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw,
5.  stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu francuskiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki”.

Zatem francuski komandytariusz, będący rezydentem Francji, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W konsekwencji tego, że spółka komandytowa stanowić będzie polski zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki osiągnięta (wypracowana) w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uczestnictwo osoby fizycznej – francuskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą w Polsce będzie stanowić zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Spółka komandytowa będzie właścicielem dywidend wypłacanych przez spółkę bułgarską. A zatem dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową z tytułu dywidend związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku – dywidendy, które płaci spółka mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
2.  15 procent kwoty dywidendy brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie "dywidendy" oznacza wpływy z akcji, lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, związane są z wpływami z akcji.

Na podstawie art. 10 ust. 4 umowy polsko-francuskiej postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, bądź działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem zakładu, który jest w nim położony bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu „rzeczywiście związanego z działalnością zakładu” podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

W związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym, w sytuacji gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7.

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę (rezydenta Francji), z tytułu udziału w spółce komandytowej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium polski stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-francuskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Pomimo, iż przychody uzyskiwane przez spółkę komandytową z dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową bułgarską podlegają opodatkowaniu jako zyski przedsiębiorstwa stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, ponieważ uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroku NSA wskazać należy, iż powyższe interpretacje i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one stanowić źródła praw i obowiązków dla innych wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.