Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Kompleksowe usługi realizowane w ramach pakietów prozdrowotnych, na które składają się konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem oraz zajęcia z fizjoterapeutą, a także świadczenia pomocnicze takie jak zajęcia z trenerem personalnym oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez Wnioskodawcę, po uzyskaniu przez niego statusu podmiotu leczniczego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: dieta; lekarze; obsługa; pakiet; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 3 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, określenie przedmiotu wniosku i wskazanie adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym ePUAP oraz w dniu 13 stycznia 2020 r. o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Opis Wnioskodawcy.

Sp. z o.o. zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego wpisanego do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Obecnie Spółka świadczy usługi obejmujące przygotowanie i wykonanie Autorskich Programów Treningowych (dalej „ATP”) przygotowanych w oparciu o dane o uczestniku – adepcie (osobie fizycznej) zebrane podczas treningu diagnostycznego. Podczas treningu trener przeprowadza wywiad z adeptem (np. nt. przebytych chorób, chorób genetycznych występujących w rodzinie, nawyków żywieniowych), adept przechodzi test sprawnościowy, dokonywane są pomiary ciała. W wyniku takiego treningu diagnostycznego adept może zostać skierowany na jedną ze ścieżek ATP np.:

*   Trening Medyczny,
*   Praca nad zaburzeniami hormonalnymi,
*   Trening z kobietami w ciąży,
*   Dieta i trening w chorobach autoimmunologicznych,
*   Praca z seniorem,
*   Trening fizjoterapeutyczny.

Każda ze ścieżek obejmuje zajęcia fizyczne prowadzone w formie treningu z indywidulanym trenerem oraz odpowiednio dobraną dla adepta dietą.

Wszystkie te ścieżki ATP są prowadzone przez współpracujących z Wnioskodawcą specjalistów (fizjoterapeutów, dietetyków, trenerów osobistych) i są nakierowane na wprowadzenie prozdrowotnych nawyków w zakresie aktywności fizycznej i żywienia. Tym samym celem ATP jest zminimalizowanie negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób (otyłości, wad postawy, chorób autoimmunologicznych, zaburzeń hormonalnych) oraz naturalnych procesów (starzenia, ciąży, itp.).

2\. Zakres usług będących przedmiotem wniosku oraz przykładowa sekwencja świadczenia usług będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego wprowadzi nowe usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku. Usługi te będą realizowane w ramach następujących pakietów o prozdrowotnej funkcji podobnych w swym charakterze do ww. ATP, np.:

1.  „zdrowy kręgosłup”,
2.  „zdrowa dieta”,
3.  „walka z nadwagą lub otyłością”,
4.  „walka z niedowagą”, itp.

Adept będzie kwalifikowany do każdego z pakietów po przejściu odpowiedniej konsultacji lekarskiej z lekarzem nauk medycznych zatrudnionym przez Spółkę/współpracującym ze Spółką. Konsultacje odbywałyby się na dwa sposoby:

*   tradycyjnie, w drodze wizyty i osobistych konsultacji adepta z lekarzem;
*   zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje lub chat adepta z lekarzem).

Lekarz przeprowadzi analizę tak zebranych od adepta informacji i zakwalifikuje go do odpowiedniego pakietu prozdrowotnego. Pakiety te będą miały na celu zminimalizowanie negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób m.in. takich jak: wady postawy, choroby autoimmunologiczne, zaburzenia hormonalne, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość). Ewentualnie pakiety będą miały na celu zminimalizowanie skutków naturalnych procesów (starzenia, ciąży, itp.).

Następnie adept zakwalifikowany do danego pakietu prozdrowotnego przejdzie konsultacje z wykwalifikowanym dietetykiem. Będą odbywały się one na dwa sposoby:

*   tradycyjnie, w drodze wizyty i osobistych konsultacji adepta z dietetykiem;
*   na odległość, podobnie jak w przypadku lekarskich, zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, opracowana i elektronicznie wysłana dieta, wideokonsultacje lub chat adepta z dietetykiem).

W efekcie adept otrzyma od Spółki plan dietetyczny dostosowany do jego stanu zdrowia i potrzeb, ale głównym jego celem będzie zminimalizowanie negatywnych dla zdrowia skutków chorób adepta lub skutków naturalnych procesów, przez które przechodzi adept (starzenia, ciąży, itp.).

Adept przejdzie w ramach pakietu również szereg ćwiczeń rehabilitacyjnych – treningów ze specjalistami (fizjoterapeutami bądź trenerami personalnymi) mających na celu zminimalizowanie negatywnych dla zdrowia skutków chorób adepta lub skutków naturalnych procesów, przez które przechodzi adept.

Przed przystąpieniem do programu obejmującego dany pakiet, adept będzie musiał zaakceptować regulamin określający m.in. zasady płatności. Płatność za usługi Spółki będzie uiszczana przez adeptów w następujących formach:

*   comiesięcznego abonamentu albo
*   jednej opłaty uiszczanej z góry za pakiet realizowany w ciągu np. 6 tygodni, 12 tygodni, itp.

W obydwu przypadkach Spółka będzie pobierać wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi. Innymi słowy, Spółka nie będzie obciążać adepta oddzielnymi kwotami za poszczególne rodzaje usług (lekarskich, dietetycznych, rehabilitacyjnych, itd.), ale obciążenia będą wspólnie naliczane za całość usługi w cyklach miesięcznych lub również wspólnie za całość usługi z góry, stosownie do wybranego przez adepta okresu korzystania z usługi.

Adepci opłacający comiesięczny abonament będą mieli prawo do korzystania ze zdalnych konsultacji lekarskich i dietetycznych cyklicznie (np. raz na miesiąc). W rezultacie będą mogli konsultować online z lekarzem/dietetykiem swój stan zdrowia i postępy w przywracaniu zdrowia wraz z upływem czasu, będąc coraz bardziej zaawansowanymi w korzystaniu z danego pakietu prozdrowotnego. Lekarz i dietetyk będą mieli stały nadzór nad postępami adepta i będą określać np. czy:

*   istnieje potrzeba dalszego korzystania przez adepta z danego pakietu prozdrowotnego;
*   istnieje potrzeba zmiany przez adepta danego pakietu prozdrowotnego na inny;
*   należy coś zmienić w sposobie i intensywności korzystania przez adepta z danego pakietu prozdrowotnego;
*   warto wskazać do zrealizowania adeptowi inne zalecenia prozdrowotne.

Ponadto adepci opłacający comiesięczny abonament będą mieli prawo do cyklicznego (np. raz na trzy miesiące) korzystania z konsultacji lekarskich i dietetycznych w kontakcie bezpośrednim (nie online). Cel tych konsultacji będzie taki sam jak konsultacji prowadzonych zdalnie. Niewykorzystane w danym okresie abonamentowym konsultacje lekarskie i dietetyczne będą możliwe do wykorzystania w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Co ważne, powyższe konsultacje (zarówno lekarskie, jak i dietetyczne prowadzone online jak i w bezpośrednim kontakcie) będą realizowane co do zasady przez tego samego lekarza i dietetyka, a więc adept będzie miał wyznaczonego swojego lekarza i dietetyka znającego jego historię zdrowotną i prowadzącego go przez cały okres korzystania z pakietu, a tym samym przez proces przywracania zdrowia.

3\. Adresaci i nabywcy usług.

Adresatami (beneficjentami bezpośrednimi) usług świadczonych przez Spółkę będą zarejestrowani pacjenci w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2019 r., poz. 1127, z późn. zm.; Dz. U. z 2019 r., poz. 1128 i poz. 1590). W każdym przypadku będzie to konkretna, zidentyfikowana przez Spółkę osoba (każdy pacjent ma obowiązek wypełnić ankietę osobową oraz ankietę medyczną zanim Wnioskodawca rozpocznie świadczenie dla niego swoich usług).

Jeśli chodzi o nabywców usług świadczonych przez Spółkę będą oni tożsami z adresatami, ale mogą być nimi także firmy – osoby prawne oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą (zatrudniające pracowników i nabywających dla nich usługi od Wnioskodawcy).

4\. Opis personelu.

Usługi Wnioskodawcy świadczone będą bezpośrednio przez wykwalifikowany personel (mogą to być lekarze, dietetycy oraz fizjoterapeuci).

Wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

5\. Cel usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich celem jest:

*   działanie profilaktyczne polegające na diagnozie adepta, tj. zbadaniu jego stanu zdrowia i określeniu problemów zdrowotnych, z którymi boryka się na co dzień;
*   działanie terapeutyczne (grupujące pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”) polegające na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia adeptów w sytuacji, gdy borykają się z jedną z ww. chorób (takich jak: wady postawy, choroby autoimmunologiczne, zaburzenia hormonalne, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, itd.) albo naturalnymi procesami (starzenia czy obciążeniem organizmu podczas ciąży).

Pismem z dnia 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje:

1.  Czy Wnioskodawca będzie realizował jedno świadczenie złożone, którego elementem składowym będą poszczególne usługi (konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych)? Czy ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?
2.  Czy konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych będą co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie?
3.  Czy wszystkie czynności związane z opisaną we wniosku usługą będą ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że adept nie mógłby korzystać z czynności głównej? Należy przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Wnioskodawcy i adepta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.
4.  Która z tych czynności jest wiodąca, tj. jest głównym celem świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych czynności? Co jest elementem dominującym? Należy jednoznacznie wskazać to świadczenie.
5.  Czy świadczone usługi będą niezbędne do wykonywania usługi głównej, realizowanej przez Wnioskodawcę? Jeżeli tak, to proszę wskazać w czym ta „niezbędność” będzie się przejawiała?
6.  Czy świadczone usługi, tj. konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, trening z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym będą przejawiały się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Należy wskazać odrębnie dla każdej z ww. usługi.
7.  Czy ww. usługi będą wykonywane bezpośrednio przez podmioty lecznicze lub osoby wykonujące zawód lekarza, pielęgniarki, psychologa albo też zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? – odrębnie dla każdej usługi należy wskazać przez kogo?
8.  Jakie fachowe kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych posiadają osoby, które będą wykonywały opisane we wniosku usługi?
9.  Czym, oprócz zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej, zajmują się pracownicy administracyjni?
10.  Czy wykonywane przez pracowników administracyjnych czynności będą niezbędne do wykonywania usług będących przedmiotem wniosku?

W piśmie z dnia 3 stycznia 2020 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu – Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad 1. Jak Spółka wskazała w jego opisie zdarzenia przyszłego: „Płatność za usługi Spółki będzie uiszczana przez adeptów w następujących formach:
    *   comiesięcznego abonamentu albo
    *   jednej opłaty uiszczanej z góry za pakiet realizowany w ciągu np. 6 tygodni, 12 tygodni., itp.W obydwu przypadkach Spółka będzie pobierać wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi (podkreślenie Wnioskodawcy). Innymi słowy, Spółka nie będzie obciążać adepta oddzielnymi kwotami za poszczególne rodzaje usług (lekarskich, dietetycznych, rehabilitacyjnych, itd.), ale obciążenia będą wspólnie naliczane za całość usługi w cyklach miesięcznych lub również wspólnie za całość usługi z góry stosownie do wybranego przez adepta okresu korzystania z usługi”. Następnie określenie „kompleksowa usługa Spółki” pada we wniosku (zwłaszcza w uzasadnieniu stanowiska Spółki) jeszcze kilka razy. Można więc uznać, że zdaniem Spółki chodzi o jedno świadczenie złożone, które jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.
*   Ad 2. Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1, usługi obejmujące konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, kompleksową usługę. Ich rozdzielnie (tj. rozdzielenie usług wchodzących w skład poszczególnych pakietów) miałoby sztuczny charakter i wykonane oddzielnie nie spełniałyby swojej funkcji. Jak wskazano we wniosku, poszczególne Pakiety oferowane przez Spółkę będą miały na celu zminimalizowanie negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób m.in. takich jak: wady postawy, choroby autoimmunologiczne, zaburzenia hormonalne, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość). Rozdzielenie ww. usług nie miałoby sensu w kontekście celu korzystania z poszczególnego pakietu, tj. zminimalizowania negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób. Osiągnięcie zakładanego efektu przez adepta następuje w przypadku łącznej realizacji ww. usług, dzięki temu bowiem klient Spółki cały czas jest monitorowany przez lekarza i dietetyka, ćwiczenia są nadzorowane przez fizjoterapeutę bądź trenera osobistego, a całość jest od strony administracyjnej obsługiwana przez pracowników administracyjnych Spółki (w tym zapewniany jest właściwy obieg dokumentów, adepci są umawiani na spotkania z właściwymi specjalistami we właściwym czasie, ich reklamacje są uwzględniane). A więc adept podlega kompleksowemu procesowi np. zwalczaniu nadwagi zgodnie z zaleceniami lekarza, wykonywaniu ćwiczeń, realizowaniu zaleceń dietetycznych, stałemu monitorowaniu, itd. Jak na wstępie wskazano, gdyby każda z tych usług była realizowania odrębnie to osiągnięcie celu stawałoby się wątpliwe czy też niemożliwe. Bardziej szczegółowe wskazanie argumentów przemawiających za nierozerwalnością całego procesu ze względu na efekt i cel, jaki ma być osiągnięty, zostało przedstawione w odpowiedzi na pytanie 3.
*   Ad 3. Zgodnie z odpowiedzią na pytania 1 i 2 należy potwierdzić, że wszystkie czynności związane z opisaną we wniosku usługą będą ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że adept nie mógłby korzystać z czynności głównej. Natomiast związek przyczynowo-skutkowy, z którego wynika, że dla Wnioskodawcy i adepta poszczególne czynności składowe tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie został zaprezentowany we wniosku o interpretację w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego za pomocą przykładowej sekwencji świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Jak wynika z przedstawionej przykładowej sekwencji, wyeliminowanie jednej z ww. usług zaburzyłoby proces jej świadczenia i ograniczyłoby (o ile nie wyeliminowałoby całkowicie) możliwość osiągnięcia głównego celu – tj. zminimalizowania negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób. I tak, w szczególności:
    *   pominięcie usług lekarza nie pozwoliłoby na:
        *   właściwą diagnozę problemów zdrowotnych adepta,
        *   jego kwalifikację do właściwego pakietu prozdrowotnego oraz
        *   monitorowanie postępów adepta w kuracji/wracaniu do zdrowia.Innymi słowy pominięcie usług lekarza burzyłoby szanse realizacji danego pakietu, a tym samym stawiałoby sens świadczenia usługi przez Spółkę pod znakiem zapytania.
    *   pominięcie usług dietetyka uniemożliwiłoby opracowanie skutecznej diety, która jest niezmiernie ważna dla zminimalizowania negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób, w tym między innymi cukrzycy typu 1 i 2, choroby Hashimoto, chorób jelit takich jak: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzeń odżywiania oraz nieprawidłowej masy ciała; tym samym w sytuacji gdy diagnoza lekarza wymaga utrzymania odpowiedniego reżimu żywieniowego pominięcie usług dietetyka utrudniłoby realizację bardzo ważnego terapeutycznego aspektu żywieniowego;
    *   pominięcie usług fizjoterapeuty bądź trenera personalnego uniemożliwiłoby wykonanie przez adepta ćwiczeń rehabilitacyjnych – treningów mających na celu zminimalizowanie negatywnych dla zdrowia skutków chorób lub skutków naturalnych procesów, przez które przechodzi adept, co także burzyłoby szanse realizacji danego pakietu, a tym samym stawiałoby sens świadczenia usługi przez Spółkę pod znakiem zapytania (w tej sytuacji adept posiadałby tylko diagnozę lekarza lub poradę dietetyka, ale nie wdrożyłby efektywnie procesu mającego na celu poprawę jego zdrowia i zminimalizowaniu negatywnie wpływających na jego zdrowie skutków chorób);
    *   pominięcie usług pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym uniemożliwia świadczenie usług medycznych, bowiem trudno wymagać od lekarza czy dietetyka jednoczesnego świadczenia usług medycznych i prowadzenia wszystkich administracyjnych spraw związanych z ich świadczeniem; w praktyce żadna większa placówka medyczna nie jest w stanie efektywnie działać bez wsparcia pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym; zajmują się oni np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej oraz informowaniem o dostępnym zakresie usług i kontaktami z pacjentami (w tym umawianiem wizyt, pobieraniem opłat za usługi, przyjmowaniem reklamacji, itd.); a contrario brak wsparcia administracyjnego, uniemożliwiałby płynny przepływ informacji, koordynowanie prac poszczególnych specjalistów na rzecz adeptów oraz właściwą obsługę adeptów (pacjentów), a w rezultacie eliminowałoby możliwość efektywnego wykonania usług przez Spółkę.Eliminacja jednej z czynności wykonywanych przez poszczególne osoby (lekarzy, dietetyków, itd.) zmieniałoby efekt końcowy usług Spółki, ograniczałoby osiągnięcie celu polegającego na zminimalizowaniu negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób albo uniemożliwiałoby wręcz wykonanie przez Spółkę tego głównego celu.
*   Ad 4. Zdaniem Spółki, czynnością wiodącą są usługi lekarza. Umożliwiają one:
    *   odpowiednią diagnozę adepta i jego kwalifikację do właściwego pakietu prozdrowotnego, a także
    *   dalsze monitorowanie postępów adepta w kuracji/wracaniu do zdrowia.Tym samym usługi lekarza determinują dalszy sposób świadczenia usług przez Spółkę i umożliwiają wykonanie przez Spółkę głównego celu jej usług, tj. zminimalizowanie skutków chorób negatywnie wpływających na zdrowie adepta. Niewykonanie diagnozy przez lekarza uniemożliwiałoby prawidłowe wykonywanie wszystkich pozostałych czynności wykonywanych w ramach pakietów oferowanych przez Spółkę, a tym samym finalne zminimalizowanie skutków chorób negatywnie wpływających na zdrowie adepta.
*   Ad 5. Jak wskazano w odpowiedzi na pytania 3 i 4, wykonanie usług przez dietetyka, fizjoterapeuty, trenera personalnego czy pracownika administracyjnego jest naturalną konsekwencją drogi obranej przez lekarza w ramach diagnozy wstępnej i jest niezbędna do osiągnięcia/uzyskania przez Spółkę głównego celu jej usług, tj. zminimalizowanie skutków chorób negatywnie wpływających na zdrowie adepta. Tak więc odpowiedź na to pytanie należy rozpatrywać w kontekście odpowiedzi na pytania 3 i 4 i przykładów powołanych w tych odpowiedziach.
*   Ad 6. Spółka jest zobowiązana we wniosku opisać zdarzenie przyszłe w sposób konkretny i jednoznaczny, ale nie oznacza to, że w opisie zdarzenia przyszłego powinna rozstrzygać najważniejsze zagadnienie prawne będące sednem wniosku i zadanych w nim pytań. Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie „Czy świadczone usługi (\`(...)\`) będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane?” nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, bez którego nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Tym samym, zadaniem Spółki nie jest samodzielna odpowiedź w innym miejscu niż w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy oraz ewentualnie w pozycji „Stanowisko wnioskodawcy” na pytanie „Czy świadczone usługi (\`(...)\`) będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane?”. De facto odpowiedź na to pytanie jest elementem uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy i w tym miejscu można ją znaleźć w pierwotnej wersji wniosku. Spółka odnosząc się do istoty usług opisanych we wniosku, na wiele sposobów wskazała w pkt 2.2 uzasadnienia (pt. „Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT”) dlaczego uważa, że świadczone usługi, tj. konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, trening z trenerem personalnym i fizjoterapeutą czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane, a tym samym powinny korzystać z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Widoczne jest to szczególnie w następującym fragmencie: „Na pierwszym miejscu należy wskazać, że usługi Spółki będą miały cel profilaktyczny, tzn. działania i środki Wnioskodawcy stosowane będą w celu zapobiegania niepożądanym skutkom zdrowotnym. Takie działania zapobiegawcze będą wyglądać następująco:
    
    *   badania adepta przez lekarza, ustalenie jego bieżącego stanu zdrowia i skierowanie go do określonego programu zdrowotnego mającego na celu powstrzymanie rozwoju dalszych niekorzystnych zmian dla jego zdrowia (warto podkreślić, że zdiagnozowanie adepta i uświadomienie go jakie czynniki negatywnie wpływają na jego zdrowie ma cel profilaktyczny także, gdy adept nie podejmuje decyzji o przystąpieniu do konkretnego pakietu ofertowanego przez Spółkę);
    *   określenie zaleceń dietetycznych przez dietetyka ma walor profilaktyczny (zapobiega niepożądanym skutkom zdrowotnym nieprawidłowego odżywiania) i wspiera proces terapeutyczny realizowany w ramach pakietu.
    
    Przykładowo, adept borykający się z nadwagą po zgłoszeniu do Spółki, otrzyma od lekarza diagnozę określającą jak poważna jest jego nadwaga, dlaczego oraz jak bardzo szkodzi ona jego zdrowiu i informację co powinien zrobić dalej (tzn. do którego pakietu prozdrowotnego przystąpić), aby tą nadwagę zminimalizować. Następnie otrzymuje od dietetyka zestaw zaleceń dietetycznych w tym plan dietetyczny, który ma na celu zapobiegać niepożądanym skutkom zdrowotnym nieprawidłowego odżywiania. Następnie fizjoterapeuta lub trener osobisty wykonuje z adeptem szereg ćwiczeń rehabilitacyjnych nakierowanych wykształcenie prawidłowych nawyków ruchowych, zapobiegających niepożądanym skutkom zdrowotnym w postaci dalszego rozwojowi nadwagi (która może prowadzić do jeszcze groźniejszej dla zdrowia otyłości) albo powrotowi do nadwagi w sytuacji, gdy adeptowi udało się wrócić do prawidłowej masy ciała (zapobiegania tzw. efektowi »yo-yo«). Po drugie, jeśli chodzi o cel terapeutyczny (obejmujący zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia), usługa Spółki spełnia tą funkcję, ponieważ jest w stanie zapewnić adeptowi medyczne wsparcie w minimalizowaniu negatywnych skutków jego zdrowotnych przypadłości albo aktualnych procesów naturalnych, które mogą mieć dla zdrowia adepta niekorzystne skutki jeśli nie podejmie się odpowiednich kroków (np. ćwiczeń rehabilitacyjnych wzmacniających określone mięśnie używane w trakcie noszenia ciąży i podczas porodu). Spółka dąży do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia adepta realizując przy pomocy swojego personelu medycznego i niemedycznego poszczególne działania w ramach konkretnego pakietu prozdrowotnego. Wracając do przytoczonego już przykładu dot. pakietu skierowanego do osób z nadwagą:
    
    *   dietetyk opracowuje dla adepta z nadwagą zestaw zaleceń dietetycznych, w tym plan dietetyczny, które z jednej strony służą profilaktyce zdrowotnej opisanej powyżej, a z drugiej strony mają także funkcję terapeutyczną (stosowanie się do nich przywraca właściwą masę ciała);
    *   fizjoterapeuta lub trener osobisty wykonuje z adeptem szereg ćwiczeń rehabilitacyjnych nakierowanych na zbicie ciężaru ciała i powrót do jej właściwej masy określonej wcześniej przez lekarza lub dietetyka (w tym przejawia się cel terapeutyczny polegający co najmniej na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a w przypadku osób z ekstremalną otyłością także na ratowaniu zdrowia).
    
    Powyższe profilaktyczne i terapeutyczne funkcje usług Spółki można ekstrapolować na pozostałe pakiety prozdrowotne typu: »zdrowy kręgosłup«, »walka z niedowagą« lub pakiety pozwalające walczyć z innymi chorobami i niekorzystnymi dla zdrowia skutkami procesów naturalnych”. Uznanie, że odpowiedź na ww. pytanie powinno być elementem „Opisu zdarzenia przyszłego” w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałoby Wnioskodawcy żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym wyczerpujące i konkretne przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego, stanowiska Spółki oraz uzasadnienia stanowiska Spółki nie wymaga udzielania odpowiedzi przez Spółkę na pytanie nr 6 Dyrektora KIS. Stanowisko i tok rozumowania Spółki potwierdza wykładania sądów administracyjnych dotycząca istoty interpretacji indywidulanych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatkowe zadane przez podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa NSA określającego istotę interpretacji indywidualnych „(\`(...)\`) zgodnie z art. 14b § 1 O.p. \[Ordynacji podatkowej – przyp. pełnomocnik w imieniu Spółki\] zadaniem organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Pogląd wnioskodawcy na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych jest przedmiotem oceny organu w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej”. W kontekście zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisów, zadaniem Dyrektora KIS jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, a zatem ocena czy faktycznie usługi Spółki będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem odpowiedź na pytanie czy usługi świadczone przez Spółkę będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane. Zatem odpowiedź na pytanie 6 Dyrektora KIS z ww. wezwania należy do zadań adresata wniosku – Dyrektora KIS, a nie Spółki, dla której stanowi sedno wątpliwości zgłoszonych we wniosku. We wniosku, który został złożony, Spółka:
    1.  przedstawiła w sposób wyczerpujący i konkretny opis zdarzenia przyszłego,
    2.  wskazała na powiązanie tego zdarzenia przyszłego ze swoimi interesami w sferze prawa podatkowego,
    3.  skonkretyzowała z jakimi uprawnieniami i obowiązkami związane są powyższe interesy,
    4.  wskazała na przepisy prawa podatkowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT,
    5.  zaprezentowała swoje rozumienie tych przepisów oraz przewidywane skutki prawnopodatkowe zastosowania tychże przepisów prawa (w przedstawionym rozumieniu) do zdarzenia przyszłego.Zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do rozpatrzenia wniosku o interpretację określone m.in. w art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, w tym został przedstawiony pogląd wnioskodawcy na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych. Pogląd ten powinien teraz być przedmiotem oceny Dyrektora KIS w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
*   Ad 7. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego wpisanego do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. W podmiocie tym będą zatrudnione lub będą z nim współpracowały osoby wykonujące zawód lekarza lub też inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej takiej jak zawód dietetyka bądź fizjoterapeuty. Ponadto, jak wskazano, ww. wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej lub obsługą adeptów (pacjentów). W obydwu przypadkach (tj. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych) będą one wykonywać usługi ściśle związane z usługami podmiotu leczniczego.
*   Ad 8. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego wpisanego do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. W podmiocie tym będą zatrudnione lub będą z nim współpracowały osoby wykonujące zawód lekarza lub też inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej takiej jak zawód dietetyka bądź fizjoterapeuty. Ponadto, jak wskazano, ww. wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej lub obsługą adeptów (pacjentów). W obydwu przypadkach (tj. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych) będą one wykonywać usługi ściśle związane z usługami podmiotu leczniczego.
*   Ad 9. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 pracownicy administracyjni będą zajmować się także np. informowaniem o dostępnym zakresie usług i kontaktami z pacjentami (w tym umawianiem wizyt, pobieraniem opłat za usługi, przyjmowaniem reklamacji, itd.).
*   Ad 10. Tak, wykonywane przez pracowników administracyjnych czynności będą niezbędne do wykonywania usług będących przedmiotem wniosku. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, pominięcie usług pracowników administracyjnych uniemożliwiałby płynny przepływ informacji, koordynowanie prac poszczególnych specjalistów na rzecz adeptów oraz właściwą obsługę adeptów (pacjentów), a w rezultacie eliminowałoby możliwość efektywnego wykonania usług przez Spółkę. Żadna większa placówka medyczna nie jest w stanie efektywnie działać bez wsparcia pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym; zajmują się oni np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej oraz kontaktami z pacjentami (w tym umawianiem wizyt, pobieraniem opłat za usługi, przyjmowaniem reklamacji, itd.). W rezultacie można uznać, że brak wsparcia administracyjnego uniemożliwiałby płynny przepływ informacji, koordynowanie prac poszczególnych specjalistów na rzecz adeptów (pacjentów) oraz właściwy obsługę adeptów (pacjentów), a w rezultacie eliminowałoby możliwość efektywnego wykonania usług przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku usługi świadczone w przyszłości przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał osoby wykonujące zawody medyczne takie jak lekarz, dietetyk lub fizjoterapeuta?
2.  Czy opisane we wniosku usługi świadczone w przyszłości przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał personel pomocniczy – tzn. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1.

Opisane we wniosku usługi w przyszłości świadczone przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał osoby wykonujące zawody medyczne takie jak lekarz, dietetyk lub fizjoterapeuta.

Pytanie nr 2.

Opisane we wniosku usługi w przyszłości świadczone przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał personel pomocniczy – tzn. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

1\. Wstęp.

Zdaniem Spółki istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku kompleksowe usługi świadczone w przyszłości przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał:

*   osoby wykonujące zawody medyczne takie jak lekarz, dietetyk lub fizjoterapeuta; jak i
*   personel pomocniczy – tzn. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

W tym drugim przypadku usługi Spółki będą korzystały ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego będzie spełniać przesłanki podmiotowe do stosowania ww. zwolnienia z VAT, a poza tym usługa Spółki spełniać będzie pozostałe przesłanki przedmiotowe (będzie miała charakter terapeutyczno-profilaktyczny) niezbędne do stosowania zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym kompleksowa usługa Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi medyczne wykonywane przez podmiot leczniczy oraz usługi z nimi ściśle związane).

Na potwierdzenie słuszności swojego stwierdzenia Spółka przedstawia poniżej szereg argumentów.

2\. Definicja zwolnienia z VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT określa zakres zwolnienia z VAT dla:

*   usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z ww. usługami związanych,

wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi i dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Dla uproszczenia terminologii stosowanej w niniejszym wniosku Spółka posługuję się terminem „cel profilaktyczny i terapeutyczny” usług medycznych (z uwagi na fakt, że sama „terapeutyka” w znaczeniu potocznym grupuje pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”).

Powyższe zwolnienie z VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Poniżej omówione zostaną poszczególne płaszczyzny stosowania ww. zwolnienia z VAT.

1.1. Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to usługi medyczne żeby z niego korzystać przede wszystkim powinny być świadczone przez podmiot leczniczy. Spółka spełni powyższy warunek, jeśli będzie podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę.

Spółka jako podmiot leczniczy w swojej działalności będzie wykorzystywać wiedzę i doświadczenie osób wykonujących zawody medyczne (będą to lekarze, dietetycy oraz fizjoterapeuci). Jak wcześniej wskazała Spółka personel medyczny będzie wspierany przez personel pomocniczy, czyli trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych (wyszkolonych) do pracy w środowisku medycznym i zajmujących się np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

Wykładnię zaprezentowaną przez Spółkę potwierdza choćby Dyrektor Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie w interpretacji z 19 stycznia 2016 r. (znak IPPP2/4512-1084/15-2/KOM):

„Wnioskodawca wskazał, że jest w trakcie rejestracji w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że jeśli Wnioskodawca taki wpis uzyska, to jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, będzie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Skoro Wnioskodawca będzie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to w świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, spełnia on przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalającą na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług”.

Podsumowując tą część uzasadnienia, o ile Wnioskodawca zostanie podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę zostanie spełniony zakres podmiotowy ww. zwolnienia z VAT, tzn. usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach jego działalności leczniczej.

2.2. Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT.

Dla stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT istotne jest nie tylko kto wykonuje dane świadczenie, ale także jaki rodzaj świadczenia jest wykonywany (zwolniona jest opieka medyczna) i jaki jest cel tego świadczenia (zwolnione są usługi świadczone w celach terapeutycznych lub profilaktycznych).

2.2.1. Cel profilaktyczny i terapeutyczny usług z zakresu opieki medycznej.

Usługa, która będzie świadczona przez Spółkę będzie stanowić usługę z zakresu opieki medycznej z uwagi na jej funkcję polegającą na zapewnieniu profilaktyki i terapeutyki dla osób borykających się z jedną z chorób takich jak: wady postawy, choroby autoimmunologiczne, zaburzenia hormonalne, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość, itd. albo naturalnymi procesami (starzenia czy obciążeniem organizmu podczas ciąży). Usługa oferowana przez Spółkę będzie w tej sytuacji kompleksową opartą na wiedzy medycznej odpowiedzią na problemy zdrowotne danego adepta związane z jego aktualną kondycją zdrowotną, wiekową czy rozrodczą.

Ponadto, dla ustalenia zakresu stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych równie istotny jak medyczna istota usługi jest cel jej świadczenia. Jeśli chodzi o cel świadczenia usług przez Spółkę, to spełniają one kluczowe dla stosowania zwolnienia z VAT wymogi w zakresie ich terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia. Jak wspomniano na wstępie, dla uproszczenia stosowanej terminologii w niniejszym wniosku Spółka posługuje się terminem „cel profilaktyczny i terapeutyczny” (z uwagi na fakt, że sama „terapeutyka” w znaczeniu potocznym grupuje pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”).

W doktrynie podatkowej podejmowane są próby zdefiniowana celów profilaktycznych, jak i celów obejmujących zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia (wszystkie pogrubienia i podkreślenia w cytowanych tekstach prawniczych, orzeczeniach oraz interpretacjach pochodzą od Wnioskodawcy):

„Ograniczenie przedmiotowe zwolnień obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej polega na tym, że zwolnione od podatku są wyłącznie takie usługi, które służą profilaktyce (profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk), zachowaniu (zachowanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie), ratowaniu (interpretując słowo »ratowanie«, należy odwołać się do słowa »ratować«, które oznacza starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia), przywracaniu (»przywracać« oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio) i poprawie (poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie) zdrowia.”

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Krakowie z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 721/15) sąd uznał, że:

„Pojęcie »usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia« o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W takiej sytuacji zasadne jest – w pierwszej kolejności, odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia »usług w zakresie opieki medycznej«. Pojęcie to było jednak przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

I tak ETS w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04 (Zb. Orz. 2005 1-10373) uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Zb. Orz. 2003, s. 1-13859), ETS podkreślił, że o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT warunkuje jej cel.

Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania.

Zatem cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

W analizowanym opisie zdarzenia przyszłego cel wykonania świadczeń przez Spółkę ma wyłącznie charakter medyczny. Adept nie zjawia się u lekarza, dietetyka czy fizjoterapeuty desygnowanego przez Spółkę po to, aby zrealizować inny cel niż zdrowotny przejawiający się w profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce (np. uzyskać zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia dla organu państwowego).

Dodatkowo, jak wskazał WSA w Krakowie w tym samym wyroku w kontekście celu świadczenia usług medycznych świadczonych na odległość zwolnionych z VAT:

„Wyrażenie »opieka medyczna« dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Wskazał na \[to\] wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00”.

Należy podkreślić, że ani przytoczone w ww. wyroku przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika choćby z przytoczonego przez WSA wyroku TSUE w sprawie C-212/01.

Natomiast usługi świadczone przez Spółkę spełniają powyższe cele wskazane przez orzecznictwo TSUE, tzn. mają charakter profilaktyczny oraz służą celom terapeutycznym (obejmującym pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”).

Na pierwszym miejscu należy wskazać, że usługi Spółki będą miały cel profilaktyczny, tzn. działania i środki Wnioskodawcy stosowane będą w celu zapobiegania niepożądanym skutkom zdrowotnym. Takie działania zapobiegawcze będą wyglądać następująco:

*   badania adepta przez lekarza, ustalenie jego bieżącego stanu zdrowia i skierowanie go do określonego programu zdrowotnego mającego na celu powstrzymanie rozwoju dalszych niekorzystnych zmian dla jego zdrowia (warto podkreślić, że zdiagnozowanie adepta i uświadomienie go jakie czynniki negatywnie wpływają na jego zdrowie ma cel profilaktyczny także, gdy adept nie podejmuje decyzji o przystąpieniu do konkretnego pakietu ofertowanego przez Spółkę);
*   określenie zaleceń dietetycznych przez dietetyka ma walor profilaktyczny (zapobiega niepożądanym skutkom zdrowotnym nieprawidłowego odżywiania) i wspiera proces terapeutyczny realizowany w ramach pakietu.

Przykładowo, adept borykający się z nadwagą po zgłoszeniu do Spółki, otrzyma od lekarza diagnozę określającą jak poważna jest jego nadwaga, dlaczego oraz jak bardzo szkodzi ona jego zdrowiu i informację co powinien zrobić, dalej (tzn. do którego pakietu prozdrowotnego przystąpić), aby tą nadwagę zminimalizować. Następnie otrzymuje od dietetyka zestaw zaleceń dietetycznych, w tym plan dietetyczny, który ma na celu zapobiegać niepożądanym skutkom zdrowotnym nieprawidłowego odżywiania. Następnie fizjoterapeuta lub trener osobisty wykonuje z adeptem szereg ćwiczeń rehabilitacyjnych nakierowanych na wykształcenie prawidłowych nawyków ruchowych, zapobiegających niepożądanym skutkom zdrowotnym w postaci dalszego rozwojowi nadwagi (która może prowadzić do jeszcze groźniejszej dla zdrowia otyłości) albo powrotowi do nadwagi w sytuacji, gdy adeptowi udało się wrócić do prawidłowej masy ciała (zapobiegania tzw. efektowi „yo-yo”).

Po drugie, jeśli chodzi o cel terapeutyczny (obejmujący zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia), usługa Spółki spełnia tą funkcję, ponieważ jest w stanie zapewnić adeptowi medyczne wsparcie w minimalizowaniu negatywnych skutków jego zdrowotnych przypadłości albo aktualnych procesów naturalnych, które mogą mieć dla zdrowia adepta niekorzystne skutki jeśli nie podejmie się odpowiednich kroków (np. ćwiczeń rehabilitacyjnych wzmacniających określone mięśnie używane w trakcie noszenia ciąży i podczas porodu). Spółka dąży do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia adepta realizując przy pomocy swojego personelu medycznego i niemedycznego poszczególne działania w ramach konkretnego pakietu prozdrowotnego.

Wracając do przytoczonego już przykładu dot. pakietu skierowanego do osób z nadwagą:

*   dietetyk opracowuje dla adepta z nadwagą zestaw zaleceń dietetycznych, w tym plan dietetyczny, które z jednej strony służą profilaktyce zdrowotnej opisanej powyżej, a z drugiej strony mają także funkcję terapeutyczną (stosowanie się do nich przywraca właściwą masę ciała);
*   fizjoterapeuta lub trener osobisty wykonuje z adeptem szereg ćwiczeń rehabilitacyjnych nakierowanych na zbicie ciężaru ciała i powrót do jej właściwej masy określonej wcześniej przez lekarza lub dietetyka (w tym przejawia się cel terapeutyczny polegający co najmniej na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a w przypadku osób z ekstremalną otyłością także na ratowaniu zdrowia).

Powyższe profilaktyczne i terapeutyczne funkcje usług Spółki można ekstrapolować na pozostałe pakiety prozdrowotne typu: „zdrowy kręgosłup”, „walka z niedowagą” lub pakiety pozwalające walczyć z innymi chorobami i niekorzystnymi dla zdrowia skutkami procesów naturalnych.

2.3. Wykładnia operatywna dot. stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych wykonywanych w kontakcie bezpośrednim oraz na odległość.

Odwołując się do wykładni operatywnej dot. stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych zarówno w kontakcie bezpośrednim, jak i na odległość można powołać się na przykładowe wyroki oraz interpretacje organów podatkowych wydane dla usług analogicznych jak usługi Spółki.

Poniżej zaprezentowane są argumenty wynikające z orzecznictwa i interpretacji w odniesieniu do poszczególnych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę z uwzględnieniem rodzaju personelu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę, tj.

*   usług lekarskich
*   usług dietetycznych
*   usług rehabilitacyjnych
*   usług medycznych świadczonych na odległość.

2.3.1. Usługi lekarskie.

Odwołując się do wykładni operatywnej dot. zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych zarówno w kontakcie bezpośrednim, jak i na odległość można powołać się przykładowe wyroki, interpretacje organów podatkowych w podobnych sprawach.

Usługi lekarza diagnozującego pacjenta wydają się być najczęściej analizowane pod kątem stosowania zwolnień z VAT przez organy podatkowe i sądy administracyjne w kontekście badań wykonywanych w ramach medycyny pracy. Nie jest to tematyka zbieżna z opisem funkcji badań lekarskich wykonywanych w ramach usług Spółki, ale z wyroków dot. badań można generalnie wywnioskować, że dla zastosowania do nich zwolnienia z VAT kluczowy jest cel profilaktyczny takich badań:

*   „Badania wstępne, okresowe, kontrolne to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie, jak twierdzi organ, tylko stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy” – por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 24 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1314/15);
*   „Przepisy dotyczące pracowników, w tym ustawa o służbie medycyny pracy, Kodeks pracy, dotyczą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej. Inny jest zatem cel ich wykonania różniący się od usług objętych wnioskiem strony skarżącej badania wykonywane na wniosek osoby fizycznej zainteresowanej uzyskaniem określonego uprawnienia – wyjaśn. RMJ, które nie mają zasadniczo na celu świadczenia opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem nie mogą być objęte zwolnieniem. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi – zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, o ten cel miały wskazane we wniosku usługi. W związku z tym efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Stąd usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej i nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT” – wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 866/16);
*   „Jest faktem notoryjnym, iż wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia” – prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 965/16);
*   „(\`(...)\`) usługa »psychologa – doradcy zawodowego« wykonywana jest w celu ukierunkowania osoby badanej z uwagi na jej predyspozycje psychiczne do wykonywania określonego zawodu/określonej pracy, wyboru studiów, natomiast cel w jakim realizowana jest ww. usługa nie ma żadnego związku z opieką medyczną, w tym z profilaktyką zdrowia” – wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 965/15).

W przypadku badań lekarskich wykonywanych w ramach usług Spółki ich walor profilaktyczny będzie ewidentny. Do Spółki i jej lekarzy zgłaszać się będą osoby, które mają faktyczny problem zdrowotny lub podejrzewają u siebie istnienie takiego problemu (np. nadwagi lub niedowagi). Badania lekarskie wykonywane w ramach usług Spółki będą zatem wykonywane tylko w celach medycznych. Jak wskazano we wcześniejszym punkcie, adept nie będzie zjawiać się u lekarza desygnowanego przez Spółkę po to, aby zrealizować inny cel niż zdrowotny przejawiający się w profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce. W szczególności nie zbada się, aby uzyskać zaświadczenie lekarskie o swoim stanie zdrowia dla wybranego organu państwowego.

2.3.2. Usługi dietetyczne.

Zwolnienie z VAT obejmuje także usługi poradnictwa dietetycznego pod warunkiem, że służą profilaktyce zdrowotnej lub przywracaniu zdrowia (tj. spełniona będzie strona przedmiotowa zwolnienia z VAT). Odpowiednia dobrana dieta jest istotna przy leczeniu wielu schorzeń, w tym otyłości, nadwagi, niedowagi, cukrzycy typu 1 i 2, chorób jelit: zespół jelita drażliwego czy wrzodziejące zapalenie jelita grubego, tak samo jak przy minimalizowaniu wpływu na zdrowie procesów naturalnych takich jak starzenie lub stan ciążowy. Na profilaktyczny charakter usług wykwalifikowanego dietetyka wskazuje choćby DIS w Warszawie z 17 czerwca 2014 r. (znak: IPPP2/443-327/14-2/KOM):

„Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia”.

Podobne stanowisko dotyczące usług dietetyka przedstawił DIS w Warszawie w interpretacji z 19 stycznia 2016 r. (znak IPPP2/4512-1084/15-2/KOM) dotyczącej spółki znajdującej się w trakcie uzyskiwania statusu podmiotu leczniczego zajmującej się świadczeniem usług dietetycznych, a więc przy opisie zdarzenia przyszłego bardzo zbieżnego z tym opisanym przez Spółkę:

„W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług dietetycznych zostanie u pacjenta przeprowadzony szczegółowy wywiad zdrowotny i żywieniowy (analiza składu ciała i pomiary obwodów ciała), analiza dotychczasowego sposobu żywienia i trybu życia (błędów żywieniowych), przygotowanie indywidualnej diety. Wnioskodawca specjalizuje się w diagnozowaniu, leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych, tak więc fachowe opracowanie diety służyć będzie jak najbardziej profilaktyce i zapobieganiu występowania chorób, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów leczących się na ww. choroby. Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych. Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi profesjonalnego poradnictwa dietetycznego stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia”.

Zatem, jak wskazują zacytowane interpretacje w zdecydowanej większości usługi dietetyczne służą celom profilaktycznym i terapeutycznym. Takim samym celom będą służyły usługi świadczone przez wykwalifikowanych dietetyków świadczone przez Spółkę jako podmiot leczniczy.

2.3.2. Usługi rehabilitacyjne wykonywane przy pomocy fizjoterapeutów oraz trenerów osobistych.

Usługi rehabilitacyjne wykonywane przez podmiot leczniczy – Spółkę przy pomocy personelu składającego się z fizjoterapeutów oraz trenerów osobistych będą również objęte, jako część kompleksowej usługi Spółki, zwolnieniem pod warunkiem, że służyć będą profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce (tj. jeśli spełniona będzie strona przedmiotowa zwolnienia z VAT).

Warto zaznaczyć, że w opinii Wnioskodawcy, usługi Spółki świadczone poprzez wykwalifikowanych fizjoterapeutów mogą korzystać same w sobie ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce. Natomiast usługi wykonywane przez Spółkę jako podmiot leczniczy przy pomocy trenerów osobistych stanowią usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce i korzystają również ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Co do zasady zajęcia jogi, jak i inne rodzaje rekreacyjnych zajęć wykonywane bez jakiegokolwiek nadzoru ze strony osób wykonujących zawody lecznicze nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tak wynika choćby z interpretacji DIS w Poznaniu z 3 listopada 2014 r. (znak ILPP1/443-620/14-4/AI):

„Odnosząc się natomiast do drugiej części pytania nr 2, tj. czy zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni »A« – pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług), wskazać należy, że usługi te nie są usługami medycznymi, lecz należy traktować je jak inne zajęcia sportowe organizowane przez kluby fitness takie jak aerobik, czy pilates. (\`(...)\`) Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Zatem organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia jogi winny być bezsprzecznie opodatkowane tak samo jak zajęcia jogi organizowane w klubach fitness, w których również mają te zajęcia na celu poprawę elastyczności stawowo-mięśniowej, na którą wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy”.

Warto jednak podkreślić, że w tej samej interpretacji DIS w Poznaniu uznał, że części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jakimi są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ujął to w następujących słowach:

„Odnosząc się więc do pytania nr 1, tj. czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazać należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany jako specjalistyczna przychodnia lekarska zaczęła funkcjonować od maja 2014 r., po uzyskaniu wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Urząd Wojewódzki – to jest On podmiotem leczniczym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej, zdefiniowanej w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą. Również przesłanka przedmiotowa jest spełniona, ponieważ usługi świadczone przez lekarza prowadzącego, na zlecenie którego wykonywane są konsultacje, warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i jako usługa główna korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Również poszczególne usługi składowe kompleksowej terapii, których zlecenie wykonania wydał lekarz prowadzący należą do usług ściśle związanych z usługą główną świadczoną przez lekarza prowadzącego i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, o ile nie zaistnieją wyłączenia wymienione w przepisie art. 43 ust. 17 ustawy, tzn. usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Nadmienić przy tym należy, że aby ustalić, czy dane czynności mają ścisły związek z usługami udzielania świadczeń opieki medycznej w zakresie ratownictwa medycznego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), »związek« to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływujących na siebie; spójność, łączność, powiązanie. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić »działalność ściśle (\`(...)\`) związaną« w rozumieniu tego przepisu”.

Podsumowując, DIS w Poznaniu uznał, że skoro wnioskodawca jest podmiotem leczniczym (a zatem spełniono zakres podmiotowy zwolnienia z VAT) i jednocześnie świadczy kompleksowe usługi w zakresie opieki medycznej i ściśle z nimi związane zajęcia jogi o charakterze rehabilitacyjnym (a zatem spełniono zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT), to generalnie ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Nie jest to odosobnione stanowisko organów podatkowych, ponieważ podobne stanowisko (choć powołujące się na nieco inne przepisy ustawy o VAT) zajął DIS w Katowicach w piśmie z 2 lipca 2013 r. (znak IBPP3/443-500/13/ASz), w którym potwierdził, że usługi wykonywane w ramach Centrum Odchudzania (niebędącym jednak podmiotem leczniczym) stanowią kompleksowe programy odchudzające korzystające ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT. Zasadniczą usługą wchodzącą w skład ww. usługi kompleksowej była usługa poradnictwa dietetycznego, jednakże w skład programu odchudzającego wchodziły także również usługi poboczne takie jak kinezyterapia, czyli leczenie ruchem polegające na ułożeniu indywidualnego planu treningowego, dostęp do siłowni oraz zajęć fitness, które miały na celu uzupełnienie usługi podstawowej. Ułożeniem indywidualnego planu treningowego i nadzorem nad wykonywanymi ćwiczeniami zajmowali się fizjoterapeuci zatrudnieniu u wnioskodawcy posiadający ukończone studia magisterskie na kierunku fizjoterapii oraz doświadczenie w zakresie rehabilitacji w szpitalach, ośrodkach rehabilitacyjnych, klubach sportowych, a także ośrodkach szkolenia kondycyjnego.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („KIS”) w interpretacji z dnia 18 września 2017 r. (znak 0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) uznał, że kompleksowe usługi programów odchudzających świadczone przez szpital (działający jako podmiot leczniczy), na które składają się konsultacje z lekarzem internistą/pediatrą, psychologiem, dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, korzystać mogą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jak wskazywał wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, usługi w zakresie dostępu do trenera personalnego lub fizjoterapeuty, lekarza i psychologa będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej. Wszystkie usługi opisane wyżej świadczone przez lekarza, dietetyka, psychologa i trenera/fizjoterapeutę optymalnie są ze sobą połączone i umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia.

Przy okazji Dyrektor KIS przeprowadził analizę koncepcji świadczeń złożonych w kontekście ww. kompleksowej usługi programów odchudzających:

„W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem usługę główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznano za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej. Ponadto, przeprowadzenie tego programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, że pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Tylko całość czynności i konsultacji związanych z usługą programów odchudzających daje obraz stanu zdrowia pacjenta i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej, a końcowo przynosi spodziewany i oczekiwany efekt w postaci utraty masy ciała i poprawy stanu zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie konsultacje są niezbędne do wykonania usługi głównej – pakietu. Bez którejkolwiek czynności nie zostanie osiągnięty końcowy efekt terapii. Nabywane usługi przez pacjenta, tj. konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrą, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą, są niezbędne do realizowania usługi głównej. (\`(...)\`) Głównym założeniem programu jest kompleksowe podejście do pacjenta zmagającego się z nadmierną masą ciała. Wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu ocenę stanu pacjenta oraz przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że również zajęcia z trenerem personalnym oraz fizjoterapeutą są niezbędne dla wykonania usługi odchudzającej, gdyż są niezbędnym elementem redukcji masy ciała osób z nadwagą oraz otyłością. Należy pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie pakiety, jako świadczenie kompleksowe. Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach programów odchudzających (pakietów) mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca, bez któregokolwiek elementu pakiet odchudzający traci swój cel i sens. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach programów odchudzających (pakietów) stanowią kompleksową usługę programu odchudzającego”.

Powyższa interpretacja została więc wydana w stanie faktycznym bardzo podobnym do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę. Potwierdza to, że stanowisko Spółki przedstawione na wstępie jest prawidłowe również w odniesieniu do usług wykonywanych przy pomocy personelu pomocniczego.

Warto również w tym miejscu przypomnieć o wyroku TSUE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation, z którego wynika, że nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny:

„W istocie pojęcie »świadczenia opieki medycznej« odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi te są wykonywane przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny”.

Inaczej mówiąc, jak wynika z zacytowanego orzeczenia TSUE wykwalifikowany personel medyczny może być wspierany przez personel pomocniczy i nie wpływa to w żaden sposób na możliwość stosowania zwolnienia z VAT określonego dla usług medycznych. Bazując na powyższym wyroku należy podkreślić że stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłowe również w odniesieniu do jej usług wykonywanych przy pomocy personelu pomocniczego (trenerów osobistych). Stanowią one bowiem usługi ściśle związane z usługami z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce zdrowotnej lub terapeutyce i korzystają również ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2.3.4. Wykorzystanie do świadczenia usług medycznych personelu administracyjnego.

Analogiczną argumentację jak w przypadku zwolnienia z VAT usług Spółki wykonywanych przy pomocy trenerów osobistych należy zastosować do uzasadnienia stosowania zwolnienia z VAT dla usług medycznych Spółki w sytuacji, gdy wykonywane są one przy pomocy pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

Każdy podmiot leczniczy wykorzystuje chociaż w minimalnym stopniu w swojej działalności personel administracyjny, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego. Nie zmienia to faktu, że usługi takiego podmiotu są zwolnione z VAT, o ile spełnione są pozostałe przesłanki podmiotowo-przedmiotowe. W tym miejscu należy powtórzyć za wyrokiem TSUE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transpiantation, że: „(\`(...)\`) nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny”.

2.3.5. Wykładnia operatywna dot. zwolnienia z VAT dla usług medycznych wykonywanych na odległość.

Według Spółki nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia z VAT, że część jej usług (lekarska oraz dietetyczna) będzie świadczona na odległość, tj. zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniony przez adepta test, wideokonsultacje lub chat adepta z lekarzem/dietetykiem).

Należy stwierdzić, że na gruncie praktyki podatkowej istnieje szereg argumentów za stosowaniem zwolnienia z VAT dla usług medycznych o celu terapeutycznym lub profilaktycznym świadczonych przez Internet lub telefon (czyli usług telemedycznych).

W szczególności chodzi o pozytywny i prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15) dot. usług medycznych świadczonych na odległość za pomocą Internetu, w którym padły następujące stwierdzenia:

„Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, brak bezpośredniego kontaktu pracownika medycznego z pacjentem nie zmienia charakteru i celu usługi, po spełnieniu oczywiście warunków, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VAT usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi w zakresie (\`(...)\`) wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej. Przepis art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w odrębnych przepisach, a także art. 9 Kodeksu Etyki Lekarskiej stanowiącym, że lekarz może podejmować leczenie jedynie po uprzednim zbadaniu pacjenta. Podkreślenia wymaga jednak w tym miejscu, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że usługi lekarza radiologa są usługami medycznymi, ale nie ma też wątpliwości, że są one wykonywane (najczęściej) bez jakiegokolwiek kontaktu z pacjentem, tym bardziej osobistego. Usługi lekarza radiologa ograniczone są najczęściej do opisu badania rentgenowskiego (zdjęcia RTG), lekarz ten nie ma żadnego osobistego kontaktu z pacjentem ani z nim nie rozmawia, a nie budzi niczyich wątpliwości, że lekarz radiolog świadczy przecież typową dla swojej specjalizacji usługę medyczną. Jest to możliwe i zgodne przepisami prawa m.in. dlatego, że art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty nakłada na lekarza obowiązek wykonywania zawodu zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością. Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez Internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty – fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny. Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7 października 2016 r.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.”

Ten obszernie zacytowany wywód sądu unaocznia jaką ewolucję w tej dekadzie przeszły lekarskie przepisy korporacyjne oraz regulacje dotyczące działalności leczniczej w kontekście wykorzystania do leczenia telemedycyny oraz narzędzi z nią związanych. Słowem przepisy te zostały dostosowane do szybkiego postępu w zakresie techniki i medycyny, otwierającego nowe możliwości w zakresie leczenia i monitorowania zdrowia oraz ratowania życia pacjenta na odległość.

Podobne stanowisko, tj. umożliwiające stosowanie zwolnienia z VAT dla usług medycznych świadczonych na odległość (telemedycyny), przedstawił WSA w Poznaniu również w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11), w którym stwierdzono:

„W ocenie Sądu nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone przez Internet. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o PTU, a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet. Biorąc to pod uwagę wydaje się, że w świetle obowiązującego stanu normatywnego możliwości takiej nie można wykluczyć, (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z 27 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1242/12), w którym uznał podobnie jak WSA w Poznaniu, że:

„Należy jednak podkreślić, że o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem Internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet”.

Można zatem uznać, że istnieje dość ugruntowana już linia orzecznicza potwierdzająca możliwość zwolnienia z VAT usług medycznych świadczonych na odległość (tzn. w ramach telemedycyny). Stosunkowo mała ilość orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie wynikać może z jednolitej, korzystnej dla podatników (tzn. potwierdzającej ich stanowisko dot. stosowania zwolnienia z VAT) linii interpretacyjnej prezentowanej od wielu lat przez organy administracji podatkowej i skarbowej.

W szczególności chodzi o następujące interpretacje indywidulane potwierdzające możliwość stosowania zwolnień z VAT przewidzianych dla usług medycznych dla usług świadczonych na odległość (internetowo, telefonicznie, korespondencyjnie):

*   pismo Dyrektora KIS 24 maja 2017 r. (IPPP1/4512.3-104/15-10/EK) dot. lekarskiego gabinetu wirtualnego; „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne (konsultacje lekarskie) poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.
*   pismo Dyrektora KIS z 6 września 2019 r. (0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS) dot. zwolnienia z VAT usług polegających na konsultacjach dietetycznych online: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”
*   pismo Dyrektora KIS z 14 stycznia 2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.589.2018.2.IP) dot. zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedawanych za pośrednictwem portalu internetowego usług świadczonych przez logopedów;
*   pismo DIS w Warszawie z 22 września 2016 r. (IPPP2/4512-499/16-2/RR) dot. świadczenia usług medycznych z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych tzw. wideokonsultacji (usługa realizowana w ramach „gabinetu wirtualnego”): „Dlatego też po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych (wideokonsultacje) spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca świadczona jest ona co do zasady w oparciu o wywiady, posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zaleceń a w »gabinecie wirtualnym« będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia”;
*   pismo DIS w Katowicach z 4 marca 2016 r. (IBPP3/4512-974/15/BJ) dot. zdalnego monitorowania zdrowia pacjenta za pomocą urządzenia do leczenia zaburzeń rytmu serca w celu nieprzerwanego czuwania nad stanem oraz pełnej diagnostyki (informacje generowane przez to urządzenie oraz odczytywane w domu przez pacjenta za pomocą monitora pacjenta, poprzez przyłożenie go do klatki piersiowej, mogą być automatycznie za pośrednictwem karty SIM, poprzez system CareLink) przesyłane do Centrum Monitorowania Serca prowadzonego przez wnioskodawcę: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę opieki polegającej na kontynuacji leczenia szpitalnego, zgodnie z zaleceniami medycznymi, przez stałą diagnostykę stanu zdrowia pacjenta oraz stały nadzór personelu medycznego stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne polegające na kompleksowej diagnostyce, opiece oraz czuwaniu nad pacjentem, po wszczepieniu pacjentowi urządzenia do regulacji zaburzeń rytmu serca, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”;
*   pismo DIS w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (IBPP3/443-1144/12/Lż) – monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych: „Zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę wideokonsultacji mających na celu odpowiadanie na zadawane pytania pacjentów wcześniej zdiagnozowanych (np. po leczeniu szpitalnym), udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta do innego specjalisty, bądź monitorowanie stanu zdrowia pacjentów przy użyciu zainstalowanych w domu pacjenta i w gabinecie lekarskim specjalistycznych urządzeń medycznych lub przeprowadzanie wstępnej oceny stanu zdrowia pacjenta w gabinecie lekarskim z ewentualnym skierowaniem do specjalisty lub ze wskazaniem do wideokonsultacji stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższą ugruntowaną linię interpretacyjną dotyczącą usług telemedycyny, należy uznać, że dla stosowania zwolnienia z VAT przez Spółkę nie ma znaczenia, że część jej usług (lekarska oraz dietetyczna) będzie świadczona na odległość, tj. zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniony przez adepta test, wideokonsultacje lub chat adepta z lekarzem/dietetykiem) o ile spełnione zostaną odpowiednie określone w przepisach VAT cele (takie jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

2.4. Wymóg zindywidualizowania pacjenta

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i interpretacjach podatkowych, usługa medyczna musi dotyczyć konkretnego pacjenta i być zindywidualizowana (dobrana do potrzeb konkretnej osoby).

Jak stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 308/16):

„(\`(...)\`) skoro zatem, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia z niestandardową indywidualną terapią leczniczą, służącą konkretnemu pacjentowi, (\`(...)\`) to uznać należy, że (\`(...)\`) przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Zindywidualizowanie pacjenta jest podkreślane także w stanowisku WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 721/15), który odmówił stosowania zwolnienia VAT dla usług obejmujących e-usługi (wideokonsultacji) w zakresie e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry. Sąd uznał w tym wyroku, że wnioskodawca:

„(\`(...)\`) nie udziela indywidualnych porad mających no celu leczenie pacjenta, ponieważ nie ma możliwości przeprowadzenia stosownych badań. E-usługi nie mają na celu leczenia pacjenta a udzielanie mu informacji o charakterze edukacyjnym, na tematy nurtujące pacjenta. Informacje te mają charakter ogólny, nie indywidualny”.

Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.5.2018.1.JO) w odniesieniu do usług medycznych świadczonych na odległość:

„W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi świadczone przy użyciu systemów teleinformatycznych lub systemów łączności na rzecz indywidualnego pacjenta, które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

W tym kontekście warto podkreślić, że usługi Spółki w zakresie opieki medycznej są świadczone konkretnym, zarejestrowanym pacjentom, których stan zdrowia jest indywidualnie weryfikowany i analizowany przez personel medyczny Wnioskodawcy. Personel medyczny zna historię zdrowotną pacjenta, jego schorzenia i potrafi określić dlaczego korzysta on z takiego, a nie innego pakietu prozdrowotnego. Co więcej, jak wskazano wcześniej, konsultacje (zarówno lekarskie, jak i dietetyczne prowadzone online, jak i w bezpośrednim kontakcie) będą realizowane co do zasady przez tego samego lekarza i dietetyka. W rezultacie adept będzie miał wyznaczonego swojego lekarza dietetyka prowadzącego go co do zasady przez cały okres korzystania z pakietu i tym samym przez cały proces przywracania zdrowia.

W przypadku Wnioskodawcy ma więc miejsce świadczenie usług o charakterze profilaktycznym oraz terapeutycznym wobec konkretnego, zindywidualizowanego pacjenta. Usługi te nie mają charakteru ogólnego, edukacyjnego czy nienakierowanego na konkretną osobę – pacjenta.

2.4. Podsumowanie uzasadnienia do stanowiska w sprawie pytania nr 1 i 2.

Z uwagi na przedstawione w uzasadnieniu argumenty, opisane we wniosku kompleksowe usługi świadczone w przyszłości przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy w celu ich wykonania będzie wykorzystywał:

*   osoby wykonujące zawody medyczne takie jak lekarz, dietetyk lub fizjoterapeuta; jak i
*   personel pomocniczy – tzn. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej.

W tym drugim przypadku usługi Spółki będą korzystały ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego spełni więc przesłanki podmiotowe do stosowania ww. zwolnienia z VAT, a poza tym usługa Spółki spełniać będzie pozostałe przesłanki przedmiotowe (będzie miała charakter terapeutyczno-profilaktyczny) niezbędne do stosowania zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym, kompleksowa usługa Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (usługi medyczne wykonywane przez podmiot leczniczy oraz usługi z nimi ściśle związane).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niektórych przypadkach może wystąpić kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, wówczas możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W opisie sprawy wskazano, że usługi obejmujące konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych stanowią, co do zasady, kompleksową usługę. Ich rozdzielnie (tj. rozdzielenie usług wchodzących w skład poszczególnych pakietów) miałoby sztuczny charakter i wykonane oddzielnie nie spełniałyby swojej funkcji. Rozdzielenie ww. usług nie miałoby sensu w kontekście celu korzystania z poszczególnego pakietu, tj. zminimalizowania negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób. Osiągnięcie zakładanego efektu przez adepta następuje w przypadku łącznej realizacji ww. usług, dzięki temu bowiem klient Spółki cały czas jest monitorowany przez lekarza i dietetyka, ćwiczenia są nadzorowane przez fizjoterapeutę bądź trenera osobistego, a całość jest od strony administracyjnej obsługiwana przez pracowników administracyjnych Spółki (w tym zapewniany jest właściwy obieg dokumentów, adepci są umawiani na spotkania z właściwymi specjalistami we właściwym czasie, ich reklamacje są uwzględniane). A więc adept podlega kompleksowemu procesowi np. zwalczaniu nadwagi zgodnie z zaleceniami lekarza, wykonywaniu ćwiczeń, realizowaniu zaleceń dietetycznych, stałemu monitorowaniu, itd. Gdyby każda z tych usług była realizowania odrębnie to osiągnięcie celu stawałoby się wątpliwe czy też niemożliwe. Jak oświadczył Wnioskodawca, wszystkie czynności związane z opisaną we wniosku usługą będą ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że adept nie mógłby korzystać z czynności głównej. Wyeliminowanie jednej z ww. usług zaburzyłoby proces jej świadczenia i ograniczyłoby (o ile nie wyeliminowałoby całkowicie) możliwość osiągnięcia głównego celu. Eliminacja jednej z czynności wykonywanych przez poszczególne osoby (lekarzy, dietetyków, itd.) zmieniałoby efekt końcowy usług Spółki, ograniczałoby osiągnięcie celu polegającego na zminimalizowaniu negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób albo uniemożliwiałoby wręcz wykonanie przez Spółkę tego głównego celu. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, czynnością wiodącą są usługi lekarza. Tym samym, usługi lekarza determinują dalszy sposób świadczenia usług przez Spółkę i umożliwiają wykonanie przez Spółkę głównego celu jej usług. Niewykonanie diagnozy przez lekarza uniemożliwiałoby prawidłowe wykonywanie wszystkich pozostałych czynności wykonywanych w ramach pakietów oferowanych przez Spółkę. Pominięcie usług lekarza nie pozwoliłoby na:

*   właściwą diagnozę problemów zdrowotnych adepta,
*   jego kwalifikację do właściwego pakietu prozdrowotnego oraz
*   monitorowanie postępów adepta w kuracji/wracaniu do zdrowia.

Innymi słowy pominięcie usług lekarza burzyłoby szansę realizacji danego pakietu, a tym samym stawiałoby sens świadczenia usługi przez Spółkę pod znakiem zapytania. Pominięcie usług dietetyka uniemożliwiłoby opracowanie skutecznej diety, która jest niezmiernie ważna dla zminimalizowania negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób, w tym między innymi cukrzycy typu 1 i 2, choroby Hashimoto, chorób jelit takich jak: zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zaburzeń odżywiania oraz nieprawidłowej masy ciała; tym samym w sytuacji gdy diagnoza lekarza wymaga utrzymania odpowiedniego reżimu żywieniowego pominięcie usług dietetyka utrudniłoby realizację bardzo ważnego terapeutycznego aspektu żywieniowego. Pominięcie usług fizjoterapeuty bądź trenera personalnego uniemożliwiłoby wykonanie przez adepta ćwiczeń rehabilitacyjnych – treningów mających na celu zminimalizowanie negatywnych dla zdrowia skutków chorób lub skutków naturalnych procesów, przez które przechodzi adept, co także burzyłoby szanse realizacji danego pakietu, a tym samym stawiałoby sens świadczenia usługi przez Spółkę pod znakiem zapytania (w tej sytuacji adept posiadałby tylko diagnozę lekarza lub poradę dietetyka, ale nie wdrożyłby efektywnie procesu mającego na celu poprawę jego zdrowia i zminimalizowaniu negatywnie wpływających na jego zdrowie skutków chorób). Pominięcie usług pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym uniemożliwia świadczenie usług medycznych, bowiem trudno wymagać od lekarza czy dietetyka jednoczesnego świadczenia usług medycznych i prowadzenia wszystkich administracyjnych spraw związanych z ich świadczeniem; w praktyce żadna większa placówka medyczna nie jest w stanie efektywnie działać bez wsparcia pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym; zajmują się oni np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej oraz informowaniem o dostępnym zakresie usług i kontaktami z pacjentami (w tym umawianiem wizyt, pobieraniem opłat za usługi, przyjmowaniem reklamacji, itd.); a contrario brak wsparcia administracyjnego, uniemożliwiałby płynny przepływ informacji, koordynowanie prac poszczególnych specjalistów na rzecz adeptów oraz właściwą obsługę adeptów (pacjentów), a w rezultacie eliminowałoby możliwość efektywnego wykonania usług przez Spółkę. Eliminacja jednej z czynności wykonywanych przez poszczególne osoby zmieniałaby efekt końcowy usług Spółki, ograniczałaby osiągnięcie celu albo uniemożliwiałaby wręcz wykonanie przez Spółkę tego głównego celu.

W przedmiotowej sprawie świadczenia składające się z konsultacji z lekarzem, konsultacji z dietetykiem, zajęć z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – jedno świadczenie złożone, które jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić zatem o realizowaniu przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego.

Skoro – jak wynika z powyższego – świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie kompleksowe, należy zatem zbadać, czy w analizowanym przypadku usługa ta może korzystać ze wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej Dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub
*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować w pierwszej kolejności, czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zamierza on uzyskać status podmiotu leczniczego wpisanego do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca po uzyskaniu tego statusu wprowadzi nowe usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku. W podmiocie tym będą zatrudnione lub będą z nim współpracowały osoby wykonujące zawód lekarza lub też inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, takie jak zawód dietetyka bądź fizjoterapeuty. Ponadto, ww. wykwalifikowany personel medyczny Spółki będzie wspierany przez trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych przygotowanych do pracy w środowisku medycznym, zajmujących się w przypadku tych drugich np. zapewnieniem prawidłowego obiegu dokumentacji medycznej lub obsługą adeptów (pacjentów). W obydwu przypadkach (tj. trenerów personalnych oraz pracowników administracyjnych) będą one wykonywać usługi ściśle związane usługami podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia bowiem od podatku świadczenie określonego rodzaju usług (tj. usług w zakresie opieki medycznej) wykonywanych w określonym celu (tj. w celu terapeutycznym/leczniczym) przez określony krąg podmiotów (tj. przez podmioty lecznicze).

Jak wskazał Wnioskodawca, czynnością wiodącą są usługi lekarza. Umożliwiają one: odpowiednią diagnozę adepta i jego kwalifikację do właściwego pakietu prozdrowotnego, a także dalsze monitorowanie postępów adepta w kuracji/wracaniu do zdrowia. Tym samym usługi lekarza determinują dalszy sposób świadczenia usług przez Spółkę i umożliwiają wykonanie przez Spółkę głównego celu jej usług, tj. zminimalizowanie skutków chorób negatywnie wpływających na zdrowie adepta. Niewykonanie diagnozy przez lekarza uniemożliwiałoby prawidłowe wykonywanie wszystkich pozostałych czynności wykonywanych w ramach pakietów oferowanych przez Spółkę, a tym samym finalne zminimalizowanie skutków chorób negatywnie wpływających na zdrowie adepta. Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca oświadczył, że celem świadczonych usług jest:

*   działanie profilaktyczne polegające na diagnozie adepta, tj. zbadaniu jego stanu zdrowia i określeniu problemów zdrowotnych, z którymi boryka się na co dzień;
*   działanie terapeutyczne (grupujące pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”) polegające na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia adeptów w sytuacji, gdy borykają się z jedną z ww. chorób (takich jak: wady postawy, choroby autoimmunologiczne, zaburzenia hormonalne, insulinooporność, cukrzyca typu 1 i 2, itd.) albo naturalnymi procesami (starzenia czy obciążeniem organizmu podczas ciąży).

Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Adepci opłacający comiesięczny abonament będą mieli prawo do korzystania ze zdalnych konsultacji lekarskich i dietetycznych cyklicznie (np. raz na miesiąc). W rezultacie będą mogli konsultować online z lekarzem/dietetykiem swój stan zdrowia i postępy w przywracaniu zdrowia wraz z upływem czasu, będąc coraz bardziej zaawansowanymi w korzystaniu z danego pakietu prozdrowotnego. Lekarz i dietetyk będą mieli stały nadzór nad postępami adepta i będą określać np. czy: istnieje potrzeba dalszego korzystania przez adepta z danego pakietu prozdrowotnego; istnieje potrzeba zmiany przez adepta danego pakietu prozdrowotnego na inny; należy coś zmienić w sposobie i intensywności korzystania przez adepta z danego pakietu prozdrowotnego; warto wskazać do zrealizowania adeptowi inne zalecenia prozdrowotne. Ponadto adepci opłacający comiesięczny abonament będą mieli prawo do cyklicznego (np. raz na trzy miesiące) korzystania z konsultacji lekarskich i dietetycznych w kontakcie bezpośrednim (nie online). Cel tych konsultacji będzie taki sam jak konsultacji prowadzonych zdalnie. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków teleinformatycznych usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W konsekwencji powyższego, kompleksowe usługi realizowane w ramach pakietów prozdrowotnych, na które składają się konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem oraz zajęcia z fizjoterapeutą, a także świadczenia pomocnicze takie jak zajęcia z trenerem personalnym oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez Wnioskodawcę, po uzyskaniu przez niego statusu podmiotu leczniczego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu sprawy, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacjach, że:

*   celem świadczonych usług przez Wnioskodawcę jest działanie profilaktyczne polegające na diagnozie adepta, tj. zbadaniu jego stanu zdrowia i określeniu problemów zdrowotnych, z którymi boryka się na co dzień oraz działanie terapeutyczne (grupujące pojęcia „zachowania, ratowania, przywracania i poprawę zdrowia”) polegające na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia adeptów, oraz
*   oferowane przez Spółkę pakiety będą miały na celu zminimalizowanie negatywnie wpływających na zdrowie skutków chorób (…). Ewentualnie pakiety będą miały na celu zminimalizowanie skutków naturalnych procesów (starzenia, ciąży, itp.).
*   usługi obejmujące konsultacje z lekarzem, konsultacje z dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym i fizjoterapeutą oraz czynności wykonywane przez pracowników administracyjnych stanowią, co do zasady, kompleksową usługę i wszystkie czynności związane z opisaną we wniosku usługą będą ze sobą tak ściśle związane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że adept nie mógłby korzystać z czynności głównej.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.