Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/76/178/SBA/13/RD12260
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczeń medycznych na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: badanie; dokumentacja; kserokopia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP1-443-485/11-3/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia świadczonych usług, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań lekarskich zlecanych przez policję w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem braku przeciwwskazań medycznych do przebywania w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług zlecanych przez policje badań laboratoryjnych pobranych próbek krwi w celu określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania na zlecenie osób prywatnych kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów związanej z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania na zlecenie osób prywatnych kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów związanej z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów na zlecenie firm ubezpieczeniowych - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowanie podatkiem od towarów i usług medycznych osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej wykonywanych na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 9 marca 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z Policją wykonuje świadczenia w postaci badań lekarskich o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych.
2.  Na podstawie zawartej umowy z Policją Wnioskodawca pobiera próbki krwi do badań laboratoryjnych niezbędnej do określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych.
3.  Na zlecenie firm ubezpieczeniowych oraz osób prywatnych Wnioskodawca wykonuje kserokopie dokumentacji medycznej pacjentów korzystających z usług medycznych szpitala.
4.  Na podstawie umowy Wnioskodawca obciąża Urząd Wojewódzki Wydział Spraw Obywatelskich za świadczenia medyczne na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT po dniu 1 stycznia 2011 r. powinien opodatkować Wnioskodawca ww. usługi, czy też stosować zwolnienie z podatku VAT we wszystkich przedstawionych stanach faktycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Usługa opodatkowana 23% stawką VAT,

Ad. 2) Usługa opodatkowana 23% stawką VAT.

Ad. 3) Usługa zwolniona.

Ad. 4) Usługa opodatkowana 23% stawką.

W dniu 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-485/11-3/MP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1.  prawidłowe – w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 i 4;
2.  nieprawidłowe – w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 1 i 3.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a, pkt 19 i 19a i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Organ przywołał ustawę z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) oraz ustawę z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr . 241, poz. 2416, z późn. zm.).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał także art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Ponadto przywołał wyroki TSUE: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C–307/01 oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C – 212/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż należy mieć na uwadze, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do poszczególnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę organ wskazał, iż:

1.  badania zlecane przez policję, celem których jest określenie stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem braku przeciwwskazań medycznych do przebywania w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych wypełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym – służą ochronie zdrowia oraz sprawowaniu profilaktycznej opieki zdrowotnej osób zakwalifikowanych do przebywania w takich pomieszczeniach będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
2.  usługi zlecane przez policję, polegające na pobieraniu próbek krwi do badań laboratoryjnych, wykonywane w celu określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych, nie mają na celu ochrony zdrowia. Tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%,
3.  usługa udostępniania pacjentom i firmom ubezpieczeniowym dokumentacji medycznej w formie kserokopii nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i usługi te będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.,
4.  celem badania lekarskiego przeprowadzonego na zlecenie wojskowych komisji lekarskich jest zaklasyfikowanie do odpowiedniej kategorii zdrowotnej w związku wypełnieniem obowiązku obrony kraju, trudno uznać aby celem tych badań była profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy też poprawa zdrowia. Usługi te będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za:

1.  prawidłowe w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 i 4,
2.  nieprawidłowe w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w pkt 1 i 3.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP1-443-485/11-3/MP, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług badań lekarskich zlecanych przez policję w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem braku przeciwwskazań medycznych do przebywania w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług zlecanych przez policje badań laboratoryjnych pobranych próbek krwi w celu określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania na zlecenie osób prywatnych kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów związanej z usługami głównymi, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania na zlecenie osób prywatnych kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów związanej z usługami głównymi, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**,

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywania kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów na zlecenie firm ubezpieczeniowych - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowanie podatkiem od towarów i usług medycznych osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej wykonywanych na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C - 307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C – 212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TS UE podkreślił, że „to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania” (pkt 42 wyroku).

W powyższym wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów” (pkt 21 wyroku).

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” (wyrok TS UE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C – 262/08).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TS UE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C – 141/00).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest obowiązany prowadzić dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w myśl przepisu art. 24 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 3 pkt 1-8 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub też stanowią usługi ściśle z tym usługami związane.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z Policją wykonuje świadczenia w postaci badań lekarskich o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych oraz pobiera próbki krwi do badań laboratoryjnych niezbędnych do określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych. Ponadto Wnioskodawca na zlecenie firm ubezpieczeniowych lub osób prywatnych wykonuje kserokopię dokumentacji medycznej pacjentów korzystających z usług medycznych szpitala oraz świadczy usługi medyczne na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opisany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę:

1.  badania lekarskie zlecane przez policję w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem braku przeciwwskazań medycznych do przebywania w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługi które służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,
2.  badania laboratoryjne pobranych próbek krwi w celu określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, jako usługi które nie służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, lecz są związane z udzieleniem porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołującej pewne prawne konsekwencje,
3.  wykonanie kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów na zlecenie osób prywatnych będzie zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługa ściśle związana z usługą główną (usługą opieki medycznej), która podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
4.  wykonanie kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów na zlecenie osób prywatnych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, jako usługa związana z usługą główną (usługą opieki medycznej), która nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
5.  wykonanie kserokopii dokumentacji medycznej pacjentów na zlecenie firm ubezpieczeniowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, gdyż nie jest to usługa ściśle związana z usługami opieki medycznej,
6.  usługi medyczne wykonywane na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej jako usługi, które nie służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, lecz są związane z udzieleniem porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołującej pewne prawne konsekwencje; celem tych badań jest zaklasyfikowanie do odpowiedniej kategorii zdrowotnej w związku z wypełnieniem obowiązku obrony kraju.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% świadczeń w postaci badań lekarskich o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniach przeznaczonych dla osób zatrzymanych należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 23% pobierania próbek krwi do badań laboratoryjnych niezbędnej do określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi u osób zatrzymanych należało uznać za prawidłowe.

Zajęte stanowisko przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonania kserokopii dokumentacji medycznej dla osób prywatnych, które dotyczą wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli zaś wykonanie kserokopii dokumentacji medycznej jest ściśle związane z usługą, do której nie można zastosować zwolnienia od podatku, to wówczas udostępnianie tej dokumentacji nie korzysta ze zwolnienia. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług odpłatnego udostępniania dokumentacji medycznej na zlecenie firm ubezpieczeniowych jest nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczeń medycznych na zlecenie Powiatowej Komisji Lekarskiej orzekającej o stopniu zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP1-443-485/11-3/MP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.