Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-467/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-31
Teza: Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek składania zeznania rocznego w Polsce i rozliczania opisanych dochodów osiągniętych za granicą?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm..) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (posiada w Polsce miejsce zamieszkania - przebywa tu mniej niż 183 dni w roku, jednak znajduje się tutaj Jego ośrodek interesów życiowych). Wnioskodawca pracuje na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą, której siedziba znajduje się w Portugalii. Wynagrodzenie wypłacane jest przez portugalski oddział. Praca wykonywana jest na terenie Angoli. Osiągane przeze Wnioskodawcę wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem opisanym w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie w dniu 9 maja 1995 r. W Polsce Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów. Zadane pytanie dotyczy lat: 2010-2012. Praca odbywa się w systemie: 9 tygodni poza granicami kraju, 3 tygodnie w kraju, łącznie na terenie Angoli Wnioskodawca przebywa około 200-250 dni w roku.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek składania zeznania rocznego w Polsce i rozliczania opisanych dochodów osiągniętych za granicą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na to, gdzie położone jest miejsce osiągania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. la powołanej ustawy, osoba posiada w Polsce miejsce zamieszkania, jeżeli przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiada tutaj ośrodek interesów życiowych. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania w Polsce podatku od całości swoich przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 4a ustawy, jej przepisy należy stosować biorąc pod uwagę zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, analizując postanowienia Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Portugalią, w szczególności zaś art. 15 oraz 23 tego porozumienia można wywnioskować, że zasadniczo wynagrodzenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, są opodatkowane w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest w Portugalii. W przypadku Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 2, ponieważ nie jest spełniony żaden z wymienionych tam warunków.

Natomiast zgodnie z art. 23 Konwencji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, Polska może zastosować metodę wyłączenia z progresją. Odniesienie do tej metody znajduje się w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody wypłacane przez pracodawcę francuskiego z siedzibą oddziału w Portugalii, podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie jednak Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia tych dochodów w rozliczeniu rocznym pod warunkiem osiągnięcia przychodów ze źródeł położonych w Polsce. W przypadku braku takowych źródeł w Polsce, Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku składania zeznania rocznego z wykazanymi przychodami osiągniętymi w Portugalii, ponieważ nie mogą one wpływać na wysokość podatku należnego od polskich dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (posiada w Polsce miejsce zamieszkania - przebywa tu mniej niż 183 dni w roku, jednak znajduje się tutaj Jego ośrodek interesów życiowych). Wnioskodawca pracuje na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą, której siedziba znajduje się w Portugalii. Wynagrodzenie wypłacane jest przez portugalski oddział. Praca wykonywana jest na terenie Angoli. Osiągane przeze Wnioskodawcę wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem opisanym w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie w dniu 9 maja 1995 r. W Polsce Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów. Zadane pytanie dotyczy lat: 2010-2012. Praca odbywa się w systemie: 9 tygodni poza granicami kraju, 3 tygodnie w kraju, łącznie na terenie Angoli Wnioskodawca przebywa około 200-250 dni w roku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z dnia 16 kwietnia 1998 r.). Natomiast z uwagi na fakt, iż Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Angolą, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej w tym kraju podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem reguły określonej w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak to ma miejsce w niniejszym przypadku.

Zatem dochody osiągnięte z pracy w Angoli podlegają opodatkowaniu w Polsce, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok ma w tym przypadku zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy w latach 2010-2012 Wnioskodawca uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce zobowiązany jest złożyć za te lata w Polsce zeznania roczne, w których powinien wykazać dochody z pracy wykonywanej w Angoli.

Obowiązek ten wynika bowiem z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.