Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-312/16-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uiszczanej na podstawie złożonej korekty deklaracji moment uznania za przychód wartości należnej nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uiszczanej na podstawie złożonej korekty deklaracji – **jest prawidłowe;**
2.  momentu uznania za przychód wartości należnej nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych w związku z korektą deklaracji podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939). Wnioskodawca posiada nieruchomości, które wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Są to grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, w odniesieniu do których Wnioskodawca identyfikuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, dalej: „ustawa o OL”), Wnioskodawca składa stosowne deklaracje podatkowe i uiszcza obliczony podatek. Koszty uiszczanego podatku od nieruchomości, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, tj. w dacie ich poniesienia.

Wnioskodawca przeprowadza cyklicznie inwentaryzacje wykorzystywanych nieruchomości, a także zleca wykwalifikowanym podmiotom wykonanie w odniesieniu do tych nieruchomości operatów szacunkowych. W wyniku takich działań dokonywane są m.in. oględziny, analizy techniczne, obmiary powierzchni i identyfikacja wszystkich elementów w odniesieniu do których Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Na podstawie powyższych działań, Wnioskodawca może stwierdzić, iż w związku ze zmianą obwiązujących interpretacji prawa podatkowego lub różnicami w ustaleniu podstawy opodatkowania, wykazał w deklaracji i uiścił podatek od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości – zbyt niskiej, lub zbyt wysokiej. Powodem takich nieścisłości są np. niewłaściwe obliczenie powierzchni nieruchomości (budynku, budowli), czy pierwotne mylne zakwalifikowanie obiektów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonuje korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i uiszcza zaległy podatek, lub składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przewiduje, że opisane powyżej sytuacje mogą występować także w przyszłości.

Powstałą różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości wykazanym w korekcie deklaracji, a podatkiem od nieruchomości wykazanym i zapłaconym pierwotnie, Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych roku, w którym dokonano korekty. Jeżeli na podstawie korekty deklaracji, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej, to wartość dopłacanego podatku Wnioskodawca ujmuje w kalkulacji podatku dochodowego, jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów roku, w którym dokonano korekty. Jeżeli z korekty deklaracji wynika, że Wnioskodawca nadpłacił podatek od nieruchomości, to o otrzymany zwrot nadpłaty Wnioskodawca zwiększa dochód do opodatkowania w roku, w którym otrzymał ten zwrot. Jeżeli z dopłatą podatku od nieruchomości wiąże się obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, Bank kwalifikuje je jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości opisanego powyżej postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek w postaci zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uiszczanej na podstawie złożonej korekty deklaracji, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego poniesienia (tj. z chwilą ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów korekty)?
2.  Czy wartość należnej nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodów podatkowych w roku podatkowym, w którym otrzymał jej zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość zaległości podatku od nieruchomości stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości wykazanym w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, a podatkiem wykazanym i zapłaconym pierwotnie, powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą jej poniesienia, tj. z chwilą ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów korekty. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać korekty rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata, których dotyczy składana korekta deklaracji na podatek od nieruchomości.

Odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nadpłaty podatku od nieruchomości stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości wykazanym w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, a podatkiem wykazanym i zapłaconym pierwotnie, powinna być zaliczana do przychodów podatkowych w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca składa tę korektę i otrzymuje zwrot nadpłaty. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać korekty rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata, których dotyczy składana korekta deklaracji na podatek od nieruchomości.

Ad. 1

Wydatki ponoszone w związku z zapłatą podatku od nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze kryterium stopnia powiązania ponoszonego kosztu z uzyskiwanym przychodem – koszty podatku od nieruchomości, należy uznać za koszty inaczej niż bezpośrednio związane z przychodem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e analizowanej ustawy wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania na gruncie analizowanego stanu faktycznego, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa w zakresie autonomii prawa podatkowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2010 r., sygn. II FSK 1731/08), o kwalifikacji danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Jednocześnie podnosi się, że za dzień poniesienia kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem, należy uznać dzień ujęcia danego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dokumentu. Bez przedmiotowego dokumentu podatnik może tworzyć rezerwy na zobowiązania lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów, nie zaliczane jednakże do kosztów uzyskania przychodów. Na takie rozumienie przywołanych przepisów wskazują także sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2012 r., sygn. II FSK 2406/11).

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny należy wskazać, że koszty podatku od nieruchomości płaconego przez Wnioskodawcę na podstawie złożonej korekty, powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów korekty. To bowiem dokument korekty deklaracji na podatek od nieruchomości łącznie z dokumentem zapłaty/dopłaty tego podatku jest dokumentem potwierdzającym jego wysokość i stanowi podstawę ujęcia kosztu tego podatku w księgach rachunkowych, a w konsekwencji, nie będąc podstawą dla rezerwy na przyszłe zobowiązanie lub biernym międzyokresowym rozliczeniem kosztów, jest także podstawą równoczesnego ujęcia tego wydatku w kalkulacji podatku dochodowego.

Reasumując, na pytanie, kiedy należy ujmować w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wartość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wynikającej ze stosownej korekty deklaracji podatku od nieruchomości, odpowiedzieć należy, że w roku podatkowym, w którym zaległość ta została ujęta w księgach rachunkowych na podstawie korekty deklaracji podatkowej. Jednocześnie uwzględniając powyższe, ponieważ okoliczność dopłaty podatku od nieruchomości, będzie powodowała opisane powyżej skutki podatkowe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać korekty rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata, których dotyczy składana korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także orzecznictwo podatkowe (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.04.2014 r., sygn. II FSK 1112/12).

Ad. 2

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP). Na podstawie powyższego wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie podatkowym, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W celu doprecyzowania katalogu pożytków, których otrzymanie generuje przychód podatkowy, należy poddać analizie także art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który zawiera wykaz przysporzeń majątkowych niezaliczanych do przychodów podatkowych. Szczególnie istotny na gruncie opisywanego stanu faktycznego jest art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, w świetle którego do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, a contrario, otrzymana nadpłata podatku od nieruchomości – ponieważ, jako element zapłaconego podatku od nieruchomości, była zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w roku jej zapłacenia – powinna być ujmowana jako przychód podlegający opodatkowaniu we właściwym dla niej momencie podatkowym.

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej: „OP”) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego, nadpłata może:

*   zostać zaliczona na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych,
*   zwrócona z urzędu,
*   zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dla określenia momentu, w którym powstanie przychód z tytułu otrzymanego zwrotu nadpłaty, zastosowanie znajdzie reguła wskazana w art. 12 ust. 3 w powiązaniu z ust. 3e ustawy o PDOP. W art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP mowa o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem o kategorii przychodów w szerszym znaczeniu niż tylko przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji oznacza to, że do takich przychodów należy zaliczyć, obok przychodów z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, również inne przychody, które są wynikiem tej działalności, lub wynikają z niej pośrednio (np. odsetki, odszkodowania, czy właśnie zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości). Jednocześnie, ponieważ przychód na gruncie opisywanego stanu faktycznego nie wynika z wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania, będzie podlegał opodatkowaniu nie wcześniej niż w dniu jego otrzymania (na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP). W konsekwencji, moment powstania przychodu z tytułu nadpłaty, będzie zależny od sposobu jej zwrotu w konkretnym przypadku i będzie powstawał odpowiednio:

*   z chwilą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań,
*   wpływu na konto,
*   z chwilą zaliczenia nadpłaty na poczet powstałych w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Uwzględniając powyższe, ponieważ okoliczność stwierdzenia nadpłaty, będzie powodowała opisane powyżej skutki podatkowe, Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać korekty rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata, których dotyczy składana korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Warto zaznaczyć, że prawidłowość powyższego ujęcia potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18.07.2014 r., sygn. IPPB5/423-388/14-2/IŚ i Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15.01.2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1343/13/SD.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uiszczanej na podstawie złożonej korekty deklaracji, **jest prawidłowe;**
2.  momentu uznania za przychód wartości należnej nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.