Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.373.2020.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-01
Teza: Uznanie transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników związanych z działalnością działu Sprzętu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 3 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.373.2020.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników związanych z działalnością działu Sprzętu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników związanych z działalnością działu Sprzętu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 3 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.373.2020.2.RR (skutecznie doręczone w dniu 8 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) Sp. z o.o. i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzaniu robót budowlanych, w przeważającej mierze na wykonywaniu ścianek szczelnych, palisad z pali VDW, ścianek berlińskich, kotew gruntowych, rozparć stalowych, pali VDW, pali CFA, pali przemieszczeniowych FDP, mikropali.

Struktura przedsiębiorstwa składa się z następujących działów: dział Produkcji, dział Sprzętu oraz dział Administracji. W skład działu Sprzętu wchodzą maszyny i urządzenia oraz następujący pracownicy: Kierownik działu Sprzętu, magazynier oraz mechanik.

Wyodrębniony organizacyjnie dział Sprzętu na podstawie zarządzenia z dnia 3 lutego 2020 r. posiada w wyłącznej dyspozycji maszyny i sprzęt. Zarządzenie wprowadza następujące zasady przesunięć sprzętu między działami spółki:

*   sprzęt, którego wykaz stanowi załącznik do zarządzenia pozostaje w wyłącznej dyspozycji działu Sprzętu, który to magazynuje sprzęt, zajmuje się jego naprawą i przygotowaniem do wykorzystania w produkcji,

*   dział Produkcji w zamówieniu, którego wzór stanowi załącznik do niniejszego zarządzenia dokonuje zamówienia na sprzęt, który będzie wykorzystywany do prowadzenia prac na określonej budowie (w zamówieniu musi znajdować się co najmniej sprzęt, termin pobrania i termin zwrotu),

*   dział Sprzętu wydaje sprzęt do transportu zamówionego przez dział Produkcji wyłącznie na podstawie zamówienia wskazanego powyżej i wystawia dokument RW, który stanowi załącznik do zarządzenia,

*   po zakończeniu prac dział produkcji dostarcza sprzęt do działu Sprzętu.

Dział Sprzętu po zakończeniu prac na budowie rozlicza finansowo pracę maszyn w miesiącu i na podstawie noty obciążeniowej wewnętrznej obciąża dział Produkcji. Wynagrodzenie za pracę sprzętu jest przelewane na wydzielony rachunek bankowy w Spółce Sp. z o.o.

Z wyodrębnionego rachunku opłacane są m.in. faktury za remonty głównie maszyn i urządzeń oraz wynagrodzenia pracowników działu Sprzętu (odrębność finansowa). Dodatkowo w firmie prowadzona jest księgowość umożliwiająca ewidencjonowanie transakcji realizowanych przez dział Sprzętu. Ewidencja prowadzona jest na kontach zespołu 5 (odrębność finansowo-księgowa).

W chwili obecnej Spółka zamierza rozszerzyć działalność na najem zewnętrzny maszyn budowlanych i tym celu planuje wyłączyć cały dział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść ją aportem do nowopowstałej Spółki, która będzie świadczyła usługi najmu. Jest to spowodowane sytuacją rynkową, która może przełożyć się na mniejszą liczbę zleceń, a jednocześnie inne podmioty chcące świadczyć usługi zbliżone do tych świadczonych przez spółkę nie będą miały, z dużym prawdopodobieństwem, możliwości zakupu maszyn co pozwoli na rozwój działalności związanej z najmem. Spółka ta będzie świadczyła usługi najmu i remontów maszyn nie tylko dla swojego wspólnika ale także dla innych podmiotów.

W skład ZCP jako aportu wejdą:

*   aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:
    1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
    2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
    3.  zapasy materiałów i półproduktów,
    4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
    5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn,
    6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
    7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawa towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczek na poczet dostaw towarów.

Ponadto na mocy art. 231 Kodeksu Pracy nowopowstała Spółka przejmie wszystkich pracowników związanych z działem Sprzętu.

Jednocześnie Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Dział Sprzętu będący przedmiotem aportu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych:
    *   materialne - np. maszyny i urządzenia, części do maszyn funkcjonalnie, jeżeli nie pracują na budowach, stoją w wyodrębnionym pomieszczeniu jeśli są remontowane lub na wyodrębnionym placu. Przy obsłudze maszyn (remonty, naprawy oraz zakupy części i materiałów eksploatacyjnych) pracują pracownicy wyłącznie zatrudnieni w tym dziale,
    *   zakupy dotyczące części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i sprzętu opłacane są z wydzielonego konta zasilanego,
    *   na podstawie noty księgowej po rozliczeniu pracy maszyn na budowie. Pracownicy zatrudnieni w dziale sprzętu otrzymują wynagrodzenie z wydzielonego rachunku bankowego,
    *   ponadto każda maszyna, która stanowi środek trwały posiada swoje konto analityczne na kontach zespołu 5. Na tym koncie księgowane są wszystkie koszty dotyczące remontów, napraw oraz koszty eksploatacji danej maszyny.Ponieważ Spółka zamierza rozszerzyć działalność na najem zewnętrzny maszyn budowlanych i w tym celu planuje wyłączyć cały dział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść ją aportem do nowopowstałej spółki, która będzie świadczyła usługi najmu, wydzielenie organizacyjne i finansowe (wyliczenie kosztów eksploatacji maszyn, kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednich, najmu pomieszczeń itp.) pozwala na wyliczenie ceny najmu za 1 roboczogodzinę pracy danej maszyny. Jest to spowodowane sytuacją rynkową, która może przełożyć się na mniejszą liczbę zleceń, a jednocześnie inne podmioty chcące świadczyć usługi zbliżone do tych świadczonych przez spółkę nie będą miały, z dużym prawdopodobieństwem, możliwości zakupu maszyn co pozwoli na rozwój działalności związanej z najmem. Spółka ta będzie świadczyła usługi najmu i remontów maszyn nie tylko dla swojego wspólnika ale także dla innych podmiotów.
2.  W skład ZCP jako aportu wejdą wszystkie składniki majątku wraz z zobowiązaniami.
    *   aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:
        1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
        2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
        3.  zapasy materiałów i półproduktów,
        4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
        5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn,
        6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
        7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawa towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczek na poczet dostaw towarów.
3.  Wniesienie aportem działu Sprzętu jest spowodowane sytuacją rynkową ogólnie, a obecnie dodatkowo sytuacją spowodowaną pandemią, która może przełożyć się na mniejszą liczbę zleceń, a jednocześnie inne podmioty chcące świadczyć usługi zbliżone do tych świadczonych przez Spółkę nie będą miały, z dużym prawdopodobieństwem, możliwości zakupu maszyn co pozwoli na rozwój działalności związanej z najmem. Spółka ta będzie świadczyła usługi najmu i remontów maszyn nie tylko dla swojego wspólnika ale także dla innych podmiotów. Jest to podyktowane wyłącznie względami ekonomicznymi oraz organizacyjnymi.
4.  Prowadzenie działalności przez nowopowstałą Spółkę, która będzie świadczyła usługi najmu po otrzymaniu aportem działu Sprzętu będzie na dzień wniesienia aportu możliwe bez udziału pozostałych struktur Spółki Wnioskodawcy. Nowopowstała Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu.
5.  Nowopowstała Spółka z całą pewnością będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie w jakim jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka będzie świadczyła usługi najmu maszyn i urządzeń dla innych podmiotów co przełoży się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem tak rozumianego ZCP do nowopowstałej Spółki transakcja będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w przepisie art. 2 ust 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  zespół składników obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania,
2.  zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.
4.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Warunek 1.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Niniejszy warunek należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy składniki materialne oraz niematerialne stanowią zorganizowany zespół składników będących we wzajemnych relacjach i funkcjonujący jako całość.

Elementami takiego zorganizowanego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe kryterium do stanu faktycznego wniosku należy uznać niniejszy warunek za spełniony.

Przedmiotem aportu będzie bowiem kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością działu Sprzętu, tj.:

*   aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:
    1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
    2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
    3.  zapasy materiałów i półproduktów,
    4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
    5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn,
    6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
    7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawa towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczek na poczet dostaw towarów.

Zespół tych składników tworzy integralną całość i zapewnia wykonywanie wszystkich funkcji związanych z działalnością najmu maszyn.

ZCP posiada zasoby zarówno materialne jak niematerialne, które pozwalają na prowadzenie działalności samodzielnie.

W przypadku wyodrębnienia opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) i przeniesienia jej do innego podmiotu, ZCP musi mieć zdolność kontynuowania dotychczasowych funkcji i to kryterium jest spełnione. Zapewniona zostanie zatem w 100% kontynuacja dotychczasowych funkcji zabezpieczenia i dystrybucji maszyn i sprzętu na określone budowy Spółki i przyszłych kontrahentów przez nowopowstałą Spółkę.

Warunek 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu gospodarczego jako np. dział, wydział, oddział itp. Ponadto, powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu, uchwały, zarządzenia wewnętrznego lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością produkcyjno-dystrybucyjną Spółki stanowią zbiór wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej jednostek, tj. zakładów i działów, które wyodrębnione zostały na podstawie wewnętrznych zarządzeń.

Przedmiotem aportu będą wszystkie jednostki wewnętrzne (zakłady i działy) związane z działalnością operacyjną w zakresie produkcji i dystrybucji. Wszystkie składniki oraz pracownicy są transparentnie alokowani do jednostek wewnętrznych Spółki.

W tym stanie rzeczy, warunek (wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełniony. Struktura organizacyjna spółki powstała na skutek zarządzenia wewnętrznego zarządu Spółki już przed wieloma laty i funkcjonuje tak do dzisiaj tj. dział przygotowania produkcji / inny dział zleca przygotowanie maszyn i przewiezienie ich na konkretną budowę co dział Sprzętu wykonuje samodzielnie.

1.  wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną i orzeczniczą, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej przez ZCP. Takie przypisanie ww. pozycji finansowych powinno być możliwe w oparciu o system księgowo - rachunkowy podmiotu.

Należy tutaj podkreślić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności finansowej tzw. jednostka samobilansująca. Chodzi natomiast o sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych.

Spółka oświadcza w tym miejscu, iż system finansowo - księgowy Spółki umożliwia dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności działu Sprzętu. Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy do ewidencjonowania wpływów i wydatków działu Sprzętu. Przychody z tytułu pracy maszyn i urządzeń przekazywanych na budowy finansują m.in. koszty remontów, napraw i konserwacji maszyn, wynagrodzenia pracowników działu Sprzętu. Zastosowanie kont kosztów zespołu 5 pozwala na przypisanie kosztów działu Sprzętu. W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia finansowego jest spełniony.

Warunek 3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników tworzących ZCP musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zespół ten musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia przypisanych mu działań gospodarczych.

Należy podkreślić, iż zespół składników materialnych i niematerialnych oraz obsługujących je pracowników w pełni odpowiada całości działań składających się na działalność działu Sprzętu, który to. jak już wskazano wyżej na zlecenie innych działów przedsiębiorstwa Spółki wykonuje swoje zadania samodzielnie.

W tym stanie rzeczy, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony. Spełnienie tego warunku zawarte jest również w uzasadnieniu do warunku 1.

Zespół składników tworzących ZCP powinien posiadać rzeczywistą zdolność do niezależnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki stanowiące ZCP muszą umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, pomimo ich odłączenia od podmiotu, w ramach którego realizowały swoje zadania gospodarcze.

Stanowiący przedmiot aportu zespół składników gwarantuje przeniesienie do nowopowstałej spółki: majątku, umów, praw, pracowników i wszystkich innych elementów niezbędnych do prowadzenia w sposób samodzielny dalszej działalności operacyjnej w zakresie najmu maszyn.

Należy podkreślić, iż przedmiotem aportu opisanego w stanie faktycznym jest kompletny zespół majątku i pracowników pozwalający na prowadzenie odrębnego przedsiębiorstwa i w tym stanie rzeczy, warunek spełnienia przez przedmiot aportu warunku niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniony.

W opinii Spółki, wniesienie tak rozumianego ZCP aportem do nowopowstałej Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół składników będący przedmiotem aportu opisany w stanie faktycznym stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzaniu robót budowlanych, w przeważającej mierze na wykonywaniu ścianek szczelnych, palisad z pali VDW, ścianek berlińskich, kotew gruntowych, rozparć stalowych, pali VDW, pali CFA, pali przemieszczeniowych FDP, mikropali. Struktura przedsiębiorstwa składa się z następujących działów: dział Produkcji, dział Sprzętu oraz dział Administracji. W skład działu Sprzętu wchodzą maszyny i urządzenia oraz następujący pracownicy: Kierownik działu Sprzętu, magazynier oraz mechanik.

Wyodrębniony organizacyjnie dział Sprzętu na podstawie zarządzenia z dnia 3 lutego 2020 r. posiada w wyłącznej dyspozycji maszyny i sprzęt. Zarządzenie wprowadza następujące zasady przesunięć sprzętu między działami spółki:

*   sprzęt, którego wykaz stanowi załącznik do zarządzenia pozostaje w wyłącznej dyspozycji działu Sprzętu, który to magazynuje sprzęt, zajmuje się jego naprawą i przygotowaniem do wykorzystania w produkcji,

*   dział Produkcji w zamówieniu, którego wzór stanowi załącznik do niniejszego zarządzenia dokonuje zamówienia na sprzęt, który będzie wykorzystywany do prowadzenia prac na określonej budowie (w zamówieniu musi znajdować się co najmniej sprzęt, termin pobrania i termin zwrotu),

*   dział Sprzętu wydaje sprzęt do transportu zamówionego przez dział Produkcji wyłącznie na podstawie zamówienia wskazanego powyżej i wystawia dokument RW, który stanowi załącznik do zarządzenia,

*   po zakończeniu prac dział produkcji dostarcza sprzęt do działu Sprzętu.

Dział Sprzętu po zakończeniu prac na budowie rozlicza finansowo pracę maszyn w miesiącu i na podstawie noty obciążeniowej wewnętrznej obciąża dział Produkcji. Wynagrodzenie za pracę sprzętu jest przelewane na wydzielony rachunek bankowy w Spółce Sp. z o.o.

Z wyodrębnionego rachunku opłacane są m.in. faktury za remonty główne maszyn i urządzeń oraz wynagrodzenia pracowników działu Sprzętu (odrębność finansowa). Dodatkowo w firmie prowadzona jest księgowość umożliwiająca ewidencjonowanie transakcji realizowanych przez dział Sprzętu. Ewidencja prowadzona jest na kontach zespołu 5 (odrębność finansowo-księgowa).

Spółka zamierza rozszerzyć działalność na najem zewnętrzny maszyn budowlanych i tym celu planuje wyłączyć cały dział jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść ją aportem do nowopowstałej spółki, która będzie świadczyła usługi najmu.

Dział Sprzętu będący przedmiotem aportu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

*   materialne - np. maszyny i urządzenia, części do maszyn funkcjonalnie, jeżeli nie pracują na budowach, stoją w wyodrębnionym pomieszczeniu jeśli są remontowane lub na wyodrębnionym placu. Przy obsłudze maszyn (remonty, naprawy oraz zakupy części i materiałów eksploatacyjnych) pracują pracownicy wyłącznie zatrudnieni w tym dziale.

*   zakupy dotyczące części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i sprzętu opłacane są z wydzielonego konta zasilanego,

*   na podstawie noty księgowej po rozliczeniu pracy maszym na budowie. Pracownicy zatrudnieni w dziale sprzętu otrzymują wynagrodzenie z wydzielonego rachunku bankowego,

*   ponadto każda maszyna, która stanowi środek trwały posiada swoje konto analityczne na kontach zespołu 5. Na tym koncie księgowane są wszystkie koszty dotyczące remontów, napraw oraz koszty eksploatacji danej maszyny.

W skład ZCP jako aportu wejdą wszystkie składniki majątku wraz z zobowiązaniami.

*   aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności:
    1.  środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości,
    2.  wartości niematerialne i prawne: licencje na oprogramowanie komputerowe,
    3.  zapasy materiałów i półproduktów,
    4.  należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych),
    5.  archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn,
    6.  umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie,
    7.  zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawa towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczek na poczet dostaw towarów.

Ponadto na mocy art. 231 Kodeksu Pracy nowopowstała Spółka przejmie wszystkich pracowników związanych z działem Sprzętu.

Prowadzenie działalności przez nowopowstałą Spółkę, która będzie świadczyła usługi najmu po otrzymaniu aportem działu Sprzętu będzie na dzień wniesienia aportu możliwe bez udziału pozostałych struktur Spółki Wnioskodawcy. Nowopowstała Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu.

Nowopowstała Spółka z całą pewnością będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie w jakim jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka będzie świadczyła usługi najmu maszyn i urządzeń dla innych podmiotów co przełoży się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością działu Sprzętu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług a w rezultacie czy transakcja ta będzie wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci wniesienia działu Sprzętu do nowopowstałej Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z wniosku, prowadzenie działalności przez nowopowstałą Spółkę, która będzie świadczyła usługi najmu po otrzymaniu aportem działu Sprzętu będzie możliwe bez udziału pozostałych struktur Spółki Wnioskodawcy. Nowopowstała Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu aportu.

O wyodrębnieniu organizacyjnym będzie świadczyło wyodrębnienie w firmie Zbywcy działu Sprzętu. W skład działu Sprzętu wchodzą maszyny i urządzenia oraz następujący pracownicy: Kierownik działu Sprzętu, magazynier oraz mechanik. Wyodrębnienie organizacyjne działu Sprzętu nastąpiło na podstawie zarządzenia z dnia 3 lutego 2020 r., który posiada w wyłącznej dyspozycji maszyny i sprzęt. Ponadto nowopowstała Spółka przejmie wszystkich pracowników związanych z działem Sprzętu.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczył fakt, że w skład wnoszonego aportu wejdą wszystkie składniki majątku wraz z zobowiązaniami tj. aktywa niematerialne i trwałe przeznaczone do działalności polegającej na najmie i naprawie maszyn w tym w szczególności (środki trwałe: maszyny i urządzenia, zestawy komputerowe, meble, środki transportu i inne ruchomości, wartości niematerialne i prawne, licencje na oprogramowanie komputerowe, zapasy materiałów i półproduktów, należności (z wyjątkiem należności przeterminowanych), archiwa i inne dokumenty dotyczące maszyn, umowy najmu maszyn oraz gwarancje bankowe z ewentualnym wyjątkiem tych umów, w stosunku, do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie, zobowiązania związane z umowami najmu maszyn, dostawa towarów i usług, kredytów bieżących i inwestycyjnych, zaliczek na poczet dostaw towarów.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nowopowstała Spółka będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie w jakim jest obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Spółka będzie świadczyła usługi najmu maszyn i urządzeń dla innych podmiotów co przełoży się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w firmie prowadzona jest księgowość umożliwiająca ewidencjonowanie transakcji realizowanych przez dział Sprzętu. Ewidencja prowadzona jest na kontach zespołu 5 (odrębność finansowo-księgowa). Zakupy dotyczące części i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i sprzętu opłacane są z wydzielonego konta zasilanego na podstawie noty księgowej po rozliczeniu pracy maszyn na budowie. Pracownicy zatrudnieni w dziale sprzętu otrzymują wynagrodzenie z wydzielonego rachunku bankowego, a ponadto każda maszyna, która stanowi środek trwały posiada swoje konto analityczne na kontach zespołu 5. Na tym koncie księgowane są wszystkie koszty dotyczące remontów, napraw oraz koszty eksploatacji danej maszyny.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo dział Sprzętu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja wniesienia aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników związanych z działalnością działu Sprzętu do nowopowstałej spółki będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.