Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-298/14-4/Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Skutki podatkowe zapłacenia przez pracodawcę za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłacenia za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 14 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415-298/14-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lipca 2014 r.). W dniu 23 lipca 2014 r. (data nadania 22 lipca 2014 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę od 1975 r. w Powiatowym Zespole Opieki Zdrowotnej w P. przy ul. R., zwanym dalej PZOZ, na stanowisku pielęgniarki. W związku z możliwością podjęcia dodatkowej pracy, tj. pełnienia dyżurów w ramach pomocy doraźnej w P. przy ul. ., Wnioskodawczyni wystąpiła do PZOZ w dniu 7 kwietnia 2009 r. o wyrażenie zgody na wykonywanie pracy, tj. pełnienia dyżurów w ramach pomocy doraźnej w P. przy ul. A. PZOZ wyraził zgodę na wykonywanie powyższej pracy.

W następnych latach tj. 2010, 2011, 2012 i 2013 Wnioskodawczyni zawierała umowy zlecenia na wykonywanie prac – dyżurów, świadczeniu usług pielęgniarskich z następującymi zleceniodawcami:

*   NZOZ A. M. Sp. p. P., ul. K. - umowa zlecenia na okres 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r.,

*   NZOZ C. U. M. I. A. K., ul. P., S. - umowy zlecenia na okres 1 marca 2011 r. – 31 grudnia 2011 r., 1 stycznia 2012 r. - 31 grudnia 2012 r., 1 stycznia 2013 r. – 30 czerwca 2013 r.

Podmioty te zlecały Wnioskodawczyni wykonywanie czynności, układały grafiki, wypłacały wynagrodzenie itp. Wysokość wynagrodzenia była ustalona bez składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż w związku z tym, że Wnioskodawczyni była jednocześnie zatrudniona na umowę o pracę w PZOZ i otrzymywała wynagrodzenie za pracę w wysokości wyższej niż minimalne wynagrodzenie. Zleceniodawcy nie byli zobowiązani do naliczania i odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne. Ww. zleceniodawcy wystawili Wnioskodawczyni PIT-11 za lata: 2010, 2011, 2013, w których wykazano przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód, zaliczkę na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty Wnioskodawczyni wykazała w zeznaniach rocznych za lata 2010-2013.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. (doręczonym w grudniu 2013 r.) NZOZ C. U. M. w S. poinformował Wnioskodawczynię, że w związku z dokonanym w dniu 9 grudnia 2013 r. zwrotem składki zdrowotnej w kwocie 216 zł 48 gr na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma obowiązek doliczenia do podatku zwróconej składki zdrowotnej w części uprzednio odliczonej od podatku w wysokości 1 865 zł 59 gr w zeznaniu rocznym za 2013 r. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. PZOZ poinformował, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez inspektorów ZUS za okres od stycznia 2010 r. do maja 2013 r. stwierdzono, że Wnioskodawczyni była zatrudniona na umowę zlecenia z NZOZ C. U. M. I. w S. w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. i świadczyła usługi zdrowotne na rzecz PZOZ w P. Zgodnie z interpretacją ZUS oraz wykładnią Sądu Najwyższego PZOZ ma obowiązek naliczania składek emerytalnych, rentowych i zdrowotnych w wysokości 5 169 zł 69 gr i odprowadzenia do ZUS. Kwota ta, zgodnie z informacją PZOZ dotyczy składek, których obowiązek zapłaty spoczywa na pracowniku, pozostałą część składek emerytalno-rentowych i funduszu pracy plus odsetki płaci pracodawca tj. PZOZ. PZOZ wezwał Wnioskodawczynię do zapłaty tej kwoty. Kwota ta nie została zwrócona przez Wnioskodawczynię do PZOZ. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni poinformowała PZOZ, że nie zgadza się z jego stanowiskiem o zwrocie na jego rzecz żądanej kwoty, gdyż PZOZ podpisując umowę o świadczenie usług medycznych znał przepis art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i winien skalkulować, że to na nim będzie spoczywać obowiązek opłacenia składek.

PZOZ pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poinformował Wnioskodawczynię, że miał obowiązek odprowadzania składek społecznych i zdrowotnych od umów cywilnoprawnych zawartych z NZOZ, gdyż praca na umowę zlecenia była wykonywana na rzecz PZOZ. Jednocześnie w piśmie tym podał, że osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia nie są pracownikami w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, jak i art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i w związku z tym brak jest podstaw prawnych do uznania okresu pracy na podstawie zlecenia jako stosunku pracy. PZOZ wystawił Wnioskodawczyni PIT-11 za 2013 r., w którym wykazał przychód, koszty, dochód, zaliczkę, składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne ze stosunku pracy (wyłącznie w ramach zawartej umowy o pracę, tj. bez umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawczynię z NZOZ) i jednocześnie w poz. 62 (przychód, dochód z innych źródeł) wykazano kwotę 5 659 zł 59 gr.

Po zwróceniu się przez Wnioskodawczynię o wyjaśnienie, czego dotyczy kwota 5 659 zł 59 gr, PZOZ pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. poinformował Wnioskodawczynię, że kwota ta dotyczy:

*   funduszu socjalnego 870 zł, z czego od kwoty 490 zł potracono podatek dochodowy 88 zł,

*   kwota 5 169 zł 69 gr to kwota zaległych składek ZUS, które PZOZ zapłacił z własnych środków i stanowi ona nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od kwoty 5 169 zł 69 gr PZOZ nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy.

W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2013 r. Wnioskodawczyni wykazała w pozycji inne źródła przychód w kwocie 5 169 zł 69 gr oraz doliczyła do podatku kwotę 1 865 zł 59 gr zwróconej Jej przez NZOZ C. U. M. składki na ubezpieczenie zdrowotne uprzednio odliczonej od podatku. Wnioskodawczyni nadmienia, że niektóre osoby będące pracownikami PZOZ, które były w identycznej sytuacji jak Wnioskodawczyni, tj. miały zawarte umowy zlecenia z innymi podmiotami i świadczyły usługi na rzecz PZOZ, zwróciły na rzecz PZOZ kwoty zapłaconych przez PZOZ składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia i na tej podstawie PZOZ wystawił im informacje PIT-11 za 2013 r. w którym wykazał w pozycji składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne kwoty zwróconych mu składek. W ten sposób osoby te mogły odliczyć w zeznaniu rocznym kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych z innymi podmiotami niż PZOZ.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że z pisma PZOZ z dnia 15 listopada 2013 r. oraz wezwań do zapłaty PZOZ z dnia 3 stycznia 2014 r. i 14 lutego 2014 r., (których kopie Wnioskodawczyni załącza) wynika, że PZOZ zapłacił za Nią składki emerytalne, rentowe i zdrowotne za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. Zapata tych składek najprawdopodobniej nastąpiła w 2013 r., gdyż została dokonana na skutek kontroli ZUS w dniach 29 maja 2013 r., 3-5 czerwca 2013 r., 16-20 września 2013 r., oraz 23-27 września 2013 r., co wprost wynika z pisma PZOZ z dnia 15 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni nie dysponuje dowodami wpłat powyższych składek. Opiera się w tym zakresie wyłącznie na twierdzeniach PZOZ. Nadmienia, że w dacie zapłaty przez PZOZ składek do ZUS nadal była pracownikiem PZOZ. Umowa o pracę z PZOZ została rozwiązana z dniem 22 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawczyni podnosi, że z wezwań do zapłaty z dnia 3 stycznia 2014 r. i 14 lutego 2014 r. wynika, że PZOZ wzywa Ją do zapłaty kwoty 5 169 zł 69 gr w terminie 14 dni od dnia sporządzenia wezwania, a w przypadku nieuregulowania należności w oznaczonym terminie sprawę skieruje na drogę postępowania sądowego. Oznacza to, że PZOZ może wystąpić na drogę postępowania sądowego o zapłatę kwoty 5 169 zł 69 gr i odzyskać zapłacone składki.

Ponadto Wnioskodawczyni stwierdza, że oczekuje od Organu rozstrzygnięcia co do zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zapłacenia przez PZOZ za Nią składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 5 169 zł 69 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy kwota zapłaconych przez PZOZ składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawczynię i NZOZ C. U. M. w S. jest przychodem Wnioskodawczyni z innych źródeł, który jest wykazywany w poz. 62 informacji PIT-11?
2.  Czy kwota 5 169 zł 69 gr z tytułu zapłaconych przez PZOZ do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawczynię i NZOZ C. U. M. stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też z działalności wykonywanej osobiście, zwłaszcza w sytuacji gdy PZOZ poinformował Wnioskodawczynię w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r., że osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia zawartej z innymi podmiotami wykonujące pracę na rzecz pracodawcy (PZOZ) nie są pracownikami w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy i art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych?
3.  Czy kwota 5 169 zł 69 gr z tytułu zapłaconych przez PZOZ do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przez Wnioskodawczynię i NZOZ C. U. M., która nie została przez Nią zapłacona do PZOZ, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to jakie jest źródło przychodu?
4.  W razie twierdzącej odpowiedzi Organu na pytanie 2, czy Wnioskodawczyni powinna od kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez PZOZ uiścić podatek dochodowy ujmując kwoty zapłaconych składek w poz. przychód-dochód ze stosunku pracy w zeznaniu podatkowym PIT-37 lub w pozycji działalność wykonywana osobiście, czy też obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy i przekazania jej do Urzędu Skarbowego miał płatnik, a Wnioskodawczyni winna wykazać w zeznaniu rocznym przychód, dochód i zaliczkę pobraną przez płatnika w pozycji należności ze stosunku pracy lub w pozycji działalność wykonywana osobiście?
5.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pyt. 2, czy od kwoty 5 169 zł 69 gr przychodu należy naliczyć koszty uzyskania przychodu, a jeśli tak to w jakiej wysokości?
6.  Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu i podatku składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obliczone i zapłacone przez PZOZ od umów zlecenia zawartych przez Nią i NZOZ C. U. M. w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r., a jeśli tak, to w którym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), kwota zapłaconych przez PZOZ składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przeze Nią i NZOZ C. U. M. w S. nie jest Jej przychodem z innych źródeł, gdyż nie mieści się to w definicji przychodu z innych źródeł określonej w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustęp 1a ww. przepisu stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016). U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ww. przepis definiujący przychód z innych źródeł nie zawiera w swej treści składek emerytalnych, rentowych i zdrowotnych zapłaconych przez inny podmiot aniżeli podmiot, z którym została zawarta umowa zlecenia.

Warto zwrócić uwagę, w opinii Wnioskodawczyni, że PZOZ wystąpił do Niej o zwrot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Powyższe wskazuje, że PZOZ nie traktuje kwoty składek jako nieodpłatnego świadczenia na Jej rzecz, lecz zamierza je odzyskać.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zapłacone przez Wnioskodawczynię w 2009 r. za podatnika (zleceniobiorcę) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy (jeśli nie będą egzekwowane na drodze cywilnoprawnej).

W przypadku Wnioskodawczyni w Jej ocenie PZOZ zamierza egzekwować od Niej zwrot tych składek na drodze cywilnoprawnej (sądowej), co wskazuje, że zapłacone przez PZOZ składki nie stanowią dla Niej przychodu.

Ponadto w sytuacji zapłacenia przez Wnioskodawczynię na rzecz PZOZ składek na podstawie wyroku sądowego, czy dobrowolnie nie będzie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego po Jej stronie. Kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostanie przez Nią zwrócona do PZOZ. Nie będzie po Jej stronie wówczas przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nie będzie to realna korzyść Wnioskodawczyni. W Jej ocenie, w sytuacji, gdy zwróci pracodawcy równowartość zapłaconych zaległych składek ZUS, ma prawo na odliczenie tej kwoty od swojego dochodu w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot ten nastąpił, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. W myśl tego przepisu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

W opinii Wnioskodawczyni, kwota 5 169 zł 69 gr z tytułu zapłaconych przez PZOZ do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przez Nią i NZOZ C. U. M. nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z działalności wykonywanej osobiście, bowiem PZOZ nie był Jej pracodawcą od umów zlecenia. Umowy te zawierała z innymi podmiotami, PZOZ nie był stroną tych umów, nie zlecał Jej pracy. W zakresie umów zlecenia pracodawcami Wnioskodawczyni byli zleceniodawcy z umów zlecenia, to oni zlecali Jej wykonywanie pracy, oni wypłacali Jej wynagrodzenie, układali grafiki, to z nimi kontaktowała się w zakresie wykonywania umów zlecenia. Ponadto PZOZ poinformował Wnioskodawczynię w piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r., że osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia zawartej z innymi podmiotami, wykonujące pracę na rzecz pracodawcy (PZOZ) nie są pracownikami w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy i art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przychód ten nie wypełnia definicji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód ten nie wypełnia też definicji określonej w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przychody z działalności wykonywanej osobiście z umów zlecenia zawartych z NZOZ Wnioskodawczyni wykazała już w zeznaniach podatkowych.

Ponadto Wnioskodawczyni w zakresie przychodów z umowy zlecenia zawartej z innymi podmiotami niż PZOZ nie była pracownikiem PZOZ w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (były to umowy cywilnoprawne zawierane z innymi podmiotami). W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Wnioskodawczyni pozostawała do 22 kwietnia 2014 r. w stosunku pracy z PZOZ, ale nie zawierała z tym podmiotem umów zleceń, od których w 2013 r. PZOZ zapłacił składki społeczne i zdrowotne.

Kwota składek zapłaconych przez PZOZ od umów zlecenia zawartych z innymi podmiotami aniżeli PZOZ nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawczynię w 2009 r. za podatnika (zleceniobiorcę) składki Jej zdaniem w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy (jeśli nie będą egzekwowane na drodze cywilnoprawnej), bowiem otrzymała Ona nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za Nią składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy). W przypadku Wnioskodawczyni PZOZ zamierza egzekwować ode Niej zwrot tych składek na drodze cywilnoprawnej (sądowej), co wskazuje, że zapłacone przez PZOZ składki nie stanowią dla Niej przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od wynagrodzenia wypłaconego przez NZOZ z tytułu umów zlecenia brak było obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawczyni kwestionuje by PZOZ w sposób właściwy i należny zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wynagrodzenie zostało skalkulowane w sposób nieuwzględniający składek, których zleceniodawca i Wnioskodawczyni nie mieli obowiązku płacić. Wnioskodawczyni gdyby wiedziała, że od wypłaconego Jej wynagrodzenia będzie musiała zapłacić jeszcze składki na ubezpieczenie społeczne, to nie zawierałaby takich umów, gdyż stawki za wynagrodzenie w takiej sytuacji byłyby bardzo niskie i nikt za takie pieniądze nie wykonywałby usług pielęgniarskich.

To PZOZ, w ocenie Wnioskodawczyni, jako podmiot, który był Jej pracodawcą i wyraził zgodę na dodatkowe zatrudnienie w ramach pomocy doraźnej w P. przy ul. A., a następnie zawarł umowę z podmiotami, które z kolei były Jej zleceniodawcami winien znać przepis art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i mieć świadomość, że zawieranie takich umów stanowi obejście prawa. W konsekwencji winien w całości zostać obarczony obowiązkiem zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia zawartych przez Nią z innymi podmiotami. Ponadto kwota ta nie może być traktowana jako nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni, gdyż PZOZ wzywa Ją do zwrotu tej kwoty i zamierza wystąpić na drogę sądową w celu uzyskania zwrotu tej kwoty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zapłacone przez Wnioskodawcę w 2009 r. za podatnika (zleceniobiorcę) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy (jeśli nie będą egzekwowane na drodze cywilnoprawnej). Tymczasem w przypadku Wnioskodawczyni PZOZ zamierza egzekwować od Niej zwrot tych składek na drodze cywilnoprawnej (sądowej), co wskazuje, że PZOZ nie traktuje tego jako nieodpłatnego przysporzenia po Jej stronie, a co jest z tym związane nie może to stanowić dla Niej przychodu.

W razie twierdzącej odpowiedzi na pyt. 2, zdaniem Wnioskodawczyni, PZOZ winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i wykazać ją w pozycji zaliczka - należności ze stosunku pracy, gdyż w dacie zapłaty składek Wnioskodawczyni była pracownikiem PZOZ na podstawie umowy o pracę. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawczyni uznaje, że na PZOZ, jako płatniku składek, spoczywa obowiązek poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Powyższe jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. IPPB2/415-150/12-4/MG, w której wskazano, że zapłacone w 2012 r. przez Spółkę (byłego pracodawcę) z własnych środków niepotrącone w 2000 r. składki na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalne i rentowe) w części, w której powinny być one pokryte z dochodu byłego pracownika stanowią dla tej osoby przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo na PZOZ jako płatniku będzie ciążył obowiązek wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek. Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przepisu art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i Urzędowi Skarbowemu, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, Urzędowi Skarbowemu, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11).

W razie uznania, że nie jest to przychód ze stosunku pracy, zdaniem Wnioskodawczyni przychód ten winien zostać uznany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie, w opinii Wnioskodawczyni, Jej ocena prawna jest zgodna ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podał, że płacone składki stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w umowie zlecenia, wobec czego przysporzenie to będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu z powyższego tytułu będzie data ich wpłaty przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za zleceniobiorcę. Zatem Wnioskodawczyni uznała, że jako płatnik obowiązana jest do wystawienia i wykazania tych przychodów w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek w PIT-11 za 2009 r. zarówno w sytuacji byłych jak i obecnych zleceniobiorców.

Tymczasem PZOZ wykazał zapłacone składki w pozycji inne źródła, a jak wynika z ww. interpretacji, co najwyżej, zdaniem Wnioskodawcy, winien je wykazać w pozycji przychodu z działalności wykonywanej osobiście, naliczyć koszty uzyskania przychodu i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

W razie uznania, że kwota składek zapłaconych przez PZOZ jest przychodem Wnioskodawczyni ze stosunku pracy, Jej zdaniem, PZOZ winien wykazać kwotę 5 169 zł 69 gr w pozycji należności ze stosunku pracy oraz winien naliczyć zryczałtowane koszty uzyskania przychodów od wynagrodzeń ze stosunku pracy, gdyż w dacie zapłaty składek była Ona pracownikiem PZOZ na podstawie umowy o pracę (nie na podstawie umowy zlecenia). Powyższe jest w Jej ocenie zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. IPPB2/415-150/12-4/MG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu zapłaconej za pracownika z własnych środków PZOZ składki na ubezpieczenie społeczne w części, w której winny być sfinansowane przez podatnika powstanie z dniem dokonania zapłaty, w konsekwencji na PZOZ będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dokonano zapłaty. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej zostały określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Zatem PZOZ, jako płatnik, kwotę składek na ubezpieczenie społeczne (składki emerytalnej i rentowej) w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracownika, a które zostały uregulowane ze środków PZOZ w 2013 r., zobowiązany jest do jej wykazania w informacji PIT-11, którą wystawi pracownikowi za 2013 r., wykazania w niej również prawidłowo zastosowanych miesięcznych kosztów uzyskania przychodów oraz kwot pobranych w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy. W opinii Wnioskodawczyni, również w przypadku, gdy pracodawca czyni na rzecz swego pracownika (aktualnego lub byłego) nieodpłatne świadczenie, winien wykonać obowiązki płatnika nałożone na niego przez ustawodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te jednoznacznie wskazują, że obowiązkiem pracodawcy jako płatnika jest obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od przychodu pracownika (byłego pracownika).

Kwotę powyższych składek należy wykazać w poz. 36 informacji PIT-11 - wiersza zatytułowanego ,,Należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez zakład pracy, o którym mowa w art. 31 ustawy, oraz płatników, o których mowa w art. 42e ust. 1 ustawy”, a nie w poz. 72 - wiersza zatytułowanego ,,Inne źródła”. Kwota ta, jak wykazano powyżej, jest bowiem przychodem ze stosunku pracy, a nie z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W razie uznania przez tut. Organ, że kwota składek zapłaconych przez PZOZ jest przychodem Wnioskodawczyni z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Jej zdaniem PZOZ, winien wykazać kwotę 5 169 zł 69 gr w pozycji przychód z działalności wykonywanej osobiście oraz winien naliczyć koszty uzyskania przychodów od przychodów z działalności wykonywanej osobiście określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-593/09-4/MK1 i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z 12 lipca 2011 r. sygn. IPTPB2/415-120/11-3/AKr.

Zdaniem Wnioskodawczyni PZOZ powinien w wystawionej Jej informacji PIT-11 za 2013 r. podać wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obliczonych i zapłaconych od umów zlecenia zawartych przeze Nią i NZOZ C. U. M., a Wnioskodawczyni może odliczyć te składki od dochodu i podatku za 2013 r. Skoro składki te zostały zapłacone przez PZOZ, jak również PZOZ wystawił innym osobom będącym pracownikami PZOZ, które były w identycznej sytuacji jak Wnioskodawczyni tj. miały zawarte umowy zlecenia z innymi podmiotami i świadczyły usługi na rzecz PZOZ, zwróciły na rzecz PZOZ kwoty zapłaconych przez PZOZ składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zlecenia, to również w wystawionej Jej informacji winna być podana kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, by mogła Ona je odliczyć od dochodu i podatku w zeznaniu rocznym za 2013 r.

Powyższe jest zgodne z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

PZOZ pobrał i zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak również ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z tego powodu, jak również z tego powodu, aby Wnioskodawczyni nie została potraktowana w sposób odmienny od innych pracowników PZOZ, co było sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), na mocy której wszyscy obywatele wobec prawa są traktowani jednakowo. Zdaniem Wnioskodawczyni winna Ona mieć możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez PZOZ w zeznaniu rocznym za 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku

Ponadto, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Z przepisu art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1, 1a i 2 zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1.  nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2.  nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3.  nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4.  nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5.  ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika (art. 32 ust. 3b).

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że PZOZ – pracodawca Wnioskodawczyni (umowa o pracę) – w związku z zawartymi przez Nią umowami zlecenia z podmiotami świadczącym usługi medyczne na rzecz PZOZ zapłacił z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 5 169 zł 69 gr za Wnioskodawczynię, tj. w części, która powinna być opłacona z Jej środków. Pomimo wezwań PZOZ Wnioskodawczyni nie dokonała zwrotu ww. kwoty.

Jak wynika z postanowień art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie znaczenia pojęć „składki potrąconej w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują tego pojęcia. Odnosząc się jednak do wykładni celowościowej cyt. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy zauważyć należy, że możliwość odliczenia od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ma na celu wyłączenie z opodatkowania środków pieniężnych, które stanowiłyby własność podatnika i którymi mógłby on swobodnie dysponować, gdyby nie fakt, że faktycznie płatnik przekazał te środki na uregulowanie zobowiązań pracownika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym, za składki zapłacone należy uznać jedynie te składki, których uregulowanie spowodowało skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatnika z tego tytułu. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że odliczeniu od dochodu podlegają składki zapłacone faktycznie przez podatnika na jego ubezpieczenie społeczne, jeżeli ich zapłata pochodzi ze środków pieniężnych podatnika, tj. te składki, co do których skutecznie wygasło zobowiązanie podatnika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, i przy regulowaniu których doszło do uszczerbku w majątku podatnika.

Natomiast za składkę zdrowotną opłaconą przez podatnika (pracownika), w związku z pomniejszeniem wysokość należnego podatku dochodowego przez płatnika, należy uznać taką składkę, która została faktycznie zapłacona ze środków pieniężnych podatnika, a zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatnika (pracownika) z tego tytułu.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ubezpieczonego jest wyłącznie ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez – wskazane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Dlatego też zapłacone przez PZOZ (pracodawcę) z własnych środków za Wnioskodawczynię (pracownika) składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód Wnioskodawczyni (pracownika), ponieważ otrzymała Ona nieodpłatne świadczenie od pracodawcy (pracodawca zapłacił za pracownika składki, które powinny być finansowane z dochodu pracownika). Zatem zapłacone przez pracodawcę (nie zwrócone przez pracownika), jako płatnika, składki na ubezpieczenia społeczne stanowią dla pracownika przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne zauważyć należy, że zapłata za Wnioskodawczynię (pracownika) przez pracodawcę (PZOZ) z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne w części, którą powinien finansować pracownik spowodowało w istocie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (pracownika) wobec ZUS z tytułu tych składek. Nie mniej fakt uregulowania tych składek przez PZOZ (pracodawcę) i niezwrócenie ich przez Wnioskodawczynię (pracownika) skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawczyni (pracownika) nieodpłatnego świadczenia generującego przychód, który należało zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, ponieważ ma swe źródło w łączącym Wnioskodawczynię (pracownika) z PZOZ (pracodawcą) stosunku pracy.

W konsekwencji do przychodu Wnioskodawczyni (pracownika) została doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię (pracownika) od PZOZ (pracodawcy), a nie wartość składek na ubezpieczenie społeczne.

Skalkulowane i odprowadzone do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Wnioskodawczyni (pracownika) poniesione przez PZOZ (pracodawcę) za Nią (pracownika) i doliczone do Jej (pracownika) przychodu w miesiącu faktycznej ich zapłaty, stanowią nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię (pracownika) odpowiadające wartości tych składek. Zatem niemożliwym jest odliczenie od dochodu przez Wnioskodawczynię (pracownika) wartości otrzymanego od PZOZ (pracodawcy) nieodpłatnego świadczenia, jako składek na ubezpieczenie społeczne, ponieważ składki te nie zostały potrącone przez płatnika z środków Wnioskodawczyni i tym samym nie został spełniony wymóg wynikający z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w skład którego wchodzi ww. nieodpłatne świadczenie z tytułu zapłaty za pracownika przez pracodawcę z własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne określa art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie stwierdza się, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. W związku z tym dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie oceniana jest także prawidłowość przedstawionych we wniosku kwot, rozliczeń czy poprawności wypełnienia zeznań podatkowych. Postępowanie w sprawie udzielenie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zatem organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie może dokonać ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy odliczeń wynikających z ustaw podatkowych ponieważ przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady ustalania.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych tutejszy Organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.