Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1199/11/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Czy w sytuacji, gdy wydatki ponoszone z tytułu odsetek wypłacanych zagranicznemu pożyczkodawcy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów także dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy?
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; odsetki; pożyczka; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku u źródła, naliczonej od kwoty oprocentowania wypłaconego w związku z zawartą umową pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku u źródła, naliczonej od kwoty oprocentowania wypłaconego w związku z zawartą umową pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią koncernu R., największego światowego producenta grzejników. Wnioskodawca produkuje i dystrybuuje różnego rodzaju grzejniki i systemy grzewcze. Mając na względzie szeroko zakrojone działania biznesowe Spółki, jak i bieżące potrzeby operacyjne, Spółka podpisała kilka umów pożyczkowych i linii kredytowych z pożyczkodawcą z Finlandii (podmiot należący do koncernu R.). We wszystkich umowach w punktach dotyczących płatności odsetek zawarte zostały klauzule stwierdzające, że Wnioskodawca powinien uiścić kwotę odsetek bez jakichkolwiek potrąceń, obniżek, podatków u źródła lub innych opłat o podobnej naturze. Innymi słowy ustalenia umowne pomiędzy Spółką i pożyczkodawcą oznaczają, że ustalona kwota odsetek jest kwotą netto należną pożyczkodawcy, a wszelkie dodatkowe koszty związane z zapłatą odsetek (w tym równowartość wydatków na ewentualny podatek u źródła) obciążają Spółkę. Mając na względzie zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. oraz postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wypłacając należne pożyczkodawcy odsetki oblicza jako płatnik i wpłaca do właściwego urzędu skarbowego 5% podatek u źródła. W świetle zawartych umów pożyczkowych równowartość odprowadzanego podatku u źródła stanowi dla Spółki dodatkowy element kosztowy związany z pozyskaniem finansowania zewnętrznego i pokrywany jest ze środków Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy wydatki ponoszone z tytułu odsetek wypłacanych zagranicznemu pożyczkodawcy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów także dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wydatki ponoszone z tytułu odsetek wypłacanych zagranicznemu pożyczkodawcy stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów także dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy. Poniżej zaprezentowana jest argumentacja wspierająca przedstawioną tezę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny, należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być następujące warunki:

*   poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami),
*   brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
*   odpowiednie udokumentowanie wydatków.

W sytuacji Spółki niewątpliwie wydatki ponoszone na odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzeniem bieżących operacji gospodarczych spełniają pierwszy z zaprezentowanych powyżej warunków. Zapłacone odsetki stanowiące cenę pozyskania zewnętrznego finansowania, są więc w ścisłym związku z generowanymi przychodami. Identyczne cechy w relacji do kosztów uzyskania przychodów posiadają wszelkie opłaty dodatkowe takie jak prowizje, marże, opłaty administracyjne, które są ponoszone przy okazji zawierania umów pożyczkowych. Postanowienia umów pomiędzy Spółką i fińskim pożyczkodawcą nakładają na Spółkę konieczność ponoszenia kosztów samych odsetek, jak i wszelkich innych opłat i obciążeń wynikających z tytułu transferu odsetek za granicę Polski. Innymi słowy na ogół wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z pozyskaniem środków finansowych składają się dwa elementy kosztowe:

1.  bezpośredni koszt odsetek,
2.  dodatkowy koszt w postaci wydatków równych kwocie podatku u źródła należnego od transferowanych odsetek.

W swojej naturze obie wspomniane powyżej kategorie wydatków mają taki sam charakter - są umownie określonymi kosztami pozyskania środków finansowych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Jedyna różnica polega na tym, iż odsetki są przekazywane bezpośrednio do fińskiego podmiotu podczas gdy wydatki określone punktem 2 powyżej są transferowane na konto właściwego urzędu skarbowego jako należny podatek u źródła od przychodów osiąganych przez zagraniczny podmiot, czym jednocześnie Spółka wypełnia swoje obowiązki płatnika nałożone zapisami art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Reasumując dodatkowy koszt w postaci wydatków równych kwocie podatku u źródła należnego od transferowanych odsetek jest dla Spółki wydatkiem zbliżonym do prowizji płaconej od uzyskanej pożyczki czy kredytu i jako taki może być uznany za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Warto dodać, że opisywane ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcą i fińskim pożyczkodawcą, w międzynarodowej nomenklaturze określane mianem transferów "net of tax" są bardzo często spotykane w praktyce gospodarczej obserwowanej zarówno w Polsce jak i innych krajach. Fakt, że w przypadku umów zawartych przez Spółkę zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca należą do tej samej międzynarodowej grupy podmiotów nie miał znaczenia przy ustalaniu klauzul umownych, a zawarte porozumienia spełniają warunki rynkowe.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera szereg klauzul, w oparciu o które wydatki spełniające generalnie definicję kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie mogą być uznane za koszty podatkowe. We wspomnianym katalogu znajdują się również punkty odnoszące się do kredytów i pożyczek. Do punktów tych zaliczyć należy: pkt 8, pkt 8b, pkt 10, pkt 11, pkt 12, pkt 61, pkt 62. Mając na względzie stan faktyczny (winno być „zdarzenie przyszłe”) będący przedmiotem zapytania składanego przez Spółkę należy stwierdzić, że wymienione ograniczenia nie mają zastosowania do Wnioskodawcy. Spółka nadmienia, że posiada również umowy pożyczkowe dotyczące wydatków inwestycyjnych (rozbudowa mocy produkcyjnych, inwestycyjne zakupy akcji) do których co do zasady zastosowanie mogą znaleźć przykładowo ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 12 ustawy CIT, gdzie w zakresie kosztów pozyskania finansowania ustalone zostały identyczne warunki jak opisywane powyżej (na koszt Spółki składają się wydatki na odsetki oraz dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy). Zdaniem Spółki, zaprezentowana powyżej argumentacja jest aktualna również do takich sytuacji, z tym zastrzeżeniem, że na mocy postanowień art. 16 ust. 1 moment rozpoznania kosztów podatkowych może być inny. Spółka uważa również, że do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT. Zgodnie z tym punktem nie uznaje się za koszty podatkowe podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Spółki, przepis ten dotyczy podatku dochodowego należnego od podatnika tego podatku, tylko bowiem sam podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. W przypadku płatności odsetkowych realizowanych przez Wnioskodawcę, Spółka występuje jedynie w roli płatnika podatku, spełnia więc jedynie rolę administracyjną przy uiszczeniu odpowiednich kwot, nie jest natomiast podatnikiem. Konsekwentnie art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy CIT nie znajduje zastosowania.

Nie ulega również wątpliwościom, że ponoszone wydatki na dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy są odpowiednio udokumentowane. Umowy pożyczkowe zawierające tzw. klauzulę "net of tax" zostały sporządzone w formie pisemnej, kwoty omawianych kosztów wynikają również z zapisów księgowych jak i samych płatności realizowanych na rzecz urzędu skarbowego - zatem również warunek odpowiedniego udokumentowania wydatków został w przypadku Spółki spełniony.

Warto dodać, że pogląd zbieżny z tym zaprezentowanym przez Spółkę potwierdzony został między innymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1985/07), w sprawie gdzie stan faktyczny był identyczny w stosunku do stanu faktycznego (winno być „zdarzenia przyszłego”) będącego przedmiotem wniosku o interpretację składanego przez Wnioskodawcę. W wyroku tym czytamy, że: "Rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1".

Prezentowany pogląd jest również potwierdzany przez władze skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r. (IPPB3/423-40/09-2/JB) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane zagranicznym kontrahentom stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztu odpowiadającego właściwej kwocie podatku u źródła odprowadzanej do urzędu skarbowego, należnej z tytułu wypłat wynagrodzenia dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów".

Podsumowując przedstawiona argumentacja dowodzi, że wszystkie wymogi dotyczące uznania danego wydatku za koszt podatkowy określony art. 15 ust. 1 ustawy CIT zostały w omawianym przypadku spełnione. Konsekwentnie dodatkowy element kosztowy pozyskania środków finansowych równy kwotom obliczonego i odprowadzonego przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego podatku u źródła należnego z tytułu wypłat odsetek dokonywanych na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określana dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  ma charakter definitywny (bezzwrotny),
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy jeden z elementów kosztowych pożyczek udzielonych Spółce przez fińskiego rezydenta podatkowego, a mianowicie kwota odpowiadająca podatkowi u źródła naliczonemu od kwoty odsetek, stanowi koszt uzyskania przychodu.

W toku prowadzonej działalności pomioty niejednokrotnie korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania. Co do zasady wydatki związane z ich pozyskaniem, a mianowicie odsetki, prowizje, marże i inne środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczek (kredytów), jeżeli służą finansowaniu działalności umożliwiającej osiągnięcie przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka we wniosku o interpretację określiła przeznaczenie otrzymanych pożyczek na szeroko zakrojone działania biznesowe, jak i bieżące potrzeby operacyjne. Przy tak określonym przeznaczeniu, pożyczki te bez wątpienia mają związek z osiąganymi przez nią przychodami.

Tym samym zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kwoty stanowiące równowartość podatku u źródła, do zapłaty których zobowiązują go umowy pożyczek są wydatkiem zapewniającym uzyskanie zewnętrznych środków finansowych, a zatem powinny być traktowane jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczek wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Tym samym wydatki te są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do podatku dochodowego, uiszczanego przez podatnika. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jest natomiast płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego; wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy updop.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była zasadność i wysokość poboru podatku „u źródła”, dlatego też wydając niniejszą interpretację tut. Organ przyjął założenie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym pobór podatku będzie uzasadniony w świetle przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy (z ww. zastrzeżeniem) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.