Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.262.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Przychód z tytułu niespłaconych zobowiązań na dzień wykreślenia Spółki z rejestru.
Słowa kluczowe: likwidacja; rejestry; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wartość niespłaconych zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru stanowi przychód ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wartość niespłaconych zobowiązań pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru stanowi przychód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „Wnioskodawca” oraz „Spółka”) posiada zobowiązania z tytułu udzielonych jej przez wspólników będących osobami fizycznymi pożyczek. Powyższe zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników przekraczają aktywa, którymi dysponuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej i nie ma zamiaru takiej działalności prowadzić w przyszłości.

W związku z powyższym wspólnicy Wnioskodawcy podjęli w dniu 30 lipca 2018 r. uchwałę o rozwiązaniu spółki, co zapoczątkowało proces jej likwidacji. Likwidacja Wnioskodawcy prowadzona jest w oparciu o przepisy art. 270 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: ”ksh”).

Mając na względzie bilans Wnioskodawcy i zaniechanie przez niego prowadzenia dalszej działalności gospodarczej należy przyjąć, że kwoty uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności i upłynnienia majątku Wnioskodawcy nie wystarczą na pokrycie posiadanych przez Wnioskodawcę zobowiązań, w tym na spłatę zaciągniętych od wspólników pożyczek.

Pożyczkodawcy, będący jednocześnie wspólnikami, nie wyrażają woli umorzenia Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i zwolnienia jej z długu. Zobowiązania z pożyczek nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań wynikających z zawartych ze wspólnikami Spółki umów pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru, będzie stanowić dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych pożyczek w zakresie kwoty głównej oraz odsetek wyliczonych na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym, realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W świetle ww. przepisów każde umorzenie zobowiązania będzie powodowało co do zasady powstanie przychodu po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Ponadto przychód powstanie w związku z przedawnieniem zobowiązania. Jednakże żaden z tych przypadków nie ma miejsca w omawianej sprawie, gdyż nie doszło ani do umorzenia, ani do przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę znaczenie terminu „umorzenie” zobowiązania, którym posługuje się w wyżej wskazanych przepisach ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych. W tej sytuacji należy zatem wskazać na przepisy ustawy - Kodeks cywilny, które stanowią, że wierzytelność może zostać umorzona w drodze:

1.  potrącenia (art. 498 kc),
2.  odnowienia (art. 506 kc) lub
3.  zwolnienia z długu (art. 508 kc).

Z podatkowego punktu widzenia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rezultacie zastosowania którejkolwiek z wyżej wymienionych instytucji po stronie dłużnika ‒ podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ‒ powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zaklasyfikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

W przypadku potrącenia, po zaistnieniu przesłanek wskazanych w Kodeksie cywilnym zobowiązania wierzyciela i dłużnika umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 1 i 2 kc). W efekcie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty (będącej rodzajem zapłaty należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - por. art. 15a ust. 7 updop oraz pismo Ministerstwa Finansów z 7 lipca 2008 r. sygn. DD6-0602-28/MDA/08) wzajemnych wierzytelności.

Zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. I pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozważanej sytuacji, Spółka po przeprowadzeniu procesu likwidacji nie będzie posiadała wobec wspólnika wierzytelności, jakie mogłaby potrącić z wierzytelnościami wynikającymi z umowy pożyczki. Zatem ewentualne wykreślenie spółki z rejestru nie będzie skutkowało umorzeniem wierzytelności wskutek kompensacji należności.

W przypadku odnowienia, będącego umową pomiędzy wierzycielem (wspólnikiem Spółki) a dłużnikiem (Spółką), na podstawie której dłużnik zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej w celu zwolnienia się z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Niezależnie od powyższego, w sytuacji Spółki nie dojdzie do odnowienia, bowiem Spółka wskutek likwidacji przestanie istnieć, a jej zobowiązania z tytułu pożyczek nie zostaną zamienione na inne, nowe zobowiązania.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu, to dochodzi do niego na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Pomimo, iż zdarzenie to nie zostało zdefiniowane przez Kodeks cywilny przy użyciu słowa "umorzenie", to jednak zwolnienie z długu jest nieodpłatną formą zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia.

Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której wierzyciel wyrazie wolę zwolnienia z długu a dłużnik to zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). Brak któregokolwiek z tych elementów (woli wierzyciela lub zgody dłużnika) przekreśla możliwość umorzenia.

Z uwagi na to, że do wygaśnięcia zobowiązania poprzez zwolnienie dłużnika z długu dochodzi jedynie w formie umowy wierzyciela i dłużnika, zaś ani wierzyciele Spółki, będący jej wspólnikami, nie wyrażają woli zwolnienia Spółki z długu ani w konsekwencji Spółka nie wyraża woli przyjęcia zwolnienia z długu, w chwili zakończenia likwidacji Spółki i jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielami, tym samym nie zostaną spełnione warunki do zwolnienia z długu. W konsekwencji, umorzenie zobowiązań Spółki (i przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie nastąpi.

W przypadku wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw, wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielami, bez wyrażania zgody przez dłużnika. Nie wystąpią zatem okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie tej sytuacji jako zwolnienie z długu w rozumieniu kc. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego.

Niezależnie od powyższego, istotą zaliczenia danego zdarzenia do źródła przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z rejestru). Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

Okoliczność, iż na moment likwidacji Spółka będzie posiadała niespłacone zobowiązania wobec wspólników nie ma wpływu na możliwość zakończenia procesu likwidacji i w konsekwencji rozwiązania Spółki. Jakkolwiek nie jest to precyzyjnie uregulowane w przepisach ksh, to orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Takie podejście zaprezentował przykładowo Sąd Najwyższy (dalej SN) w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. IV CK 256/02) stwierdzając, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jego bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że chociaż przepisy ksh nie regulują takiej sytuacji, nie można uznać, że nie jest możliwe skuteczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nieposiadającej majątku. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ‒ tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r, poz. 330) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2). Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

Stanowisko analogiczne do stanowiska przedstawionego przez Spółkę, prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor KIS ‒ interpretacja z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.60.2018.1.MC

*   Dyrektor IS w Warszawie ‒ interpretacja z 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ

*   Dyrektor IS w Poznaniu ‒ interpretacja z 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-447/13-3/JG,

*   Dyrektor IS w Poznaniu ‒ interpretacja z 3 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-396/14-2/JG,

*   Dyrektor IS w Warszawie ‒ interpretacja z 20 marca 2012 r., sygn. IPPBI/415-6/12-2/AM,

*   Dyrektor IS w Katowicach ‒ interpretacja z 8 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP,

*   Dyrektor IS w Katowicach ‒ interpretacja z 23 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru, a wygasających w wyniku tego wykreślenia, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.