Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.506.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem noclegu dla pracownika
Słowa kluczowe: nocleg; przychód-przychód ze stosunku pracy; szkolenie-szkolenie pracownicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem noclegu dla pracownika **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sfinansowania noclegu w związku z udziałem pracownika w szkoleniu,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sfinansowania noclegu w przypadku wizyt u klienta/potencjalnego klienta, uczestnictwa w sympozjum, kongresie naukowym.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych i obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem noclegu dla pracownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest firmą specjalizującą się w sprzedaży innowacyjnych wyrobów medycznych, prowadzącą działalność na terytorium całego kraju. Oferta Spółki obejmuje m. in. urządzenia do przezskórnego leczenia wad serca, leczenia chorób naczyń wieńcowych serca, urządzenia zapobiegające udarom, sprzęt neuroradiologiczny do przezskórnego leczenia naczyń mózgowych czy urządzenia do hipotermii śródnaczyniowej. Klientami Spółki są placówki służby zdrowia i szpitale.

W ramach prowadzonej działalności, w celu propagowania i prowadzenia sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, spółka zatrudnia sieć przedstawicieli handlowych, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych odbywają spotkania z personelem medycznym, organizują szkolenia dla lekarzy i innych osób zatrudnionych w służbie zdrowia, uczestniczą w sympozjach i kongresach naukowych dotyczących metod leczenia przy użyciu wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę. Z uwagi na charakter pracy, w zawieranych przez Spółkę z przedstawicielami handlowymi umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy wskazywane jest terytorium całego kraju, gdyż trudno jest w sposób precyzyjny określić przeważające miejsce pracy, a praca przedstawicieli handlowych ma – co do zasady – charakter mobilny. W celu wykonywania pracy w sposób mobilny każdy przedstawiciel handlowy otrzymuje samochód służbowy, komputer przenośny (laptop), telefon komórkowy oraz ewentualnie inny sprzęt do korzystania w celu wykonywania obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania. W przypadku pracowników, dla których miejscem świadczenia pracy wskazano terytorium Polski, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można – w świetle przepisów prawa pracy – traktować jako podróży służbowej (delegacji). Podobnie jednak, jak w przypadku typowych delegacji zdarzają się sytuacje, w których przedstawiciele handlowi są zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako podmiot zatrudniający przedstawicieli handlowych, organizuje i pokrywa w całości koszty związane z takimi noclegami na takich samych zasadach jak rozliczane są koszty noclegów pracowników świadczących pracę w siedzibie Spółki i odbywających sporadycznie podróże służbowe. Możliwa jest również sytuacja, w której to pracownik ponosi koszty takiego noclegu, a następnie Spółka zwraca poniesione przez pracowników wydatki na noclegi. W obu przypadkach dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi są wystawiane na Spółkę i przekazywane do Spółki celem ich rozliczenia. Dodatkowo zauważyć należy, że oferowany przez Spółkę sprzęt jest sprzętem innowacyjnym i specjalistycznym, co wymaga również od przedstawicieli handlowych udziału w licznych szkoleniach tak, żeby mogli zaprezentować klientom pełną informację o oferowanych przez Spółkę produktach. Część tego rodzaju szkoleń to szkolenia dwu lub kilkudniowe, co również wymaga zorganizowania dla pracowników noclegu w miejscu odbywania takiego szkolenia, jeżeli odbywa się ono poza miejscem zamieszkania danego pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość noclegu pracownika finansowanego przez Spółkę w okolicznościach określonych w stanie faktycznym (tj. w przypadku wizyt u klienta/potencjalnego klienta, lub też w związku z udziałem w sympozjum, kongresie naukowym lub szkoleniu dotyczącym produktów oferowanych przez Spółkę) nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka w zaistniałej sytuacji nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. nie jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z pokryciem kosztów noclegów pracowników w związku z realizacją przez nich zleconych zadań służbowych (tj. w przypadku wizyt u klienta/potencjalnego klienta, lub też w związku z udziałem w szkoleniu dotyczącym produktów oferowanych przez Spółkę), niezależnie od wysokości poniesionych z tego tytułu kosztów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy, zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy zauważyć, że updof nie zawiera definicji przychodu. Co do zasady uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z noclegiem pracowników w związku z realizacją przez nich zadań opisanych w stanie faktycznym, po stronie pracowników wystąpi przysporzenie majątkowe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku (tj. zwiększające aktywa lub zmniejszające zobowiązania). W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że po stronie pracowników powstanie przychód w postaci wartości powyższych kosztów. Pracownik, otrzymuje świadczenie noclegowe po to, aby móc prawidłowo wykonywać pracę zleconą przez pracodawcę, a nie na potrzeby osobiste. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zapewnieniem pracownikom noclegów we wskazanych w stanie faktycznym okolicznościach mają bowiem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań. Zauważyć bowiem należy, że poniesienie przez Spółkę wydatków na noclegi pracowników, przynosi konkretną i wymierną korzyść Spółce:

1.  Spółka prawidłowo realizuje swoje obowiązki pracownicze, w postaci prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych – zgodnie z art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Podczas gdy, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Skorzystanie przez pracownika z noclegu wynika z obowiązku wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy/Spółki, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Wskazać należy, że nie ma znaczenia, czy pracownik przebywa w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też wyjazd nie stanowi podróży służbowej, bowiem i tak pobyt w danym miejscu i konieczność wykupienia noclegu jest wynikiem polecenia otrzymanego od Spółki i wykonywania obowiązków pracowniczych;
2.  Zapewnia właściwą organizację pracy – pracownik nie musi z każdego wyjazdu służbowego wracać do domu, lecz wykupuje nocleg i dzięki temu jest w stanie w ciągu kilku dni odbyć na danym obszarze więcej spotkań służbowych. Nieopłacalne dla Spółki byłoby, gdyby pracownik każdorazowo wracał z miejsca, w którym aktualnie wykonuje swoje zadania służbowe do miejsca zamieszkania na nocleg i następnego dnia po raz kolejny jechał na spotkanie służbowe do tego miejsca (niewątpliwie nocleg pracownika w miejscu aktualnego wykonywania obowiązków służbowych leży w interesie Spółki);
3.  Zapewnia efektywność wykonanej pracy – Spółce zależy, aby pracownik wykorzystywał czas pracy efektywnie, czyli spędzał go w większości na spotkaniach służbowych, a nie na przejazdach;
4.  Wynika z kalkulacji ekonomicznej – koszty podróży tam i z powrotem mogłyby przekraczać koszty noclegu.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że zapewnienie przez Spółkę noclegów pracownikom w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1, gdyż Spółka ponosi wskazane wydatki wyłącznie w swoim interesie i na swoją rzecz.

Prawidłowość takiego stanowiska podkreśla również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) określający, jakie warunki muszą być spełnione, żeby świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika można było uznać za świadczenie nieodpłatne generujące po stronie pracownika przychód. W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) oraz przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Zauważyć należy, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał przemożny wpływ na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących kwalifikacji poniesionych przez pracodawców kosztów noclegów pracowników wykonujących czynności służbowe. M. in. powołując się na wskazany wyrok Trybunału, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w bardzo podobnej sprawie w orzeczeniu z dnia 17 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 266/15) uznał, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie zatrudnionego, ale w interesie pracodawcy. Codzienne powroty pracowników do miejsca zamieszkania byłyby zarówno dla pracodawcy jak i dla samych zatrudnionych nieuzasadnione ekonomicznie i powodowałyby konieczność spędzania każdego dnia dodatkowego czasu w podróży. W konsekwencji sąd uznał, że poniesienie kosztów noclegu przez pracodawcę w takim przypadku nie skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 2387/12) w którym orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy obejmuje również obowiązek zapewnienia noclegu pracownikowi wykonującemu czynności służbowe: „(\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych (\`(...)\`) dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy”.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach, dotyczących ponoszenia przez pracodawców kosztów noclegów pracowników wykonujących obowiązki służbowe (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/12 i z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11; wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12) oraz w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.44.2017.1.SK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. 3063-ILPB1-1.4511.314.2016.2.APR, z dnia 2 listopada 2016 r. o sygn. ILPB1-1/4511-1-157/16-3/AMN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPB-2-1/4511-196/15/ASz.

W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sfinansowania noclegu w związku z udziałem pracownika w szkoleniu oraz prawidłowe w części dotyczącej sfinansowania noclegu w przypadku wizyt u klienta/potencjalnego klienta, uczestnictwa w sympozjum, kongresie naukowym.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Na mocy art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-11 nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione od podatku na podstawie m.in. art. 2z ww. ustawy

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (czyli w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 i z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, oraz będące ich konsekwencją przywołane we wniosku nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/463/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/ Po 548/14).

W wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zatrudnia sieć przedstawicieli handlowych, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych odbywają spotkania z personelem medycznym, organizują szkolenia dla lekarzy i innych osób zatrudnionych w służbie zdrowia, uczestniczą w sympozjach i kongresach naukowych dotyczących metod leczenia przy użyciu wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę. Z uwagi na charakter pracy, w zawieranych przez Spółkę z przedstawicielami handlowymi umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy wskazywane jest terytorium całego kraju, gdyż trudno jest w sposób precyzyjny określić przeważające miejsce pracy a praca przedstawicieli handlowych ma – co do zasady – charakter mobilny. W przypadku pracowników, dla których miejscem świadczenia pracy wskazano terytorium Polski, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można – w świetle przepisów prawa pracy – traktować jako podróży służbowej (delegacji). Podobnie jednak, jak w przypadku typowych delegacji zdarzają się sytuacje, w których przedstawiciele handlowi są zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako podmiot zatrudniający przedstawicieli handlowych, organizuje i pokrywa w całości koszty związane z takimi noclegami na takich samych zasadach jak rozliczane są koszty noclegów pracowników świadczących pracę w siedzibie Spółki i odbywających sporadycznie podróże służbowe. Możliwa jest również sytuacja, w której to pracownik ponosi koszty takiego noclegu, a następnie Spółka zwraca poniesione przez pracowników wydatki na noclegi. W obu przypadkach dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi są wystawiane na Spółkę i przekazywane do Spółki celem ich rozliczenia. Dodatkowo zauważyć należy, że oferowany przez Spółkę sprzęt jest sprzętem innowacyjnym i specjalistycznym, co wymaga również od przedstawicieli handlowych udziału w licznych szkoleniach tak, żeby mogli zaprezentować klientom pełną informację o oferowanych przez Spółkę produktach. Część tego rodzaju szkoleń to szkolenia dwu lub kilkudniowe, co również wymaga zorganizowania dla pracowników noclegu w miejscu odbywania takiego szkolenia, jeżeli odbywa się ono poza miejscem zamieszkania danego pracownika.

Należy pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zauważyć, że otrzymywane przez pracowników świadczenia w postaci noclegów, gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegu niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W tym przypadku, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, ponoszenie przez pracodawcę wydatków dotyczących finansowania noclegów pracownikom – przedstawicielom handlowym, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania zleconych zadań służbowych, zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracowników (przedstawicieli handlowych) w ramach wykonywania obowiązków służbowych (wizyty u klienta/potencjalnego klienta, uczestnictwa w sympozjum, kongresie naukowym) w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pracownicy Spółki będący przedstawicielami handlowymi, nie będą uzyskiwali przychodu od świadczeń w postaci sfinansowania noclegu w związku ze świadczeniem pracy w ramach swoich obowiązków służbowych, tj. w przypadku wizyt u klienta/potencjalnego klienta, uczestnictwa w sympozjum, kongresie naukowym, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od danego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do finansowania przez pracodawcę pracownikom – przedstawicielom handlowym, noclegów w związku z ich udziałem w szkoleniu dotyczącym produktów oferowanych przez Spółkę, świadczenie to należy uznać za przychód pracowników, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik uczestniczy w szkoleniu na polecenie swojego pracodawcy, jednakże taki udział służy celem zdobycia, poszerzenia wiedzy i umiejętności, natomiast nie jest związany ze świadczeniem pracy, wykonywaniem czynności służbowych.

Przy spełnieniu określonych przepisami warunków, przychód ten może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy bowiem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108), za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku finansowania pracownikom – przedstawicielom handlowym noclegów, w związku z uczestniczeniem przez nich w szkoleniu dotyczącym produktów oferowanych przez Spółkę, ponieważ pracownicy wykonywać będą czynności do których zostali zobligowani i które leżą w interesie Spółki, bowiem przyczyniają się do osiągnięcia przez nią przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że finansowanie noclegów pracownikom będących przedstawicielami handlowymi, w związku z uczestniczeniem przez nich w szkoleniu, będzie stanowić przychód tych pracowników ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy taki udział odbywa/będzie odbywał się w ramach podróży służbowej, do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu. W konsekwencji Wnioskodawca zapewniając pracownikom będącym w podróży służbowej świadczenia do wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia nie jest zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast ewentualna nadwyżka tych świadczeń ponad określony w ww. rozporządzeniu limit, bądź cała wartość noclegu, gdy udział w szkoleniu nie odbywa się w ramach podróży służbowej, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.