Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-175/11/14-7/S/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-22
Teza: W zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stowarzyszenia; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 11 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011r., data nadania 28 marca 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2011r. nr IPPP2/443-175/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 marca 2011r.).

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie w piśmie z dnia 28 marca 2011r.).

Wnioskodawca (Stowarzyszenie) jest ogólnopolską niezależną organizacją zrzeszającą trenerów edukatorów (edukator, trener - zawód w Klasyfikacji zawodów znajdujący się pod numerem 235910\], którzy prowadzą metodami aktywnymi szkolenia dla przedstawicieli, pracowników, liderów i wolontariuszy organizacji pozarządowych.

Głównymi celami Stowarzyszenia są ( § 7 Statutu Stowarzyszenia):

1.  Wspieranie rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez działalność w obszarach: nauka, oświata i edukacja.
2.  Rozbudzanie, uświadamianie i zaspakajanie potrzeb w zakresie ustawicznego doskonalenia kompetencji metodologicznych, dydaktycznych i społecznych wśród osób, grup i instytucji związanych z szeroko pojętym kształceniem na rzecz zmiany społecznej.
3.  Podnoszenie poziomu wiedzy, kompetencji i etyki zawodowej oraz kwalifikacji zawodowych osób zajmujących się edukacją ludzi dorosłych.
4.  Promowanie idei uczenia się jako narzędzia przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu, marginalizacji w życiu społecznym i na rynku pracy.
5.  Propagowanie nowoczesnych form uczenia się w różnych obszarach funkcjonowania społeczeństwa obywatelskiego.
6.  Upowszechnianie wiedzy dotyczącej potrzeby zmian edukacyjnych i wdrażania nowoczesnych form uczenia się i nauczania dorosłych.

Realizacja celów Stowarzyszenia następuje m.in. poprzez (§ 8 Statutu Stowarzyszenia):

1.  Edukację i przygotowanie do zawodu trenera nowych kadr.
2.  Organizowanie, prowadzenie i propagowanie różnorodnych form działalności edukacyjnej, szkoleń i warsztatów grupowych, staży krajowych i zagranicznych, e-learningu, coachingu i mentoringu dla osób zajmujących się edukacją dorosłych.
3.  Prowadzenie ewaluacji szkoleń, superwizji i certyfikacji trenerów.
4.  Prowadzenie działalności wspomagającej technicznie, informacyjnie, badawczo, doradczo i szkoleniowo organizacje pozarządowe oraz trenerów.
5.  Wypracowywanie standardów pracy trenera i dbałość o ich przestrzeganie.

Formami prowadzonej działalności edukacyjnej (przygotowanie do zawodu trenera/edukatora) są prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia - szkoły trenerów, kursy trenerskie oraz warsztaty. Szkoły trenerów są długimi cyklami edukacyjnymi (około 200 godzin szkoleniowych i trwają rok; są zakończone praktycznym egzaminem); kursy trenerskie są cyklami edukacyjnymi trwającymi około 100 godzin i mają na celu podniesienie kompetencji w zakresie prowadzenia szkoleń dla osób dorosłych; warsztaty to szkolenia trwające średnio 16 godzin, które mają na celu podnieść wiedzę i kwalifikację trenerów/edukatorów i tym samym zwiększyć ich konkurencyjność na rynku pracy. Niezależnie od tego ile trwa dana forma kształcenia, to wszystkie działania są skierowane wyłącznie do konkretnej grupy zawodowej – trenerów i edukatorów.

Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową w ramach nieodpłatnej działalności statutowej finansowanej w 100% ze środków publicznych (wtedy odbiorcy szkoleń (trenerzy/edukatorzy) - otrzymują daną usługę bezpłatnie), a także w ramach działalności gospodarczej niekorzystającej z dofinansowania ze środków publicznych. Stowarzyszenie nie ma akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przykładowe projekty i szkolenia prowadzone w roku 2011:

*   Trener - szkoły trenerów na poziomie podstawowym, średniozaawansowanym i zaawansowanym (projekt finansowany z EFS),
*   Szkoła Trenerów (12 edycja) - projekt realizowany w ramach działalności gospodarczej
*   warsztaty/szkolenia dla trenerów: Trudne sytuacje na szkoleniu; Prowadzenie grupy szkoleniowej, Prawo autorskie w pracy trenera; Metafora w pracy trenera; Twój głos, Twoja wizytówka, Twoje narzędzie pracy itp.

Stowarzyszenie jest wpisane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy jako jednostka niepubliczna. Posiada wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną oraz bazę lokalową. W 2010 roku z prowadzonych przez Stowarzyszenie usług kształcenia zawodowego skorzystało 287 osób dorosłych - trenerów, edukatorów, szkoleniowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29.10.2005r. artykuł 14) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów świadczone przez Wnioskodawcę, będące instytucją rynku pracy, wpisane na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 09, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych, prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie są zwolnione z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 28 marca 2011r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującej definicji kształcenia zawodowego w obszarze VAT Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17.10.2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG (zastąpionej przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę 2006/112/WE) w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 288 z 29.10.2005r.artykuł 14) oraz w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT, świadczone przez Stowarzyszenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie dla trenerów i edukatorów \[edukator, trener - zawód w Klasyfikacji zawodów znajdujący się pod numerem 235910\] prowadzi szkolenia, których celem jest kształcenie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych osób korzystających z tych szkoleń. Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, „kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, szkolenia są to pozaszkolne zajęcia mające na celu uzyskanie, uzupełnienie lub doskonalenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub ogólnych, potrzebnych do wykonywania pracy, w tym umiejętności poszukiwania zatrudnienia. Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe i jest niepubliczną instytucją szkoleniową zarejestrowaną w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie . Czyli zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 99, poz. 1001) o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - jest instytucją rynku pracy. Zatem usługi przez nie świadczone spełniają kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a świadczenie ich przez Stowarzyszenie jest zwolnione z podatku od towarów i usług.

W dniu 20 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-175/11-4/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że w odniesieniu do tej części szkoleń, które nie korzystają z dofinansowania ze środków publicznych w całości bądź co najmniej w wysokości 70%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych usług na podstawie powołanych przepisów. W konsekwencji prowadzone szkolenia skierowane do trenerów, niefinansowane w całości bądź co najmniej w wysokości 70% ze środków publicznych, opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-175/11-6/KG z dnia 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2011 r. nr IPPP2/443-175/11-4/KG.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2641/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że skarga jest zasadna.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że warunek przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów usług, odnoszący się do prowadzenia kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 i odmówił zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako niezgodnego z przepisem Dyrektywy oraz nakazał zbadanie zwolnienia na podstawie przepisów Dyrektywy.

W dniu 15 listopada 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2641/11 uchylający wydaną w dniu 20 maja 2011 r. interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2641/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego trenerów uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013, z zastrzeżeniem art. 146f od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Stowarzyszenie (ogólnopolska niezależna organizacja zrzeszająca trenerów edukatorów) wpisane w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie jako jednostka niepubliczna, jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. - Dz.U. Nr 236, poz. 2365, z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala zdaniem Ministra Finansów na wyciągniecie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „ (…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie będące instytucją rynku pracy, wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy należy stwierdzić, że w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez instytucje szkoleniowe zadania doskonalenia zawodowego trenerów/edukatorów.

Z przepisów tej ustawy nie wynika, że Stowarzyszenie działa w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego trenerów/edukatorów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec Organizacji, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach, pozwala na stwierdzenie, że Stowarzyszenie ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla trenerów/edukatorów.

Tym samym nie można uznać, że Stowarzyszenie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi podstawy do uznania, że Stowarzyszenie jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego trenerów/edukatorów, świadczone przez Stowarzyszenie, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż Stowarzyszenie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Analizowany przepis odnosi się wyłącznie do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Mając na uwadze powyżej powołany przepis oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.