Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.256.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odszkodowań i rent za wypadki na przejazdach kolejowo-drogowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przewóz; renta-renta cywilna; wypadek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.256.2018.1.MC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wypłacone przez Spółkę odszkodowania i renty odszkodowawcze na rzecz osób poszkodowanych i ich rodzin stanowią koszty uzyskania przychodów ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wypłacone przez Spółkę odszkodowania i renty odszkodowawcze na rzecz osób poszkodowanych i ich rodzin stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest zarządcą infrastruktury kolejowej na zarządzanej przez siebie sieci kolejowej. W związku z codzienną eksploatacją infrastruktury kolejowej przez różnych jej uczestników, zdarzają się przypadki, w których dochodzi do wypadków na przejazdach kolejowo ‒ drogowych zarządzanych przez Spółkę, tj. do niezamierzonego nagłego zdarzenia na przejazdach z udziałem pojazdu kolejowego, powodującego negatywne konsekwencje dla zdrowia ludzkiego. W ich wyniku szkodę ponoszą osoby fizyczne polegająca m.in. na uszkodzeniu ciała bądź nawet śmierci poszkodowanego.

W tych przypadkach:

1.  Spółka oraz osoby poszkodowane lub członkowie ich najbliższej rodziny, zawierają ze Spółką umowy, w tym w formie ugody, na mocy których wypłacane są przez Spółkę jednorazowe odszkodowania, a także w niektórych przypadkach renty odszkodowawcze na rzecz np. dzieci.
2.  Spółka wypłaca renty odszkodowawcze, w szczególności na rzecz np. dzieci, których wysokość została zasądzona przez Sąd w wyniku wniesionego powództwa przez te osoby (ich przedstawicieli).

Podstawą prawną roszczeń poszkodowanych względem Spółki są m.in.

1.  właściwe przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), w tym rozdziału 4 tej ustawy „ Bezpieczeństwo transportu kolejowego”, rozdziału 2 „Infrastruktura kolejowa”. Jednym z obowiązków Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest: utrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczny ruch kolejowy, w tym nadzór nad funkcjonowaniem: urządzeń sterowania ruchem kolejowym, przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów.
2.  art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona skrzyżowań dróg z liniami kolejowymi w poziomie szyn, wraz z zaporami, urządzeniami sygnalizacyjnymi, znakami kolejowymi, jak również nawierzchnią drogową w obszarze między rogatkami, a w przypadku ich braku - w odległości 4 m od skrajnych szyn, należy do zarządu kolei.
3.  art. 446 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli wskutek uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia nastąpiła śmierć poszkodowanego, zobowiązany do naprawienia szkody powinien zwrócić koszty leczenia i pogrzebu temu, kto je poniósł. Osoba, względem której ciążył na zmarłym ustawowy obowiązek alimentacyjny, może żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody renty obliczonej stosownie do potrzeb poszkodowanego oraz do możliwości zarobkowych i majątkowych zmarłego przez czas prawdopodobnego trwania obowiązku alimentacyjnego. Takiej samej renty mogą żądać inne osoby bliskie, którym zmarły dobrowolnie i stale dostarczał środków utrzymania, jeżeli z okoliczności wynika, że wymagają tego zasady współżycia społecznego. Sąd może ponadto przyznać najbliższym członkom rodziny zmarłego stosowne odszkodowanie, jeżeli wskutek jego śmierci nastąpiło znaczne pogorszenie ich sytuacji życiowej. Sąd może także przyznać najbliższym członkom rodziny zmarłego odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.256.2018.1.MC przesłał następujące uzupełnienie.

Spółka S.A. dochowała należytej staranności w celu uniknięcia wypadków na przejazdach kolejowo-drogowych. Wypadki nie wynikały z nienależytego nadzoru nad pracownikami. Nie były one wynikiem braku dokonywania koniecznych napraw, konserwacji, remontów sprzętu i urządzeń. Nie były więc skutkiem zawinionych przez Spółkę działań lub braku podjęcia określonych działań przez Spółkę.

Należy wskazać, że w Spółce ‒ w zakresie przedstawionego stanu faktycznego ‒ obowiązują:

*   Instrukcja o dozorowaniu linii kolejowych Id - 7. Instrukcję tę stosuje się na liniach kolejowych zarządzanych i utrzymywanych przez Spółkę. Określono w niej zasady dozorowania linii kolejowych na podstawie ich stanu technicznego, obciążenia ruchem oraz maksymalne prędkości pojazdów, z wykorzystaniem systemu zmiennych cykli dozorowania, terminy i zasady wykonywania czynności dozorowania linii kolejowych. Dozorowanie linii kolejowych ma na celu zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa ruchu kolejowego na sieci Spółkę poprzez m.in.: systematyczne nadzorowanie stanu nawierzchni kolejowej, obiektów inżynieryjnych, urządzeń sterowania ruchem kolejowym, innych urządzeń, okresowe nadzorowanie i sprawdzenia stanu urządzeń i porządku na torach i liniach czasowo wyłączonych z eksploatacji lub zamkniętych. Dozorowanie obejmuje: roczne badania techniczne, obchody, objazdy, posterunki nadzwyczajnego dozoru. W procesie dozorowania udział biorą: inspektor diagnosta, toromistrz. W instrukcji określono: organizację dozorowania linii kolejowych, przebieg obchodu linii kolejowych, zasady postępowania w szczególnych sytuacjach,

*   Instrukcja obsługi przejazdów kolejowo - drogowych i przejść - Ir - 7. Postanowienia tej instrukcji dotyczą pracowników obsługujących przejazdy kolejowo - drogowe i przejścia, pracowników związanych bezpośrednio z prowadzeniem ruchu pociągów i pracą manewrową, osób nadzorujących i kierujących pracą dróżników przejazdowych oraz osób odpowiedzialnych za stan i sprawność działania urządzeń na przejazdach kolejowo - drogowych i przejściach.

*   Instrukcja o postępowaniu w sprawach poważnych wypadków, wypadków i incydentów w transporcie kolejowym Ir-8. Celem instrukcji jest określenie zasad i trybu postępowania po zaistnieniu zdarzenia (poważnego wypadku, wypadku, incydentu) lub sytuacji potencjalnie niebezpiecznej oraz poprawa stanu bezpieczeństwa ruchu kolejowego poprzez ustalenie i wykonywanie wniosków zapobiegawczych przyjętych przez komisje kolejowe.

*   Wytyczne w prawie badania wypadków przy pracy, zdarzeń potencjalnie wypadkowych i chorób zawodowych oraz obliczania kosztów z tego tytułu w Spółkę - IBH - 01 . W tych wytycznych określony został tryb postępowania w związku z wypadkiem, zdarzeniem potencjalnie wypadkowym, chorobą zawodową.

*   Zasady wstępu na obszar kolejowy zarządzany przez Spółkę - Id-21. Zasady te określają zasady wstępu na obszar kolejowy zarządzany przez Spółkę który nie jest publicznie dostępny.

W zaistniałym stanie faktycznym występowały jednak przypadki, w których pomimo wskazanych powyżej uwarunkowań faktycznych, w tym obowiązujących instrukcji, zasad i procedur, z przyczyn zawinionych wyłącznie przez pracowników Spółki zdarzały się wypadki. Pracownicy ci, mimo istniejących wskazanych powyżej instrukcji, zasad i procedur, nie zastosowali się do nich, ewentualnie je naruszyli. Nie wynikało to jednak z braku nadzoru nad tymi pracownikami przez Spółkę.

W zaistniałym stanie faktycznym występowały także przypadki, w których do wypadku dochodziło wyłącznie z winy użytkowników dróg, tj. przede wszystkim kierowców pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone przez Spółkę na rzecz osób poszkodowanych lub członków ich rodzin odszkodowania i renty odszkodowawcze stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów ‒ dla celów podatku dochodowego ‒ składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie ‒ zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ‒ pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić ‒ co do zasady ‒ koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zaznaczyć także należy, że art. 16 ust. 1 powołanej ustawy zawiera enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W ocenie Spółki, wypłacone przez Spółkę na rzecz osób poszkodowanych lub członków ich rodzin odszkodowania i renty odszkodowawcze nie stanowią odszkodowań związanych z: wadą dostarczonych towarów, wadliwie wykonanymi robotami, wadami związanymi z wykonaniem usług, ani też ze zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, w usunięciu wad towarów, w usunięciu wad wykonanych robót, w usunięciu wad wykonanych usług.

Wystąpienie wypadków na przejazdach kolejowo ‒ drogowych zarządzanych przez Spółkę, polegających na niezamierzonym nagłym zdarzeniu na przejazdach z udziałem pojazdu kolejowego, powodującego negatywne konsekwencje dla zdrowia ludzkiego nie jest związane w szczególności z wadliwym wykonywaniem usług przez Spółkę polegających na utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczny ruch kolejowy, w tym nadzór nad funkcjonowaniem: urządzeń sterowania ruchem kolejowym, przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów. Pełnienie przez Spółkę obowiązków zarządcy infrastruktury kolejowej ‒ w tym w powyższym zakresie ‒ nie jest wykonywaniem usług (ani tym bardziej dostarczaniem towarów, bądź wykonywaniem robót) na rzecz osób, którym Spółka wypłaca odszkodowania bądź renty.

Skoro ‒ zdaniem Spółki ‒ wypłata powyższych odszkodowań i rent nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to prawo Spółki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia odszkodowania bądź renty należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Ponadto, podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowało możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki pomiędzy zapłatą odszkodowania bądź renty a uzyskaniem, a w szczególności zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów występuje związek o charakterze pośrednim. Związek ten dostrzegł także Ustawodawca, który wyłącznie określone kategorie odszkodowań wyłączy z kosztów uzyskania przychodów. Świadczy to o tym, że ustawodawca co do zasady dostrzega związek między świadczeniami odszkodowawczymi a uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjęcie innej interpretacji skutkowałoby uznaniem, ze przepisy art. 16 ust. 1 ustawy w zakresie odszkodowań byłyby zbędne, a taka interpretacja jest niedopuszczalna z uwagi na fakt, ze byłaby sprzeczna z naczelną dla demokratycznego państwa prawa zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy.

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez nią na wypłatę odszkodowań bądź rent stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Należy bowiem wskazać, ze ich wypłata związana jest z:

1.  rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej generującej przychody podlegające opodatkowaniu bezpośrednio związane z zarządzaniem infrastrukturą kolejową;
2.  w konsekwencji, na Spółce ciąży prawny obowiązek ‒ powyższe wynika także z wyroków sądowych zasądzających odszkodowania bądź renty w określonej wysokości ‒ ponoszenia omawianych wydatków;
3.  brak poniesienia przez Spółkę tych wydatków narażałoby Spółkę w niektórych przypadkach (gdzie nie dochodzi do sporu na etapie sądowym) na dochodzenie ich przez uprawnione osoby na drodze sądowej, w związku z czym Spółka mogłaby ponieść jeszcze większe koszty z tego tytułu;
4.  wypłata odszkodowań i rent przez Spółkę skutkuje umacnianiem relacji z potencjalnymi (w sposób pośredni poprzez przewoźników kolejowych) klientami Spółki.

Prawo podatników do zaliczenia określonych odszkodowań i rent do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, przedstawione stanowisko jest ponadto w pełni zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym orzeczeniu z 20 kwietnia 2006 r. (sygn. I SA/Wr 160/05). W orzeczeniu tym WSA we Wrocławiu przedstawił ocenę możliwości uznania wydatków o charakterze odszkodowawczym za koszty uzyskania przychodów. Sąd stwierdził m.in. Wobec powyższego należy podkreślić, że odliczeniu od przychodu mogą podlegać te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia przychodu, w ramach racjonalnego działania podjętego w tym celu. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Zdarzają się wreszcie i takie sytuacje, gdy me można wskazać bezpośredniego związku poszczególnych wydatków z konkretnym przychodem, a mimo to, ponieważ muszą one być ponoszone w ramach prowadzonej działalności, zasadne jest zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodu. Przydatne w tym zakresie może być wypracowane w doktrynie kryterium „szerzej rozumianej celowości”, a więc dążenia do uzyskiwania przychodów, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu (por. W. Nykiel, A. Mariański Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006 s. 383 - 386).

Jak wskazano powyżej, właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  istnienie ‒ choćby pośredniego ‒ związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła.

W ocenie Spółki, powyższe przesłanki zostały spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. Wypłacone przez Spółkę na rzecz osób poszkodowanych lub członków ich rodzin odszkodowania i renty odszkodowawcze zostały poniesione w sposób celowy, racjonalny i efektywny. Pomiędzy tymi wydatkami a przychodami (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) istnieje związek o charakterze pośrednim.

Podsumowując, w opinii Spółki, wypłacone przez Spółkę na rzecz osób poszkodowanych lub członków ich rodzin odszkodowania i renty odszkodowawcze stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).

Wnioskodawca jest zarządcą infrastruktury kolejowej na zarządzanej przez siebie sieci kolejowej. W związku z eksploatacją infrastruktury kolejowej zdarzają się wypadki na przejazdach kolejowo-drogowych zarządzanych przez Spółkę. W wyniku tych wypadków szkodę ponoszą osoby fizyczne, szkoda ta może polegać na uszkodzeniu ciała bądź nawet śmierci. W związku z tym zawierane są ugody między osobami poszkodowanymi lub ich rodzinami a Spółką na podstawie których wypłacane są odszkodowania, czasami także renty odszkodowawcze na rzecz np. dzieci. Spółka wypłaca także renty odszkodowawcze na podstawie wyroków sądowych. Według Spółki dochowała ona należytej staranności w celu uniknięcia wypadków na przejazdach kolejowo-drogowych. Wypadki nie wynikały z nienależytego nadzoru nad pracownikami. Nie były wynikiem braku koniecznych napraw, remontów sprzętu lub urządzeń. Nie były skutkiem zawinionych przez Spółkę działań lub braku podjęcia określonych działań. Z treści wniosku wynika, że pomimo uwarunkowań faktycznych (obowiązujących zasad, instrukcji i procedur) z przyczyn zawinionych przez pracowników zdarzały się wypadki, jednak nie wynikało to z braku nadzoru nad pracownikami. Występowały też przypadki gdy do wypadków dochodziło wyłącznie z winy użytkowników dróg (najczęściej kierowców pojazdów).

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu włączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop stwierdzić należy, że wydatki obciążające Spółkę z tytułu wypłaty odszkodowań oraz rent odszkodowawczych nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda kary umowne i odszkodowania, ale nie są to wydatki, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacona przez Spółkę kwota poniesiona została w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odszkodowań oraz rent odszkodowawczych będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki.

W tym miejscu organ pragnie podkreślić, że procedura wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku ‒ nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia wypadków na przejazdach kolejowo-drogowych. Ustalenie tej okoliczności możliwe jest tylko w postepowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji organ przyjął ‒ jako element stanu faktycznego ‒ ocenę dokonaną przez samą Spółkę, z której wynika, iż podejmowała ona działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.