Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-188/13-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-10
Teza: Gdzie określić miejsce świadczenia usług transportu i rozładunku oraz obowiązku ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług transportu i rozładunku oraz obowiązku ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług transportu i rozładunku oraz obowiązku ich opodatkowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz przeformułowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2012 roku Wnioskodawca podpisał umowy z firmą O. z siedzibą w Hiszpanii, na prace montażowe i odbiory wind. Wyżej wymienione umowy dotyczyły:

1.  Budynków T w W.,
2.  Budynku A. w P.

Przedmiotem umowy jest: transport wind, rozładunek, montaż wind oraz ich odbiory przez jednostkę inspekcyjną UDT. Zainteresowany wystawił kontrahentowi zagranicznemu O. faktury zgodnie z umową na: transport i rozładunek oraz na dostawę wind. Usługi te opodatkował on stawką VAT 23%. Kontrahent zagraniczny O., powołując się na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. art. 44, zażądał od Wnioskodawcy korekt faktur w zakresie podatku VAT dotyczących transportu i rozładunku wind, uważając że jest on niesłusznie naliczony.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Firma O. spełnia definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kontrahentem zawarta jest jedna umowa, której przedmiotem jest usługa instalacji i odbioru wind. Zakres usług, które wchodzą w skład umowy dotyczą: przewiezienia wind z Hiszpanii do miejsca położenia nieruchomości w Polsce, ich rozładunek, zamontowania wind oraz odebrania przez Urząd Dozoru Technicznego. Transport i rozładunek nie jest wykonywany na podstawie odrębnej umowy lecz jest jej częścią składową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r.).

Gdzie określić miejsce świadczenia usług transportu i rozładunku oraz obowiązku ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym obejmuje całość robót i nie ma zatem podstaw do tego, aby do poszczególnych etapów robót stosować inny sposób opodatkowania. Zdaniem Zainteresowanego, zgodnie z art. 28b i 28e ustawy o podatku od towarów i usług - miejscem świadczenia usługi jest położenie nieruchomości. Gdyby posiadał on odrębne zlecenie (poza umową) od kontrahenta zagranicznego na transport wind, wtedy zgodziłby się ze stanowiskiem firmy O. i usługa ta nie zostałaby opodatkowana w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, w 2012 roku podpisał umowy z firmą O. z siedzibą w Hiszpanii, na prace montażowe i odbiory wind. Wyżej wymienione umowy dotyczyły:

1.  Budynków T. w W.,
2.  Budynku A. w P.

Firma O. spełnia definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy. Z kontrahentem zawarta jest jedna umowa, której przedmiotem jest usługa instalacji i odbioru wind. Zakres usług, które wchodzą w skład umowy dotyczą: przewiezienia wind z Hiszpanii do miejsca położenia nieruchomości w Polsce, ich rozładunek, zamontowania wind oraz odebrania przez Urząd Dozoru Technicznego. Transport i rozładunek nie jest wykonywany na podstawie odrębnej umowy lecz jest jej częścią składową.

W tym miejscu wskazać należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg zasad obowiązujących usługę zasadniczą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie Spółki stanowiło usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, tworzącą jednak jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. usługę instalacji wind. Wymienione poszczególne świadczenia wchodzące w skład złożonej usługi służyły bowiem wykonaniu czynności głównej, którą była instalacja wind. Bez świadczenia głównego, poszczególne czynności: przewiezienie wind, rozładunek, odebranie przez Urząd Dozoru Technicznego nie miałyby racji bytu jako samoistne usługi. Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności realizowało cel, który chciał osiągnąć usługobiorca – instalacja wind. W tej sytuacji transport i rozładunek, stanowiąc element czynności złożonej (usługi instalacji wind) w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) dzieliły byt prawny świadczenia głównego.

Słuszność tego stanowiska potwierdza także fakt, iż transport i rozładunek nie był wykonywany na podstawie odrębnej umowy lecz był jej częścią składową.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazała Spółka, firma O. spełnia definicję podatnika zawartą w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z zastrzeżeń do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach (roboty budowlane) i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do art. 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz firmy O. z siedzibą w Hiszpanii w zakresie instalacji wind, wykonywał usługi związane z nieruchomościami. Bowiem w analizowanej sprawie budynki, z którymi związane były wykonywane usługi, były ściśle co do miejsca wybrane i określone (ze swej istoty są trwale związane z gruntem). Usługi te dotyczyły zatem określonych nieruchomości i ich wykonanie nie było możliwe w innym miejscu. Podsumowując, w sytuacji, gdy Zainteresowany świadczył dla firmy O. z siedzibą w Hiszpanii usługi montażu wind związane z konkretnymi nieruchomościami, miejsce ich świadczenia (opodatkowania) należało określić w oparciu o dyspozycje art. 28e ustawy. Zatem usługi montażu wind podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego usługi instalacji wind w skład których wchodziły inne czynności miały charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniały dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług było miejsce położenia danej nieruchomości, tj. terytorium Polski. Zatem usługi transportu i rozładunku stanowiące część świadczenia zasadniczego (usług instalacji wind), podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tak jak usługa główna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. W szczególności dotyczy to wystawienia faktur przez Zainteresowanego oraz prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez niego usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.