Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.483.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży mieszkań i stawki podatku dla tej sprzedaży oraz brak prawa do częściowego odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją w oparciu o proporcję metrażową i terminy realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; współczynnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 3 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży mieszkań i stawki podatku dla tej sprzedaży oraz terminów realizacji prawa do odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją w oparciu o proporcję metrażową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkań i stawki podatku dla tej sprzedaży oraz prawa do częściowego odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją w oparciu o proporcję metrażową i terminów realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016, poz. 1610 ze zm.) Gmina wykonuje zadania z zakresu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie budynku usługowego J. (dalej: „budynek J.”) i efektywnej zmianie sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny, wielorodzinny (dalej łącznie: „Inwestycja”).

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji zostały co do zasady dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina na początku realizacji Inwestycji zakładała, że w budynku będą znajdowały się wyłącznie lokale komunalne i socjalne, zaś sam budynek zostanie przekazany nieodpłatnie na rzecz Z. Sp. z o. o. (dalej: „Z.”). Z. jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. Z. zajmuje się m.in. obsługą eksploatacyjną i techniczną zasobu komunalnego Gminy.

Niemniej jednak, Gmina w trakcie realizacji Inwestycji zmieniła koncepcję wykorzystania majątku i postanowiła przeznaczyć część mieszkań na sprzedaż. Zamiar Gminy potwierdzają m.in. projekty uchwał budżetowych za 2016 r. i 2017 r., w których Gmina zaplanowała przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, tzn. mieszkań.

W efekcie realizacji Inwestycji budynek został przebudowany na kształt litery „H”. W lewym skrzydle budynku znajdują się mieszkania socjalne, w środkowym skrzydle mieszczą się mieszkania komunalne, zaś w prawym skrzydle znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży. W budynku nie ma części wspólnych, które byłyby jednocześnie wykorzystywane przez użytkowników mieszkań komunalnych, socjalnych, jak i własnościowych.

Powierzchnia użytkowa każdego z mieszkań na sprzedaż nie przekracza 150 m2 oraz mieszkania te są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Lokale komunalne i socjalne zostały nieodpłatnie przekazanie do Z. Z. pobiera opłaty z tytułu udostępniania lokali komunalnych i socjalnych oraz dokonuje rozliczenia VAT należnego z tytułu przedmiotowych opłat w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Jak wskazano powyżej Gmina dokonuje/planuje dokonywać sprzedaży lokali, które znajdują się w prawym skrzydle budynku. Gmina ewidencjonuje/będzie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT wpływy z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina wskazuje, iż proporcja obliczona jako udział łącznej powierzchni użytkowej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku wynosi 36,73% (dalej: „Proporcja metrażowa”). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację Inwestycji służą czynnościom polegającym na sprzedaży mieszkań, jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu, jak również poszczególnych kategorii mieszkań, jest więc w stanie precyzyjnie określić odpowiednią proporcję udziału łącznej powierzchni użytkowej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodatkowo wskazała, że nabyła budynek J. bezprzetargowo, w wyniku negocjacji, od A., na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w 2006 r.

Budynek J. nie był wykorzystywany przez Gminę od momentu nabycia aż do czasu jego adaptacji.

Budynek stanowił/stanowi środek trwały Wnioskodawcy.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, inwestycja polegająca na przebudowie budynku usługowego J. polegała przede wszystkim na efektywnej zmianie sposobu jego wykorzystywania, tj. na zmianie sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny, wielorodzinny. W ramach Inwestycji zachowana została część istniejących stropów i ścian zewnętrznych budynku. W szczególności taka sytuacja miała miejsce podczas przebudowy pomieszczeń przeznaczonych na mieszkania socjalne. W pozostałej części budynku na istniejących fundamentach wzniesiono nowe ściany, stropy, przegrody działowe oraz dach. W wyniku dokonanych prac powstały nowe pomieszczenia (lokale mieszkalne), z których wyodrębniono mieszkania na sprzedaż.

Zdaniem Gminy, prace wykonane w budynku J. nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a poniesione wydatki na przebudowę budynku J. stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. W związku z tym, iż m.in. zostanie zmieniona funkcja obiektu można twierdzić, że dojdzie do powstania nowego środka trwałego i ewidencyjnie przyjęto nowy środek trwały, a poprzedni został zlikwidowany.

Gmina nie jest w stanie wskazać konkretnych towarów nabytych na potrzeby przebudowy budynku J. W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymywała od wykonawców faktury VAT za usługi niezbędne do realizacji przedmiotowej Inwestycji, w szczególności usługę przebudowy budynku, usługę wykonania robót uzupełniających, usługę pełnienia nadzoru autorskiego, czy też usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego.

Przedmiotem nabycia były towary i usługi odnoszące się do całego budynku jako całości.

Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania, które konkretnie towary i usługi i w jakiej wysokości dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż. Wykonawca nie dołączył do oferty kosztorysów przebudowy budynku J., a jedynie tabele elementów rozliczeniowych, z których również nie wynika, jakie konkretnie towary i usługi dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż.

Koszt przebudowy i wyodrębnienia 1 m2 powierzchni użytkowej był różny dla każdego z trzech skrzydeł. Wynikało to przede wszystkim z planowanego przeznaczenia lokali, standardu ich wykonania oraz powierzchni. Mieszkania socjalne wykonywane były „pod klucz”, gotowe do zamieszkania, dlatego ich koszt przebudowy był największy. Natomiast mieszkania komunalne oraz mieszkania na sprzedaż przekazywane są/będą mieszkańcom/sprzedawane nabywcom w stanie deweloperskim.

Budynek J. sklasyfikowany jest w sekcji 1 w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana przez Gminę sprzedaż mieszkań w budynku J. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT Gmina winna opodatkować sprzedaż mieszkań w budynku J.?
3.  Czy Gminie w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przysługuje/ będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o Proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni użytkowej mieszkań sprzedawanych do całości powierzchni użytkowej budynku J.?
4.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokonywana przez Gminę sprzedaż mieszkań w budynku J. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT dla sprzedaży mieszkań w budynku J. zastosowanie znajduje/znajdzie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.
3.  Gminie w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przysługuje/ będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT w oparciu o Proporcję metrażową.
4.  W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży części mieszkań po rozpoczęciu Inwestycji, prawo do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na realizację Inwestycji będzie kształtować się w następujący sposób:
    1.  w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przed podjęciem decyzji o sprzedaży części mieszkań Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podjęła ona decyzję o sprzedaży części mieszkań w budynku J., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT;
    2.  w przypadku wydatków dokonanych po podjęciu decyzji o sprzedaży części mieszkań Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie prawne:

Ad. 1. i 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, że umowa sprzedaży stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025), w opinii Gminy, ramach dokonywania przedmiotowych transakcji, tj. sprzedaży mieszkań, Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Konsekwentnie, sprzedaż mieszkań dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze fakt, iż dostawa mieszkań odbywa się/będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do ich sprzedaży nie ma/ nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Gminy, sprzedaż mieszkań nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a z uwagi na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę mieszkań przeznczonych na sprzedaż (stosowną argumentację w tym zakresie Gmina przedstawiła w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 niniejszego wniosku) oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, sprzedaż mieszkań opisana w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT według odpowiedniej stawki VAT, jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedawane mieszkania w budynku J. są/będą zaliczane do społecznego programu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a oraz powierzchnia użytkowa każdego z nich nie przekracza/nie będzie przekraczała 150m2, w konsekwencji – w ocenie Gminy – sprzedaż mieszkań w budynku J. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów zainteresowanych, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż sprzedaż mieszkań wykonywana jest na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z nabywcami. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, dostawy te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano powyżej, umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnej sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz nabywców istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te lokale a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. ich sprzedażą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Jak wskazano powyżej, wykorzystywanie budynku J. przez Gminę ma/będzie miało dwojaki charakter:

1.  nieodpłatne udostępnianie lokali socjalnych i komunalnych na rzecz Z. (tj. wykorzystanie do czynności, które zdaniem Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT),
2.  sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz zainteresowanych podmiotów (tj. wykorzystanie do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT).

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budynek J. Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną VAT winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Dodatkowo, Gmina zauważa, że od dnia 1 stycznia 2016 r. w ustawie o VAT obowiązują nowe przepisy m.in. art. 86 ust. 2a - 2c, z których wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i innych celów, gdy nie da się nabywanych towarów i usług przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego określa się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Przy wyborze sposobu określenia proporcji podatnik może natomiast posłużyć się średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością - zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, w opinii Gminy, powinna dokonać ona przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w tym przypadku mógłby być klucz powierzchniowy. W ocenie Gminy, w przypadku wydatków związanych z realizacją Inwestycji zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w jakim budynek J. przeznaczony jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych od podatku). Zdaniem Gminy, uzasadnione jest odliczanie VAT od tych wydatków w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa budynku J. przeznaczona do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych od podatku) pozostaje w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku.

Możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie, który w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPP3.4512.967.2016.1.RM stwierdził, że „ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji”.

Tak samo uznał DIS w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ, który stwierdził, że: „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości tub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu, zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1003/12-6/AW oraz DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono: „sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, że umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez DIS w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG uznał, że: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Analogiczne wnioski wyciągnąć można ponadto z interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443- 493/13/AK, DIS w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ oraz DIS w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-110/15-5/MW.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu Proporcji metrażowej.

Ad. 4.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zaś zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, iż terminem, który wyznacza moment powstania prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nadto, prawo to może zostać zrealizowane w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po terminie powstania prawa do odliczenia VAT, przy założeniu, że podatnik dysponuje fakturą VAT, która umożliwia mu efektywne skorzystanie z analizowanego uprawnienia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przystępując do realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy budynku J. zakładała, że w budynku będą znajdowały się wyłącznie lokale komunalne i socjalne, zaś sam budynek zostanie przekazany nieodpłatnie na rzecz Z.

Niemniej jednak, w trakcie realizacji Inwestycji Gmina zdecydowała się zmienić koncepcję wykorzystania budynku J. i przeznaczyć część mieszkań na sprzedaż. Tym samym, w ocenie Gminy, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Gminę środka trwałego, lecz ukonstytuowanie przeznaczenia towarów i usług nabytych do jego wytworzenia. Decyzję o sposobie wykorzystania zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży części mieszkań po rozpoczęciu Inwestycji, w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przed podjęciem decyzji o sprzedaży części mieszkań, Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku VAT (wg. obliczonej Proporcji metrażowej) jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podjęła ona decyzję o sprzedaży części mieszkań w budynku J., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po podjęciu decyzji o sprzedaży części mieszkań, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkań i stawki podatku dla tej sprzedaży oraz terminów realizacji prawa do odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją w oparciu o proporcję metrażową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, lokale mieszkalne spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż mieszkań podlega/będzie podlegać opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa mieszkań stanowi/stanowić będzie czynność dokonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina w tym zakresie nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako dostawa towaru zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkań wskazać należy, co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Analizując zatem całokształt sprawy w oparciu o powołane przepisy, w szczególności definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – w wyniku zrealizowanej Inwestycji powstały nowe lokale mieszkalne – na istniejących fundamentach wzniesiono nowe ściany, stropy, przegrody działowe oraz dach, to dokonana/planowana sprzedaż mieszkań stanowi/będzie stanowić dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, co konsekwentnie oznacza, że sprzedaż ta nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto dokonana/planowana sprzedaż mieszkań nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie została spełniona przesłanka zawarta w pkt a) tego przepisu. W stosunku do nowych wybudowanych mieszkań, ze względu na przeznaczenie ich na sprzedaż, przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (kwestię tą rozstrzygnięto w dalszej części interpretacji).

Również zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania, gdyż – jak wynika z wniosku – nowowybudowane mieszkania nie były wykorzystywane przez Gminę w jakikolwiek sposób, ponadto w stosunku do tych mieszkań, ze względu na przeznaczenie ich na sprzedaż, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

W art. 41 ust. 12a ustawy przewidziano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych regulacji wynika, że „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy inne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy wskazać należy, że dostawa/planowana dostawa wybudowanych mieszkań znajdujących się w budynku J. (sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano we wniosku mieszkania są/będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (powierzchnia użytkowa tych lokali nie przekracza 150 m2).

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 2, dotyczącym sposobu opodatkowania dokonanej/planowanej dostawy mieszkań, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej Inwestycji wskazać należy, co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi(art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2015-2017 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie budynku usługowego J. (dalej: „budynek J.”) i efektywnej zmianie sposobu jego użytkowania na budynek mieszkalny, wielorodzinny. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji zostały co do zasady dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina na początku realizacji Inwestycji zakładała, że w budynku będą znajdowały się wyłącznie lokale komunalne i socjalne, zaś sam budynek zostanie przekazany nieodpłatnie na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów. Niemniej jednak, Gmina w trakcie realizacji Inwestycji zmieniła koncepcję wykorzystania majątku i postanowiła przeznaczyć część mieszkań na sprzedaż. W efekcie realizacji Inwestycji budynek został przebudowany na kształt litery „H”. W lewym skrzydle budynku znajdują się mieszkania socjalne, w środkowym skrzydle mieszczą się mieszkania komunalne, zaś w prawym skrzydle znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży. W budynku nie ma części wspólnych, które byłyby jednocześnie wykorzystywane przez użytkowników mieszkań komunalnych, socjalnych jak i własnościowych. Lokale komunalne i socjalne zostały nieodpłatnie przekazanie do Z.

Od momentu oddania ww. budynku do użytku był/jest on przeznaczony zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż mieszkań), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie do Z.), przy czym decyzję o takim zamiarze Gmina podjęła w trakcie realizacji Inwestycji.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro opisana inwestycja służy/będzie służyć do wykonywania czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych), jak i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), to Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku.

Gmina wskazała, że częściowe odliczenie podatku powinno być wyliczone na podstawie proporcji obliczonej jako udział łącznej powierzchni użytkowej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, która wynosi 36,73% (tzw. proporcja metrażowa). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację Inwestycji służą czynnościom polegającym na sprzedaży mieszkań, jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej.

Jednocześnie z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach Inwestycji przedmiotem nabycia były towary i usługi odnoszące się do całego budynku jako całości. Gmina nie ma możliwości wskazania, które konkretnie towary i usługi i w jakiej wysokości dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż. Wykonawca nie dołączył do oferty kosztorysów przebudowy budynku J., a jedynie tabele elementów rozliczeniowych, z których również nie wynika, jakie konkretnie towary i usługi dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż.

Koszt przebudowy i wyodrębnienia 1 m2 powierzchni użytkowej był różny dla każdego z trzech skrzydeł. Wynikało to przede wszystkim z planowanego przeznaczenia lokali, standardu ich wykonania oraz powierzchni. Mieszkania socjalne wykonywane były „pod klucz”, gotowe do zamieszkania, dlatego ich koszt przebudowy był największy. Natomiast mieszkania komunalne oraz mieszkania na sprzedaż przekazywane są/będą mieszkańcom/sprzedawane nabywcom w stanie deweloperskim.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zaznaczyć należy, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towaru i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Jednakże, jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Gmina nie jest w stanie wydzielić podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi na zasadzie alokacji bezpośredniej, nie ma bowiem możliwości wskazania, które konkretnie towary i usługi i w jakiej wysokości dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż. Wykonawca nie dołączył do oferty kosztorysów przebudowy budynku J., a jedynie tabele elementów rozliczeniowych, z których również nie wynika, jakie konkretnie towary i usługi dotyczyły wyłącznie mieszkań na sprzedaż.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku o towarów i usług wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując opis sprawy na gruncie przedstawionych regulacji prawnych w zakresie częściowego odliczenia stwierdzić należy, że nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia opartej na udziale łącznej powierzchni użytkowej mieszkań przeznaczonych na sprzedaż w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a ponadto nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Nie można uznać przedstawionego sposobu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za miarodajny i uzasadniony, bowiem – jak wskazała Gmina – koszt przebudowy i wyodrębnienia 1 m2 powierzchni użytkowej był różny dla każdego z trzech skrzydeł, a tym samym dla każdego rodzaju mieszkań (socjalne, komunalne i przeznaczone na sprzedaż). Wynikało to przede wszystkim z planowanego przeznaczenia lokali, standardu ich wykonania oraz powierzchni.

W ocenie organu, argument Gminy, że nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki poniesione na realizację Inwestycji służą czynnościom opodatkowanym (sprzedaży mieszkań) nie jest wystarczający do uznania tego sposobu wyodrębnienia podatku podlegającego odliczeniu za miarodajny i uzasadniony, jak również że obiektywnie odzwierciedla część wydatków część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą Gminy.

Zaproponowana przez Gminę metoda odzwierciedla bowiem jedynie ilość metrów użytkowych przebudowanego budynku, których – co warte podkreślenia – koszt budowy jest różny w zależności od rodzaju mieszkania, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać przy tym należy, że argumentacja Gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda byłaby miarodajna i uzasadniona, a także najbardziej odpowiadałaby specyfice działalności jednostki.

Zatem, o ile rzeczywiście Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku związanego ze zrealizowaną Inwestycją (w ocenie organu bezpośrednia alokacja byłaby – zważywszy na rodzaj wytworzonych towarów (lokale mieszkalne) – właściwym sposobem wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu), a ponadto przedstawiony sposób – tzw. proporcja metrażowa nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą (w zakresie sprzedaży mieszkań) ze względu chociażby na okoliczność, że koszt przebudowy i wyodrębnienia 1 m2 powierzchni użytkowej był różny dla poszczególnych rodzajów mieszkań, powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie powołanych przepisów regulujących częściowe prawo do odliczenia, tj. art. 86 ust. 7b (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r.) oraz art. 86 ust. 2a i następne (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2016 i 2017 r.).

W świetle powyższego stanowisko Gminy odnoszące się do pytania nr 3, tj. prawa do częściowego odliczenia w oparciu o tzw. proporcję metrażową, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii terminów realizacji prawa do częściowego odliczenia wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto w niniejszej sprawie należy również mieć na uwadze treść powołanego wcześniej art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną Inwestycją należy stwierdzić należy, że w związku z podjęciem przed oddaniem do użytkowania tej Inwestycji decyzji o wykorzystaniu jej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) oraz do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), wydatki dotyczące tej inwestycji należy uznać za mające związek m.in. z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponieważ opisana Inwestycja, do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia (zmianie koncepcji wykorzystania Inwestycji i przeznaczeniu części mieszkań na sprzedaż, nie służyła i nie miała służyć czynnościom opodatkowanym (miała być w całości przekazana nieodpłatnie na rzecz Z.), w okresie przed podjęciem tej decyzji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Inwestycji przed oddaniem jej do użytkowania, nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania Inwestycji. Wypełniając przesłanki wynikające z przywoływanego art. 91 ust. 8 ustawy – w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT – Gmina ma prawo do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, z uwzględnieniem zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa odpowiednio w powołanych art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 2a i następne (kwestia ta została rozstrzygnięta powyżej) .

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu Inwestycji m.in. do czynności opodatkowanych, jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy). W tym przypadku jednak – co należy podkreślić – Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za miesiąc (okres), nie mając wyboru złożenia deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym oceniając stanowisko Gminy odnoszące się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 4 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanego wykorzystania (przeznaczenia) przedmiotowej Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.