Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.799.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: możliwość dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

12 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.).

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 5 listopada 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 poz.506 ze zm., dalej UOSG „ustawa o samorządzie gminnym”) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. działalność w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz odbioru ścieków, związane z tym świadczenia pomocowe np. usuwanie awarii na sieciach wodociągowych, oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowania i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Gmina od dnia 1 marca 2010 roku jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i posiada własny NIP. Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują działające w formie jednostek budżetowych: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoły publiczne, Dom Pomocy Społecznej.

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy (dalej: „Urząd”) w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina między innymi w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy tj. woda doprowadzana jest /ścieki odprowadzane są/ do jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej budynków komunalnych. Czynności te – tj. doprowadzanie wody/odprowadzanie ścieków do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe oraz budynków komunalnych, w zakresie w jakim nie wiąże się z obciążeniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, na którą Gmina ponosi nakłady związane z bieżącym ich utrzymaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy użyciu tej infrastruktury, stosuje pre-współczynnik.

Do tej pory Gmina dokonywała kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej „Rozporządzenie”), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla samorządów.

Gmina w celu wyliczenia wstępnej wartości pre-współczynnika, a także w celu korekty podatku odliczonego przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT.

W dniu 21 sierpnia 2018 roku Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Krajowej Izby Skarbowej w sprawie zastosowania indywidualnego sposobu obliczania pre-współczynnika w zakresie podatku naliczonego dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek Izba wystosowała z dniem 9 listopada 2018 roku, decyzja nr 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.2.SR, zgodnie z którą Gmina nie ma prawa do zastosowania obliczenia pre-współczynnika w sposób inny niż przewidziano w rozporządzeniu. Wnioskodawca zaskarżył decyzję Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 roku sygn. akt III SA/GI 18/19 uznał rację Gminy. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej złożył kasację od tego wyroku.

W dniu 18 lutego 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 roku sygn. akt III SA/GI 18/19 w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 roku nr 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydał wyrok w którym przyznał prawo do zastosowania przez Gminę indywidualnej metody naliczania pre-współczynnika.

W wyroku NSA sąd ocenił, jako prawidłowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczoną wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie stosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej /ścieków odprowadzonych/ od odbiorców zewnętrznych (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

W związku z tym Gmina dokona zwiększenia odliczenia VAT od wskazanych wydatków. Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego będzie równa różnicy kwoty VAT podlegającego odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem (obliczonym zgodnie z wyrokiem NSA) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego pre-współczynnika (obliczonego zgodnie z rozporządzeniem). Innymi słowy Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) jest taki sam jak wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

Gmina zaznacza, że rozliczenia za 2021 rok nie są przedmiotem wniosku (innymi słowy, wniosek dotyczy sposobu dokonania korekty odnoszącej się do wydatków ponoszonych przez Gminę w latach 2017-2020).

W tym kontekście w ocenie Gminy bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawianej we wniosku kwestii jest sposób dokonywania odliczeń stosowany w roku 2021. Niemniej, dla porządku Gmina informuje, że w 2021 roku stosuje w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną pre-współczynnik zgodny z zapadłym w sprawie Gminy wyrokiem NSA.

W piśmie z 5 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dnia 19 października 2021 roku Gmina otrzymała po wyroku interpretację indywidualną sygnatura 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.13.SR. W świetle ww. interpretacji Gmina do wydatków objętych wnioskiem może stosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony wg udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik indywidualny zasądzony w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2021 roku, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sam sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik ilościowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w brzmieniu przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2020 r.). Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 były jednocześnie przemnożone przez wstępny pre-współczynnik, obliczony w oparciu o dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (w brzmieniu przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2020 r.)

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Jeżeli Gmina na bieżąco dokonywała odliczeń VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej wg przepisów rozporządzenia, następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane, to pre-współczynnik indywidualny, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną na mocy wyroku NSA w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust.3 ustawy VAT). Można zatem uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Gmina pierwotnie zastosowała proporcję skalkulowaną według przepisów rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w wyroku NSA, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto pre-współczynnik indywidualny, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika ilościowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną.

Wykonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności, ponieważ wiąże się z korektą mniejszej ilości deklaracji VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe, przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W efekcie, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Gmina dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu pre- współczynnika obliczonego według przepisów rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika indywidualnego, ma prawo do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku kolejnego, w poz. dotyczących korekty podatku naliczonego, dokonywanych zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina do tej pory dokonywała kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku. Jak podała Gmina, w dniu 21 sierpnia 2018 roku zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zastosowania indywidualnego sposobu obliczania pre-współczynnika w zakresie podatku naliczonego dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek DKIS wystosował z dniem 9 listopada 2018 roku, nr 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.2.SR, zgodnie z którą Gmina nie ma prawa do zastosowania obliczenia pre-współczynnika w sposób inny niż przewidziano w rozporządzeniu. Wnioskodawca zaskarżył decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 roku sygn. akt III SA/GI 18/19 uznał rację Gminy. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej złożył kasację od tego wyroku. W dniu 18 lutego 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 roku sygn. akt III SA/GI 18/19 w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 roku nr 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług , wydał wyrok w którym przyznał prawo do zastosowania przez Gminę indywidualnej metody naliczania pre-współczynnika. W wyroku NSA sąd ocenił, jako prawidłowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczoną wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie stosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej /ścieków odprowadzonych/ od odbiorców zewnętrznych (czynność opodatkowana VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych). Dnia 19 października 2021 roku Gmina otrzymała po wyroku interpretację indywidualną sygnatura 0111-KDIB3-2.4012.585.2018.13.SR. W świetle ww. interpretacji Gmina do wydatków objętych wnioskiem może stosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony wg udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego będzie równa różnicy kwoty VAT podlegającego odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem (obliczonym zgodnie z wyrokiem NSA) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego pre-współczynnika (obliczonego zgodnie z rozporządzeniem).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku .

Natomiast zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawione przez Gminę okoliczności niniejszej sprawy, przyjmując za wskazaniem Gminy, że faktycznie może stosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata od 2017 na mocy art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata wskazanego powyżej indywidualnego prewspółczynnika.

Jak wynika z wniosku zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Ponieważ za poszczególne miesiące 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. Gmina dokonywała obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro obecnie wartość prewspółczynnika za lata 2017-2020 uległa zmianie, to Gmina odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., styczeń 2020 r., styczeń 2021 r. może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

Podsumowując, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika na podstawie przepisów rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. przez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik indywidualny zasądzony w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2021 r., a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż „do wydatków objętych wnioskiem Gmina może stosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony wg udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odprowadzonych ogółem (od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)”. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.