Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.53.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; systemy-Krajowy System Faktur (KSeF)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System Faktur (KSeF) 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 marca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 marca 2024 r.) oraz pismem z 29 marca 2024 r. (wpływ ePUAP 29 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

A. B.V jest spółką prawa Niderlandzkiego z siedzibą w (…) w Holandii z numerem podatkowym VAT: (…) (dalej: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka należy do Grupy (…) specjalizującej się w obsłudze kart paliwowych dla organizacji międzynarodowych i wojskowych. W ramach międzynarodowej działalności gospodarczej grupa A. współpracuje z takimi koncernami paliwowymi jak: (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…). Spółki Grupy (…) współpracują w Unii Europejskiej z organizacjami sił zbrojnych USA w zakresie sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych. Grupa (…) posiada wielojęzyczny personel operacyjny, który funkcjonuje przy siedzibie (…).

Do Grupy (…) należy także I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`), która jest spółką uśpioną (nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku ani nie zatrudnia pracowników).

Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny uzyskał koncesję na sprzedaż paliw w Polsce przy pomocy kart paliwowych. Spółka zamierza zawrzeć z uprawnioną organizacją Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (dalej: „siły zbrojne USA”), długoterminową umowę ramową sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych (dalej: „Umowa ramowa”). Sprzedawane przez Spółkę paliwo przeznaczone będzie do wyłącznego użytku sił zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Miejscem dostawy towarów (paliwa) w wykonaniu Umowy ramowej będzie wyłącznie Polska, a w celu realizacji takich dostaw Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT, zgodnie z art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) i w 2023 roku uzyskała rejestrację na VAT: NIP: (…). Jako osoba prawna, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, Spółka będzie miała status „wykonawcy kontraktowego USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Po zawarciu stosowych umów handlowych z dostawcami paliwa posiadającymi własne sieci dystrybucji, Spółka pragnie zawrzeć umowę ramową z uprawnioną organizacją Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z umową ramową zakupy paliwa przy pomocy kart paliwowych emitowanych przez Firmę paliwową (dalej: „karta paliwowa”) będą mogły być realizowane przez osoby fizyczne - członków i personel cywilny sił zbrojnych USA w rozumieniu art. 2 lit. a) i c) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej z przeznaczeniem do wyłącznego użytku tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej (dalej: „osoby upoważnione”). Umowa ramowa będzie przewidywała możliwość rozszerzenia grupy emitentów kart paliwowych o kolejne Firmy paliwowe, z którymi Spółka będzie zawierać stosowne umowy handlowe. Karty paliwowe nowych emitentów będą dostępne po każdorazowym rozszerzeniu zakresu przedmiotowego koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Karta paliwowa nie stanowi karty płatniczej czy kredytowej i nie służy wykonywaniu transakcji płatniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1907 z późn. zm.).

Zaimplementowany schemat transakcyjny będzie pozwalał na wydanie osobom upoważnionym towaru (paliwa) przez stacje paliw i punkty serwisowe należące do sieci dystrybucyjnej Firm paliwowych, z którymi Spółka zawrze umowy handlowe (dalej: „Stacja partnerska”). W przyjętym modelu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kart paliwowych istotne jest to, że fizycznego wydania towarów będą dokonywać Stacje partnerskie w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Należy też wskazać, że ilość Stacji partnerskich jest ściśle ograniczona i zależy od aktualnej ilości tych stacji w sieciach dystrybucyjnych Firm paliwowych. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce własnej sieci stacji paliw, ani własnych punktów serwisowych, nie będzie też posiadał w Polsce żadnych budynków, środków trwałych czy obrotowych ani nie będzie w Polsce zatrudniał personelu. Planowana działalność opierać się zatem będzie na transakcjach łańcuchowych, gdzie w pierwszym etapie łańcucha paliwo będzie sprzedawane przez Firmę paliwową na rzecz Wnioskodawcy, jednocześnie paliwo fizycznie będzie wydawane bezpośrednio osobom upoważnionym (członkom i personelowi cywilnemu sił zbrojnych USA), za uprzednim okazaniem karty paliwowej przekazanej ww. osobom upoważnionym przez Wnioskodawcę. Stacja paliw wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez osobę upoważnioną karty paliwowej, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha nastąpi zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę paliwa, wcześniej zakupionego od Firmy paliwowej, na rzecz organizacji sił zbrojnych USA.

Na podstawie dokonanych transakcji, Firma paliwowa będzie wystawiać na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przez osoby upoważnione przy użyciu kart paliwowych. W związku z faktem, że dostawa paliwa (towaru) odbywa się na terytorium kraju, Firmy paliwowe wystawiając faktury za dostawę paliwa (lub innych towarów i usług) na rzecz Wnioskodawcy naliczą podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką dla danego towaru (lub usługi). Kwota podatku VAT wykazana na fakturach wystawionych przez Firmę paliwową (za uzgodniony okres rozliczeniowy) będzie stanowić dla Wnioskodawcy podatek naliczony.

Model biznesowy Grupy (…) zakłada następujące kluczowe warunki współpracy Wnioskodawcy oraz organizacji sił zbrojnych USA jako stron Umowy ramowej:

*   Możliwość sprzedaży przez Spółkę paliwa po własnej cenie, innej niż obowiązująca na Stacji partnerskiej. Różnica w cenie paliwa wynikać będzie przede wszystkim z 0% stawki VAT z jaką A. będzie sprzedawał paliwo, jednak ponadto cena netto paliwa także z reguły będzie różnić się od cenny netto obowiązującej na Stacji partnerskiej;
*   Definiowanie asortymentu - przez co należy rozumieć to, że organizacja sił zbrojnych USA będzie mogła w zamówieniu na paliwo (generowanym w platformie rozliczeniowej A.) wskazać wyłącznie rodzaj paliwa znajdującego się w aktualnej ofercie Spółki. To znaczy, że co do zasady będzie możliwe wyłącznie zamówienie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę na Stacjach paliw w czasie obowiązywania Umowy ramowej;
*   Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za jakość paliwa kupowanego przy pomocy kart paliwowych, a organizacja sił zbrojnych USA będzie kierować wszelkie reklamacje bezpośrednio do Spółki. W Umowie ramowej będą określone: procedura reklamacyjna oraz zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy w tym zakresie, w tym możliwe będzie wskazanie konkretnej kwoty, do której obowiązuje odpowiedzialność Wnioskodawcy;
*   Spółka będzie oferowała organizacji sił zbrojnych USA dodatkowe funkcjonalności karty paliwowej polegające na określeniu limitów transakcyjnych, np. dziennych czy kwotowych, dla poszczególnych użytkowników - osób upoważnionych. Wnioskodawca będzie na bieżąco informowany poprzez system teleinformatyczny o zawartych przy pomocy kart paliwowych transakcjach i w razie potrzeby będzie mógł nie dopuścić do transakcji np. poprzez zablokowanie karty;
*   Ponadto, Wnioskodawca w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków przez organizację sił zbrojnych USA będzie miał możliwość, w określonych w Umowie ramowej sytuacjach i zakresie, dokonać blokady kart paliwowych.

Wnioskodawca zakłada, że będzie uzyskiwać dla transakcji sprzedaży paliwa realizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca będzie do całego procesu zakupu i sprzedaży paliwa oraz gromadzenia informacji niezbędnych do wnioskowania o zwrot podatków wykorzystywał unikalne oprogramowanie Grupy (…), które znajduje się na zagranicznych serwerach. Obsługą oprogramowania będzie zajmował się personel Wnioskodawcy zatrudniony i stacjonujący w biurze w Belgii. Wnioskodawca przy pomocy wynajętej firmy outsorcingowej będzie występował do polskich władz skarbowych o zwrot podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczonych przy zakupie paliwa od Firm paliwowych nie mając bezpośredniego wpływu na pracę personelu firmy outsorcingowej. Współpraca będzie się ograniczała do przedstawiania niezbędnych do tego celu danych z systemu A. Księgowość podatkową Wnioskodawcy (rejestry VAT i pliki JPK) jest i będzie przygotowywane przez lokalne biuro księgowe, z którym Wnioskodawca ma zawartą stosowną umowę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Holandii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W kraju siedziby Wnioskodawca jest spółką nie posiadająca personelu. Wszelka działalność operacyjna odbywa się w spółce belgijskiej I. w biurach przy ulicy (…), Belgia. To spółka belgijska posiada zasoby techniczne biuro i zatrudniony personel (ponad 20 osób), to ona wykonuje wszelkie operacje techniczne (zakup, sprzedaż, księgowość) na serwerach należących do Grupy (…). Ona też będzie dokonywać zarządzania i zakupami oraz sprzedażą paliwa w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką usługową, dlatego nie posiada magazynów, gdyż takie nie są potrzebne.

Paliwo i inne towary są sprzedawane w tej samej sekundzie za pomocą kart paliwowych i bez potrzeby ich transportu do nabywcy.

Podają Państwo link do strony Spółki: (…)

2\. w jakim państwie podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Państwa Spółki

Istotne decyzje podejmowane są w Holandii oraz Belgii i nigdy w Polsce.

3\. przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski

Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski przez okres co najmniej 20 lat. Wszystko będzie zależeć od zapotrzebowania na usługi oferowane przez A. w Polsce.

4\. czy poza zakupem paliwa od Firm paliwowych nabywacie Państwo jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiliśmy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane i w jakim celu

W Polsce będą nabywane paliwa oferowane na stacjach benzynowych dostawcy paliwa (np. (…), (…), (…), (…) itp.) i w tej samej sekundzie będą sprzedawane odbiorcom końcowym np. wojsku USA lub innym podmiotom, z którymi Spółka podpisze umowę na sprzedaż przy pomocy kart paliwowych.

Dodatkowo może być zakupywana i sprzedawana usługa mycia samochodu i będą realizowane opłaty za przejazd autostradami.

5\. czy firma outsorcingowa / firma księgowa będzie świadczyła usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działała tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

Firmy doradztwa podatkowego/ prawnego oraz firma księgowa będą świadczyły usługi także dla innych podmiotów. Firmy te działają od wielu lat w Polsce i mają swoich stałych klientów. Także Wnioksodawca jest tylko jednym z wielu klientów firmy księgowej i firmy doradztwa podatkowego/ prawnego.

6\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi /osobowymi spółki outsourcingowej/firmy księgowej, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi /rzeczowymi/ osobowymi spółki outsourcingowej/firmy księgowej. To są zupełnie niezależne podmioty, które jedynie są związane umową o świadczenie usług na zasadach rynkowych.

7\. czy świadczenie usług w ramach umowy zawartej z firmą outsorcingowej/firmy księgowej będzie realizowane zgodnie z wytycznymi / oczekiwaniami / ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Świadczenie usług w ramach umowy zawartej z firmą outsorcingową i firmą księgową będzie realizowane zgodnie z umową, w której określone jest wynagrodzenie za poszczególne czynności np. czas świadczenia usług według specyfikacji albo ryczałt na dokonywanie księgowań i rozliczenie finansowe i podatkowe działalności Spółki w Polsce.

8\. czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne / urządzenia/maszyny, jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych / urządzeń/ maszyn.

9\. czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń/sprzętu).

10\. czy oddelegowują Państwo do Polski pracowników, jeśli tak należało wskazać ilu (w przybliżeniu/około), jakie czynności wykonują (przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów) oraz na jak długo zostaną oddelegowani

Spółka nie oddelegowuje do Polski żadnych pracowników. Wszyscy pracownicy Spółki są zatrudnieni poza granicami Polski.

11\. czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/ handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa

Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/ handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Jedyne pełnomocnictwa zostały udzielone do załatwienia kwestii formalnych z administracją w Polsce jak np. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i innymi państwowymi np. do złożenia zapytania do KIS czy do uzyskania koncesji.

12\. czy pracownicy firmy outsorcingowej / firmy księgowej będą posiadali pełnomocnictwo do samodzielnego zawierania jakichkolwiek umów z klientami/kontrahentami w imieniu Państwa Spółki

Pracownicy firmy outsorcingowej / firmy księgowej nie będą posiadali pełnomocnictw do samodzielnego zawierania jakichkolwiek umów z klientami/kontrahentami w imieniu Spółki.

13\. w jaki sposób realizowane jest/będzie administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów (należało opisać kto pełni/będzie pełnić takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych będzie ono wykonywane, w jaki sposób przebiega/będzie przebiegać przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje/będzie rozpatrywał reklamacje/zwroty itd.)

Administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów będzie realizowane zdalnie. To sprzedawca paliw, towarów np. (…), (…), (…) czy (…) będzie odpowiadało za realizację reklamacji a Państwa Spółka będzie jedynie pośredniczyć w tej procedurze. Biorąc pod uwagę specyfikę dokonywanej sprzedaży (paliwa) reklamacje praktycznie nie występują.

14\. jakie czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, Państwa Spółka będzie wykonywała na terytorium Polski oraz jakim numerem NIP Spółka będzie się posługiwała w związku z dokonywanymi świadczeniami

Spółka będzie dokonywała czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaż paliwa, sprzedaż towarów handlowych oferowanych na stacjach paliw. Być może Spółka będzie dokonywała też sprzedaży usług np. usługi myjni samochodowej. Spółka będzie wykorzystywała na terytorium Polski numer NIP nadany przez Polską administrację skarbową (…), gdyż fizycznie sprzedaż będzie się odbywała na terytorium Polski więc podlega, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

15\. w związku z jakimi czynnościami Państwa Spółka dokonała rejestracji w 2023 r. na potrzeby podatku VAT

Spółka dokonała w Polsce rejestracji na VAT w celu uzyskania koncesji od URE na sprzedaż paliw i w celu realizacji przyszłych obowiązków podatkowych w Polsce.

**Pytanie**

Czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”)?

**Państwa stanowisko**

Przepisy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”) na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE.L.347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższego SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystywanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinna uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
*   muszą w nim być stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie miejsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mus mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym, usługi o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwalona liną orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowanie również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.”

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takie działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2) miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie periodyczny);

3) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z niech nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu. Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociażby w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej świadczenie usług oraz wykorzystywanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

1) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego (zasobów ludzkich)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia (i nie planuje zatrudniać) na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada (i nie planuje posiadać) przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek działań itd. Spółka nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania, zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Spółki.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

*   WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1979/16, w którym sąd orzekł, że „(…) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1029/19, w którym sąd orzekł: „Niewątpliwie zakup każdej usługi nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Konieczne do tego jest posiadanie władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym”.
*   Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Spółka jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

2) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym stanie faktycznym. Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkującym stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka też nie posiada zasobów ludzkich i personelu ani nie kontroluje takiego personelu w Polsce. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   Interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
*   Interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A., w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A. dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (\`(...)\`) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
*   Interpretacja DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.432.2023.2.SST, Stałe miejsce prowadzenia działalności i wystawianie faktur ustrukturyzowanych (przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur), w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski i sprzedaży towarów detalistom. „Taka sprzedaż jest ujmowana przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT (JPK) jako dostawa krajowa (jeżeli produkt jest transportowany do innego miejsca w Polsce), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jeżeli produkt jest transportowany do innego kraju UE), eksport towarów (jeżeli produkt jest transportowany do kraju spoza UE). Własność i tytuł prawny do produktów przechodzi bezpośrednio na detalistów.” „Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą to Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).”

Podobne stanowiska prezentowane są też przez krajowe sądownictwo administracyjne:

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, sąd orzekł: „Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską”.
*   Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. I FSK 761/19).
*   Również w wyroku z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej trzeba jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - podatnikowi przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18)”.

Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSEF

Spółka pragnie wskazać, że 4 sierpnia 2023 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej podpisał ustawę z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 (zwana dalej również Ustawą zmieniającą). Ustawa zmieniająca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dniem 11 sierpnia 2023 r. i od tego momentu może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli dany przepis ogłoszonej ustawy wchodzi w życie w terminie późniejszym (po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Artykuł 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT przepis art. 106ga ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje z kolei wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu wynikającym z Ustawy zmieniającej obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazane powyżej regulacje wprowadzają obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) tylko dla podatników podatku VAT, którzy posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka w naszej ocenie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie posiadała w przyszłości takiego stałego miejsca.

Wobec powyższego obowiązek wynikający z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą nie będzie miał zastosowania do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę i Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Państwa głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Należycie do Grupy (…) specjalizującej się w obsłudze kart paliwowych dla organizacji międzynarodowych i wojskowych. Uzyskaliście Państwo jako podmiot zagraniczny koncesję na sprzedaż paliw w Polsce przy pomocy kart paliwowych i zamierzacie zawrzeć z uprawnioną organizacją Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (dalej: „siły zbrojne USA”), długoterminową umowę ramową sprzedaży paliwa przy pomocy kart paliwowych (dalej: „Umowa ramowa”). Zawrzecie Państwo stosowne umowy handlowe z dostawcami paliwa posiadającymi własne sieci dystrybucji. Planowana działalność opierać się zatem będzie na transakcjach łańcuchowych, gdzie w pierwszym etapie łańcucha paliwo będzie sprzedawane przez Firmę paliwową na Państwa rzecz, jednocześnie paliwo fizycznie będzie wydawane bezpośrednio osobom upoważnionym (członkom i personelowi cywilnemu sił zbrojnych USA), za uprzednim okazaniem karty paliwowej przekazanej ww. osobom upoważnionym przez Państwa. Stacja paliw wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez osobę upoważnioną karty paliwowej, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha nastąpi zatem sprzedaż przez Państwa paliwa, wcześniej zakupionego od Firmy paliwowej, na rzecz organizacji sił zbrojnych USA.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT a w konsekwencji czy będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur („KSeF”).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w ramach transakcji sprzedaży paliw przy pomocy kart paliwowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku na terytorium Polski nie posiadacie Państwo żadnych zasobów technicznych / urządzeń / maszyn, nie będziecie posiadali w Polsce własnej sieci stacji paliw, ani własnych punktów serwisowych, ani żadnych budynków, środków trwałych czy obrotowych. Również Państwo nie udostępniacie innym podmiotom jakichkolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń / sprzętu). Wszelka działalność operacyjna odbywa się w belgijskiej spółce I., która posiada zasoby techniczne, biuro i zatrudniony personel wykonujący operacje techniczne takie jak zakup, sprzedaż i księgowość na serwerach należących do Grupy (…), jak również będzie dokonywać zarządzania zakupami oraz sprzedażą paliwa w Polsce. Ponadto istotne decyzje dotyczące Państwa działalności podejmowane są w Holandii oraz Belgii. W Polsce natomiast nie będziecie Państwo zatrudniali personelu, jak również nie oddelegowujecie żadnych pracowników, wszyscy pracownicy zatrudnieni są poza granicami Polski. Ponadto nie posiadacie Państwo jakichkolwiek przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa na terytorium Polski. Jedyne pełnomocnictwa zostały udzielone do załatwienia kwestii formalnych z administracją w Polsce jak np. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i innymi państwowymi np. do złożenia zapytania do KIS czy do uzyskania koncesji.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Państwo przy pomocy wynajętej firmy outsorcingowej będziecie występowali do polskich władz skarbowych o zwrot podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczonych przy zakupie paliwa od Firm paliwowych oraz zawrzecie umowę z lokalnym biurem księgowym, które będzie przygotowywać księgowość podatkową Spółki (rejestry VAT i pliki JPK). Jednak wskazaliście, że nie posiadacie bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi / osobowymi spółki outsourcingowej i firmy księgowej. Ponadto pracownicy tych podmiotów nie będą posiadali pełnomocnictw do samodzielnego zawierania jakichkolwiek umów z klientami / kontrahentami w Państwa imieniu. Świadczenie usług w ramach umowy zawartej z firmą outsorcingową i firmą księgową będzie realizowane zgodnie z umową, w której określone jest wynagrodzenie za poszczególne czynności. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym spółki outsourcingowej i firmy księgowej na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Bezpośrednia kontrola nie wynika także z uprawnienia usługobiorcy do żądania spełnienia warunków przez usługodawcę, które zostały ustalone w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana Państwa bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym spółki outsourcingowej i firmy księgowej w Polsce. Ponadto administrowanie / zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów będzie realizowane zdalnie, gdyż to sprzedawca paliw, towarów np. (…), (…), (…) czy (…) będzie odpowiadało za realizację reklamacji a Państwa Spółka będzie jedynie pośredniczyć w tej procedurze.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, nie będziecie Państwo posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju, nad którym sprawujecie kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z uwagi na powyższe, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie będziecie Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy Państwa Spółka ma obowiązek stosowania przepisów w zakresie Krajowego Systemu e-Faktur, a w szczególności wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Należy także wskazać, że ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r.:

1\. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2\. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Odnosząc się do ww. Państwa wątpliwości należy wskazać, że przepis art. 106ga ust. 1 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym Spółka ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy z datą wejścia w życie od 1 lipca 2024 r w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Niniejsza interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur od 1 lipca 2024 roku została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.**

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).