Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-808/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Obowiązujące kursy walut przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową oraz do przeliczania przychodów i kosztów z tytułu odsetek
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; odsetki; pożyczka; przewalutowanie; przychód; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-sprzedaż walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów walut:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1 (kursy przy ustalaniu różnic kursowych transakcyjnych i z tytułu operacji finansowych związanych z kredytami/pożyczkami) w zakresie operacji opisanych w:
    *   pkt a), pkt c), pkt e), pkt g), pkt i), pkt k) – **jest nieprawidłowe;**
    *   pkt b), pkt d), pkt f), pkt h), pkt j), pkt l), m), n) – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2 (kursy przy ustalaniu różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych) w zakresie operacji opisanych w:
    *   pkt a) lit. a, pkt c) lit. a - **jest nieprawidłowe;**
    *   pkt a) lit. b, pkt b), pkt c) lit. b, pkt d) – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że nie powstają różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych w przypadku, gdy Spółka otrzymuje pożyczkę (kredyt) w walucie obcej a środki pieniężne nie zostają przekazane na rachunek Spółki, lecz są wypłacane przez bank bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego tytułem zapłaty zobowiązania ciążącego na Spółce – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. odnośnie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma środków pieniężnych w walucie obcej od kontrahenta (nie zostaną przelane na jej rachunek bankowy) lecz ten przekaże środki bezpośrednio na rachunek bankowy tytułem spłaty zaciągniętej przez Spółkę pożyczki - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. odnośnie możliwości użycia kursu wynegocjowanego z bankiem – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 6 odnośnie wyboru kursu bankowego w sytuacji, gdy bank ogłasza kursy walut kilkakrotnie w ciągu dnia – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 7 w kwestii braku możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu przekazania środków z rachunku Spółki na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8:
    *   w zakresie możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - **jest prawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu ogłaszanego przez bank prowadzący rachunek - **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu średniego NBP, gdy bank prowadzący rachunek nie ogłasza kursów wymiany - **jest prawidłowe.**
*   w części dotyczącej pyt. nr 9 odnośnie kursów obowiązujących do przeliczenia kosztów i przychodów z tytułu odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów walut przy ustalaniu różnic kursowych metodą podatkową oraz do przeliczania przychodów i kosztów z tytułu odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik-Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) posiada rachunek walutowy w banku polskim, który ogłasza notowania kursów wymiany waluty do PLN (kurs kupna i sprzedaży banku). Spółka otrzymuje na ww. rachunek wpłaty (z tytułu należności stanowiących przychód podatkowy wyrażonych w walucie obcej) oraz dokonuje wypłat z ww. rachunku (tytułem zapłaty zobowiązań stanowiących koszt podatkowy wyrażony w walucie obcej). Spółka nie wyklucza również posiadania rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ogłaszają kursów wymiany waluty w stosunku do PLN, na które to rachunki wpływać będą należności (przychody) w walucie obcej i z których to rachunków dokonywać będzie zapłaty zobowiązań (kosztów) wyrażonych w walucie obcej. Spółka ponadto zaciąga i planuje zaciąganie pożyczek (kredytów) wyrażonych w walucie obcej zarówno od banków krajowych jak i zagranicznych. Spółka nie wyklucza również, że sama będzie udzielać pożyczek w walucie obcej.

Dodatkowo Spółka pragnie poinformować, że prowadzi działalność polegającą na inwestowaniu w centra handlowe (nabycie, wynajem a docelowo sprzedaż). Często zdarza się, że cena zakupu zanim przelana zostanie na rachunek zbywcy deponowana jest na rachunku powierniczym do czasu zwolnienia środków z rachunku (po wystąpieniu przewidzianych w umowie zdarzeń) pozostając własnością Spółki. Mają również miejsce sytuacje, gdy nabycie nieruchomości jest finansowane kredytem (pożyczką), która nie trafia na rachunek Spółki, ale jest przekazywana przez bank bezpośrednio na rachunek sprzedającego. Z kolei w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Spółkę może mieć miejsce sytuacja, gdy nabywca nie przeleje środków pieniężnych na jej rachunek, ale dokona na zlecenie Spółki zapłaty bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego np. banku, który pierwotnie udzielił Spółce finansowania (tym samym dojdzie do spłaty zobowiązania Spółki).

W konsekwencji w praktyce wystąpić mogą następujące operacje gospodarcze w walucie obcej:

1.  otrzymanie zapłaty należności wyrażonej w walucie obcej (stanowiącej przychód podatkowy) na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
2.  otrzymanie zapłaty należności wyrażonej w walucie obcej (stanowiącej przychód podatkowy) na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym);
3.  spłata zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (stanowiących koszt podatkowy) z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
4.  spłata zobowiązań wyrażonych w walucie obcej (stanowiących koszt podatkowy) z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym);
5.  otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
6.  otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym);
7.  spłata pożyczki (kredytu) wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
8.  spłata pożyczki (kredytu) wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym);
9.  udzielenie pożyczki w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
10.  udzielenie pożyczki w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. banku zagranicznym);
11.  otrzymanie spłaty pożyczki udzielonej w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku ogłaszającym kursy wymiany danej waluty do PLN;
12.  otrzymanie spłaty pożyczki udzielonej w walucie obcej na rachunek walutowy Spółki prowadzony w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN;
13.  otrzymanie pożyczki (kredytu) w walucie obcej jednak w sytuacji, gdy nie trafia ona na rachunek Spółki, ale jest przelewana bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego (w ramach tzw. przekazu);
14.  spłata pożyczki (kredytu) w walucie obcej jednak w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana z rachunku Spółki, ale jest ona dokonywana przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki (w ramach tzw. przekazu) np. nabywca zamiast dokonać wpłaty ceny sprzedaży na rachunek Spółki na jej polecenie dokonuje wpłaty na rachunek banku, który udzielił Spółce finansowania, (przez co dochodzi do spłaty zobowiązania Spółki).

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak rozumieć pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego” w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym: punkty a)-n) i w których przypadkach kurs ten nie występuje, tj. zasadne jest zastosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie zapłaty/dokonanie zapłaty?
2.  Przy zastosowaniu, jakich kursów Spółka powinna ustalić różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w następujących sytuacjach:
    1.  wpływu środków na rachunek Spółki prowadzony w banku ogłaszającym kurs wymiany danej waluty do PLN;
    2.  wpływu środków na rachunek Spółki prowadzony w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym);
    3.  wypływu środków z rachunku Spółki prowadzonego w banku ogłaszającym kurs wymiany danej waluty do PLN;
    4.  wypływu środków z rachunku Spółki prowadzonego w banku nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN (np. w banku zagranicznym).
3.  Czy Spółka powinna ustalać podatkowe różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w sytuacji, gdy otrzymuje pożyczkę (kredyt) w walucie obcej jednak środki pieniężne nie zostają przekazane na jej rachunek, ale są wypłacane przez bank bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego? Jeśli zdaniem organu podatkowego w opisanym przypadku powstają różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, jakie kursy powinna Spółka zastosować w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych?
4.  Czy Spółka powinna ustalać podatkowe różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w sytuacji, gdy otrzymuje zapłatę w walucie obcej jednak środki pieniężne nie zostają przekazane na jej rachunek, ale są wypłacane przez kontrahenta bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego (np. na rachunek banku, w którym Spółka zaciągnęła kredyt tytułem spłaty tego kredytu)? Jeśli zdaniem organu podatkowego w opisanym przypadku powstają różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, jakie kursy powinna Spółka zastosować w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych?
5.  Czy w sytuacji wynegocjowania z bankiem w danym dniu kursu kupna lub sprzedaży waluty Spółka może uznać, dla potrzeb wyliczenia podatkowych różnic kursowych, że jest to kurs faktycznie zastosowany w odniesieniu do transakcji mających miejsce w danym dniu?
6.  Jaki kurs banku (kurs faktycznie zastosowany) Spółka powinna przyjmować dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy bank ogłasza kursy walut kilkukrotnie w ciągu dnia a na wyciągu bankowym potwierdzającym daną operację (wpływ lub wypływ waluty) nie podano żadnego kursu?
7.  Czy w sytuacji dokonywania przez Spółkę wpłat na rachunek powierniczy (przy założeniu, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku do momentu ich uwolnienia stanowią własność Spółki), z którego następnie dokonywana jest zapłata na rachunek sprzedającego powstaną podatkowe różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej?
8.  Czy w sytuacji zwolnienia środków z rachunku powierniczego wspomnianego w pytaniu nr 7 (stanowiących własność Spółki) powstaną różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej? Jaki kurs dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych powinna zastosować Spółka w odniesieniu do wypływu środków z rachunku powierniczego, tj. czy powinien to być kurs waluty ogłaszany przez bank prowadzący jej rachunek walutowy, kurs ogłaszany przez bank prowadzący rachunek powierniczy, czy też kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wypływ środków z rachunku powierniczego (zakładając, że jest on prowadzony przez bank nieogłaszający kursu wymiany danej waluty do PLN)?
9.  Jaki kurs powinna zastosować Spółka do ustalenia kosztów/przychodów z tytułu spłaty/otrzymania odsetek od pożyczek?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1

Sytuacja a) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, na który trafia płatność na dzień otrzymania wpłaty.

Sytuacja b) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wpływ środków na rachunek walutowy w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania wpłaty na rachunek walutowy. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 czerwca 2012 r., znak IPTPB3/423-81/12-3/KJ uznał:

„W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony np. w przypadku, gdy Spółka korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2012 znak IBPBI/2/423-191/12/AP, jak również tutejszy organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 sierpnia, 2012 r., znak IPPB5/423-410/12-2/IŚ i znak IPPB5/423-411/12-2/IŚ.

Sytuacja c) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, z którego dokonywana jest płatność na dzień dokonania zapłaty (obciążenia rachunku).

Sytuacja d) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wypływ środków z rachunku walutowego w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty (obciążenia rachunku) Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do sytuacji b) opisanej w stanie faktycznym

Sytuacja e) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, na który trafiają środki pochodzące z pożyczki (kredytu) na dzień otrzymania wpłaty.

Sytuacja f) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wpływ środków na rachunek walutowy w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania wpłaty pożyczki na rachunek walutowy. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do sytuacji b) opisanej w stanie faktycznym.

Sytuacja g) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, z którego dokonywana jest spłata pożyczki na dzień dokonania zapłaty (obciążenia rachunku).

Sytuacja h) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wypływ środków z rachunku walutowego w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania spłaty pożyczki (obciążenia rachunku). Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do sytuacji b) opisanej w stanie faktycznym.

Sytuacja i) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, z którego przelane zostaną środki z tytułu udzielonej pożyczki na dzień dokonania jej wypłaty (obciążenia rachunku bankowego).

Sytuacja j) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wypływ środków z rachunku walutowego w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty pożyczki (obciążenia rachunku). Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do sytuacji b) opisanej w stanie faktycznym.

Sytuacja k) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, na który przelane zostaną środki tytułem zwrotu udzielonej pożyczki na dzień otrzymania spłaty (uznania rachunku bankowego).

Sytuacja l) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wpływ środków z tytułu spłaty pożyczki na rachunek walutowy w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania spłaty (uznania rachunku bankowego). Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do sytuacji b) opisanej w stanie faktycznym.

Sytuacja m) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że otrzymaną pożyczkę powinna zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uruchomienia środków przez bank. Skoro obecnie (na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2012 r.) organy podatkowe dość jednolicie uznają, że dla operacji dokonywanych za pośrednictwem banku zagranicznego nieogłaszającego kursów wymiany waluty do PLN nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym, zgodnie z tą samą logiką tym bardziej w sytuacji niekorzystania przy danej operacji z rachunku walutowego w ogóle zastosowanie powinna zdaniem Spółki znaleźć ta sama zasada tj. otrzymanie pożyczki należałoby zaewidencjonować po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego uruchomienie środków przez bank.

Sytuacja n) opisana w stanie faktycznym:

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że spłaconą pożyczkę/kredyt powinna zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania spłaty (zaksięgowania spłaty przez bank, który udzielił pożyczki/kredytu). Skoro obecnie (na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2012 r.) organy podatkowe dość jednolicie uznają, że dla operacji dokonywanych za pośrednictwem banku zagranicznego nieogłaszającego kursów wymiany waluty do PLN nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym, zgodnie z tą samą logiką tym bardziej w sytuacji niekorzystania przy danej operacji z rachunku walutowego w ogóle zastosowanie powinna zdaniem Spółki znaleźć ta sama zasada tj. dokonanie spłaty kredytu (pożyczki) w walucie obcej w ramach instytucji przekazu (tj. bezpośrednio przez kontrahenta) należałoby zaewidencjonować po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dokonanie spłaty (zaksięgowanie spłaty przez bank).

Ad. pyt. 2

ad. a)

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie w zależności od sposobu otrzymania waluty:

1.  kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki, na który wpływają środki w walucie obcej (w przypadku – otrzymania wpłaty w walucie obcej np. od kontrahenta tytułem spłaty należności Spółki);
2.  kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki w przypadku zakupu waluty od banku.

ad. b)

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wpływ środków w walucie obcej na rachunek walutowy w banku zagranicznym powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania wpłaty (uznania rachunku bankowego). Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 – sytuacja b) opisana w stanie faktycznym.

ad. c)

Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym będzie w zależności od przyczyny wypływu waluty:

1.  kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki (w przypadku dokonania przelewu z rachunku walutowego np. tytułem spłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej);
2.  kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki w przypadku sprzedaży waluty do banku.

ad. d)

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wypływ środków w walucie obcej z rachunku walutowego w banku zagranicznym powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków (obciążenia rachunku bankowego). Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zacytowanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 – sytuacja b) opisana w stanie faktycznym.

Ad. pyt. 3

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy nie otrzyma środków pieniężnych w walucie obcej (nie zostaną one przelane na jej rachunek bankowy) nie powstaną różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. Zgodnie z ww. przepisami różnice kursowe powstają, bowiem jedynie w dwóch przypadkach: otrzymania lub nabycia waluty. W obecnie obowiązującym stanie prawnym (inaczej niż do końca 2006 r.) różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych mogą powstać również w przypadku operacji walutowych dokonywanych bez pośrednictwa rachunku bankowego, np. w przypadku zakupu waluty w kantorze. W każdym wypadku jednak, aby ww. różnice kursowe powstały podatnik musi dysponować środkami pieniężnymi. W sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę środków w walucie obcej ani ich nabycia. Środki w walucie obcej w ogóle nie trafiają na rachunek bankowy Spółki, ale bezpośrednio na rachunek kontrahenta. W takiej sytuacji zdaniem Spółki różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w ogóle nie powstaną. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lipca 2010 r., znak: ILPB3/423-269/10-5/EK: „należy również wskazać, iż w zakresie zapłaty dokonanej przez pożyczkodawcę i kredytodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego (lokale), różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstały”. Jeśli jednak organ podatkowy zajmuje odmienne stanowisko w tym zakresie Spółka prosi o wskazanie, jakie kursy powinna stosować dla określenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w opisanej sytuacji.

Ad. pyt. 4

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy nie otrzyma środków pieniężnych w walucie obcej (nie zostaną one przelane na jej rachunek bankowy) nie powstaną różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. Zgodnie z ww. przepisami różnice kursowe powstają, bowiem jedynie w dwóch przypadkach: otrzymania lub nabycia waluty. W sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę środków w walucie obcej ani ich nabycia. Środki w walucie obcej w ogóle nie trafiają na rachunek bankowy Spółki, tylko na rachunek obcego banku. Warto przy tym podkreślić, że różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych powstaną natomiast po stronie kontrahenta, który dokonuje przelewu środków w walucie, (np. tytułem zapłaty ceny sprzedaży). Jeśli jednak organ podatkowy zajmuje odmienne stanowisko w tym zakresie Spółka prosi o wskazanie, jakie kursy powinna stosować dla określenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w opisanej sytuacji.

Ad. pyt 5

Zdaniem Spółki w przypadku wynegocjowania kursu sprzedaży lub kupna danej waluty z bankiem Spółka może uznać, że jest to kurs faktycznie zastosowany w odniesieniu do transakcji z danego dnia, tj. w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych Spółka może stosować kurs wynegocjowany w danym dniu, a nie kurs ogłaszany przez bank.

Ad. pyt. 6

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy bank ogłasza kursy sprzedaży lub kupna waluty kilka razy w ciągu dnia brak jest w przepisach podatkowych zasad pozwalających na określenie, który kurs należałoby uznać za kurs faktycznie zastosowany. Dlatego zdaniem Spółki nie będzie błędem przyjęcie i konsekwentne stosowanie rozwiązania polegającego na przyjmowaniu ostatniego kursu ogłaszanego przez bank w ciągu dnia. W przypadku natomiast, jeśli na wyciągu bankowym potwierdzającym daną operację wpływu lub wypływu waluty z rachunku podany jest przez bank kurs kupna/sprzedaży właściwe będzie zdaniem Spółki zastosowanie kursu wskazanego na wyciągu. Dla wyjaśnienia: kurs może być np. ogłaszany trzy razy w ciągu dnia. Niektóre, (choć nie wszystkie) banki wystawiając wyciąg bankowy dla danej operacji walutowej podają na nim informację o kursie kupna lub sprzedaży, który może być w zależności od sytuacji np. pierwszym, drugim lub trzecim kursem ogłoszonym w ciągu dnia. Mając taką informację Spółka jest zdania, że powinna wówczas zastosować kurs podany przez bank na wyciągu bankowym. A więc w sytuacji, gdy np. przyjmie, jako zasadę, że dla przeliczania wpływów i wypływów w walucie stosuje ostatni kurs ogłaszany w ciągu dnia (i kurs ten stosuje do wpływów/wypływów waluty, dla których na wyciągu bankowym nie określono kursu sprzedaży/kupna banku) to mimo wszystko, jeśli otrzyma wyciąg bankowy, na którym podany będzie przez bank kurs waluty a kurs ten okaże się np. drugim kursem ogłoszonym w ciągu dnia powinna ona zastosować do przeliczenia waluty właśnie ten kurs (podany na wyciągu bankowym).

Ad. pyt. 7

Zdaniem Spółki sam przepływ środków w walucie obcej z jej rachunku walutowego na rachunek powierniczy jest neutralny podatkowo, tj. nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych. Analogiczne stanowisko organy podatkowe zajmują w odniesieniu do wszelkich przekazań waluty między własnymi rachunkami podatnika. Takie wewnętrzne przekazanie środków między rachunkami (tj. między rachunkiem walutowym Spółki a rachunkiem powierniczym) nie prowadzi, bowiem do realizacji podatkowych różnic kursowych. Spółka pragnie zastrzec, że w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym stanowią jej własność do momentu ich zwolnienia z tego rachunku.

Ad. pyt. 8

Zdaniem Spółki w momencie zwolnienia środków w walucie obcej zdeponowanych na rachunku powierniczym (stanowiących własność Spółki) dojdzie do realizacji różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT tj. różnic kursowych od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Zdaniem Spółki kursem faktycznie zastosowanym w tym wypadku powinien być kurs ogłaszany dla danej waluty przez bank, który prowadzi rachunek powierniczy, zaś w przypadku, gdy bank ten nie ogłasza kursu wymiany dla danej waluty - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypływ środków z rachunku.

Ad. pyt. 9

Zdaniem Spółki dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna przeliczyć odsetki stosując średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu tj. z dnia poprzedzającego dzień zapłaty odsetek. Natomiast dla ustalenia przychodu z tytułu otrzymanych odsetek Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie przychodu tj. z dnia poprzedzającego dzień otrzymania odsetek.

Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań (w tym kredytów i pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadzie kasowe) tj. dopiero w momencie ich zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT koszty poniesione w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu. Tym samym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty odsetek Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty odsetek.

Analogicznie Spółka powinna postąpić w odniesieniu do odsetek otrzymanych. Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tym samym dla celów ustalenia przychodu z tytułu odsetek Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1 (kursy przy ustalaniu różnic kursowych transakcyjnych i z tytułu operacji finansowych związanych z kredytami/pożyczkami) w zakresie operacji opisanych w:
    *   pkt a), pkt c), pkt e), pkt g), pkt i), pkt k) – uznaje się za **nieprawidłowe;**
    *   pkt b), pkt d), pkt f), pkt h), pkt j), pkt l), m), n) – uznaje się za **prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2 (kursy przy ustalaniu różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych) w zakresie operacji opisanych w:
    *   pkt a) lit. a, pkt c) lit. a - uznaje się za **nieprawidłowe;**
    *   pkt a) lit. b, pkt b), pkt c) lit. b, pkt d) – uznaje się za **prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że nie powstają różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych w przypadku, gdy Spółka otrzymuje pożyczkę (kredyt) w walucie obcej a środki pieniężne nie zostają przekazane na rachunek Spółki, lecz są wypłacane przez bank bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego tytułem zapłaty zobowiązania ciążącego na Spółce – uznaje się za **prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. odnośnie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma środków pieniężnych w walucie obcej od kontrahenta (nie zostaną przelane na jej rachunek bankowy) lecz ten przekaże środki bezpośrednio na rachunek bankowy tytułem spłaty zaciągniętej przez Spółkę pożyczki - uznaje się za **nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. odnośnie możliwości użycia kursu wynegocjowanego z bankiem – uznaje się za **nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 6 odnośnie wyboru kursu bankowego w sytuacji, gdy bank ogłasza kursy walut kilkakrotnie w ciągu dnia – uznaje się za **nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 7 w kwestii braku możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu przekazania środków z rachunku Spółki na rachunek powierniczy – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8:
    *   w zakresie możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - uznaje się za **prawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu ogłaszanego przez bank prowadzący rachunek - uznaje się za **nieprawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu średniego NBP, gdy bank prowadzący rachunek nie ogłasza kursów wymiany - uznaje się za **prawidłowe.**
*   w części dotyczącej pyt. nr 9 odnośnie kursów obowiązujących do przeliczenia kosztów i przychodów z tytułu odsetek – uznaje się za **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

W kontekście różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki warto przytoczyć krótkie wyjaśnienie na temat istoty kredytu i pożyczki oraz czym one się różnią.

Umowa kredytu jest umową nazwaną uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W odróżnieniu od niej umowa pożyczki jest umową, której istotne postanowienia zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

O ile umowa pożyczki należy do umów, które mogą być zawarte przez wszystkie podmioty prawa, o tyle umowa kredytu (określona w przepisach Prawa bankowego) jest czynnością bankową (art. 5 Prawa bankowego), z czego wynika, iż stroną takiej umowy (kredytodawcą) musi być bank.

Istotne postanowienia umowy kredytu zostały określone w art. 69 Prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów jest czynnością bankową i może być dokonywane wyłącznie przez banki, chyba że przepisy szczególne dają taką możliwość innemu podmiotowi. Kredytów mogą udzielać również Społeczne Kasy Oszczędnościowo-Kredytowe, co wynika z ustawy o SKO-Kach.

Pomiędzy konstrukcyjnymi składnikami umowy pożyczki oraz umowy kredytu zachodzą pewne różnice. Pierwszą podstawową jest forma umowy. Umowa pożyczki co do zasady może być zawarta w formie dowolnej. Co prawda zgodnie z art. 720 ust. 2 Kodeksu cywilnego w przypadku umów o wartości przekraczającej 500 zł powinna być stwierdzona pismem, co jednak wcale nie oznacza, że niedotrzymanie tego wymogu będzie oznaczało nieważność umowy.

Tymczasem w przypadku umowy kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 2 Prawa bankowego powinna być ona sporządzona na piśmie i określać m.in. strony umowy; cel dla którego udzielono kredytu; zasady i termin spłaty; wysokość oprocentowania; wysokość prowizji.

Należy pamiętać, iż na mocy art. 78 Prawa bankowego bank może również zawierać umowy pożyczki bankowej, do których zastosowanie mają odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.

Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustala co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego”.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zagadnienie to budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r., tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe – „faktycznie zastosowany kurs waluty” nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10.

Odmienna wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10; w wyrokach NSA: z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10.

W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09).

Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, cytowaną wyżej ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

„Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołano się w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

*   faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

*   średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Ponadto, porównanie znowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop z jego brzmieniem, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

Odpowiedź na pyt. nr 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” należy interpretować w sposób przedstawiony powyżej. W uproszczeniu można ująć, że jest to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się faktycznie posłużono w danej operacji gospodarczej w tym sensie, że konkretny kurs został zastosowany przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie (przewalutowanie) wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie oraz jest to też taki kurs waluty, po jakim Spółka rzeczywiście sprzedała lub nabyła walutę, po jakim faktycznie dokonano przeliczenia. Inaczej rzecz ujmując, kurs faktycznie zastosowany oznacza cenę, według której dokonano transakcji kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami. W zależności od konkretnej sytuacji kursami faktycznymi mogą być przykładowo kursy bankowe (w tym negocjowane), kantorowe, umowne - jednak z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop, tj. że kursy te nie mogą bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od urzędowego kursu średniego NBP. Dopiero w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. operacje poprzez rachunek walutowy w banku zagranicznym nieogłaszającym notowań do waluty polskiej), stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Przenosząc wyżej zaprezentowane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w konsekwencji stwierdzić, że w przypadku operacji gospodarczych opisanych we wniosku Spółka obowiązana jest stosować następujące kursy walut:

1.  Różnice kursowe transakcyjne, tj. operacje opisane w punktach od a) do d) – otrzymanie zapłaty należności i zapłata kosztów za pośrednictwem rachunku walutowego w banku krajowym (pkt a i pkt c) lub w banku zagranicznym nieogłaszającym notowań waluty obcej do PLN (pkt b, pkt d)

W przypadku operacji gospodarczych opisanych w punktach od a) do d) w żadnym przypadku nie będzie miał zastosowania kurs faktyczny, gdyż operacje te ani nie prowadzą do faktycznej zamiany waluty (przewalutowania), ani też Spółka nie będzie sprzedawała, ani nie będzie nabywała waluty przy zastosowaniu konkretnego kursu. W przypadku operacji wskazanych w pkt b) i pkt d), tj. otrzymanie/dokonanie zapłaty poprzez rachunek walutowy w banku zagranicznym dodatkowym powodem co do braku możliwości zastosowania kursu faktycznego jest fakt, że bank ten nie ogłasza notowań waluty obcej do PLN. Zatem do ustalenia różnic kursowych z tytułu operacji dotyczących zapłaty przychodów/kosztów, wskazanych w punktach a)-d), zastosowanie znajdzie kurs średni NBP z odpowiednich dni, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 updop.

1.  Różnice kursowe związane z operacjami finansowymi, tj. operacje opisane w punktach od e) do n): zaciągnięcie i spłata kredytów/pożyczek od banków krajowych (pkt e, pkt g), jak i zagranicznych (pkt f, pkt h); udzielenie przez Spółkę i otrzymanie spłaty pożyczki za pośrednictwem rachunku w banku krajowym (pkt i, pkt k) lub za pośrednictwem rachunku w banku zagranicznym nieogłaszajacym notowań waluty obcej do PLN (pkt j, pkt i); otrzymanie pożyczki w ramach przekazu (pkt m); spłata pożyczki w ramach przekazu (pkt n)

W ocenie tut. organu przy operacjach opisanych w punktach od a) do l) również w żadnym przypadku nie będzie miał zastosowania (z tych samych powodów, jakie wskazano powyżej) kurs faktycznie zastosowany. Pożyczka czy kredyt mają charakter zwrotny, zatem nie dochodzi tu ani do kupna ani do sprzedaży waluty. Jeżeli zaciągniecie/udzielenie pożyczki lub kredytu ma miejsce w tej samej walucie co ich spłata nie dochodzi też do przeliczenia (przewalutowania) z zastosowaniem konkretnego kursu. Takie rzeczywiste przeliczenie po określonym kursie może nastąpić przykładowo w odniesieniu do kredytów/pożyczek bankowych z klauzulą waloryzacyjną., jednak skutki tego przeliczenia związane z ryzykiem kursowym nie są uznawane za różnice kursowe w rozumieniu przepisów updop.

Z oczywistych powodów brak jest możliwości użycia kursu faktycznie zastosowanego w przypadku operacji finansowych z udziałem banków zagranicznych nie ogłaszających notowań waluty obcej do PLN.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że również w przypadku wszystkich operacji finansowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w punktach od a) do l) Spółka dla ustalenia podatkowych różnic kursowych powinna posłużyć się na podstawie art. 15a ust. 4 updop kursem średnim NBP z odpowiednich dni.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że stanowisko Spółki co do obowiązujących kursów do przeliczenia waluty obcej na PLN dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych:

*   w zakresie operacji opisanych w pkt a), pkt c), pkt e), pkt g), pkt i), pkt k) – **jest nieprawidłowe;**

*   w zakresie operacji opisanych w pkt b), pkt d), pkt f), pkt h), pkt j), pkt l), m), n) – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 2

W pytaniu tym Spółka zgłosiła wątpliwości co prawidłowości kursów waluty przy ustalaniu różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop). Ta kategoria różnic kursowych odzwierciedla rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Ponadto, nawiązując do literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop należy wyjaśnić, że ujęte w tych przepisach wrażenie „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” – a pkt 4 i 5 dotyczą różnic kursowych związanych ze spłatą udzielonych/otrzymanych kredytów/pożyczek walutowych – należy rozumieć w ten sposób, iż podatkowa kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych z tymi kredytami/pożyczkami walutowymi. Ma to na celu uniknięcie w tym przypadku podwójnego ustania różnic kursowych na rachunku walutowym, np. w momencie zapłaty tymi środkami za zobowiązania wobec kontrahenta i w momencie spłaty kredytu/pożyczki. Różnice kursowe związane ze spłatą udzielonego/otrzymanego kredytu (pożyczki) mają bowiem swoje odrębne uregulowanie w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 updop.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 updop). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 updop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop.

W tym miejscu informacyjnie warto wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. przykładowo należy stosować następujące kursy przeliczenia:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty na rachunek walutowy – urzędowy kurs średni NBP;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania z rachunku walutowego – urzędowy kurs średni NBP;
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna;
*   w uzasadnionej sytuacji (np. sprzedaż/kupno walut, przewalutowanie), jako faktycznie zastosowane, mogą być też stosowane kursy umowne, kantorowe - z uwzględnieniem obwarowań z art. 15a ust. 5 updop.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy wprost odpowiedzieć, co następuje.

ad. a)

Słusznie uważa Spółka, że w przypadku wpływu środków na rachunek Spółki kurs do wyceny waluty zależy od sposobu otrzymania waluty. Jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe kursy to:

1.  w przypadku wpływu waluty z tytułu zapłaty przez kontrahentów na rachunek w banku polskim (ogłaszającym notowania waluty do złotego) - kurs średni NBP na podst. art. 15a ust. 4 updop, a nie, jak podała Spółka, kurs kupna ogłaszany przez ten bank. W tej sytuacji kurs faktyczny nie występuje;
2.  w przypadku zakupu waluty od banku, jak słusznie wskazała Spółka - kurs sprzedaży ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie w części dotyczącej:

*   lit. a. jest nieprawidłowe,

*   lit. b jest prawidłowe.

ad. b)

W przypadku wpływu waluty na rachunek w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN – rację ma Spółka, że „(…) w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wpływ środków w walucie obcej (…) powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania wpłaty (uznania rachunku bankowego)”.

W tej części stanowisko Spółki uznaje się więc za prawidłowe.

ad. c)

Słusznie uważa Spółka, że w przypadku wypływu środków z rachunku Spółki kurs do wyceny waluty zależy od przyczyny wypływu waluty. Jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe kursy to:

1.  w przypadku wypływu waluty z tytułu zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem rachunku walutowego w banku polskim - kurs średni NBP na podst. art. 15a ust. 4 updop, a nie, jak podała Spółka, kurs sprzedaży ogłaszany przez ten bank. W tej sytuacji kurs faktyczny nie występuje;
2.  w przypadku sprzedaży waluty, jak słusznie wskazała Spółka - kurs kupna ogłaszany przez bank obsługujący rachunek Spółki.

Powyższe oznacza jednocześnie, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie w części dotyczącej:

*   lit. a. jest nieprawidłowe,

*   lit. b jest prawidłowe.

ad. d)

W przypadku wypływu waluty z rachunku w banku zagranicznym nieogłaszającym kursu wymiany danej waluty do PLN – rację ma Spółka, że „(…) w omawianym przypadku nie wystąpi kurs faktycznie zastosowany, co oznacza, że wypływ środków w walucie obcej z rachunku walutowego w banku zagranicznym powinna ona zaewidencjonować stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków (obciążenia rachunku bankowego)”.

W tej części stanowisko Spółki konsekwentnie uznaje się za prawidłowe.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 2, stanowisko Spółki co do obowiązujących kursów do przeliczenia waluty obcej na PLN dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w zakresie operacji opisanych:

*   w pkt a) lit. a, w pkt c) lit. a - jest nieprawidłowe;

*   w pkt a) lit. b, w pkt b), w pkt c) lit. b, w pkt d) – jest prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3

Tutejszy organ podziela stanowisko Spółki co do tego, że w przypadku, gdy Spółka otrzymuje pożyczkę (kredyt) w walucie obcej a środki pieniężne nie zostają przekazane na rachunek Spółki, lecz są wypłacane przez bank bezpośrednio na rachunek podmiotu trzeciego tytułem zapłaty zobowiązania ciążącego na Spółce (pyt. nr 3) – to nie powstają różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych. Wynika to stąd, że w analizowanym przypadku dzień wpływu i wypływu waluty są tym samym dniem. Spółka jednocześnie otrzymuje środki walutowe z tytułu pożyczki (mimo, że nie trafiają one bezpośrednio na rachunek Spółki) i w tym samym dniu dokonywana jest zapłata tymi środkami na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem rację ma Spółka, że w omawianym przypadku Spółka nie powinna ustalać różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do pyt. nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 4

W pyt. nr 4 Spółka oczekuje potwierdzenia, że nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma środków pieniężnych w walucie obcej od kontrahenta (nie zostaną przelane na jej rachunek bankowy) lecz ten przekaże środki bezpośrednio na rachunek bankowy tytułem spłaty zaciągniętej przez Spółkę pożyczki.

Odnosząc się do tego problemu organ potwierdza, iż w przedstawionej sytuacji nie dojdzie w istocie do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust.2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. Wyżej w treści wskazano, że różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty, lecz zastrzeżenie zwarte w tych przepisach wyraźnie wskazuje, że kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych ze spłatą udzielonej i otrzymanej pożyczki. Natomiast w zdarzeniu opisanym przez Spółkę dochodzi właśnie do spłaty za pośrednictwem podmiotu trzeciego zaciągniętej przez Spółkę pożyczki, a zatem w omawianym przypadku Spółka jest uprawniona do ustalenia różnic kursowych ale z tytułu spłaty zaciągniętej pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt updop), o ile jest to pożyczka walutowa - udzielona i spłacona w walucie obcej. Różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczki nie stanowiły jednak przedmiotu zapytania Spółki.

Zauważyć też należy, że rację ma natomiast Spółka co do tego, że to właśnie podmiot trzeci będzie uprawniony do naliczenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych. A to dlatego, że niezależnie od faktu, że podmiot ten dokonał zapłaty za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu pożyczki, to jednoczenie uregulował soje zobowiązanie wobec Spółki (jak również wskazano wyżej, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zazwyczaj powstają równolegle z różnicami kursowymi transakcyjnymi z tytułu zapłaty kosztów podatkowych).

Z uwagi na zupełną niespójność stanowiska Spółki do pyt. nr 4 z jego uzasadnieniem prawnym – stanowisko to uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 5

Odnośnie możliwości użycia przez Spółkę kursu wynegocjowanego z bankiem jako kursu faktycznie zastosowanego stwierdzić należy, iż w świetle znowelizowanych od 1 stycznia 2012 r. przepisów updop jest to dopuszczalne w sytuacjach, gdy dochodzi do operacji przewalutowania (zamiany jednej waluty na inną z udziałem banku) bądź do nabycia/zbycia waluty od/do banku. W tego typu przypadkach zawsze jednak należy mieć na względzie ograniczenia nałożone przepisami art. 15a ust. 5 updop, tj. że kurs wynegocjowany nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od kursu średniego NBP.

W tym stanie rzeczy nie można podzielić uogólniającego poglądu Spółki, że w odniesieniu do transakcji z danego dnia w przypadku wynegocjowania kursu sprzedaży lub kupna danej waluty z bankiem Spółka może uznać, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych jest to kurs faktycznie zastosowany.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki co do pyt. nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 6

W pytaniu nr 6 Spółka zgłosiła wątpliwości odnośnie tego, jaki kurs banku (kurs faktycznie zastosowany) Spółka powinna przyjmować, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy bank ogłasza kursy walut kilkakrotnie w ciągu dnia a na wyciągu bankowym potwierdzającym daną operację (wpływ lub wpływ waluty) nie podano żadnego kursu.

Mając na względzie opisane powyżej zmiany w zakresie interpretacji pojęcia „kurs faktycznie zastosowany w związku z nowelizacją art. 15a ust 4 uodop oraz to, że Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków i że takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej – rozważania na temat jaki kurs bankowy wybrać z kilku notowanych w ciągu dnia są bezprzedmiotowe. Także i z tego względu, że przepis art. 15a ust. 4 updop zdanie drugie jednoznacznie wskazuje, że „W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Z wyżej przedstawionych powodów stanowisko Spółki w kwestii problematyki zgłoszonej w pyt. nr 6 uznaje się więc za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 7 i nr 8

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z wniosku wynika, że Spółka dla swojej celów działalności polegającej na inwestowaniu w centra handlowe będzie część swoich środków deponowała na rachunku powierniczym przez bank, które to środki zostaną uwolnione gdy wystąpią przewidziane w umowie zdarzenia, np. konieczność zapłaty tymi środkami sprzedającemu nieruchomość.

Tutejszy organ podziela stanowisko Spółki co do tego, że sam przepływ środków w walucie obcej z jej rachunku walutowego na rachunek powierniczy jest neutralny podatkowo, tj. nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych ( pyt. nr 7).

Z wniosku jasno bowiem wynika, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym stanowią własność Spółki do momentu ich zwolnienia z tego rachunku. Zatem wewnętrzne przekazanie środków między rachunkami (tj. między rachunkiem walutowym Spółki a rachunkiem powierniczym) nie prowadzi do realizacji podatkowych różnic kursowych.

Do powstania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) dojdzie dopiero w chwili wypływu środków z rachunku powierniczego na rachunek sprzedającego. Różnice te powstaną,- jak słusznie uważa spółka - podając to w stanowisku do pyt. nr 8 - jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek walutowy Spółki będzie wyższa lub niższa od wartości tych środków w dniu wypływu środków z rachunku powierniczego na rachunek sprzedającego.

Co do obowiązujących kursów waluty na moment wypływy środków z rachunku powierniczego należy stwierdzić, że:

*   w przypadku, gdy bank prowadzący rachunek powierniczy ogłasza notowania waluty obcej do PLN - Spółka nieprawidłowo wskazała na kurs tego banku, ponieważ właściwym kursem będzie urzędowy średni kurs NBP, o jakim mowa w art. 15a ust.4 updop;

*   w przypadku, gdy bank prowadzący rachunek powierniczy nie ogłasza kursu wymiany – Spółka prawidłowo wskazała na ww. kurs średni NBP.

Reasumując należy odpowiedzieć, że stanowisko Spółki:

*   w części dotyczącej pyt. nr 7 w kwestii braku możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu przekazania środków z rachunku Spółki na rachunek powierniczy – uznaje się za **prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8:
    *   w zakresie możliwości ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - uznaje się za **prawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu ogłaszanego przez bank prowadzący rachunek - uznaje się za **nieprawidłowe;**
    *   w zakresie możliwości przyjęcia do wyceny wypływu waluty z rachunku powierniczego kursu średniego NBP, gdy bank prowadzący rachunek nie ogłasza kursów wymiany - uznaje się za **prawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 9

Tut. organ podziela w pełni stanowisko Spółki co do tego, że Spółka dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów powinna przeliczyć odsetki stosując średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z dnia poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, Natomiast dla ustalenia przychodu z tytułu otrzymanych odsetek Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie przychodu, tj. z dnia poprzedzającego dzień otrzymania odsetek.

Argumentacja Spółki w przedmiotowej kwestii jest wyczerpująca.

Stanowisko Spółki w zakresie pyt. nr 9 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (pyt. nr 9) oceny stanowiska Spółki.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnienia wymaga, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami jednak nie stosują ich wprost także i z tego zwykłego powodu, że takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto na mocy art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może z urzędu zmienić indywidualną interpretację, jeżeli stwierdzi jej niezgodność z przepisami prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.