Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.154.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży budownictwa energetycznego i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje prace polegające m.in. na remoncie, modernizacji, montażu kotłów parowych i wodnych, a także czynności z zakresu montażu urządzeń energetycznych, instalacji odsiarczania spalin, elektrofiltrów, instalacji przemysłowych, rurociągów. Ponadto Spółka wykonuje specjalistyczne prace spawalnicze, radiograficzne oraz opracowuje technologie prac remontowych.

Obecnie Spółka uczestniczy w różnych projektach realizowanych na terenie elektrowni węglowych (dalej: „Projekty”) należących do przedsiębiorstw energetycznych (dalej jako: „Inwestor”).

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy regulujące zasady jej udziału we wskazanych powyżej Projektach. Umowy te można co do zasady podzielić na dwa rodzaje, zależne od rodzaju świadczeń realizowanych przez Spółkę na każdym z projektów, tj.:

1.  umowy dotyczące realizacji prac w zakresie wykonania części ciśnieniowej kotła parowego (dalej: „instalacja ciśnieniowa”), oraz
2.  umowy dotyczące realizacji prac w zakresie wykonania instalacji odpopielającej (dalej: „instalacja odpopielająca”).

Poniżej Spółka pragnie wskazać charakterystykę obu rodzaju umów i zakres prac realizowanych na ich podstawie oraz poinformować o otrzymanej opinii statystycznej dotyczącej tych prac. Wnioskodawca nie wyklucza również, że analogiczne projekty będą przez niego realizowane również w przyszłości.

1.  Wykonanie instalacji ciśnieniowej
    1.  Umowy zawarte przez Spółkę
        
        1.  Strony umowy Odnosząc się do umów obejmujących wykonanie instalacji ciśnieniowej, Spółka pragnie wskazać, iż każda z nich została przez nią zawarta z przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w branży budowlanej (dalej: „Wykonawca”) (tj. nie zostały one zawarte bezpośrednio z Inwestorem). Prace realizowane przez Wykonawców są częścią Projektu obejmującego budowę bloku energetycznego na rzecz Inwestora. Wykonawcy są podmiotami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
        2.  Przedmiot umowy
        
        Zgodnie z zapisami wybranych umów:
        *   „Podwykonawca zobowiązuje się zrealizować Przedmiot Umowy o Roboty Budowlane w terminie wskazanym w Harmonogramie Realizacji, a Wykonawca zobowiązuje się zapłacić Podwykonawcy Wynagrodzenie na warunkach określonych w Umowie o Roboty Budowlane.” (dokument o nazwie ,Akt Umowy o Roboty Budowlane”). Jednocześnie, zgodnie z definicją umowną, ,Roboty Budowlane - roboty budowlane i roboty montażowe wykonywane przez Podwykonawcę w ramach projektu budowy bloków energetycznych nr 5 i 6 (\`(...)\`), polegające na montażu części ciśnieniowej Kotła”.
        *   podwykonawca zobowiązuje się wobec Wykonawcy wykonać zgodnie z dokumentacją Wykonawcy w ramach realizacji Bloku montaż części ciśnieniowej kotła (Pakiet I), dokonać prób (Pakietu I) oraz współuczestniczyć w rozruchu pakietów I, II, III (\`(...)\`) W ramach powyższego Podwykonawca zobowiązuje się wykonać Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi” W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż nomenklatura wybranych umów określa przedmiot świadczenia Wnioskodawcy jako „roboty budowlane”. Jednocześnie, strony definiują, że poprzez pojęcie „roboty budowlane”, rozumieją montaż części ciśnieniowej kotła. Biorąc pod uwagę powyższe, zakres prac wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartych umów każdorazowo obejmuje czynności montażu instalacji ciśnieniowej kotła (zakres tych czynności został szczegółowo opisany poniżej w punkcie II.B.2.a). Należy przy tym zaznaczyć, iż montowane elementy dostarczane są na teren budowy elektrowni przez podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonanie montażu (Wykonawcę). Wnioskodawca nie jest zatem ich właścicielem na żadnym etapie prac. Część prac montażowych wykonywanych jest przy pomocy dalszych podwykonawców Wnioskodawcy, którzy działają na jego zlecenie i pod jego nadzorem.
    2.  Uzyskana klasyfikacja statystyczna Z uwagi na zaistniałe wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej realizowanych świadczeń, Spółka zwróciła się do Urzędu Statystycznego (dalej: „WUS”) z prośbą o potwierdzenie grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) właściwego dla realizowanego świadczenia montażu części ciśnieniowej kotła.
        1.  Stan faktyczny przedstawiony we wniosku (opis realizowanych świadczeń) W złożonym wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej, Spółka przedstawiła ogólny opis prowadzonej działalności oraz szczegółowy opis czynności wykonywanych w ramach analizowanego świadczenia. Treść informacji przedstawionych WUS w złożonym wniosku została szczegółowo przytoczona poniżej: (i) Ogólny zarys działalności Wnioskodawcy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na montażu części ciśnieniowej kotła parowego zasilającego turbiny elektrowni węglowych. Przedmiotowe usługi wykonywane są na zlecenie przedsiębiorstw działających w branży energetycznej na podstawie umów cywilnoprawnych. Montowane elementy dostarczane są na teren budowy elektrowni przez podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonanie montażu. Wnioskodawca nie jest właścicielem montowanych przez siebie elementów kotła. Część prac montażowych wykonywanych jest przy pomocy dalszych podwykonawców Wnioskodawcy, którzy działają na jego zlecenie i pod jego nadzorem. (ii) Opis wykonywanych czynności Świadczone usługi w głównej mierze polegają na zamontowaniu instalacji ciśnieniowej kotła, na którą składają się między innymi niżej wymienione w punktach elementy. Pamiętać należy, że poniższa lista nie jest wyczerpująca, ani nie jest ułożona zgodnie z kolejnością montażu. Opisy czynności przyporządkowane do każdego z elementów są tylko przykładowymi charakterystykami podejmowanych działań przez Wnioskodawcę. Dlatego w zależności od specyfiki realizowanego projektu, mogą ulegać zmianie.
            1.  Ekrany orurowania pionowego Ekrany orurowania pionowego wykonane są jako ściany szczelne membranowe. Ekran wykonany jest ze stalowych rur. Każda ze ścian podzielona jest w pionie na wzdłużne panele. Ekrany orurowania pionowego zawieszone są za pomocą prętów na belkach rusztu zewnętrznego. Dodatkowo każdy pręt osadzony jest w pakiecie sprężynowym. Podnoszenie ścian na miejsce docelowe realizowane jest za pomocą wciągników hydraulicznych ustawionych w miejscach zawieszeń ścian prostych. Przeładunek ścian odbywa się za pomocą dźwigu samochodowego ustawionego na placu przedmontażowym. Do transportu i podnoszenia montowanej ściany służy rama transportowo montażowa, która do transportu jest umieszczona oraz zamocowana na platformie transportowej. Bandaże orurowania prostego składają się w głównej mierze z profili oraz blachownie spawanych umieszczonych w pozycji poziomej na wszystkich ścianach kotła na różnych poziomach. Zmontowane układy bandaży są wciągane na poziom docelowy. Wciąganie bandaży jest realizowane za pomocą systemu wciągników hydraulicznych ustawionych i zamocowanych na konstrukcji pomocniczej na ruszcie zewnętrznym kotła. Montaż wyżej wymienionych elementów systemu do wciągania tzn. wciągników hydraulicznych, pomp hydraulicznych oraz pozostałego oprzyrządowania oraz potrzebnych konstrukcji przeprowadzany jest dźwigami wieżowymi.
            2.  Bandaże orurowania pionowego
            3.  Zewnętrzne rury wieszakowe Montaż komór zewnętrznych rur wieszakowych jest przeprowadzony w czasie przedmontażu rusztu zewnętrznego. Komory są na czas wciągania podwieszone na konstrukcji pomocniczej do blachownic rusztu zewnętrznego na ścianie przedniej i tylnej. Górne odcinki zewnętrznych rur wieszakowych na ścianie tylnej po przygotowaniu kanału wylotowego spalin są w nim umieszczone i razem z kanałem podwieszone do konstrukcji pomocniczej na czas wciągania rusztu zewnętrznego. Pozostałe odcinki zewnętrznych rur wieszakowych są wstępnie scalone na przedmontażu a następnie podczas montażu układu bandaży ściany przedniej i tylnej zamocowywane na trawersach zawieszeniowych komór oraz wciągane razem z nimi na poziom docelowy. W dalszym etapie wykonane są styki łączące do komór oraz końcowe ustawienie i zamocowanie.
            4.  Ruszt wewnętrzny Na poziomie 0,0 m rozpoczyna się przedmontaż belek rusztu wewnętrznego pomiędzy słupami konstrukcji nośnej kotła. W pierwszej kolejności pod kocioł przetransportowane są dwie belki boczne za pomocą platformy transportowej i zamocowywane bezpośrednio na pęczkach strun stalowych w przygotowanych gniazdach blachownic. Pomiędzy dwie główne belki, transportowane są kolejno mocowane belki poprzeczne. Wszystkie połączenia skręcane są śrubami HV zgodnie z wymogami zawartymi w dokumentacji montażowej. Następnie uzupełniane są wszystkie pozostałe elementy. Następnie ruszt zostaje podniesiony. Po tej operacji przeprowadzony zostanie montaż trawers zawieszeniowych na dolnych końcach prętów zawieszeniowych. Elementy montażowe składają się z trawers zawieszeniowych do których zamontowane są pojedyncze odcinki rur wieszakowych. Elementy transportowane są pod kocioł za pomocą ciągnika i przyczepy, podnoszone do pozycji pionowej za pomocą dwóch teleskopowych wózków widłowych oraz montowane na prętach zawieszeniowych.
            5.  Wężownice Wężownice są transportowane za pomocą kasety umieszczonej i zamocowanej na platformie transportowej. Po podjechaniu kasetą pod rury wieszakowe, wężownice są podwieszane na uchwytach montażowych. Na podwieszonych wężownicach rozpoczną się prace spawalnicze na stykach łączeniowych wewnętrznych rur wieszakowych. Po zamontowaniu i pospawaniu wszystkich wężownic jednego poziomu cały układ zostaje podniesiony i rozpoczyna się montaż następnego poziomu wężownic wg wyżej opisanego schematu. Następnie układ wężownic zostanie wciągnięty na poziom docelowy. Podnoszenie wężownic na miejsce docelowe realizowane jest za pomocą systemu wciągników hydraulicznych. Po wciągnięciu na poziom docelowy nastąpi połączenie rusztu wewnętrznego i zewnętrznego za pomocą śrub HV. Po zakończeniu prac montażowych na ruszcie wewnętrznym nastąpi demontaż wciągników hydraulicznych i konstrukcji pomocniczej z rusztu nośnego kotła za pomocą dźwigów wieżowych.
            6.  Ruszt zewnętrzny Przedmontaż rusztu zewnętrznego na poziomie 0,0 m przeprowadza montażysta konstrukcji stalowej. Ruszt zewnętrzny składa się z 4 głównych blachownic połączonych ze sobą za pomocą śrub HV, które tworzą czworokąt. Do wciągania rusztu zewnętrznego Zleceniodawca planuje system wciągników hydraulicznych. Po wciągnięciu układu na poziom docelowy nastąpi montaż przez montażystę konstrukcji stalowej wsporników umożliwiających posadowienie rusztu zewnętrznego na konstrukcji głównej kotła.
            7.  Pręty zawieszeniowe ścian pionowych Elementy te są montowane na belkach rusztu zewnętrznego w czasie jego przedmontażu na poziomie 0,0 m. Na placu magazynowym zostaje przeprowadzony przedmontaż, w którym zostają połączone ze sobą pręty, nakrętki, pakiety sprężynowe oraz zawleczki zabezpieczające zgodnie z przynależną dokumentacją. Przygotowane zawieszenia są transportowane na przyczepie w miejsce montażu. Umieszczanie zawieszeń w ich docelowych miejscach w belce rusztu odbywa się pojedynczo lub po kilka sztuk z wykorzystaniem odpowiedniej belki transportowej w zależności od możliwości montażu w danym obszarze na belce rusztowej. Montaż odbywa się za pomocą dźwigu samochodowego lub w miarę możliwości po udostępnieniu przez zleceniodawcę dźwigiem wieżowym.
            8.  Palniki pyłowe Palniki pyłowe razem z zabudowanymi odgięciami rurowymi są przewożone pod kocioł za pomocą platformy transportowej. Za pomocą żurawia mobilnego w pierwszej kolejności palnik dolny jest podnoszony do pozycji pionowej i następnie umieszczony w danym narożniku pomiędzy bandażami i zamocowany na zawieszeniach docelowych. W następnej kolejności w bandażach montowany jest palnik środkowy i górny. Operacja jest powtarzana dla wszystkich 4 narożników.
            9.  Armatki wodne Armatki wodne są transportowane na odpowiednie poziomy kotła za pomocą wózka widłowego teleskopowego z placu magazynowego do pylonów, następnie wózkami paletowymi windami na podesty konstrukcji. Następnie zostaje przeprowadzony ich montaż.
            10.  Zdmuchiwacze parowe Zdmuchiwacze parowe są przekazywane na obszar montażu na poziomie 0,0 do montażysty konstrukcji drugorzędowej. Elementy następnie są transportowane przy użyciu żurawi wieżowych i ułożone na podestach w trakcie montażu konstrukcji drugorzędowej. Montaż końcowy polega na przetransportowaniu każdego zdmuchiwacza w miejsce docelowe przy użyciu typowych wciągników łańcuchowych o odpowiedniej nośności z zastosowaniem szakli, zawiesi stalowych bądź tekstylnych. Po podniesieniu zdmuchiwacza zostaje wykonany montaż podparć bądź podwieszeń zgodnie z dokumentacją.
            11.  Konstrukcje pomocnicze
                *   Stojaki montażowe
                *   Belki transportowe
                *   Rama do transportu i montażu ekranów
                *   Kaseta do transportu wężownic
                *   Układ płaskowników(iii) Istota wykonywanych czynności Wymienione w powyższych punktach elementy to w głównej mierze zespawane ze sobą stalowe rury (ekrany orurowania pionowego/skośnego, wężownice), które przy pomocy stalowych elementów konstrukcyjnych (ruszt zewnętrzny/wewnętrzny, pręty zawieszeniowe, pakiety sprężynowe) montowane są do konstrukcji nośnej kotła. Orurowanie to stanowi główną część energetyczną całego kotła. W toku normalnej działalności elektrowni do orurowania doprowadzana jest woda a całość instalacji (orurowanie wraz z wypełniającą go wodą) podgrzewana jest do wysokiej temperatury przez palniki elektrowni. Wytworzona w ten sposób para odprowadzana jest do turbiny elektrowni. Całość instalacji (orurowanie) znajduje się wewnątrz konstrukcji nośnej kotła, która ma postać stalowego stelaża o prostokątnym przekroju i wysokości ponad 100 metrów. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę ograniczają się do wciągnięcia instalacji (orurowania) na odpowiednią wysokość i zamocowania jej do konstrukcji nośnej. Dodatkowo Wnioskodawca montuje takie elementy akcesoryjne części ciśnieniowej kotła jak palniki pyłowe, armatki wodne, czy zdmuchiwacze parowe. Należy wyraźnie podkreślić fakt, że Wnioskodawca nie buduje konstrukcji nośnej kotła a jedynie zawiesza/mocuje do niej instalację ciśnieniową. Montaż opiera się głównie na czynnościach spawalniczych i monterskich. Wszystkie elementy ciśnieniowe dostarczane są na teren montażu przez zleceniodawcę. Wnioskodawca nie jest ich właścicielem na żadnym etapie prac. Wnioskodawca na miejscu instalacji tworzy konstrukcje pomocnicze takie jak ruchome podesty monterskie, które mają za zadanie ułatwić montaż instalacji ciśnieniowej. Konstrukcje te, po wykonaniu montażu są demontowane i nie stanowią integralnej części kotła.
        2.  Stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie opinii statystycznej W złożonym wniosku o wydanie opinii statystycznej Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym tak opisane czynności należy klasyfikować do pozycji PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”.
        3.  Otrzymana opinia statystyczna Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez WUS, który wydał opinię (sygn. LDZ-0KN.4221.2538.2017.KU.1), w której stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 33.20.1 „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” (grupowanie to jest bezpośrednio nadrzędnym nad grupowaniem wskazanym przez Spółkę). Należy przy tym zaznaczyć, iż opinia statystyczna wydana przez WUS wskazywała grupowanie właściwe zarówno na gruncie PKWiU 2008 jak i PKWiU 2015 (przy czym w obu przypadkach jest to grupowanie tożsame).
2.  Wykonanie instalacji odpopielania
    1.  Umowy zawarte przez Spółkę
        1.  Strony umowy Odnosząc się do umów obejmujących wykonanie instalacji odpopielania, Spółka pragnie wskazać, iż zawarła ona umowę konsorcjum z innymi podmiotami (członkami konsorcjum) - z których jeden został wybrany przez strony jako Lider Konsorcjum. W konsekwencji, realizując prace w analizowanym zakresie Spółka działa jako Partner Konsorcjum (niebędący jego liderem). Konsorcjum to zostało powołane w celu złożenia oferty w ramach przetargu ogłoszonego przez przedsiębiorstwo prowadzące działalność w branży budowlanej (tj. przez podmiot analogiczny do tego, który w części B niniejszego punktu nazwany został jako Wykonawca). Prace realizowane przez Wykonawcę są częścią Projektu obejmującego budowę bloku energetycznego na rzecz Inwestora. Dla celów niniejszego wniosku Spółka pragnie podkreślić, że usługobiorcą Spółki jest każdorazowo Lider Konsorcjum. Oznacza to, że Spółka dokumentuje realizowane świadczenia każdorazowo poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. W szczególności należy podkreślić, iż w tym przypadku Spółka nie działa bezpośrednio na rzecz Wykonawcy ani też Inwestora. Lider Konsorcjum jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
        2.  Przedmiot umowy Zgodnie z zapisami umowy konsorcjum, „przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy Stron w celu wspólnego wykonania pełnego zakresu prac objętych Zamówieniem, zgodnie z Umową, postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym (tj. z Wykonawcą - przyp. Wnioskodawcy) i zapisami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z dokumentami w niej wymienionymi’’. Jednocześnie, umowa ta precyzuje szczegółowo podział prac i obowiązków konsorcjantów, w tym Spółki (zakres tych czynności został szczegółowo opisany poniżej w punkcie II.C.2.a). Należy przy tym zaznaczyć, iż w zależności od rodzaju przeprowadzonych prac, właścicielem materiałów budowlanych i elementów montażowych może być Wnioskodawca lub Lider Konsorcjum a także drugi Partner w Konsorcjum. Część prac montażowych wykonywanych jest przy pomocy dalszych podwykonawców Wnioskodawcy, którzy działają na jego zlecenie i pod jego nadzorem.
    2.  Uzyskana klasyfikacja statystyczna Z uwagi na zaistniałe wątpliwości w zakresie klasyfikacji statystycznej realizowanych świadczeń, Spółka zwróciła się do Urzędu Statystycznego (dalej: „WUS”) z prośbą o potwierdzenie grupowania PKWiU właściwego dla realizowanego świadczenia montażu instalacji odpopielającej.
        1.  Stan faktyczny przedstawiony we wniosku (opis realizowanych świadczeń) W złożonym wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej, Spółka przedstawiła ogólny opis prowadzonej działalności oraz szczegółowy opis czynności wykonywanych w ramach analizowanego świadczenia. Treść informacji przedstawionych WUS w złożonym wniosku została szczegółowo przytoczona poniżej: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z instalacją układu odpopielania, mającego zastosowanie w elektrowniach i elektrociepłowniach. Przedmiotowe usługi wykonywane są w ramach Konsorcjum (Wnioskodawca działa jako Partner w Konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Lidera Konsorcjum), które działa na zlecenie przedsiębiorstw działających w branży energetycznej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W zależności od rodzaju przeprowadzonych prac właścicielem materiałów budowlanych i elementów montażowych może być Wnioskodawca lub Lider Konsorcjum lub drugi Partner w Konsorcjum. W zakresie świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w ramach Konsorcjum, wchodzą prace budowlano-montażowe, tj.:
            
            1.  prace budowlane związane z konstrukcją zbiorników retencyjnych popiołu wraz z konstrukcją wsporczą i obudową (m.in. części podkomorowej zbiornika oraz powłoki cylindrycznej zbiornika);
            2.  dostawę i montaż obudowy budynku centralnej stacji załadowczej popiołu (dalej „CSZP”);
            3.  dostawę i montaż urządzeń technologicznych nad zbiornikami retencyjnymi popiołu;
            4.  budowa i montaż konstrukcji klatki schodowej z szybem windy dla CSZP (wraz z obudową szybu windowego i konstrukcją pomostów komunikacyjnych łączących z CSZP);
            5.  dostawa konstrukcji wsporczej i jej montaż wraz z rurociągami transportu popiołu na estakadach nowoprojektowanych;
            6.  częściowa dostawa i montaż części technologicznej i rurociągów w obrębie CSZP;
            7.  dostawa i montaż podestów obsługowych oraz rurociągów technologicznych w rejonie zbiorników magazynowych;
            8.  częściowa dostawa i montaż części technologicznej i rurociągów pod zbiornikami magazynowymi popiołu;
            9.  częściowa dostawa i montaż części technologicznej i rurociągów instalacji odbioru popiołu spod nowobudowanych elektrofiltrów.
            
            Usługi wymienione w punktach 1-5 obejmują wykonanie konstrukcji żelbetowych stropów, konstrukcji stalowych uzupełniających, podłoża i posadzek oraz elementów ślusarki. Prace instalacyjne układu odpopielania swoim zakresem obejmują:
            *   prace budowlano - montażowe, mające na celu wzniesienie przez Wnioskodawcę klatki schodowej z szybem windy oraz konstrukcji budynku CSZP, w której skład wchodzą zbiorniki retencyjne na popiół (zal. nr 1);,
            *   dostawę i montaż instalacji odbioru popiołu spod lejów elektrofiltrów z wyznaczonych bloków elektrowni.
            *   połączenie rurociągami instalacji transportu popiołu z ZMP do CSZP (z uwzględnieniem wchodzących w jej skład zbiorników retencyjnych).
        2.  Stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie opinii statystycznej W złożonym wniosku o wydanie opinii statystycznej Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym tak opisane czynności należy klasyfikować do grupowania PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
        3.  Otrzymana opinia statystyczna Powyższe stanowisko zostało co do zasady potwierdzone przez WUS, który wydal opinię, w której stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności należy zaklasyfikować zasadniczo do grupowania PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” (jedynie w zakresie montażu windy jako prawidłową klasyfikację wskazano PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Należy przy tym zaznaczyć, iż opinia statystyczna wydana przez WUS wskazywała grupowanie właściwe zarówno na gruncie PKWiU 2008, jak i PKWiU 2015 (przy czym w obu przypadkach jest to grupowanie tożsame).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania części ciśnieniowej kotła parowego (opisanej w części II.B niniejszego wniosku) jest Wnioskodawca?
2.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania instalacji odpopielającej (opisanej w części II.C niniejszego wniosku) jest usługobiorca?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania części ciśnieniowej kotła parowego (opisanej w części II.B niniejszego wniosku) jest Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania instalacji odpopielającej (opisanej w części II.C niniejszego wniosku) jest usługobiorca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024), znowelizowany został art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Stosownie do uregulowań przedmiotowego przepisu (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.), „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Biorąc pod uwagę powyższe, do ustawy o VAT wprowadzony został załącznik nr 14, który zawiera katalog usług objętych tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia. W odniesieniu natomiast do pozycji 2-48 tego załącznika, usługi te zostały zdefiniowane poprzez wskazanie właściwego symbolu PKWiU.

Zgodnie natomiast z art. 5a ustawy o VAT, „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W tym zakresie klasyfikacją statystyczną, która ma zastosowanie do celów opodatkowania VAT od 1 stycznia 2011 r, jest PKWiU z 2008 r.

W konsekwencji, zakres zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT powinien być określany za pomocą klasyfikacji statystycznej danej usługi na gruncie PKWiU 2008. Tym samym, opodatkowaniu według mechanizmu odwrotnego obciążenia podlegają wszelkie usługi budowlane sklasyfikowane w ramach działów 41 PKWiU „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, 42 PKWiU „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” oraz 43 PKWiU „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie znowelizowanych przepisów, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  przedmiotem świadczenia jest usługa w rozumieniu ustawy o VAT;
4.  usługa ta klasyfikowana jest w dziale 41 PKWiU „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, 42 PKWiU „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej” lub 43 PKWiU „Roboty budowlane specjalistyczne ”,
5.  usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (tj. podmiotem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Również nabywcy Spółki (Wykonawca albo Lider Konsorcjum) są każdorazowo podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynny. W konsekwencji, przesłanka (i) oraz (ii) wskazana powyżej będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Dlatego też w celu określenia zakresu zastosowania znowelizowanych regulacji, konieczne jest przeanalizowanie przesłanek (iii) - (v).

1.  Status Spółki jako podwykonawcy (przesłanka nr (v))

W tym miejscu należy zauważyć, że znowelizowane brzmienie ustawy o VAT nie wprowadza definicji pojęcia „podwykonawcy”, jak również nie odwołuje się do pojęć zawartych w tym zakresie w innych aktach prawnych. Zgodnie jednak z definicją słownikową, „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego:

*   w przypadku montażu instalacji ciśnieniowej kotła Spółka działa na rzecz Wykonawcy, który realizuje prace będące częścią Projektu wykonywanego na rzecz Inwestora. Wykonawca powinien zatem w ocenie Spółki zostać uznany za głównego wykonawcę prac (obejmujących część lub całość Projektu wykonywanego na rzecz Inwestora).

W konsekwencji, przyjmując powyższą definicję, Spółka powinna zostać uznana w tym przypadku za podwykonawcę.

*   w przypadku natomiast montażu instalacji układu odpopielania, Spółka jest partnerem konsorcjum realizującego określone świadczenia na rzecz Wykonawcy (który realizuje prace będące częścią Projektu wykonywanego na rzecz Inwestora). Jednocześnie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT Spółka realizuje swoje świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum (a nie na rzecz Wykonawcy, czy też Inwestora).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku to Lider Konsorcjum powinien zostać uznany za głównego wykonawcę prac (obejmujących część lub Projektu wykonywanego na rzecz Inwestora), natomiast Spółka (jako podmiot wykonujący prace na jego zlecenie) za podwykonawcę.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r., dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych. W dokumencie tym wskazane zostało bowiem, że „ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. (\`(...)\`) Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy” niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w obu analizowanych przypadkach powinien on zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

1.  Charakter realizowanego świadczenia na gruncie VAT (przesłanka nr (iii))

Odnosząc się do przesłanki (iii) wskazanej powyżej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, (\`(...)\`), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, (\`(...)\`), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

W konsekwencji, dane świadczenie realizowane na rzecz kontrahenta (nabywcy) może być na gruncie ustawy o VAT zakwalifikowane jako:

*   dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo

*   świadczenie usług (tj. wszelkie świadczenia niestanowiące dostawy towarów stanowią na gruncie VAT świadczenie usług).

1.  Montaż instalacji ciśnieniowej kotła.

Zgodnie z uwagami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, w przypadku montażu instalacji ciśnieniowej kotła montowane elementy, z których składa się dana instalacja, dostarczane są na teren budowy elektrowni przez podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonanie montażu. Wnioskodawca na żadnym etapie prac nie jest zatem ich właścicielem. W konsekwencji należałoby uznać, iż realizując analizowane prace Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania żadnymi towarami jak właściciel (z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest właścicielem tych towarów nie może nimi rozporządzać ani też przekazywać takiego prawa innym podmiotom).

Należałoby zatem uznać, iż w przypadku montażu instalacji ciśnieniowej kotła Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym analizowana przesłanka oznaczona powyżej numerem (iii) została bez wątpienia spełniona.

1.  Montaż instalacji układu odpopielania.

W przypadku natomiast montażu instalacji układu odpopielania - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - w zależności od rodzaju przeprowadzonych prac - właścicielem materiałów budowlanych i elementów montażowych może być Wnioskodawca lub Lider Konsorcjum lub drugi Partner w Konsorcjum.

W przypadku, gdy materiały są własnością Lidera Konsorcjum lub drugiego Partnera w Konsorcjum - analogicznie do wskazanych powyżej uwag - należałoby uznać, iż Spółka nie dokonuje dostawy towarów, a w konsekwencji analizowana przesłanka oznaczona powyżej numerem (iii) jest bez wątpienia spełniona.

Jedynie wątpliwości mogą się pojawić w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu towary wykorzystywane przy montażu instalacji. Po zakończeniu prac instalacyjnych wszelkie efekty tych prac stają się bowiem własnością innego podmiotu (Wykonawcy / Inwestora). Potencjalnie możliwe byłoby zatem uznanie, iż Spółka realizuje na rzecz tego podmiotu dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (która nie jest objęta zakresem odwrotnego obciążenia). Niemniej jednak, w ocenie Spółki - w analizowanej sytuacji - prace realizowane przez Spółkę powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie usług budowlanych (zgodnie z koncepcją tzw. świadczeń złożonych).

1.  Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT.

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. Niemniej jednak, wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

W konsekwencji, w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwu lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, iż konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

1.  Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wydawanych wyrokach, (przykładowo C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP) TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:

1.  świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
2.  rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
3.  nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Spółka pragnie podkreślić, iż również w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dotyczącym montażu instalacji odpopielającej, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, iż wszystkie czynności realizowane przez Spółkę (nawet w przypadku gdy w pewnym ograniczonym zakresie obejmują przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę) cechują się ścisłym związkiem natury ekonomicznej.

1.  Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w kontekście orzecznictwa TSUE.

W świetle przytoczonej linii orzeczniczej TSUE, w ocenie Wnioskodawcy najbardziej zasadne wydaje się uznanie, iż Spółka realizuje na rzecz swojego kontrahenta świadczenie kompleksowe, przy czym za świadczenie główne powinna zostać uznana usługa montażu (przeniesienie prawa do rozporządzania elementami instalacji po jej wykonaniu ma natomiast charakter czysto pomocniczy / akcesoryjny). Wynika to w szczególności z faktu, iż:

*   nawet w przypadku gdy Spółka wykorzystuje w instalacji określone towary będące jej własnością - mogą one zostać wykorzystane dopiero po ich odpowiednim zainstalowaniu (tj. niezainstalowane nie spełniają swojego celu gospodarczego),

*   celem zawieranych przez Spółkę umów jest wykonanie całej instalacji - co oznacza, że poszczególne świadczenia funkcjonujące osobno nie przyniosłyby nabywcy oczekiwanej przez niego korzyści (w szczególności dostarczenie samych towarów bez usługi montażu nie pozwoliłoby na ich wykorzystanie),

*   strony ustaliły jedną cenę za zrealizowane świadczenie (przy czym koszt towarów nie został w niej odrębnie określony),

*   przedmiot umowy i jej zapisy są tożsame zarówno w przypadku gdy elementy instalacji są dostarczane przez Wykonawcę / Lidera Konsorcjum / Partnera Konsorcjum, jak i w przypadku gdy Spółka wykorzystuje towary własne.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowość powyższego rozumowania została także potwierdzona przez WUS, który w wydanej opinii sklasyfikował realizowane przez Spółkę czynności do jednego grupowania (traktując je jako usługi budowlane).

1.  Klasyfikacja statystyczna realizowanych usług (przesłanka nr (iv).

1.  Uwagi ogólne.

Należy zauważyć, iż ze względu na brak oficjalnego dokumentu zawierającego szczegółowe wyjaśnienia do PKWiU 2008, niezbędne okazuje się odniesienie do wyjaśnień do innych dokumentów, ściśle powiązanych z PKWiU 2008. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 i 2015, cztery pierwsze cyfry numeru PKWiU (tzw. „klasa”) są co do zasady tożsame z zakresem oraz numeracją PKD. Natomiast PKWiU 2015 jest uaktualnioną wersją PKWiU 2008, jednakże do wersji z 2015 roku dostępne są szczegółowe wyjaśnienia, które obok zasad metodycznych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną. Po ustaleniu prawidłowego kodu klasyfikacyjnego danej usługi przy ich pomocy, można posłużyć się Kluczem Powiązań PKWiU 2015 - PKWiU 2008, dla ustalenia odpowiadającego im kodu w PKWiU 2008.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą o regulacje statystyczne, jak również wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 (dalej: „PKD”) oraz PKWiU 2015 z uwzględnieniem zasad metodycznych PKWiU 2008 i 2015.

1.  Zastosowanie zasad metodycznych do PKWiU (2008 i 2015).

Zgodnie z punktem 7.2 zasad metodycznych do PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się:

*   zasadami metodycznymi PKWiU,

*   nazwami grupowań końcowych PKWiU,

Oba elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakowe znaczenie.

Zgodnie z punktem 7.6.2 zasad metodycznych do PKWiU, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania (z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego):

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

1.  Klasyfikacja statystyczna usług montażu części ciśnieniowej

1.  Klasyfikacja do pozycji PKWiU (2008 i 2015) 33.20.11.0

W przypadku usług instalacji części ciśnieniowej kotła, w sytuacji, gdy Wnioskodawca instaluje nowe urządzenia, przedmiotowe usługi należy sklasyfikować do pozycji 33.20.11.0 PKWiU 2008 oraz 2015 - „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany kod klasyfikacyjny jest właściwy dla świadczonych przez Spółkę usług, ponieważ dotyczy on prac na szczególnego rodzaju urządzeniach -kotłach energetycznych. Urządzenia te służą do wytwarzania pary o wysokiej temperaturze i ciśnieniu, która w dalszym kroku napędza turbiny parowe połączone z generatorami wytwarzającymi energię elektryczną. Tak więc, ostatecznym celem funkcjonowania tych urządzeń jest wytwarzanie energii elektrycznej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach swojej działalności instaluje w specjalistyczny sposób poszczególne elementy składowe kotła, które w swej budowie i funkcjach są bardzo zbliżone do wytwornic pary. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane usługi mieszczą się w zakresie pojęcia usług instalowania wytwornic pary.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach do całej grupy 33.20, gdzie czytamy, że grupa ta obejmuje takie usługi jak instalowanie pozostałych maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo w uwagach do tej grupy zaznaczono, że grupa ta obejmuje tylko specjalistyczne instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W tym kontekście pamiętać należy, że zgodnie z punktem 7.6.2. zasad metodycznych PKWiU, w przypadku niemożliwości ścisłego przyporządkowania usługi do danego grupowania, klasyfikacji należy dokonać w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Specjalistyczne usługi instalacji sprzętu (sprzętu, jakim jest część ciśnieniowa kotła energetycznego) najbardziej odpowiadają charakterowi działań Wnioskodawcy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z zasadami stosowania klasyfikacji PKWiU (punkt 7.2 zasad metodycznych) klasyfikacji dokonuje się w oparciu o nazwy grupowań końcowych PKWiU. Nazwy zawierające się w grupowaniu 33.20.11.0, takie jak „instalacja wytwornic pary” czy „instalacja sieci metalowych rurociągów” najlepiej oddają charakter i przedmiot działalności Wnioskodawcy. Argumentem wspierającym przyjętą przez Wnioskodawcę klasyfikację mogą być również wyjaśnienia do klasyfikacji działalności gospodarczej PKD. Podklasa 33.20.Z (Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia) obejmuje swym zakresem takie czynności jak specjalistyczne instalowanie maszyn czy instalowanie maszyn przemysłowych w zakładzie przemysłowym. W tym kontekście warto wspomnieć, że ta podklasa wskazana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawcy, jako przedmiot jego przeważającej działalności.

1.  Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Spółki - tak opisane czynności należy klasyfikować do pozycji PKWiU 33.20.1 „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” - tj. do grupowania, które nie zostało wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

1.  Otrzymana opinia statystyczna.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż WUS potwierdził jej stanowisko wydając opinię, w której stwierdził, że podejmowane czynności polegające na montażu instalacji ciśnieniowej należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 33.20.1 „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” Należy przy tym zaznaczyć, iż opinia statystyczna wydana przez WUS wskazywała grupowanie właściwe zarówno na gruncie PKWiU 2008 jak i PKWiU 2015 (przy czym w obu przypadkach jest to grupowanie tożsame).

1.  Klasyfikacja statystyczna usług montażu instalacji odpopielania.

1.  Realizowane świadczenie jako świadczenie złożone.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując klasyfikacji do konkretnego grupowania, należy mieć na uwadze finalną usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter, gdyż „przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym” (punkt 5.3.1. zasad metodycznych PKWiU).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi montażu instalacji odpopielania stanowią na gruncie PKWiU (podobnie jak na gruncie VAT - zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami) usługę złożoną, albowiem składają się z kombinacji różnych czynności (prac budowlano-montażowych), którym zasadniczy charakter nadaje element budowlany. Wnioskodawca prowadzi prace mające na celu powstanie CSZP wraz ze zbiornikami retencyjnymi, połączonej podestami komunikacyjnymi z klatką schodową z szybem windy oraz powstanie instalacji odbioru popiołu spod lejów elektrofiltrów z wyznaczonych bloków elektrowni, dzięki którym po połączeniu przez niego rurociągami i częścią technologiczną ze zbiornikami magazynowymi, finalnie powstanie instalacja układu odpopielania tworząca funkcjonalną całość stanowiąca nierozerwalny element obiektu inżynierii lądowej. W danym przypadku z punktu widzenia samego Lidera konsorcjum, jak i przedsiębiorstwa energetycznego, prowadzącego elektrownię, istotne jest, aby instalacja odpopielania była zrealizowana w sposób kompleksowy, poprzez wykonawcę, który w oparciu o swoją wiedzę i doświadczenie jest w stanie dostarczyć funkcjonalną instalację (a nie przez wielu wykonawców, z których każdy realizowałby jedynie poszczególne czynności zmierzające do realizacji instalacji odpopielania).

1.  Zastosowanie kodów klasyfikacyjnych z Sekcji F PKWiU 2008 do działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, iż świadczona usługa jest usługą złożoną oraz biorąc pod uwagę jej zasadniczy charakter oraz nierozerwalny związek instalacji z konstrukcją budowlaną, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa montażu instalacji odpopielania, mieści się w zakresie odpowiedniej podklasy Sekcji F PKWiU 2008. Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno zasady metodyczne jak i wyjaśnienia do PKWiU do poszczególnych działów czy objaśnienia do PKD,

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU obejmującym zasady metodyczne i wyjaśnienia do PKWiU, oraz objaśnieniami do Działu 33 PKD instalacja sprzętu, który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji sklasyfikowane są w odpowiednich podklasach sekcji F \[Budownictwo\] (punkt 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU 2015). Jak wskazano w wyjaśnieniach, Sekcja F PKWiU 2008 i 2015 odnosi się do budynków i pozostałych obiektów inżynierii lądowej oraz wodnej (w tym elektrowni), a także robót ogólnobudowlanych i specjalistycznych w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym.

Ponadto w objaśnieniach do Sekcji F PKD wskazano, iż roboty ogólnobudowlane obejmują budowę obiektów inżynierii lądowej i wodnej, takich jak: systemy kanalizacyjne, infrastruktura przemysłowa, rurociągi i linie elektryczne itp.

Na umiejscowienie świadczonych usług w Sekcji F przez Wnioskodawcę wskazuje również definicja budowli zawarta w Ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z przywołaną ustawą za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: estakady, sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wytyczne zawarte w punkcie 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU 2015 oraz zasadniczy charakter świadczonych usług, nie można ich zakwalifikować do innej sekcji niż Sekcja F \[Budownictwo\] PKWiU, ze względu na fakt, iż wykonywane przez Wnioskodawcę prace stanowią integralną część konstrukcji obiektu inżynierii lądowej. Element budowlany nadaje zasadniczy charakter finalnej usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę i to przez jego pryzmat należy dokonać, w ocenie Wnioskodawcy klasyfikacji na gruncie PKWiU.

1.  Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności - w ocenie Spółki - analizowane usługi montażu instalacji odpopielania powinny być traktowane jako usługi budowlane i zakwalifikowane do odpowiedniego kodu klasyfikacyjnego z Sekcji F PKWiU 2008 (tj. do działu 41, 42 lub 43) -tj. do grupowania, które zostało wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

1.  Otrzymana opinia statystyczna

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż WUS potwierdził jej stanowisko wydając opinię osygn. LDZ-OKN.4221.2538.2017.KU.1, w której stwierdził, że podejmowane czynności polegające na montażu instalacji odpopielania należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU

42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” (jedynie w zakresie montażu windy jako prawidłową klasyfikację wskazano PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”) Należy przy tym zaznaczyć, iż opinia statystyczna wydana przez WUS wskazywała grupowanie właściwe zarówno na gruncie PKWiU 2008, jak i PKWiU 2015 (przy czym w obu przypadkach jest to grupowanie tożsame).

1.  Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka pragnie wskazać, iż w obu przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (montaż instalacji części ciśnieniowej kotła oraz montaż instalacji odpopielającej), spełnione zostały następujące przesłanki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  przedmiotem świadczenia jest usługa w rozumieniu ustawy o VAT;
4.  usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę.

Niemniej jednak, jedynie usługa montażu instalacji odpopielającej (w przeciwieństwie do montażu części ciśnieniowej kotła) jest klasyfikowana do grupowania wskazanego w załączniku nr 14 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

*   podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania części ciśnieniowej kotła parowego (opisanej w części II. B niniejszego wniosku) jest Spółka.

*   podatnikiem z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonania instalacji odpopielającej (opisanej w części II.C niniejszego wniosku) jest usługobiorca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I tak pod pozycją 15 załącznika nr 14 do ustawy określającego wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, pod symbolem PKWiU 42.99.21.0 wskazano „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” zaś w poz. 29 pod symbolem PKWiU 43.29.19.0 wskazano „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca wykonawcy generalnego/wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. wykonawca generalny/wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży budownictwa energetycznego i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje prace polegające m.in. na remoncie, modernizacji, montażu kotłów parowych i wodnych, a także czynności z zakresu montażu urządzeń energetycznych, instalacji odsiarczania spalin, elektrofiltrów, instalacji przemysłowych, rurociągów. Ponadto Spółka wykonuje specjalistyczne prace spawalnicze, radiograficzne oraz opracowuje technologie prac remontowych. Obecnie Spółka uczestniczy w różnych projektach realizowanych na terenie elektrowni węglowych („Projekty”) należących do przedsiębiorstw energetycznych („Inwestor”). W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy regulujące zasady jej udziału we wskazanych powyżej Projektach. Umowy te można co do zasady podzielić na dwa rodzaje, zależne od rodzaju świadczeń realizowanych przez Spółkę na każdym z projektów, tj.:

1.  umowy dotyczące realizacji prac w zakresie wykonania części ciśnieniowej kotła parowego („instalacja ciśnieniowa”), oraz
2.  umowy dotyczące realizacji prac w zakresie wykonania instalacji odpopielającej (dalej: „instalacja odpopielająca”).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 dotyczą rozliczenia podatku w związku z realizacją czynności na rzecz kontrahenta w zakresie wykonywania części ciśnieniowej kotła parowego tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnosząc się do umów obejmujących wykonanie instalacji ciśnieniowej, Spółka wskazała, iż każda z nich została przez nią zawarta z przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w branży budowlanej („Wykonawca”) (tj. nie zostały one zawarte bezpośrednio z Inwestorem). Prace realizowane przez Wykonawców są częścią Projektu obejmującego budowę bloku energetycznego na rzecz Inwestora.

Wykonawcy są podmiotami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż nomenklatura wybranych umów określa przedmiot świadczenia Wnioskodawcy jako „roboty budowlane”. Jednocześnie, strony definiują, że poprzez pojęcie „roboty budowlane”, rozumieją montaż części ciśnieniowej kotła.

Biorąc pod uwagę powyższe, zakres prac wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartych umów każdorazowo obejmuje czynności montażu instalacji ciśnieniowej kotła. Należy przy tym zaznaczyć, iż montowane elementy dostarczane są na teren budowy elektrowni przez podmiot zlecający Wnioskodawcy wykonanie montażu (Wykonawcę). Wnioskodawca nie jest zatem ich właścicielem na żadnym etapie prac. Część prac montażowych wykonywanych jest przy pomocy dalszych podwykonawców Wnioskodawcy, którzy działają na jego zlecenie i pod jego nadzorem. W złożonym wniosku o wydanie opinii statystycznej Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym tak opisane czynności należy klasyfikować do pozycji PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez WUS, który wydał opinię (sygn. LDZ-0KN.4221.2538.2017.KU.1), w której stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 33.20.1 „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń” (grupowanie to jest bezpośrednio nadrzędnym nad grupowaniem wskazanym przez Spółkę).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie o którym mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1 (wykonanie części ciśnieniowej kotła parowego) w złożonym wniosku o wydanie opinii statystycznej sklasyfikowała do grupowania PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych”. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez WUS, który stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 33.20.1 „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń” (grupowanie to jest bezpośrednio nadrzędnym nad grupowaniem wskazanym przez Spółkę). Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione ww. usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 33.20.11.0.

Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi (wykonanie części ciśnieniowej kotła parowego) nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, świadczone usługi wykonania części ciśnieniowej kotła parowego nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawca).

Tym samym realizowane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi wykonania części ciśnieniowej kotła parowego nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Partnera Konsorcjum usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum (niebędący jego Liderem) świadczy usługi jako podwykonawca Lidera konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wykonania instalacji odpopielania Spółka zawarła umowę konsorcjum z innymi podmiotami (członkami konsorcjum) - z których jeden został wybrany przez strony jako Lider Konsorcjum. W konsekwencji, realizując prace w analizowanym zakresie Spółka działa jako Partner Konsorcjum (niebędący jego liderem). Konsorcjum to zostało powołane w celu złożenia oferty w ramach przetargu ogłoszonego przez przedsiębiorstwo prowadzące działalność w branży budowlanej (tj. przez podmiot analogiczny do tego, który w części wniosku w zakresie instalacji ciśnieniowej nazwany został jako Wykonawca). Prace realizowane przez Wykonawcę są częścią Projektu obejmującego budowę bloku energetycznego na rzecz Inwestora. Usługobiorcą Spółki jest każdorazowo Lider Konsorcjum. Oznacza to, że Spółka dokumentuje realizowane świadczenia każdorazowo poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. W tym przypadku Spółka nie działa bezpośrednio na rzecz Wykonawcy ani też Inwestora. Lider Konsorcjum jako podmiot o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z przedstawionym schematem odzwierciedlającym zasady fakturowania wystawia fakturę na Wykonawcę, a Wykonawca na Inwestora.

Zgodnie z zapisami umowy konsorcjum, „przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy Stron w celu wspólnego wykonania pełnego zakresu prac objętych Zamówieniem, zgodnie z Umową, postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym (tj. z Wykonawcą) i zapisami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z dokumentami w niej wymienionymi’’. Jednocześnie, umowa ta precyzuje szczegółowo podział prac i obowiązków konsorcjantów, w tym Spółki. W zależności od rodzaju przeprowadzonych prac, właścicielem materiałów budowlanych i elementów montażowych może być Wnioskodawca lub Lider Konsorcjum a także drugi Partner w Konsorcjum. Część prac montażowych wykonywanych jest przy pomocy dalszych podwykonawców Wnioskodawcy, którzy działają na jego zlecenie i pod jego nadzorem. W złożonym wniosku o wydanie opinii statystycznej Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym czynności w zakresie wykonania instalacji odpopielającej należy klasyfikować do grupowania PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Powyższe stanowisko zostało co do zasady potwierdzone przez WUS, który wydał opinię, w której stwierdził, że wykonywane przez Spółkę czynności należy zaklasyfikować zasadniczo do grupowania PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” (jedynie w zakresie montażu windy jako prawidłową klasyfikację wskazano PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”).

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności w zakresie wykonania instalacji odpopielającej niezależnie od tego czy właścicielem materiałów budowlanych i elementów montażowych jest Spółka, Lider Konsorcjum czy drugi Partner w Konsorcjum Wnioskodawca sklasyfikował je jako świadczenie usług i we wniosku o wydanie opinii statystycznej stanął na stanowisku, iż te czynności (objęte pytaniem nr 2) należy klasyfikować do grupowania PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Należy zauważyć, że tak sklasyfikowana przez Wnioskodawcę usługa została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 29. Stanowisko odnośnie klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawce usługi, jak podaje Spółka zostało co do zasady potwierdzone przez WUS, który wydał opinię, w której stwierdził, że wykonywane czynności należy sklasyfikować zasadniczo do grupowania PKWiU 42.99.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych” (jedynie w zakresie montażu windy jako prawidłową klasyfikację wskazano PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Należy zatem zauważyć, że klasyfikacja wskazana przez WUS również została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 15. W swym stanowisku odnośnie klasyfikacji Wnioskodawca jednocześnie dodał, że usługi montażu instalacji odpopielania powinny być traktowane jako usługi budowlane i zakwalifikowane od odpowiedniego kodu klasyfikacyjnego z Sekcji F PKWiU 2008 (tj. do działu 41, 42 lub 43). Tym samym należy stwierdzić, że usługi w zakresie wykonania instalacji odpopielającej zostały wymienione w załączniku nr 14 jako te które podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, co również potwierdza Wnioskodawca.

Jak wskazał Wnioskodawca w zakresie wykonania instalacji odpopielającej zawarł umowę Konsorcjum z innymi podmiotami z których jeden został wybrany jako Lider Konsorcjum.

Wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z zapisami umowy konsorcjum jej przedmiotem jest określenie zasad współpracy stron w celu wspólnego wykonania pełnego zakresu prac objętych Zamówieniem, zgodnie z umową, postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym (Wykonawcą) i zapisami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z dokumentami w niej wymienionymi. Umowa precyzuje podział prac i obowiązków konsorcjantów (w tym Spółki).

Jak wynika z wniosku, Spółka działa jako Partner Konsorcjum (niebędący jego liderem), a usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawce usług jest każdorazowo Lider Konsorcjum. Spółka dokumentuje realizowane świadczenie każdorazowo poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider zgodnie z przedstawionym schematem wystawia fakturę na Wykonawcę, a Wykonawca na rzecz Inwestora. Spółka będąca Partnerem Konsorcjum nie działa bezpośrednio na rzecz Wykonawcy ani tez Inwestora.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro Spółka działa jako Partner Konsorcjum (niebędący jego liderem), a usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawce usług jest każdorazowo Lider Konsorcjum oraz na rzecz Lidera Konsorcjum będą wystawiane przez Partnera Konsorcjum (Wnioskodawcę) faktury VAT za wykonanie usług w zakresie wykonania instalacji odpopielającej zaliczonej do usług o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, natomiast Lider Konsorcjum wystawi faktury VAT na rzecz Wykonawcy, to należy uznać, że Partner Konsorcjum będzie w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera Konsorcjum usług w zakresie wykonania instalacji odpopielającej o których mowa w załączniku nr 14 ustawy będzie ciążył na Liderze Konsorcjum.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania Lidera Konsorcjum oraz Partnera Konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner Konsorcjum świadczący usługi budowlane (wykonanie instalacji odpopielającej) wymienione w załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider Konsorcjum będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera Konsorcjum.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę (usług) do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem świadczonych usług. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, tj. 33.20.11.0 (33.20.1 – jako grupowanie wskazane przez WUS, na którą powoływał się również Wnioskodawca), 43.29.19.0 i 42.99.21.0 jako grupowanie wskazane przez WUS na którą również powoływał się Wnioskodawca. Organ przyjął te informacje jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.