Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.31.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: Obniżenie podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; reklamacje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 25 marca 2021 r. na wezwanie Organu z 18 marca 2021 r. (doręczone 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest wiodącym dystrybutorem wielu znanych globalnie marek, obejmujących szeroki zakres kategorii, takich jak: pielęgnacja ciała, kosmetyki, chemia gospodarcza, produkty spożywcze, małe AGD, chemia profesjonalna (kanał ….) oraz zabawki.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów w formie sprzedaży hurtowej, sprzedaży w systemie wysyłkowym za pomocą różnych kanałów internetowych, jak również sprzedaży we współpracy z przedstawicielami handlowymi. Nabywcami towarów są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w tym m.in. spółki osobowe i spółki kapitałowe.

W toku realizacji zamówień i ich dostawy mogą wystąpić sytuacje gospodarcze, w których nabywca decyduje się na reklamację zamówionego towaru. Przyczyny reklamacji są różne i należą do nich m.in. sytuacje w których nabywca: nie odbiera towaru (co klasyfikowane jest jako zwrot), otrzymuje towar inny niż zamawiany lub towar w innych ilościach niż wskazane w zamówieniu, czy też otrzymany towar okazuje się wadliwy. Nabywca decydując się na reklamację towaru występuje do Spółki ze zgłoszeniem reklamacyjnym, które stanowi podstawę wszczęcia postępowania reklamacyjnego. Postępowanie to kończy się uznaniem lub odmową przyjęcia reklamacji (zatwierdzeniem zgłoszenia) i wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej w przypadku pozytywnego rozpatrzenia takiej reklamacji.

Zgłoszenie reklamacyjne polega na przesłaniu przez nabywcę bezpośrednio lub za pośrednictwem przedstawiciela handlowego lub kierowcy, wniosku o wszczęcie procedury reklamacyjnej (zgłoszenia reklamacyjnego) do Centrum Obsługi Klienta (COK). Zgłoszenie to nie ma ściśle określonej formy i może być realizowane w różny sposób, w zależności od wewnętrznych uzgodnień z klientem (np. mailowo lub poprzez pisemne oświadczenie). Zgłoszenie to zawiera dane pozwalające na ustalenie Nabywcy, który dokonuje zgłoszenia reklamacyjnego oraz rodzaj błędu, który wymaga korekty, także okoliczności pozwalające ustalić stan faktyczny.

Po otrzymaniu zgłoszenia, Wnioskodawca rozpoczyna analizę zgłoszenia, w celu ustalenia, czy reklamacja jest zasadna. Następnie następuje zatwierdzenie zgłoszenia - uznanie lub odmowa uznania reklamacji, co stanowi końcowy etap procesu reklamacyjnego poprzedzający wystawienie faktury korygującej. Nabywca, co do zasady nie zostanie w odrębny sposób poinformowany o uznaniu reklamacji - jedynym dokumentem świadczącym o uznaniu reklamacji będzie przekazana mu przez Wnioskodawcę faktura korygująca.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

*   W zależności od typu produktów i odbiorców funkcjonują w Spółce różnego rodzaju regulaminy. Co do zasady każda sprzedaż podlega regulaminowi lub ogólnym warunkom sprzedaży.

*   Najczęściej regulaminy przewidują, że kontrahent zostanie poinformowany o sposobie rozpatrzenia reklamacji. W praktyce informacja o sposobie rozpatrzenia reklamacji nie jest jednak odrębnie wysyłana do klienta lecz dopiero wraz z fakturą korygującą. Jest to motywowane chęcią uniknięcia nadmiaru informacji. Przy dużej liczbie składanych i procedowanych reklamacji, klient otrzymuje informację w e-mailu, że w ramach uznanych reklamacji zostały wystawione faktury korygujące przesyłane w załączeniu.

*   Zdarza się jednak, że klient nie jest w żaden sposób informowany o sposobie rozstrzygnięcia reklamacji poza faktem wystawienia i wysłania faktury korygującej. Przykładowe brzmienie regulaminu jest następujące: „Reklamacje będą rozpatrywane najpóźniej w terminie 30 dni od daty otrzymania reklamacji przez A.. Brak odpowiedzi w tym terminie oznacza odrzucenie reklamacji”. W przypadku sprzedaży realizowanej na podstawie tego regulaminu, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia, klient otrzymuje fakturę korygującą, w przypadku negatywnego - nie otrzymuje żadnej informacji. Klient nie jest jednak dodatkowo informowany o fakcie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji.

*   Kolejnym typem postanowień w ramach funkcjonujących w Spółce regulaminów jest postanowienie zgodnie z którym „Jeżeli klient (\`(...)\`) zażądał wymiany produktu lub usunięcia wady albo złożył oświadczenie o obniżeniu ceny, określając kwotę, o którą cena ma być obniżona, a sprzedawca nie ustosunkował się do tego żądania w terminie 14 dni kalendarzowych, uważa się, że żądanie to uznał za uzasadnione”. Również w takiej sytuacji, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje wyłącznie fakturę korygującą i nie otrzymuje żadnej odrębnej informacji.

*   Podsumowując, regulaminy obowiązujące w ramach danego rodzaju sprzedaży przewidują, że klient może nie być odrębnie informowany o pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji poza faktem wystawienia faktury korygującej.

*   W przypadku, gdy przyczyną reklamacji jest otrzymanie przez nabywcę innego towaru niż zamówiony lub gdy towar okazuje się wadliwy, wraz ze zgłoszeniem reklamacyjnym dochodzi do zwrotu przez nabywcę otrzymanego towaru. W momencie w którym towar trafia na magazyn, sporządzany jest protokół przyjęcia, na podstawie którego wystawiana jest faktura korygująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku korekty podstawy opodatkowania in minus prawidłowe będzie obniżenie podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, jeżeli w okresie tym Spółka będzie posiadała dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia z nabywcą w postaci:

*   zgłoszenia reklamacyjnego, oraz

*   zatwierdzenia zgłoszenia i wystawionej faktury korygującej,

\- a jednocześnie Spółka nie powiadomi nabywcy o fakcie wystawienia faktury korygującej i rozpatrzeniu reklamacji oraz nie otrzyma jeszcze poświadczenia odbioru tej faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dnia 1 stycznia 2021 roku weszła w życie ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, na podstawie której, do ustawy o VAT wprowadzone zostały m.in. zmiany w zakresie korekty podatku należnego w przypadku faktur korygujących in minus.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, przy wystawieniu faktury korygującej istotne dla ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego i korekty obrotu są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji ani szczegółowych wytycznych w zakresie dokumentacji, z której ma wynikać, że podatnik uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej. Jak jednak wskazano w uzasadnieniu do nowelizowanych przepisów, dowodami dokumentującymi obniżenie podstawy opodatkowania, są przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe zmienione warunki transakcji. Z kolei uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze to takie uzgodnienie, jakie u dostawcy powoduje obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania w fakturze korygującej, przez co sama faktura korygująca musi być z zgodna dokumentami potwierdzającymi uzgodnienie tych warunków.

Dnia 18 stycznia 2021 r. opublikowany został projekt Objaśnień Podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie rozwiązań pakietu SLIM VAT (dalej: Projekt). Zgodnie z Projektem sformalizowany obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej został zastąpiony wymogiem, w kształtowaniu którego strony mają znaczną swobodę - może to być np. zwyczajowo posiadana przez podatnika dokumentacja. Jak wynika z projektu, strony transakcji mogą samodzielnie kreować sposób dokumentowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, tak, aby wypracować zakres dokumentów najprostszy do realizacji w określonych warunkach biznesowych, w tym na podstawie już posiadanej lub tworzonej w działalności gospodarczej dokumentacji.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie w posiadaniu zgłoszenia reklamacyjnego nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy, zgłoszenie to stanowi oświadczenie woli nabywcy, z którego wynika wola otrzymania zwrotu całości lub części uiszczonej ceny. Poprzez zatwierdzenie zgłoszenia oraz wystawienie i przesłanie do nabywcy faktury korygującej, Wnioskodawca składa oświadczenie woli, które stanowi akceptację woli nabywcy składającego zgłoszenie reklamacyjne, przez co należy uznać, że w momencie wystawienia faktury korygującej warunki obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać za uzgodnione. W ten sposób Spółka wykorzystywać będzie dokumentację, którą otrzymała lub utworzyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizując postulat prostoty dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania - Wnioskodawca wykorzystuje posiadane już dokumenty.

Podkreślić należy, że zgodnie z Projektem, do uzgodnienia warunków umowy może dojść w trakcie trwania współpracy między stronami. Dokumenty uzyskane w trakcie trwania współpracy, wskazujące na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego stanowią uzgodnienie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Uzgodnienia te mogą wynikać m.in. z niesatysfakcjonującej jakości realizacji świadczenia, strategii handlowej realizowanej przez sprzedawcę lub zwrotu części nabytych produktów przez nabywcę. Można więc wskazać, że złożenie reklamacji i jej uwzględnienie poprzez wystawienie faktury korygującej są w świetle powyższego wystarczające - wskazują bowiem wolę modyfikacji faktury przez obie strony.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zgłoszenie reklamacji, zatwierdzenie zgłoszenia i fakturę korygującą należy uznać za dokumentację, z której wynika, że Wnioskodawca uzgodnił z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym będzie obniżenie podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, jeżeli w okresie tym Spółka będzie w posiadaniu zgłoszenia reklamacyjnego nabywcy i zatwierdzenia zgłoszenia oraz wystawi fakturę korygującą. W ocenie Spółki prawo do obniżenia podstawy opodatkowania nie jest zależne od powiadomienia nabywcy o rozpatrzeniu reklamacji, ani otrzymania przez Spółkę poświadczenia odbioru faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust.10 podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 13 w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 15 warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 dla możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego muszą zaistnieć cztery warunki:

1.  uzgodnienie warunków korekty z nabywcą,
2.  spełnienie uzgodnionych warunków,
3.  posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków,
4.  wystawienie faktury korygującej zgodnie z dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 r. regulacja art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

Podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej przy łącznym spełnieniu warunków:

1.  uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
2.  spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
3.  posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
4.  faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy także zauważyć, iż przepis art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Bowiem powiązanie korekty wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Podkreślić należy, iż prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego przez sprzedawcę nie może zaistnieć wcześniej niż obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Jeżeli zatem z okoliczności konkretnej sprawy wynika, że nabywca nie wie, że zaistniały okoliczności zobowiązujące go do obniżenia podatku naliczonego, to sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego.

Przesłanka uzgodnienia warunków korekty oznacza (uzgodnienia warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego) ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie uzasadnia obniżenie należności. Uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia. Może być ono również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji i stanowi fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Ponadto do uzgodnienia warunków może dojść w trakcie trwania współpracy między stronami (następcze uzgodnienia zawarte po wcześniejszym uregulowaniu warunków współpracy), np. zawierane są przez przedsiębiorców różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub inne dokumentu stosowane powszechnie w obrocie handlowym, które są przykładem dokumentów wskazujących na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (mogą wynikać m.in. z niesatysfakcjonującej jakości realizacji świadczenia, strategii handlowej realizowanej przez sprzedawcę lub zwrotu części nabywanych produktów przez nabywcę).

Warunek spełnienia uzgodnionych warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia, przy czym w obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których zdarzenia uzasadniające obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku zaistniały w przyszłości lub wystąpią w czasie zbliżonym do uzgodnienia warunków korekty albo wystąpią lub mogą wystąpić w przyszłości (np. umowy ramowe przewidujące możliwość przyznania rabatu w związku ze zdarzeniami przyszłymi).

Podatnik winien także posiadać dokumentację potwierdzającą zarówno uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), jak również spełnienie uzgodnionych warunków na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest wiodącym dystrybutorem wielu znanych globalnie marek, obejmujących szeroki zakres kategorii. Nabywcami towarów są zarówno osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w tym m.in. spółki osobowe i spółki kapitałowe.

W toku realizacji zamówień i ich dostawy mogą wystąpić sytuacje gospodarcze, w których nabywca decyduje się na reklamację zamówionego towaru. Przyczyny reklamacji są różne i należą do nich m.in. sytuacje w których nabywca: nie odbiera towaru (co klasyfikowane jest jako zwrot), otrzymuje towar inny niż zamawiany lub towar w innych ilościach niż wskazane w zamówieniu, czy też otrzymany towar okazuje się wadliwy. Nabywca decydując się na reklamację towaru występuje do Spółki ze zgłoszeniem reklamacyjnym, które stanowi podstawę wszczęcia postępowania reklamacyjnego. Postępowanie to kończy się uznaniem lub odmową przyjęcia reklamacji (zatwierdzeniem zgłoszenia) i wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej w przypadku pozytywnego rozpatrzenia takiej reklamacji. Zgłoszenie reklamacyjne polega na przesłaniu przez nabywcę bezpośrednio lub za pośrednictwem przedstawiciela handlowego lub kierowcy, wniosku o wszczęcie procedury reklamacyjnej (zgłoszenia reklamacyjnego) do Centrum Obsługi Klienta (COK). Zgłoszenie to nie ma ściśle określonej formy i może być realizowane w różny sposób, w zależności od wewnętrznych uzgodnień z klientem (np. mailowo lub poprzez pisemne oświadczenie). Zgłoszenie to zawiera dane pozwalające na ustalenie Nabywcy, który dokonuje zgłoszenia reklamacyjnego oraz rodzaj błędu, który wymaga korekty, także okoliczności pozwalające ustalić stan faktyczny.

Po otrzymaniu zgłoszenia, Wnioskodawca rozpoczyna analizę zgłoszenia w celu ustalenia, czy reklamacja jest zasadna. Następnie następuje zatwierdzenie zgłoszenia - uznanie lub odmowa uznania reklamacji, co stanowi końcowy etap procesu reklamacyjnego poprzedzający wystawienie faktury korygującej. Nabywca, co do zasady nie zostanie w odrębny sposób poinformowany o uznaniu reklamacji - jedynym dokumentem świadczącym o uznaniu reklamacji będzie przekazana mu przez Wnioskodawcę faktura korygująca.

Wnioskodawca wskazał także, iż w zależności od typu produktów i odbiorców funkcjonują w Spółce różnego rodzaju regulaminy. Co do zasady każda sprzedaż podlega regulaminowi lub ogólnym warunkom sprzedaży. Najczęściej regulaminy przewidują, że kontrahent zostanie poinformowany o sposobie rozpatrzenia reklamacji. W praktyce informacja o sposobie rozpatrzenia reklamacji nie jest jednak odrębnie wysyłana do klienta lecz dopiero wraz z fakturą korygującą. Jest to motywowane chęcią uniknięcia nadmiaru informacji. Przy dużej liczbie składanych i procedowanych reklamacji, klient otrzymuje informację w e-mailu, że w ramach uznanych reklamacji zostały wystawione faktury korygujące przesyłane w załączeniu.

Zdarza się jednak, że klient nie jest w żaden sposób informowany o sposobie rozstrzygnięcia reklamacji poza faktem wystawienia i wysłania faktury korygującej. Przykładowe brzmienie regulaminu jest następujące: „Reklamacje będą rozpatrywane najpóźniej w terminie 30 dni od daty otrzymania reklamacji przez A.. Brak odpowiedzi w tym terminie oznacza odrzucenie reklamacji”. W przypadku sprzedaży realizowanej na podstawie tego regulaminu, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia, klient otrzymuje fakturę korygującą, w przypadku negatywnego - nie otrzymuje żadnej informacji. Klient nie jest jednak dodatkowo informowany o fakcie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji.

Kolejnym typem postanowień w ramach funkcjonujących w Spółce regulaminów jest postanowienie, zgodnie z którym „Jeżeli klient (\`(...)\`) zażądał wymiany produktu lub usunięcia wady albo złożył oświadczenie o obniżeniu ceny, określając kwotę, o którą cena ma być obniżona, a sprzedawca nie ustosunkował się do tego żądania w terminie 14 dni kalendarzowych, uważa się, że żądanie to uznał za uzasadnione”. Również w takiej sytuacji, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje wyłącznie fakturę korygującą i nie otrzymuje żadnej odrębnej informacji.

Jak podkreślił Wnioskodawca, regulaminy obowiązujące w ramach danego rodzaju sprzedaży przewidują, że klient może nie być odrębnie informowany o pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji poza faktem wystawienia faktury korygującej. W przypadku, gdy przyczyną reklamacji jest otrzymanie przez nabywcę innego towaru niż zamówiony lub gdy towar okazuje się wadliwy, wraz ze zgłoszeniem reklamacyjnym dochodzi do zwrotu przez nabywcę otrzymanego towaru. W momencie, w którym towar trafia na magazyn, sporządzany jest protokół przyjęcia, na podstawie którego wystawiana jest faktura korygująca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku korekty podstawy opodatkowania in minus prawidłowe będzie obniżenie podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, jeżeli w okresie tym Spółka będzie posiadała dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia z nabywcą w postaci zgłoszenia reklamacyjnego oraz zatwierdzenia zgłoszenia i wystawionej faktury korygującej, a jednocześnie Spółka nie powiadomi nabywcy o fakcie wystawienia faktury korygującej i rozpatrzeniu reklamacji oraz nie otrzyma jeszcze poświadczenia odbioru tej faktury.

W analizowanej sprawie celem dokonania prawidłowej kwalifikacji w świetle przepisów o podatku od towarów i usług należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, która pozwoli na ocenę skutków opisanego przez Wnioskodawcę postępowania w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem ustalenie czy i kiedy Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uprawniające go do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Jeżeli chodzi o uzgodnienie warunków korekty, to należy wskazać, że co do zasady każda sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę podlega regulaminowi lub ogólnym warunkom sprzedaży. Jak wynika z opisu sprawy funkcjonujące w Spółce różnego rodzaju regulaminy przewidują sposób postępowania reklamacyjnego. Tym samym ich akceptacja dokonywana przez nabywcę w związku przystąpieniem do transakcji stanowi moment uzgodnienia pomiędzy sprzedawcą a nabywcą warunków na jakich możliwe jest w przyszłości dokonanie zwrotu towaru, a tym samym pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Natomiast spełnienia warunków nie można wiązać wyłącznie z momentem zwrotu towarów do sprzedawcy, tj. z przyjęciem towaru na magazyn i sporządzeniem protokołu przyjęcia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, zasadność zwrotu/przyjęcia reklamacji wymaga oceny czy zgłoszona reklamacja jest zasadna (tj. zatwierdzenia zgłoszenia). Dopiero bowiem w przypadku uznania (pozytywnego rozpatrzenia) reklamacji dochodzi do skutku zdarzenie (tj. zwrot towaru) stanowiące przesłankę do wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie w takim przypadku za moment spełnienia warunków należy uznać datę zatwierdzenia zgłoszenia uznającego złożoną reklamację, przy czym dla spełnienia warunków korekty wymagane jest poinformowanie nabywcy o tym fakcie.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, o ile posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Jeżeli dla spełnienia warunków korekty wymagane jest poinformowanie nabywcy o przyjęciu reklamacji należy zwrócić uwagę na te okoliczności sprawy, które dotyczą zasad informowania klienta o sposobie rozpatrzenia (przede wszystkim o fakcie uznania) reklamacji, a które jak wynika z opisu stanu faktycznego uzależnione są od sposobu procedowania reklamacji wyznaczonego obowiązującymi regulaminami.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że w zależności od typu produktów i odbiorców funkcjonują w Spółce różnego rodzaju regulaminy. Po pierwsze regulaminy, które przewidują, że kontrahent zostanie poinformowany o sposobie rozpatrzenia reklamacji, przy czym informacja nie jest odrębnie wysyłana do klienta lecz dopiero wraz z fakturą korygującą – klient otrzymuje informację w e-mailu, że w ramach uznanych reklamacji zostały wystawione faktury korygujące przesyłane w załączeniu. W takiej sytuacji, jeżeli regulamin wymaga poinformowania klienta o sposobie rozpatrzenia reklamacji, to poinformowanie musi mieć miejsce. W przedmiotowym przypadku zatem poinformowanie nabywcy następuje drogą mailową – w wiadomości mailowej zostanie przekazana nabywcy informacja, z której będzie wynikać w jaki sposób została rozpatrzona reklamacja (uznanie reklamacji potwierdzone dołączoną do maila fakturą korygującą). Należy zatem przyjąć, że dopiero poinformowanie nabywcy o przyjęciu reklamacji drogą mailową wraz z fakturą korygującą będzie spełnieniem warunków korekty. Wnioskodawca będzie mógł więc obniżyć podatek należny już w rozliczeniu za okres, w którym wystawi fakturę korygującą, jeżeli posiada dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. Jeżeli natomiast warunki korekty nie zostałyby w tym okresie spełnione i Wnioskodawca nie posiadałby ww. dokumentacji, to obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Po drugie w Spółce funkcjonują regulaminy, które przewidują, że klient nie jest w żaden sposób informowany o sposobie rozstrzygnięcia reklamacji poza faktem wystawienia i wysłania faktury korygującej, przy czym jest regulamin zgodnie z którym reklamacje będą rozpatrywane najpóźniej w terminie 30 dni od daty otrzymania reklamacji przez Wnioskodawcę a brak odpowiedzi w tym zakresie oznacza odrzucenie reklamacji oraz regulamin, zgodnie z którym jeżeli klient zażądał wymiany produktu lub usunięcia wady albo złożył oświadczenie o obniżeniu ceny, określając kwotę, o którą cena ma być obniżona, a sprzedawca nie ustosunkował się do tego żądania w terminie 14 dni kalendarzowych, uważa się, że żądanie to uznał za uzasadnione. W przypadku sprzedaży realizowanej na podstawie regulaminu zgodnie z którym reklamacje będą rozpatrywane najpóźniej w terminie 30 dni od daty otrzymania reklamacji przez Wnioskodawcę, a brak odpowiedzi w tym terminie oznacza odrzucenie reklamacji, w sytuacji pozytywnego rozpatrzenia reklamacji – klient otrzymuje fakturę korygującą i nie jest dodatkowo informowany o fakcie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji, w sytuacji zaś negatywnego rozpatrzenia reklamacji – klient nie otrzymuje żadnej informacji.

Z powyższego regulaminu wynika, że należy brać pod uwagę upływ czasu i odpowiedź ze strony sprzedawcy – tj. jak wskazano w opisie sprawy klient musi otrzymać fakturę korygującą. Brak rozpatrzenia reklamacji w terminie 30 dni oznacza jej odrzucenie i jest to fakt, który będzie znany kontrahentowi z upływem ww. terminu. Natomiast uznanie reklamacji, co powinno nastąpić przed upływem wskazanego terminu 30 dni wymaga poinformowania nabywcy, przy czym nie nastąpi ono w inny sposób niż poprzez fakt dostarczenia nabywcy faktury korygującej. Należy zaznaczyć, że sama faktura korygującą może pełnić również „informacyjną funkcję gospodarczą”, a tym samym może posłużyć do poinformowania nabywcy o przyjęciu (uznaniu) reklamacji. W takim przypadku nie wystarczy jednak samo wystawienie faktury korygującym, koniecznym jest jej przekazania nabywcy (udostępnienie nabywcy), które powinno być również stosownie udokumentowane, aby można było przyjąć, że został zrealizowany wymóg poinformowania nabywcy niezbędny dla spełnienia warunków korekty. Wnioskodawca będzie mógł więc obniżyć podatek należny już w rozliczeniu za okres, w którym wystawi fakturę korygującą, jeżeli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. Jeżeli natomiast warunki korekty nie zostałyby w tym okresie spełnione i Wnioskodawca nie posiadałby wskazanej dokumentacji, to obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Natomiast odnosząc się do regulaminu, zgodnie z którym jeżeli klient zażądał wymiany produktu lub usunięcia wady albo złożył oświadczenie o obniżeniu ceny określając kwotę, o którą cena ma być obniżona, a sprzedawca nie ustosunkował się do tego żądania w terminie 14 dni kalendarzowych uważa się, że żądanie to uznał za uzasadnione, to w przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje wyłącznie fakturę korygującą i nie otrzymuje żadnej odrębnej informacji. Analizując wskazany regulamin należy wziąć pod uwagę upływ czasu, bo w sytuacji, gdy sprzedawca nie ustosunkował się do żądania reklamacyjnego nabywcy w terminie 14 dni kalendarzowych, przyjmuje się, że reklamacja została pozytywnie rozpatrzona. W tej sytuacji należy uznać, że skoro warunki powyższe zostały wcześniej ustalone pomiędzy stronami transakcji, to już sam upływ terminu i brak odpowiedzi ze strony Wnioskodawcy stanowi dla klienta informację o przyjęciu reklamacji. W tym przypadku nie zachodzi konieczność odrębnego informowania nabywcy o uznaniu reklamacji, skoro z upływem terminu fakt ten będzie znany klientowi. W takim przypadku, jeśli faktura korygująca będzie wystawiona po upływie tego terminu (jest to bowiem sytuacja, w której sprzedawca nie ustosunkowuje się do reklamacji w ciągu 14 dni), Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawił, posiadając stosowną dokumentację, tj. regulamin, zgłoszenie reklamacyjne, zatwierdzenie zgłoszenia i wystawioną fakturę korygującą oraz spełniony będzie warunek jakim jest upływ czasu.

W konsekwencji wskazać należy, iż ze względu na różne zasady dotyczące informowania klientów o fakcie uznania reklamacji wynikające ze stosowanych przez Wnioskodawcę regulaminów nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że będzie on uprawniony w każdym przypadku do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, jeżeli przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie powiadomi nabywcy o fakcie uznania reklamacji, gdy regulamin takiego powiadomienia wymaga.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem interpretacji są wyłącznie przypadki wymienione (opisane) we wniosku, zatem nie dotyczy ewentualnych innych przypadków realizowania reklamacji nieprzedstawionych w treści wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.