Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-471/12-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o VAT jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności. Z uwagi na fakt, że sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa tej samej nieruchomości również dla Wnioskodawcy (komornika) stanowić będzie dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: budowa; dłużnik; egzekucja-egzekucja sądowa; komornik-komornik sądowy; płatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) – uzupełnionym w dniu 13.08.2012r. pismem z dnia 13.08.2012r. (data wpływu 16.08.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 31.07.2012r. (doręczenie 06.08.2012r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania licytacyjnej sprzedaży przez komornika sądowego nieruchomości należącej do dłużnika. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 13.08.2012r. pismem z dnia 13.08.2012r. (data wpływu 16.08.2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31.07.2012r. (doręczenie 06.08.2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W toku czynności egzekucyjnych na podstawie art. 923 kodeksu postępowania cywilnego dokonano wszczęcia egzekucji do nieruchomości dłużnika N z siedzibą w N, dla której Sąd Rejonowy w P prowadzi księgę wieczystą K.

Sąd Rejonowy udzielił w sprawie egzekucyjnej K prowadzonej przeciwko w/w dłużnikowi przybicia udziału w wysokości 3733/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych o nr 1719/1, 1705/3, 1706/2, 1707/2, o łącznej powierzchni 1,361 m². Przedmiotowa nieruchomość położona jest w N. Przybicie nastąpiło za cenę 41 730 złotych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Strona wskazała, iż:

*   według informacji uzyskanych od dłużnika, nie jest on czynnym podatnikiem VAT,- działki wskazane we wniosku są zabudowane, wybudowane zostały przez N w latach 1999-2002,
*   budynek został po raz pierwszy oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy w 2002r.,
*   według informacji uzyskanej od dłużnika nie ponosił on wydatków na ulepszenie budowli,
*   według informacji uzyskanej od dłużnika nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, na podstawie art. 14b par 1 ustawy z dnia 29-08-1997 Ordynacja Podatkowa zwraca się o wydanie interpretacji - czy od nieruchomości określonych w pkt 54 należy obliczyć i odprowadzić podatek VAT, w jakiej wysokości, a także czy na komorniku sądowym spoczywa taki obowiązek w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużniczej spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niniejsze zapytanie podyktowane jest faktem, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji przedmiotowej nieruchomości. Ponadto co należy kategorycznie podkreślić w sposób niedostateczny został uregulowany status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1968 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z tak sformułowanego przepisu można jedynie wyprowadzić wniosek, że wskazane w nim podmioty, w tym również komornik, są płatnikami podatku od towarów i usług, oraz że są oni płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Jednakże nie da się już wywieść jaki jest kształt obowiązków ciążących na płatniku, ani też jakie uprawnienia posiada on w stosunku do podatnika. W końcu, nie można ustalić, jakimi środkami działania miałby posłużyć się płatnik w celu wykonania nałożonego na niego obowiązku prawnego. Co więcej, analiza systemowa prowadzi do wniosku, że wykonanie obowiązku płatnika nie jest w ogóle możliwe. Ze względu na fakt, iż na wskazane w cytowanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług na wskazane w nim podmioty został nałożony obowiązek płatnika tego podatku, powinni oni pobrać od podatnika podatek od jednej czynności polegającej na sprzedaży egzekucyjnej „rzeczy”. Jednakże ani ten przepis, ani też inne przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie regulują, w jaki sposób oblicza się podatek od wartości dodanej od jednej czynności. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem, w którym kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w okresach rozliczeniowych, a ponadto, jest obliczana jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Tak ustaloną kwotę za okres obliczeniowy jest obowiązany uiścić podatnik.

Zatem proste zestawienie przepisów regulujących zakres obowiązku podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika tego podatku wyraźnie wskazuje, iż obowiązki te nie pokrywają się. Płatnik miałby bowiem wykonywać obowiązek poboru bliżej nieokreślonej ustawowo kwoty podatku, do uiszczenia której nie został zobowiązany sam podatnik. Już z tej przyczyny należałoby stwierdzić, że skoro sam podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od pojedynczej czynności, lecz jego zobowiązanie ustalane jest przy uwzględnieniu ogółu czynności z okresu rozliczeniowego, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym. Ten ostatni jest bowiem obowiązany pobrać od podatnika kwotę podatku, którą jest obowiązany uiścić sam podatnik. Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie podatku tego typu, który byłby obliczany jako iloczyn kwoty przychodu i odpowiedniej stawki, byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 10, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Także ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. 1 wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jednej transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy.

Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca ustanowił w art. 18 ustawy obowiązek podatek obrotowy od jednej transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Taką możliwość przyznaje bowiem prawodawcy krajowemu przepis art. 206 zd. 2 powołanej wyżej dyrektywy.

Jeśli przyjmie się taki sposób rozumienia przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to przede wszystkim pojawi się kwestia, czy przepis ten faktycznie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązek uiszczenia tego rodzaju płatności stwarzałby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, iż na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jedynym przepisem, który normowałby kwestię tej płatności byłby przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należałoby dojść do wniosku, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Jeśliby nawet przyjąć jako hipotezę, że ustawa od podatku od towarów i usług nałożyła na podatnika obowiązek zapłaty zaliczki, to w dalszej kolejności będzie należało postawić pytanie, w jaki sposób należały obliczać jej wysokość. Zaliczka na podatek jest - jak wskazano wyżej odrębnym od podatku rodzajem zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca, ustanawiając instytucję zaliczki, szczegółowo reguluje ich konstrukcję, czego przykładem są choćby przepisy art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje tej kwestii. Stąd też jej konstrukcję można byłoby usiłować budować wyłącznie w drodze stosowania analogii legis. Takie postępowanie byłoby jednak sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, które ustanawiają zasadę ustawowego nakładania podatków. Gdyby jednak przyjąć kolejną już hipotezę, że dopuszczalne jest rekonstruowanie normy regulującej zasady obliczania zaliczki w drodze analogii legis, to przede wszystkim należałoby stwierdzić, iż do ustalania zaliczki nie byłoby możliwe stosowanie wprost przepisów normujących zasady obliczania podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej, obliczanym jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W wypadku, gdy danina ma być obliczona wyłącznie od jednej transakcji, nie wystąpi podatek naliczony. Zatem w konkluzji należałoby - na zasadzie analogii legis - dojść do wniosku, iż kwota zaliczki na podatek, która ma być obliczana od jednej transakcji, jest równa kwocie podatku należnego od tej transakcji.

Przyjęcie, że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 cytowanej wyżej dyrektywy. Ten ostatni przepis stanowi, że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty, lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przyznaje on zatem państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę w sferze kształtowaniu zarówno terminów zapłaty zaliczek, jak też ich konstrukcji. Jednakże przepis ten wyklucza możliwość takiego ukształtowania jej konstrukcji, by podatnik był zobowiązany do zapłaty tytułem zaliczki kwoty, która nie byłaby kwotą netto, a więc różnicą między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92, Maurizio Ballochi przeciw Ministero delle Finanze dello Stato12. Orzeczenie to zapadło na tle art . 22 ust . 3 i 4 Szóstej Dyrektywy 77/388/CEE Rady z 17 maja 1977 r., który został przetransponowany do cytowanej wyżej dyrektywy z 2006 r. jako przepis art. 206.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przepis, który nakazywałby podatnikowi uiścić zaliczkę na podatek, której efektem byłoby uiszczenie kwoty o wysokości nie odpowiadającej kwocie podatku od wartości dodanej należnego za okres od początku danego okresu rozliczeniowego do daty uiszczenia zaliczki. Kwestię tę jeszcze silniej podkreślał w wydanej w tej sprawie opinii Adwokata Generalnego J.

Zatem w świetle powołanego wyżej orzeczenia oraz przywołanej opinii należy dojść do wniosku, że regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki, którą stanowiłaby kwota podatku należnego byłaby sprzeczna z art . 206 powołanej dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego mechanizmu odliczania podatku pobranego przez płatnika od kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ten zaś fakt tym bardziej każe uznać, iż regulacja zawarta w tym przepisie art . 18 ustawy jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art . 206 cytowanej dyrektywy.

W konkluzji należy zatem dojść do wniosku, że wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art . 18 jest przepisem pustym, zawierającym poważną lukę prawną. W istocie dopiero stosowanie analogii legis, która nie jest dopuszczalna w sytuacji, gdy rozstrzyga się o istnieniu lub nieistnieniu obowiązków podatkowych, pozwoliłoby na jej wypełnienie. Jednakże efektem jej stosowania byłoby wyprowadzenie norm stojących w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano wyżej, warunkiem sine qua non nałożenia na płatnika obowiązku wobec organu podatkowego, polegającego na pobraniu od podatnika kwoty podatku jest bowiem, jednoczesne nałożenie na samego podatnika obowiązku zapłaty tego podatku. Stąd też, podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że nakładając w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług na płatnika obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej i nie nakładając jednocześnie na podatnika analogicznego obowiązku, ustawodawca w istocie nie obciążył go obowiązkami jakie spoczywają na płatniku, bowiem ten ostatni nie może pobrać kwoty, której nie jest obowiązany uiścić podatnik.

W końcu należy zauważyć, że płatnicy ustanowieni w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą mieli w praktyce możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Nie mają zatem prawnych możliwości dokonywania czynności, które wchodzą w zakres czynności płatnika. Zasady postępowania z kwotami uzyskanymi z egzekucji są bowiem sformalizowane i zostały uregulowane przepisami k.p.c. oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Te zaś nie przewidują możliwości przeznaczenia z kwoty uzyskanej z egzekucji jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 1023 § k.p.c., organ egzekucyjny sporządza plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości.

Z kolei w myśl paragrafu drugiego tego artykułu, plan podziału powinien być sporządzony także wtedy, gdy suma uzyskana przez egzekucję z ruchomości, wynagrodzenia za pracę lub wierzytelności i innych praw majątkowych nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Natomiast art . 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych, które nie mogą być zmienione ani wolą wierzycieli czy dłużnika, ani też wolą organu podatkowego. Przy tym przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji, a tym samym nie ujmowania w planie podziału kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, bowiem nakazują objąć podziałem kwotę uzyskaną z egzekucji, a więc całą kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym.

Z przepisu art . 1025 k.p.c. wynika, że w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, nie można przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług. Zatem jeśli plan podziału sporządza komornik, to nie może on - bez naruszenia art . 1025 k.p.c. - w planie podziału ująć kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług. Wprawdzie przepis ten przewiduje obowiązek uwzględnienia kwot podatków, jednakże warunkiem udziału w podziale sumy uzyskanej z egzekucji jest zgłoszenie wierzytelności zgodnie z zasadami określonymi w art . 1036 k.p.c.

Zatem kwota podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nie mogłaby zostać ujęta w planie podziału i zostać zapłacona przez komornika. Ponadto w trakcie egzekucji z nieruchomości, jedynie sąd, będący - obok komornika sądowego -organem egzekucyjnym, dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Stąd też w egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy; jedyna kwota jaka wpływa na tego rachunek to kwota rękojmi, która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszoną o kwotę rękojmi złożonej w gotówce. W tej sytuacji komornik nie ma żadnej realnej możliwości wykonania obowiązku pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego. Tym bardziej w fazie wykonania planu podziału nie może on przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku. Możliwość taką miałby, gdyby przepisy k.p.c. dawały podstawę prawną do wystąpienia komornika do sądu, o przelanie na swój rachunek kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, z pominięciem kolejności przewidzianej w przepisie art . 1025. Do tego nie ma jednak podstaw w przepisach k.p.c.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że w analizowanej sytuacji płatnik nie ma ani prawnych podstaw, ani też faktycznej możliwości pobrania od dłużnika kwoty podatku. Każde działanie, które prowadziłoby faktycznie do uzyskania takiej kwoty lub odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego wiązałoby się z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Gdyby zatem przyjąć, że dla wykonania swoich obowiązków jako płatnika, komornik musi naruszyć przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zaś działanie zgodne z nimi, pociąga za sobą odpowiedzialność majątkową, należałoby stwierdzić, że taki stan godzi bezpośrednio w zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Zatem należałoby uznać ustanowienie komornika płatnikiem podatku od towarów i usług bez jednoczesnej nowelizacji przepisów k.p.c., doprowadziło nie tylko do sprzeczności tych dwóch aktów, lecz doprowadziło również do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności. Stąd też kierując się zasadą wykładni zgodnej z konstytucją, należałoby przyjąć, iż komornik, który nie wykonuje obowiązków płatnika ze względu na brak prawnych możliwości ich wykonania oraz dlatego by nie naruszyć przepisów k.p.c., nie może ponosić odpowiedzialności z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art . 5 ust . 1 pkt . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art . 5 ust . 1 pkt . 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust . 1 ustawy). W myśl art . 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art . 5 ust . 1 pkt . 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art . 7 (…).

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy o VAT, i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art . 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w myśl art . 43 ust . 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt . 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 . pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art . 43 ust. 7a ustawy).

Z kolei, treść art . 29 ust . 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust . 1 pkt . 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach egzekucji komorniczej, zamierza dokonać sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej należącej do dłużnika, składającej się z działek ewidencyjnych o nr 1719/1, 1705/3, 1706/2, 1707/2, o łącznej powierzchni 1,361 m². Wnioskodawca wskazał, że dłużnik, nie jest czynnym podatnikiem VAT. Działki wskazane we wniosku zostały zabudowane w latach 1999-2002. Z uzupełnienia wniosku wynika, iż znajdujący się na nieruchomości budynek został po raz pierwszy oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności opodatkowanych w 2002r. Dłużnik nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, ponadto nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa wymienionego przez Wnioskodawcę budynku dokonywana przez dłużnika korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art . 43 ust . 1 pkt . 10 cyt. ustawy. W rozpatrywanej sprawie dostawa budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (budynek został po raz pierwszy oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy, w wykonaniu czynności opodatkowanych, w 2002r.), a pomiędzy pierwszym jego zasiedleniem i planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Z omawianego zwolnienia korzysta również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek.

Zgodnie z art . 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Do obowiązków płatnika, zgodnie z treścią art . 8 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, należy natomiast obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik - właściciel towarów, występował będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, wówczas komornik będzie płatnikiem VAT z tytułu dostawy tego towaru. W takim przypadku do obowiązków komornika należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku natomiast, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy również zauważyć, że zgodnie z art . 921 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art . 7 ust . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 Kpc, komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości – także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 Kpc określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy Kpc nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik. Dlatego, w ocenie Organu, komornik sądowy powinien objąć planem podziału kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.11.2010 r. sygn., akt P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że "art . 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał stwierdził przy tym, że "treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Ponadto w świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 Kpc), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż cyt. art . 18 ustawy o VAT narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca podniósł we wniosku, iż przepis art . 18 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 1 ust . 1, art . 206, 250, 252 oraz art . 401 Dyrektywy. Zdaniem Organu powyższy zarzut Wnioskodawcy jest nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art . 206, 250 i 252 Dyrektywy dotyczą co do zasady i ustanawiają obowiązki podatników. Tymczasem status podmiotu, którego dotyczy przepis art. 18 ustawy o VAT jest odmienny. Jest on mianowicie płatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sprawia w konsekwencji, że odnoszenie się do kwestii prawidłowości tego przepisu ustawy o VAT w świetle powołanych przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inny jest status podatnika, inny zaś płatnika, który to podmiot wykonuje obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku w imieniu i na rzecz zobowiązanego podatkowo podmiotu. Powyższe świadczy zatem, że płatnik nie działa we własnym imieniu – co jest okolicznością istotną.

Powyższe uwagi pozwalają stwierdzić, że zakres przepisów art . 206, 250 i 252 Dyrektywy oraz art . 18 ustawy o VAT jest na tyle różny, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę dla uzasadnienia naruszenia przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowa.

Niezrozumiały jest ponadto zarzut Strony, iż ustawodawca w art . 18 ustawy o VAT naruszył przepisy ww. Dyrektywy ustanawiając „podatek obrotowy od jednej transakcji” bądź obowiązek pobrania „zaliczki na podatek”. Ustawodawca w tym przepisie nałożył jedynie na komornika obowiązek działania (w powiązaniu z właściwym Sądem) w celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenia jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie, za podatnika zobowiązanego do jej uiszczenia. W ramach egzekucji komorniczej, komornik działa bowiem w imieniu dłużnika, występując w roli płatnika. Zobowiązania nałożonego na komornika, wynikającego z art . 18 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z wprowadzeniem przez ustawodawcę odrębnego od podatku VAT podatku obrotowego.

W związku z powyższym zarzut Strony naruszenia przez ustawodawcę w art . 18 ustawy o VAT przepisów art . 1 ust. 1 oraz art . 401 ww. Dyrektywy jest również chybiony.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o VAT jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa tej samej nieruchomości również dla Wnioskodawcy (komornika) stanowić będzie dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika korzystałaby ze zwolnienia, to dostawa tej samej nieruchomości stanowi również dla Wnioskodawcy (komornika) dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanym przypadku nie jest więc zobowiązany do obliczenia i pobrania od dłużnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu - nie wystąpi w charakterze płatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.