Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.416.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechnianych za pomocą sklepu internetowego i przygotowanych przez nauczycieli, z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; kurs; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechnianych za pomocą sklepu internetowego i przygotowanych przez nauczycieli, z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechnianych za pomocą sklepu internetowego i przygotowanych przez nauczycieli, z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 9 września 2021 r., o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania (PKD 62.01.Z) i jest zwolniony z podatku VAT – zwolnienie ze względu na nieprzekroczenie 200 000 PLN obrotu (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Wnioskodawca chciałby jednak rozszerzyć tę działalność o nauczanie języków obcych pod PKD 85.59.A (Nauka języków obcych). Dokładniej, będzie to rodzaj internetowej szkoły językowej. Wnioskodawca ma zamiar współpracować z lektorami różnych języków obcych. Będą oni świadczyć usługę nauczania języków obcych. Współpraca będzie polegała na tym, że nauczyciele na podstawie stosownej umowy będą tworzyć internetowe kursy z lekcjami video, na rzecz działalności Wnioskodawcy. Będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie (rozliczenie na podstawie faktury lub umowy o dzieło). Następnie firma Wnioskodawcy będzie sprzedawać przygotowane przez nauczycieli kursy video, czyli produkty edukacyjne poprzez sklep internetowy zamieszczone na stronie www. Miałoby to wyglądać tak, że klient firmy Wnioskodawcy po dokonaniu zakupu, płatności otrzymywałby na swój adres email link do video lekcji, którą mógłby odtwarzać nieograniczoną ilość razy. Nagrania i stworzone przez nauczycieli ćwiczenia będą zamieszczane na stworzonej platformie, przeznaczonej typowo do celów edukacyjnych, nastawionej na naukę języków obcych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytania tutejszego Organu:

1.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz w zakresie kształcenia, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?
2.  Czy sprzedaży kursów językowych w formie lekcji video będzie Pan dokonywał działając jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 z późn. zm.)?
3.  Czy sprzedaży kursów językowych w formie lekcji video będzie Pan dokonywał działając jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy?
4.  Czy w związku ze sprzedażą kursów językowych w formie lekcji video będzie Pan podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983)?
5.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?
6.  Czy nabyte w trakcie kursów językowych umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów/branż?
7.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczycieli?
8.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?
9.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki?
10.  Czy kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Pana poprzez sklep internetowy, będą stanowiły usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela za pomocą Internetu?
11.  Czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej?

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ani o których mowa w pkt. b).

Ad. 2

Nie. Sprzedaż kursów językowych w formie lekcji video będzie prowadzona za pośrednictwem działalności gospodarczej działającej pod PKD 85.59.A.

Ad. 3

Wnioskodawca nie będzie działał jako uczelnia ani jako jednostka naukowa PAN, ani instytut badawczy.

Ad. 4

Nie. Wnioskodawca będzie podmiotem świadczącym jedynie usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28: „usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29” PKD 85.59.A.

Ad. 5

Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będą to szkolenia z wiedzy profesjonalnej, które by do tego prowadziły. Będą to typowe, ogólne kursy językowe.

Ad. 6

Nabyte w trakcie kursów językowych umiejętności nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i nie będą miały ściśle na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Ad. 7

Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy pozostaną usługami prywatnego nauczania języków obcych, które będą świadczyć inni nauczyciele. Jedyna różnica to forma prowadzenia lekcji. Zamiast lekcji indywidualnych na żywo, lekcje wideo ze wsparciem nauczyciela. Kursy językowe będą miały różny poziom zaawansowania: od poziomu początkującego do zaawansowanego, zatem w opinii Wnioskodawcy można uznać, że będzie to usługa prywatnego nauczania zarówno na poziomie przedszkolnym (Wnioskodawca przewiduje także współpracę z nauczycielem, który stworzy kurs video dla dzieci), podstawowym, ponadpodstawowym jak i wyższym.

Ad. 8

Sposób przekazywania wiedzy językowej uczniom przez nauczycieli można uznać za usługę elektroniczną, ponieważ będzie świadczona poprzez nagrania wideo rozpowszechniane za pomocą platformy internetowej. Dodatkowo, nauczyciele będą spotykać się z uczniami na konsultacje językowe za pomocą platformy do komunikowania się na odległość.

Ad. 9

Dystrybucja kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będzie zautomatyzowana, niemniej udział człowieka przy powstawaniu i dalszym użytkowaniu kursu przez ucznia będzie przy tym duży. Nie jest tak, że wkład człowieka przy tworzeniu tego typu usługi jest niewielki. Nauczyciel najpierw musi przygotować cały kurs tj. stworzyć językowe materiały wideo, ćwiczenia językowe, nagrać poszczególne lekcje, zmontować lekcje video. Po przygotowaniu całego kursu i przyjęciu na niego uczniów nauczyciel musi na bieżąco aktualizować treści kursu, kontrolować postępy uczniów za pośrednictwem platformy internetowej, spotykać się na konsultacje językowe w przypadku wątpliwości uczniów, odpisywać na bieżąco na wiadomości uczniów a także kontrolować grupę wsparcia, na której uczniowie na bieżąco mogą zadawać pytania językowe. Dodatkowo, nauczyciel musi na bieżąco sprawdzać poprawność odpowiedzi w testach, które uczeń ma obowiązek realizować po każdym zakończonym module, a także po realizacji całego materiału z kursu.

Ad. 10

Tak, kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będą stanowiły usługi edukacyjne, konkretnie językowe, w ramach których treść kursu będzie przekazywana przez nauczyciela za pomocą internetu.

Ad. 11

Świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej. Wiedza językowa przekazywana w kursie video jest tą samą wiedzą, którą nauczyciel przekazałby podczas zajęć na żywo. Treść lekcji zawartych w kursie video jest identyczna jak treść lekcji tradycyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy językowe w formie lekcji video (tzn. w czasie nierzeczywistym, bez realnego spotkania typu uczeń-nauczyciel i konsultacji na żywo) rozpowszechniane za pomocą sklepu internetowego i przygotowane przez nauczycieli, z którymi firma nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy nadal będą traktowane jako nauczanie języków obcych? Czy w związku z tym tego typu działalność (PKD 85.59.A) podlega pod zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, tego typu usługa, czyli sprzedaż wcześniej nagranych kursów języka obcego przez internet w formie lekcji video podlega pod zwolnienie z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Swoje stanowisko Wnioskodawca argumentuje zapoznaniem się z inną interpretacją podatkową w tym zakresie (0112-KDIL1-3.4012.149.2019.2.JN). Mimo, że kursy video będą przygotowane przez innych, współpracujących z firmą Wnioskodawcy nauczycieli, charakter sprzedawanej klientom usługi nie zmienia się. Nadal będą to kursy do nauki języków obcych, a zatem nadal będzie to usługa edukacyjna „powodująca trwały przyrost wiedzy kupującego” za pomocą specjalnie przygotowanych przez nauczycieli treści, pomimo bezpośredniego kontaktu. Zawarte w tego typu kursach materiały są zaprojektowane tak, aby uczeń mógł nabyć określony zakres wiedzy językowej. Zawiera zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną (ćwiczenia z kluczem odpowiedzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przez usługi elektroniczne – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, a także mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez Wnioskodawcę poprzez sklep internetowy, nie będą stanowiły usług elektronicznych spełniających kryteria wskazane w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011. Jak bowiem wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będą stanowiły usługi edukacyjne, konkretnie językowe, w ramach których treść kursu będzie przekazywana przez nauczyciela za pomocą internetu. Świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej. Wiedza językowa przekazywana w kursie video jest tą samą wiedzą, którą nauczyciel przekazałby podczas zajęć na żywo. Treść lekcji zawartych w kursie video jest identyczna jak treść lekcji tradycyjnej. Dystrybucja kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będzie zautomatyzowana, niemniej udział człowieka przy powstawaniu i dalszym użytkowaniu kursu przez ucznia będzie przy tym duży. Nie jest tak, że wkład człowieka przy tworzeniu tego typu usługi jest niewielki. Nauczyciel najpierw musi przygotować cały kurs tj. stworzyć językowe materiały wideo, ćwiczenia językowe, nagrać poszczególne lekcje, zmontować lekcje video. Po przygotowaniu całego kursu i przyjęciu na niego uczniów nauczyciel musi na bieżąco aktualizować treści kursu, kontrolować postępy uczniów za pośrednictwem platformy internetowej, spotykać się na konsultacje językowe w przypadku wątpliwości uczniów, odpisywać na bieżąco na wiadomości uczniów, a także kontrolować grupę wsparcia, na której uczniowie na bieżąco mogą zadawać pytania językowe. Dodatkowo, nauczyciel musi na bieżąco sprawdzać poprawność odpowiedzi w testach, które uczeń ma obowiązek realizować po każdym zakończonym module, a także po realizacji całego materiału z kursu.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, dla kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechnianych za pomocą sklepu internetowego i przygotowanych przez nauczycieli, z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że chciałby rozszerzyć działalność o nauczanie języków obcych pod PKD 85.59.A (Nauka języków obcych). Dokładniej, będzie to rodzaj internetowej szkoły językowej. Wnioskodawca ma zamiar współpracować z lektorami różnych języków obcych. Będą oni świadczyć usługę nauczania języków obcych. Współpraca będzie polegała na tym, że nauczyciele na podstawie stosownej umowy będą tworzyć internetowe kursy z lekcjami video, na rzecz działalności Wnioskodawcy. Będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie (rozliczenie na podstawie faktury lub umowy o dzieło). Następnie firma Wnioskodawcy będzie sprzedawać przygotowane przez nauczycieli kursy video, czyli produkty edukacyjne poprzez sklep internetowy zamieszczone na stronie www. Miałoby to wyglądać tak, że klient firmy Wnioskodawcy po dokonaniu zakupu, płatności otrzymywałby na swój adres email link do video lekcji, którą mógłby odtwarzać nieograniczoną ilość razy. Nagrania i stworzone przez nauczycieli ćwiczenia będą zamieszczane na stworzonej platformie, przeznaczonej typowo do celów edukacyjnych, nastawionej na naukę języków obcych. Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ani o których mowa w pkt. b). Wnioskodawca nie będzie działał jako uczelnia ani jako jednostka naukowa PAN, ani instytut badawczy. Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy pozostaną usługami prywatnego nauczania języków obcych, które będą świadczyć inni nauczyciele. Jedyna różnica to forma prowadzenia lekcji. Zamiast lekcji indywidualnych na żywo, lekcje wideo ze wsparciem nauczyciela. Kursy językowe będą miały różny poziom zaawansowania: od poziomu początkującego do zaawansowanego, zatem w opinii Wnioskodawcy można uznać, że będzie to usługa prywatnego nauczania zarówno na poziomie przedszkolnym (Wnioskodawca przewiduje także współpracę z nauczycielem, który stworzy kurs video dla dzieci), podstawowym, ponadpodstawowym jak i wyższym. Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będą to szkolenia z wiedzy profesjonalnej, które by do tego prowadziły. Będą to typowe, ogólne kursy językowe. Nabyte w trakcie kursów językowych umiejętności nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i nie będą miały ściśle na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Dystrybucja kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będzie zautomatyzowana, niemniej udział człowieka przy powstawaniu i dalszym użytkowaniu kursu przez ucznia będzie przy tym duży. Nie jest tak, że wkład człowieka przy tworzeniu tego typu usługi jest niewielki. Nauczyciel najpierw musi przygotować cały kurs tj. stworzyć językowe materiały wideo, ćwiczenia językowe, nagrać poszczególne lekcje, zmontować lekcje video. Po przygotowaniu całego kursu i przyjęciu na niego uczniów nauczyciel musi na bieżąco aktualizować treści kursu, kontrolować postępy uczniów za pośrednictwem platformy internetowej, spotykać się na konsultacje językowe w przypadku wątpliwości uczniów, odpisywać na bieżąco na wiadomości uczniów a także kontrolować grupę wsparcia, na której uczniowie na bieżąco mogą zadawać pytania językowe. Dodatkowo, nauczyciel musi na bieżąco sprawdzać poprawność odpowiedzi w testach, które uczeń ma obowiązek realizować po każdym zakończonym module, a także po realizacji całego materiału z kursu. Kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będą stanowiły usługi edukacyjne, konkretnie językowe, w ramach których treść kursu będzie przekazywana przez nauczyciela za pomocą internetu. Świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej. Wiedza językowa przekazywana w kursie video jest tą samą wiedzą, którą nauczyciel przekazałby podczas zajęć na żywo. Treść lekcji zawartych w kursie video jest identyczna jak treść lekcji tradycyjnej.

Odnosząc się do poruszanej przez Wnioskodawcę kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

W konsekwencji, dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub
3.  czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub
4.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty i świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, zgodnie z którym nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Zatem w rozpatrywanej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pomimo tego, że Zainteresowany wskazał, iż kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy pozostaną usługami prywatnego nauczania języków obcych, które będą świadczyć inni nauczyciele. Wnioskodawca wskazał bowiem, że współpraca będzie polegała na tym, że nauczyciele na podstawie stosownej umowy będą tworzyć internetowe kursy z lekcjami video, na rzecz działalności Wnioskodawcy. Będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie (rozliczenie na podstawie faktury lub umowy o dzieło). Następnie firma Wnioskodawcy będzie sprzedawać przygotowane przez nauczycieli kursy video, czyli produkty edukacyjne poprzez sklep internetowy zamieszczone na stronie www. Z opisu sprawy nie wynika zatem, że usługi świadczone przez nauczycieli będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność tych nauczycieli. Brak jest więc w analizowanej sprawie okoliczności wskazujących na prywatne nauczanie.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jak wskazał Zainteresowany kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy nie będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będą to szkolenia z wiedzy profesjonalnej, które by do tego prowadziły. Będą to typowe, ogólne kursy językowe. Zatem oferowane przez Wnioskodawcę kursy językowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy o VAT.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy w sprawie, tj. dla świadczenia wskazanych we wniosku usług – kursów językowych w formie lekcji video rozpowszechnianych za pomocą sklepu internetowego, przygotowanych przez nauczycieli, z którymi Wnioskodawca nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany wskazał, że kursy językowe w formie lekcji video rozpowszechniane przez sklep internetowy Wnioskodawcy będą stanowiły usługi edukacyjne, konkretnie językowe. Nauczyciel najpierw musi przygotować cały kurs tj. stworzyć językowe materiały wideo, ćwiczenia językowe, nagrać poszczególne lekcje, zmontować lekcje video. Po przygotowaniu całego kursu i przyjęciu na niego uczniów nauczyciel musi na bieżąco aktualizować treści kursu, kontrolować postępy uczniów za pośrednictwem platformy internetowej, spotykać się na konsultacje językowe w przypadku wątpliwości uczniów, odpisywać na bieżąco na wiadomości uczniów a także kontrolować grupę wsparcia, na której uczniowie na bieżąco mogą zadawać pytania językowe. Dodatkowo, nauczyciel musi na bieżąco sprawdzać poprawność odpowiedzi w testach, które uczeń ma obowiązek realizować po każdym zakończonym module, a także po realizacji całego materiału z kursu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro ww. usługi będą usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis sprawy, należy stwierdzić, że kursy językowe w formie lekcji video (tzn. w czasie nierzeczywistym, bez realnego spotkania typu uczeń-nauczyciel i konsultacji na żywo) rozpowszechniane za pomocą sklepu internetowego i przygotowane przez nauczycieli, z którymi firma Wnioskodawcy nawiąże współpracę na podstawie stosownej umowy będą traktowane jako nauczanie języków obcych i w związku z tym tego typu działalność podlega pod zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.