Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1049/11-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów i akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę darowizny, w wyniku której otrzyma udziały w spółce kapitałowej. Przedmiotem darowizny mogą być także akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości nie wyklucza, iż darowane udziały/akcje zostaną umorzone, w wyniku umorzenia przymusowego albo w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym umowa (statut) spółki wiąże umorzenie udziałów/akcji (tzw. umorzenie automatyczne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny. Natomiast odpowiedź na ww. pytanie w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny, zawarta została w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. nr ILPB2/415-1049/11-3/WS

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o PIT zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt ich nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) przez art. 24 ust. 5d ustawy o PIT miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 ustawy o PIT przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego „Szczególne zasady ustalania dochodu”, gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. 1401/BF-II/415-14/07/GT: „nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów”.

Innymi słowy ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. W treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT brak jest wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: „u.p.s.d.”). W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 u.p.s.d. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 u.p.s.d. wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów PIT należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów). W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji, podatnik powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny.

Dochodem z umorzenia udziałów/akcji w spółce kapitałowej jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym w przypadku umorzenia udziałów/akcji spółki otrzymanych na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji spółki z dnia dokonania darowizny.

Wnioskodawczyni wskazała, iż stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np.: w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB2/415-391/09-4/AS, w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r. sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze darowizny, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce kapitałowej. W przyszłości te udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie może nastąpić za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym.

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów.

Tak więc w przypadku umorzenia, automatycznego, czy też przymusowego zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od przychodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy, znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie zaś wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.