Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.367.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa.
Słowa kluczowe: udział; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do międzynarodowej grupy, jednej z największych na świecie firm specjalizujących się w doradztwie transakcyjnym i zarządzaniu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy/pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie/sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp.

Niniejszy wniosek dotyczy usługi zrealizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Sprzedawca”).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Sprzedawca był w posiadaniu większości udziałów w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka”) i zrealizował zbycie tychże udziałów na rzecz innego podmiotu (dalej: „Transakcja na Udziałach”).

Podstawowym składnikiem majątku Spółki była nieruchomość zlokalizowana w Polsce. W związku z Transakcją na Udziałach nie zmienił się jednak status nieruchomości, która wciąż należy do Spółki. Zmianie uległa jedynie struktura właścicielska Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskała nowego większościowego właściciela.

Zgodnie z zawartą umową (ang. „Agreement for Share Brokerage Services”), Wnioskodawca wraz z drugim doradcą działającym na rynku nieruchomości był zaangażowany przez Sprzedawcę do kompleksowego wsparcia Sprzedawcy w procesie przeniesienia udziałów Spółki.

Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Sprzedawcę była chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach (tj. sprzedaży udziałów Spółki).

Zakres usługi zrealizowanej przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługa Doradztwa”) obejmował w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na Udziałach alokowane do trzech kluczowych obszarów, tj.:

1.  Przygotowanie sprzedaży i przedsprzedażowego badania Spółki typu due diligence:
    *   szczegółowa analiza potencjału sprzedaż udziałów Spółki;
    *   identyfikacja ewentualnych problemów sprzedażowych i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach;
    *   przygotowanie materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach;
    *   przygotowanie listy potencjalnych i optymalnych inwestorów;
    *   przygotowanie bazy danych (ang. „data room”) z pomocą doradców prawnych;
    *   bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego.
2.  Prezentacja potencjału Spółki:
    *   prezentacja szans związanych z nabyciem udziałów Spółki inwestorom zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami ze Sprzedawcą (indywidualne podejście do poszczególnych inwestorów oraz prezentacji szans);
    *   „wejście” w proces negocjacji z inwestorami, z którymi Sprzedawca rozpoczął już rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce);
    *   odpowiadanie/reagowanie na wszystkie pytania inwestorów;
    *   współpraca z przedstawicielami Sprzedawcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji i odpowiadania na zapytania inwestorów;
    *   analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje;
    *   prowadzenie konkurencyjnej procedury przetargowej mającej na celu osiągnięcie najwyższej ceny za udziały;
    *   organizowanie i prowadzenie spotkań inwestorów;
    *   pomoc w przygotowaniu szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości Sprzedawcy do sprzedaży udziałów Spółki.
3.  Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży:
    *   aktywny udział we wszystkich negocjacjach pomiędzy Sprzedawcą a inwestorem;
    *   koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami inwestorów;
    *   współpraca z prawnikami Sprzedawcy i inwestorów w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;
    *   pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją);
    *   pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego (jeśli dotyczy);
    *   pomoc w przygotowaniu komercyjnych załączników do umowy sprzedaży udziałów;
    *   pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach, jeśli takie istnieją.

Z tytułu wykonania Usługi Doradztwa Wnioskodawcy przysługiwało stałe wynagrodzenie (ang. „Success Fee”), niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usługi Doradztwa. Wskazane wynagrodzenie miało charakter tzw. premii za sukces, tzn. stało się należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach.

Rozliczając przedmiotową transakcję, Wnioskodawca i Sprzedawca uznali, że Usługa Doradztwa nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca potraktował Usługę Doradczą jako sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju. Jednocześnie jednak, mając na uwadze brak jednoznacznych przepisów w tym zakresie, strony umowy zdecydowały o wystąpieniu przez Wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie interpretacji celem potwierdzenia zastosowanego podejścia w zakresie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Udziałach na rzecz Sprzedawcy posiadającego udziały w Spółce będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Polsce stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Udziałach na rzecz Sprzedawcy posiadającego udziały w Spółce będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Polsce nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Usługa Doradztwa - ocena charakteru realizowanych czynności z perspektywy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez nią czynności składające się na Usługę Doradztwa stworzyły świadczenie złożone - kompleksową usługę doradztwa przy transakcji sprzedaży udziałów. W rezultacie, Wnioskodawca uważa, że całość wykonywanej na rzecz Sprzedawcy Usługi Doradztwa stanowi świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, skutki podatkowe działań Wnioskodawcę na gruncie VAT należy odnosić całościowa do Usługi Doradztwa jako jednolitego i złożonego świadczenia, a nie do poszczególnych działań, które Wnioskodawca był obowiązany wykonać celem profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie świadczeń złożonych czy też usług kompleksowych zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w związku z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT i jest obecnie powszechnie uznawane w doktrynie, jak również praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czy też praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Pomimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe - czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę kompleksową.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (sygn. C-41/04) TSUE stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. TSUE przyjmuje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego lub złożonego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia - por. wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

Mając na uwadze różnorodny i złożony charakter oraz wielość czynności, jakie Wnioskodawca powinien wykonać w ramach umowy ze Sprzedawcą, nie powinno budzić wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia działania Wnioskodawcy stanowią jedną całość - należy więc je traktować jako świadczenie jednej złożonej usługi.

Do powyższego wniosku prowadzi fakt, iż Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę realizuje wskazywane przez TSUE przesłanki w tym zakresie, w szczególności:

*   istnieje świadczenie główne - sprawne doprowadzenie do sprzedaży udziałów Spółki po możliwie najwyższej cenie - istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie zapewnienie profesjonalnego wsparcia Sprzedawcy w planowanej sprzedaży udziałów Spółki, a wszelkie działania (przed - jak i po transakcyjne) podejmowane są jedynie jako środek do realizacji celu głównego i z perspektywy podatkowej nie powinny być traktowane jako samoistne zdarzenia na gruncie VAT;

*   czynność główna zaspokaja cel konsumenta - odbiorca działań Wnioskodawcy niewątpliwie ma na celu nabycie jednej, konkretnej usługi - profesjonalnego wsparcia przy sprzedaży udziałów Spółki, nie jest w szczególności zainteresowany jedynie przygotowaniem materiałów marketingowych od „zwykłego” podmiotu produkującego tego typu materiały czy pomocy tylko przy negocjacjach z potencjalnymi inwestorami. Mając na uwadze wysoki poziom skomplikowania transakcji sprzedaży udziałów, w której istotna jest perfekcyjna znajomość przedmiotu sprzedaży, doświadczenie w pełnym i profesjonalnym „złożeniu” całej oferty a następnie przeprowadzeniu procesu - poszukiwaniu wielu usługodawców do realizacji poszczególnych czynności wymaganych w takiej transakcji byłoby nieuzasadnione chociażby z uwagi na kosztochłonność i czasochłonność procesu (standardem na rynku jest wybranie asysty podmiotu/podmiotów, którzy w sposób maksymalnie kompleksowy zabezpieczają profesjonalne przeprowadzenia całej transakcji);

*   rodzaj świadczenia wskazany w umowie - zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą umowa niewątpliwie dotyczy zapewnienia kompleksowego wsparcia podczas Transakcji na Udziałach, tym samym lektura umowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż usługa Wnioskodawcy jest z perspektywy biznesowej traktowana jako szereg aktywności tak nierozerwalnie ze sobą związanych, że ich podział jedynie dla celów podatkowych miałby charakter sztuczny;

*   czynności pomocnicze wspomagają dokonanie czynności głównej, a potencjalny brak jednego świadczenia mógłby mieć wpływ na jakość/wartość użytkową usługi dla Sprzedawcy - każde działanie podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Sprzedawcą, zdaniem Wnioskodawcy, jest istotne z perspektywy osiągnięcia oczekiwanego przez Sprzedawcę rezultatu. Stąd też, niewątpliwie każda czynność Wnioskodawcy - zarówno rzetelna analiza możliwości sprzedażowych, przygotowanie profesjonalnych materiałów informacyjnych dla poszczególnych inwestorów, współpraca z inwestorami aż do momentu wybrania nabywcy i sfinalizowania Transakcji na Udziałach - łącznie doprowadzają do pomyślnej realizacji głównego celu, tj. sprzedaży udziałów w Spółce. Innymi słowy poszczególne aktywności nie stanowią z perspektywy całej operacji celu samego w sobie, a jedynie środek do realizacji celu zasadniczego, jakim jest sprzedaż udziałów po maksymalnie korzystnej cenie;

*   nabycie przez konsumenta tylko i wyłącznie świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne - wybrane czynności wspierające działania Wnioskodawcy nie miałyby bowiem dla Sprzedawcy wymiernej wartości i nie byłyby wprost przez niego oczekiwane - kluczowe dla Sprzedawcy jest doprowadzenie do sprzedaży udziałów Spółki;

*   zastosowanie jednej ceny - za wykonane Usługi Doradztwa Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową podpisaną ze Sprzedawcą wynagrodzenie określone w jednej kwocie i ujęte jako jedna pozycja w rozliczeniu podatkowym; wyodrębnianie wynagrodzenia należnego za poszczególne zrealizowane czynności/etapy miałoby charakter sztuczny i byłoby zupełnie nieracjonalne ze względu na ich ilość, czas trwania projektu i stopień jego skomplikowania, a także obiektywną trudność w ustaleniu ich wartości, ponieważ przedstawiają one określoną wartość dla Sprzedającego jedynie z perspektywy całości świadczenia. Co więcej, o charakterze aktywności Wnioskodawcy jako jednego, kompleksowego świadczenia przesądza również sam charakter wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za sukces, należne jedynie w przypadku pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach. Innymi słowy, nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zainteresowany jest zasadniczo określonym skutkiem zdarzenia, tj. doprowadzeniem do sprzedaży udziałów, nie oczekuje sprawozdania z wykonania i wyceny poszczególnych etapów finalnie prowadzących do realizacji transakcji.

Regulacje prawne w zakresie miejsca świadczenia usług

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej podstawowej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowa lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowalnych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT.

W związku z wątpliwościami odnośnie do zakresu pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”, w Rozporządzeniu zmienionym 1 stycznia 2017 r. Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) na 1042/2013 z 7 października 2013 r. wprowadzono art. 31a celem doprecyzowania zakresu ww. pojęcia. Artykuł 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektyw VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e ustawy o VAT.

Podstawowe założenie przyjęte w unijnym systemie VAT zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia zakłada, że pojęcie usług związanych z nieruchomościami obejmuje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wskazano, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT). W art. 31a ust. 3 zawarto z kolei wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia „usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Innymi słowy, usługi te muszą być ukierunkowane na zmianę stanu prawnego lub cech fizycznych danej nieruchomości. Oznacza to, iż przykładowo niektóre usługi prawne mogą potencjalnie być objęte art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia, przy czym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 31a ust a lit. a Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, usługą związaną z nieruchomościami są w szczególności:

*   lit. o: narządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości (…)”;

*   lit. p: „pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie) (…)”;

*   lit. q: „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”.

Z kolei, zgodnie z art. 31a ust. 3, usługą związaną z nieruchomościami nie jest:

*   lit. o: zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

*   lit. h: usługa prawna powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

W świetle powyższego, aby usługi, takie jak Usługa Doradztwa, mogły zostać objęte zakresem art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT, muszą być one związane z:

*   zarządzaniem daną nieruchomością bądź

*   pośrednictwem w sprzedaży danej nieruchomości lub udziałów w niej bądź

*   wsparciem prawnym w zakresie przeniesienia tytułu własności do nieruchomości/ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie).

W zakresie usług prawnych, jeżeli usługi te nie są specyficzne dla przeniesienia tytułu własności do nieruchomości, nie podlegają art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT. Przykładem takich usług są: doradztwo dotyczące warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości, wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej: „Noty”), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa unijnego z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Not, zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. q. Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31 a ust. 2 lit. q należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu”.

Usługa Doradztwa - miejsce świadczenia

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa Doradztwa dotycząca Transakcji na Udziałach podlega opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym nabywca (Sprzedawca) posiada swoją siedzibę.

Konkluzja ta wynika z następujących przesłanek:

*   Celem Usługi Doradztwa jest wsparcie w Transakcji na Udziałach ekonomicznie opierającej się na sprzedaży udziałów, a nie sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład majątku Spółki czy zarządzanie tą nieruchomością - stąd też, zakres działań Wnioskodawcy jest szerszy niż w przypadku, w którym przedmiotem zlecenia byłoby wsparcie bezpośrednio przy sprzedaży samej nieruchomości, a nie udziałów w Spółce (Sprzedawca nie zbywał bowiem jednego składnika majątkowego, a prawe do wszystkich składników majątkowych Spółki, jakie reprezentują posiadane ówcześnie przez Sprzedawcę udziały). Tymi samymi nie można uznać, że działania Wnioskodawcy koncentrowały się jedynie na nieruchomości posiadanej przez Spółkę;

*   Cel nabycia Usługi Doradztwa odzwierciedlony został w umowie zawartej ze Sprzedawcą oraz w przyjętych zasadach wynagrodzenia Wnioskodawcy za podjęte działania;

*   Typ transakcji, jakiej Sprzedawca chce dokonać, tj. sprzedaż udziałów, nie wpływa w żaden sposób na status nieruchomości (nie zmienia ani jej prawnej ani faktycznej czy finansowej pozycji). Świadczona przez Wnioskodawcę Usługa Doradztwa jest nakierowana na obsługę transakcji dotyczącej udziałów Spółki, która była i jest właścicielem nieruchomości, a nie samej nieruchomości ani udziałów w nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanej przez Wnioskodawcę Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów podmiotu władającego nieruchomością. Z kolei Spółka, której udziały są przedmiotem Transakcji na Udziałach, jest samodzielnym podmiotem gospodarczym posiadającymi osobowość prawną. Obrót udziałami w spółce posiadającej nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości, który w ramach Transakcji na Udziałach w ogóle się nie zmienia, brak jest zatem bezpośredniości wskazywanej w regulacjach unijnych jako warunek konieczny uznania danego świadczenia za związane z nieruchomością dla celów VAT;

*   Zakres działań tworzący Usługę Doradztwa nie jest zawarty w Rozporządzeniu/Notach jako tworzący usługę związaną z nieruchomością (zdaniem Wnioskodawcy - jest na tyle szeroki, że znacznie wykracza poza obszary, które można wiązać wyłącznie z nieruchomością Spółki);

*   Wreszcie, co być może najważniejsze, unijne regulacje podatkowe wprowadzają możliwość utożsamiania transakcji na udziałach z transakcją dotyczącą składników majątku, które przedmiotowe udziały inkorporują. Polski ustawodawca nie zaimplementował jednak przedmiotowych zasad wskazujących, że sprzedaż udziałów powinna być rozumiana jako dostawa towarów z perspektywy ustawy o VAT. W rezultacie, stan prawny obowiązujący w Polsce jest zbliżony do tego rozpatrywanego przez TSUE w orzeczeniu z 5 lipca 2012 r. w sprawie DTZ Zadelhoff vof (sygn. C-259/11). W orzeczeniu tym, TSUE rozważał sposób opodatkowania usług zbliżonych do tych świadczonych przez Wnioskodawcę w transakcji sprzedaży udziałów. TSUE podkreślił, że jeśli finalnie doszło do zbycia udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości, transakcji nie należy w żaden sposób łączyć ze zbyciem nieruchomości: „W tym względzie bez znaczenia jest okoliczność, że zlecając spółce DTZ Zadelhoff znalezienie nabywców kompleksu biurowego Soetelieue, spółka Stienstra nie wskazała, czy na nabywców przeniesiona zostanie własność owego kompleksu, czy też własność akcji De Heruen. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zgodnie z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 24; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 47). Ponieważ biorąc pod uwagę obiektywny charakter ostatecznie dokonanej transakcji, była ona - pomimo ewentualnych początkowych zamiarów spółki Stienstra - transakcją dotyczącą akcji, powinna ona być w konsekwencji uwzględniona w takim charakterze” - podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. (nr IBPP4/443-360/14/PK).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne podejście do usług wsparcia świadczonych przy transakcjach zbycia udziałów spółek posiadających w swym majątku nieruchomości i do rozróżniania zbycia udziałów w spółce posiadającej nieruchomość od zbycia samej nieruchomości znaleźć można nie tylko w orzecznictwie TSUE, lecz także w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w poniższych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW): „Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, gdyż zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (nawet jeżeli spółka ta posiada koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej) nie można utożsamiać ze zbyciem koncesji. Należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będzie odnosiło się ani nie będzie świadczone wyłącznie wobec konkretnej nieruchomości, a nieruchomość nie będzie wpisana w istotę usługi”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD): „usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową obsługę prawną transakcji nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 31a Rozporządzenia. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług (Transakcje na Udziałach) na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet, jeśli spółka, której udziały są przedmiotem transakcji posiada nieruchomość w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC): „Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. (\`(...)\`) miejscem świadczenia wykonywanych w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP3/443-928/14-2/KT): „przedmiotem transakcji pomiędzy Kontrahentem a polskim nabywcą (przy realizacji której Spółka działała w charakterze pośrednika na zlecenie Kontrahenta) była sprzedaż 100% udziałów w polskiej spółce. (\`(...)\`) dla usług pośrednictwa prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi”.

W konsekwencji, Usługa Doradztwa wyświadczona przez Wnioskodawcę w zakresie kompleksowej i profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tej usługi należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT, wskutek czego, mając na uwadze, iż Usługa Doradztwa świadczona jest na rzecz zagranicznego podatnika VAT, opodatkowana ona będzie poza terytorium Polski, w miejscu siedziby nabywcy na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. p i q rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności:

*   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

*   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do międzynarodowej grupy, jednej z największych na świecie firm specjalizujących się w doradztwie transakcyjnym i zarządzaniu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy/pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie/sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp. Wnioskodawca zrealizował usługę na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Sprzedawca). Sprzedawca był w posiadaniu większości udziałów w polskiej spółce kapitałowej (Spółka) i zrealizował zbycie tychże udziałów na rzecz innego podmiotu (Transakcja na Udziałach). Podstawowym składnikiem majątku Spółki była nieruchomość zlokalizowana w Polsce. W związku z Transakcją na Udziałach nie zmienił się jednak status nieruchomości, która wciąż należy do Spółki. Zmianie uległa jedynie struktura właścicielska Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskała nowego większościowego właściciela. Zgodnie z zawartą umową (Agreement for Share Brokerage Services), Wnioskodawca wraz z drugim doradcą działającym na rynku nieruchomości był zaangażowany przez Sprzedawcę do kompleksowego wsparcia Sprzedawcy w procesie przeniesienia udziałów Spółki. Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Sprzedawcę była chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach (tj. sprzedaży udziałów Spółki). Zakres usługi zrealizowanej przez Wnioskodawcę (Usługa Doradztwa) obejmował w szczególności czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na Udziałach alokowane do trzech kluczowych obszarów, tj.:

1.  Przygotowanie sprzedaży i przedsprzedażowego badania Spółki typu due diligence:
    *   szczegółowa analiza potencjału sprzedaż udziałów Spółki,
    *   identyfikacja ewentualnych problemów sprzedażowych i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach;
    *   przygotowanie materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach,
    *   przygotowanie listy potencjalnych i optymalnych inwestorów,
    *   przygotowanie bazy danych (data room) z pomocą doradców prawnych,
    *   bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego.
2.  Prezentacja potencjału Spółki:
    *   prezentacja szans związanych z nabyciem udziałów Spółki inwestorom zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami ze Sprzedawcą (indywidualne podejście do poszczególnych inwestorów oraz prezentacji szans),
    *   „wejście” w proces negocjacji z inwestorami, z którymi Sprzedawca rozpoczął już rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce),
    *   odpowiadanie/reagowanie na wszystkie pytania inwestorów,
    *   współpraca z przedstawicielami Sprzedawcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji i odpowiadania na zapytania inwestorów,
    *   analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje,
    *   prowadzenie konkurencyjnej procedury przetargowej mającej na celu osiągnięcie najwyższej ceny za udziały,
    *   organizowanie i prowadzenie spotkań inwestorów,
    *   pomoc w przygotowaniu szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości Sprzedawcy do sprzedaży udziałów Spółki.
3.  Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży:
    *   aktywny udział we wszystkich negocjacjach pomiędzy Sprzedawcą a inwestorem,
    *   koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami inwestorów;
    *   współpraca z prawnikami Sprzedawcy i inwestorów w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży,
    *   pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją),
    *   pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego (jeśli dotyczy),
    *   pomoc w przygotowaniu komercyjnych załączników do umowy sprzedaży udziałów,
    *   pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach, jeśli takie istnieją.

Z tytułu wykonania Usługi Doradztwa Wnioskodawcy przysługiwało stałe wynagrodzenie (Success Fee), niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usługi Doradztwa. Wskazane wynagrodzenie miało charakter tzw. premii za sukces, tzn. stało się należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Udziałach na rzecz Sprzedawcy posiadającego udziały w Spółce będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Polsce stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość wykonywanej na rzecz Sprzedawcy Usługi Doradztwa stanowi świadczenie kompleksowe. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Sprzedawcę była chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na udziałach tj. sprzedaży udziałów Spółki. Zakres usługi realizowanej przez Wnioskodawcę obejmował czynności wymagane dla sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na udziałach tj. przygotowanie sprzedaży i przedsprzedażowego badania Spółki typu due diligence (szczegółowa analiza potencjału sprzedaż udziałów Spółki, identyfikacja ewentualnych problemów sprzedażowych i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach, przygotowanie materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach, przygotowanie listy potencjalnych i optymalnych inwestorów, przygotowanie bazy danych (data room) z pomocą doradców prawnych, bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego), prezentacja potencjału Spółki (prezentacja szans związanych z nabyciem udziałów Spółki inwestorom zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami ze Sprzedawcą (indywidualne podejście do poszczególnych inwestorów oraz prezentacji szans), „wejście” w proces negocjacji z inwestorami, z którymi Sprzedawca rozpoczął już rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce), odpowiadanie/reagowanie na wszystkie pytania inwestorów, współpraca z przedstawicielami Sprzedawcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji i odpowiadania na zapytania inwestorów, analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje, prowadzenie konkurencyjnej procedury przetargowej mającej na celu osiągnięcie najwyższej ceny za udziały, organizowanie i prowadzenie spotkań inwestorów, pomoc w przygotowaniu szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości Sprzedawcy do sprzedaży udziałów Spółki) oraz negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży (aktywny udział we wszystkich negocjacjach pomiędzy Sprzedawcą a inwestorem, koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami inwestorów, współpraca z prawnikami Sprzedawcy i inwestorów w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży, pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach, pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego, pomoc w przygotowaniu komercyjnych załączników do umowy sprzedaży udziałów, pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach). Z tytułu wykonania Usługi Doradztwa Wnioskodawcy przysługiwało stałe wynagrodzenie, niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usługi Doradztwa. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy na poszczególne czynności wykonane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia tj. świadczenie główne polegające na wsparciu w procesie sprzedaży udziałów Spółki oraz pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy tj. świadczenia pomocnicze są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedawcy należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług.

W odniesieniu do miejsca opodatkowania wskazać należy, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, co wynika również z cyt. art. 31a rozporządzenia, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W analizowanym przypadku Sprzedawca był w posiadaniu większości udziałów w Spółce i zrealizował zbycie tychże udziałów na rzecz innego podmiotu (transakcja na udziałach). Podstawowym składnikiem majątku Spółki była nieruchomość zlokalizowana w Polsce. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy był zaangażowany przez Sprzedawcy do kompleksowego wsparcia Sprzedawcy w procesie przeniesienia udziałów Spółki. Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Sprzedawcę była chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach tj. sprzedaży udziałów Spółki (Usługa Doradztwa). Jak wskazał Wnioskodawca w związku z Transakcją na udziałach nie zmienił się status nieruchomości, która wciąż należy do Spółki. Zmianie uległa jedynie struktura właścicielska Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskała nowego większościowego właściciela. Zatem kompleksowa Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Udziałach (transakcja zbycia przez Sprzedawcę większości udziałów na rzecz innego podmiotu) nie stanowi usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia. Jednocześnie do świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi Doradztwa nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia Usługi Doradztwa jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Sprzedawcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zrealizował Usługę Doradztwa na rzecz Sprzedawcy, tj. podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono powyżej wykonane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Sprzedawcy. Zatem Usługa doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach obsługi Transakcji na Udziałach na rzecz Sprzedawcy posiadającego udziały w Spółce będącej właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.