Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-100/08-7/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-02
Teza: Strona w niniejszym wezwaniu wskazała, że „Zakup oprogramowania od czeskiego podatnika, który jest przedmiotem interpretacji indywidualnej został dokonany jednorazowo i nie ma żadnych okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zakup powyższy został dokonany w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych w związku z zadaniami jakie wykonuje Państwowa Inspekcja Pracy w sferze swoich obowiązków nałożonych ustawą i statutem.” Ponadto Strona powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w świetle tak przedstawionej ponownie sytuacji należy uznać, iż Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli dokonała zakupu usługi od czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej, w związku z realizacją swoich zadań, o których mowa w ww. przepisie art. 15 ust. 6 ustawy, a co za tym idzie przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy odnośnie miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż z tytułu zawartej umowy nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.
Słowa kluczowe: Czechy; import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; terytorium-terytorium państwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.02.2009 r. (data wpływu 04.02.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15.01.2009 r. nr IPPP3/443-100/08-4/RK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca zarzuca przedmiotowej interpretacji błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 oraz art. 15 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), zwanej dej ustawą o VAT w związku z art. 56 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1), zwanej dalej Dyrektywą VAT i wnosi:

o uchylenie przedmiotowej decyzji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie iż P nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zakupu usług licencyjnych od podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego jako podatnik w Czechach, a miejscem świadczenia nabytej usługi jest terytorium Czech z uwagi na fakt, iż P nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W niniejszym wezwaniu Strona przedstawia stan faktyczny:

G dokonał w 1995 r. zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT ale wykonuje wyłącznie usługi w zakresie administracji publicznej — PKWiU 7511 zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. P nie składa deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT.

P podpisał w dniu 14.10.2008r. umowę na dostawę oprogramowania do audytu sprzętu oraz oprogramowania wraz z licencją producenta na użytkowanie programu. Dostawcą oprogramowania jest firma posiadająca siedzibę na terytorium Czech (nie posiadająca oddziału w naszym kraju). Firma czeska jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Czech. W umowie określono wynagrodzenie dostawcy w kwocie netto 197.000 zł, podatek od wartości dodanej w wysokości 19% oraz wartość brutto w kwocie 234.430,00 zł. Mając wątpliwości w zakresie skutków opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, P zwróciła się w dniu 29.10.2008r. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej, czy zakup przedmiotowego oprogramowania spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku.

Następnie Strona uzasadnia swoje zarzuty.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. P jest organem władzy publicznej działającym na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o P oraz Statutu nadanego zarządzeniem Nr 7 Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2007 r.

P jest organem nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w szczególności przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej.

Natomiast G jest organem kierującym P. Mając powyższe na uwadze, ani P jako organ, ani G nie są podatnikami podatku VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ponieważ realizują one wyłącznie zadania nałożone nań odrębnymi przepisami prawa, do których wykonywania zostały powołane. P nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, nie wykorzystuje również wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakup oprogramowania od czeskiego podatnika, który jest przedmiotem interpretacji indywidualnej został dokonany jednorazowo i nie ma żadnych okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zakup powyższy został dokonany w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych w związku z zadaniami jakie wykonuje P w sferze swoich obowiązków nałożonych ustawą i statutem.

Stosownie do treści natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Z kolei definicję importu usług zawiera art. 2 pkt zgodnie z którym, przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Reasumując, skoro P nie jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15, z uwagi na ust. 6 art. 15, to w świetle powyższego nie może również być podatnikiem z tytułu importu usług.

Treści powyższych przepisów odpowiada także brzmienie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT określające miejsce świadczenia w przypadku usług niematerialnych w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W takim przypadku miejscem świadczenia przedmiotowych usług niematerialnych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy nabywcami usług są podatnicy podatku VAT. Zatem w sytuacji gdy nabywcą usługi jest jednostka nie będąca podatnikiem tego podatku, tak jak w przypadku P, miejscem świadczenia usług niematerialnych jest zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę.

Powyższa zasada opodatkowania w państwie, gdzie świadczący usługę posiada swoją siedzibę jest podstawowym kryterium opodatkowania usług. Powyższy przepis odpowiada treści art. 9 (1) VI Dyrektywy oraz art. 43 Dyrektywy VAT.

W drodze wyjątku, dla usług niematerialnych przyjęto jako miejsce świadczenia, kraj siedziby usługobiorcy usług zgodnie z treścią art. 27 ust. 3 pkt 2, jeżeli siedziba usługobiorcy znajduje się na terenie innego kraju Wspólnoty niż siedziba świadczącego usługę. Należy podkreślić, że powyższe odstępstwo zostało wprowadzone wyłącznie dla usług niematerialnych świadczonych na rzecz polskich nabywców, a powyższa reguła ustalania miejsca świadczenia odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym podatkiem podatku od wartości dodanej jest Firma czeska świadczącą usługę niematerialną dla P, która nie jest podatnikiem podatku VAT. Dlatego też w oparciu zarówno o treść ww. przepisów polskiej ustawy, jak również w oparciu a treść art. 56 ust. 1 Dyrektywy VAT, strony przedmiotowej transakcji słusznie przyjęły stanowisko, iż miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby firmy świadczącej usługę, czyli Czechy, a podatnikiem podatku z tytułu przedmiotowego świadczenia jest Firma czeska świadcząca przedmiotową usługę. Natomiast P jako jednostka nie będąca podatnikiem podatku VAT poniosła jedynie koszt czeskiego podatku od wartości dodanej zgodnie z zawartą umową i wystawioną fakturą VAT.

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, iż reguły określone w art. 27 ust. 1 i ust. 3, które odpowiadają przepisom art. 56 ust. 1 i art. 43 Dyrektywy VAT są tzw. regułami kolizyjnymi, których celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania czyli przypadku gdzie oba podmioty, tj. i świadczący usługę i jej usługobiorca zobowiązany jest rozliczyć w swoim kraju podatek od wartości dodanej z tytułu tej samej usługi, jak również niedopuszczenie do takiej sytuacji, w której żaden z podmiotów nie byłby zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej. Dlatego też wykładania powyższych przepisów powinna uwzględniać powyższe cele.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę jak na wstępie.

Odpowiedź na zarzuty.

W wydanej interpretacji znak: IPPP3/443-100/08-4/RK z dnia 15.01.2009 r. dokonano oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny na podstawie przedstawionej sytuacji we wniosku. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 23.10.2008 r. (data wpływu 29.10.2008 r.) oceniono jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.<

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym mowa w art. 7 ww. ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało natomiast zdefiniowane w art. 9 ust. 1 ustawy jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Usługą jest natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej – wymienione w pkt 1 tego przepisu.

Zgodnie z definicją importu usług, zawartą w art. 2 pkt 9 cyt. wyżej ustawy, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Z tym że przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Główny Inspektorat Pracy jest państwową jednostką organizacyjną świadczącą usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednostka nie wykonuje żadnych innych zadań niż te, do których została powołana.

Z przedstawionej sytuacji we wniosku wynika, iż przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, a Wnioskodawcą mającym siedzibę na terytorium kraju, będzie dostawa oprogramowania do audytu na płycie CD wraz z licencją producenta na użytkowanie programu.

Z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) wynika, że licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W świetle tak przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie nabędzie towaru, lecz usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. prawo do wartości niematerialnych i prawnych. Nabycie programu do audytu na nośniku, jest jedynie czynnością wykonywaną w stosunku do nabycia licencji do tego programu.

Zatem Wnioskodawca nie dokona wewnatrzwspólnotowego nabycia towaru lecz zakupi usługę. Należy zauważyć, iż stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zaś odmiennie ustalono w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy miejsce opodatkowania dla usług, o których mowa w ust. 4 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Bowiem jeżeli usługi te są świadczone na rzecz: podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Strona w niniejszym wezwaniu wskazała, że „Zakup oprogramowania od czeskiego podatnika, który jest przedmiotem interpretacji indywidualnej został dokonany jednorazowo i nie ma żadnych okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zakup powyższy został dokonany w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych w związku z zadaniami jakie wykonuje Państwowa Inspekcja Pracy w sferze swoich obowiązków nałożonych ustawą i statutem.” Ponadto Strona powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w świetle tak przedstawionej ponownie sytuacji należy uznać, iż Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli dokonała zakupu usługi od czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej, w związku z realizacją swoich zadań, o których mowa w ww. przepisie art. 15 ust. 6 ustawy, a co za tym idzie przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy odnośnie miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż z tytułu zawartej umowy nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 15.01.2009 r. nr IPPP3/443-100/08-4/RK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.