Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.501.2017.4.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Brak obowiązku opodatkowanie usług niemieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie w tej sytuacji zasad ogólnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT dla czynności produkcyjno-usługowych (produkcja zjeżdżalni wodnych oraz innych atrakcji wodnych) wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz sposobu dokumentowania tych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT dla czynności produkcyjno-usługowych (produkcja zjeżdżalni wodnych oraz innych atrakcji wodnych) wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz sposobu dokumentowania tych czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

… (dalej jako …) jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą o charakterze produkcyjno-usługowym. … wykonuje prace polegające na produkcji zjeżdżalni wodnych oraz innych atrakcji wodnych (np. wodne place zabaw wraz z atrakcjami) na terenach parków wodnych, ośrodków rekreacji oraz basenów. Zjeżdżalnie i pozostałe atrakcje wodne montuje się z gotowych elementów, uprzednio wyprodukowanych bezpośrednio przez … lub częściowo wykonanych na zlecenie tego podmiotu przez podwykonawców. Elementy te są produkowane w zakładzie … lub podwykonawców, a następnie transportowane na teren budowy (obiekty rekreacyjne i strefy rekreacyjne obiektów hotelowych) i montowane. Produkowane przez … atrakcje wodne montowane są zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budowanych lub modernizowanych obiektów. Do każdej zjeżdżalni … posiada projekt budowy danej konstrukcji, według którego wytwarza produkt i dokonuje jego montażu. Oferowane przez … usługi mają charakter kompleksowy, obejmujące projektowanie, realizację, montaż, wdrożenie oraz przeszkolenie kadry, która będzie obsługiwać obiekt. Niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sekcji rekreacyjnej jest przyłączenie do istniejących w całym obiekcie sieci elektrycznej i wodnej.

Powyższe dostawy i prace montażowe … wykonuje najczęściej na zlecenie generalnych wykonawców wykonujących obiekty, w których skład wchodzą dostarczane przez … zjeżdżalnie i atrakcje wodne.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż stan faktyczny opisany w pytaniu nr 1 nie różni się od stanu faktycznego opisanego w pytaniu nr 2; pytanie nr 2 zostało sformułowane jako alternatywne na wypadek niepodzielenie przez organ interpretacyjny podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji prowadzonej działalności. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność polegająca na produkcji zjeżdżalni i innych atrakcji wodnych winna być klasyfikowana zgodnie z Sekcją F grupowanie 42.99.12.0 Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - obiekty sportowe i rekreacyjne, obejmującą m.in. urządzenia/obiekty/rekreacyjne, np. pola golfowe, urządzenia plażowe, schrony górskie, tereny i rekreacyjne.

Ustawa VAT w załączniku nr 14 wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU i uzależnia zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT od zakwalifikowania usługi do danego grupowania.

W zależności od charakteru inwestycji oraz treści umowy Wnioskodawca świadczy usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji zarówno na rzecz wykonawców, którzy jednocześnie są inwestorami, jak i na rzecz generalnych wykonawców działających na zlecenie inwestorów.

Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku stwierdził, że organ podatkowy jest (wobec powyższego) zobligowany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług (USŁUGI 1 i USŁUGI 2) do wskazanego przez Wnioskodawcę grupowania, tym samym do udzielenia odpowiedzi, czy do USŁUGI 1 i USŁUGI 2 ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (vide - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Op 185/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., I SA/Kr 1206/15).

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę (vide - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r„ I SA/Kr 71/17).

Jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. zastosowania tzw. odwróconego obciążenia lub obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to organ wydający interpretację nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę (vide - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17). Wnioskodawca uznaje, że zarówno USŁUGA 1 jak i USŁUGA 2 klasyfikowana powinna być do grupowania PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne”.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednym z warunków koniecznych zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT jest to aby dana usługa była wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Jeżeli dana usługa nie jest tam wymieniona, zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zarówno USŁUGA 1 jak i USŁUGA 2 - zdaniem Wnioskodawcy - powinna być sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne”, który nie jest wymieniony w załączniku nr 14, co wyklucza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  prowadzona przez … działalność produkcyjno-usługowa podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 8 ustawy o VAT?
2.  w przypadku uznania, że prowadzona przez … działalność produkcyjno-usługowa częściowo podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 8 ustawy o VAT w wystawianej przez … fakturze VAT mogą być dokumentowane sprzedaż opodatkowana i sprzedaż objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, ani w jednym, ani w drugim przypadku, jako dostawca ślizgów i atrakcji wodnych, na gruncie ustawy o VAT, nie powinien być On traktowany jako podwykonawca, ale jako dostawca towarów (któremu towarzyszy ich montaż).

1.

Do rozliczenia podatku VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Lista usług budowlanych objętych nowymi zasadami rozliczania podatku VAT jest listą zamkniętą i została określona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48).

W ocenie …, działalność polegająca na produkcji zjeżdżalni i innych atrakcji wodnych winna być klasyfikowana zgodnie z Sekcją F grupowanie 42.99.12.0 - obiekty sportowe i rekreacyjne, obejmującą m.in. urządzenia/obiekty/rekreacyjne, np. pola golfowe, urządzenia plażowe, schrony górskie, tereny i rekreacyjne. Dostawy realizowane przez … są realizowane w ramach inwestycji polegających na budowie parków wodnych, tj. obiektów rekreacyjnych, w których mieszczą się baseny kąpielowe o różnej powierzchni i głębokości, trampoliny wodne, zjeżdżalnie, fontanny i inne atrakcje wodne, zarówno zlokalizowane na zewnątrz, jak i wewnątrz budynków. Powyższe stanowisko potwierdza także treść sekcji F grupowanie 41.00.28 (niewymienione w Załączniku Nr 14 do ustawy o VAT) obejmujące m.in. budynki przeznaczone na sporty halowe (boiska do koszykówki, korty tenisowe, kryte baseny, hale gimnastyczne, sztuczne lodowiska itp.), a także niewymienione w Załączniku Nr 14 grupowanie 41.00.48.0 obejmujące roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków przeznaczonych na sporty halowe (boiska do koszykówki, korty tenisowe, kryte baseny, hale gimnastyczne, sztuczne lodowiska itp.), wyposażone w stanowiska, tarasy, itp. przeznaczone dla widzów oraz w prysznice, szatnie itp. przeznaczone dla uczestników. Powyższe stanowisko potwierdza również treść grupowania 32.30.15.0 obejmującego baseny i brodziki oraz ślizgawki wodne, których sprzedaż nie podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia.

Stanowisko … znajduje również oparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2014 r., znak: ITPB1/415-696/14/KW.

Jeśli chodzi o montaż wskazanych powyżej ślizgów i atrakcji wodnych, to w ocenie … w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną).

W przypadku czynności wykonywanych przez … wyróżnić można dwa elementy składowe, tj. dostawę towarów (konstrukcji stalowych) oraz montaż tych towarów. … wykonując dostawę towaru (ślizgów i atrakcji wodnych) wraz z usługą dodatkową w postaci usługi ich montażu realizuje zamówienie klienta, które obejmuje zarówno dostawę wraz z montażem. Świadczone przez … usługi montażu ślizgów i atrakcji wodnych stanowią integralną część dostawy towaru. … świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi montażu nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu ślizgów i atrakcji wodnych, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów.

Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru.

Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą montażu ślizgów i atrakcji wodnych nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego w przypadku usług wymienionych w poz 2-48 załącznika nr 14 przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca” to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. W doktrynie, orzecznictwie i literaturze ugruntował się zaś pogląd, zgodnie z którym podwykonawstwem nie będą takie usługi czy dostawy, które choć są niezbędne do prawidłowego wykonania zamówienia, nie stanowią o głównym celu spełnienia świadczenia (W. Dzierżanowski, J. Jerzykowski, M. Stachowiak, Prawo zamówień publicznych, Komentarz, LEX 2010, wyd. IV, art. 36), czy że charakteru podwykonawstwa nie będzie mieć dostawa materiałów dla wykonawcy robót budowlanych (Wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 14 listopada 2008 r. (KIO/UZP 1213/08).

Wobec powyższej definicji podwykonawcy … jako dostawca ślizgów i atrakcji wodnych na gruncie ustawy o VAT winien być traktowany jako dostawca towarów (któremu towarzyszy ich montaż), a nie jako podwykonawca.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w świetle opisanego wyżej zdarzenia, prowadzona przez … działalność produkcyjno-usługowa, polegająca na produkcji i montażu zjeżdżalni i atrakcji wodnych nie podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ wyroby te nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Oznacza to, że dostawy tych wyrobów … winna rozliczać na zasadach ogólnych, tj. poprzez naliczenie i rozliczenie przez siebie - jako sprzedawcę - podatku należnego w wysokości 23%.

2.

W opisanym powyżej stanie przyszłym istnieje również możliwość uznania, że na dostawę ślizgów i atrakcji wodnych składa się szereg czynności, których z uwagi na ich charakter nie można potraktować jako usługi kompleksowej, a w konsekwencji za dostawy … winny być traktowane według następujących grupowań: 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium (elementy stalowe); 32.30.15.0 Pozostały sprzęt do uprawiania sportów lub do gier na wolnym powietrzu: baseny i brodziki (elementy zjeżdżalni z laminatów); 43.99.50 0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (roboty budowlane związane z montażem elementów stalowych); 43.99.70 0 Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych; 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych; 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi: miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem.

Przy tym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze, w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku (art. 106e ust. 10 ustawy o VAT).

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym przy pozycji towaru … wskaże, czy sprzedaż jest opodatkowana i jaką stawką; jeśli będą to towary wymienione w załączniku nr 14. Wówczas przy tej pozycji będzie widniała adnotacja „odwrotne obciążenie”, na życzenie klienta może być podany symbol PKWiU, natomiast w kolumnie dedykowanej na stawkę VAT będzie umieszczony skrót „oo” - odwrotne obciążenie lub „np.” - nie podlega opodatkowaniu u sprzedawcy. Również podsumowanie faktury będzie zawierało podział na sprzedaż z podziałem na różne stawki podatku VAT oraz na sprzedaż podlegającą rozliczeniu wg zasady „odwrotne obciążenie”. Zatem określenie „oo” lub „np.” oraz kwota podatku 0.00 będą widniały przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u … jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi „odwrotnego obciążenia”.

W ocenie … na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania. Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że wystawiana przez … faktura może zawierać dwie pozycje, z których jedna dotyczyć będzie sprzedaży opodatkowanej VAT, natomiast druga pozycja na fakturze dotyczyć będzie sprzedaży rozliczanej wg zasady „odwrotnego obciążenia” - z podaniem odpowiednio stawki VAT lub wskazaniem „odwrotne obciążenie” przy poszczególnych pozycjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, przy czym czynności zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne” nie zostały w nim wymienione.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) prowadząc działalność gospodarczą o charakterze produkcyjno-usługowym wykonuje prace polegające na produkcji zjeżdżalni wodnych oraz innych atrakcji wodnych (np. wodne place zabaw wraz z atrakcjami) na terenach parków wodnych, ośrodków rekreacji oraz basenów. Zjeżdżalnie i pozostałe atrakcje wodne montuje się z gotowych elementów, uprzednio wyprodukowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub częściowo wykonanych na zlecenie tego podmiotu przez podwykonawców. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter kompleksowy, obejmujące projektowanie, realizację, montaż, wdrożenie oraz przeszkolenie kadry, która będzie obsługiwać obiekt. Czynności te klasyfikowane są do grupowania PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne”. Dostawy i prace montażowe Wnioskodawca wykonuje najczęściej na zlecenie generalnych wykonawców wykonujących obiekty, w których skład wchodzą zjeżdżalnie i atrakcje wodne. W zależności od charakteru inwestycji oraz treści umowy Wnioskodawca świadczy ww. usługi zarówno na rzecz wykonawców, którzy jednocześnie są inwestorami, jak i na rzecz generalnych wykonawców działających na zlecenie inwestorów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii braku możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy względem wykonywanych czynności (tu: wskazane przez Wnioskodawcę jako USŁUGI 1 i USŁUGI 2).

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionych pytaniach należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje czynności (PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne”).

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (USŁUGI 1 i USŁUGI 2), klasyfikowane przez Niego pod symbolem PKWiU 42.99.12.0 „Obiekty sportowe i rekreacyjne”, wykonywane na rzecz wykonawców, którzy jednocześnie są inwestorami, jak i na rzecz generalnych wykonawców działających na zlecenie inwestorów (w zależności od charakteru inwestycji oraz treści umowy), jako niemieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy nie podlegają opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania tego przepisu. Tak wskazane czynności należy opodatkować według zasad ogólnych. Wobec tego należy podzielić w tym kontekście poglądy Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na warunkowy charakter postawionego we wniosku pytania nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy na tle tak podanych i zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę czynności (tu: wskazanych przez Wnioskodawcę jako USŁUGI 1 i USŁUGI 2) uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.