Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.243.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu wyłączenia z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości dofinansowania.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wydatek; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wyłączenia z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości dofinansowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wyłączenia z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest jednym z największych polskich developerów (producentów) gier komputerowych, a także jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w trzech głównych rodzajach działalności:

*   Produkcji wysoko budżetowych gier komputerowych na główne platformy: (…) przeznaczonych do sprzedaży na rynki całego świata;
*   Wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju. W tym zakresie zajmuje się zakupem licencji, dostarczeniem produktu na rynek do największych odbiorców hurtowych oraz sieci marketów i hipermarketów,
*   Reklamie i promocji gier produktów własnych oraz dystrybuowanych.

Celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo- rozwojowy (B+R) utworzony zarządzeniem zarządu Spółki z dnia 1 stycznia 2011 r. Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier (np. rozwój świata wirtualnego w danej grze) lub bardziej ogólnych obszarów (np. rozwój mechanizmów generujących wirtualny świat). Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów (np. tylko postaci z gier). Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Są to pracownicy o bogatym doświadczeniu w obszarze rozwoju gier (oprogramowania), posiadający wieloletnie doświadczenie i często mogący pochwalić się tytułami naukowymi oraz szeregiem publikacji naukowych i artykułów w prasie branżowej.

Tak jak wspomniano, realizacja prac dotyczących rozwoju produktów, procesów i technologii możliwa jest głównie dzięki pracownikom, zatrudnionym przez Spółkę w ramach działu B+R, których zaangażowanie w prace działu B+R stanowi 100% ich czasu pracy, ale także dzięki pracownikom alokowanym z innych działów Spółki do prac wspierających pracę działu B+R, których zaangażowanie w pracę działu B+R mierzone czasem pracy jest różne w zależności od realizowanych w danym okresie projektów, czy od etapów i procesów prowadzonych równolegle z produkcją gier. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych, szczególnie do X Ltd. w (…), Y Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży, tj. dzięki wynikom prac Spółka oferuje coraz lepsze i innowacyjne produkty.

Większość osób zatrudnionych w Spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). Wybór takiej formy współpracy pomiędzy stronami może być podyktowany różnymi okolicznościami. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest przede wszystkim Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki.

Myślą przewodnią prac działu B+R jest wykorzystanie efektu synergii pomiędzy nauką i techniką w celu zwiększenia efektywności, produktywności oraz innowacyjności produkowanych gier komputerowych (VIDEO). Przykładowe prace działu B+R zrealizowane w przeszłości to:

*   opracowanie skalowalnych „selekcji” – czyli hierarchicznie (od skali makro do mikro) zdefiniowanych komponentów świata pozwalających na „ręczne” tworzenie środowiska tylko na wysokim poziomie a skalę „mikro” pozostawiających procesom pseudolosowej generacji (lecz wciąż w sposób deterministyczny i pozwalający na kontrolę przez twórcę środowiska);
*   opracowanie odpowiednich struktur danych oraz algorytmów pozwalających na przechowywanie, edycję oraz przetwarzanie opisu środowiska;
*   opracowanie dodatkowych proceduralnie generowanych i symulowanych elementów świata z uwzględnieniem ich skalowalności;
*   opracowanie narzędzi do zarządzania zasobami na potrzeby sieciowej edycji świata wirtualnego przez wielu użytkowników.

Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu tego typu i podobnych prac, które realizowane są równolegle w czasie trwania produkcji, tj. nawet na krótko przed wydaniem gry możliwa jest interakcja i implementacja wyników badań. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier (oprogramowania). Spółka najczęściej realizuje prace badawczo-rozwojowe oraz produkcję (development) w ramach projektów w oparciu o metodykę AGILE oraz metodykę SCRUM, zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania.

W ramach prowadzonych prac dział B+R, nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: usługi B+R) oraz materiały i surowce (dalej: materiały B+R), w tym od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R.

W związku z opisaną powyżej działalnością Spółka ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Podsumowując, Spółka przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności:

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t. ze zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2016.963 j.t. ze zm.),
*   koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R,
*   koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U.2014.1620) na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R,
*   koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Spółka zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej.

W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).

Otrzymywane przez Spółkę dofinansowania (dalej: „Dofinansowania”), są co do zasady związane z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym i przyznane są na koszty kwalifikowane dofinansowania (dalej: „koszty kwalifikowane dofinansowania”). Spółka zaznacza, że może ona uzyskiwać również dofinansowania o podobnym charakterze również w związku z innymi kierunkami jej działalności, te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dofinansowania otrzymywane przez Spółkę są bardzo ukierunkowane. W szczególności dotyczyć mogą konkretnego projektu badawczego, w którym uczestniczy Spółka. Część projektów objętych dofinansowaniami może być realizowana wspólnie przez kilka podmiotów w formie konsorcjum. W takim przypadku rozdzielaniem funduszy przeznaczonych na dofinansowanie projektu zajmuje się koordynator projektu. W większości otrzymywane do tej pory dofinansowania są przyznawane Spółce w ramach projektów UE z funduszy Komisji Europejskiej oraz innych programów finansowanych ze środków unijnych, w tym funduszy (np. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Dofinansowania przyznawane są w wysokości zależnej od kosztów kwalifikowanych dofinansowania ponoszonych w związku z uczestnictwem w projekcie badawczo-rozwojowym (choć poziom dofinansowania może się różnić w zależności od projektu). Zwykle kwoty dofinansowań przyznawane są w transzach przez okres trwania projektu. Celem projektów, na które przyznane zostaje takie dofinansowanie, jest zrealizowanie badań oraz opracowanie rozwiązań.

Co do zasady otrzymanie dofinansowania uzależnione jest od poniesienia kosztów kwalifikowanych dofinansowania oraz spełnienie wskaźników. Przykładowo, wskaźnikiem warunkującym uzyskanie takiego dofinansowania może być konieczność zgłoszenia patentu, jednak wydatki ponoszone na opłaty związane ze zgłoszeniem patentowym nie muszą stanowić kosztów kwalifikowanych dofinansowania, zatem ich wysokość nie wpływa na kwotę konkretnego dofinansowania.

Kwoty dofinansowań mogą być otrzymywane w całej wysokości na raz, jednak w zdecydowanej większości przypadków wypłata dofinansowania następuje etapami. Możliwe jest otrzymanie zaliczek w trakcie projektu, lub refundacji faktycznie poniesionych kosztów. Na zakończenie projektu Spółka co do zasady otrzymuje płatność końcową. Rozliczenie dofinansowań odbywa się okresowo (np. kwartalnie).

Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, nowej ulgi w podatku dochodowym – na działalność badawczo-rozwojową, zastępującej wcześniejszą ulgę „na nabycie nowych technologii”, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Spółka będzie prowadzić prace w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości i w związku z tym zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać wyłączona wartość dofinansowana w momencie otrzymania tego dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowań, stanowi zwrot wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać powinna wartość dofinansowań, w momencie otrzymania dofinansowania.

Uzasadnienie.

Otrzymane przez Spółkę dofinansowania stanowią zwrot wydatków w rozumieniu art. 18d art. 5 (winno być: art. 18d ust. 5 – przyp. organu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie należy określić, które wydatki i w jakiej części powinny być traktowane, jako zwrócone na gruncie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością (koszty kwalifikowane ulgi B+R), pod warunkiem, że:

*   koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika;
*   koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tak więc, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi B+R jako koszt kwalifikowany ulgi B+R, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. I właśnie wzajemna relacja tych dwóch ostatnich warunków jest głównym przedmiotem niniejszego pytania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uważa się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dzielą się na opodatkowane oraz zwolnione. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Oznacza to, że otrzymane kwoty dofinansowań (bez względu na ich charakter) nie stanowią dla podatnika przychodu w momencie ich uzyskania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zwolnienie to obejmuje również środki otrzymywane ze środków europejskich w ramach tzw. dotacji unijnych (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-261/11-6/MF).

Neutralność podatkową faktu uzyskania dofinansowania zapewniają również konsekwentnie przepisy wyłączające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wydatki bezpośrednio sfinansowane za pomocą zwolnionych od podatku dotacji/dofinansowań nie stanowią zatem dla podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w przypadku uzyskiwanych dofinansowań, całość lub część środków może być przyznawana Spółce już po zakończeniu projektu (np. po kontroli końcowej). Dopiero wówczas można bowiem ocenić stopień realizacji warunków projektowych (wskaźników) oraz zdecydować o wysokości należnego Spółce dofinansowania. W takim przypadku wydatki, na które przydzielone zostało takie dofinansowanie, pierwotnie traktowane są przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu, gdyż są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich ciężar ekonomiczny ponoszony jest przez Spółkę. Należy mieć bowiem na uwadze, że w chwili dokonywania wydatku związanego z dofinansowaniem, Spółka nie może mieć pewności uzyskania dofinansowania ani jego wysokości, gdyż ocena spełnienia warunków programu dotacyjnego/grantowego dokonywana jest następczo. Brak spełnienia warunków projektowych może być niezależny od Spółki (np. brak możliwości znalezienia odpowiedniego wykonawcy prac inwestycyjnych, niespełnienie warunku zatrudnienia, niezłożenie zgłoszenia patentowego). Stąd, dopiero w momencie zatwierdzenia projektu i otrzymania środków z dofinansowania aktualizuje się przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek wyłączenia kosztów pokrytych kwotą dofinasowania z kosztów uzyskania przychodów.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z przyjętą w Spółce polityką, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki bezpośrednio sfinansowane z dofinansowania, a tym samym zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu następuje w roku faktycznego otrzymania dofinansowania. Takie podejście jest zdaniem Spółki w pełni uzasadnione i potwierdzone zarówno w orzecznictwie sądowym jak i interpretacjach organów podatkowych.

Wątpliwości co do momentu korekty kosztów w związku z otrzymanymi dotacjami/ dofinansowaniami zostały rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, w której skład orzekający uznał, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodów zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wskazano w przywołanej uchwale, „dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową)”. W konsekwencji, w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących przychody zwolnione z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o CIT, podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Jak wywiódł bowiem NSA w tezie omawianej uchwały, „w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania (korekta kosztów na bieżąco). Podatnik uzyskujący dofinansowanie nie jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których poniósł te koszty (korekta kosztów wstecz).

Podsumowując jeżeli Spółka poniesie koszty kwalifikowane dofinansowania w roku „n”, a otrzyma to dofinansowanie w roku „n+1”, zmniejszenie kosztów uzyskania przychów nastąpi właśnie w roku „n+1”.

W efekcie uznanie, że na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlega wartość dofinansowania (zwrot) dotycząca kosztów kwalifikowanych dofinansowania jako „zwrócone” podatnikowi mogłoby teoretycznie doprowadzić do sytuacji w której:

*   w roku „n” podatnik będzie musiał obniżyć podstawę kalkulacji ulgi o kwotę dofinansowania kosztów kwalifikowanych dofinansowania jako zwróconych – na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki zwrócone),
*   w roku „n+1” podatnik będzie musiał obniżyć podstawę kalkulacji ulgi o wartość kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (w wysokości otrzymanego dofinansowania) – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w efekcie oznaczałoby, że otrzymanie dofinansowania powoduje konieczność dwukrotnego wyłączenia wydatków u podatnika. Sytuacja taka z pewnością nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Powyższe, zdaniem Spółki, potwierdza, że zarówno warunek dotyczący „wydatków zwróconych” (opisany w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i warunek dotyczący kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (opisany w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) muszą być interpretowane i stosowane analogicznie i w taki sposób, aby zapewnić spójność wyniku podatkowego.

W konsekwencji, w opinii Spółki, jeśli wydatki na działalność B+R uznawane są za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania refundacji, to również w tym momencie powinno następować wyłączanie wydatków jako zwróconych na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w wysokości faktycznie otrzymanego dofinansowania). Tylko w taki sposób możliwe będzie zapewnienie spójności traktowania tych samych zdarzeń w wyniku podatkowym Spółki.

W opinii Spółki, nie ma podstaw do tego, aby koszty, które w przyszłości będą zrefundowane kwotą uzyskanego dofinansowania, a które na moment ich poniesienia spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane ulgi B+R, były wyłączane (w wysokości otrzymanego Dofinansowania) z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowej już w momencie ich poniesienia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwalifikacja kosztów jako wydatków zwróconych). Jak wprost wynika bowiem z przytoczonej wyżej uchwały NSA, wydatki takie w momencie ich poniesienia stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponadto, jak wyjaśniała już Spółka, na moment poniesienia nie ma pewności późniejszego otrzymania refundacji takich wydatków. Na moment poniesienia wydatku nie może zatem być mowy o wydatku zwróconym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe będzie kalkulowanie przez Spółkę kwoty przysługującej jej ulgi na prace badawczo-rozwojowe w taki sposób, że do podstawy jej kalkulacji Spółka będzie wliczać wszystkie koszty spełniające warunki uznania ich za koszty kwalifikowane ulgi B+R, a dopiero w momencie refundacji części z nich kwotą uzyskaną z dofinansowania, Spółka będzie odliczać od kwoty kalkulacji ulgi wartość otrzymanego dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku natomiast z ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1933) z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść przepisów, które dotyczą możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, które uwzględnia stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: od podstawy opodatkowania: ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 3 powołanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 4 ww. ustawy: koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zważywszy na cel wprowadzenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zasadne jest więc przyjęcie, że koszty kwalifikowane zwrócone częściowo nie podlegają odliczeniu jedynie w takiej części, w jakiej zostały podatnikowi zrefundowane. Celem tego przepisu jest wyłączenie z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych, które podatnikowi zostały zwrócone. Przy czym nie ma znaczenia forma tego zwrotu, podstawowe znaczenie ma to, że podatnik otrzymuje w całości lub części zwrot poniesionych przez siebie kosztów, a więc de facto nie ponosi ciężaru ekonomicznego. Koszty te są bowiem w jakiejś formie zwracane (rekompensowane) podatnikowi.

Należy wskazać, że przez wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie należy rozumieć nie tylko wszelkiego rodzaju dofinansowania, dotacje, subwencje, dopłaty, lecz również inne formy zwróconych wydatków w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów dotyczących prac badawczo-rozwojowych zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).

Otrzymywane przez Spółkę dofinansowania są co do zasady związane z konkretnym projektem badawczo-rozwojowym i przyznane są na koszty kwalifikowane dofinansowania.

Kwoty dofinansowań mogą być otrzymywane w całej wysokości na raz, jednak w zdecydowanej większości przypadków wypłata dofinansowania następuje etapami. Możliwe jest otrzymanie zaliczek w trakcie projektu lub refundacji faktycznie poniesionych kosztów.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, dofinansowania przyznawane są w związku z ponoszonymi przez Spółkę kosztami. Oczywiście Spółka dysponuje otrzymanymi środkami swobodnie, co nie zmienia faktu, że środki te otrzymywane są w związku z realizacją określonego projektu. Nie ma zatem podstaw do uznania, że są to koszty ponoszone przez Spółkę w ramach działalności B+R i nie są jej zwracane w wyniku otrzymania dofinansowania.

Tym samym w przypadku otrzymania dofinansowania Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia dofinansowania w kalkulacji kosztów kwalifikowanych, tj. wyłączenia kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Rozwiązanie takie wynika bowiem wprost ze wskazanych powyżej przepisów. Skoro Spółka otrzyma zwrot części kosztów kwalifikowanych, to w odpowiedniej części koszty kwalifikowane nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie rozstrzygnięcia wymaga moment dokonania odpowiednich korekt związanych z otrzymanym przez Spółkę dofinansowaniem w części dotyczącej ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do kwestii dokonywania korekty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową i to zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej wartość tej ulgi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4i reguluje jedynie kwestię korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i cyt. ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprze zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. A zatem korekty kosztów dokonuje się generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podkreślić należy, że koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R są to enumeratywnie wskazane w ustawie koszty uzyskania przychodów, poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez podatnika wydatki na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania (korekta kosztów na bieżąco). Podatnik uzyskujący dofinansowanie nie jest więc zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których poniósł te koszty.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając natomiast postanowienia art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta kosztów kwalifikowanych wynikająca z faktu otrzymania zwrotu ich całości lub części – rzutująca na wysokość odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową – dotyczy okresu, w którym podatnik skorzystał z tej ulgi.

Celem przepisu art. 18d jest zatem uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do podwójnego skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, a następnie poprzez zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W świetle powyższego – wydatki stanowiące u podatnika koszty kwalifikowane, odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a w okresie późniejszym zwrócone, powinny być korygowane z datą wstecz (korekta ulgi wstecz).

Zatem Spółka uzyskująca zwrot kosztów kwalifikowanych jest zobowiązana do skorygowania ulgi za okresy rozliczeniowe, w których dokonała odliczenia tych kosztów w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane „zwrócone” podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem koszty, które będą zwrócone Wnioskodawcy kwotą uzyskanego dofinansowania, a które zostały już przez Wnioskodawcę odliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączane z podstawy kalkulacji tej ulgi za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca skorzystał z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.