Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-274/16-1/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym i metalurgicznym
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym i metalurgicznym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym i metalurgicznym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzona przez X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) działalność gospodarcza koncentruje się przede wszystkim na produkcji różnego rodzaju wyrobów i opakowań szklanych takich jak np. znicze, słoiki, a także pojemniki (dalej łącznie: „wyroby szklane”).

Powyższa działalność, na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) (dalej: „PKD”) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. nr 251, poz. 1185 ze zm.; dalej: „rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności”), jest klasyfikowana do kodu 23.13.Z - „Produkcja szkła gospodarczego”.

Działalność produkcyjna w zakresie wyrobów szklanych jest prowadzona przez Spółkę na terenie należącego do niej zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w Wymiarkach. Dodatkowo, na terenie zakładu produkcyjnego Spółki znajdują się także budynki i pomieszczenia administracyjno-biurowe oraz socjalne.

Przeprowadzany przez Wnioskodawcę proces produkcji wyrobów szklanych jest wieloetapowy i składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych zmierzających do wyprodukowania gotowych wyrobów szklanych, każdorazowo spełniających specyficzne wymagania danego nabywcy, które są związane zarówno z kształtem oraz wyglądem wyrobów szklanych, jak również z ich parametrami jakościowymi. W ramach wskazanego procesu można zasadniczo wyróżnić takie etapy produkcyjne jak: (i) sporządzanie mieszanek surowców, (ii) topienie, (iii) formowanie, (iv) odprężanie, (v) kontrola jakości, (vi) pakowanie oraz zabezpieczanie. Do przeprowadzania wskazanych powyżej prac Spółka wykorzystuje różnego rodzaju urządzenia, maszyny oraz instalacje, które razem tworzą całość w postaci zespołu linii produkcyjnych służących do produkcji gotowych wyrobów szklanych. W ramach zakładu produkcyjnego Spółki działa także wydział regeneracji form szklarskich, w którym ma miejsce naprawa metalowych form szklarskich.

Prace produkcyjne rozpoczynają się od rozładunku i przyjęcia do magazynu surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów szklanych, w tym m.in. piasku oraz tzw. stłuczki szklanej stanowiącej niepełnowartościowy produkt pochodzący z produkcji wyrobów szklanych. W następnej kolejności wskazane powyżej surowce są pobierane ze składowiska w celu przygotowania odpowiedniej mieszanki (zestawów) potrzebnej do produkcji wyrobów szklanych. W ramach tych czynności nabywane przez Spółkę surowce są m.in. odważane oraz mieszane w odpowiednich proporcjach. Przygotowane w ten sposób mieszanki surowców (zestawy) są następnie transportowane systemem przenośników do tzw. zbiorników przywannowych, skąd są automatycznie pobierane i dostarczane do specjalistycznych pieców, tzw. wanien szklarskich. Procesy zachodzące w wannach szklarskich polegają na przekształcaniu pod wpływem wysokiej temperatury (tj. przetapianiu) mieszanek surowców w masę szklaną. Osiągana w wannach szklarskich temperatura potrzebna do przetopienia mieszanek surowców w masę szklaną jest zasadniczo uzyskiwana w wyniku spalania gazu, ale także dzięki wykorzystaniu urządzeń zasilanych energią elektryczną.

Wytworzone w wannach szklarskich i odpowiednio odmierzone porcje masy szklanej (tzw. krople) wpadają do automatów szklarskich, gdzie pod wpływem stosownego oddziaływania mechanicznego oraz sprężonego powietrza uzyskują pożądane rozmiary oraz kształty. Wstępnie ukształtowane w ten sposób wyroby, niebędące jeszcze gotowymi wyrobami szklanymi, są następnie przemieszczane taśmociągami do urządzeń zwanych odprężarkami gdzie poddawane są one ponownemu nagrzaniu, a następnie kontrolowanemu studzeniu. Pod wpływem wskazanego oddziaływania termicznego usuwane są powstałe w szkle naprężenia, dzięki czemu poprawia się jakość i parametry wytwarzanego produktu, a w szczególności jego wytrzymałość, co wpływa na jego przydatność dla kontrahentów.

Kolejny etap produkcji wyrobów szklanych stanowi kontrola ich parametrów jakościowych. W celu jej przeprowadzenia wychodzące z odprężarek wyroby szklane za pomocą specjalnie do tego przeznaczonego taśmociągu trafiają do sekcji linii produkcyjnej, gdzie przy użyciu różnego rodzaju specjalistycznych urządzeń badane są takie parametry produktów jak m.in. ich wielkość, kształt, przejrzystość, kolor oraz brak uszkodzeń. Produkty niespełniające określonych przez Spółkę wymagań są automatycznie usuwane z linii produkcyjnej i transportowane jako stłuczka szklana do odpowiedniego składowiska, celem jej ponownego wykorzystania przez Spółkę. W ramach prac związanych z kontrolą jakości część czynności kontrolnych jest przeprowadzana także organoleptycznie przez pracowników Spółki.

Kontrola jakości stanowi istotny element procesu produkcji wyrobów szklanych, gdyż tylko produkty spełniające określone normy i wymagania jakościowe mogą zostać skierowane do dalszych czynności produkcyjnych, a w rezultacie dostarczone do kontrahentów. Wyroby, które pozytywnie przeszły kontrolę jakości, są następnie pakowane oraz zabezpieczane przed uszkodzeniem w trakcie transportu. Z uwagi na właściwości produkowanych wyrobów szklanych ich pakowanie i zabezpieczanie stanowi nieodłączny element etapu produkcji, gdyż bez jego przeprowadzenia nie byłoby możliwe dostarczenie tych wyrobów do poszczególnych klientów. Wreszcie, odpowiednio zabezpieczone wyroby szklane trafiają do magazynu wyrobów gotowych, z którego są dostarczane bezpośrednio do nabywców.

Wszystkie wskazane powyżej procesy i czynności są przeprowadzane przede wszystkim przy wykorzystaniu różnego rodzaju urządzeń oraz instalacji, które razem tworzą jedną całość w postaci zespołu służącego do produkcji wyrobów szklanych, które to wyroby są następnie dostarczane przez Spółkę do jej kontrahentów. Istnienie każdego elementu tego zespołu ma swoje uzasadnienie technologiczne. Należy także zaznaczyć, że czynności i procesy zachodzące w poszczególnych częściach danego zespołu są w znacznym stopniu wzajemnie od siebie uzależnione i następują, każdorazowo w określonej kolejności, bezpośrednio po sobie. Oznacza to, że zainstalowane w ramach linii produkcyjnej urządzenia oraz instalacje są ze sobą połączone różnymi przenośnikami, podajnikami oraz taśmociągami, które nieustannie transportują produkty w ramach danej linii produkcyjnej, i jako takie stanowią nierozerwalną całość. Niniejsze w przypadku Spółki jest to o tyle istotne, iż zasadniczo od momentu rozpoczęcia przygotowania mieszanek surowców (zestawów) do produkcji wyrobów szklanych, aż do momentu pakowania wytworzonych wyrobów szklanych, proces produkcji: (i) nie może zostać zatrzymany (np. ewentualne zatrzymanie pracy wanny szklarskiej spowodowałby jej nieodwracalne uszkodzenie), a także (ii) odbywa się w ramach bezpośrednio i nierozerwalnie połączonej ze sobą linii produkcyjnej. W praktyce powyższe oznacza, iż w celu wykonania całego procesu produkcji wyrobów szklanych zasadniczo konieczne jest: (i) przeprowadzenie wszystkich czynności i procesów technologicznych oraz (ii) ścisłe współdziałanie poszczególnych części linii produkcyjnej.

Na terenie zakładu produkcyjnego Spółki znajduje się także wyspecjalizowany wydział zajmujący się naprawą metalowych form szklarskich wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej - tzw. dział regeneracji. Prace wykonywane w dziale regeneracji służą wyłącznie potrzebom Spółki (tj. nie są wykonywane usługowo na rzecz podmiotów zewnętrznych) i, co do zasady, polegają na mechanicznej obróbce gotowych metalowych form szklarskich (m.in. usuwanie zniekształceń i naprawa innych zniszczeń powstałych w czasie produkcji wyrobów szklanych). Czynności składające się na wskazaną obróbkę metalowych form szklarskich mogą obejmować w szczególności takie czynności jak m.in. przycinanie elementów metalowych do pożądanych wymiarów, ich szlifowanie, frezowanie, toczenie, wiercenie oraz spawanie. Rezultatem wskazanych prac są gotowe do wykorzystania w procesie produkcji wyrobów szklanych metalowe formy szklarskie (tj. naprawione, czyli pozbawione zniekształceń oraz zniszczeń powstałych w czasie produkcji wyrobów szklanych). W związku z powyższym, na potrzeby działu regeneracji, Spółka wykorzystuje specjalnie przeznaczone do tego celu maszyny zasilane energią elektryczną takie jak np. tokarki, obrabiarki, wytaczarki, szlifierki, frezarki czy śrutownice.

W wyniku powyższych czynności poszczególne metalowe formy szklarskie otrzymują odpowiednie kształty, rozmiary oraz inne właściwości niezbędne z punktu widzenia przeprowadzanych procesów produkcyjnych oraz oczekiwań kontrahentów względem dostarczanych przez Spółkę wyrobów szklanych.

W związku ze wszystkimi prowadzonymi procesami produkcyjnymi wskazanymi powyżej Spółka zużywa znaczne ilości energii elektrycznej na potrzeby wskazanych poniżej prac, w ramach których wykorzystywane są różne urządzenia oraz instalacje:

Sporządzanie mieszanek surowców (zestawów) do produkcji wyrobów szklanych - energia elektryczna jest tu wykorzystywana w takich celach jak m.in.: odważanie oraz mieszanie surowców w szeregu urządzeń takich jak np. przenośniki kubełkowe bądź kruszarki.

Topienie mieszanek surowców (zestawów) - w ramach tego etapu prac energia elektryczna potrzebna jest m.in. do całościowego zapewnienia pracy wanien szklarskich oraz przynależnych do nich urządzeń (w tym również komputerów niezbędnych do automatycznego sterowania ich pracami). Również pewne ilości energii elektrycznej są potrzebne do pracy sprężarek oraz wentylatorów wytwarzających sprężone powietrze oraz dmuch, które są następnie m.in.: (i) dostarczane do wanien szklarskich (powietrze niezbędne jest do wytworzenia odpowiedniej temperatury) oraz (ii) wykorzystywane do zapewnienia chłodzenia wanien szklarskich (chłodzenie jest wymagane względami technicznymi z uwagi na osiągane wewnątrz wanien szklarskich wysokie temperatury potrzebne do przetopu szkła).

Formowanie - do przeprowadzenia prac związanych z nadawaniem masie szklanej zamierzonych kształtów poprzez oddziaływanie mechaniczne oraz pneumatyczne, energia elektryczna potrzebna jest do zasilania pracy: (i) samych automatów szklarskich, a także (ii) sprężarek oraz wentylatorów, które wytwarzają sprężone powietrze oraz dmuch, które są całkowicie niezbędne zarówno do samego pneumatycznego formowania masy szklanej, jak również chłodzenia automatów szklarskich.

Odprężanie - energia elektryczna zużywana na tym etapie jest zasadniczo potrzebna do zasilania prac odprężarek, które pozwalają, pod wpływem działania temperatury, na uzyskiwanie pożądanej wytrzymałości wyrobów szklanych.

Kontrola jakości - w ramach procesów związanych z kontrolowaniem parametrów jakościowych szkła pewne ilości energii elektrycznej potrzebne są do zasilania: (i) maszyn służących do prac kontrolnych (m.in. urządzenia do przeprowadzania automatycznej kontroli jakości, odwracarki, kamery oraz kontrolery laserowe), a także (ii) sprężarek (wadliwe produkty są automatycznie wypychane z podajników za pomocą silnego dmuchu powietrza).

Pakowanie oraz zabezpieczanie - w przypadku etapu pakowania oraz zabezpieczania wyrobów szklanych energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania maszyn pakujących oraz foliujących, a także sprężarek dostarczających powietrze potrzebne do foliowania.

Naprawa metalowych form szklarskich (dział regeneracji) - w przypadku naprawiania metalowych form szklarskich energia elektryczna jest zasadniczo potrzebna do zasilania różnego rodzaju urządzeń służących do obróbki wyrobów metalowych.

Ponadto na terenie zakładu produkcyjnego Spółki część energii elektrycznej zużywana jest również na potrzeby: (i) zasilania szeregu przenośników, podajników, transporterów oraz taśmociągów, które m.in. służą przemieszczaniu surowców oraz wytwarzanych wyrobów szklanych, począwszy od miejsca sporządzania mieszanek surowców (zestawów) aż do miejsca pakowania gotowych wyrobów szklanych, a także (ii) oświetlenia hal produkcyjnych oraz działu regeneracji form szklarskich, a także zapewnienia ich odpowiedniej ich wentylacji - warunkujących możliwość przeprowadzenia procesu produkcji, jak również wymaganych z uwagi na konieczność spełnienia przez Spółkę norm i procedur przewidzianych odpowiednimi przepisami.

Dodatkowo pewne ilości energii elektrycznej są także potrzebne do: (i) prac związanych z przyjęciem, rozładowaniem oraz składowaniem surowców, (ii) zapewnienia funkcjonowania magazynów wyrobów gotowych oraz oświetlenia pozostałych terenów zakładu produkcyjnego, a także (iii) działania innych pomieszczeń oraz budynków, w tym m.in. administracyjno-biurowych oraz socjalnych. Również niewielka ilość energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę na potrzeby zakładu produkcyjnego jest zużywana przez podmioty trzecie wynajmujące od Spółki część terenu i pomieszczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy energia elektryczna zużywana na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, z wyłączeniem energii zużywanej na potrzeby: (i) prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich, (ii) rozładowania, przyjęcia oraz magazynowania surowców, (iii) funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, (iv) oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz (v) podmiotów zewnętrznych, będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawę?
2.  Czy energia elektryczna zużywana przez Spółkę na potrzeby działu regeneracji form szklarskich będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna zużywana na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, z wyłączeniem energii zużywanej na potrzeby: (i) prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich, (ii) przyjęcia, rozładowania oraz magazynowania surowców, (iii) funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, (iv) oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz (v) podmiotów zewnętrznych, będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna zużywana przez Spółkę na potrzeby działu regeneracji form szklarskich będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta m.in. energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych. Równocześnie w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)”. Zgodnie z przywołaną powyżej nomenklaturą NACE do procesów sklasyfikowanych pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” klasyfikowana jest m.in. produkcja szkła gospodarczego. Tym samym działalność prowadzona na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia definicję procesów mineralogicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia także fakt, iż działalność prowadzona na terenie wspomnianego zakładu jest klasyfikowana do kodu PKD 23.13.Z - produkcja szkła gospodarczego. Należy bowiem zauważyć, iż PKD zachowuje pełną spójność i porównywalność (metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową) z nomenklaturą NACE. Jak wskazano w załączniku do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności „Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 2007 jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej - NACE Re v. 2. (\`(...)\`) Do czwartego poziomu klasyfikacja PKD - 2007jest zgodna z klasyfikacją NACE Rev. 2. (\`(...)\`) W związku z powyższym PKD - 2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2”.

W świetle powyższego zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż działalność klasyfikowana do Działu 23 PKD (Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych) na gruncie nomenklatury NACE stanowi „produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”, a tym samym może zostać uznana za procesy mineralogiczne w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym działalność prowadzona na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, która jest klasyfikowana do kodu PKD 23.13.Z, może zostać uznana za procesy mineralogiczne.

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności „działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz przez produkty wyjściowe”. W świetle powyższego zdaniem Spółki za działalność klasyfikowaną do kodu PKD 23.13.Z należy uznać całość czynności, których efektem jest dostarczenie do kontrahenta gotowego wyrobu szklanego. Powyższe stwierdzenie znajduje swoje uzasadnienie również w przytoczonym powyżej załączniku do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, w którym wskazano, iż: „Działalność może polegać na prostym procesie (np. tkactwo), ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji (np. produkcja samochodów polega na takich działalnościach jak odlewanie, kucie, spawanie, montaż, malowanie itp.). Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego (pod warunkiem spełnienia wymogów formalnych określonych w ustawie o podatku akcyzowym) będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust 7a pkt 4 ustawy. Ze względu na specyfikę oraz organizację przeprowadzanych procesów produkcyjnych, jak również zastosowane rozwiązania technologiczne związane z procesem otrzymywania szkła, zwolnieniem od akcyzy będzie mogła zostać objęta całość energii elektrycznej zużywanej na terenie zakładu produkcyjnego Spółki do celów związanych z prowadzoną działalnością wytwórczą w zakresie wyrobów szklanych. Oznacza to, iż wspomnianym zwolnieniem będzie mogła zostać objęta energia elektryczna zużywana na wszystkich etapach procesu produkcji wyrobów szklanych, w tym m.in. na potrzeby: (i) sporządzania mieszanek surowców (zestawów), (ii) topienia, (iii) formowania, (iv) odprężania, (v) kontroli jakości oraz (vi) pakowania i zabezpieczania.

Możliwość zastosowania zwolnienia wobec wskazanych czynności i procesów dotyczy także energii elektrycznej służącej do zasilania różnego rodzaju przenośników, podajników, transportów oraz taśmociągów zainstalowanych w ramach linii produkcyjnych, jak również do zapewnienia prawidłowego oświetlenia pomieszczeń i hal gdzie przeprowadzane są wskazane powyżej procesy produkcyjne. Należy bowiem mieć na uwadze, iż każda z wyżej wymienionych czynności przyczynia się do umożliwienia przetworzenia mieszanek różnych surowców w określone wyroby szklane oraz zapewnienia im odpowiednich cech i właściwości.

Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż w zakresie możliwości uznania za proces mineralogiczny czynności związanych m.in. z przygotowaniem surowców, pozytywnie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4513-17/16-4/SM). Analogicznie, w zakresie możliwość zwolnienia z akcyzy energii zużywanej do: (i) topienia oraz formowania, a także (ii) odprężania, pozytywnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odpowiednio w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 marca 2016 r. (IBPP4/4513-236/15/EK) oraz z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-203/15/LG). Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4513-92/15-2/SMNIP) uznał także, iż energia elektryczna zużywana przez urządzenia służące do przeprowadzania kontroli jakości wytwarzanych produktów również może zostać objęta zwolnienie z opodatkowania akcyzą: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zwolnieniu od akcyzy, na podstawie art. 30 ust 7a pkt 4 ustawy będzie podlegać energia elektryczna zużywana przez: (\`(...)\`) urządzenia laboratoryjne (kontrola jakości) lub urządzenia analogicznych funkcjach w procesie technologicznym w przyszłości stosowane przez Spółkę (…).”

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, przeprowadzany na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy proces produkcji wyrobów szklanych składa się z szeregu powiązanych ze sobą procesów i czynności. W przypadku Spółki takie powiązanie ma nie tylko charakter organizacyjny, ale również fizyczny. Oznacza to, iż od momentu rozpoczęcia prac związanych z przygotowaniem mieszanek surowców (m.in. ważenie oraz mieszanie), poprzez przetopienie tej mieszanki, uformowanie produktów z porcji masy szklanej, obróbkę termiczną powodującą odprężanie szkła, a także kontrolę jakości oraz pakowanie i zabezpieczanie gotowych wyrobów szklanych, wszystkie te etapy następują bezpośrednio po sobie, a maszyny i urządzenia biorące udział w przedmiotowym procesie produkcji są ze sobą na stałe połączone m.in. systemem przenośników oraz taśmociągów, które zapewniają nieprzerwany transport różnego rodzaju surowców oraz produktów w ramach danej linii produkcyjnej. Tym samym, w celu produkcji wyrobu końcowego, nie można pominąć żadnego z etapów procesu wytwarzania, a poprawne działanie połączonych ze sobą urządzeń oraz instalacji jest niezbędne do jego uzyskania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż całość wskazanych elementów, procesów i prac stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też wszystkie zaprezentowane powyżej prace mają swoje obiektywne uzasadnienie pozwalające zaklasyfikować je jako procesy mineralogiczne w rozumieniu ustawy. Dla przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż np.:

*   bez odpowiedniego przygotowania surowców niemożliwe byłoby przekształcenie ich w masę szklaną posiadającą właściwości umożliwiające produkcję wyrobów szklanych;
*   w ramach procesu topienia, pod wpływem wysokiej temperatury, dochodzi do przemian fizycznych oraz chemicznych, w wyniku których otrzymywana jest masa szklana;
*   w przypadku formowania wyrobów szklanych, w wyniku oddziaływania mechanicznego oraz sprężonego powietrza na kroplę masy szklanej, dochodzi do jej przekształcenia w wyrób szklany o określonym kształcie (poprzez wydmuch kropli szkła sprężonym powietrzem zgodnie z kształtem formy szklarskiej);
*   na etapie odprężania, pod wpływem oddziaływania termicznego polegającego na ponownym nagrzaniu oraz kontrolowanym studzeniu wyrobów szklanych, wyroby te otrzymują właściwości pozwalające wykorzystać je zgodnie z ich gospodarczym przeznaczeniem (tj. pozbawiane są nadmiernej kruchości);
*   prace związane z kontrolą jakości, które odbywają się w ramach procesu produkcji, pozwalają usunąć wyroby nie tylko wadliwe, ale również potencjalnie niebezpieczne dla ich przyszłych użytkowników (np. znaczną część spośród produkowanych przez Spółkę wyrobów szklanych stanowią opakowania na produkty spożywcze, które muszą spełniać wysokie wymagania gwarantujące bezpieczeństwo ich użytkowania), jak również
*   w przypadku nieodpowiedniego zapakowania oraz zabezpieczenia gotowych wyrobów szklanych ich transport byłby całkowicie niemożliwy z uwagi na: (i) wysokie prawdopodobieństwo całkowitego stłuczenia szkła czy też (ii) brak możliwości spełnienia wymogów fitosanitarnych przewidzianych dla produktów przeznaczonych do kontaktu z żywnością.

Dla przeprowadzenia wskazanych powyżej procesów mineralogicznych, oprócz odpowiednich maszyn oraz urządzeń, konieczne jest także m.in. zapewnienie prawidłowego oświetlenia w pomieszczeniach oraz halach, gdzie odbywają się procesy produkcyjne. Należy pamiętać, że bez odpowiedniego oświetlenia niemożliwe byłoby wykonywanie przez Spółkę procesów produkcyjnych, w tym m.in. kontroli parametrów jakościowych wyrobów szklanych, gdyż do jej przeprowadzenia (zwłaszcza w przypadku kontroli organoleptycznej dokonywanej przez pracowników Spółki) niezbędne jest odpowiednie oświetlenie pozwalające wykryć niepożądane wady lub ubytki produkowanych wyrobów szklanych (przykładowo przy niewystarczającym oświetleniu niemożliwą byłaby np. kontrola stopnia przejrzystości szkła). Równocześnie prowadzenie przez Spółkę działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów szklanych byłoby niemożliwe bez zapewnienia właściwego chłodzenia oraz wentylacji maszyn oraz urządzeń, ponieważ, z uwagi na wysokie temperatury związane z procesem produkcji wyrobów szklanych, maszyny te nie mogłyby zostać uruchomione, a następnie sprawnie funkcjonować. Poprawność powyższego podejścia, m.in. w zakresie zapewnienia odpowiedniego oświetlenia oraz pracy sprężarek wytwarzających dmuch oraz sprężone powietrze, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-237/15/MK) oraz z dnia 23 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-233/15/MK).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiony proces produkcji wyrobów szklanych stanowi celowy i uporządkowany zestaw działań, którego istotą jest następujący po sobie ciąg zdarzeń bezpośrednio ze sobą powiązanych, a ewentualne usunięcie któregokolwiek z nich skutkowałoby niemożliwością uzyskania końcowego rezultatu prac, jakim jest wyrób szklany spełniający wymogi kontrahentów Spółki. Spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza także fakt, iż w przypadku odłączenia jakiegokolwiek ze wskazanych etapów, produkt końcowy w postaci wyrobu szklanego nie mógłby powstać. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości pomięcia jakiegokolwiek etapu w ramach linii produkcyjnej (tj. jakiejkolwiek czynności, jaka ma miejsce od momentu przygotowania mieszanek surowców, aż do momentu zapakowania i zabezpieczenia gotowych wyrobów szklanych), co należy wiązać z faktem, że: (i) każda linia produkcyjna jest połączona systemem podajników i taśmociągów, tak więc nie ma możliwości zatrzymania pracy urządzeń i instalacji działających tylko na jednym etapie procesu produkcyjnego, a także (ii) każdy z etapów procesu produkcji jest ściśle uzależniony od etapu go poprzedzającego lub następującego po nim, dlatego też nie może on zostać dowolnie i bez żadnych konsekwencji usunięty. Przykładowo, prace związane z kontrolą jakości bezpośrednio poprzedzają etap pakowania oraz zabezpieczania, a ich pominięcie spowodowałby ewentualne zapakowanie oraz dostarczenie do danego kontrahenta wadliwych wyrobów - kontrola jakości odbywa się bowiem w czasie trwanie procesu produkcji, tak więc Spółka nie ma możliwości późniejszego skontrolowania zapakowanych oraz zabezpieczonych wyrobów (m.in. z uwagi na konieczność zastosowania specjalistycznych urządzeń kontrolnych zainstalowanych w ramach linii produkcyjnej). Podobnie, niemożliwym byłoby przeprowadzenie procesu topienia surowców bez wcześniejszego przygotowania odpowiedniej ich mieszanki (zestawu), czy też formowanie wyrobów szklanych bez uprzedniego zakończenia procesu topienia w wannach szklarskich.

Dodatkowo należy szczególnie podkreślić, iż niemożliwe jest dowolne przerwanie procesu produkcji również z uwagi na fakt, iż w takiej sytuacji doszłoby do nieodwracalnego uszkodzenia danej wanny szklarskiej (tj. zastygnięcia znajdującej się w niej masy szklanej). Konstrukcja oraz specyfika pracy wanien szklarskich wymagają bowiem ich ciągłej i nieprzerwanej pracy.

Równocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż wspomnianym powyżej zwolnieniem nie będzie mogła według niej zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana do celów, które nie są związane z prowadzoną działalnością produkcyjną lub są związane z taką działalnością tylko pośrednio. Dotyczy to energii elektrycznej zużywanej na potrzeby: (i) przyjęcia, rozładowania oraz magazynowania surowców, (ii) funkcjonowania magazynu, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, (iii) oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz (iv) działu regeneracji form szklarskich (patrz: uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) . Analogicznie, zwolnieniem od akcyzy nie będzie mogła zostać także objęta nabywana przez Spółkę energia elektryczna, która następnie jest wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, które wynajmują od Spółki określone tereny oraz pomieszczenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana na terenie należącego do Spółki zakładu produkcyjnego będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego przewidzianym w art. 30 ust 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym po spełnieniu warunków formalnych określonych w tej ustawie. Niemniej jednak zwolnieniem tym nie będzie mogła zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana na potrzeby: (i) prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich (patrz: uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2), (ii) przyjęcia, rozładowania oraz magazynowania surowców, (iii) funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, (iv) oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz (v) podmiotów zewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych (przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie). Niemniej jednak sama ustawa nie definiuje, ani w żaden inny sposób nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie procesów metalurgicznych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe wydaje się być odwołanie do powszechnego rozumienia tego pojęcia.

Tak więc, w oparciu o definicję zawartą w słowniku języka polskiego PWN, proces jest to: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmianę oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii.”

Natomiast słowo „metalurgia”, zgodnie z definicją zawartą w encyklopedii PWN to: „dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzanie stopów tub obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości” (http://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/metalurgia.html). Analogiczne rozumienie tego pojęcia zostało również wskazane w słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którym metalurgia to: „nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki” (http://sjp.pwn.pl/sjp/metalurgia;2482514.html). Również poglądy prezentowane w literaturze fachowej wskazują na powyższe rozumienia tego pojęcia. Przykładowo, w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” (red. A. Górecki) wskazano, iż za procesy metalurgiczne uważa się m.in. procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali bądź ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że za procesy metalurgiczne można uznać wszelkie działania polegające na obróbce i przetwarzaniu stopów metali (wyrobów metalowych), które mają na celu nadanie im pożądanych kształtów oraz właściwości. Przy czym w świetle przytoczonych powyżej definicji bez znaczenia dla możliwości uznania danej czynności za proces metalurgiczny pozostaje sposób przeprowadzania obróbki lub przetworzenia stopów metali (wyrobów metalowych) - tj. przykładowo obróbka cieplna lub mechaniczna. Oznacza to, iż językowa wykładnia pojęcia procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, prowadzi do przyjęcia, że są to wszelkiego rodzaju zdarzenia i czynności polegające na obróbce i przetwarzaniu stopów metali w celu nadania im zamierzonych kształtów oraz właściwości. Na analogiczne rozumienie pojęcia „procesów metalurgicznych” wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-141/14/BP): „pod pojęciem »proces metalurgiczny« należy rozumieć całość czynności, niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych”. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 163/15) uznał, że za procesy metalurgiczne można np. uznać dalszą obróbkę metali w celu nadania im pożądanych właściwości.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że energia elektryczna zużywana na potrzeby działu regeneracji może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Należy bowiem zauważyć, iż przeprowadzane w dziale regeneracji czynności polegające m.in. na przycinaniu elementów metalowych, ich szlifowaniu, frezowaniu, toczeniu, wierceniu oraz spawaniu są niezbędne dla nadania naprawianym metalowym formom szklarskim pożądanych kształtów oraz właściwości, w tym zwłaszcza usunięcie zniekształceń oraz zniszczeń powstałych w czasie produkcji wyrobów szklanych.

W wyniku powyższych czynności i prac naprawiane metalowe formy szklarskie będą mogły zostać zainstalowane w automatach szklarskich Spółki i służyć do produkcji wyrobów szklanych. Bez przeprowadzenia powyższych prac i procesów niemożliwym byłoby uzyskanie takich parametrów form szklarskich, które pozwoliłyby Spółce na prawidłowe przeprowadzenie procesu produkcji oraz spełnienie oczekiwań kontrahentów względem dostarczanych przez Spółkę wyrobów.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane powyżej czynności stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem energia elektryczna wykorzystywana na ich potrzeby może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków. W ramach wskazanych powyżej czynności dochodzi bowiem do obróbki mechanicznej wyrobów metalowych co pozwala na zmianę parametrów tych wyrobów i ich właściwości.

Za prawidłowością powyższej argumentacji przemawia m.in. stanowisko niektórych organów podatkowych, w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-141/14/BP) wskazał, że zarówno cięcie jak i śrutowanie oraz pozostałe czynności wykańczające produkty stalowe stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; analogiczne podejście zaprezentował również w interpretacji z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. IBPP4/4513- 201/15/MK).

Warto także zaznaczyć, że dla przeprowadzenia wskazanych powyżej prac w dziale regeneracji Spółka, oprócz różnych maszyn oraz urządzeń, potrzebuje także prawidłowego oświetlenia w pomieszczeniach i halach, gdzie takie procesy metalurgiczne są przeprowadzane - bez odpowiedniego oświetlenia naprawa form szklarskich byłaby niemożliwa. Dlatego też Wnioskodawca uważa, w ślad za stanowiskiem przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. (IBPP4/4513-237/15/MK) w zakresie oświetlenia niezbędnego do prowadzenia działalności produkcyjnej, że również energia elektryczna zużywana do oświetlenia miejsc gdzie przeprowadzane są wskazane procesy metalurgiczne, jako bezpośrednio związana z wykonywanymi procesami metalurgicznym, również może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana na potrzeby prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich, a także na potrzeby zapewnienia prawidłowego oświetlenia w miejscach gdzie takie prace są przeprowadzane, może zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą,:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 i 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych i wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych i mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 i 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kliku procesów lub tez kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Tym samym proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie – w sprawie – w procesie mineralogicznym.

Zdaniem Organu błędne jest podejście Wnioskodawcy, który utożsamia swą działalność - odwołując się do klasyfikacji NACE i PKD - z procesami mineralogicznymi. Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 251, poz.1885 ze zm.). Co prawda rozporządzenie to dotyczy Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej, niemniej mając na uwadze, że PKD jest polskim odpowiednikiem (poziom krajowy) Europejskiej klasyfikacji działalności gospodarczej (NACE) wyjaśnienia w nim zawarte można stosować odpowiednio do klasyfikacji NACE. W załączniku do ww. rozporządzenia wyjaśniono, że

*   Działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz przez produkty wyjściowe.
*   Działalność może polegać na prostym procesie (np. tkactwo), ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji (np. produkcja samochodów polega na takich działalnościach jak odlewanie, kucie, spawanie, montaż, malowanie itp.). Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.
*   W praktyce większość jednostek (podmiotów gospodarczych) prowadzi różne rodzaje działalności. W związku z tym, w celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej.

Ponadto w wyjaśnieniu tym zauważono, że „może się zdarzyć, że znaczny udział procentowy działalności jednostki będzie obejmował więcej niż jedną pozycję PKD. Może to wynikać z pionowej integracji działalności (np. ścinanie drzew połączone z produkcją tarcicy lub wydobycie gliny połączone z produkcją cegieł) lub poziomej integracji działalności (np. produkcja wyrobów piekarskich połączona z produkcją wyrobów czekoladowych), lub z każdej innej kombinacji działalności, które nie mogą być traktowane oddzielnie. Wówczas jednostka powinna być klasyfikowana zgodnie z zasadami przedstawionymi poniżej.

Jeżeli jednostka wykonuje działalności przypisane jedynie do dwóch pozycji PKD, zawsze jedna z działalności będzie stanowiła więcej niż 50% wartości wskaźnika (np. wartości dodanej). Działalność stanowiąca więcej niż 50% wskaźnika jest przeważającą działalnością i określa miejsce zaklasyfikowania jednostki.

W przypadku bardziej złożonym, gdy jednostka wykonuje więcej niż dwa rodzaje działalności ujęte w więcej niż dwóch pozycjach PKD, gdzie żadna z nich nie stanowi więcej niż 50% wartości wskaźnika (np. wartości dodanej), sklasyfikowanie działalności tej jednostki powinno nastąpić przy zastosowaniu metody góra-dół opisanej poniżej.

Metoda góra-dół oparta jest na zasadzie hierarchicznej: zaklasyfikowanie jednostki na najniższym poziomie klasyfikacyjnym musi być zgodne z zaklasyfikowaniem jednostki na wyższych poziomach struktury. W związku z tym, proces klasyfikowania rozpoczyna się od zidentyfikowania odpowiedniego grupowania na najwyższym poziomie i następnie schodzenia w dół poprzez kolejne poziomy klasyfikacyjne w następujący sposób:

1.  należy zidentyfikować sekcję, która posiada najwyższy udział wskaźnika (np. wartości dodanej),
2.  w ramach wybranej sekcji należy zidentyfikować dział, który posiada najwyższy udział wskaźnika w ramach tej sekcji,
3.  w ramach wybranego działu należy zidentyfikować grupę, która posiada najwyższy udział wskaźnika w ramach tego działu,
4.  w ramach wybranej grupy należy zidentyfikować klasę, która posiada najwyższy udział wskaźnika w ramach tej grupy,
5.  w ramach wybranej klasy należy zidentyfikować podklasę, która posiada najwyższy udział wskaźnika w ramach tej klasy.

(…)

Integracja pionowa działalności występuje wówczas, gdy poszczególne etapy produkcji są wykonywane sukcesywnie przez tę samą jednostkę, gdy wynik jednego procesu produkcji jest początkiem kolejnego. Przykładami integracji pionowej mogą być: ścinanie drzew połączone z produkcją tarcicy, wydobycie gliny połączone z cegielnią lub produkcja włókien syntetycznych z produkcją tkanin.

Stosując PKD 2007, integracja pionowa powinna być traktowana jak każda inna forma wielorakiej działalności, tj. jednostka z pionowo zintegrowanym łańcuchem działalności powinna być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności w ramach tego łańcucha, to jest działalności posiadającej największy udział wskaźnika, określonej metodą góra-dół”.

Jak wynika z tych wyjaśnień, klasyfikację działalności dokonuje się przez produkty końcowe wytwarzane w przedsiębiorstwie. Natomiast na wytworzenie tego produktu mogą składać się różne procesy z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami, które definiowane byłyby poprzez powstałe produkty końcowe.

Dlatego też sam fakt, że w ramach działalności Wnioskodawcy procesami przeważającymi są procesy mineralogiczne, które są sklasyfikowane pod kodem DI 26 i które determinują klasyfikację działalności Spółki, nie oznacza, że wszystkie procesy zachodzące w ramach produkcji automatycznie również są procesami sklasyfikowane pod kodem DI 26. Procesy (pod-procesy), które nie są sklasyfikowane pod kodem DI 26, a które mają miejsce w działalności Spółki dla celów klasyfikacji działalności nie są wyróżniane.

Skoro, zatem proces ma węższe znaczenie niż produkcja, to brak jest podstaw aby ze względu na zakres produkcji Spółki rozszerzać granice pojęcia „procesu mineralogicznego”. Szczególnie, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Jeśli zatem za procesy mineralogiczne należy uznać tylko procesy, które, jako takie, kwalifikują się do kodu DI 26 w nomenklaturze NACE, to konieczne jest wyróżnienie tych procesów spośród wszystkich procesów mających miejsce w toku produkcji wyrobów z minerałów. Mając na uwadze wyjaśnienia do klasyfikacji, za procesy które klasyfikowane są w pozycji DI 26 w nomenklaturze NACE czy też w pozycji PKD 23, należy uznać takie procesy które bezpośrednio odnoszą się do wytworzenia wyrobów, które zostały wymienione w tych pozycjach, czyli takie procesy, które gdyby hipotetycznie występowały samodzielnie (tj. bez czynności je poprzedzających, po nich następujących, pomocniczych itd.), nie mogłoby być zaklasyfikowane do innych kodów.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte zakresem pytania nr 1 można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów szklanych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Zwraca na to uwagę również sam Wnioskodawca nie zaliczając do procesów mineralogicznych czynności takich jak m.in. rozładowania, przyjęcia oraz magazynowania surowców, funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych czy oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzone prace produkcyjne, tj. zużycia energii elektrycznej do tych czynności.

W tym miejscu Organ zauważa, że Wnioskodawca słusznie wskazuje, że czynności i procesy zachodzące w poszczególnych częściach danego zespołu są w znacznym stopniu wzajemnie od siebie uzależnione i następują, każdorazowo w określonej kolejności, bezpośrednio po sobie. Powtarzając za Wnioskodawcą, oznacza to, że zainstalowane w ramach linii produkcyjnej urządzenia oraz instalacje są ze sobą połączone różnymi przenośnikami, podajnikami oraz taśmociągami, które nieustannie transportują produkty w ramach danej linii produkcyjnej, i jako takie stanowią nierozerwalną całość. Jednakże Organ zauważa, że fakt, że poszczególne cykle produkcyjne są ze sobą nierozerwalnie związane i wyłączenie któregokolwiek oznaczałoby zakłócenie produkcji wyrobu szklanego nie oznacza, że każdy etap tej produkcji stanowi proces mineralogiczny.

Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że Wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w wyniku procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie nr 1 należy rozpatrzyć czy wszystkie czynności i procesy technologiczne zmierzające do wyprodukowania gotowych wyrobów szklanych stanowią element ww. procesu.

Jak wynika z wniosku przeprowadzany przez Wnioskodawcę proces produkcji wyrobów szklanych jest wieloetapowy i składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych zmierzających do wyprodukowania gotowych wyrobów szklanych, każdorazowo spełniających specyficzne wymagania danego nabywcy, które są związane zarówno z kształtem oraz wyglądem wyrobów szklanych, jak również z ich parametrami jakościowymi. W ramach wskazanego procesu można zasadniczo wyróżnić takie etapy produkcyjne jak: (i) sporządzanie mieszanek surowców, (ii) topienie, (iii) formowanie, (iv) odprężanie, (v) kontrola jakości, (vi) pakowanie oraz zabezpieczanie. Do przeprowadzania wskazanych powyżej prac Wnioskodawca wykorzystuje różnego rodzaju urządzenia, maszyny oraz instalacje, które razem tworzą całość w postaci zespołu linii produkcyjnych służących do produkcji gotowych wyrobów szklanych.

Mając na uwadze wszystkie ww. czynności, w kontekście klasyfikacji ich jako element procesu mineralogicznego należy zauważyć, że w sprawie przedstawionej we wniosku w przypadku produkcji wyrobów szklanych można do nich zaliczyć następujące etapy produkcji:

*   Sporządzanie mieszanek surowców (zestawów) do produkcji wyrobów szklanych,
*   Topienie mieszanek surowców (zestawów),
*   Formowanie,
*   Odprężanie.

Proces mineralogiczny rozpoczyna się od czynności sporządzania mieszanek surowców (zestawów) do produkcji wyrobów szklanych. W ramach tego etapu surowce po pobraniu ze składowiska są m.in. odważane oraz mieszane w odpowiednich proporcjach. Mieszanki są transportowane do zbiorników przywannowych. Następnie mieszanki surowców pod wpływem tzw. przetapiania przekształcają się w masę szklaną a dalej są poddawane formowaniu podczas którego masa szklana uzyskuje pożądane rozmiary i kształty. Ostatnim etapem zaliczonym do procesu mineralogicznego jest odprężanie (nie kończące jednak cyklu produkcyjnego). Podczas tej czynności usuwane są w szkle naprężenia, dzięki czemu poprawa się jakość i parametry wytwarzanego produktu.

Każdy z ww. etapów produkcji wyrobów szklanych stanowi proces podczas, którego zachodzą zmiany fizykochemiczne minerałów czy też produktów z nich uzyskanych. I każdy z tych procesów oceniany samodzielnie byłby sklasyfikowany do pozycji DI 26 w nomenklaturze NACE. Tym samym energia elektryczna zużywana na ww. etapach produkcji - przy spełnieniu warunków formalnych - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast, kierując się powyższymi wytycznymi, nie sposób uznać za proces mineralogiczny etapy:

*   Kontroli jakości - jest to czynność wykonywana po wytworzeniu wyrobu gotowego która nie wpływa na cechy wyrobu.
*   Pakowania oraz zabezpieczania – są to czynność wykonywana po wytworzeniu wyrobu gotowego która nie wpływają na cechy wyrobu.

Przy wykonywaniu ww. czynności nie ma miejsca przemiana fizykochemiczna surowców mineralnych w określony produkt. Czynności te mają miejsce przed albo po zakończeniu procesu mineralogicznego. Żaden z tych procesów nie jest klasyfikowany do pozycji DI 26 w nomenklaturze NACE, a jak wskazano powyżej, aby dany proces był uznany za mineralogiczny musi to być sklasyfikowany do ww. pozycji. Sam fakt, że produkcja Wnioskodawcy jest sklasyfikowana do pozycji DI 26 jest bez znaczenia albowiem definicja procesu mineralogiczne nie odwołuje się klasyfikacji produkcji ale poszczególnych procesów, które składają się na globalny proces produkcji. Mając powyższe na uwadze Organ uważa, że ww. czynności będące niewątpliwie elementem produkcji opakowań szklanych nie są częściami składowymi procesu mineralogicznego.

Jeśli zatem w wyniku tych czynności wyroby szklane nie zmieniają swoich właściwości wówczas czynności tych nie można kwalifikować jako elementy procesu mineralogicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Z powyższych względów do procesu mineralogicznego można zakwalifikować czynności opisane w zdarzeniu przyszłym, objęte pytaniem nr 1, z wyłączeniem czynności:

*   kontroli jakości w ramach której dokonywana jest kontrola parametrów jakościowych szkła,
*   pakowania oraz zabezpieczania wyrobów gotowych

oraz czynności wyłączonych przez Wnioskodawcę wobec których energia elektryczna nie korzysta ze zwolnienia jako energia elektryczna wykorzystywana do czynności mineralogicznych, tj. Wnioskodawca dokonał wyłączenia energii zużywanej na potrzeby: prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich, rozładowania, przyjęcia oraz magazynowania surowców, funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz energii elektrycznej zużywanej na potrzeby podmiotów zewnętrznych jako energii niewykorzystywanej w procesie mineralogicznym.

Ze zwolnienia od akcyzy nie będzie również korzystać energia elektryczna zużywana do oświetlenia hal produkcyjnych, w których czynności wykonują pracownicy obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu technologicznego. W tym przypadku bowiem energia elektryczna nie jest wykorzystywana do zasilania maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie mineralogicznym.

Wskazać w tym miejscu należy, że istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w procesie mineralogicznym – procesie technologicznym będącym częścią procesu produkcyjnego w wyniku którego następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Tym samym dotyczy wyłącznie energii wykorzystanej w ściśle określonym procesie i nie obejmuje energii wykorzystanej do przygotowania tego procesu (przygotowania produktów wstępnych), w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania energii elektrycznej po zakończeniu procesu mineralogicznego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem takiego zużycia energii elektrycznej z pewnością taka normę prawna by ustanowił.

Powyższe wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13 oraz prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12).

Przedstawiony przez Organ zakres zwolnienia potwierdzają również wyroki: WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16 oraz WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16.

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 stoi na stanowisku, że energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego przewidzianym w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu warunków formalnych określonych w ustawie, tj. Wnioskodawca będzie podatnikiem akcyzy od tej energii oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Wnioskodawca uważa, że zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna wykorzystywana na potrzeby prac przeprowadzanych w dziale regeneracji form szklarskich, przyjęcia, rozładowania oraz magazynowania surowców, funkcjonowania magazynu wyrobów gotowych, pomieszczeń i budynków administracyjno-biurowych oraz socjalnych, oświetlenia pomieszczeń i terenów gdzie nie są przeprowadzane prace produkcyjne oraz podmiotów zewnętrznych.

Zastrzec jednocześnie należy, że wykorzystanie energii elektrycznej służącej do zasilania różnego rodzaju przenośników, podajników, transportów, taśmociągów i innych urządzeń zainstalowanych w ramach linii produkcyjnych można zakwalifikować jako zwolnioną z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest wykorzystywana do procesu mineralogicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności uznanych za proces mineralogiczny i czynności które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu mineralogicznego.

Mając na uwadze powyższe, czynności opisane przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym (ze wskazanymi wyłączeniami dokonanymi przez Organ jak i Wnioskodawcę) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem Organu można zakwalifikować do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Reasumując, w ocenie Organu, w sprawie przedstawionej we wniosku, energia elektryczna podlega zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy - po spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy – wykorzystywana w procesach mineralogicznych z zastrzeżeniem, że jest ściśle i bezpośrednio związana z tymi procesami. Bowiem do takiego procesu nie można zaliczyć czynności mających służyć osiągnięciu celu, tj. wyprodukowanie wyrobu finalnego, ale nie mieszczących się w definicji procesu mineralogicznego.

Mając na uwadze, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu pozostałych warunków formalnych, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostaje uznane za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast możliwości zwolnienia energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy naprawa form szklarskich stanowi proces metalurgiczny.

W dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia „procesy metalurgiczne”, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, tj. do wyjaśnień zawartych w ww. Polskiej Klasyfikacji Działalności czy też do kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Powyższa Klasyfikacja PKD została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (dziennik Urzędowy UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006).

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Dziale 24 PKD produkcja metali obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do „procesów metalurgicznych” jest bardzo rozległy.

Ponadto do określenia pojęcia „procesy metalurgiczne” należy się także posiłkować definicjami zawartymi w odrębnej literaturze. Zgodnie z definicja zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej „Metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Z kolei zgodnie z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków”.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (…) metalurgia to:

*   nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;
*   dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Tym samym z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych, w których występuje chemiczna, termiczna a w niektórych przypadkach i plastyczna obróbka surowców metalowych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej definicje „procesu” pod pojęciem „proces metalurgiczny” należy rozumieć wszystkie czynności mające bezpośredni związek z określonym procesem produkcji metali i wyrobów metalowych i które wpływają na właściwości chemiczne, fizyczne i plastyczne metali lub ich stopów. Natomiast proces ten nie obejmuje czynności przygotowawczych do tej produkcji jak i następujących po samym wytworzeniu produktu będącego efektem tej produkcji. Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi, w przedmiotowej sprawie, są więc procesy produkcji wyrobów metalowych, w których występuje chemiczna lub termiczna obróbka surowców metalowych.

W tym przypadku (tak jak w przypadku procesów mineralogicznych) należy stosować ścisłą interpretację przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy - przy spełnieniu warunków formalnych - podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach metalurgicznych wyznaczonych przez technologię produkcji metali i ich obróbki, wymaganych dla uzyskania produktu (metalu w odpowiedniej formie).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że czynności opisane we wniosku, które mają miejsce u Wnioskodawcy, nie mogą być uznane za proces metalurgiczny. Mianowicie nie sposób uznać za proces metalurgiczny czynności które mają miejsce w dziale regeneracji podczas których nie dochodzi do zmiany wartości chemicznych, fizycznych i plastycznych metali lub ich stopów.

Jak wskazano we wniosku czynności składające się na obróbkę metalowych form szklarskich oraz stopów metali mogą - co ma miejsce w dziale regeneracji - obejmują w szczególności takie czynności jak m.in. przycinanie elementów metalowych, ich szlifowanie, frezowanie, toczenie, wiercenie oraz spawanie.

Jak wynika z powyższego, metale i jego stopy, będą podlegały wyłącznie obróbce mechanicznej, co będzie miało wpływ na ich cechy użytkowe ale nie wpłynie na parametry jakościowe (np. gęstość, przewodność cieplna, przewodność elektryczna, twardość, sprężystość itp.) obrabianych metali i ich stopów. Zatem, w tym zakresie, działanie Wnioskodawcy nie polega na nadaniu (zmienieniu) metalom lub ich stopom cech fizyczny, chemicznych czy też plastycznych - co mogłoby stanowić proces metalurgiczny – lecz polega na nadaniu (zmienieniu) cech wyrobom z ukształtowanych już metali lub ich stopów, co nie sposób uznać za proces metalurgiczny.

Tym samym energia elektryczna zużyta w dziale regeneracji nie korzysta ze zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć - odnosząc się do interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę - że w przypadku interpretacji indywidualnej:

*   IBPP4/443-141/14/BP należy stwierdzić, że dotyczy ona zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do produkcji ciepła niezbędnego w procesach metalurgicznych, a zatem nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy i w związku z tym nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnoszą się do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.
*   IBPP4/4513-203/15/LG dotyczącej zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym nie zaliczono do procesu mineralogicznego takich czynności jak: rozładunku, dostarczania do magazynów (silosów) surowca i magazynowania w silosach oraz czynności dotyczących zabezpieczania wyprodukowanych opakowań szklanych. Zatem do procesu mineralogicznego zostały włączone tylko te czynności, które bezpośrednio w tym procesie uczestniczą;
*   IBPP4/4513-233/15/MK i IBPP4/4513-201/15/MK zwolnieniem objęto tylko energię elektryczna wykorzystaną na etapach produkcyjnych w których zachodziły procesy metalurgiczne;
*   IBPP4/4513-237/15/MK zwolnieniem objęto tylko energię elektryczna wykorzystaną na etapach produkcyjnych w których zachodziły procesy mineralogiczne;
*   IPPP3/4513-92/15-2/SMNIP zwolnieniem objęto energie elektryczna wykorzystaną na etapach produkcyjnych w których zachodziły procesy mineralogiczne, natomiast energia elektryczna zużywaną przez:

*   urządzenia komputerowe w obrębie zakładów produkcyjnych,
*   urządzenia rozdzielni w wytwórniach betonu,
*   klimatyzatory znajdujące się w obrębie zakładów produkcyjnych,
*   urządzenia do oświetlania w tym do oświetlania dróg dojazdowych, hal produkcyjnych, galerii transportowych, magazynów, pomieszczeń socjalnych i biurowych w obrębie zakładów produkcyjnych,
*   urządzenia grzewcze do ogrzewania pomieszczeń socjalnych i biurowych w obrębie zakładów produkcyjnych, jeśli występują,
*   urządzenia zapewniające działanie telewizji przemysłowej
*   zarówno przez podatnika, w stanowisku własnym, jak i organu była uznana za energie zużytą na cele inne niż związane z procesem metalurgicznym;

*   IPPP3/4513-17/16-4/SM nie objęto zwolnieniem etapu przygotowania surowców ani badania jakościowego stwierdzając: „Mając na uwadze wszystkie ww. czynności, w kontekście klasyfikacji ich jako element procesu mineralogicznego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie można do nich zaliczyć:

*   przygotowania mieszanki służącej do produkcji formowanych i nieformowanych wyrobów ogniotrwałych - przyjęcie, rozładunek i kierowanie do odpowiednich magazynów surowców,
*   badania jakości wytwarzanych wyrobów ogniotrwałych oraz surowców i półproduktów wykorzystywanych do ich produkcji - przeprowadzenia niezbędnych testów i prób mających na celu potwierdzenie spełnienia wymaganych właściwości i parametrów”.

Ponadto w interpretacji tej stwierdzono, że „zwolniona od akcyzy nie będzie również część energii elektrycznej zużywana na bieżące potrzeby związane z całością przeprowadzanych procesów produkcyjnych, tj. do zapewnienia: (i) odpowiednich warunków magazynowania gotowych wyrobów ogniotrwałych oraz (ii) wymaganej temperatury, właściwej cyrkulacji powietrza bądź oświetlenia - warunkujących możliwość przeprowadzenia procesu produkcji czy dopuszczenie wyrobu do użytku, bądź też pozwalających zachować wymagane przepisami normy (o ile energia nie jest związana z procesem mineralogicznym w ścisłym tego znaczeniu)”.

Należy także zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.