Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-504b/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, otrzymane po zakończeniu tego roku (tj. w roku podatkowym X+1), lecz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok podatkowy X albo po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy X, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym X+1?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich związanych z uzyskanym przychodem poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich związanych z uzyskanym przychodem poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wiodącym ogólnopolskim operatorem kablowym oraz dostawcą telewizji cyfrowej z wideo na żądanie, internetu szerokopasmowego i mobilnego oraz telefonii stacjonarnej i mobilnej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi m.in. koszty związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym w szczególności koszty projektowania, tworzenia, testowania i utrzymywania kodu źródłowego programów komputerowych (dalej: „Koszty Bezpośrednie"). Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur, które po ich wpływie do Spółki są księgowane i rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w ciężar kosztów podatkowych. W praktyce zdarzają się również sytuacje, w których Spółka otrzymuje faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie dotyczące przychodów danego roku podatkowego z pewnym opóźnieniem. Może nawet zdarzyć się, iż w danym roku podatkowym Spółka otrzyma faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie związane z przychodami podatkowymi uzyskanymi w roku poprzednim lub nawet 2 lata wcześniej, Przykładowo, mogą wystąpić przypadki, w których w roku podatkowym X, Spółka otrzyma faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie dotyczące przychodów uzyskanych przez nią w roku X-1 lub X-2. Spółka jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (określone we wniosku nr 2):

Czy faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, otrzymane po zakończeniu tego roku (tj. w roku podatkowym X+1), lecz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok podatkowy X albo po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy X, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym X+1?

Zdaniem Spółki, faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, otrzymane po zakończeniu tego roku (tj. w roku podatkowym X+1), lecz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok podatkowy X albo po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy X, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym X+1.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Z powyższej normy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem pozycji wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. A zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W praktyce przyjmuje się, że ww. związek może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Na tej podstawie, ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. podział kosztów uzyskania przychodów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód; tzw. koszty bezpośrednie), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca zrezygnował natomiast z wprowadzania do ustawy legalnych definicji ww. pojęć, tj. bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, klasyfikacja ponoszonych kosztów pod kątem ich związku z przychodem jest dokonywana każdorazowo przez podatnika.

Wskazany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie ma kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu potrącalności kosztów w czasie. Ustawodawca wprowadził bowiem odmienne zasady potrącalności w czasie dla każdej z ww. kategorii kosztów.

Zgodnie z tymi zasadami:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (por. art. 15 ust. 4 ustawy);
2.  koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania), albo do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia ww. zeznania podatkowego za rok podatkowy X, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego),

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (por. art. 15 ust. 4b ustawy);

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania), albo złożenia zeznania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego),

*   są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (por. art. 15 ust. 4c ustawy);

1.  koszty pośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (por. art. 15 ust. 4d ustawy)

Natomiast, na podstawie normy art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowany przez Spółkę w niniejszym wniosku, w szczególności okoliczność, że Spółka: (i) jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego oraz (ii) często ponosi Koszty Bezpośrednie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, którego one dotyczą, to nie ulega wątpliwości, że Koszty Bezpośrednie dotyczące danego roku podatkowego X poniesione przez Spółkę:

*   w roku kolejnym podatkowym, tj. w roku X+1, lecz nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok X lub do złożenia zeznania podatkowego za ten rok, nie później jednak niż po upływu terminu do złożenia ww. zeznania podatkowego (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako koszt podatkowy w roku podatkowym rozpoznania odpowiadającego im przychodu podatkowego (tj. w roku podatkowym X),
*   w roku kolejnym podatkowym, tj. w rok X+1, lecz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy X albo po złożeniu zeznania podatkowego za ten rok, powinny zostać ujęte przez Spółkę jako koszt podatkowy w roku podatkowym następującym po roku, w którym został rozpoznany odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy {tj. w roku podatkowym X+1),
*   w latach kolejnych (tj. w roku podatkowym X+2 i następnych latach podatkowych), powinny zostać ujęte przez Spółkę jako koszt podatkowy w roku podatkowym następującym po roku, w którym został rozpoznany odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy (tj. zawsze w roku podatkowym X+1).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych - przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-336/12-2/EK) stwierdził, że: (\`(...)\`) ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 "nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. (\`(...)\`);
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 589/13) orzekł, że: (\`(...)\`) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 \[UPDOP - przyp. Spółki\], są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (podkr. Sądu). Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust 1b pkt 1 albo pkt 2” nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1649/13) orzekł, że: W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1c UPDOP zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie ..rok następujący po roku" a nie Jata następujące po roku"), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie- a więc po roku. w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów, (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. IIFSK 1298/11).

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że faktury dokumentujące Koszty Bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, otrzymane po zakończeniu tego roku (tj. w roku podatkowym X+1), lecz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok podatkowy X albo po złożeniu deklaracji CIT-8 za rok podatkowy X, powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym X+1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Zastrzec należy również, że z uwagi na zakres przedmiotowy pytania drugiego tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w części wykraczającej poza treść tego pytania, tj. nie dokonał oceny stanowiska w zakresie powołanej interpretacji indywidualnej oraz powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, bowiem stanowią one uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania trzeciego.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych, tutejszy organ wskazuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.