Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-195/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Identyfikacja zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązków podatnika odnośnie prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej i składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; jednostka; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rejestry; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania niemieckiej spółki zależnej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy - **jest prawidłowe;**

*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych - **jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej - **jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku składania odrębnego zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie identyfikacji zagranicznych spółek kontrolowanych oraz obowiązków podatnika odnośnie prowadzenia rejestru spółek zagranicznych, ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej i składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów spółki prawa niemieckiego GmbH, zaś ta spółka jest właścicielem 100% udziałów w spółce X. GmbH („X”). Wnioskodawca posiada zatem pośrednio 100% udziałów w X.

X prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży gazu ziemnego odbiorcom końcowym na rynku niemieckim.

Spółka X może osiągać przychody z:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Wartość tych przychodów nie przekracza 50% przychodów tej spółki osiąganych w roku podatkowym.

Stawka opodatkowania dochodów X. w Niemczech jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 32,975%). Dochody X nie korzystają ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie 1)

Czy spółka X jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT?

Pytanie 2)

Czy X musi być uwzględniona w rejestrze zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT?

Pytanie 3)

Czy Wnioskodawca musi ewidencjonować zdarzenia zaistniałe w X w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT?

Pytanie 4)

Czy Wnioskodawca musi składać zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym w stosunku do dochodów osiąganych z X oraz wpłacać z tego tytułu podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Biorąc pod uwagę, że X jest spółką mającą siedzibę w Niemczech, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu łub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Wnioskodawca posiada nieprzerwanie od 6 czerwca 2012 r. pośrednio 100 % udziałów w kapitale X, zatem warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT dla uznania X za zagraniczną spółkę kontrolowaną został spełniony.

Spółka X może osiągać przychody z: dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

Wartość tych przychodów nie przekracza 50% przychodów tej spółki osiąganych w roku podatkowym. Z tego względu, warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT dla uznania X za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie został zatem spełniony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje stawkę podatku dochodowego w wysokości 19%. Stawka niższa o co najmniej 25% stawki podstawowej obowiązującej w Polsce wyniesie maksymalnie 14,25%. Dochody X podlegają natomiast opodatkowaniu według stawki 32,975%.

Ponieważ warunki wskazane w art. 24a ust 3 pkt 3 ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, w opinii Wnioskodawcy, X nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną dla Wnioskodawca ze względu na niespełnienie kryteriów wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a. Ponieważ X spełnia kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, to Wnioskodawca musi uwzględnić ten podmiot w rejestrze zagranicznych spółek.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy \[\`(...)\`\] po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy; w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponieważ X nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie jest obowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ad. 4

Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Ponieważ X nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie jest obowiązany składać urzędom skarbowym odrębnego zeznania o wysokości dochodu z X osiągniętego w roku podatkowym ani wpłacić podatek z tego tytułu (w terminach przewidzianych w ustawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „CFC”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posiada 100% udziałów spółki prawa niemieckiego, zaś ta spółka jest właścicielem 100% udziałów w spółce X GmbH („X”). Wnioskodawca posiada zatem pośrednio 100% udziałów w X.

X prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży gazu ziemnego odbiorcom końcowym na rynku niemieckim.

Rzeczpospolita Polska podpisała umowę z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Zatem do wskazanej przez Wnioskodawcę spółki nie znajdują zastosowania przepisy art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej.
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wartość przychodów osiąganych przez spółkę z siedzibą w Niemczech, wskazaną w opisie stanu faktycznego, z:

*   dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych

nie przekracza 50% przychodów tej spółki osiąganych w roku podatkowym, to nie może ona zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że stawka opodatkowania dochodów X w Niemczech jest wyższa niż stawka wskazana w art. 24a ust. 3 lit. c) ustawy o CIT (wynosi na dzień złożenia wniosku 32,975%). Dochody X nie korzystają ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zagraniczna spółka X nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.