Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-901/11-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-19
Teza: W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; transakcja; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami – **jest nieprawidłowe;**
*   wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K. SA. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Bank opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: Spółka) niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek ora innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Bank od podmiotów trzecich (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Banku, tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Bank miał udziały w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Bankiem jak i do spółek powiązanych z Bankiem, w tym na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych. Spółka może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych czynność objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, w szczególności czy wynik podatkowy na transakcji należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a wartością nominalną wnoszonych Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceną nabycia Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych) jako kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a kosztem uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub ceny ich nabycia (w przypadku wierzytelności nabytych od innych podmiotów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654\] (dalej: „ustawa CIT”) w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej.

Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Bank w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego. Należy zauważyć, iż dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem, co do zasady, od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Banku. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) uzależniony jest od tego czy przedmiotem aportu są:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
*   udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,
*   inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).

W przypadku, kiedy przedmiotem aportu są inne składniki majątku. (w tym wierzytelności), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie były dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   wydatki faktycznie poniesione,
*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   na nabycie tych udziałów.

W zdarzeniu opisanym przez Bank kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość nominalna Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie Wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych). Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy CIT. Po pierwsze Bank faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę bądź też tytułem udzielonego kredytu / pożyczki na kredytobiorcę / pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpi faktyczny rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego).

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Bank wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT) ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 ustawy CIT a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy — kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu). Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Bank wcześniej zaliczony dc kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie, wartość nominalną udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Kwota główna kredytu / pożyczki nie jest bowiem, co do zasady, ani przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT), ani kosztem podatkowym dla kredytodawcy / pożyczkodawcy (art. 15 ust. 1 ustawy CIT a contrario - wydanie kwoty dla kredytodawcy / pożyczkodawcy nie jest bowiem definitywnym kosztem pożyczkodawcy / kredytodawcy — kwota główna podlega bowiem co do zasady zwrotowi, który nie jest zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu).

W ocenie Banku spełniony jest również trzeci warunek, tj. Bank poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność” płacąc za to lub zyskać coś lub zdobyć. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś ne własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

Zdaniem Banku pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt ustawy CIT, należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego „przez umowę pożyczki dający pożyczkę obowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Bank w związku z udzieleniem pożyczek zobowiązany był przenieść na pożyczkobiorcę własność określonej ilości środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku umowy kredytu. W związku z tym, wartość nominalna tych pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek / kredytów) stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10. Powyższy wyrok wydany został wprawdzie dla innego podatnika w ramach innej sprawy, ale również dotyczył sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych, zatem sformułowane przez Sąd konkluzje mają zdaniem Banku zastosowanie również w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności zgodzić się należy ze stwierdzeniem, „iż Bank wnosząc. wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak te innych wydatków związanych z objęciem udziałów”.

Przy czym w przypadku, gdy przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów będzie przewyższał koszt w wysokości wartości nominalnej wnoszonych Wierzytelności Bank uzyska dochód podatkowy, a jeśli zajdzie sytuacja odwrotna to jest wartość nominalna wnoszonych Wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w Spółce udziałów Bank poniesie stratę podatkową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym już wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 980/10, zgodnie z którym „w sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową.”

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG), w której potwierdził, iż w przypadku wniesienia aportem wierzytelności faktoringowych, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony przez Bank zgodnie z art. 15 ust 1k pkt 3 ustawy CIT w wysokości wartości nominalnej wnoszonych wierzytelności. Organ potwierdził też, iż jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu w przypadku natomiast, gdy wartość wydatków na nabycie wierzytelności faktoringowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych udziałów/akcji po stronie banku powstanie strata, którą bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego.

Potwierdzenie stanowiska Banku, iż wartość nominalna Wierzytelności własnych stanowi kosz uzyskania przychodu w przypadku ich wniesienia do spółki kapitałowej zostało także potwierdzone interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-282/11-3/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/415-568/09/MM), 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-204/10/CzP) oraz 15 marca 2009r. (IBPBI/2/423-558/09/AP), Dyrektora Izby .Skarbowej w Bydgoszczy z 26 marca 2009 r. (ITPB1/415W-11/09) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2007 r. (1401/BP-II/4210-14/07/EŻ).

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Banku i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu Wierzytelności do Spółki.

W osobnym miejscu Bank pragnie dodatkowo odnieść się do odsetek od Wierzytelności własnych. W ocenie Banku, wyżej opisane zasady zaliczenia wartości nominalnej Wierzytelności do kosztów podatkowych znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie definiują pojęcia kapitalizacji.

Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie Kodeksy cywilnego, który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek ostanie zaliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki / kredytu.

W wyniku kapitalizacji odsetek wygasa po stronie pożyczkobiorcy / kredytobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie tj. nowa pożyczka / kredyt w części tak skapitalizowanych odsetek, które stanowi część zobowiązania głównego. W efekcie kapitalizacji strony umowy pożyczki / kredytu umawiają się, że pożyczkobiorca / kredytobiorca nie będzie już zobowiązany do zapłaty odsetek, ponieważ odsetki staną się kapitałem, tj. zwiększą wartość kwoty głównej jako nowe zobowiązanie. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego jak udzielenie przez pożyczkodawcę / kredytodawcę nowej pożyczki / kredytu w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Banku również w ustawie CIT ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy CIT). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki / kredytu w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (do przychodów nie zalicza się (zwróconych pożyczek (kredytów)). Tym samym wartość skapitalizowanych odsetek – tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy / kredytobiorcy - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Banku względem kredytobiorcy / pożyczkobiorcy.

Natomiast w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu nieskapitalizowanych odsetek od kredytów lub pożyczek udzielonych przez Bank należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Bank na nabycie takiej wierzytelności, czyli kwota ta nie będzie stanowić dla Banku kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem zatem Banku, wynik podatkowy z tytułu wniesienia Wierzytelności aportem do Spółki ustalony powinien być jako różnica nominalnej wartości objętych udziałów i wartości nominalnej Wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami / ceny nabycia wierzytelności. W przypadku, kiedy ta różnica jest dodatnia, Bank rozpozna dochód podatkowy, w przypadku zaś różnicy ujemnej — rozpoznana zostanie strata podatkowa.

Na koniec Bank pragnie wskazać, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, nominalna wartość zbywanych udziałów. Ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach, że na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się w pełni przychód oraz koszt podatkowy. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego. Powodowałoby to bowiem że podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki kapitałowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi i odrębnie rozliczanymi zdarzeniami podatkowymi (prawnymi):

*   w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Banku z tytułu objęcia udziałów w Spółce;
*   w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Banku z tytułu zbycia udziałów.

Oba te zdarzenia rozpoznawane i rozliczane są niezależnie od siebie, jako dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje objęcie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powstałych w wyniku udzielania przez Bank kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Planowane jest również wniesienie wierzytelności nabytych przez Bank od podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność spowoduje powstanie po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP). Dalej Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wierzytelności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (w przypadku wierzytelności własnych) lub cena zapłacona za nabycie wierzytelności (w przypadku wierzytelności nabytych).

W opinii Organu podatkowego, w przypadku realizacji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do ustalenia przychodu podatkowego z pewnością znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio). Moment powstania tego przychodu określa art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP, stanowiąc, iż powstaje on w dniu: 1) zarejestrowania spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić kwestie dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania tego przychodu.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku wystąpienia z takiej spółki,
4.  inne składniki majątku niż wymienione powyżej.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełnej wartości wierzytelności wnoszonych jako aport rzeczowy, bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

Jedynie zaś w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, tzw. wierzytelności „obcych” czy „cudzych” można mówić o możliwości wystąpienia „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem Bank faktycznie poniósł/poniesie, w ramach prowadzonej przez niego działalności, wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności i nie były/będą one zaliczone wcześniej do kosztów podatkowych, to w momencie ustalania dochodu podatkowego z tytułu aportu tychże wierzytelności, będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów (cyt. art. 15 ust. 1j pkt 3).

Natomiast w odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów, czyli tzw. wierzytelności „własnych” wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności „własnych” wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, nie można mówić o wystąpieniu „faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności”. W szczególności za taki wydatek nie może być uznana wartość nominalna takich wierzytelności pomniejszona o dokonane spłaty.

Oznacza to, że w omawianym przypadku – na dzień objęcia udziałów (akcji), Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”/”cudzych” nabytych od podmiotów trzecich (wartość kosztu jaki wnioskodawca poniósł z tytułu nabycia ww. praw) oraz koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że wyszczególniona we wniosku interpretacja (sygn. IPPB3/423-152/10-2/AG) została wydana w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczyła wyłącznie wierzytelności nabytych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności faktoringowej, a więc tzw. wierzytelności „obcych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności własnych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami –jest nieprawidłowe;
*   wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.