Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.140.2020.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w przypadku zastosowania zwolnienia z VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym 29 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 21 września 2020 r. Znak: 0112-KDIL3.4012.469.2020.3.WB, 0111-KDIB2-2.4014.140.2020.4.MM, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 września 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana K;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Pan K. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej „Sprzedający”) nabył w 1998 r. udział w kamienicy, w której znajdował się szereg niewyodrębnionych lokali (głównie lokale mieszkalne, ale również użytkowe) w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W 1999 r. przeprowadzono podział fizyczny kamienicy, wskutek którego wyodrębniono odrębną własność lokali – wskutek wyodrębnienia Sprzedający stał się m.in. właścicielem położonych w kamienicy stanowiących odrębną nieruchomość lokali numer: … oraz współwłaścicielem we własności lokali numer … oraz … (zwanych dalej również łącznie „Lokalami”, a każdy z osobna „Lokalem”), dla których Sąd Rejonowy prowadzi w systemie teleinformatycznym księgi wieczyste (odrębna księga dla każdego z ww. Lokali). Część Lokali to lokale mieszkalne (Lokale o numerach od … do … – dalej łącznie jako „Lokale Mieszkalne”), a część to lokale niemieszkalne (Lokalne o numerach od … do … oraz lokal numer … – dalej łącznie jako „Lokale Niemieszkalne”). W Lokalach nr … Sprzedający ma udział wynoszący odpowiednio 6544/10000, w lokalu nr … 3327/10000 w lokalu … oraz 2301/10000 w lokalu nr … .

Wszystkie ww. Lokale mają być przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej „Nabywca”).

Nieruchomość, w której położone są Lokale pochodzi z przełomu XIX/XX wieku. Jest wpisana do rejestru zabytków i objęta nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Od momentu zakupu, część nieruchomości (a później część Lokali) była wynajmowana przez Sprzedającego. Sprzedający wynajmował część Lokali Mieszkalnych na cele mieszkaniowe (wynajem taki był zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT, jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe). Z kolei część Lokali Niemieszkalnych była wynajmowana na cele użytkowe w ramach transakcji objętych 23% stawką VAT. Niektóre Lokale Mieszkalne i Niemieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Wszystkie wynajmowane Lokale zostały oddane w najem dawnej niż 2 lata temu (tzn. w dacie transakcji sprzedaży nie będzie Lokali, które były wynajęte później niż 2 lata przed transakcją).

Lokale był wynajmowane przez Sprzedającego od momentu zakupu kamienicy. Początkowo wynajmowano Lokale w ramach najmu prywatnego. Od 2018 r. właściciel prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Żaden z lokali nie był i nie jest wykorzystywany na potrzeby prywatne właściciela oraz na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kamienica w momencie jej nabycia była w złym stanie i wymagała podjęcia prac remontowo-konserwatorskich. Sprzedający na przestrzeni ostatnich lat poniósł wydatki związane z przeprowadzeniem takich prac przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości. Jednak nie stanowiły one ulepszenia, lecz były remontem, który miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego zniszczonego budynku wraz z wymianą zużytych w toku eksploatacji elementów.

Prace remontowe dotyczyły wymiany okien, witryn, malowania elewacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz wymiany stropów.

W żadnym stopniu nie zostało zmienione przeznaczenie czy funkcjonalność poszczególnych lokali. Dokonano wymiany starych, zużytych elementów stolarki, dokonano napraw i odmalowano elewację. Remont nie zmienił charakteru obiektu.

Budynek jest wpisany do rejestru zabytków. Wszystkie remonty były remontami konserwatorskimi. Musiały uzyskać pozwolenie od konserwatora, który określał warunki jakie miał spełnić przeprowadzany remont. Koszty remontów były częściowo dofinansowywane dotacją z Narodowego Funduszu Rewaloryzacji Zabytków. Wszystkie umowy o dotację dotyczyły wyłącznie remontu, a nie ulepszenia.

Najpoważniejsze prace remontowe miały miejsce w latach 2015-2016. W 2015 r. remont był prowadzony przez Sprzedającego. Natomiast w 2016 r., po powstaniu Wspólnoty Mieszkaniowej dla budynku, remont był kontynuowany przez Wspólnotę w częściach wspólnych i Sprzedającego w należących do niego Lokalach. Większość wydatków remontowych poniesiona przez Sprzedającego dotyczyła Lokali Mieszkalnych i nie podlegała odliczeniu. Sprzedający dokonywał również remontów Lokali Niemieszkalnych i w takim przypadku odliczał VAT od wydatków związanych z remontem (sporadyczne sytuacje – w tym zakresie Sprzedający odliczał VAT od remontu lokali … i … , tj. lokali niemieszkalnych wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Obecnie właściciel planuje dokonać sprzedaży części posiadanych przez siebie lokali (tj. Lokali) na rzecz Nabywcy, który planuje w oparciu o nabyte Lokale prowadzenie działalności hotelowej. Wnioskodawcy nie będą korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokali, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania sprzedaży opisanych powyżej Lokali Mieszkalnych i Lokali Niemieszkalnych podatkiem VAT można podzielić Lokale na następujące grupy:

Grupa 1 – Lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe: lokale …;

Grupa 2 – Lokale mieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale …;

Grupa 3 – Lokale mieszkalne wynajmowane na działalność gospodarczą ze stawką 23% w okresie 07.2014 do 04.2017: lokale …;

Grupa 4 – Lokale niemieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela: lokale …;

Grupa 5 – Lokale niemieszkalne wynajmowane na działalność ze stawką 23%: lokale … .

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 25 września 2020 r. (data wpływu do Organu 29 września 2020 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji Znak: 0112-KDIL3.4012.469.2020.3.WB, obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Lokali przez Sprzedającego będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (Lokale zaliczone do Grupy 1, 3 i 5) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT (Lokale z Grupy 2 i 4), a w konsekwencji transakcja ta będzie podlegała po stronie Nabywcy opodatkowaniu 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Lokali przez Sprzedającego będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (Lokale zaliczone do Grupy 1, 3 i 5) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (Lokale z Grupy 2 i 4), a w konsekwencji transakcja sprzedaży Lokali będzie podlegała po stronie Nabywcy opodatkowaniu 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z perspektywy Nabywcy ustalenia poczynione we własnym stanowisku w zakresie podatku od towarów i usług oznaczają, że w związku z nabyciem Lokali Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, stawka podatku wynosi 2% (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy).

W analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskazane zwolnienie nie dotyczy bowiem transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja sprzedaży Lokali będzie podlegać po stronie Nabywcy opodatkowaniu 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o opisane powyżej zasady ogólne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 06 października 2020 r. Znak: 0112-KDIL3.4012.469.2020.3.WB.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć

m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Zainteresowanego będącego stroną postępowania prawo odrębnej własności i współwłasności nieruchomości lokalowych. Lokale stanowiące odrębną własność obejmują lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe (Grupa 1), lokale mieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela (Grupa 2), lokale mieszkalne wynajmowane na działalność gospodarczą ze stawką 23% w okresie 07.2014 r. do 04.2017 r. (Grupa 3), lokale niemieszkalne nigdy nie wynajmowane przez obecnego właściciela (Grupa 4) i lokale niemieszkalne wynajmowane na działalność ze stawką 23% (Grupa 5). Ponadto Zainteresowani nie będą korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy lokali na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czyli nie złożą przed dokonaniem transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06 października 2020 r. Znak: 0112-KDIL3.4012.469.2020.3.WB, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że: „dla dostawy Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 1, 3 i 5 będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (…) Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od opodatkowania Lokali oznaczonych we wniosku w Grupach 2 i 4 wskazać należy, że do dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Tym samym z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Lokali będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale równocześnie będzie z tego podatku zwolniona, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zapis zawarty w lit. b) tego przepisu. W przepisie tym wprost stwierdzono, że w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, ale jest zwolniona z tego podatku, to brak jest podstaw do wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym planowana sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Na Nabywcy – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania będzie zatem ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.