Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.988.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Opodatkowanie usług pomocy społecznej.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione – we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Pomocy Społecznej …. (dalej: Ośrodek) jest jednostką budżetową Gminy. Nie posiada on osobowości prawnej i pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu oraz odprowadza pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu gminy. Konieczność utworzenia Ośrodka jako odrębnej jednostki organizacyjnej powołanej do wykonania zadań pomocy społecznej wynika z art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Powołana ustawa określa m.in.: zadania w zakresie pomocy społecznej, rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania, organizację pomocy społecznej. W szczególności do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych. Zgodnie z powołaną ustawą Ośrodek przyznając decyzją administracyjną usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, a ponadto wysokość i sposób ponoszenia odpłatności, stosownie do uchwały rady gminy, która określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze, jak i tryb ich pobierania. Przez Ośrodek świadczone są usługi na rzecz podopiecznych, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji i opiece higienicznej zalecanej przez lekarza, zapewnienie w miarę możliwości kontaktów z otoczeniem. Wykonywaniem usług zajmuje się pracownik Ośrodka, tj. opiekunka zatrudniona na umowę o pracę.

Uzupełniając stan faktyczny wskazano, że zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 ustawy o opiece społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Kierownik Ośrodka wydając decyzje administracyjne dotyczące wspomnianych usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych uprawnionych do ich otrzymania określa w nich: czas trwania usług, ilość godzin, odpłatność za 1 h - procent kosztu usługi (w przedziale 0-100%).

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona jest przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez kierownika Ośrodka. Przykładowo, osoby, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie.

Opłata za świadczone usługi wnoszona jest w kasie Urzędu Gminy lub na rachunek bankowy.

Miesięczny koszt świadczonych usług opiekuńczych dla podopiecznego stanowi iloczyn liczby świadczonych godzin przez opiekunkę w danym miesiącu i wysokości odpłatności za jedną godzinę usług ustalonych decyzją.

Ponadto, stosownie do art. 109 ustawy o pomocy społecznej, osoby i rodziny korzystające ze świadczeń z pomocy społecznej są obowiązane niezwłocznie poinformować organ, który przyznał świadczenie, o każdej zmianie w ich sytuacji osobistej, dochodowej i majątkowej, która wiąże się z podstawą do przyznania świadczeń.

Usługi świadczone przez opiekunkę wykonywane są tylko i wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznych. Świadczenia te nie są wykonywane w Ośrodku.

Zgodnie z zakresem obowiązków, do wykonywania zadań opiekunki zatrudnionej w Ośrodku należy świadczenie usług opiekuńczych w domu osoby wymagającej pomocy, poprzez wykonywanie czynności pielęgnacyjnych, gospodarczych i opiekuńczych wynikających z wieku i stanu zdrowia podopiecznego w tym:

1.  Zaspokajanie codziennych potrzeb życiowych, a w szczególności: utrzymanie w czystości pomieszczeń zajmowanych przez osobę wymagającą opieki, mycie okien w miarę potrzeb (jednak nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie dywanów w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie chodników w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na miesiąc), sprzątanie klatki schodowej (w miarę potrzeb), pranie firan i zasłon (w miarę potrzeb nie rzadziej niż raz na pół roku), przygotowywanie posiłków z uwzględnieniem ewentualnej diety, zakup artykułów spożywczych i innych potrzebnych w gospodarstwie domowym za pieniądze podopiecznego i w porozumieniu z nim, pomoc w miarę potrzeb przy spożywaniu posiłków, pranie bielizny osobistej i pościelowej podopiecznego, załatwianie spraw urzędowych i innych w porozumieniu z podopiecznym, przygotowanie i przyrządzanie opału oraz palenie w piecu, przynoszenie wody z zewnątrz i wynoszenie nieczystości, prowadzenie zeszytu wydatków i rozliczanie się z podopiecznym z wydanych pieniędzy w terminie ustalonym wspólnie z podopiecznym.
2.  Opieka higieniczno-sanitarna, a w szczególności: mycie i kąpiel podopiecznego (w miarę potrzeb), zmiana bielizny osobistej i pościelowej, układanie i przekładanie chorego w łóżku, pomoc (w miarę potrzeb) przy załatwianiu czynności fizjologicznych, zapobieganie powstawaniu odleżyn, przesłanie łóżka, sprawowanie opieki nad podopiecznym niedołężnym podczas wizyty u lekarza, przygotowywanie i podawanie leków zleconych przez lekarza, towarzyszenie w czasie wizyt u lekarza i zamawianie wizyt domowych lekarskich u podopiecznego oraz realizacja recept.
3.  Pielęgnacja zlecona przez lekarza i pielęgniarkę.
4.  Pomoc w podtrzymywaniu psychologicznej kondycji podopiecznego i organizowanie czasu wolnego, w tym: podtrzymywanie indywidualnych zainteresowań, organizowanie i podtrzymywanie kontaktów sąsiedzkich, stymulacja do korzystania z zajęć i imprez środowiskowych, organizowanie i towarzyszenie na spacerach, czytanie podopiecznemu, wykonywanie innych czynności zleconych przez pracodawcę za obopólną zgodą, wykonywanie innych poleceń przełożonego w ramach powierzonego zakresu czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy opisane usługi opiekuńcze świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż wpływy z tytułu usług opiekuńczych, o których mowa w pytaniu, wynikają z decyzji administracyjnych oraz to, że odpłatność za usługi opiekuńcze ustalana jest na podstawie uchwały Rady Gminy, uznać należy, iż przedmiotowa działalność kwalifikuje się jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opisana we wniosku działalność jest w znacznej mierze wykonywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w charakterze organu władzy publicznej. Stosownie do tez zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14, tj. „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Poglądy te Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela.

(\`(...)\`) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/13), NSA z 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1263/13), WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1457/14).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie przy świadczeniu usług w zakresie pomocy społecznej przez wyznaczone jednostki (np. ośrodki pomocy społecznej) na podstawie decyzji administracyjnych.

Ponadto, powyższe czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko dlatego, że Wnioskodawca w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności podlega wyłączeniu z grona podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz również z tego powodu, że odpłatność za oferowane przez Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze (o których mowa w pytaniu) uzależniona jest od dochodu podopiecznego (z decyzji dotyczącej przyznania usług opiekuńczych wynika, że odpłatność za nie stanowi określony procent odpłatności za jedną godzinę usługi).

W tym względzie warto zauważyć, że Gmina jedynie odzyskuje - w drodze odpłatności, część ponoszonych kosztów na świadczenie usług opiekuńczych. Odpłatność nie jest bowiem należna od każdego podopiecznego, jest bowiem uiszczana wyłącznie przez część podopiecznych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryje jedynie część całkowitego kosztu usług opiekuńczych, a różnica zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą opiekuńczą a ekwiwalentem płaconym przez podopiecznych miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem, zdaniem Gminy, w opisanym przypadku widnieje brak kryterium ekwiwalentności świadczeń i w dodatku konkretne usługi przyznawane są na mocy decyzji administracyjnej, bazując na kryterium dochodowym, zatem Gmina działa władczo jako organ administracji publicznej wykonujący zadania własne. Również bez znaczenia dla omawianych kwestii pozostaje fakt, iż możliwym jest zidentyfikowanie bezpośredniego beneficjenta usług opiekuńczych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, powołano się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wyroku w sprawie C-246/08 z dnia 29 października 2009 r. (sprawa Komisja v. Finlandia Trybunał) TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Argumentacja TSUE oznacza zatem, iż opłaty pobierane przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz przede wszystkim dlatego, że opłaty te nie mają charakteru wynagrodzenia, kwoty należnej (wynagrodzenia) za świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, w ramach nałożonych zadań Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa Gminy), na podstawie wydanych decyzji administracyjnych, świadczy usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych w miejscu ich zamieszkania. Usługi te polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych podopiecznych, ich pielęgnacji i opiece higienicznej zalecanej przez lekarza oraz na zapewnieniu w miarę możliwości kontaktów z otoczeniem. Wykonywaniem usług zajmuje się pracownik Ośrodka, tj. opiekunka zatrudniona na umowę o pracę. Ośrodek nie posiada osobowości prawnej, a konieczność jego utworzenia jako odrębnej jednostki organizacyjnej, powołanej do wykonania zadań pomocy społecznej, wynika z ustawy o pomocy społecznej. Powołana ustawa określa bowiem m.in.: zadania w zakresie pomocy społecznej, rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania, jak również organizację pomocy społecznej. Zgodnie z powołaną ustawą Ośrodek przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, a ponadto wysokość i sposób ponoszenia odpłatności, stosownie do uchwały rady gminy, która określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze, jak i tryb ich pobierania.

Na tym tle powzięto wątpliwość, czy w przedstawionych okolicznościach świadczone usługi opiekuńcze, podlegają opodatkowaniu VAT, czy też w świetle brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług usługi te nie podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej) należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. (art. 50 ust. 2)

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. (art. 50 ust. 3)

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. (art. 50 ust. 4)

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze dla osób starszych lub chorych w miejscu ich zamieszkania mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, a za świadczone jej usługi opiekuńcze otrzymuje środki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (środki otrzymane od podopiecznych za świadczone im usługi opiekuńcze i specjalistyczne) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opiekuńczych i specjalistycznych dla podopiecznych w miejscu ich zamieszkania), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne przyznane na podstawie decyzji administracyjnej spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca wskazał że możliwa jest sytuacja, gdy osoby, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ww. sytuacji należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Jak wskazano w treści wniosku, Gmina realizuje zadania w ramach swojej działalności. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za zrównaną z usługą odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że działalność Gminy w ramach pomocy społecznej wpisuje się w cel prowadzonej działalności Gminy. Usługę tę Gmina wykonuje nieodpłatnie. Zatem czynność z zakresu zadań pomocy społecznej (opiekuńczych oraz specjalistycznych) na rzecz podopiecznych wykonywana nieodpłatnie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych). Tym samym świadczone czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz podopiecznych, bez pobierania opłaty, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.