Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.283.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji …”.
Słowa kluczowe: centralizacja; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; kanalizacja; obniżka (obniżenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji …” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji …”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), i składa z tego tytułu stosowne deklaracje miesięczne (VAT-7). Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 t.j.), w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Gmina w latach 2014-2015 realizowała inwestycję pn.: „Budowa sieci kanalizacyjnej …” współfinansowaną ze środków budżetu UE w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objęte PROW na lata 2007-2013. Podatek od towarów i usług (VAT) w tym projekcie był wydatkiem niekwalifikowalnym. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) zwanych dalej „odbiorcami zewnętrznymi”. Na rzecz odbiorców zewnętrznych z tytułu tych usług są wystawiane faktury VAT. Ponadto Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje usługę odprowadzania i oczyszczania ścieków również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę).

Zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa sieci kanalizacyjnej …” obejmowało rozbudowę sieci kanalizacyjnej mieszczącej się na terenie Gminy, polegającej na utworzeniu nowych odcinków gminnej sieci kanalizacji sanitarnej. Utworzone i zbudowane odcinki kanalizacji sanitarnej przebiegają wzdłuż ulic, przy których znajdują się wyłącznie nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych i to oni mają możliwość podłączania się do wybudowanych odcinków sieci kanalizacyjnej i jej użytkowania. Należy dodać, iż żaden z utworzonych odcinków inwestycji nie jest wykorzystywany do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Gminy ani na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych. W opisanym zdarzeniu odbiorcami usług są wyłącznie odbiorcy zewnętrzni.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina ma wątpliwość odnośnie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabytych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej, wykorzystywanej w sposób opisany powyżej.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 lipca 2018 r. doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego zadania wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Gmina w dniu 01.01.2017 roku dokonała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.
3.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji wystawiane były na Gminę.
4.  Przedmiotowa infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej po jej oddaniu do użytkowania została przekazana przez Gminę w bezpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 21.11.2014 roku, czyli przed datą centralizacji. Zgodnie ze swoim statutem Zakład Gospodarki Komunalnej, jako gminny zakład budżetowy, realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Wybudowane fragmenty infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej były przekazane Zakładowi w oparciu o dokumenty księgowe PT. Czynność ta miała charakter nieodpłatny.
5.  Zakład Gospodarki Komunalnej do czasu centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
6.  Wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji, obejmującej rozbudowę sieci kanalizacyjnej służyły Zakładowi Gospodarki Komunalnej (przed centralizacją rozliczeń) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz z tego tytułu był odprowadzany podatek VAT należny.
7.  Wnioskodawca nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), tzn. Gmina nie dokonała centralizacji za okresy rozliczeniowe począwszy od roku 2014, czyli od kiedy ponoszone były wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej, wykorzystywanej w sposób opisany powyżej poprzez dokonanie stosownych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, w których był poniesiony wydatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej. Zakupy te są wykorzystywane w 100% do wykonywania czynności opodatkowanych – usługi odprowadzania ścieków.

Zakład Gospodarki Komunalnej, będący jednostką organizacyjną Gminy, podpisuje umowy na te usługi z mieszkańcami oraz przedsiębiorcami i stosuje obowiązującą stawkę podatku VAT, co jest podstawową zasadą odliczeń. Świadczenie tych usług nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że istnieje bezpośredni i ścisły związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną stawką VAT (w tym przypadku 8%), a zatem prawo do odliczeń Gminie przysługuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym także „sposobem określenia proporcji”.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnia, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w części. Natomiast w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast wg art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie powstała w ramach przeprowadzonej inwestycji infrastruktura w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tzn. usługi odprowadzania ścieków świadczonych przez Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz odbiorców zewnętrznych. Do powstałych nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej mają możliwość podpięcia się i jej użytkowania wyłącznie odbiorcy zewnętrzni. Wybudowane w ramach inwestycji nowe odcinki sieci kanalizacji sanitarnej nie są wykorzystywane do odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych oraz innych budynków, należących do Gminy.

W związku z powyższym, wydatki poniesione w ramach przeprowadzonej inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej służą wyłącznie działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których wydatki te zostały poniesione, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Realizacja zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że realizacja zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i składa z tego tytułu stosowne deklaracje miesięczne. Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina w latach 2014-2015 realizowała inwestycję pn.: „Budowa sieci kanalizacyjnej …”. Podatek od towarów i usług w tym projekcie był wydatkiem niekwalifikowalnym. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) zwanych dalej „odbiorcami zewnętrznymi”. Na rzecz odbiorców zewnętrznych z tytułu tych usług są wystawiane faktury VAT. Ponadto Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje usługę odprowadzania i oczyszczania ścieków również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę).

Zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa sieci kanalizacyjnej …” obejmowało rozbudowę sieci kanalizacyjnej mieszczącej się na terenie Gminy, polegającej na utworzeniu nowych odcinków gminnej sieci kanalizacji sanitarnej. Utworzone i zbudowane odcinki kanalizacji sanitarnej przebiegają wzdłuż ulic, przy których znajdują się wyłącznie nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych i to oni mają możliwość podłączania się do wybudowanych odcinków sieci kanalizacyjnej i jej użytkowania. Wnioskodawca wskazał, że żaden z utworzonych odcinków inwestycji nie jest wykorzystywany do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Gminy ani na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych. W opisanym zdarzeniu odbiorcami usług są wyłącznie odbiorcy zewnętrzni.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego zadania wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina w dniu 1 stycznia 2017 r. dokonała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji wystawiane były na Gminę.

Przedmiotowa infrastruktura sieci kanalizacji sanitarnej po jej oddaniu do użytkowania została przekazana przez Gminę w bezpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 21 listopada 2014 r., czyli przed datą centralizacji. Zgodnie ze swoim statutem Zakład Gospodarki Komunalnej, jako gminny zakład budżetowy, realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Wybudowane fragmenty infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej były przekazane Zakładowi w oparciu o dokumenty księgowe PT. Czynność ta miała charakter nieodpłatny.

Zakład Gospodarki Komunalnej do czasu centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji, obejmującej rozbudowę sieci kanalizacyjnej służyły Zakładowi Gospodarki Komunalnej (przed centralizacją rozliczeń) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz z tego tytułu był odprowadzany podatek VAT należny.

Wnioskodawca nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, tzn. Gmina nie dokonała centralizacji za okresy rozliczeniowe począwszy od roku 2014, czyli od kiedy ponoszone były wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, poprzez dokonanie stosownych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, w których był poniesiony wydatek.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o kwalifikowalności podatku – rozumie się przez to spełnianie przez wydatek poniesiony przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jej jednostkę organizacyjną, finansowany ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w części dotyczącej podatku, kryteriów określonych w ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie, rozporządzeniach organów Unii Europejskiej, umowach międzynarodowych, porozumieniach międzyrządowych i umowach o dofinansowanie, stanowiących podstawę do otrzymania środków przeznaczonych na realizację projektów, o których mowa w pkt 4 lit. a.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że jak wynika z opisu sprawy, Gmina w latach 2014-2015 realizowała inwestycję, obejmującą rozbudowę sieci kanalizacyjnej, która to infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została przekazana przez Gminę w dniu 21 listopada 2014 r. w bezpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącego samorządowym zakładem budżetowym. Zakład Gospodarki Komunalnej do czasu centralizacji rozliczeń, tj. do dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie podatku VAT, był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w sowich rozliczeniach w zakresie podatku VAT fakt odrębności swojego zakładu budżetowego. Oznacza to, że Gmina składała deklaracje VAT, w których rozliczała podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów, nie uwzględniając obrotów zakładu.

W konsekwencji, Gmina do czasu centralizacji, tj. do dnia 1 stycznia 2017 r. nie wykorzystywała infrastruktury objętej projektem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez zakład budżetowy. Jak wskazał Wnioskodawca, faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji wystawiane były na Gminę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, ponieważ towary i usługi nabyte w związku z przedmiotową inwestycją nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Wytworzona w ramach inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacyjnej …” infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie przekazana przez Gminę w bezpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej, a zatem służyła Gminie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej, poprzez dokonanie stosownych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, w których był poniesiony wydatek, ponieważ nabywane towary i usługi w związku z przedmiotową inwestycją nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że „Wnioskodawca nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), tzn. Gmina nie dokonała centralizacji za okresy rozliczeniowe począwszy od roku 2014, czyli od kiedy ponoszone były wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji”. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.