Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-579a/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu zapłaty kary umownej nałożonej na niego przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych w związku z nieprawidłowościami w dokumentacji świadczeń medycznych, na podstawie której dokonywane są rozliczenia z Funduszem?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; szpital; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 15 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zapłaconej kary umownej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono m.in. następujący stan faktyczny (stan faktyczny oznaczony we wniosku numerem 1).

Szpital ma zawartą umowę na świadczenia usług medycznych z Narodowym Funduszem Zdrowia. W skali roku Szpital udziela około 80 tys. porad i hospitalizuje około 21 tys. pacjentów, którym wykonuje około 7 tys. zabiegów operacyjnych. Narodowy Fundusz Zdrowia przeprowadził w Szpitalu kontrolę udzielanych świadczeń i nie kwestionował zasadności hospitalizacji, ale stwierdził, że zostały one wadliwie przedstawione do rozliczenia. Analizując dokumentację medyczną Narodowy Fundusz Zdrowia stwierdził między innymi że:

*   na niektórych kartach statystycznych brak było podpisu i danych lekarza,
*   założono nowe historie choroby na pacjentów, których drugi pobyt w Szpitalu w ramach tej samej choroby był w odstępie krótszym niż 14 dni,
*   przyjęto 4 pacjentów na oddział, aby wykonać im drogie badania,
*   niektóre oddziały w indywidualnej karcie zleceń lekarskich wpisywały jednostki przetaczanej krwi wg nieobowiązujących już zasad,
*   były rozbieżności pomiędzy danymi znajdującymi się w dokumentacji medycznej dotyczącymi kodów procedur medycznych znajdujących się w karcie statystycznej ogólnej, a danymi dotyczącymi wykonanych procedur medycznych przekazanych w raportach statystycznych do Narodowego Funduszu Zdrowia.

Za stwierdzone nieprawidłowości Narodowy Fundusz Zdrowia nałożył na Szpital karę umowną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu. Narodowy Fundusz Zdrowia nie zakwestionował wadliwie wykonanych usług, czyli złego leczenia pacjentów, ale stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji medycznej. Dokumentacja medyczna prowadzona jest przez lekarzy, pielęgniarki i sekretarki medyczne, którzy często kierują się nawykami, a nie nowymi wymogami Funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca poniósł wydatek z tytułu zapłaty kary umownej nałożonej na niego przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie umowy o świadczenie usług medycznych. Kara ta związana była z nieprawidłowościami w dokumentacji świadczeń, na podstawie której dokonywane są rozliczenia z Funduszem.

Instytucja kary umownej jest normowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, karę umowną strony mogą zastrzec na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności (zobowiązania obligującego dłużnika do świadczenia polegającego na daniu, czynieniu, zaniechaniu lub znoszeniu), mogą też powiązać karę z poszczególnymi przejawami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczania kary umownej zapłaconej w związku z realizacją umów o świadczenie usług medycznych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc powyższe do wydatku stanowiącego przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. kary umownej zapłaconej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, należy stwierdzić, że dla jej kwalifikacji podatkowej niezbędne jest ustalenie:

*   czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także
*   czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, należy stwierdzić, że kara umowna nałożona na Wnioskodawcę przez Narodowy Fundusz Zdrowia nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowi kary umownej z tytułu wad wykonanych usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegała ona wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Analiza drugiego z ww. warunków zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. ocena jego celowości, musi uwzględniać całokształt okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest rozważanie m.in. takich zindywidualizowanych elementów stanu faktycznego, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania kary umownej, powód uchybienia warunkom realizacji umowy.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kary umownej zapłaconej przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatek ten należy do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi medyczne, jest elementem normalnego ryzyka związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowi wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata kary umownej z tytułu przejawów nienależytego wykonywania obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług medycznych, takich jak:

*   brak umieszczania na kartach statystycznych podpisu i danych lekarza,
*   brak przestrzegania zasad prowadzenia historii choroby pacjentów,
*   przyjęcie 4 pacjentów na oddział, aby wykonać im drogie badania,
*   brak stosowania obowiązujących zasad wpisywania na karcie zleceń lekarskich jednostek przetaczanej krwi,
*   istnienie rozbieżności pomiędzy danymi znajdującymi się w dokumentacji medycznej dotyczącymi kodów procedur medycznych znajdujących się w karcie statystycznej ogólnej, a danymi dotyczącymi wykonanych procedur medycznych przekazanych w raportach statystycznych do Narodowego Funduszu Zdrowia,

miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie.

Uiszczenie przedmiotowej należności jest konsekwencją nieprawidłowego realizowania przez Szpital obowiązków wynikających z zawartej umowy w zakresie dokumentowania świadczeń medycznych, a nie celowym działaniem Wnioskodawcy nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy, w tym źródła, jakim jest świadczenie usług medycznych.

Analizowany wydatek nie spełnia zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, sama okoliczność, że podstawą nałożenia kary umownej nie było stwierdzenie wadliwego wykonania usług, tj. złego leczenia pacjentów, ale stwierdzenie określonych nieprawidłowości w prowadzonej przez Szpital dokumentacji medycznej, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Należy bowiem zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, nawet celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. W analizowanym stanie faktycznym, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość należności płaconej w konsekwencji zaistnienia po stronie Wnioskodawcy nieprawidłowości, których źródłem powstania jest często – jak wskazał we własnym stanowisku – kierowanie się przez osoby prowadzące dokumentację medyczną (lekarzy, pielęgniarki i sekretarki medyczne) nawykami, a nie nowymi wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując w przedstawionym stanie faktycznym, zapłata kary umownej – choć niewątpliwie związana z prowadzoną przez Szpital działalnością – nie spełnia przesłanki celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tego wydatku służy przede wszystkim zwolnieniu się ze zobowiązania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej. A zatem, skoro pomiędzy zapłatą przez Szpital kary umownej a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie istnieje związek przyczynowy, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.