Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.494.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: w zakresie uznania oddania nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieobjętą zwolnieniem oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawianą nieruchomość
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania oddania nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieobjętą zwolnieniem – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawianą nieruchomość– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddania nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieobjętą zwolnieniem oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawianą nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca" lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Miasto wydzierżawia na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nieruchomości stanowiące jego własność. Taką usługę dzierżawy Miasto świadczy m.in. w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej jednokondygnacyjnym budynkiem szpitala o powierzchni użytkowej 831,1m2 (dalej: „Nieruchomość”) na rzecz (\`(...)\`) sp. z o. o. (dalej: „Dzierżawca”). Dzierżawca jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca i Dzierżawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 32 ustawy o VAT.

Wnioskodawca oddał w dzierżawę nieruchomość z przeznaczeniem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2028 r. (z uwzględnieniem podpisanych do umowy aneksów).

Zgodnie z umową Dzierżawca płaci na rzecz Miasta czynsz dzierżawny w wysokości 1.941,26 PLN zł brutto miesięcznie. Dzierżawa Nieruchomości była i jest obecnie przez Miasto opodatkowywana podstawową stawką VAT (kiedyś w wysokości 22%, obecnie w wysokości 23% VAT). Dzierżawca został wybrany w trybie bezprzetargowym. Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2009 r. ze zm. (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z § 3 ust. 2 Zarządzenia: „W przypadku, gdy w załączniku nr (\`(...)\`) do niniejszego zarządzenia nie zostało uwzględnione przeznaczenie dzierżawionego gruntu, stawki czynszu dzierżawnego ustala się według indywidualnej umowy”.

Zgodnie z rejestrem zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę, nieruchomość stanowiła szpital (\`(...)\`), natomiast dla szpitali nie ustalono w załączniku nr (\`(...)\`) do ww. Zarządzenia stawek czynszu dzierżawnego. W związku z powyższym, w aneksie nr (\`(...)\`) z dnia 10 września 2010 r. do umowy dzierżawy nr (\`(...)\`), określono indywidualną wysokość stawek czynszu dzierżawnego, zgodnie z przyjętymi stawkami dla szpitali.

Aktualnie Wnioskodawca poniósł i planuje w dalszym ciągu ponosić nakłady na nieruchomość (dalej: „Nakłady”), związane z realizacją inwestycji dla zadania pt. „…”. Zakres realizowanej inwestycji obejmuje:

1.  wykonanie audytu energetycznego opisującego stan istniejący i możliwości poprawy oszczędności zużycia energii;
2.  wykonanie dokumentacji projektowej na podstawie audytu energetycznego wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego przy realizacji robót budowlanych;
3.  wykonanie analizy wykonalności przedsięwzięcia na podstawie dokumentacji projektowej i audytu energetycznego;
4.  wykonanie robót budowlanych polegających na:
    
    1.  docieplenie stropodachu;
    2.  docieplenie ścian zewnętrznych budynku;
    3.  docieplenie ścian zewnętrznych zagłębionych w gruncie;
    4.  zamurowanie części otworów okiennych i drzwiowych;
    5.  wymiana stolarki zewnętrznej - okiennej i drzwiowej;
    6.  modernizacja pomieszczenia kotłowni (w tym min. demontaż istniejącej instalacji, montaż przewodów powietrzno-spalinowych, roboty budowlane w pomieszczeniu kotłown
    
    1.  docieplenie stropodachu;
    2.  docieplenie ścian zewnętrznych budynku;
    3.  docieplenie ścian zewnętrznych zagłębionych w gruncie;
    4.  zamurowanie części otworów okiennych i drzwiowych;
    5.  wymiana stolarki zewnętrznej - okiennej i drzwiowej;
    6.  modernizacja pomieszczenia kotłowni (w tym min. demontaż istniejącej instalacji, montaż przewodów powietrzno-spalinowych, roboty budowlane w pomieszczeniu kotłowni);
    7.  wymiana źródła ciepła (w tym demontaż 2 kotłów);
    8.  wymiana instalacji c.o. wraz z grzejnikami w części obiektu;
    9.  wykonanie instalacji solarnej;
    10.  wykonanie wewnętrznej instalacji gazowej;
    11.  wykonanie instalacji elektrycznej w części obiektu i instalacji odgromowej;
    12.  wykonanie i montaż 1 szt. tablicy informacyjnej;
    13.  dostosowanie strefy wejścia głównego do budynku przy ul. D. do potrzeb osób niepełnosprawnych poprzez wykonanie pochylni dla osób niepełnosprawnych w trybie zaprojektuj i wybuduj.
5.  nabycie usługi nadzoru inwestorskiego świadczonej przez inspektora nadzoru branży elektrycznej.

Nakłady odzwierciedlające nabywane przez Miasto w ramach ww. inwestycji towary i usługi są i w dalszym ciągu będą dokumentowane fakturami wystawionymi dla Miasta przez podmioty zewnętrzne - podatników VAT.

Cała nieruchomość, która podlega inwestycji, objęta jest zawartą umową dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą. Oznacza to, że nakłady są związane z budynkiem wykorzystywanym przez Miasto do czynności dzierżawy.

Zadanie polegające na przeprowadzeniu inwestycji objęte jest dofinansowaniem na podstawie umowy z 11 marca 2020 r. zawartej przez Miasto z Zarządem Województwa pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020.

Planowana całkowita wartość nakładów wyniesie ponad 1 mln zł (w tym ok. 200.000 zł VAT). Oszacowanie dokładnej wartości nakładów na tym etapie prac nie jest jeszcze możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) jako czynność odpłatnego świadczenia usług?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawianą nieruchomość?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) jako czynność odpłatnego świadczenia usług.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawioną nieruchomość.

Ad 1 i 2

Opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT m.in. w przypadku, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze cywilnoprawnej, np. czynności dzierżawy - w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca oddał w dzierżawę Nieruchomość na podstawie zawartej z Dzierżawcą umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym, Miasto zawarło umowę dzierżawy na podstawie umowy cywilnoprawnej, stąd Miasto oddając w dzierżawę nieruchomość działa dla tej czynności w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (\`(...)\`).

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Mając zatem na uwadze to, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną, w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy Nieruchomości Miasto będzie występowało dla tej czynności w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a powyższa czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują także zastosowania przesłanki pozwalające na zastosowanie jakiegokolwiek zwolnienia z VAT, w szczególności wskazane w art. 43 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o odliczenie VAT, skoro czynności dzierżawy stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, wobec tego Miastu powinno przysługiwać odliczenie VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawioną nieruchomość (w tym nakładów).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wcześniejszej części wniosku, Miasto oddając w dzierżawę Nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT, a czynność dzierżawy jest opodatkowana VAT jako odpłatna usługa niepodlegająca zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów.

W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będą miały w szczególności zastosowania tezy wynikające z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17 oraz dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1922/15.

Należy tu bowiem wskazać, że umowa dzierżawy w opisanych okolicznościach została zawarta dużo wcześniej, a wysokość czynszu dzierżawnego wynika z ustalonych przez Miasto stawek mających zastosowanie do poszczególnych typów dzierżawy (w zależności od jej przedmiotu). Gdyby jednak uznać, ze Miastu nie przysługuje odliczenie VAT z tytułu planowanych Nakładów - takie stwierdzenie mogłoby być wyłącznie konsekwencją uznania, że Miasto w zakresie dzierżawy Nieruchomości nie występuje w charakterze podatnika VAT, a w związku z tym dzierżawa Nieruchomości nie stanowi opodatkowanego VAT odpłatnego świadczenia usług. Ze statusem dzierżawy jako czynności opodatkowanej VAT wiąże się bowiem wprost konsekwencja związana z możliwością odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej, w ocenie Miasta, w analizowanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż zarówno dzierżawa nieruchomości jest opodatkowana VAT (przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT i jak i Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT od nakładów.

Podsumowując, dzierżawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT), związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Miasto w celu wypełnienia nałożonych na niego zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 2320) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Aktualnie Wnioskodawca poniósł i planuje w dalszym ciągu ponosić nakłady na nieruchomość, związane z realizacją inwestycji dla zadania pt. „…”.

Miasto wydzierżawia na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na rzecz (\`(...)\`) sp. z o. o. nieruchomość stanowiącą jego własność zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem szpitala o powierzchni użytkowej 831,1m2 (dalej: „Nieruchomość”). Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawca oddał w dzierżawę nieruchomość z przeznaczeniem na wykonywanie świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2028 r. (z uwzględnieniem podpisanych do umowy aneksów). Zgodnie z umową Dzierżawca płaci na rzecz Miasta czynsz dzierżawny w wysokości 1.941,26 PLN zł brutto miesięcznie. Wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 30 kwietnia 2009 r. ze zm. Zgodnie z § 3 ust. 2 Zarządzenia: „W przypadku, gdy w załączniku nr (\`(...)\`) do niniejszego zarządzenia nie zostało uwzględnione przeznaczenie dzierżawionego gruntu, stawki czynszu dzierżawnego ustala się według indywidualnej umowy”. Zgodnie z rejestrem zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę, nieruchomość stanowiła szpital (\`(...)\`), natomiast dla szpitali nie ustalono w załączniku nr (\`(...)\`) do ww. Zarządzenia stawek czynszu dzierżawnego. W związku z powyższym, w aneksie nr (\`(...)\`) z dnia 10 września 2010 r. do umowy dzierżawy, określono indywidualną wysokość stawek czynszu dzierżawnego, zgodnie z przyjętymi stawkami dla szpitali. Planowana całkowita wartość nakładów wyniesie ponad 1 mln zł (w tym ok. 200.000 zł VAT). Oszacowanie dokładnej wartości nakładów na tym etapie prac nie jest jeszcze możliwe. Nakłady odzwierciedlające nabywane przez Miasto w ramach ww. inwestycji towary i usługi są i w dalszym ciągu będą dokumentowane fakturami wystawionymi dla Miasta przez podmioty zewnętrzne - podatników VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) jako czynność odpłatnego świadczenia usług.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że oddanie nieruchomości będzie wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych czynności – Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Reasumując, oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto będzie podlegało opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT) jako czynność odpłatnego świadczenia usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania oddania nieruchomości w odpłatną dzierżawę przez Miasto za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niepodlegającą zwolnieniu z VAT jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawianą nieruchomość.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione na wydzierżawianą nieruchomość będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym oddaniem nieruchomości przez Miasto na rzecz (\`(...)\`) sp. z o. o.

Mając zatem na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji, ponieważ nieruchomość ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów poniesionych na wydzierżawioną nieruchomość jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.