Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-452/13-3/16-S/Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-26
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów nabytych i Udziałów objętych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1588/14 (data wpływu 8 lipca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest udziałowcem w spółce z o.o. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną (dalej „Spółka osobowa”), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie Spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiążę będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej Udziały nabyte),
2.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Udziały nabyte i Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte Spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to:

1.  wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji),
2.  wydatki na objęcie akcji i udziałów, w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem.

Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym, są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”, „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie dobrowolnego umarzania Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych i objęcie Udziałów objętych przez Spółkę osobową.

W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte i Udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) Udziałów nabytych i Udziałów objętych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy.

Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte i Udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze Spółki osobowej.

Transakcja wydania Udziałów nabytych i Udziałów objętych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę, w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w Spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika, w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment Wystąpienia/Likwidacji. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (dobrowolnym umorzeniu) omawianych udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie dobrowolnego umorzenia przez Niego Udziałów nabytych i Udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., Nr IBPBII/2/415-971/12/HS oraz Nr IBPBII/2/415-981/12/NG, Nr IBPBII/2/415-982/12/NG, Nr IBPBII/2/415-972/12/HS. W analogicznym stanie faktycznym ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełni zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-6/13-2/DS.

W dniu 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-452/13-2/AKr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w dniu 7 października 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 r., Nr IPTPB2/415-452/13-2/AKr. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 listopada 2013 r., Nr IPTPB2/415W-151/13-2/AKr (doręczona w dniu 12 listopada 2013 r.). W ww. odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Natomiast, w dniu 25 listopada 2013 r. do tutejszego Organu wpłynęła skarga złożona w dniu 20 listopada 2013 r. adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną, w której Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/4160-111/13-2/AKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 26 września 2013 r., Nr IPTPB2/415-452/13-2/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że błędne jest stanowisko Organu, że przychód, który Wnioskodawca może otrzymać ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zdaniem Sądu, z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka osobową, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki osobowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Według Sądu, należy wskazać ponadto, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony w życie dnia 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13 i sygn. akt III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA).

Według Sądu, z uwagi na powyższe uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko Organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd stwierdził, że Organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Po otrzymaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1588/14, oddalił skargę kasacyjną (data wpływu wyroku do tut. Organu 8 lipca 2016 r.). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, i w związku z tym podlega oddaleniu. Sąd wskazał, że według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce jawnej. Wnioskodawca przewiduje, że wystąpi z ww. spółki a spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci udziałów spółki z o.o. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (udziały nabyte), a także udziałów spółki z o.o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Udziały te zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Wnioskodawca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Według Sądu, wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia Organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. Sąd wskazał, że w podobnych sprawach, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3476/13 oraz sygn. akt II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1998/13 oraz sygn. akt II FSK 2032/13 (publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dniu 3 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13.

Mając na uwadze powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1588/14 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), określanej w dalszej części skrótem „k.s.h.”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 k.s.h. stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy tu pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym, własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej może zostać przeniesiona na wspólników spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie Spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiążę będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej Udziały nabyte),
2.  udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Udziały nabyte i Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte Spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 powyższej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej określonych składników majątku, w tym udziałów i akcji, przychód powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w chwili ich otrzymania. Przychód z ww. tytułu powstaje, jeżeli odpłatne zbycie dokonane zostanie w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z zasadą wskazaną w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, pomniejszone o dokonane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia Udziałów otrzymanych w wyniku Wystąpienia ze Spółki osobowej (jawnej) lub jej Likwidacji, nabytych lub objętych uprzednio przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien ustalić, zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową lub wspólników tej Spółki.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w celu umorzenia Udziałów nabytych/objętych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej, uznano za prawidłowe, mimo powołania się przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku również na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bowiem podstawą prawną w niniejszej sprawie jest art. 24 ust 3d ww. ustawy, będący przepisem szczególnym ustalania dochodu (stanowiący wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 26 września 2013 r.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.