Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-285/07/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-11
Teza: zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu użytkowania środka trwałego w ramach umowy leasingu w przypadku jej wcześniejszego zakończenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu użytkowania środka trwałego w ramach umowy leasingu w przypadku jej wcześniejszego zakończenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu użytkowania środka trwałego w ramach umowy leasingu w przypadku jej wcześniejszego zakończenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 03 grudnia 2007 r. (data wpływu 05 grudnia 2007 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 listopada 2007 r. Znak: IBPB3/423-285/07/AM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, której głównym przedmiotem jest działalność remontowo budowlana. W celu poszerzenia swojej działalności Spółka zawarła umowę leasingu, której przedmiotem są środki trwałe – maszyny do świadczenia usług tartacznych. Opłaty ustalone w umowie stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki, na mocy art.17b ust. 1 ustawy o pdop. Oznacza to, że umowa została zawarta na określonych w tym artykule warunkach, tj. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy oraz suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o podatek VAT należny, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z przyczyn ekonomicznych, związanych z wykorzystaniem w/w środków trwałych okazało się, że dołączenie do dotychczasowego przedmiotu działalności świadczenia usług tartacznych nie przynosi oczekiwanych efektów gospodarczych. Dlatego zdecydowaliśmy się wystąpić do leasingodawcy o zgodę na wcześniejsze zakończenie umowy leasingu. Zakończenie to nastąpiłoby przed upływem, wymaganego okresu stanowiącego 40% normatywnego okresu amortyzacji. Wykup przedmiotu leasingu ma na celu niemalże natychmiastową sprzedaż tego środka trwałego osobie trzeciej. Sprzedającym w tej transakcji będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku istnieje niebezpieczeństwo niezakwalifikowania przez urząd opłat, z tytułu używania w/w środków trwałych, w ramach w/w umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu, z powodu jej wcześniejszego zakończenia?

Zdaniem Spółki – nie. Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o pdop warunkuje jedynie sposób zawarcia umowy, a nie czas jej trwania. Ponieważ umowa była zawarta zgodnie z warunkami tegoż artykułu nie ma niebezpieczeństwa, o którym mowa w zapytaniu i całość opłat ponoszonych przez Spółkę w czasie trwania leasingu stanowi koszt uzyskania jej przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Regulacje zawarte w rozdziale 4 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą opodatkowania stron umowy leasingu i określają skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przewiduje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez wcześniejsze spłacenie rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka możliwość wynika z zawartej umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia zapisu o nie uwzględnieniu przedłużenia bądź skrócenia umowy jest konstrukcja leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacyjnych najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Na podstawie art. 17b ust. 1 w/w ustawy podatkowej opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 w/w ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają natomiast skutków podatkowych dokonania wcześniejszego wykupu środka trwałego. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 wyżej cytowanej ustawy nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w trakcie trwania umowy leasingu, w przypadku gdy leasigobiorca dokona wcześniejszego zakończenia umowy poprzez wykupu środka trwałego.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania wcześniejszego wykupu środka trwałego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty leasingowe pod warunkiem, iż przedmiot umowy leasingu w czasie skrócenia umowy spełniał warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zważyć należy również, że zgodnie z art. 17l w/w ustawy do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych miedzy innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja art. 17l w/w ustawy oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów leasingu m.in. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza że:

*   u wynajmującego (wydzierżawiającego) – przychodem jest czynsz, a kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot umowy podlega amortyzacji, a
*   u najemcy (dzierżawcy) uiszczony czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku sprzedaży przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) przychodem jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast kosztem uzyskania przychodów jest wartość netto, tzn. zaktualizowana wartość początkowa składnika majątku pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Uregulowanie to powoduje, że w każdym przypadku strony umowy powinny zbadać, czy wiążąca ich umowa uznawana przez nie za umowę leasingu, faktycznie spełnia wszystkie kryteria tej umowy, gdyż rzutuje to na zasady opodatkowania stron tych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.