Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/273/ZDA/13/RWPD-125956
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-06
Teza: w zakresie określenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 07 stycznia 2010 r. znak: IPPB5/423-662/09-2/AM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące określenia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku** z dnia 08 października 2009 r. przez Wnioskodawcę (dalej: Wnioskodawca lub Związek), Wnioskodawca jest związkiem zawodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. 2014 poz. 167.; dalej: uzz). Działając na podstawie art. 42 ust. 2 Statutu Związku oraz zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 nr 14 poz. 89 z późn. zm.; dalej uzoz), Prezydium Zarządu Głównego Związku podjęło uchwały o utworzeniu kilku Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (NZOZ). Utworzone w ten sposób jednostki otrzymały swoje statuty i zostały zarejestrowane w Rejestrach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonych przez odpowiednie organy administracji terenowej. Każdy NZOZ z osobna jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną. NZOZ działają w różnych miejscach na terenie całego kraju w sposób zupełnie samodzielny. Każdy NZOZ prowadzi swoją działalność statutową i gospodarczą w oparciu o majątek powierzony NZOZ przez Wnioskodawcę, który to majątek stanowią lokale, inne nieruchomości i sprzęt medyczny oraz rehabilitacyjny. Umowy cywilnoprawne w imieniu NZOZ podpisują ich dyrektorzy, którzy są władzami NZOZ przewidzianymi w statutach NZOZ lub inne osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę do zarządzania NZOZ. Każdy NZOZ zatrudnia wykwalifikowany personel medyczny i jest dla tego personelu pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.).

**Niejasny jest natomiast dla Wnioskodawcy status prawnopodatkowy NZOZ, stąd zwrócił się z pytaniem,** czy Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikami podatku od towarów i usług, odrębnymi od ich założyciela będącego związkiem zawodowym w rozumieniu przepisów uzz, a co za tym idzie czy powinny składać odrębne od założyciela zeznania podatkowe CIT i osobno rozliczać podatek VAT.

Przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 07 stycznia 2010 r. znak: IPPB5/423-662/09-2/AM stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją.

W opinii Wnioskodawcy NZOZ zostały utworzone zgodnie z art. 8 uzoz, przez osobę prawną. NZOZ otrzymały swój statut i zostały wpisane do rejestru NZOZ. Zdaniem Wnioskodawcy utworzenie w ten sposób NZOZ nie oznacza wprawdzie przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej, ale powoduje uzyskanie zdolności pozwalającej na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawnym. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może nabywać uprawnienia i zaciągać zobowiązania. Tak też funkcjonują wszystkie NZOZ utworzone przez Wnioskodawcę. Umowy dotyczące działalności NZOZ wskazują jako ich stronę NZOZ a nie Wnioskodawcę. Ponadto NZOZ posiadają inne wskazujące na samodzielność cechy tj. są samodzielnym pracodawcą i samodzielnym płatnikiem składek oraz samodzielnie dysponują majątkiem powierzonym im przez Związek na cele statutowe. Samodzielność NZOZ opiera się o definicje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej unormowaną w art. 1 ust. 1 uzoz. Zgodnie z tą definicją zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych oraz realizacji innych zadań określonych w ustawie. Jak wskazuje Wnioskodawca, definicja ta pociąga za sobą uznanie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za byt prawny niezależny od założyciela. Konsekwencją wyodrębnienia NZOZ w sensie cywilnoprawnym jest również, w opinii Wnioskodawcy, wyodrębnienie prawnopodatkowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do jednostek wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop). Wnioskodawca uznaje, że NZOZ są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej zgodnie z art. 1 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy NZOZ są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i mają samodzielny obowiązek składać deklaracje podatkowe CIT tj. mają obowiązek rozliczać się z organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych składając deklaracje podatkowe, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 updop. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do treści komentarza do uzoz, (Dercz Maciej, Rek Tomasz), w którym stwierdzono: „\`(...)\`W odniesieniu do jednostek niepublicznych należy zaznaczyć, że: - gospodarka finansowa niepublicznych zakładów nie jest tak sformalizowana jak w przypadku jednostek publicznych, jednak brak ustawowych zasad normujących jej prowadzenie niejednokrotnie bardziej przeszkadza w ich rozwoju niż pomaga; - można uznać, że niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe\`(...)\`”

Wnioskodawca powołał również wyrok NSA z 8 października 2008 roku (Sygn. akt II FSK 978/07), w którym stwierdzono że: „…że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU.” Związek wskazał, iż NZOZ zostały utworzone przez osobę prawną – Związek i posiadają wszystkie cechy wymienione we wspomnianym orzeczeniu, dlatego, w opinii Wnioskodawcy są jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 07 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr IPPB5/423-662/09-2/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 07 stycznia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-662/09-2/AM), nie można uznać za prawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji ustawą regulującą działalność zakładów opieki zdrowotnej była ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 nr 14 poz. 89 z późn. zm.; dalej uzoz), która utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uzoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 2 uzoz zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 6 uzoz zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie. Art. 8 ust. 3 uzoz stanowił, że niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8.

Natomiast art. 1 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że każdy z niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez Wnioskodawcę jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną.

Zatem utworzone przez Związek niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej posiadające zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek są jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyroki NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07; z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 682/10; z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10; z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym utworzone przez niego niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i mają obowiązek samodzielnie rozliczać się z organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).