Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-641/13-6/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie sali będącej przedmiotem dzierżawy i okresu za jaki prawo to przysługuje oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie sali będącej przedmiotem dzierżawy i okresu za jaki prawo to przysługuje,

*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali.

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji;

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie sali będącej przedmiotem dzierżawy;

*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem szatniowo – sanitarnym w X (dalej: „Inwestycja”, „Sala”, „Obiekt”). Inwestycja jest realizowana od 2010 r. Prace budowlane rozpoczęły się w roku 2011, natomiast oddanie Obiektu do użytkowania ma nastąpić we wrześniu 2013 r. Inwestycja zlokalizowana jest przy Zespole Szkół w X przy ul.

Koszty budowy Sali ponosi Wnioskodawca. Wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina uzyskała dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: „FRKF”) w ramach zadania pn. „…”. Łączne koszty budowy Obiektu przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Pierwotnie Gmina rozważała różne scenariusze gospodarowania Salą, a w szczególności planowała przekazać Salę nieodpłatnie na rzecz Zespołu Szkół w X. W rezultacie Obiekt byłby w całości wykorzystywany przez Zespół Szkół do wykonywania dwóch kategorii czynności:

*   nieodpłatnego udostępniania na rzecz mieszkańców Gminy, w szczególności dla uczniów Zespołu Szkół w ramach zajęć dydaktycznych,

*   odpłatnego wynajmowania na rzecz zainteresowanych podmiotów, w szczególności mieszkańców innych gmin, klubów sportowych itp.

W żadnym momencie planowania lub realizacji inwestycji Gmina nie była w stanie określić, w jakim zakresie czasowym Sala miałaby być wykorzystywana do wykonywania powyższych kategorii czynności. Kwestia ta uzależniona jest bowiem od wielu niezależnych od Gminy czynników, m.in. od: zainteresowania wynajmem, aktywności młodzieży szkolnej w klubach sportowych, planu lekcji Zespołu Szkół w zakresie lekcji wychowania fizycznego, indywidualnych decyzji nauczycieli wychowania fizycznego dotyczących realizacji programu tego przedmiotu, a nawet pogody.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie planowanego sposobu wykorzystania Sali po jej oddaniu do użytkowania. Zgodnie z nową koncepcją Obiekt zostanie oddany na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w X (dalej: „GOKiR”, „Instytucja Kultury”) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „Umowa”). GOKiR jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa ta nadaje GOKiR osobowość prawną). GOKiR jest podatnikiem VAT korzystającym obecnie ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy będzie umową odpłatną, na podstawie której Gmina odda Salę we władanie GOKiR, a w zamian GOKiR będzie uiszczał na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, stanowiący wynagrodzenie Gminy. Przekazanie Obiektu w dzierżawę nastąpi w 2013 r., bezpośrednio po oddaniu obiektu do używania. Dokładny termin podpisania umowy nie został jeszcze ustalony. Zgodnie z zapisami Umowy, Instytucja Kultury będzie zobowiązana do udostępniania Sali nieodpłatnie na rzecz szkół (w szczególności Zespołu Szkół w X) w określonych godzinach. W pozostałych godzinach GOKiR będzie uprawniony do odpłatnego udostępniania Obiektu osobom trzecim zgodnie z ustalonym cennikiem.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina zamierza wystawiać na rzecz Instytucji Kultury faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina zamierza wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

Gmina będzie ponosić również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Obiektu. Wydatki te obejmować będą zarówno nabycie towarów (w tym m.in. mediów, środków czystości, innych materiałów, wyposażenia etc.), jak i usług (związanych m.in. z drobnymi remontami/konserwacjami, utrzymaniem czystości itp.).

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Sali.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Sala nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności, a w rezultacie nie stanowi samoistnej nieruchomości. Nieruchomością jest natomiast grunt, którego Obiekt jest częścią składową. Przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury będzie nieruchomość gruntowa zabudowana Salą. Zarówno wartość samego Obiektu, jak i nieruchomości zabudowanej, której Sala jest częścią składową, przekracza 15.000 zł. Przedmiotowa inwestycja zostanie zaliczona do środków trwałych Gminy na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku Nr 2) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie Sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOKiR?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (we wniosku nr 2), w rozliczeniach za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku Nr 2) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOKiR.
2.  (we wniosku Nr 3) Gmina powinna dokonać odliczenia:
    1.  w odniesieniu towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia podjęcia decyzji o dzierżawie sali – w całości, jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2013,
    2.  w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dniu podjęcia decyzji o dzierżawie Sali w celu realizacji przedmiotowej inwestycji albo celem jej użytkowania lub utrzymania – w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę VAT albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 1 (we wniosku ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy Sali Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Obiektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Sali, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Również wydatki ponoszone na utrzymanie Sali będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie Obiektu pozostającego np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę, jak i utrzymanie Sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOKiR.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo - widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`..”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Ad. 2) (we wniosku ad. 3)

Gmina nie dokonywała jak do tej pory odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania. Wnioskodawca pierwotnie nie przewidywał wykorzystania powstałego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina nie miała bowiem wówczas świadomości, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT (zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13).

Jak zostało wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu Sali na rzecz GOKiR w sierpniu 2013 r., czyli w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed datą oddania Obiektu do używania.

W ocenie Gminy powołane przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w ich świetle istotna jest intencja nabycia towarów i usług. Jeżeli dany towar lub usługa mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z danymi nabyciami (z uwzględnieniem wymogów formalnych i wyłączeń określonych w przepisach szczegółowych). Jeżeli natomiast dany towar lub usługa mają służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT), w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina początkowo nie miała zamiaru przeznaczyć powstającej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Prawo do odliczenia powstało po stronie Gminy dopiero na skutek podjęcia decyzji o wydzierżawieniu Sali na rzecz GOKiR, bowiem od tego momentu zmienił się planowany sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie powstającego w wyniku realizacji inwestycji mienia do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych na potrzeby realizacji przedmiotowej inwestycji.

Co do zasady prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że jego realizacja została powiązana z określonymi ograniczeniami, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz z koniecznością dokonywania stosownych korekt, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust, 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż co końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

W przedmiotowym stanie faktycznym Sala nie została jeszcze ukończona. W konsekwencji nie została wykorzystana do jakiejkolwiek działalności (zwolnionej/opodatkowanej/niepodlegającej opodatkowaniu). W rezultacie nie mogła nastąpić zmiana przeznaczenia Obiektu. Zmieniło się natomiast przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia Sali.

Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem Obiektu do używania. Zgodnie z art. ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaniem przedmiotowej inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji, wobec podjętej w sierpniu 2013 r. decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji, korekty nieodliczonego podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r.

W odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dacie podjęcia decyzji o dzierżawie Sali na rzecz GOKiR, które mają związek z realizacją inwestycji albo też stanowić będą wydatek na użytkowanie lub utrzymanie Sali, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Instytucji Kultury, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT (pod warunkiem niewystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT).

Opinia Wnioskodawcy jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakie zajmował on w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych:

*   w interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1/13/KO),

*   w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-l316/12/LSz),

*   w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem szatniowo – sanitarnym w X. Inwestycja jest realizowana od 2010 r. Prace budowlane rozpoczęły się roku 2011, natomiast oddanie Obiektu do użytkowania ma nastąpić we wrześniu 2013 r. Inwestycja zlokalizowana jest przy Zespole Szkół w X przy ul. ……. Koszty budowy Sali ponosi Wnioskodawca. Wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina uzyskała dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: „FRKF”) w ramach zadania pn. „Budowa hali sportowej”. Łączne koszty budowy Obiektu przekroczyły kwotę 15.000 zł.

Pierwotnie Gmina rozważała różne scenariusze gospodarowania Salą, a w szczególności planowała przekazać Salę nieodpłatnie na rzecz Zespołu Szkół w …….. W rezultacie Obiekt byłby w całości wykorzystywany przez Zespół Szkół do wykonywania dwóch kategorii czynności: nieodpłatnego udostępniania na rzecz mieszkańców Gminy, w szczególności dla uczniów Zespołu Szkół w ramach zajęć dydaktycznych oraz odpłatnego wynajmowania na rzecz zainteresowanych podmiotów, w szczególności mieszkańców innych gmin, klubów sportowych. W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie planowanego sposobu wykorzystania Sali po jej oddaniu do użytkowania. Zgodnie z nową koncepcją Obiekt zostanie oddany na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w …….. na podstawie umowy dzierżawy. GOKiR jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa ta nadaje GOKiR osobowość prawną). GOKiR jest podatnikiem VAT korzystającym obecnie ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Umowa dzierżawy będzie umową odpłatną, na podstawie której Gmina odda Salę we władanie GOKiR, a w zamian GOKiR będzie uiszczał na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, stanowiący wynagrodzenie Gminy. Przekazanie Obiektu w dzierżawę nastąpi w 2013 r., bezpośrednio po oddaniu obiektu do używania. Dokładny termin podpisania umowy nie został jeszcze ustalony. Zgodnie z zapisami Umowy, Instytucja Kultury będzie zobowiązana do udostępniania Sali nieodpłatnie na rzecz szkół (w szczególności Zespołu Szkół w X) w określonych godzinach. W pozostałych godzinach GOKiR będzie uprawniony do odpłatnego udostępniania Obiektu osobom trzecim zgonie z ustalonym cennikiem. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina zamierza wystawiać na rzecz Instytucji Kultury faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej, które Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina zamierza wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny. Gmina będzie ponosić również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Obiektu. Wydatki te obejmować będą zarówno nabycie towarów (w tym m.in. mediów, środków czystości, innych materiałów, wyposażenia etc.), jaki usług (związanych m.in. z drobnymi remontami/konserwacjami, utrzymaniem czystości itp.). Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Sali.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr IPTPP1/443-13-4/RG, tut. Organ stwierdził, że czynność udostępniania przez Gminę przedmiotowej Sali gimnastycznej na rzecz GOKiR w drodze odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa w ww. przepisie będzie spełniony, bowiem nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją inwestycji w zakresie budowy sali gimnastycznej oraz jej utrzymaniem będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (umowa dzierżawy). Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie sali będącej przedmiotem dzierżawy, pod warunkiem, iż nie będą zachodziały wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową i utrzymaniem Sali, z uwagi na fakt, że opisana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpłatnego świadczenia usług dzierżawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycje od 2010 r. Bezpośrednio po oddaniu obiektu do używania zostanie ona przekazana w dzierżawę. Dzierżawa nastąpi w 2013 r. Decyzję o zmianie planowanego sposobu wykorzystania Sali Gmina podjęła w sierpniu 2013 r. (w trakcie realizacji budowy).

Skoro więc przedmiotowa Inwestycja nigdy nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem Sali gimnastycznej do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją.

Przy czym, w zakresie wydatków poniesionych do momentu zmiany ich przeznaczenia, będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7d i 8 ustawy. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych do momentu zmiany ich przeznaczenia, należy więc dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za sierpień 2013 r.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Reasumując, odnośnie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia przedmiotowej Sali gimnastycznej, tj. do sierpnia 2013 r., Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo w deklaracji za sierpień 2013 r. – stosownie do art. 91 ust. 8 w związku z ust. 7d ustawy.

Z kolei odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia Sali gimnastycznej będącej przedmiotem wniosku, tj. od września 2013 r. – Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Sali. Natomiast wniosek w pozostałej części został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.