Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.107.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania rozliczenia zużycia mediów za rok 2016.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; media; noty-nota księgowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania rozliczenia zużycia mediów za rok 2016 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania rozliczenia zużycia mediów za rok 2016. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. o przeformułowane pytanie oraz o adres e-puap.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (zwanej dalej ustawą o centralizacji) dokonało z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (dalej zwany KZGM) jest jednostką budżetową Miasta, która została powołana w celu zarządzania zasobami lokalowymi miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. KZGM był odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jednostka obsługująca Miasto, tj. Urząd Miasta, a także inne jednostki budżetowe, zakłady budżetowe Miasta (dalej zwane Jednostkami) na podstawie umowy zbliżonej do najmu użytkują nieruchomości będące w zarządzie KZGM. KZGM obciążał Urząd Miasta oraz inne Jednostki m.in. kosztami zużytych mediów. W związku z brakiem do 31 grudnia 2016 r. zwolnienia z opodatkowania czynności pomiędzy KZGM a Urzędem Miasta, Jednostkami w zakresie sprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, itp.) KZGM obciążając Urząd Miasta i Jednostki wystawiał faktury m.in. z tytułu sprzedaży mediów. W związku z tym, że najemcy są zobowiązani do wnoszenia (zapłaty) zaliczkowych opłat na poczet zużycia mediów (na podstawie prognozy) podlegają, one następnie na koniec okresu rozliczeniowego rozliczeniu. Rozliczenia mediów wykonywane są minimum 1 raz na 12 miesięcy zgodnie z zapisami regulaminów przyjętych zarządzeniem Dyrektora. W niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe pokrywają się z rokiem kalendarzowym, w większości jednak przypadków tak nie jest i obejmują okres np. od lutego do stycznia roku następnego, od czerwca do maja roku następnego itd. Tak więc w roku 2017 KZGM będzie rozliczał zużycie mediów za okresy rozliczeniowe, które będą obejmowały zarówno miesiące roku 2016, jak i roku 2017. Rozliczenie mediów może mieć zarówno wynik dodatni (dopłata ze strony najemcy) lub wynik ujemny (nadpłata ze strony najemcy).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) obowiązek podatkowy ze sprzedaży mediów zasadniczo powstaje z chwilą wystawienia faktury. W roku 2016 KZGM wystawiając faktury sprzedaży dotyczące mediów ujmował je w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7, tym samym dokonując wpłaty podatku należnego. Natomiast w roku 2017 wzajemne rozliczenia w podatku od towarów i usług między jednostkami Miasta (podlegającymi centralizacji rozliczeń VAT) i Miastem są dokonywane notami księgowymi jako rozliczenia wewnętrzne podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r.):

1.  Czy w roku 2017, tj. po centralizacji rozliczeń podatku VAT, w przypadku rozliczenia mediów przez KZGM za okres 2016 r. dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta, powstaje obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury?
2.  Czy też, z uwagi na to że rozliczenie jest dokonane po centralizacji w podatku VAT nie rodzi ono obowiązku podatkowego (nie ma zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT) i tym samym winno być dokonane na podstawie noty księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, KZGM dokonując rozliczenia mediów za okres 2016 r. dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta, już po centralizacji rozliczeń podatku VAT (tj. po 1 stycznia 2017 r.) powinien posługiwać się notami księgowymi. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. KZGM obciążając Urząd Miasta lub inne jednostki podlegające centralizacji w 2016 r. wystawiał raz w miesiącu fakturę naliczając zaliczkową opłatę za media. Następnie na podstawie odczytów dokonanych na koniec 2016 r. bądź też w 2017 r. (w zależności od okresu rozliczeniowego) dokonuje korekty zużycia mediów. Do końca 2016 r. gdy jednostki organizacyjne, w tym Urząd Miasta, były odrębnymi podatnikami korekta zużycia mediów odbywała się na podstawie jednej faktury rozliczeniowej, która zwiększała bądź zmniejszała podatek należny (w zależności od wyniku rozliczenia). W roku 2017 roku KZGM również musi dokonać korekty zużycia mediów, i mimo że od zaliczkowych opłat odprowadzany był podatek należny, powinien to zrobić na podstawie noty księgowej. Powyższe podyktowane jest centralizacją rozliczeń w podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasta wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W roku 2017 na podstawie art. 3 ustawy o centralizacji zarówno Urząd Miasta jak i KZGM i inne jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku VAT, używają jednego nr NIP. Wystawiona faktura z tytułu rozliczeń mediów w tym przypadku zostałaby wystawiona samemu sobie, co spowodowałoby pewne wątpliwości i trudności z właściwym rozliczeniem zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Niestety, przepisy ustawy centralizacyjnej nie odnoszą się do tego problemu. Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z wyrokiem z 29 września 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sprawie sygn. akt C-276/14 podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryteriów określonych w dyrektywie VAT –prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny i na własne ryzyko. Ponadto w dniu 26 października 2015 r. NSA podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 4/15), w której wskazał, że gminne zakłady budżetowe również nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności. W związku z powyższym we wzajemnych rozliczeniach jednostki organizacyjne Miasta powinny się posługiwać notami księgowymi, niezależnie od przedmiotu rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sad Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (pkt 3 powołanego przepisu).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (zwanej dalej ustawą o centralizacji) dokonało z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką budżetową Miasta, która została powołana w celu zarządzania zasobami lokalowymi miasta. Do dnia 31 grudnia 2016 r. KZGM był odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jednostka obsługująca Miasto, tj. Urząd Miasta, a także inne jednostki budżetowe, zakłady budżetowe Miasta na podstawie umowy zbliżonej do najmu użytkują nieruchomości będące w zarządzie KZGM. KZGM obciążał Urząd Miasta oraz inne Jednostki m.in. kosztami zużytych mediów. W związku z brakiem do 31 grudnia 2016 r. zwolnienia z opodatkowania czynności pomiędzy KZGM a Urzędem Miasta i Jednostkami w zakresie sprzedaży mediów (centralne ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, itp.) KZGM obciążając Urząd Miasta, Jednostki wystawiał faktury m.in. z tytułu sprzedaży mediów. W związku z tym, że najemcy są zobowiązani do wnoszenia (zapłaty) zaliczkowych opłat na poczet zużycia mediów (na podstawie prognozy) podlegają, one następnie na koniec okresu rozliczeniowego rozliczeniu. Rozliczenia mediów wykonywane są minimum 1 raz na 12 miesięcy zgodnie z zapisami regulaminów przyjętych zarządzeniem Dyrektora. W niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe pokrywają się z rokiem kalendarzowym, w większości jednak przypadków tak nie jest i obejmują okres np. od lutego do stycznia roku następnego, od czerwca do maja roku następnego itd. Tak więc w roku 2017 KZGM będzie rozliczał zużycie mediów za okresy rozliczeniowe, które będą obejmowały zarówno miesiące roku 2016, jak i roku 2017. Rozliczenie mediów może mieć zarówno wynik dodatni (dopłata ze strony najemcy) lub wynik ujemny (nadpłata ze strony najemcy).

W roku 2016 KZGM wystawiając faktury sprzedaży dotyczące mediów ujmował je w składanych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7, tym samym dokonując wpłaty podatku należnego. Natomiast w roku 2017 wzajemne rozliczenia w podatku od towarów i usług między jednostkami Miasta (podlegającymi centralizacji rozliczeń VAT) i Miastem są dokonywane notami księgowymi jako rozliczenia wewnętrzne podatnika VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w roku 2017, tj. po centralizacji rozliczeń podatku VAT, w przypadku rozliczenia mediów przez KZGM za rok 2016 dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta, powstaje obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, czy też, z uwagi na to że rozliczenie jest dokonane po centralizacji w podatku VAT nie rodzi ono obowiązku podatkowego (nie ma zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy ) i tym samym winno być dokonane na podstawie noty księgowej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet tzw. mediów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności od dnia 1 stycznia 2017 r. jest gmina (miasto). Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy (miasta) na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy (miasta) a gminą (miastem) staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji i wstąpiło we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności po 1 stycznia 2017 r. jest Miasto.

W analizowanej sprawie podległy Miastu Zakład (KZGM) będzie dokonywał rozliczenia zużycia mediów za okresy rozliczeniowe, które będą obejmowały zarówno miesiące roku 2016 i roku 2017.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Miasto, będące podatnikiem podatku VAT, a nie KZGM – wykonuje ww. czynności. Zatem w sytuacji kiedy Zakład będzie dokonywał rozliczenia mediów w roku 2017 dla jednostek organizacyjnych Miasta, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Miastem a Zakładem jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Tym samym rozliczenia pomiędzy Miastem a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy. W tym w przypadku Zakład nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego (np. nota księgowa).

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w roku 2017, tj. po centralizacji rozliczeń podatku VAT, w związku z rozliczeniem mediów przez KZGM za rok 2016 dla jednostek organizacyjnych Miasta, w tym dla Urzędu Miasta, nie powstanie obowiązek podatkowy, i tym samym nie powinno być ono udokumentowane fakturami. Rozliczenie to może być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.