Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1033/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Czy wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w kwocie równej cenie nabycia Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomości przez zbywcę, tj. w kwocie należnej zbywcy Nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem Nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania?
Słowa kluczowe: odsetki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (wpływ do tut. Biura 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, w części dotyczącej:

*   nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe,**
*   nabytych nakładów poczynionych przez zbywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1033/12/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 7 listopada 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca kupił prawo użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z nakładami poczynionymi przez zbywcę na te działki ("Nieruchomości") za łączną cenę obejmującą wartość gruntu i nakładów poczynionych na Nieruchomościach przez zbywcę, w tym w szczególności wartość dokumentacji formalno- prawnej inwestycji (pozwolenia na budowę i decyzji przenoszącej pozwolenie na budowę, nakładów na sporządzenie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z wszelkimi zatwierdzeniami i pozwoleniami branżowymi oraz opracowaniami branżowymi), które zostały opisane szczegółowo w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wg stanu na dzień 20 lipca 2010 r. Wnioskodawca nabył Nieruchomości w celu wybudowania budynku biurowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Cena zakupu Nieruchomości została określona łącznie, bez podziału na cenę gruntu oraz cenę nakładów poczynionych na Nieruchomości przez zbywcę. Określona w ten sposób cena zakupu Nieruchomości nie przekraczała wartości rynkowej Nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w w/w operacie szacunkowym.

Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe Wnioskodawcy. W dniu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca i sprzedający byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 sierpnia 2010 r.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy przeznaczony w części na refinansowanie kosztów netto zakupu Nieruchomości (wraz z dokumentacją projektową i pozwoleniem na budowę), a w pozostałej części na finansowanie części kosztów wybudowania na Nieruchomościach budynku biurowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wybudował na Nieruchomościach budynek biurowy, który został przyjęty przez Wnioskodawcę do używania w dniu 23 lipca 2012 r. i z tym dniem został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W związku z uzyskanym finansowaniem Wnioskodawca ponosił i będzie ponosić koszty z tytułu spłaty odsetek od kredytu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 października 2012 r. wskazano, że nabyte nieruchomości zostały oddane do użytkowania i jednocześnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 2010 r. W dniu 20 września 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu, w której wskazano kwotę kredytu przeznaczoną na refinansowanie kosztów netto poniesionych na nabycie Nieruchomości oraz kwotę przeznaczoną na finansowanie kosztów wybudowania budynku biurowego. Transza kredytu przeznaczona na refinansowanie kosztów zakupu Nieruchomości została przekazana przez bank na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 18 listopada 2010 r. Pozostała część przeznaczona na budowę budynku biurowego była przekazywana przez bank etapowo w miarę postępu prac budowlanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w kwocie równej cenie nabycia Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomości przez zbywcę, tj. w kwocie należnej zbywcy Nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem Nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w kwocie równej cenie nabycia Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomość przez zbywcę, tj. w kwocie należnej zbywcy Nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem Nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 sierpnia 2010 r. zakupił nieruchomości gruntowe (prawa użytkowania wieczystego wraz z nakładami poczynionymi przez sprzedającego), na których planował wybudować budynek biurowy na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą.

W celu refinansowania części ceny zakupu Nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kredyt. Oprócz tego, z kredytu finansowane są koszty związane z realizacją inwestycji na Nieruchomości. Dla celów bilansowych grunt oraz poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaklasyfikowane jako aktywa trwałe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, jak należało określić wartość początkową nieruchomości. W związku z powyższym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie części ceny zakupu Nieruchomości powinny zwiększać wartość początkową wybudowanego budynku biurowego.

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy przede wszystkim wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 6 UPDOP stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 UPDOP, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 UPDOP, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem).

Ponadto sformułowanie „zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 UPDOP, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 UPDOP. Oznacza to, że grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 UPDOP stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy uznać, że Nieruchomości (środek trwały) do czasu wpisania ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogły być uznawane za środek własny Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie mogły być stosowane do nich przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 UPDOP wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od pożyczek, zaciągnięte na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 UPDOP. Z tym momentem Wnioskodawca może rozporządzać Nieruchomościami w aspekcie prawnym (władać nimi), jak i faktycznie je wykorzystywać w celach związanych z prowadzoną działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie nieruchomości do właściwej ewidencji.

Jednocześnie należy uznać, że wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w kwocie równej cenie nabycia Nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi na Nieruchomość przez zbywcę, tj. w kwocie należnej zbywcy Nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem Nieruchomości naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Okoliczność, że kwota należna zbywcy (cena) z tytułu sprzedaży Nieruchomości została określona łącznie, bez podziału na cenę gruntu oraz cenę nakładów poczynionych na Nieruchomość przez zbywcę nie ma znaczenia prawnego, ponieważ nakłady stanowią prawa przynależne, bezpośrednio związane z nabytym prawem wieczystym do użytkowania gruntu i wpływają na jego cenę, zwiększając jego całkowitą wartość rynkową. Nakłady tego typu w istotny sposób przyśpieszają proces inwestycyjny prowadzony przez nabywcę i pozwalają praktycznie na niezwłoczne rozpoczęcie prac budowlanych po formalnym przepisaniu pozwolenia na budowę, zwalniając z konieczności prowadzenia wieloletnich prac przygotowawczych, projektowych i administracyjno-budowlanych. Biorąc pod uwagę niepodzielność tych praw, a tym samym nierozerwalność transakcji stanowią one łącznie wartość początkową Nieruchomości, która w całości powinna zostać przyjęta do ewidencji środków trwałych.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zauważyć należy, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wzniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem wniosku pojęcie inwestycji należy odnieść do budynków i budowli, które będą posadowione na tym gruncie, a nie do samego gruntu.

W związku z powyższym należy uznać, że odsetki od kredytu uzyskanego przez Wnioskodawcę na refinansowanie części ceny zakupu Nieruchomości nie będą zwiększały wartości początkowej budynku biurowego wybudowanego przez Wnioskodawcę po nabyciu Nieruchomości i należy je rozpatrywać wyłącznie w związku z nieruchomością gruntową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 6 UPDOP stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 UPDOP, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany składnik majątku był uznany za wartość niematerialną i prawną musi spełniać następujące warunki:

*   zostać nabyty przez podatnika,
*   nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do treści art. 16b ust. 1 UPDOP, należy stwierdzić, iż składnik majątku spełnia kryteria wartości niematerialnej i prawnej, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania nadaje się do gospodarczego wykorzystania.

Ponadto sformułowanie „nadający się do gospodarczego wykorzystania” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto zgodnie z art. 16d ust. 2 UPDOP, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 UPDOP. Oznacza to, że prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako wartości niematerialne i prawne nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 UPDOP stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że zakupione przez Spółkę prawo użytkowania wieczystego (bez poniesionych przez zbywcę nakładów) spełnia kryteria konieczne do uznania tego prawa za wartość niematerialną i prawną. Zakupione przez Spółkę wraz z tym prawem nakłady, poczynione przez zbywcę, pomimo że objęte zostały jedną ceną i określone przez Wnioskodawcę we wniosku jednym pojęciem „Nieruchomości”, nie stanowią o „nadawaniu się do gospodarczego wykorzystania” prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tej przyczyny nie powinny one wpływać na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką jest prawo wieczystego użytkowania gruntu. Nie zmienia tego okoliczność, że w akcie notarialnym cena zakupu została wykazana łącznie (prawo wieczystego użytkowania + poczynione nakłady przez zbywcę).

Wartością początkową nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie zatem, stosownie do powołanego wcześniej art. 16g ust. 3 UPDOP, cena nabycia tego prawa, tj. cena wydzielona z ceny całkowitej wynikającej z aktu notarialnego jaka przypada na to prawo.

Cechy kompletności i zdatności do użytkowania, o której mowa w art. 16a ust. 1 UPDOP, nie posiadają natomiast zakupione wraz z prawem wieczystego użytkowania nakłady poczynione przez zbywcę.

Jak wynika ze stany faktycznego nakłady te obejmują:

*   pozwolenie na budowę,
*   decyzję przenoszącą pozwolenie na budowę,
*   dokumentację architektoniczno-budowlaną wraz z wszelkimi zatwierdzeniami i pozwoleniami branżowymi oraz opracowaniami branżowymi.

Ww. dokumentacja (nakłady poczynione przez zbywcę) jest niezbędna dla prowadzenia inwestycji budowlanej a cena jej zakupu winna znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej wytworzonej inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem odsetki od kredytu zapłacone od tej jego części, która dotyczyła refinansowania zakupu wartości niematerialnej i prawnej (prawa wieczystego użytkowania gruntu) nie będą miały wpływu na wartość początkową tego prawa i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztu, tj. w momencie ich zapłaty. Natomiast naliczone odsetki, od części kredytu przeznaczonej na refinansowanie poniesionych przez zbywcę nakładów (nakłady te wiążą się bezpośrednio z realizacją inwestycji jaką jest budowa budynku biurowego), będą wpływały na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego do czasu przekazania go do użytkowania. Po zakończeniu realizacji inwestycji i oddaniu budynku do użytkowania zapłacone odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tego kosztu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości, w części dotyczącej:

*   nabytego gruntu – jest prawidłowe,
*   nabytych nakładów poczynionych przez zbywcę - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.