Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Uznania czynności przeniesienia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: najem; nakłady; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czynności przeniesienia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”, „Najemca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiada status podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) czynnego. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka, począwszy od 2022 r. wybrała, zgodnie z art. 28j ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Pani WP (dalej: „Właścicielka Nieruchomości, „Wynajmująca”, „Wspólniczka”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Począwszy od października 2004 r. Pani WP jest pracownikiem spółki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem od początku jej istnienia jest mąż Wnioskodawczyni, Pan ZP. Pani WP została wspólnikiem Spółki w 2017 r.

Wspólniczka w 2004 r. nabyła za kwotę 66.000,00 PLN od S.i prawo użytkowania wieczystego gruntu - nieruchomości zabudowanej położonej …, oznaczonej jako działka …, o łącznej powierzchni 0,4252 ha (dalej: „Nieruchomość”). Na terenie Nieruchomości znajdowały się, stanowiące odrębną od gruntu własność, dwa niezdatne do użytku budynki gospodarczo-magazynowe o łącznej powierzchni ok. 300 m2 oraz wewnętrzna droga dojazdowa do budynków. W 2011 r. Pani WP nabyła na własność Nieruchomość od Gminy … za kwotę 34.600,00 PLN. Nieruchomość Wspólniczki należy do jej majątku osobistego nie jest przedmiotem wspólności ustawowej (majątkowej, małżeńskiej). Nieruchomość nie wchodziła i nie wchodzi w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Właścicielki Nieruchomości. Wspólniczka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Właścicielka Nieruchomości 30.04.2004 r. zawarła ze Spółką umowę przedwstępną najmu Nieruchomości, w której strony, z uwagi na stan Nieruchomości (budynków i drogi), wskazały konieczność przeprowadzenia przez Wynajmującą prac remontowych, doprowadzających Nieruchomość do stanu użyteczności. Szczegółowy zakres robót w tym zakresie określony został w protokole do obowiązującej od 01.06.2004 r. umowy Najmu Nieruchomości. Na podstawie umowy najmu Nieruchomości z dnia 01.06.2004 r. zawartej pomiędzy Panią WP a Spółką, Właścicielka Nieruchomości wynajęła Spółce całą Nieruchomość, tj. grunt wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 345 m2 oraz w międzyczasie, prowadziła prace remontowe, które zgodnie z zawartą umową przypadały na jej rzecz. Prace remontowe będące po stronie Wynajmującej zostały sfinansowane z jej prywatnych środków.

Czynsz najmu uzyskiwany przez Wynajmującą z tytułu umowy najmu Nieruchomości, rozliczała ona w ramach najmu prywatnego, opodatkowując przychody uzyskiwane z tego tytułu najpierw na zasadach ogólnych, a następnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na przestrzeni lat, w oparciu o zawartą umowę najmu Nieruchomości, Spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały, mianowicie ponosiła wydatki związane z przystosowywaniem całości Nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej. W 2010 r. Spółka dokonała również rozbudowy jednego z budynków magazynowych, powiększając go o ok. 600 m2 powierzchni, a w latach kolejnych, między innymi dobudowano wiaty, wykonano parking, zainstalowano ogrzewanie w magazynach. Łączne wydatki Wnioskodawcy z tego tytułu, zaksięgowane jako inwestycja w obcym środku trwałym do chwili obecnej wyniosły ok. 1.433.939,17 PLN netto.

W grudniu 2019 r. z powodu outsourcingu usług logistycznych oraz magazynowych, Spółka zrezygnowała z wynajmu części Nieruchomości. Począwszy od tego miesiąca, wynajmowana przez Wnioskodawcę od Wynajmującej powierzchnia wynosiła 244m2 powierzchni biurowo-magazynowej i 1.295,58 m2 terenu (dojazd do budynku i grunt pod budynkiem).

Spółka oraz Wynajmująca dokonały ustaleń dotyczących rozliczenia poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych). Rozliczenie nakładów poniesionych na Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego wniosku, będzie miało charakter odpłatny - zgodnie z ustaleniami, po zakończeniu umowy najmu, Wynajmująca zobowiązana jest zwrócić Najemcy wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rzecz Nieruchomości przez Spółkę. Strony umowy, korzystając z opinii rzeczoznawcy, określą wartość rynkową poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych, tak by uwzględniała ona ich umorzenie, przydatność dla Wynajmującej oraz stan techniczny.

Obecnie Wynajmująca rozważa odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Wskazać należy, iż czynność sprzedaży wykonywana będzie w charakterze okazjonalnym, a Właścicielka Nieruchomości nie zmierza do nadania jej stałego charakteru. Wynajmująca nie prowadzi sprzedaży lokali/nieruchomości w sposób powtarzalny, nie prowadzi ona również działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości pomiędzy Wynajmującą a Spółką nastąpi przed jej odpłatnym zbyciem. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie uwzględniała wartość nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy wobec opisanego stanu faktycznego, transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicielki Nieruchomości nakładów poczynionych przez Spółkę na rzecz tejże Nieruchomości, stanowi odpłatne świadczenie usług, a w związku z jej realizacją Spółka winna wystawić stosowną fakturę VAT ze stawką 23%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ugruntowanym od lat stanowiskiem organów skarbowych, sprzedaż nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości, dla celów VAT, winna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931), dalej: ustawy o VAT.

Analizowanym w zakresie pytania nr 1 przedmiotem transakcji jest przeniesienie wierzytelności powstałej z tytułu poniesienia przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie (stanowiącym własność Wspólniczki) nakładów inwestycyjnych poczynionych na cudzej nieruchomości. Nakłady inwestycyjne Najemcy poniesione zostały w związku z przystosowywaniem całości najmowanej przez niego Nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej, a także rozbudowy jednego z budynków magazynowych.

Mocą art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), dalej: KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z definicji tej wynika zatem, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym: grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej), budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe), części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - art. 47 § 2 KC. Z kolei, w myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z punktu zatem widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, w tym ich rozbudowa), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonała inwestycję związaną z przystosowywaniem całości najmowanej przez nią Nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej, a także rozbudowy jednego z budynków magazynowych, której to Nieruchomości właścicielem jest Wynajmująca - tj. Najemca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności - nakłady te stanowią część Nieruchomości i przypadają jej Właścicielce.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 931), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Z kolei treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi iż, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca, w pierwszym rzędzie, definiuje zatem świadczenie usług poprzez negatywne wyłączenie danej transakcji z katalogu dostaw towarów. Świadczeniem usług jest zatem tylko taka transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Wobec powyższego, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie stanowi dostawy towarów. W omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu, jak również nie jest właścicielem budynku - korzysta on z Nieruchomości na podstawie umowy najmu.

W rozumieniu prawa cywilnego, w myśl zasady superficies solo cedit, właścicielem budynków znajdujących się na terenie Nieruchomości, jest Właścicielka Nieruchomości gruntowej, tj. Wynajmująca, dokładniej rzecz ujmując budowle znajdujące się na terenie Nieruchomości są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. W związku z faktem, iż Wnioskodawca (Najemca) dostosował Nieruchomość, której Właścicielką jest Wynajmująca, do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, w tym dokonał rozbudowy jednego z budynków magazynowych, Wnioskodawcy przysługuje od Wynajmującej, roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe. Między Właścicielką gruntu a Najemcą nie nastąpiło dotychczas rozliczenie nakładów, nastąpi ono wraz z zakończeniem umowy najmu.

W świetle powołanych powyżej przepisów, należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Spółkę na gruncie Wynajmującej nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), jako że zostały połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W konsekwencji, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W rezultacie, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Spółka nie przeniesie zatem towaru, korzysta bowiem z budynków, drogi (na terenie Nieruchomości) na podstawie umowy najmu. Wobec powyższego, przyjąć należy, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wymienione powyżej unormowania wskazują, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na pozyskaniu nakładów poniesionych przez posiadacza, z drugiej zaś na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości. W konsekwencji, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, wskazać należy, iż dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, a to oznacza, iż przedmiotowa czynność podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie zatem nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującej, traktowane jako świadczenie usług, podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko poparte jest utrwalonym w tej materii poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.455.2021.2.AZ,

\- z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT 1-3.4012.578.2020.1.OS,

\- z 28 lipca 2020 r., sygn. 0113 KDIPT1-1.4012.278.2020. 4.MG,

\- z 11 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012. 809.2019.2.MG,

\- z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1 .ACE,

\- z 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.632. 2019.1.IK,

\- z 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3. 4012.39.2019.2.AS,

\- z 18 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB,

\- z 29 marca 2018 r., sygn. 0112 KDIL2-3.4012.25.2018.2.WB.

Należy w tym miejscu wskazać również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. I SA/Sz 34/21, w którym Sąd stwierdził, że nakłady, jakie zostały poniesione przez Skarżącego na użytkowanym budynku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). W ocenie Sądu, przedmiotem „zbycia” były bowiem poniesione przez Skarżącego nakłady w obcym środku trwałym, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkowały zatem jedynie powstaniem po stronie Skarżącego ewentualnego roszczenia o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowiło prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym uprawniające do ewentualnego żądania zwrotu dokonanych nakładów. Sąd, w przytoczonym wyroku uznał, iż:

„Mając na uwadze powyższe, zasadnie tym samym wskazano w zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że „przeniesienie” ww. nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u”.

Analogiczne stanowiska wyrażone zostały również w poniższych wyrokach sądów administracyjnych:

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/18,

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 478/19,

\- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia nakładów inwestycyjnych Spółki na rzecz Wynajmującej, traktowana winna być jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, winna podlegać opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Zawarli Państwo umowę najmu nieruchomości i dokonali inwestycji w obcym środku trwałym, mianowicie ponosili Państwo wydatki zwiazane z przystosowaniem Nieruchomości do specyfiki działalności gospodarczej. Łącznie ponieśli Państwo wydatki jako inwestycja w obcym środku trwałym ok. 1.433.939,17 zł . W grudniu 2019 r. zrezygnowali Państwo z wynajmu części nieruchomości. Obecnie Wynajmująca rozważa sprzedaż osobie trzeciej nieruchomości. Państwo oraz Wynajmująca dokonali ustaleń dotyczących rozliczenia poniesionych przez Państwa nakładów. Rozliczenie nakładów poniesionych na Nieruchomości, będzie miało charakter odpłatny. Wynajmująca zobowiązana jest zwrócić Państwu wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa na Nieruchomości.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny,

jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny,

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

\- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

\- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

\- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/ użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź poniesie wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie Nakłady Inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Wynajmująca. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe Nakłady Inwestycyjne nie stanowią/nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po Państwa stronie powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów.

Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Państwa wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z Wynajmującą będzie stanowić – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem rozliczenie przez Państwa Nakładów Inwestycyjnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opisanej czynności zbycia nakładów przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku. Zatem ich zbycie będzie opodatkowane stawką właściwą dla przedmiotu świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czynności przeniesienia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy za podlegające opodatkowaniu o VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii uznania czynności przeniesienia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku VAT dla czynności zbycia nakładów inwestycyjnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane w odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.