Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.60.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów węglowych będących przedmiotem aportu
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; aport; węgiel; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych będących przedmiotem aportu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych będących przedmiotem aportu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 maja 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.60.2021.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub A.), w której 100% udziałów posiada Miasto (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a także usług wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Spółka realizując powierzone zadania w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę posiadała jeden zakład tj. Zakład (…) (dalej: „(…)”), który obsługiwał kotłownię węglową o maksymalnej mocy (…), lokalną kotłownię gazową oraz przesyły i dystrybucję. Spółka była i aktualnie jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS.

W 2018 r. Spółka złożyła wniosek o dotację do (…) dla projektu pn. „(…)” w ramach działania 1.6, tj. instalacji o maksymalnej mocy po niżej 20MWt. W grudniu 2018 r. została podpisana umowa o dofinansowanie. Wartość dotacji to kwota (…), a wartość całej inwestycji szacowana jest w wysokości ok. (…) PLN netto. Prace budowlane rozpoczęto w (…), a termin zakończenia inwestycji przypada na (…)

We wrześniu 2019 r. Spółka uzyskała informację, że jeżeli w wyniku realizacji ww. projektu w ramach Spółki A. w (…) funkcjonować będą dwie instalacje wytwórcze – tj. instalacja oparta na kotłach węglowych (wysokoemisyjnych – nie zaliczanych do odnawialnych lub kogeneracyjnych źródeł energii) (…) – to wybudowanie nowej jednostki kogeneracji nie przyniesie oczekiwanego efektu ekonomicznego w postaci nie obejmowania nowej instalacji kogeneracyjnej systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (ETS).

Z wcześniej utrwalonej praktyki interpretacyjnej wynikało, że wybudowanie przez Spółkę jednostki kogeneracji technologicznie całkowicie niezależnej od istniejącej instalacji, tj. kotłowni węglowej i przyłączonej do sieci ciepłowniczej, jest zupełnie wystarczające, aby wybudowane nowe źródło ciepła tj. jednostka kogeneracji (…) działająca również w strukturach Spółki, nie było objęte przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Stąd też Spółka uzyskała w dniu (…) od (…) organu uprawnionego do wydawania decyzji w sprawie podlegania pod europejski system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, pisemną informację że „planowane do realizacji przedsięwzięcie pn. „(…)” w (…) zasilanego gazem ziemnym (…) nie spełnia kryterium uczestnictwa w systemie handlu emisjami, o których mowa w załączniku 1 do ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach. W związku z powyższym instalacja nie podlega pod wspólnotowy system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych”.

Dokument ten był jednym z kluczowych złożonych we wniosku o dotację z działania 1.6, gdyż do przyznania dotacji nie kwalifikowały się inwestycje na rzecz redukcji emisji gazów cieplarnianych pochodzących z listy działań w załączniku I do dyrektywy 2003/87/WE, w tym instalacje spalania paliw (…). Tak więc w oparciu o pismo (…) oraz przy spełnieniu wszystkich pozostałych kryteriów, (…) przyznał Spółce dotację na realizację ww. zadania. Założeniem i celem tego przedsięwzięcia było wybudowanie jednostki kogeneracji, zasilanej gazem, która nie będzie objęta ww. ustawą i wykorzystanie jej maksymalnych mocy, gdyż do emisji gazów cieplarnianych w wyniku produkcji energii cieplnej produkowanej w jednostce kogeneracji Spółka nie miała być zobowiązana do nabywania uprawnień do emisji CO2 i ich umarzania.

Nowa instalacja miała być w założeniach technologicznych bazową jednostką wytwórczą tzn. miała pracować w podstawie systemu ciepłowniczego w trybie całorocznym. Kotłownia węglowa w założeniach miała się stać źródłem szczytowym bilansującym tzn. miała produkować energię cieplną jako uzupełnienie mocy kogeneracji. W ten sposób Spółka miała zamiar uzyskać efekt ekologiczny lokalny w postaci znacząco niższej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery (zamiana paliwa węglowego na gazowe przy wytwarzaniu ciepła na potrzeby komunalne Miasta (…)), globalny w postaci emisji unikniętej (wytwarzanie energii elektrycznej w kogeneracji z paliwa gazowego zamiast z węgla w skali kraju), jak również efekt ekonomiczny polegający na obniżeniu kosztów w związku koniecznością nabywania mniejszej ilości EUA. Jednak już po podpisaniu umowy z (…) o dofinansowanie w formie dotacji ww. przedsięwzięcia, po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu wykonawcy oraz podpisaniu z nim umowy, jak również częściowym wykorzystaniu dotacji, a także po podpisaniu szeregu innych umów bezpośrednio związanych z opisanym przedsięwzięciem, nastąpił zwrot interpretacyjny, z którego wynika, że efektem funkcjonowania obydwu instalacji w ramach jednego przedsiębiorstwa będzie sumowanie zainstalowanych mocy (pomimo rozdzielności technicznej) w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach ETS i w konsekwencji objęcie jednostki kogeneracji tym systemem. Fakt ten dodatkowo wiązałby się to z koniecznością zwrotu do (…) przyznanej dotacji na budowę kogeneracji wraz z odsetkami. Aby uzyskać oczekiwany efekt ekonomiczny, a jednocześnie zachować oczekiwany efekt ekologiczny, Spółka postanowiła rozdzielić instalacje – nową kogenerację finansowaną dotację od kotłowni węglowej.

W celu optymalizacji ekonomicznej i organizacyjnej w zakresie produkcji energii cieplnej w marcu 2020 r. w Spółce podjęto decyzję o utworzeniu spółki z o.o. zależnej od A. o nazwie B. W dniu 25 marca 2020 r. A. oraz C. zawarły w formie aktu notarialnego (…) umowę spółki B. A. objął (…) w kapitale zakładowym B..

W ślad za tym (…) z Zakładu (…) został wydzielony w strukturach Spółki kolejny zakład – Zakład (…). Podział miał charakter funkcjonalny i determinowany był rodzajem paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła i wskazanymi ww. względami osiągnięcia w przyszłości wymiernego efektu ekologicznego i ekonomicznego. Do Zakładu (…) przeniesiono z (…) kotłownię węglową (…), natomiast w Zakładzie (…) pozostała lokalna kotłownia gazowa, budowana kogeneracja, która będzie zasilana paliwem gazowym oraz węzły cieplne i sieć ciepłownicza. Do Zakładu (…) przeniesiono również wszystkich pracowników obsługujących kotłownię węglową.

Zakład (…) jest i będzie na dzień wniesienia aportu wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w „A.” na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Są to wyodrębnione środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę przypisane do Zakładu (…). Zakład (…) jest ponadto wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, co potwierdza struktura organizacyjna Spółki.
2.  finansowej, przejawiającej się w wydzieleniu w ewidencji księgowej A. dla Zakładu (…) przychodów na koncie (…) oraz kosztów na koncie (…), co pozwala ustalić wynik finansowy dla odrębnej działalności tego zakładu polegającej na wytwarzaniu energii cieplnej z paliwa węglowego. Ponadto na koncie (…) wyodrębnione są zobowiązania Zakładu (…), a na koncie (…) wyodrębnione są należności Zakładu (…). Został również wyodrębniony magazyn dla Zakładu (…), do którego zostały przesunięte zapasy miału węglowego, wykorzystywanego do produkcji energii cieplnej w kotłowni węglowej. Zapasy te ewidencjonowane są na koncie (…). Nie ma żadnego problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań jak i należności i zapasów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką jest Zakład (…) mieszczący się w strukturach A.
3.  funkcjonalnej, gdyż Spółka zatrudnia w Zakładzie (…) pracowników, w tym kierownika, który zarządza i koordynuje pracą w Zakładzie (…). Pozostali pracownicy są zatrudnieni w systemie czterozmianowym przy obsłudze kotłów węglowych.

Wraz z wniesieniem aportu pracownicy zatrudnieni w Zakładzie (…) zostaną przejęci przez „B.” i będą w dalszym ciągu zatrudniani do obsługi kotłowni węglowej, która zostanie wniesiona aportem, na dokładnie takich samych stanowiskach.

Na dzień (…), w oparciu o posiadaną koncesję na wytwarzanie ciepła przez B. (Decyzja (…)) oraz po zatwierdzeniu cen taryfowych przez URE dla B., Zakład (…) działający w strukturach Spółki zostanie wniesiony aportem do B. wraz z zatrudnionymi w tym zakładzie pracownikami, zobowiązaniami i należnościami tego zakładu, które są wyodrębnione na oddzielnych kontach księgowych, a także zapasami węgla, które będą na stanie Zakładu (…) na dzień wniesienia aportu. Majątek Zakładu (…) wniesiony zostanie do B. według cen rynkowych. W założeniach całą energię cieplną, która będzie produkowana przez B. w oparciu o zawartą umowę z dnia (…) nabywać będzie A. i sprzedawać ją będzie wraz z energią cieplną wyprodukowaną w kogeneracji tj. w nowej instalacji Spółki, za pomocą sieci przesyłowych do końcowego odbiorcy. Co do zasady B. będzie mógł sprzedawać energię do końcowego odbiorcy, z wykorzystaniem sieci A. na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci (zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych z dnia 15 stycznia 2007 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 92)) – czyli poprzez zawarcie wyłącznie umów sprzedaży ciepła z odbiorcą końcowym z wykorzystaniem usługi przesyłowej świadczonej przez A. Takie umowy funkcjonują w Polsce, a przykładem jest Miasto (…) – gdzie inny podmiot jest gestorem sieci i części obiektów wytwórczych, a inny podmiot jest gestorem głównych obiektów wytwórczych.

Obecnie Spółka przygotowuje się do wniesienia opisanego wyżej aportu do B. jaką jest wyodrębniony w strukturach A. Zakład (…). Jednym z elementów majątku tego zakładu, który będzie przeniesiony aportem są zapasy miału węglowego.

Ponieważ udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej ogółem A. wynosi ponad 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział, Spółka spełnia definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby węglowe, również sam Zakład (…) jako ZCP spełnia definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby węglowe. Ponadto A., z uwagi na posiadanie kotłowni węglowej działającej w ramach Zakładu (…), uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w związku z czym spełnia wymóg dotyczący wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, podobnie jak sam Zakład (…), jako ZCP. W związku z powyższym Spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy w zakresie dotyczącym nabywanych wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust.1 pkt 8.

Zakład (…), który zostanie wniesiony aportem do Spółki córki (dalej „B.”) jest i na moment przeniesienia go aportem do „B.” będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność dokładnie taką samą, jak w ramach A. tj. produkcja ciepła z paliwa węglowego, bez użycia innych struktur A..

Składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Zakładu (…) z Spółki tj. z „A.” do Spółki zależnej „B.”, w tym miał węglowy, który korzystał ze zwolnienia z akcyzy, będą wykorzystywane przez Spółkę zależną „B.” do prowadzenia działalności gospodarczej będącej kontynuacją wydzielonej działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę w ramach wyodrębnionego Zakładu (…) tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego.

Wielkość produkcji zmniejszy się w stosunku do wielkości produkcji w strukturach A. z uwagi na fakt, że zostanie zakończona w strukturach A. budowa nowego źródła ciepła jakim będzie kogeneracja zużywająca do produkcji energii cieplnej gaz ziemny. Jednak to zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną z paliwa węglowego nastąpiłoby, nawet gdyby A. nie przeniósł aportem Zakładu (…) do „B.”, gdyż taki był i jest cel i główne założenie realizacji inwestycji pn. „(…)”, tj. zmniejszenie produkcji energii cieplnej przy użyciu paliwa węglowego, które to jest paliwem wysokoemisyjnym, na rzecz produkcji energii cieplnej z gazu ziemnego, który emituje znacznie mniejsze zanieczyszczenia do środowiska.

Przeniesienie Zakładu (…) w ramach którego funkcjonuje kotłownia węglowa objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ze struktur A. do Spółki B. ma na celu wyjście A. z systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i tym samym zachowanie dotacji, którą Spółka uzyskała w (…) na finansowanie zadania pn. „(…)”.(…) w momencie przyjęcia aportu w postaci Zakładu (…) zostanie objęte systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, będzie zatem mieć wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej Będzie też spełniać definicję zakładu energochłonnego, gdyż produkcja energii cieplnej z paliwa węglowego będzie jedyną działalnością prowadzoną przez B. i udział zakupu węgla w produkcji sprzedanej B. znacząco będzie przekraczać 10%, a Zarząd Spółki złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31a ust. 7.

Pismem z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zmianami).

Spółka posiadała status finalnego nabywcy węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zmianami) do dnia 01.04.2021 r., tj. do dnia przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu (…) do Spółki córki - (…).

Wraz z przekazaniem Zakładu (…), w ramach którego funkcjonowała kotłownia węglowa, w której zużywano wyroby węglowe do produkcji energii cieplnej i ze względu na moc kotłowni (…) objęta była systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tj. miała wdrożony system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska), Spółka utraciła status finalnego nabywcy węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23c i została wyrejestrowana z akcyzy jako podmiot zużywający wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Natomiast zapasy węgla według stanu na dzień aportu tj. na dzień (…) zostały przeniesione w ramach tego aportu wraz z całym zakładem do Spółki córki, która przed dniem aportu zarejestrowała się jako podmiot zużywający wyroby węglowe objęte zwolnieniem oraz złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 8 właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Węgiel wniesiony aportem jest zużywany w tym samym zakładzie, tylko w strukturach Spółki córki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przekazując wyroby węglowe aportem, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. Zakładu (…) do Spółki córki tj. B., co do których korzystała ze zwolnienia z akcyzy, a które B. wykorzysta do produkcji energii cieplnej jako zakład energochłonny (złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w art. 31a ust. 7), w którym wprowadzony zostanie w życie na dzień przekazania aportu system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, zachowa prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego od tych wyrobów węglowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka A. korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów węglowych, gdyż jako cały podmiot gospodarczy spełnia definicję zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy akcyzowej, a jednocześnie z uwagi na posiadanie kotłowni węglowej o mocy (…), która funkcjonowała w ramach Zakładu (…), a od (…) w ramach wyodrębnionego z (…) oddzielnego zakładu „Zakładu (…)”, objęta jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, czyli posiada wprowadzony w życie system do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Sam Zakład (…), który spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż jest w pełni wyodrębniony w ramach całego przedsiębiorstwa: organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, stanowi również zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31a ust. 7, w którym wdrożono system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, gdyż to w jego strukturach działa kotłownia węglowa, która jest tym systemem objęta, a co za tym idzie w ramach działalności Zakładu (…) jest wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska.

Zatem skoro sam Zakład (…) jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby węglowe, w którym wdrożono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, to ma on prawo do zwolnienia z akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej i przeniesienie go w całości aportem wraz z nabytym węglem, do Spółki córki „B.”, gdzie węgiel zostanie zużyty przez ten sam zakład energochłonny, tylko w strukturach Spółki córki, nie pozbawi Spółki prawa do zwolnienia z akcyzy. Dodać należy, że (…) złoży przed dniem otrzymania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa AKC-R, w którym dokona zgłoszenia działalności w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego, tj. wyrobów węglowych oraz złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 8 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, 23a i 23c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;
*   pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:
    
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
    2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
    
    *   który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;
*   finalny nabywca węglowy - podmiot, który:
    
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe
    
    *   niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Warunki stosowania ww. zwolnienia zostały określone w art. 31a ust. 3-9 ustawy, zgodnie z którymi do zastosowania zwolnienia wymagane jest m.in. uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31a ust. 7 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów węglowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby węglowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 7 – art. 31a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy Organ w pierwszej kolejności zaznacza, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W sytuacji zaś, gdy sprzedaż wyrobów węglowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby węglowe zostały przez finalnego nabywcę węglowego użyte do celów innych niż objęte zwolnieniem – podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, stanie się finalny nabywca węglowy.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że wyroby węglowe, które Wnioskodawca wnosi aportem do nowo utworzonej spółki to wyroby węglowe, które Spółka nabyła do celów opałowych w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podstawą prawną tego nabycia stanowił art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przedstawiony opis sprawy pozwala zatem stwierdzić, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę, tj. finalnego nabywcę węglowego wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy spełnione zostały warunki do zastosowania tego zwolnienia. Przy czym – podstawowym warunkiem zwolnienia w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy jest zużycie przedmiotowych wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę do celów opałowych.

Zmiana tego przeznaczenia wyrobów węglowych, zgodnie z wolą ustawodawcy powoduje że względem wyrobów, których zmiana przeznaczenia dotyczy, powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, a Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, o czym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zatem opisane we wniosku działanie, tj. wniesienie aportem wyrobów węglowych do spółki zależnej, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W przedstawionej sytuacji następuje bowiem zmiana przeznaczenia będącego podstawą do zwolnienia, w wyniku której Wnioskodawca nie zużyje wyrobów węglowych do celów opałowych. Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółką, że w związku z planowanym wniesieniem wyrobów węglowych aportem do spółki-córki zachowa ona prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych.

Jak wynika z opisu sprawy, pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedaż ta objęta była zwolnieniem, dla zastosowania którego zostały spełnione warunki do jego zastosowania. Oznacza to, że odpowiedzialność za zużycie nabytych wyrobów węglowych w ramach zwolnienia do celów opałowych spoczywa – od momentu nabycia tych wyrobów – na Wnioskodawcy, tj. finalnym nabywcy węglowym. Tak długo, jak nie zmieni on przeznaczenia nabytych wyrobów węglowych, tak długo nie powstanie u niego obowiązek podatkowy.

Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca ma prawo do przekazania tych wyrobów innemu podmiotowi bez konsekwencji na gruncie podatku akcyzowego – nawet wówczas, gdy podmiot któremu Wnioskodawca przekaże wyroby węglowe, zużyje wyroby do tych samych celów. Podmiot bowiem (spółka zależna), któremu Wnioskodawca przekaże wyroby węglowe (nastąpi ich wniesienie aportem) jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawa handlowego, posiadającym odrębny od Wnioskodawcy numer identyfikacji podatkowej (NIP), który jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika.

Organ zwraca uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca jest finalnym nabywcą węglowym, który nabył wyroby węglowe w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą – i równocześnie ma status podmiotu zużywającego, tj. podmiotu, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy).

Analiza definicji podmiotu zużywającego oraz finalnego nabywcy węglowego, w powiązaniu z przepisami dotyczącymi zwolnienia wyrobów węglowych na mocy art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy wyraźnie zatem wskazuje, że to podmiot posiadający te statusy obowiązany jest zużyć wyroby węglowe zgodnie ich przeznaczeniem – które określone zostało w momencie ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Wnioskodawca, zamiast dokonać zużycia wyrobów węglowych, które nabył w ramach zwolnienia zgodnie z ich przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia (do celów opałowych), zamierza wnieść je w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki zależnej. Wnioskodawca nie dokona tym samym zużycia zgodnie z przeznaczeniem nabytych w ramach zwolnienia wyrobów węglowych. W konsekwencji, w stosunku do wyrobów węglowych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki zależnej powstanie obowiązek podatkowy. Przy czym, obowiązek ten powstanie na podstawie zmiany przeznaczenia, tj. czynności, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy – użycia wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu.

Organ pragnie również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt opodatkowania wyrobów węglowych. Wolą ustawodawcy, wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych podlegają podatkowi akcyzowemu, który co do zasady staje się wymagalny w momencie dostawy do ostatecznego konsumenta – finalnego nabywcy węglowego. Intencją prawodawcy było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji wyrobów węglowych, podobnie jak w przypadku innych wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej i wyrobów gazowych). Równocześnie, ustawodawca przewidział szereg zwolnień, które umożliwiają uwolnienie od podatku akcyzowego, przy czym zwolnienia te zostały jasno i precyzyjnie uwarunkowane. Naruszenie tych warunków, czy też zmiana przeznaczenia dokonana już po nabyciu wyrobów węglowych, niesie ze sobą konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego – pomimo, że na wcześniejszym etapie wyroby zostały zwolnione z opodatkowania akcyzą. Przepisy normujące te kwestie są zatem zabezpieczeniem ustawodawcy przed nieuprawnionym wykorzystaniem wyrobów węglowych, które co do zasady winny podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Mając powyższe na uwadze, Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, uznając je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.