Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.253.2023.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego, jest/będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment złożenia niniejszego wniosku, X nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej Y (dalej: Grupa lub Grupa Y), (…). Spółka prowadzi przede wszystkim działalność produkcyjną.

Udziały w spółce posiadają dwa podmioty niemieckie (dalej łącznie: Wspólnicy):

• A z siedzibą (…), który posiada 99% udziałów Spółki;

• B z siedzibą (…), która posiada 1% udziałów Spółki.

Wspólnicy planują dokonanie zmian w strukturze udziałowej oraz formy prawnej Spółki. W pierwszej kolejności planowana jest sprzedaż udziałów posiadanych przez B na rzecz nowoutworzonej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Z). Z również należeć będzie do Grupy Y. Z w zamian za nabywane udziały w Spółce uiści cenę odpowiadającą wartości rynkowej nabywanych udziałów.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona). Na moment planowanego przekształcenia Spółka posiadać będzie dwóch wspólników:

• A z siedzibą (…), który posiadać będzie 99% udziałów Spółki;

• Z, która posiadać będzie 1% udziałów Spółki.

W wyniku planowanego przekształcenia Z uzyska status komplementariusza w Spółce przekształconej, a A obejmie funkcję komandytariusza.

Przekształcenie Spółki nastąpi na zasadach określonych w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: KSH). W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki przekształconej. Przekształcenie Spółki nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku Spółki przekształconej. Przekształcenie Spółki nastąpi bez wnoszenia przez wspólników dodatkowych wkładów – w wyniku przekształcenia majątek Spółki staje się majątkiem Spółki przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka może wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Kwota zysku przekazanego na kapitał rezerwowy nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy, z którego w przyszłości może zostać wypłacona dywidenda.

**Pytania**

1\. Czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie kwota zgromadzona na kapitale rezerwowym Spółki pochodząca z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

2\. w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać kwota zgormadzona na kapitale rezerwowym Spółki pochodząca z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Pytanie nr 1

Zgodnie z regulacją art. 1 pkt 1 lit. k) (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k)) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie pojęcie zmiany umowy spółki, która podlega opodatkowaniu PCC, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, obejmuje również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania PCC w przypadku zmiany umowy spółki – przekształcenia spółki, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jednocześnie zwolniona z opodatkowania PCC jest część wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC).

Z powyższych regulacji wynika, że przekształcenie spółki podlega opodatkowaniu PCC jedynie w sytuacji, gdy związane jest ono ze zwiększeniem majątku spółki osobowej. W konsekwencji, jeżeli przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową) następuje bez zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej), czynność taka nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC.

Pojęcie majątku spółki osobowej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji, kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego w stosunku do pozostałych gałęzi prawa, w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia terminu „majątek” w języku powszechnym. Uwzględniając powyższe założenia wskazać należy, że:

• Zgodnie z definicją zawartą Słowniku Języka Polskiego PWN „majątek” to „czyjś stan posiadania” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/maj%C4%85tek.html, dostęp: 29.08.2023);

• Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN „majątek” to „wszystko, co jest czyjąś własnością” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/2986/majatek/4923264/wlasny, dostęp: 29.08.2023).

Z powołanych wyżej definicji wynika, że majątek spółki tworzy całość środków posiadanych przez spółkę. W tym kontekście powyższe definicje słownikowe są zgodne z definicją ustawową zawartą w art. 28 KSH. Zgodnie z powyższą regulacją „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.”

Odnosząc powyższe definicje do czynności przekształcenia spółki wskazać należy, że dla celów opodatkowania PCC nie ma znaczenia czy majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego w tej spółce, czy też będzie on sumą kapitału zakładowego i innych kapitałów (np. zapasowego oraz rezerwowego). W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decydujące znaczenie ma ogólny majątek spółki (jego wysokość), natomiast kwestia kapitałów spółki oraz rozdysponowania owego majątku w spółce kapitałowej (przekształcanej) pozostaje irrelewantna. W konsekwencji dla ustalenia czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej rozumianego w sposób kompleksowy jako całość środków spółki, a nie wyłączenie jej kapitału podstawowego.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że analiza przepisów KSH i ustawy o PCC nie pozwala na interpretację, zgodnie z którą do spółki przekształconej wnoszony jest – w formie wkładów – cały majątek spółki przekształcanej. Przepisy KSH jednoznacznie rozdzielają pojęcie wkładów od mienia nabytego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, istota przekształcenia dokonanego w trybie art. 551-570 KSH wskazuje, że w wyniku dokonanego przekształcenia nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Nabyte mienie nie może być wniesione do spółki ze względu na fakt, że mienie to nie należy do wspólników, lecz do spółki przekształconej, kontynuującej działalność spółki przekształcanej, która zmieniła jedynie formę prawną.

W konsekwencji, linia interpretacyjna, zgodnie z którą całość majątku spółki przekształcanej traktuje się jako wkład do spółki przekształconej nie zasługuje na uznanie, ze względu na pominięcie najistotniejszych kwestii takich jak:

a) jedność spółki przekształcanej i przekształconej – w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu, a jedynie do modyfikacji formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można mówić o wniesieniu jakiegokolwiek majątku do spółki,

b) istotę wkładu i jego odrębności jako majątku spółki – mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia traktowane jest na gruncie KSH jako odrębna kategoria majątku spółki i nie jest uznawane za wkład oraz brak związku przyczynowo-skutkowego między przekształceniem a zwiększeniem majątku spółki – w wyniku czynności przekształcenia w żaden sposób nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki – stan majątkowy spółki przed i po dniu przekształcenia pozostanie tożsamy (gdyby uznać, że celem ustawodawcy jest opodatkowanie ujawnionego przy okazji przekształcenia wzrostu majątku spółki niezrozumiałe byłoby dodanie w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC warunku, w myśl którego przekształcenie podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki - opodatkowaniu podlega więc jedynie takie zwiększenie, które wynika bezpośrednio z podjętej procedury przekształcenia, a nie zwiększenie wynikające z działalności podatnika przed dniem przekształcenia).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego ponownie wskazać należy, że przekształcenie spółki nastąpi bez wnoszenia przez wspólników dodatkowych wkładów – w wyniku przekształcenia majątek spółki z ograniczaną odpowiedzialnością po przekształceniu stanie się majątkiem spółki komandytowej. W konsekwencji w wyniku przekształcenia Spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki przekształconej. W konsekwencji przekształcenie Spółki nie spowoduje powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie nr 2

Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1 Wnioskodawca z daleko posuniętej ostrożności wskazuje, że jako wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC traktowana mogłaby być ewentualnie kwota wykazywana na kapitale rezerwowym Spółki pochodząca z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie jednak zwolnienie przewidziane w powołanym powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Powyższa regulacja przewiduje zwolnienie dla czynności polegających na przekształceniu oraz łączeniu się spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Powyższe zwolnienie obejmuje dwie podstawowe sytuacje:

1) wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana,

2) podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

Pojęcie „państwo członkowskie” zdefiniowane zostało w art. 1a pkt 5 ustawy o PCC. Zgodnie z powyższa definicją państwo członkowskie to „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.”

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji wskazać należy, że analizowana regulacja odnosi się również do wkładów, od których nie był pobrany podatek zgodnie z regulacjami ustawy o PCC. Z powyższą sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, gdy na majątek spółek przekształcanej – spółki kapitałowej składały się kwoty przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy. Zgodnie bowiem z regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania PCC stanowi kwota przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Natomiast od wartości wkładów przekazanych na inne kapitały (kapitał zapasowy oraz rezerwowy) spółki kapitałowej podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobiera się.

Przenosząc powyższe argumenty na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że na dzień przekształcenia Spółka może wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Kwota zysku przekazanego na kapitał rezerwowy nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy, z którego w przyszłości może zostać wypłacona dywidenda. Zgodnie z powołaną powyżej regulacją art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o PCC od powyższych kwot nie był naliczany podatek. W konsekwencji wartość ta podlegać powinna zwolnieniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać kwota zgromadzona na kapitale rezerwowym Spółki pochodząca z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3

pkt 4.

Określenie „umowa spółki” oraz „zmiana umowy spółki” jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek – prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco definiuje jakie zdarzenia uznawane są za zmianę umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1 ust. 5 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;

2) w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5 %.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że planowane przez przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (Spółka przekształcona).

Przekształcenie Spółki nastąpi na zasadach określonych w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki przekształconej. Przekształcenie Spółki nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku Spółki przekształconej. Przekształcenie Spółki nastąpi bez wnoszenia przez wspólników dodatkowych wkładów – w wyniku przekształcenia majątek Spółki staje się majątkiem Spółki przekształconej.

Na dzień przekształcenia Spółka może wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Kwota zysku przekazanego na kapitał rezerwowy nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy, z którego w przyszłości może zostać wypłacona dywidenda.

Zasady przekształcania spółek handlowych, w tym zasady przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową (spółka przekształcona) regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

W myśl art. 28 cyt. Kodeksu:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Art. 551 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do treści art. 553 § 1 cyt. Kodeksu:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi natomiast art. 555 § 1 ww. Kodeksu:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Uwzględniając powyżej przytoczone przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową), będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników, czyli de facto z majątku, który zapoczątkował istnienie spółki osobowej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od wnoszonego majątku.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość kapitału rezerwowego, będąca kwotą pochodzącą z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia.

Zaznaczyć należy, iż z treści art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że zwolnienie umowy spółki i jej zmiany, w związku z przekształceniem lub łączeniem spółek – przy spółce kapitałowej – stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kapitału zakładowego tej spółki i tylko w zakresie tego kapitału ustawodawca przewidział stosowanie ww. zwolnienia w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez jej przekształcenie w spółkę osobową. Nie sposób zatem uznać, aby w stosunku do utworzenia lub podwyższenia kapitału rezerwowego spółki kapitałowej miało zastosowanie ww. zwolnienie w części: „wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, (…) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”, gdyż obejmuje ono swym zakresem przedmiotowym wyłącznie wyżej wskazane wartości, tj. wartość wkładu do spółki osobowej, albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z uwagi na powyższe, zwolnienie unormowane przepisem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, (…) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”, traktuje zatem o odstępstwach od zasady opodatkowania umowy spółki i jej zmiany wyłącznie w zakresie czynności mających na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w związku ze zmianami umowy tej spółki dokonywanymi w trakcie jej istnienia, a zatem w przypadku wystąpienia szczególnych warunków, co do których – w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej – podatek nie jest naliczany. Podkreślić bowiem trzeba, że ustawodawca normując opodatkowanie spółek używa konsekwentnie w stosunku do spółki osobowej – pojęcia wkładów, a w stosunku do spółki kapitałowej – kapitału zakładowego.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych winny podlegać te wkłady wniesione do Spółki przekształconej (komandytowej), które stanowią różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania powinny pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można się zatem zgodzić z Państwa stanowiskiem, że przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro – jak sami Państwo wskazali w opisie wniosku – na dzień przekształcenia Spółka może wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków uzyskanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia.

Spółka osobowa zapoczątkuje swoje istnienie z dniem, w którym powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej. Zatem cały majątek, który przejmie od Spółki przekształcanej stanie się jej majątkiem i tym samym stanowić będzie wkłady wspólników do Spółki. Jak wynika z treści art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowią wkłady wniesione oraz to co zostało nabyte w trakcie jej istnienia. Spółka komandytowa zacznie istnieć od momentu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. To oznacza, że cały majątek którym dysponowała będzie na dzień przekształcenia muszą stanowić wkłady.

Biorąc pod uwagę regulację powyższych przepisów, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać powinna wartość wkładów w Spółce przekształconej rozumianych jako majątek Spółki pomniejszona o:

• wartość kapitału zakładowego Spółki, która była opodatkowana uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

• kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).