Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-957/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-15
Teza: ulga prorodzinna 2013
Słowa kluczowe: dochód; dzieci i młodzież; limit; odliczenia-odliczenie od podatku; rodzice-władza rodzicielska; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2012 r. (data wpływu 23.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną wspólnie wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnią, urodzoną w 2012 r., córką. Jest ona w chwili obecnej ich jedynym dzieckiem. W dniu 20 listopada 2012 r. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej poz. 1278 opublikowany został tekst Ustawy Zmieniającej. Ustawa Zmieniająca, z mocą od 1 stycznia 2013 r. wprowadza zmiany w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f updof, podatnikowi na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał on władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego (jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało) albo sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (dalej ogólnie jako „Ulga Prorodzinna”). Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami updof, zastosowanie Ulgi Prorodzinnej nie jest uzależnione od wysokości dochodów podatnika. Tymczasem po wejściu w życie Ustawy Zmieniającej Ulga Prorodzinna ulegnie ograniczeniu w przypadku tych podatników, którzy wykonują władzę w stosunku do jednego tylko dziecka – przy czym ograniczenie to uzależnione będzie od osiąganych dochodów.

W związku z powyższym, opierając się na obecnych wartościach uzyskiwanych przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę dochodów oraz przyjmując, że wysokość zarówno Wnioskodawcy, jaki Jego małżonki dochodów nie ulegnie drastycznym zmianom po dniu 1 stycznia 2013 r. można założyć, że:

*   roczne dochody Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) w roku 2013 (i zapewne także kolejnych latach) prawdopodobnie nie przekroczą kwoty 112.000 zł,
*   dochody małżonki Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) w roku 2013 (i zapewne także kolejnych latach) prawdopodobnie nie przekroczą kwoty 112.000 zł,
*   suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) małżonków w roku 2013 (i zapewne także kolejnych latach) prawdopodobnie przekroczy kwotę 112.000 zł.

Oboje wraz z małżonką zamieszkują i zamieszkiwać będą na terenie RP. Nie osiągają i nie będą osiągać dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c updof, ani ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub ustawy z dnia 26 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym będzie wykonywał władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, jeżeli Jego dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) małżonki w tym samym roku podatkowym również wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) Wnioskodawcy i Jego małżonki wyniesie więcej niż 112.000 zł, ale nie więcej niż 224.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym, który wejdzie z dniem w dniu 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia, Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym będzie wykonywał władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, jeżeli dochody Wnioskodawcy uzyskane łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) Jego małżonki w tym samym roku podatkowym również wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) Wnioskodawcy i Jego małżonki wyniesie więcej niż 112.000 zł, ale nie więcej niż 224.000 zł.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż w wyniku wprowadzonej Ustawą Zmieniającą nowelizacji przepisów updof zasadniczej zmianie ulega treść art. 27f ust. 2 updof. Dotychczasowa treść tego przepisu:

„Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów oświadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński”

z dniem 1 stycznia 2013 r. zastąpiona zostaje następująco:

„Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a);
2.  dwojga małoletnich dzieci – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota stanowiąca:
    1.  1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,
    3.  1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.”

Ponadto, do updof dodane zostały nowe przepisy art. 27f ust. 2a-2d, o treści następującej:

1.  a. „Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.
2.  b. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.
3.  c. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:
    1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
    2.  wstąpiło w związek małżeński.
4.  d. Za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), nie uważa się:
    1.  osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów;
    2.  osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności”.

Wykładnia powyższych przepisów, zwłaszcza zaś przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 updof w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego może budzić wątpliwości. Literalne rozumienie tego przepisu zdaje się sugerować, że zastosowanie przy rozliczeniu podatkowym za rok 2013 (i kolejne lata) Ulgi Prorodzinnej przez podatnika, który pozostawać będzie przez cały rok w związku małżeńskim i będzie wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do jednego małoletniego dziecka, a jego małżonek nie będzie pozbawiony praw rodzicielskich, ani nie będzie odbywał kary pozbawienia wolności – uzależnione będzie od tego, czy zsumowane dochody takiego podatnika oraz jego małżonka za dany rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 112.000 zł (w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie się odnosił do takiego sposobu wykładni nazywając go „Wykładnią Przeciwkonstytucyjną”).

Przedstawiona wyżej Wykładnia Przeciwkonstytucyjna, zdaniem Wnioskodawcy nie może jednak zostać uznana za prawidłową, albowiem byłaby ona sprzeczna z postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalonej przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjętej przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: „Konstytucja RP”). Konkretnie zaś, byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 18 Konstytucji RP zasadą ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem, rodziną, macierzyństwem i rodzicielstwem (dalej jako: „Konstytucyjna Zasada Ochrony Małżeństwa”), jak również – byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP zasadą uwzględniania przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (dalej jako: „Konstytucyjna Zasada Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie”), a także wyrażoną w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zasadą niedyskryminacji ludzi w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (dalej jako: „Konstytucyjna Zasada Zakazu Dyskryminacji”). Wnioskodawca podkreśla, iż poprzez Konstytucyjną Zasadę Ochrony Małżeństwa oraz powiązaną z nią Konstytucyjną Zasadę Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie ustawodawca konstytucyjny pragnął podkreślić podstawowe znaczenie jakie dla funkcjonowania państwa, społeczeństwa i gospodarki ma rodzina, rozumiana jako komórka społeczna składająca się z małżeństwa kobiety i mężczyzny oraz ich dzieci. Z tego powodu Konstytucja RP nakazuje otaczać rodzinę opieką i ochroną państwa.

Szczególne znaczenie społeczno – gospodarcze małżeństwa wynika m.in. z faktu, iż jego zawarcie rodzi określone obowiązki, którym odpowiadają uprawnienia drugiego z małżonków, w tym także roszczenia natury majątkowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. SK 57/04).

W związku z powyższym, ustawodawca konstytucyjny nakazał państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny, przy czym „zasada ta musi być przestrzegana także w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. SK 30/99). Konkretnie, należy powtórzyć za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98) że „obciążenie obowiązkiem podatkowym nie może naruszać istoty także innych wartości objętych ochroną konstytucyjną, m.in. przewidzianych w przepisach deklarujących objęcie małżeństwa i rodziny nie tylko ochroną, ale i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji). Realizując tę ochronę ustawodawca powinien powstrzymać się od wprowadzania regulacji podatkowych naruszających wskazane wartości lub utrudniających ich urzeczywistnianie.”

Mając powyższe na uwadze, sądownictwo administracyjne wielokrotnie podkreślało, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w zgodzie z Konstytucyjną Zasadą Ochrony Małżeństwa oraz Konstytucyjną Zasadą Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie. Co więcej, praktyczna realizacja Konstytucyjnej Zasady Ochrony Małżeństwa w prawie podatkowym powinna się wyrażać poprzez wręcz uprzywilejowane traktowanie małżeństw w stosunku do wolnych związków (konkubinatów), co dobitnie podkreślił NSA w orzeczeniu z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1704/10), odmawiając konkubentom prawa do zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, które ustawodawca przyznał małżonkom:

„Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż co prawda konstytucja nie definiuje rodziny, lecz z art. 18 można wyprowadzić tezę, że są to małżonkowie, a jeśli małżonkowie mają dzieci wówczas rodzinę stanowią oni oraz dzieci. Rodzina w ujęciu konstytucyjnym jest więc ściśle powiązana takimi pojęciami, jak małżeństwo, a więc związek kobiety i mężczyzny, macierzyństwo i rodzicielstwo. Pojęcia te, i kryjące się za nimi wartości, znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczpospolitej Polskiej. Konstytucja uznaje więc rodzinę za podstawowy element struktury społecznej i podkreśla rolę w wychowywaniu dzieci. Jej założenie dotyczy więc wyłącznie par, które zawarły związek małżeński. Tak rozumiane pojęcie rodziny jest w istocie analogiczne z regulacją zawartą w art. 12 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 roku. (\`(...)\`) Objęcie więc, w drodze wnioskowania z analogii związków partnerskich osób tej samej płci pojęciem rodziny, oraz traktowanie ich jak małżonków, jest sprzeczne z konstytucją i stanowi próbę obejścia przepisów prawa podatkowego ujętych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. (\`(...)\`) Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dyskryminacji przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, podatniczki a to z powodu nie przyznania jej zwolnienia podatkowego z tytułu przyjętej darowizny. Takie rozwiązania nie stoją bowiem w sprzeczności z preferowaną konstytucyjnie wizją rodziny jaką jest trwały związek mężczyzny i kobiety, nakierowany na macierzyństwo i rodzicielstwo. Konstytucyjna wizja rodziny oraz małżeństwa, zgodnie z wolą ustawodawcy, nie pozostaje bez wpływu na kształt rozwiązań prawnych, w tym z zakresu prawa podatkowego. Mogą one wspierać członków rodziny, oraz określony krąg osób wewnątrz rodziny w obliczu zaistnienia różnych stanów faktycznych. Nie stanowi to samo w sobie nierówności prawa w stosunku do osób nie stanowiących małżeństwa czy osób z innych powodów nie zaliczanych do rodziny podatnika.” Również Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że z Konstytucji RP wynika nakaz uprzywilejowania podatkowego małżeństw: „z uwagi na znaczenie jakie dla państwa ma instytucja małżeństwa i rodziny, czemu daje wyraz będący elementem aksjologii konstytucyjnej art. 18 Konstytucji, dochody małżonków nie powinny być opodatkowywane według metod przyjętych dla samodzielnych i nie tworzących wspólnoty ekonomicznej jaką jest rodzina podatników” (wyrok TK z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03).

Biorąc powyższe pod uwagę, interpretowanie art. 27f ust. 2 pkt 1 updof zgodnie z Wykładnią Przeciwkonstytucyjną powodowałoby, że nie tylko nie byłby realizowany cel Konstytucyjnej Zasady Ochrony Małżeństwa oraz Konstytucyjnej Zasady Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie, ale realizowany byłby cel całkowicie z tymi zasadami sprzeczny, tj. uprzywilejowanie osób żyjących w wolnych związkach, rozwodników i osób pozostających w separacji, a także osób, które pozostawały co prawda przez cały rok w związku małżeńskim, ale ich małżonek był pozbawiony praw rodzicielskich albo odbywał karę pozbawienia wolności.

Nietrudno bowiem zauważyć, że przyjęcie – zgodnie z Wykładnią Przeciwkonstytucyjną – że prawo osoby, o której mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) updof do zastosowania Ulgi Prorodzinnej uzależnione jest nie tylko od jej dochodów, ale także od dochodów jej małżonka, powoduje sytuację dyskryminacji takiej osoby względem osób, których prawo do Ulgi Prorodzinnej na jedyne dziecko uzależnione zostało tylko i wyłącznie od ich własnych dochodów – bez względu na dochody ich małżonków (dodatkowo naruszona zatem zostaje także Konstytucyjna Zasada Zakazu Dyskryminacji). Chodzi tu przede wszystkim o dyskryminację małżonków (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) updof) w stosunku do konkubentów, rozwodników i osób pozostających w separacji (art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) updof). Łatwo można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jeden z konkubentów osiąga dochody nieprzekraczające 56.000 zł rocznie, a drugi z konkubentów osiąga dochody b. wysokie. Bez względu jednak na to, czy roczne dochody drugiego z konkubentów wynoszą 12 zł, 12 tys. zł, 120 tys. zł, czy 12 mln zł – pierwszemu z konkubentów i tak przysługiwać będzie prawo do skorzystania z Ulgi Prorodzinnej na jedyne dziecko, o ile tylko jego własne dochody nie przekraczają limitu 56.000 zł. W praktyce zatem, konkubenci byliby więc – w myśl Wykładni Przeciwkonstytucyjnej – w sytuacji znacząco uprzywilejowanej w stosunku do wykonujących władzę wobec jednego dziecka małżonków pozostających przez cały rok w związku małżeńskim, z których jeden osiągałby dochody rzędu 50.000 zł rocznie, ale drugi – osiągałby wyższe dochody (np. rzędu 80.000 zł rocznie), tak że łącznie ich dochody przekraczałyby 112.000 zł (dalej: „Hipotetyczni Małżonkowie”). W takiej bowiem sytuacji oboje Hipotetyczni Małżonkowie tracą prawo do Ulgi Prorodzinnej na jedyne dziecko, gdy w analogicznej sytuacji w przypadku konkubentów – zachowuje je ten o mniejszych dochodach.

Co istotne, ze względu na specyficzną definicję „podatnika pozostającego w związku małżeńskim” (art. 27f ust. 2d updof) wystarczającym do utraty tego statusu jest orzeczenie w danym roku podatkowym separacji małżonków, pozbawienie jednego z małżonków praw rodzicielskich do dziecka albo odbycie w danym roku podatkowym przez jednego z małżonków choćby jednego dnia z kary pozbawienia wolności.

Redakcja art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) updof powoduje bowiem, że podatnicy pozostający przez cały rok w związku małżeńskim mogą być traktowani odmiennie w zależności od tego, czy są osobami „samotnie wychowującymi dzieci” w rozumieniu art. 6 ust. 4 updof. Trzeba bowiem wyjaśnić, że w myśl tegoż przepisu za osobę samotnie wychowującą dziecko uznaje się m.in. osobę, która pozostawała co prawda przez cały rok w związku małżeńskim, ale jej małżonek był pozbawiony praw rodzicielskich albo odbywał karę pozbawienia wolności. Przy tym wystarczające jest, aby ów „samotne wychowywanie dziecka” trwało przez choćby jeden dzień danego roku podatkowego. Wystarczy zatem, aby małżonek podatnika zaczął odbywać karę pozbawienia wolności 31 grudnia danego roku podatkowego, a podatnik ten, wychowując jedno dziecko, będzie miał prawo do Ulgi Prorodzinnej jeśli jego tylko dochody nie przekroczyły 112 tys. złotych – bez znaczenia będą natomiast wówczas dochody jego małżonka, nawet jeśli sięgają one milionów złotych.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia, gdy małżonkowie pozostają przez cały rok w związku małżeńskim, ale jeden z nich został pozbawiony praw rodzicielskich (nawet jeśli nastąpiło to w końcówce roku). Drugi z małżonków, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest wówczas, co do zasady (o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia – np. dotyczące uzyskiwania dochodów opodatkowanych w szczególny sposób uprawniony do Ulgi Prorodzinnej, także wówczas gdy wykonuje władzę tylko w stosunku do jednego dziecka, a jego dochody nie przekraczają 112 tys. złotych – bez względu na to, jakie dochody uzyskał jego, pozbawiony praw rodzicielskich małżonek i bez względu na to jakie ów pozbawiony praw rodzicielskich małżonek wypłacał alimenty na rzecz małoletniego dziecka (ale do dyspozycji podatnika). Jak pokazuje praktyka, zdarza się, że kwoty wypłacanych alimentów sięgają nawet 100.000 zł miesięcznie (zob. Piotr Żytnicki, „Sąd pomógł w ucieczce przed długami”, Gazeta Wyborcza, 1 października 2012 r., \[za:\]

http://wyborcza.pl/1,75478,12582547,Sad\_pomogl\_w\_ucieczce\_przed\_dlugami.html). Mimo to, podatnikowi, który faktycznie alimentami dysponuje, nawet jeśli dodatkowo ma dochody opodatkowane niższe niż 112 tys. zł rocznie i tak przysługuje Ulga Prorodzinna na jedyne dziecko, w stosunku do którego wykonuje władzę rodzicielską.

Z zastosowania Wykładni Przeciwkonstytucyjnej wynikałoby zatem, że Ulga Prorodzinna w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej nad jednym tylko dzieckiem przysługuje osobie pozostającej przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim:

1.  jeżeli jest traktowana jako samotnie wychowująca dziecko ze względu na fakt, iż jej małżonek choćby przez jeden dzień roku odbywał karę pozbawienia wolności – jeśli jej dochody nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł, bez względu na wysokość dochodów jej małżonka – kryminalisty, oraz
2.  jeżeli jest traktowana jako samotnie wychowująca dziecko ze względu na fakt, iż jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich – jeśli jej dochody nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł, bez względu na wysokość dochodów jej małżonka pozbawionego praw rodzicielskich i bez względu na fakt dysponowania przez nią (lub nie) środkami z alimentów na dziecko otrzymanych od małżonka, oraz
3.  jeżeli nie zalicza się ani do osób z pkt a) ani z pkt b) – jeśli łączne dochody jej i małżonka nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł.

Takie rezultaty Wykładni Przeciwkonstytucyjnej byłoby możliwe do zaakceptowania wyłącznie, gdyby przyjąć, że Konstytucyjna Zasada Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie dopuszcza uprzywilejowanie podatkowe rodzin patologicznych, zwłaszcza ze środowisk przestępczych w stosunku do rodzin niepatologicznych i nie ze środowisk przestępczych.

W tym kontekście, Wnioskodawca przywołuje art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi m.in., że „rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Wynika z tego, że Konstytucja dopuszcza uprzywilejowanie „rodzin niepełnych” w stosunku do „rodzin pełnych”. Jednakże – wprost wiąże to uprzywilejowanie z trudną sytuacją materialną i społeczną takich rodzin. Trudno zaś mówić o „trudnej sytuacji materialnej i społecznej” rodzin, w których jeden z małżonków przez choćby jeden dzień odbywał karę pozbawienia wolności albo był pozbawiony praw rodzicielskich, ale drugi z małżonków uzyskiwał rocznie dochody w przedziale od 56.000 do 112.000 zł. Wydaje się zatem, że Konstytucyjna Zasada Wspierania Małżeństwa i Rodziny nie jest uzasadnieniem dla uprzywilejowania rodzin z pkt a) i b) nad rodzinami z pkt c). Przyjęcie zatem, że art. 27f ust. 2 pkt 1 updof takie rozróżnienie wprowadza oznaczałoby, że przepis ten wprowadza dyskryminację podatkową małżonków wykonujących wspólnie władzę rodzicielską nad jednym dzieckiem, nieodbywających kary pozbawienia wolności w stosunku do pozostałych osób, które pozostają przez cały rok w związku małżeńskim. Powyższa konstatacja jest jednak niedopuszczalna, albowiem prowadziłaby do sprzeczności art. 27f ust. 2 pkt 1 updof z art. 18, art. 71 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, nietrudno zauważyć, że Hipotetyczni Małżonkowie, o których była mowa wyżej mogą uniknąć negatywnych dla nich skutków podatkowych, wynikających z zastosowania Wykładni Przeciwkonstytucyjnej jeżeli:

*   doprowadzą do orzeczenia ich separacji,
*   doprowadzą do orzeczenia rozwiązania małżeństwa przez rozwód,
*   jedno z nich dopuści się przestępstwa, za które zostanie skazane na karę pozbawienia wolności,
*   jedno z nich zostanie pozbawione praw rodzicielskich (np. z uwagi na wyjazd zagraniczny, chorobę przewlekłą, albo zachowania patologiczne).

Przyjęcie Wykładni Przeciwkonstytucyjnej oznaczałoby, że przepisy dotyczące Ulgi Prorodzinnej po 1 stycznia 2013 r. premiują zachowania patologiczne i (fikcyjne) rozwody/separacje. Warto zauważyć, że z podobną sytuacją mieliśmy do czynienia w Polsce po wprowadzeniu przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. oświadczeniach rodzinnych (Dz. U. Nr 228, poz. 2255 ze zm.), która przyznając prawa do określonych świadczeń wyłącznie dzieciom wychowywanym przez jednego z rodziców de facto (choć nie de iure) premiowała wolne związki (formalnie bowiem dodatkowe świadczenia przysługiwać miały osobom samotnie wychowującym dzieci). Praktyka ta została słusznie uznana przez Trybunał Konstytucyjny za naruszenie Konstytucyjnej Zasady Ochrony Małżeństwa (wyrok z dnia 18 maja 2005 r., sygn. K 16/04), albowiem pośrednio – poprzez dyskryminację dzieci wychowywanych przez małżeństwa w stosunku do dzieci samotnie wychowywanych przez jednego rodzica – przyczyniła się do licznych przypadków fikcyjnych rozwodów i separacji. Trybunał uznał stworzenie tego typu norm i praktykę ich stosowania za „niesprzyjające umocnieniu autorytetu instytucji małżeństwa, któremu z mocy art. 18 Konstytucji państwo ma zapewnić nie tylko ochronę, ale i opiekę”. Warto w tym miejscu zacytować obszerniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie, albowiem jest on ważną wskazówką przy interpretowaniu przepisów, które potencjalnie wprowadzają uprzywilejowanie samotnych rodziców i konkubentów względem małżonków:

„uzasadnione jest przyjęcie, że zaskarżone przepisy, wskutek niejasności i niespójności z regulacją kodeksową, co najmniej stwarzają ryzyko zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania rodziny i małżeństwa, a w takim razie naruszają wyrażony w art. 18 Konstytucji nakaz zapewnienia przez państwo rodzinie i małżeństwu ochrony i opieki. Ustalenie to jest niezależne od tego, jaki procent pozwów o separację lub rozwód został uwzględniony przez sądy. Samo bowiem wystąpienie z żądaniem orzeczenia separacji lub rozwodu jest dowodem osłabienia więzi istniejących między małżonkami. Ponadto treść kwestionowanych przepisów skłania do stwarzania sytuacji pozorujących rozkład pożycia między małżonkami po to, by uzyskać pomoc finansową ze środków publicznych. Z tego względu Trybunał uznał, że zaskarżone we wniosku przepisy naruszają również art. 18 Konstytucji. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że w świetle aksjologii przyjętej w obowiązującej w Polsce Konstytucji, rodzina i małżeństwo są wartościami, które zajmują szczególnie wysoką rangę w hierarchii wartości konstytucyjnych”.

Reasumując dotychczasowe rozważania, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Wykładnia Przeciwkonstytucyjna, jako łamiąca Konstytucyjną Zasadę Ochrony Małżeństwa oraz powiązaną z nią Konstytucyjną Zasadę Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie, a także Konstytucyjną Zasadę Zakazu Dyskryminacji nie może się ostać. Wykładnię Przeciwkonstytucyjną należy odrzucić, albowiem nie może dojść do sytuacji, w której przepis ustawy jest sprzeczny z Konstytucją RP. Skoro zaś, taka potencjalna sprzeczność się ujawniła, to należy ją wyeliminować w drodze prokonstytucyjnej wykładni, tj. poszukując takiego znaczenia wspomnianego przepisu, które byłoby zgodne z Konstytucją RP.

Warto podkreślić, że obowiązek stosowania wykładni prokonstytucyjnej, tj. nadawania przepisowi prawa takiego znaczenia, które jest zgodne z konstytucyjnymi normami i wartościami jest obowiązkiem każdego organu państwowego, co wprost stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. SK 22/99):

„Trybunał stosuje powszechnie przyjęte w naszej kulturze prawnej reguły interpretacyjne, a oznacza to przede wszystkim wybór tego kierunku wykładni spośród rysujących się wzajemnie »konkurujących« znaczeń przepisu, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Ta »metoda wykładni w zgodzie z konstytucją« nie jest jednak specyfiką rozumowania Trybunału Konstytucyjnego, jako że konieczność jej respektowania odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności konstytucji w systemie prawa Rzeczypospolitej Polskiej (art. 8 ust. 1 Konstytucji)”.

Czym innym jest bowiem orzekanie o zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, co jest wyłączną kompetencją Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji RP), a czym innym jest nakaz stosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – czyli poszukiwania takiego znaczenia przepisu, który daje się pogodzić z Konstytucją bez konieczności uchylania tegoż przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektywa wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje wszystkie podmioty stosujące prawo, w szczególności zaś – organy państwowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95; uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01).

Warto zaznaczyć, że w orzecznictwie podatkowym znajdujemy szereg przykładów zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, której skutkiem jest nadanie przepisowi takiego znaczenia, aby pozostawał w zgodzie z normami i wartościami wyrażonymi w Konstytucji RP (w tym także w art. 18 Konstytucji RP), nawet jeśli prowadzi to do całkowitej sprzeczności ze skutkami zastosowania wykładni literalnej takiego przepisu. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (sygn. II FSK 818/09) NSA, odwołując się do art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że przepis art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn brzmiący: „Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (\`(...)\`) udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, (\`(...)\`) ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym” należy rozumieć w ten sposób, iż „rachunek bankowy nabywcy” nie musi być koniecznie rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, ale może to być rachunek prowadzony dla osoby trzeciej; „literalne” rozumienie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sprzeczności z Konstytucją RP.
*   w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2239/10) NSA doszedł do wniosku, że choć z literalnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) updof (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) zdaje się wynikać, że prawo do zwolnienia z podatku przysługuje tylko podatnikowi, który przeznaczył dochód ze sprzedaży nieruchomości na remont innego lokalu, którego jest właścicielem („na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego”), to jednak przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż zwolnienie przysługuje także podatnikowi, który przeznaczył dochód na remont lokalu, który został mu wydany na podstawie umowy deweloperskiej, a którego własność uzyskał dopiero w późniejszym czasie. Zdaniem NSA należało się w tym przypadku odwołać do wykładni prokonstytucyjnej i zinterpretować przepis updof w kontekście art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi że „władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania”.

Warto w tym kontekście przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TK ,‚zarzut niekonstytucyjności może dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego co w akcie tym pominął, choć postępując zgodnie z konstytucją powinien był unormować” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95).

Wobec powyższego powstaje pytanie, jaki rodzaj wykładni należy zastosować w przypadku, gdy „literalna” wykładnia prowadzi do sprzeczności z Konstytucją RP. Przede wszystkim powinna w takim wypadku mieć zastosowanie wykładnia celowościowa, a więc odwołująca się do celu, który chciał osiągnąć ustawodawca wprowadzając określony przepis. Przy czym, nie chodzi tu bynajmniej o inicjatora projektu ustawy, ani parlamentarzystów, którzy ustawę uchwalili. Wykładnia celowościowa odwołuje się do celu, który mógłby sobie stawiać hipotetyczny „racjonalny ustawodawca”, gdyby to on faktycznie był twórcą normy prawnej skonkretyzowanej w przepisie ustawy.

Najlepiej ujął to założenie prof. Piotr Winczorek: „Założenie o racjonalności ustawodawcy ma bez wątpienia charakter kontrfaktyczny. W istocie bowiem (\`(...)\`) rzeczywisty ustawodawca (np. polski parlament) bardzo często nie jest w swych zachowaniach prawotwórczych racjonalny. Ma słabe rozeznanie w kwestii społecznie akceptowanych wartości, ma rozchwiane preferencje aksjologiczne, wykazuje brak wiedzy o rzeczywistości, ustanawia cele niemożliwe w ogóle do realizacji albo też niemożliwe do realizacji za pomocą regulacji prawnej, tworzy środki (instrumenty prawne nieadekwatne do osiągnięcia wybranego celu itp. (\`(...)\`) Prawnik musi zatem dokonać wykładni prawa »korygującej« nieracjonalność ustawodawcy, musi nadać temu co nieracjonalne, racjonalne kształty. (\`(...)\`) Racjonalizując ex post nieracjonalne decyzje ustawodawcy, prawnicy stosujący prawo muszą więc dokonywać rozmaitych operacji na tekstach aktów normatywnych i na wyprowadzanych z nich normach.” (P. Winczorek, Osobliwości rozumowań prawniczych, „Delta” Nr 5/2005, s. 7-8).

Nieco mniej finezyjnie, za to dosadnie i krótko wyraził tę samą myśl aktualny Minister Sprawiedliwości Jarosław Gowin, stwierdzając iż „ma w nosie literę przepisów”, gdyż „ważny jest ich duch” (wypowiedź dla TVN24, 20 września 2012 r.).

Przyjmując zatem fikcję racjonalności działań ustawodawcy należy przede wszystkim założyć, że z całą pewnością nie tworzyłby on przepisów ustawowych, które byłyby sprzeczne z najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej jakim jest Konstytucja RP (por. art. 8 ust. 1 Konstytucji RP). Należy w związku z tym dojść do wniosku, że celem „racjonalnego ustawodawcy” przy konstruowaniu normy prawnej wyrażonej przepisem art. 27f ust. 2 pkt 1 updof nie mogło być stworzenie sytuacji dyskryminowania podatników pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, z których żaden nie jest pozbawiony praw rodzicielskich do wspólnego jedynego dziecka, ani nie odbywał w roku podatkowym kary pozbawienia wolności.

Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca uznaje, że „racjonalny ustawodawca”, kierując się Konstytucyjną Zasadą Ochrony Małżeństwa, Konstytucyjną Zasadą Uwzględniania Dobra Rodziny i Pomocy Rodzinie, a także Konstytucyjną Zasadą Zakazu Dyskryminacji nakazał traktować takich podatników co najmniej tak samo, jak podatników, których małżonkowie odbywali karę pozbawienia wolności albo byli pozbawieni praw rodzicielskich, a także – nakazał traktować takich podatników w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników niepozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, innych niż osoby samotnie wychowujące małoletnie dzieci (a więc przede wszystkim konkubentów, a także rozwodników i osoby pozostające w separacji wykonujące razem władzę rodzicielską nad jednym małoletnim dzieckiem).

Interpretując zatem treść art. 27f ust. 2 pkt 1 updof, należy się zastanowić, czy przepisu tego nie można odczytać w sposób zgodny z tak ustalonym celem „racjonalnego ustawodawcy”. Wydaje się, że cel ten spełnia taka wykładnia tego przepisu, która opiera się na przyjęciu, iż zdanie „dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł” zawiera w sobie nie jedną – jak zakłada Wykładnia Przeciwkonstytucyjna – ale dwie niezależne przesłanki skorzystania z prawa do Ulgi Prorodzinnej odnoszące się do poziomu dochodów, tj.:

*   przesłanka 1: dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł;
*   przesłanka 2: dochody małżonka podatnika, z którym tenże podatnik pozostawał przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczyły w danym roku podatkowym kwoty 112.000 zł.

Na taką wykładnię tego przepisu pozwala użycie przez „racjonalnego ustawodawcę” spójnika „i”, który w tym przypadku należy interpretować jako spajający ze sobą dwie przesłanki zastosowania ulgi, a nie jako nakaz sumowania dochodów obojga małżonków na potrzeby ustalenia prawa do zastosowania Ulgi Prorodzinnej.

Innymi słowy, zgodnie z prokonstytucyjną interpretacją powyższego przepisu, prawo do zastosowania Ulgi Prorodzinnej przysługuje podatnikowi wykonującemu władzę w stosunku do jednego dziecka i pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, gdy zarówno jego dochody nie przekroczyły 112.000 zł, jak i dochody jego małżonka nie przekroczyły 112.000 zł. W skrajnej sytuacji, tj. takiej, w której podatnik uzyskał dochody równe dokładnie 112.000 zł i jego małżonek uzyskał dochody równe dokładnie 112.000 zł, prawo do Ulgi Prorodzinnej na jedyne dziecko przysługuje im, choć łącznie uzyskali dochód w wysokości 224.000 zł. Jednakże uzyskanie przez któregokolwiek z małżonków dochodów wyższych niż 112.000 zł pozbawiałoby prawa do Ulgi Prorodzinnej oboje małżonków.

Z tego ostatniego powodu, przedstawiona prokonstytucyjna wykładnia nie eliminuje całkowicie rodzących się wątpliwości. Takie rozumienie przepisu art. 27f ust. 2 pkt 1 updof w dalszym ciągu pozbawia prawa do zastosowania Ulgi Prorodzinnej podatnika, który sam uzyskał w ciągu roku dochody nie wyższe niż 112.000 zł, ale jego małżonek uzyskał dochody przekraczające 112.000 zł. Mogłoby to zostać uznane za dyskryminację w stosunku do sytuacji podatnika, który pozostawał co prawda przez cały rok w związku małżeńskim, ale jego małżonek choćby przez jeden dzień odbywał karę pozbawienia wolności albo był pozbawiony praw rodzicielskich. Wątpliwości te całkowicie eliminowałyby dopiero przyjęcie, że – tak jak to ma miejsce w przypadku tych ostatnich podatników prawo do zastosowania Ulgi Prorodzinnej w przypadku podatnika wykonującego władzę w stosunku do jednego dziecka i pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, którego małżonek nie odbywał kary pozbawienia wolności, ani nie jest pozbawiony praw rodzicielskich przysługuje zawsze wtedy, gdy dochody tego podatnika nie przekraczają 112.000 zł w ciągu roku – niezależnie od tego, jakie dochody uzyskał jego małżonek.

Wnioskodawca jednak zauważył, że rozstrzygnięcie tej ostatniej wątpliwości pozostaje bez znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie. Zarówno bowiem, gdy przyjmiemy, że z wykładni prokonstytucyjnej (celowościowej) art. 27f ust. 2 pkt 1 updof wynika, że prawo do zastosowania Ulgi Prorodzinnej przysługuje podatnikowi wykonującemu władzę w stosunku do jednego dziecka i pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, gdy zarówno jego dochody nie przekroczyły 112.000 zł, jak i dochody jego małżonka nie przekroczyły 112.000 zł, jaki wówczas, gdy przyjmiemy że prawo to przysługuje temu podatnikowi, gdy jego dochody nie przekraczają 112.000 zł w ciągu roku – niezależnie od tego, jakie dochody uzyskał jego małżonek – odpowiedź na pytanie postawione w niniejszym wniosku powinna być twierdząca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie stanowiska, iż w stanie prawnym, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy Ustawy Zmieniającej i będzie mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych począwszy od tegoż dnia, będzie mieć prawo do odliczenia za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym będzie wykonywał władzę rodzicielską wobec jednego małoletniego dziecka kwoty stanowiącej 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, jeżeli dochody Wnioskodawcy uzyskane łącznie w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, a dochody (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) Jego małżonki w tym samym roku podatkowym również wyniosą nie więcej niż 112.000 zł, zaś suma dochodów (w rozumieniu art. 27f ust. 2a updof) obydwojga małżonków wyniesie więcej niż 112.000 zł, ale nie więcej niż 224.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik miał prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Na podstawie art. 27f ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlegała kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił zaś, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Do osób o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ww. ustawy zalicza się dzieci:

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Stosownie do art. 27f ust. 7 ustawy przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Jednakże ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) zmieniono m.in. zasady w zakresie prawa do odliczenia przysługującego, na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi na każde małoletnie dziecko w stosunku do którego wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2013 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a);
2.  dwojga małoletnich dzieci – kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko.
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota stanowiąca:
    1.  1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko,
    3.  1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko.

Stosownie do art. 27f ust. 2a ustawy, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 27f ust. 2b ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.

Art. 27f ust. 2c ustawy, stanowi zaś, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Przy czym, jak wynika, z art. 27f ust. 2d ustawy, za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), nie uważa się:

1.  osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów;
2.  osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 3 i 4 ustawy).

Jak wynika, z art. 27f ust. 7 ustawy, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dziecko lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zasada określona powyżej nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6 ust. 9 ustawy).

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca wspólnie z żoną wykonuje władzę rodzicielską nad ich małoletnią, urodzoną w 2012 r., córką. Jest ona w chwili obecnej ich jedynym dzieckiem. Opierając się na obecnych wartościach uzyskiwanych dochodów oraz przyjmując, że wysokość tych dochodów nie ulegnie drastycznym zmianom po dniu 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zakłada, iż Jego roczne dochody w roku 2013 (i zapewne także w kolejnych latach) prawdopodobnie nie przekroczą kwoty 112.000 zł, a także dochody Jego małżonki w roku 2013 (i zapewne także w kolejnych latach) prawdopodobnie również nie przekroczą kwoty 112.000 zł, zaś suma dochodów obojga małżonków prawdopodobnie przekroczy kwotę 112.000 zł. Oboje małżonkowie zamieszkują i zamieszkiwać będą na terenie RP. Nie osiągają i nie będą osiągać dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy, ani ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub ustawy z dnia 26 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Biorąc pod uwagę treść literalnego brzmienia art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zasadnym jest stwierdzenie, że możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi, w przypadku rodziców wychowujących jedno dziecko będzie przysługiwała jedynie w przypadku, gdy łączne dochody małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim nie przekroczą w skali roku kwoty 112.000 zł.

Jak wskazano w treści wniosku łączne dochody Wnioskodawcy oraz Jego małżonki przekroczą w 2013 r. kwotę 112.000 zł.

Zatem, zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanka negatywna wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego odliczenia. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwała ulga z tytułu wychowywania dziecka.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane wyroki przez Wnioskodawcę dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.