Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.122.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: sposób zabezpieczania drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego samoprzylepną etykietą i brak możliwości nanoszenia dwóch podatkowych znaków akcyzy na jedno opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: banderola; podatek-podatek akcyzowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu do Organu 18 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie sposobu zabezpieczania drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego samoprzylepną etykietą;
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku możliwości nanoszenia dwóch podatkowych znaków akcyzy na jedno opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu nanoszenia podatkowych znaków akcyzy na opakowania płynu do papierosów elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.122.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty (esencje) oraz w przypadku pewnej grupy produktów także nikotyna o farmaceutycznej czystości (dalej jako: „Surowce”). Płyny są dostępne w różnych wersjach smakowych, od nut tytoniowych, przez miętowe i owocowe po smaki tworzone na indywidualne zapytania i oczekiwania klientów. Do produkcji płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.

Od 01.02.2018 r. płyny do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, objęto systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. W okresie do 30 czerwca 2020 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy.

Spółka wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka czyniąc przygotowania do realizacji działalności produkcyjnej po dniu 30 czerwca 2020 r. w rygorze składu podatkowego, analizuje ciążący na niej na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Płyn do e-papierosów, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym na podstawie art. 114 ustawy powinien zostać prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponieważ wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy mogą być sprzedawane w różnorodnych opakowaniach ustawodawca w art. 120 ust. 4 określił definicję opakowania jednostkowego dla płynu do papierosów elektronicznych. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147) banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Produkowany przez Spółkę płyn do papierosów elektronicznych rozlewany jest bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego o pojemności 10 ml. Na każdą butelkę płynu w procesie zgrzewania nakładana jest folia termokurczliwa. Folia pełni funkcję ochronną i stanowi zabezpieczenie korka, ograniczając wymianę gazową między wnętrzem butelki, a jej otoczeniem. Stanowi także gwarancję, że produkt nie był wcześniej otwierany (nienaruszalność parametrów jakościowych produktu). Mocna lecz elastyczna butelka, zabezpieczona folią termokurczliwą, umieszczona jest w indywidualnym kartonowym opakowaniu otwieranym w dwóch miejscach tj. u góry i u dołu opakowania. W załączniku nr 4 do rozporządzenia przy opisie rys. 8 wskazano: „Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania opakowania kartonowego, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem”. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zapis ten nie wyjaśnia, jakie są dopuszczalne i akceptowane przez organ skarbowy sposoby zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania. Lakoniczny zapis rodzi wątpliwości Spółki, jaka forma zabezpieczenia przed otwarciem będzie w praktyce uznawana przez organ skarbowy za wystarczającą. Zmiana rodzaju opakowań na zgodne z rys. 8 wiąże się z wysokimi kosztami przystosowania linii produkcyjnej, procesem dostosowania się drukarni dostarczających opakowania, a także z uzyskaniem akceptacji ze strony krajowych klientów. Pakowarki będące na wyposażeniu Spółki z powodów technicznych nie obsłużą opakowania kartonowego zaklejonego na stałe z jednej strony klejem.

Ponadto Spółka posiada wątpliwości, czy mając na uwadze art. 120 ust. 2 ustawy dopuszczalne jest nałożenie na opakowanie kartonowe, zawierające butelkę z płynem do papierosów elektronicznych, drugiej banderoli w celu zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania u dołu opakowania. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 120 ust. 2 ustawy znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Główną wytyczną dla podmiotów objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy jest więc zapobieganie ponownemu wykorzystywaniu banderol już nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobu akcyzowego. Wnioskodawca ma zatem wątpliwości, czy nakładanie dodatkowej banderoli jako formy zabezpieczenia przed otwarciem drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego jest zgodne z treścią art. 120 ust. 2 ustawy.

Pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Opakowanie kartonowe wytwarzane jest z kartonu (…) (karton z atestem żywnościowym) na który metodą laminacji na gorąco, nakładana jest folia polipropylenowa wysokiej przeźroczystości.

Zabezpieczająca, samoprzylepna etykieta o wymiarach odpowiadających wymiarom banderoli, tj. 32,5 mm x 12 mm, będzie nakładana bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u dołu i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca otwierania opakowania kartonowego (analogicznie jak banderola). Sposób umiejscowienia banderoli u góry opakowania (po lewej lub prawej stronie miejsca służącego do otwierania) nie będzie miał wpływu na umiejscowienie etykiety u dołu opakowania tzn. banderole i etykieta nie muszą być nakładane po tej samej przykładowo lewej stronie opakowania lub po przekątnej tzn. jeżeli u góry opakowania banderola nałożona jest po lewej stronie, to w związku z tym u dołu etykieta samoprzylepna nie musi być nakładana po stronie prawej opakowania. Zerwanie etykiety zabezpieczającej (…) pozostawia widoczną i wyczuwalną w dotyku warstwę kleju co jednoznacznie oznacza, iż pudełko zostało naruszone (ślady kleju pokrywają się kurzem, zanieczyszczeniami i zasychają).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z definicją zamieszczoną w „Słowniku języka polskiego PWN” (https://sjp.pwn.pl/) słowo zniszczyć oznacza spowodować pogorszenie stanu czegoś. Z kolei uszkodzić znaczy spowodować powstanie w czymś niewielkiego defektu. Zdjęcie etykiety zabezpieczającej z opakowania kartonowego nie powoduje zerwania zewnętrznej warstwy pudełka powleczonej folią polipropylenową jednak pozostawia widoczne ślady kleju kauczukowego świadczące jednoznacznie o otwarciu opakowania. Pozostawienie więc na opakowaniu kartonowym warstwy kleju z etykiety zabezpieczającej zdaniem Spółki należy uznać za uszkodzenie opakowania.

Na opakowaniu kartonowym znajdzie się zapis informujący użytkownika o nałożeniu etykiety zabezpieczającej i jej niezrywaniu. Miejsce przeznaczone do otwierania będzie znajdowało się u góry opakowania. Transparentna etykieta nie zasłania ostrzeżeń zdrowotnych, a także daty ważności i numeru serii wydrukowanych na spodzie opakowania.

Odnośnie nałożenie drugiej banderoli u dołu i z boku opakowania jako zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania Spółka przesyła poniższe wyjaśnienia.

Zgodnie z opisem do rysunku 8 rozporządzenia w przypadku możliwości otwarcia opakowania w dwóch miejscach, jedno z nich powinno być zabezpieczone przed możliwością dostania się do wnętrza.

Druga banderola samoprzylepna podatkowa o wymiarach 32,5 mm x 12 mm umieszczana byłaby na twardym opakowaniu kartonowym w miejscach jego zamknięcia w taki sposób, aby jego otwarcie lub próba otwarcia trwale i widocznie uszkadzało banderolę. Banderola u dołu opakowania powinna zostać nałożona w analogiczny sposób jak banderola u góry opakowania tzn. bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u dołu i z boku opakowania, w kształcie litery „L" położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Przy czym sposób umiejscowienia banderoli u góry i z boku opakowania, po lewej lub prawej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego, nie będzie miał wpływy po której stronie powinna być nałożona banderola u dołu opakowania tzn. banderole mogą, ale nie muszą być nakładane po tej samej przykładowo prawej stronie opakowania lub po przekątnej np. gdy u góry opakowania banderola nałożona jest po lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania, to u dołu banderola może być nałożona po prawej stronie opakowania kartonowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego przezroczystą, samoprzylepną etykietą zabezpieczającą o wymiarach 32,5 mm x 12 mm oraz naniesienia banderoli u góry i z boku opakowania zgodnie z rysunkiem 8 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147) Spółka wypełni prawidłowo ciążący na niej zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy i zabezpieczy w sposób prawidłowy drugie miejsce otwierania opakowania?
2.  Czy w świetle art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalne jest nanoszenie dwóch znaków akcyzy na jedno opakowanie kartonowe (jednostkowe) płynu do papierosów elektronicznych w taki sposób, że jedna banderola zostanie naniesienia zgodnie z rysunkiem 8 złącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a druga banderola nałożona odpowiednio u dołu będzie stanowiła zabezpieczenie drugiego miejsca otwierania opakowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego przezroczystą, samoprzylepną etykietą zabezpieczającą o wymiarach 32,5 mm x 12 mm oraz naniesienia banderoli u góry i z boku opakowania zgodnie z rysunkiem 8 załącznik 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147) Spółka wypełni prawidłowo ciążący na niej zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy i zabezpieczy w sposób prawidłowy drugie miejsce otwierania opakowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe, które są również zobowiązane do zapłaty akcyzy z tytułu dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Spółka będzie więc miała obowiązek prawidłowo oznaczyć produkowany na składzie podatkowym płyn do papierosów elektronicznych odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki w przypadku nałożenia banderoli u góry opakowania zgodnie z rys. 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz zabezpieczenia otwarcia od spodu opakowania przezroczystą, samoprzylepną etykietą nałożoną u dołu i z boku opakowania kartonowego, wyroby akcyzowe zostaną prawidłowo oznaczone znakiem akcyzy i będą mogły być legalnie sprzedawane na terenie kraju.

Spółka pragnie także wyjaśnić, iż zabezpieczająca, samoprzylepna etykieta o wymiarach odpowiadających wymiarom banderoli tj. 32,5 mm x 12 mm, będzie nakładana bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u dołu i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca otwierania opakowania kartonowego (analogicznie jak banderola).

Sposób umiejscowienia banderoli u góry opakowania (po lewej lub prawej stronie miejsca służącego do otwierania) nie będzie miał wpływu na umiejscowienie etykiety u dołu opakowania tzn. banderole i etykieta nie muszą być nakładane po tej samej przykładowo lewej stronie opakowania lub po przekątnej tzn. jeżeli u góry opakowania banderola nałożona jest po lewej stronie, to w związku z tym u dołu etykieta samoprzylepna nie musi być nakładana po stronie prawej opakowania. Zerwanie etykiety zabezpieczającej (…) pozostawia widoczną i wyczuwalną w dotyku warstwę kleju co jednoznacznie oznacza, iż pudełko zostało naruszone (ślady kleju pokrywają się kurzem, zanieczyszczeniami i zasychają). Na opakowaniu kartonowym znajdzie się zapis informujący użytkownika o nałożeniu etykiety zabezpieczającej i jej niezrywaniu. Oznacza to, iż miejsce przeznaczone do otwierania będzie znajdowało się u góry opakowania. Transparentna etykieta nie zasłania ostrzeżeń zdrowotnych, a także daty ważności i numeru serii wydrukowanych na spodzie opakowania. Koszt zakupu etykiet samoprzylepnych, wykonanych z polipropylenu, jest też znacząco tańszy niż koszt wytworzenia banderol podatkowych. Podsumowując Spółka jest zdania, iż ze względu na brak określenia w rozporządzeniu kryteriów jakościowych oraz sposobów zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego dla płynu do e-papierosów, podmiot prowadzący skład podatkowy może zastosować dowolnie wybrany przez siebie wariant zabezpieczenia. Tym samym zastosowanie samoprzylepnej etykiety zabezpieczającej z klejem kauczukowym stanowi zabezpieczenie o którym mowa w opisie do rys. 8 załącznika nr 4 rozporządzenia.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest dopuszczalne nanoszenie dwóch znaków akcyzy na jedno opakowanie kartonowe (jednostkowe) płynu do papierosów elektronicznych w taki sposób, że jedna banderola zostanie naniesiona zgodnie z rysunkiem 8 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a druga banderola nałożona odpowiednio u dołu będzie stanowiła zabezpieczenie drugiego miejsca otwierania opakowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Podczas otwarcia opakowania kartonowego zawierającego butelkę z płynem do e-papierosów uszkodzeniu ulegałaby tylko jedna banderola. Druga banderola naniesiona na opakowanie kartonowe, pomimo otwarcia opakowania u góry opakowania nie zostałaby uszkodzona. Zgodnie z wykładnią językową należy też zauważyć, iż ustawodawca w omawianym przepisie użył określenia „znak akcyzy” mowa jest więc o nakładaniu pojedynczego znaku akcyzy na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na sam wyrób. Wyklucza to możliwość nałożenia dwóch lub większej ilości znaków akcyzy na pojedyncze opakowanie kartonowe płynu do e-papierosów. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przypadku butelki z płynem do papierosów elektronicznych w rys. 7a i 7b rozporządzenia przedstawiono dwa alternatywne sposoby nałożenia banderoli. W przypadku więc gdyby dla typowych opakowań kartonowych będących przedmiotem wniosku, była przewidziana możliwość alternatywnego zabezpieczenia drugiego miejsca do otwierania u dołu opakowania drugim znakiem akcyzy, to taka możliwość musiałby zostać przedstawiona na osobnym rysunku 8b rozporządzenia. Z powyższych względów Spółka stoi więc na stanowisku, iż nie ma możliwości zabezpieczenia podstawy opakowania kartonowego przez nałożenie drugiej banderoli w miejscu otwierania. W celu zabezpieczenia Spółka jako prowadzący skład podatkowy powinna wykorzystać dostępne na rynku naklejki i etykiety zabezpieczające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie sposobu zabezpieczania drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego samoprzylepną etykietą;
*   prawidłowe w zakresie braku możliwości nanoszenia dwóch podatkowych znaków akcyzy na jedno opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Wymieniony powyżej płyn do papierosów elektronicznych został wskazany w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych – art. 117 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\-przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Stosownie do art. 121 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie oznaczania”).

Rozporządzenie to określa m.in. postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wprowadza się podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych.

Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia. Wzory banderol podatkowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunki 7a-8 przedstawiają sposób umocowania podatkowych i legalizacyjnych banderol na opakowaniach płynu do papierosów elektronicznych.

Rysunek 7a i 7b z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wskazuje sposoby umocowania samoprzylepnej banderoli na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderola samoprzylepna podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm umieszczana jest bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania w kształcie litery „I”, prostopadle bądź równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Z kolei rysunek 8 z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania przedstawia sposób umocowania podatkowej i legalizacyjnej samoprzylepnej banderoli o wymiarach 32,5 mm × 12 mm bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania opakowania kartonowego, jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że produkowany przez Wnioskodawcę płyn do papierosów elektronicznych rozlewany jest bezpośrednio do butelek wykonanych z tworzywa sztucznego o pojemności 10 ml. Na każdą butelkę płynu w procesie zgrzewania nakładana jest folia termokurczliwa. Folia pełni funkcję ochronną i stanowi zabezpieczenie korka, ograniczając wymianę gazową między wnętrzem butelki, a jej otoczeniem. Stanowi także gwarancję, że produkt nie był wcześniej otwierany (nienaruszalność parametrów jakościowych produktu). Butelka, zabezpieczona folią termokurczliwą, umieszczona jest w indywidualnym kartonowym opakowaniu, otwieranym w dwóch miejscach, tj. u góry i u dołu opakowania. Spółka ma wątpliwości, jaka forma zabezpieczenia kartonowego opakowania przed otwarciem, w kontekście nanoszenia na to opakowanie podatkowych znaków akcyzy, będzie właściwa.

Pierwsze pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w przypadku zabezpieczenia drugiego miejsca otwierania opakowania kartonowego przezroczystą, samoprzylepną etykietą zabezpieczającą o wymiarach 32,5 mm x 12 mm oraz naniesienia banderoli u góry i z boku opakowania zgodnie z rysunkiem 8 załącznik 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147), Spółka wypełni prawidłowo ciążący na niej zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy i zabezpieczy w sposób prawidłowy drugie miejsce otwierania opakowania.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia wskazać należy, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych, stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe tego płynu w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadzając regulacje w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wskazał dla tych wyrobów odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy. Było to niezbędne z uwagi na specyfikę sprzedaży m.in. płynów do e-papierosów, które sprzedawane są zazwyczaj w buteleczkach, opakowanych dodatkowo w opakowania kartonowe. Natomiast jedną z funkcji, którą spełniają znaki akcyzy, jest funkcja legalizacyjna, dająca gwarancję legalności pochodzenia tych wyrobów. W związku z powyższym, definicja opakowania jednostkowego dla tych płynu do papierosów elektronicznych została tak sformułowana, aby banderole można było nanosić na butelki płynu do papierosów elektronicznych jeżeli są one sprzedawane w tej formie, jak również, jeżeli są stosowane – na opakowania kartonowe, które pośrednio chronią płyny do papierosów elektronicznych.

Na skutek występowania na rynku równolegle różnych rodzajów opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych przeznaczonego do sprzedaży konsumentom (butelek i opakowań kartonowych zawierających butelki), w cyt. wyżej rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ustawodawca wprowadził różne warianty umocowania banderol podatkowych dla płynu do e-papierosów na opakowaniu jednostkowym – w zależności od rodzaju tego opakowania.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z opisem do rysunku 8 z załącznika nr 4 rozporządzenia w sprawie oznaczania, podatkowa banderola samoprzylepna o wymiarach 32,5 mm x 12 mm winna zostać umieszczona bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub po lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Przy czym, jeżeli opakowanie zawiera dwa miejsca do otwierania opakowania kartonowego – jedno z nich musi być zabezpieczone przed otwarciem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie nanosić banderole podatkowe na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych (opakowania kartonowe wytwarzane z kartonu (…)), na który metodą laminacji na gorąco nakładana jest folia polipropylenowa wysokiej przeźroczystości. Opakowanie to otwierane jest w dwóch miejscach, tj. u góry i u dołu opakowania.

Jak wskazuje Wnioskodawca, na jedno miejsce otwierania naniesiona zostanie banderola podatkowa, nakładana bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku tego opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca otwierania opakowania kartonowego – zgodnie z rysunkiem 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Natomiast drugie miejsce otwierania opakowania (u dołu opakowania) zabezpieczone będzie samoprzylepną etykietą o wymiarach odpowiadających wymiarom banderoli, tj. 32,5 mm x 12 mm, nakładaną bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym płyn do papierosów elektronicznych u dołu i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca otwierania opakowania kartonowego (analogicznie jak banderola). Zgodnie ze stwierdzeniem Spółki, zerwanie etykiety zabezpieczającej (…) pozostawia widoczną i wyczuwalną w dotyku warstwę kleju. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że pudełko zostało naruszone (ślady kleju pokrywają się kurzem, zanieczyszczeniami i zasychają).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy oraz rozporządzania w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, otwarcie opakowania jednostkowego wyrobów akcyzowych winno powodować każdorazowo trwałe uszkodzenie znaku akcyzy naniesionego na to opakowanie. Natomiast zabezpieczenie przed otwarciem drugiego miejsca do otwierania (innego niż miejsce przeznaczone przez producenta do otwierania wyrobu, na które naniesiona jest banderola) polega na tym, że nie będzie możliwe otwarcie tego opakowania bez nieodwracalnego uszkodzenia bądź zniszczenia, pozostawiającego trwały śladu na opakowaniu.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zdjęcie samoprzylepnej etykiety zabezpieczającej z opakowania kartonowego, nałożonej na drugie miejsce otwierania opakowania kartonowego nie spowoduje zerwania zewnętrznej warstwy pudełka powleczonej folią propylenową. Skutkiem zerwania etykiety jest wyłącznie pozostawienie widocznych śladów kleju kauczukowego, które pokrywają się kurzem, zanieczyszczeniami i zasychają.

W ocenie Organu, samo pozostawienie na opakowaniu kartonowym warstwy kleju, wskutek zerwania samoprzylepnej etykiety, nie stanowi trwałego uszkodzenia tego opakowania. Należy bowiem podkreślić, że w wyniku tego działania zmianie nie ulegnie kształt ani właściwości samego opakowania. Zatem w przypadku nieuprawnionego/nieprawidłowego otwarcia opakowania, tj. w miejscu innym niż przeznaczone przez Wnioskodawcę do otwierania, gdzie znajduje się banderola, opakowanie jednostkowe nie ulegnie zniszczeniu bądź uszkodzeniu, pozostawiającemu trwały ślad uwidoczniony na opakowaniu. Innymi słowy, zdaniem Organu w opisanej sytuacji istnieje ryzyko otwarcia opakowania kartonowego zawierającego płyn do papierosów elektronicznych w miejscu innym niż służące do jego otwierania, a tym samym dostępu do jego zawartości, które nie pozostawi śladu jednoznacznie świadczącego o jego otwarciu. Zatem w tym przypadku drugie miejsce otwarcia (spód) opakowania jednostkowego wykorzystywanego przez Spółkę nie zostanie właściwie zabezpieczone przed otwarciem.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób oznaczania opakowań kartonowych (opakowań jednostkowych) zawierających płyn do papierosów elektronicznych, zgodnie z którym banderola zostaje naniesiona u góry i z boku opakowania zgodnie z rysunkiem 8 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a drugie miejsce otwierania opakowania kartonowego zostanie zabezpieczone przed otwarciem (przezroczystą, samoprzylepna etykietą zabezpieczającą o wymiarach 32,5 mm x 12 mm), której zdjęcie nie powoduje jednak zerwania zewnętrznej warstwy pudełka a jedynie pozostawia ślady kleju, w ocenie Organu nie stanowi prawidłowego wypełnienia obowiązku oznaczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Prawidłowy sposób nanoszenia znaku akcyzy na opakowanie jednostkowe ma bowiem spowodować, aby każdorazowe zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie tego wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, a drugie miejsce otwierania opakowania kartonowego musi być trwale zabezpieczone przed jego otwarciem, przy czym otwarcie opakowania w tym miejscu winno skutkować trwałym jego uszkodzeniem uwidocznionym na tym opakowaniu.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego sposobu oznaczania płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy, w którym kartonowe opakowanie zabezpieczone jest samoprzylepną banderolą (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) – należało uznać je za nieprawidłowe.

Drugie pytanie Wnioskodawcy odnosi się do możliwości nanoszenia dwóch znaków akcyzy na jedno opakowanie kartonowe (jednostkowe) płynu do papierosów elektronicznych w taki sposób, że jedna banderola zostanie naniesiona zgodnie z rysunkiem 8 złącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a druga banderola nałożona odpowiednio u dołu będzie stanowiła zabezpieczenie drugiego miejsca otwierania opakowania.

Należy wskazać, że podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Nałożenie tych znaków na konkretny wyrób akcyzowy bądź opakowanie jednostkowe tego wyrobu umożliwia obrót tymi wyrobami w kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Co do zasady import, nabycie wewnątrzwspólnotowe i sprzedaż w kraju wyrobów bez naniesionych na ich opakowania jednostkowe podatkowych znaków akcyzy jest niemożliwy.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy. Oznaczenie to winno zostać dokonane w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Powyższe oznacza, że aby wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania mogły być legalnie przedmiotem obrotu w kraju, na każde opakowanie jednostkowe zawierające te wyroby musi zostać naniesiony jeden aktualny podatkowy znak akcyzy, zgodny z obowiązującym wzorem określonym dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Przy czym, znaku tego nie można zdjąć lub otworzyć opakowania bądź użyć wyrobu bez trwałego i widocznego uszkodzenia tego znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba, że znak ten jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Potwierdzeniem tego są również wskazane w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy sposoby nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, które dla każdego z typowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych (opakowania jednostkowego papierosów, tytoniu do palenia, butelek zawierających wyroby spirytusowe lub wyroby winiarskie, puszek, butelek i opakowań kartonowych płynu do papierosów elektronicznych oraz opakowań kartonowych zawierających wyroby nowatorskie) przedstawiają sposób umocowania odpowiednim klejem bądź samoprzylepnej banderoli – w ilości jednej sztuki – na wskazane opakowania jednostkowe.

Jak wskazał wyżej Organ, w przypadku opakowań kartonowych z płynem do papierosów elektronicznych, prawidłowe oznaczenie go podatkowym znakiem akcyzy polega na umocowaniu podatkowej samoprzylepnej banderoli o wymiarach 32,5 mm × 12 mm bezpośrednio na kartonowym opakowaniu zawierającym ten płyn do papierosów elektronicznych, u góry i z boku opakowania, w kształcie litery „L” położonej pionowo do wysokości opakowania jednostkowego po prawej lub lewej stronie miejsca służącego do otwierania opakowania kartonowego. Banderola ta nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Otwarcie opakowania kartonowego winno natomiast powodować trwałe uszkodzenie znaku akcyzy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stwierdzenie Spółki, że w świetle art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest dopuszczalne nanoszenie dwóch znaków akcyzy na jedno opakowanie kartonowe (jednostkowe) płynu do papierosów elektronicznych w taki sposób, że jedna banderola zostanie naniesiona zgodnie z rysunkiem 8 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a druga banderola nałożona odpowiednio u dołu będzie stanowiła zabezpieczenie drugiego miejsca otwierania opakowania. Spółka powinna umocować jedną podatkową banderolę na opakowaniu kartonowym z płynem do papierosów elektronicznych w sposób wskazany na rysunku 8 w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania, stosując się do wytycznych w opisie tego rysunku, a drugie miejsce otwarcia zabezpieczyć w taki sposób, by niemożliwe stało się otwarcie opakowania kartonowego bez uszkodzenia/ zniszczenia samego opakowania.

Zatem oceniając stanowisko Spółki w zakresie braku możliwości nanoszenia dwóch podatkowych znaków akcyzy na jedno opakowanie jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2), należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1092). Stosownie do zmian wprowadzonych tym rozporządzeniem oraz na podstawie § 3c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2427 ze zm.), zwalnia się do dnia 31 grudnia 2020 r. z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po dniu 30 czerwca 2020 r. Powyższa decyzja ustawodawcy o wprowadzeniu czasowego zwolnienia z banderolowania m.in. znakami podatkowymi opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych podyktowana była w szczególności tym, że banderole te wytwarzane są w nowej technologii, której wdrożenie wymaga bliskiej współpracy z wieloma podmiotami, w tym zagranicznymi – co utrudnione zostało z uwagi na stan światowej pandemii i ograniczenia obowiązujące w wielu krajach.

Zastrzec należy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań ściśle w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, ocena czy w konkretnym przypadku oznaczenie przez Spółkę danych opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy dokonane jest w sposób prawidłowy, nie była przedmiotem oceny z uwagi na fakt, że leży to w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie i ma miejsce dopiero w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.