Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.231.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Do usług (robót budowlanych) świadczonych w ramach umów zawartych pomiędzy Spółką (będącą developerem) a jej usługodawcami, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego.
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wykonywanych robót budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wykonywanych robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W ramach działalności, o której mowa, podatnik realizuje budowy lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność oraz domów jednorodzinnych oferowanych do sprzedaży. W ramach umów sprzedaży podatnik każdorazowo zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. W zakresie opisanej działalności podatnik zawiera także przedwstępne umowy sprzedaży stanowiące umowy deweloperskie w rozumieniu przywołanej wyżej ustawy z dnia 16 września 2011 r., zobowiązując się w nich do budowy, następnie przeniesienia własności lokali i domów, o których mowa wyżej. Przedsięwzięcia deweloperskie, o których mowa wyżej, realizowane są na gruncie podatnika, następnie zbywanym wraz z zabudową na nim posadowioną w wyniku realizacji przedsięwzięcia. Na gruncie treści uchwały nr 1/2014 Komitetu Standardu Rachunkowości z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”, należy stwierdzić, że opisane wyżej umowy deweloperskie i ostateczne umowy przeniesienia własności lokali i domów, stanowią umowy sprzedaży produktu gotowego w rozumieniu 6.1. lit. a przywołanego Standardu Rachunkowości nr 8. Zgodnie z definicją zawartą w punkcie 6.2 ww. standardu, umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości - budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury - oraz nie zachodzą warunki podane w punkcie 6.3 tego standardu. W przedmiocie sprawy nabywca nie ponosi ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia. Przykładowo nabywca nie ma możliwości określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno-architektonicznych w toku budowy. Nadto na nabywcy nie spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane. Tym samym przedmiotowa dla sprawy działalność ma charakter sprzedaży produktów gotowych nie zaś świadczenia usług budowlanych. Podatnik realizuje budowy lokali oraz domów z wykorzystaniem podmiotów i osób trzecich świadczących na jego rzecz usługi robót budowlanych w rozumieniu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Usługi te świadczone były w ramach realizacji poprzednich przedsięwzięć deweloperskich oraz będą świadczone w zakresie planowanych przedsięwzięć, do których realizacji podatnik obecnie przystępuje. W ramach wskazanych umów realizacji usług budowlanych wykonawcy zobowiązani są do realizacji określonych tam części robót, zaś podatnik do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Nadto podatnik wskazuje, iż na gruncie tych umów działa we własnym imieniu jako inwestor w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nie zaś w imieniu przyszłych nabywców lokali czy mieszkań lub jako generalny wykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zakresie umów zawieranych z wykonawcami robót budowlanych realizowanych w ramach przedsięwzięć deweloperskich w rozumieniu ustawy, usługodawcy świadczący usługi bezpośrednio na rzecz podatnika (dewelopera) świadczą te usługi w ramach stosunku wykonawczego, czy też pozostają podwykonawcami tych robót w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy w zakresie usług o roboty budowlane wynikających z umów o te roboty, zawieranych bezpośrednio pomiędzy deweloperem (podatnikiem) a ich wykonawcą, zastosowanie znajduje dyspozycja przywołanego art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie usług o roboty budowlane świadczonych bezpośrednio przez ich wykonawców na rzecz deweloperów realizujących, rozumiane zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przedsięwzięcia deweloperskie, w ramach których deweloper zawiera z nabywcami lokali lub domów umowy o sprzedaż produktów (wyrobów) gotowych w rozumieniu punktu 6.3. lit. a Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”, nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przywołanego art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stosuje się wyłącznie jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Usługi, o których mowa w treści załącznika nr 14, o którym mowa wyżej, obejmują w szczególności usługi robót budowlanych. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Umowy o roboty budowlane reguluje dyspozycja art. 647 i następnych, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tymi regulacjami, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Dalej, w umowie roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora.

Przywołany wyżej stan prawny definiuje zatem podwykonawcę jako podmiot trzeci świadczący usługi budowlane w ramach procesu budowlanego, jednak na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy wykonawcą (generalnym wykonawcą) tych robót a tym dalszym wykonawcą (podwykonawcą) tych robót, przy czym usługi te świadczone są na rzecz wykonawcy tych robót nie zaś inwestora tych robót choć za jego zgodą.

Treść artykułu 18 i następnych ustawy prawo budowlane, przesądzając o obowiązkach ciążących na inwestorze w procesie budowlanym, jednocześnie definiuje ten podmiot. W stanie tym, inwestorem pozostaje osoba/podmiot dysponujący na cele budowlane nieruchomością, na której realizowane jest przedsięwzięcie, odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, jak również odpowiedzialny za uzyskanie wszelkich wymaganych decyzji i pozwoleń, w tym w szczególności pozwolenia na użytkowanie (jeśli jest wymagane przepisami prawa). Jak wskazano w opisie sprawy, podatnik pozostając deweloperem w rozumieniu ustawy, realizuje przedsięwzięcia deweloperskie polegające na budowie lokali i domów, oferowanych w drodze późniejszej sprzedaży nabywcom – podmiotom i osobom trzecim. Jednocześnie przedsięwzięcia te realizowane są na gruncie należącym do podatnika, zaś przyszli nabywcy tych lokali i domów nie są odpowiedzialni za dostarczenie i zapłatę za materiały do budowy. Nabywca nie ponosi także ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia. Nabywca nie ma także możliwości określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno -architektonicznych w toku budowy. Jak zatem wynika z wzmiankowanego wyżej Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8, stosunek prawny pomiędzy deweloperem (wnioskodawcą) a nabywcą lokali lub domów w przedmiocie sprawy ma charakter sprzedaży produktów gotowych, nie zaś świadczenia usług budowlanych. Także uwarunkowania wskazane wyżej skutkują brakiem możliwości przyjęcia, iż przyszli nabywcy pozostają inwestorami, w procesie budowlanym, albowiem nie obciążają ich obowiązki inwestora w procesie budowlanym.

Tym samym należy uznać, że to wyłącznie deweloper pozostaje inwestorem w tego typu działalności deweloperskiej i jako taki występuje w umowach o roboty budowlane.

Z uwagi na fakt, że dyspozycja art. 17 ust. l h ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza stosowanie tej normy wyłącznie do usług świadczonych przez podwykonawców rozumianych zgodnie z art. 6471 ustawy Kodeks cywilny, należy uznać, że nie stosuje się jej do wykonawców tego typu usług budowlanych, świadczących te usługi bezpośrednio na rzecz inwestora w procesie budowlanym.

Tym samym, uznając, że deweloper realizujący przedsięwzięcia deweloperskie w ramach umów definiowanych jako sprzedaż gotowych produktów (wyrobów), pozostaje inwestorem w procesie budowlanym, należy przyjąć, że w zakresie umów o roboty budowlane zawieranych bezpośrednio przez inwestora i ich wykonawcę (usługodawcę) nie zachodzą okoliczności do stosowania art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 powyższej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych regulacji, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że do usług (robót budowlanych) świadczonych w ramach umów zawartych pomiędzy Spółką a jej usługodawcami, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego. Spółka bowiem – jako deweloper – posiadać będzie status inwestora, a więc nie będzie wykonawcą. Zatem nie zostanie spełniony warunek zawarty w art. 17 ust. 1h ustawy i tym samym Spółka nie będzie obowiązana do rozliczania podatku na zasadach wynikających z przywołanych przepisów ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.