Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.60.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; połączenie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. A. Sp. z o.o. jest spółką zajmującą się (…).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”), w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od (\`(...)\`), przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. B. Sp. z o.o. podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów.

W ramach Grupy B. Sp. z o.o., oprócz Wnioskodawcy, funkcjonuje również spółka C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”), której działalność gospodarcza polega na (\`(...)\`) oraz sprzedaży (…). C. Sp. z o.o. również podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem C. Sp. z o.o. jest B. Sp. z o.o.

Na dzień składania wniosku B. Sp. z o.o. posiada 100% udziałów zarówno w C. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o., co oznacza, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami-siostrami. B. Sp. z o.o. nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Planowane czynności reorganizacyjne

W niedalekiej przyszłości w ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku C. Sp. z o.o. (Spółki przejmowanej) na A. Sp. z o.o. (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć.

Podstawą prawną do przeprowadzenia Połączenia będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). (dalej: ,,KSH”) - przy czym w rozważanym w niniejszym wniosku wariancie będą to przepisy dotyczące połączenia w trybie zwykłym, tj. m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w i art. 515 § 1 KSH, tj. połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydaniem udziałów Wspólnikowi Spółki przejmowanej.

W omawianym przypadku B. Sp. z o.o. jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach (tj. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.), w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce przejmowanej Wspólnik otrzyma nowe udziały w Spółce przejmującej (odpowiadające wartością emisyjną wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej) i w konsekwencji będzie po Połączeniu nadal posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej (przy czym nominalnie będzie ich więcej).

Wobec powyższego, w omawianym zdarzeniu przyszłym w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Spółka przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Wspólnik po połączeniu nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej jednak zostaną mu przyznane nowe udziały po podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce przejmującej.

Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

W ramach ustalenia parytetu wymiany udziałów oraz rozliczenia transakcji połączenia, wyspecjalizowany, niepowiązany z Wnioskodawcą podmiot zewnętrzny przeprowadzi wyceny w celu ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki przejmującej, wskazującą wartość rynkową jej udziałów oraz drugą odnośnie wyceny wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem odpowiadać będzie zatem na podstawie wycen wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia

Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. z następujących przyczyn biznesowych:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej;
*   ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową;
*   synergie operacyjne, kosztowe i komercyjne, co będzie skutkowało znacznymi oszczędnościami, m.in. w następującym zakresie:
*   spadek skonsolidowanych kosztów administrowania związanych z istnieniem dwóch spółek kapitałowych (sprawozdawczość statutowa, podatkowa, audyty, etc.);
*   skrócenie łańcucha płatności za dostawy surowców do podmiotów spoza Grupy;
*   obniżenie kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back Office, tj. czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów spółki przejmującej i spółki przejmowanej;
*   eliminacja części transakcji wewnątrzgrupowych i narzutów na kosztach między C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.;
*   poprawa bezpieczeństwa, jakości i poziomu usług w wyniku uproszczenia struktury organizacyjnej i łańcucha dostaw surowca – C. Sp. z o.o. pełni obecnie rolę głównego dostawcy surowca dla A. Sp. z o.o.;
*   wzrost jednostkowej rentowności A. Sp. z o.o.;
*   obniżenie kosztów pozyskiwania kapitału, wskutek wzmocnienia struktury kapitałowej spółki przejmującej, a tym samym łatwiejsze finansowanie inwestycji;
*   uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów.

Wobec powyższych przyczyn ekonomicznych leżących u podstaw planowanego Połączenia w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Majątek Spółki przejmowanej

Majątek C. Sp. z o.o., który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez A. Sp. z o.o. do działalności A. Sp. z o.o. wykonywanej w Polsce.

Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku C. Sp. z o.o. objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C. Sp. z o.o. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszy wniosek, aby potwierdzić skutki podatkowe Połączenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepisy szczególne dotyczące połączeń

Przepis ustawy o CIT, które mogą znaleźć zastosowanie w kontekście Połączenia, to zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba).

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8b stanowi, iż przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten dotyczy podziału, nie znajdzie zatem zastosowania do niniejszego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc powyższe regulacje do planowanego Połączenia z perspektywy Wspólnika, należy rozważyć konsekwencje podatkowe w świetle pkt. 8ba ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przez wartość emisyjną rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT).

Regulacja ta powinna być stosowana łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów (akcji) albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH, „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Choć Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wartości podatkowej udziałów na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, to jednak można w niej znaleźć taką definicję na potrzeby np. regulacji dot. dochodów z niezrealizowanych zysków. W art. 24f ust.8 Ustawy o CIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w pkt (b) powyżej, przez wartość podatkową należy rozumieć wartość kosztu podatkowego. Takie rozumienie potwierdza np. interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.492.2023.1.MK. Wobec takiego rozumienia tego pojęcia, wartość kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania przez B. Sp. z o.o. odnoszących się do udziałów w C. Sp. z o.o. powinna być równa wartości kosztów podatkowych jakie będzie ona mogła rozpoznać po połączeniu C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. na zbyciu otrzymanych w ramach połączenia udziałów A. Sp. z o.o. W następującym fragmencie stanowiska wnioskodawcy, któremu organ przyznał rację, w powyższej interpretacji stwierdzono: „Jednocześnie - ze względu na konstrukcję rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem, gdzie koszt podatkowy zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej objętych w ramach połączenia odpowiada historycznym kosztom objęcia akcji spółki przejmowanej w ramach tego połączenia - w każdym przypadku wartości te z założenia będą równe, a więc warunek ten będzie zdaniem Wnioskodawcy spełniony.” Należy stwierdzić, iż przesłanka ta powinna być spełniona z uwagi na sam mechanizm wyliczania kosztów podatkowych na zbyciu udziałów nabytych w drodze połączenia. Przywołana interpretacja indywidulana została wydana na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.)., jednak z uwagi na podobieństwo przedmiotowej regulacji w Ustawie o CIT w naszej ocenie stanowisko w niej przedstawione powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sytuacji.

Odnosząc się natomiast do przesłanki a) zgodnie zaś z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przesłanka a) jest spełniona, tj. udziały w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału podmiotów. Zostały one bowiem nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Zgodnie z powyższą argumentacją, Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą po Połączeniu w wartości tożsamej do wartość udziałów w Spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on do tego zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów. W związku z czym art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie.

Wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do (m.in.) spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT).

Powyższy przepis, zgodnie z literalną wykładnią, wskazywałby na niemożliwość zastosowania wyłączenia z 3.6 w stosunku do spółki, która co prawda jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT (podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym), jednak nie jest w omawianej relacji reorganizacyjnej spółką przejmującą. Takie rozumienie tego przepisu w opinii Wnioskodawcy bezpodstawnie ograniczałoby całą regulację art. 12 ust. 4 pkt 12 wyłącznie do połączeń przez przejęcie spółki-córki przez spółkę-matkę. Jedynie w tym przypadku bowiem wspólnik spółki przejmowanej (którego dotyczy wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT) jest jednocześnie spółką przejmującą.

Odmienna praktyka organów podatkowych, która w opinii Wnioskodawcy zasługuje na aprobatę, przedstawiana jest w licznych interpretacjach indywidualnych, w których, w sytuacji gdy wspólnik spółki przejmowanej (podatnik CIT) nie jest jednocześnie spółką przejmującą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność podatkową połączenia dla wspomnianego wspólnika na gruncie CIT. Są to m.in. następujące interpretacje indywidualne:

a. Interpretacja indywidualna z 16.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.397.2023.1.BJ;

b. Interpretacja indywidualna z 10.10.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.301.2023.2.KK;

c. Interpretacja indywidualna z 06.04.2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH.

W ostatniej z przywołanych interpretacji (lit. c) należy zwrócić uwagę na fragment: jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż spełniony został warunek wskazany w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, gdyż połączenie przez przejęcie dotyczyć będzie podatnika CIT mającego siedzibę w Polsce i zostanie dokonane również przez podatnika CIT tj. spółkę przejmującą z siedzibą w Polsce.

Podsumowując, na podstawie przytoczonych wyżej przepisów należy wnioskować, że przychodem Wspólnika Spółki przejmowanej będą dopłaty w gotówce (jeżeli takie otrzyma) oraz ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej (A. Sp. z o.o.) przydzielonych Wspólnikowi Spółki przejmowanej (B. Sp. z o.o.) w następstwie łączenia. Przychód ten został jednak wyłączony od opodatkowania w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zgodnie z opinią Wnioskodawcy połączenie powinno więc zachować neutralność podatkową dla Wspólnika Spółki przejmowanej z uwagi na spełnienie tych przesłanek.

Neutralność połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej została potwierdzona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że kwestię skutków podatkowych, jakie dla Wspólnika spółki przejmowanej powstają w związku z połączeniem spółek określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem jednej spółki przez drugą. Zatem zastrzeżenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Literalna wykładnia powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wskazuje, że dla zachowania neutralności podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego konieczne jest kumulatywne (łączne) spełnienie dwóch warunków, a mianowicie:

*   udziały w podmiocie przejmowanym nie mogły być nabyte przez wspólnika tej spółki w wyniku wymiany udziałów oraz
*   przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo częścią grupy kapitałowej, w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od (\`(...)\`), przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. Posiadają Państwo 100% udziałów zarówno w Spółce Przejmowanej (C. Sp. z o.o.) jaki i w Spółce Przejmującej (A. Sp. z o.o.), co oznacza, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są spółkami siostrami. Nie nabyli Państwo udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży. W ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku C. Sp. z o.o. (Spółki przejmowanej) na A. Sp. z o.o. (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć. W wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Spółka przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Po połączeniu nadal będą Państwo posiadali 100% udziałów w Spółce przejmującej, jednak zostaną Państwu przyznane nowe udziały po podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. W ramach ustalenia parytetu wymiany udziałów oraz rozliczenia transakcji połączenia, wyspecjalizowany, niepowiązany z Państwem podmiot zewnętrzny przeprowadzi wyceny w celu ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki przejmującej, wskazującą wartość rynkową jej udziałów oraz drugą odnośnie wyceny wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej. Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej, które zostaną Państwu przyznane w związku z planowanym połączeniem odpowiadać będzie zatem na podstawie wycen wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Majątek C. Sp. z o.o., który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez A. Sp. z o.o. do działalności A. Sp. z o.o. wykonywanej w Polsce. Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku C. Sp. z o.o. objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C. Sp. z o.o. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej. Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy połączenie spółek spowoduje po Państwa stronie powstanie przychodu do opodatkowania.

Jak wynika z wniosku w sprawie zostaną spełnione poniższe warunki:

1) udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów – zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży;

2) przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca po Połączeniu nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia;

3) połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania;

Zgodnie z powyższym, planowane połączenie Spółek nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).