Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP16.8082.8.2024
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie połączenia przez przejęcie spółki zależnej w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Ksh.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-majątek spółki; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka zależna; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; umowa-umowa spółki; wartość-wartość rynkowa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Podmioty zobowiązane do zapłaty podatku -Umowa spółki ; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa spółki i jej zmiany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

4 listopada 2024 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 9 maja 2024 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) była analiza, czy neutralność podatkowa opisanego we Wniosku połączenia przez przejęcie (dalej: Połączenie), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał połączenie przez przejecie poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Czynność skutkuje osiągnięciem następujących korzyści podatkowych, które Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) poddał pod ocenę Szefa KAS:

a. Skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Przejmującej

Do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak do tego przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisała do działalności prowadzonej w Polsce, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyższe oznacza, iż Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, jeśli przyjmie w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej w tej samej wartości podatkowej, jaką rozpoznał ten podmiot przed połączeniem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. W analizowanym przypadku regulacja ta nie znajdzie zastosowania, albowiem w następstwie przejęcia Spółki Przejmowanej nie nastąpi emisja nowych udziałów przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Przy czym stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Spółka Przejmująca nie będzie zatem także zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej odpowiadającemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (100%), albowiem zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów opisane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Jak już zostało wskazane, na moment połączenia Strona będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

b. Skutki Połączenia na gruncie PCC

W ocenie Spółki Przejmującej, na gruncie ustawy o PCC, korzyścią podatkową, która zmaterializuje się po stronie Wnioskodawcy będzie niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC na postawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PCC – podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany.

Natomiast, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC – podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

W szczególności podkreślić należy, że w następstwie Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki Przejmującej, na gruncie ustawy o PCC, korzyścią podatkową, która zmaterializuje się po stronie Wnioskodawcy będzie niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PCC na postawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC.

We Wniosku Spółka Przejmująca wskazała również inne korzyści podatkowe niepodlegające ocenie określonej w art. 119za pkt 2 Ordynacji podatkowej, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności.

Mianowicie ze względu na to, że obecnie, tj. przed Połączeniem, Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Przejmowanej opłaty licencyjne za prawa do korzystania ze znaków towarowych:

· Spółka Przejmowana osiąga przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT), zaś

· Spółka nie ma prawa do ujęcia wydatków z tytułu opłatach licencyjnych w kosztach uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT).

W rezultacie Połączenia stanowiącego czynność, której dotyczy Wniosek, opłaty licencyjne nie będą już ponoszone, co oznacza, że po przeprowadzeniu Połączenia nie będzie osiągany przychód z tego tytułu i - w konsekwencji - nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe.

Inną niż wymienioną we Wniosku korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym, że po Połączeniu nie dojdzie do osiągnięcia przez Spółkę Przejmowaną przychodów z tytułu opłat licencyjnych.

Wnioskodawca wskazał również, że korzyścią podatkową będzie także niepowstanie zobowiązania podatkowego w następstwie zjednoczenia w Spółce Przejmującej przymiotu dłużnika i wierzyciela, a tym samym wygaśnięcia zobowiązań Strony względem Spółki Przejmującej o zwrot pożyczek w drodze konfuzji.

Niezależnie od powyższego w wyniku analizy okoliczności przedstawionych we Wniosku Szef KAS samodzielnie zidentyfikował następujące korzyści podatkowe:

1) Brak opodatkowania połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), które to opodatkowanie miałoby miejsce, gdyby dokonano likwidacji Spółki Przejmowanej, wiążącego się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Przejmowanej, przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT – w związku z otrzymaniem przez niego składników majątkowych likwidowanej Spółki Przejmowanej,

2) Brak powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w związku z otrzymaniem składników i praw majątkowych będących w dyspozycji Spółki Przejmowanej,

3) Brak powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z będącego następstwem opisanego we Wniosku Połączenia wygaśnięcia wierzytelności przysługującej Spółce Przejmowanej wobec Wnioskodawcy, który to przychód wystąpiłby, gdyby przedmiotowe wierzytelności zostały umorzone,

4) Brak dalszego generowania po stronie Spółki Przejmowanej podlegającego opodatkowaniu CIT przychodu z tytułu otrzymywania przez Spółkę Przejmowaną wynagrodzenia z tytułu licencji znaków towarowych, czynszu najmu hali produkcyjnej oraz odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmowaną.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowych. Przedstawiona we Wniosku czynność skutkować będzie uzyskaniem korzyści podatkowych.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W ocenie Szefa KAS przedstawione we Wniosku przesłanki ekonomiczne dokonania czynności należy uznać za nieprzekonujące i wtórne względem zamierzonych korzyści podatkowych, a zakładane cele mogłyby zostać osiągnięte poprzez dokonanie likwidacji Spółki Przejmowanej, nie zaś Połączenie. W takim wypadku Wnioskodawca nie osiągnąłby jednak zamierzonych korzyści podatkowych, które zdaniem Szefa KAS stanowią główną motywację dokonania czynności opisanej we Wniosku (brak neutralności podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdza, że jednym z głównych celów planowanego Połączenia jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

**c.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie można stwierdzić, że Połączenie mogłoby zostać dokonane w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdyby bowiem intencją Wnioskodawcy było, jak wskazał to we wniosku, wyeliminowanie Spółki Przejmowanej jako podmiotu zbędnego w strukturze (tj. generującego niepotrzebne przepływy finansowe, komplikującego strukturę korporacyjną, utrudniającego zarządzanie itd.) to uzasadnionym ekonomicznie działaniem byłoby dokonanie likwidacji Spółki Przejmowanej, nie zaś przeprowadzenie Połączenia poprzez jej przejęcie. Przedstawione we Wniosku motywacje ekonomiczne Połączenia nie wydają się wiarygodne i nie uzasadniają przekonująco przeprowadzenia Połączenia ze względu na przesłanki gospodarcze, nie zaś możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe.

**d.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Czynności towarzyszyć będzie brak opodatkowania podatkiem CIT i PCC opisanego we Wniosku Połączenia, które jednakże nie charakteryzuje się uzasadnieniem ekonomicznym, lecz służy przede wszystkim przejęciu (odzyskaniu) praw i składników majątkowych będących w dyspozycji Spółki Przejmowanej, poprzez odwrócenie skutków wcześniej dokonanego zespołu czynności prawnych z zachowaniem neutralności podatkowej Połączenia.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdza, że brak opodatkowania czynności podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w przedstawionych we Wniosku okolicznościach jest sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu.

Występująca korzyść podatkowa jest zatem sprzeczna z celem ustawy czy też jej przepisu, ponieważ wskazane przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o PCC służą zapewnieniu neutralności podatkowej połączeń motywowanych względami ekonomicznymi, a nie odwracaniu następstw uprzednio dokonanych czynności prawnych w sposób wiążący się z możliwie najniższym lub wręcz zerowym obciążeniem podatkowym.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS zidentyfikował przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując powyższe, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że czynność opisana we Wniosku może spełniać ustawowe kryteriów unikania opodatkowania, co uzasadnia odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

W ocenie Szefa KAS osiągnięcie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, będące jednym z głównych celów dokonania Połączenia, pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny (brak uzasadnienia ekonomicznego).

W konsekwencji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z opisanego we Wniosku Połączenia mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co przemawia za odmową wydania opinii zabezpieczającej w odniesieniu do czynności przedstawionej we Wniosku.