Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-423a/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-12
Teza: Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, za które otrzymano częściową zapłatę.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, za które otrzymano częściową zapłatę - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, za które otrzymano częściową zapłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji właściwych dla tego podatku. Prowadząc samodzielną działalność gospodarczą, wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Przedmiotowe usługi to przede wszystkim wykonywanie posadzek wielkoprzemysłowych, które są realizowane przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty oraz przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia poświadczenia o wykonaniu usługi, wystawiana jest faktura VAT, dokumentująca sprzedaż tych usług. Kontrahenci Wnioskodawcy wielokrotnie nie opłacają w całości faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych. Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych została wydana na Jego wniosek interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2009 r. Na przedmiotową interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo ujmując w ewidencji sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, które zostały częściowo opłacone przed 30 dniem licząc od dnia wykonania usługi budowlanej, pod datą wystawienia faktur VAT co skutkuje, iż podatek należny wynikający z tych faktur VAT jest deklarowany w deklaracji dla podatku od towarów i usług przed upływem 30 dni licząc od daty wykonania usługi budowlanej, czy też winien w tym wypadku zadeklarować podatek należny obliczony proporcjonalnie do kwoty uzyskanej zapłaty, a pozostała kwota podatku należnego winna zostać przez niego zadeklarowana w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w terminie 30 dni licząc do daty wykonania usługi budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Z uwagi na powyższe w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę części zapłaty wierzytelności przed upływem 30 dni licząc od daty wykonania usługi, jest on zobowiązany zapłacić w całości podatek należny wynikający z faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi, mimo częściowego nieopłacenia wierzytelności przed powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział możliwości zadeklarowania części podatku należnego dotyczącej nieopłaconej części wierzytelności w terminie późniejszym, tj. na przykład w terminie, gdy upłynie 30 dni licząc od daty wykonania usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy - stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi .

W myśl ust. 13 pkt 3 lit. d) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca dokona jej przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym przypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337).

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (ust. 2 tego paragrafu).

Natomiast w myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3 tego paragrafu).

W związku z powyższym podkreślić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych terminy powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur są niezależne, choć w szczególnej sytuacji mogą się pokrywać.

Dlatego też, wystawienie faktury przed, bądź w trakcie 30-dniowego okresu poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, nie może kreować wcześniejszego terminu powstania tego obowiązku.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje miesięczne, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty oraz przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia poświadczenia o wykonaniu usługi, wystawiana jest faktura VAT dokumentująca sprzedaż tych usług. Jego kontrahenci częstokroć „nie opłacają” w całości faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych usług.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku świadczenia usług budowlanych, za które dokonano częściowej zapłaty, w odniesieniu do kwoty nieuregulowanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego lex specialis w stosunku do zasady ogólnej wynikającej z art. 19 ust. 4 tej ustawy, należy uznać za błędne stanowisko Wnioskodawcy, który uznał (słusznie na marginesie zauważając, iż ustawodawca nie przewidział możliwości zadeklarowania części podatku należnego dotyczącej nieopłaconej części wierzytelności w terminie późniejszym), że mimo otrzymania tylko części należności z tytuły wykonanej usługi budowlanej, przed upływem 30. dnia od jej wykonania, jest zobowiązany zapłacić całość podatku należnego wynikającego z faktury ją dokumentującej. Teza taka nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w analizowanej sytuacji. Faktem jest natomiast, że ustawodawca przewidział, w kontekście powstania obowiązku podatkowego, sytuację otrzymania części należności z tytułu świadczonych usług budowlanych. Wówczas brak zapłaty całości kwoty zobowiązania, nie jest przeszkodą dla powstania tego obowiązku w proporcji do nieuregulowanej przez nabywcę części należności, jednak powstanie on – odmiennie niż to ocenił Wnioskodawca - ex lege, 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej. Wniosek taki wynika przede wszystkim ze szczególnego charakteru zdarzenia, z którym ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych. Tym zdarzeniem jest otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę (jako przesłanka pierwotna i podstawowa), nie zaś samo wykonanie usługi, ewentualnie wystawienie faktury, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero brak zapłaty w określonym ustawowo terminie (30 dni) powoduje samoistne powstanie obowiązku podatkowego (30. dnia). W związku z powyższym w sytuacji otrzymania częściowej zapłaty za wykonane usługi budowlane, kwota zobowiązania powinna być obliczona przez Wnioskodawcę od faktycznie otrzymanej części wynagrodzenia, co w efekcie sprawia, że dysponuje On środkami na pokrycie tego zobowiązania. Natomiast w zakresie pozostałej, nieuregulowanej części należności, obowiązek powstanie z mocy prawa z upływem określonego czasookresu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.