Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.346.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntów nie- i zabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; działki; podatnik; teren-teren niezabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) oraz z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem oraz opodatkowania ww. podatkiem dostawy gruntu niezabudowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem oraz opodatkowania ww. podatkiem dostawy gruntu niezabudowanego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 lipca 2018 r. oraz z dnia 24 lipca 2018 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w pismach z dnia 19 lipca 2018 r. oraz z dnia 24 lipca 2018 r.

Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 176/27 i właścicielem posadowionego na niej budynku gospodarczego oraz właścicielem niezabudowanej działki nr 176/29. Prawo wieczystego użytkowania i znajdujący się na działce nr 176/27 budynek gospodarczy (niemieszkalny) są u Wnioskodawcy środkami trwałymi, były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i nie były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z tego podatku. Wnioskodawca przy nabyciu prawa wieczystego użytkowania i znajdującego się na nim budynku nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek jest trwale związany z gruntem. Budynek nie był ulepszany przed przekazaniem do użytkowania, czyli ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie budynku, o których mowa w opisie sprawy, nie były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na stan techniczny budynek nie był wykorzystywany w istotnym stopniu, natomiast działka 176/27 służyła jako parking związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, prowadzoną w budynku na działce przyległej. Budynek ze względu na stan techniczny przeznaczony jest do rozbiórki. Działka będąca przedmiotem wieczystego użytkowania znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tym planie przeznaczona jest do zabudowy usługowej.

Do pierwszego zasiedlenia budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem użytkowania wieczystego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług doszło ponad dwa lata przed planowanym zbyciem. Zbycie ma nastąpić przed upływem dwóch lat od nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz własność budynku i gruntu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wnioskodawca nie ma wiedzy o dokładnej dacie pierwszego zasiedlenia i daty tej nie można obecnie ustalić, lecz taki stan prawny dedukuje on ze sposobu i daty ustanowienia wieczystego użytkowania.

Niezabudowana działka 176/29 jest u Wnioskodawcy środkiem trwałym, była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, była wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (jako parking związany z działalnością na wykonywanej działce bezpośrednio do niej przylegającej) i nie była wykorzystywana wyłącznie w działalności zwolnionej od tego podatku. Wnioskodawca przy nabyciu własności działki nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nie była ulepszana przed przekazaniem do użytkowania. Działka będąca przedmiotem prawa własności znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tym planie przeznaczona jest do zabudowy usługowej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – w której wykorzystuje opisaną działkę i prawo wieczystego użytkowania – opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, i nie jest to działalność wyłącznie zwolniona od tego podatku. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie polega na dostawie nieruchomości.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Prawo wieczystego użytkowania oraz budynek stanowiący odrębny przedmiot prawa własności i niezabudowana działka gruntu – opisane wyżej stanowią jego majątek odrębny.

Wnioskodawca zamierza zbyć opisane prawo wieczystego użytkowania wraz z własnością budynku oraz niezabudowaną działkę na rzecz nabywcy będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynku znajdującego się na tej działce i gruntu stanowiącego odrębny przedmiot własności z przedsiębiorcą prowadzącym działalność handlową, który na tej działce zamierza wybudować obiekt przeznaczony do prowadzenia takiej działalności. Nabywca zamierza przeprowadzić rozbiórkę budynku znajdującego się obecnie na działce będącej przedmiotem prawa wieczystego użytkowania.

Przedmiotem wniosku i opisanej zaplanowanej umowy sprzedaży są ściśle:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki nr 176/27 wraz z własnością posadowionego na niej budynku, wydzielane z księgi wieczystej ;
2.  prawo własności niezabudowanej działki nr 176/29, wydzielane z księgi wieczystej.

Budynek jest niemieszkalny i znajduje się na działce będącej przedmiotem użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca z ostrożności dodał:

Wnioskodawca wykorzystywał obie działki do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z nabyciem działki, działki w wieczystym użytkowaniu i budynku na działce w wieczystym użytkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek niemieszkalny jest trwale związany z gruntem. Na działce niezabudowanej nie znajduje się budynek.

Wnioskodawca nie potrafi wskazać kiedy (dzień/miesiąc/rok) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku, o którym mowa w opisie sprawy, z uwagi na jego wiek i długotrwałe użytkowanie przez poprzedników. Sposób ustanowienia użytkowania wieczystego wskazuje, że działka będąca przedmiotem tego prawa była zajęta przez użytkownika i zabudowana w grudniu 1989 r. Wnioskodawca nie wie kto i kiedy dokonał pierwszego zajęcia (używania) budynku, o którym mowa w opisie sprawy, niemniej nastąpiło ono nie później niż w grudniu 1989 r. Wnioskodawca z powyższego dedukuje, że pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku, o którym mowa w opisie sprawy, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie (używanie) budynku, o którym mowa w opisie sprawy, nastąpiło w całości. Wnioskodawca nie potrafi jednak tego dowieść, jest to wynik przeprowadzonej powyżej logicznej dedukcji.

Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku, o którym mowa w opisie sprawy, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ponoszone przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie budynku nie były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (nakłady nie były ponoszone w ogóle).

Działka w użytkowaniu wieczystym oznaczona jest numerem wyżej podanym. Znajduje się na niej murowany budynek gospodarczy, obecnie niewykorzystywany, PKOB 1230, trwale związany z gruntem. Miało miejsce zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca wnioskuje z okoliczności, nie potrafi tego dowieść, wynika to bezspornie z przepisów na podstawie których ustanowiono wieczyste użytkowanie, ale Wnioskodawca który sam użytkuje budynek ponad dwa lata nie wie w ramach jakich czynności oraz kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ww. ustawy, Wnioskodawca nie wie też kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, dedukuje natomiast, że miało ono miejsce przed grudniem 1989 r.

W stosunku do budynku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ponosił (nie ponosi) nakładów na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawcy budynek służył do czynności opodatkowanych. Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działka stanowiąca własność jest oznaczona wyżej podanym numerem. Działka nie jest zabudowana. Na działce nie ma budynków. Działka służy Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych. Działka nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabył działkę, działkę w wieczystym użytkowaniu i budynek na działce w wieczystym użytkowaniu na podstawie aktu notarialnego będącego umową sprzedaży od spółki cywilnej z jego udziałem w dniu 29 września 2016 r. Wspólnicy spółki cywilnej, w tym Wnioskodawca, nabyli działkę w wieczystym użytkowaniu i budynek na działce w wieczystym użytkowaniu na podstawie postanowienia Sądu w postępowaniu egzekucyjnym dnia 10 marca 1990 r. (informacja podana z KW).

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że spółka cywilna nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. W okresie działania spółki cywilnej budynek nie był ulepszany i modernizowany.

Budynek znajduje się w złym stanie technicznym i przeznaczony jest do rozbiórki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku ze zbyciem opisanych: prawa wieczystego użytkowania oraz własności budynku i gruntu stanowiącego odrębny przedmiot własności, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 24 lipca 2018 r.), po przeanalizowaniu sprawy dostawa budynku z gruntem nr 176/27 powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy VAT, po dochowaniu warunków przewidzianych w tym zapisie.

Natomiast sprzedaż gruntu niezabudowanego nr 176/29 powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach działalności wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT działkę nr 176/29 stanowiącą teren niezabudowany oraz prawo użytkowania wieczystego działki nr 176/27 zabudowanej budynkiem gospodarczym.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości i w związku z tym faktem powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym, przyszła sprzedaż przez Wnioskodawcę zarówno działki nr 176/29, jak i prawa użytkowania wieczystego działki nr 176/27 z posadowionym na niej budynkiem, jako towarów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy) wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży będzie m.in. działka nr 176/29 – która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – przeznaczona jest do zabudowy usługowej.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowi ona tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży powyższej działki zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntu na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 176/29 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co oznacza, że nigdy nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od tego podatku. Ponadto Wnioskodawca przedmiotową działkę nabył w dniu 29 września 2016 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując dostawy działki nr 176/29 nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano wyżej nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Wobec tego sprzedaż przedmiotowej działki będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż działki nr 176/29, która – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jest przeznaczona do zabudowy usługowej, będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W analizowanej sprawie przedmiotem zbycia będzie również prawo użytkowania wieczystego działki nr 176/27 zabudowanej budynkiem gospodarczym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że budynek posadowiony na działce będącej w wieczystym użytkowaniu nr 176/27 Wnioskodawca nabył – na potrzeby prowadzenia opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej – na podstawie aktu notarialnego będącego umową sprzedaży od spółki cywilnej w dniu 29 września 2016 r. Z tytułu ww. nabycia Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wspólnicy spółki cywilnej, w tym Wnioskodawca, nabyli ww. działkę w wieczystym użytkowaniu i budynek na podstawie postanowienia Sądu w postępowaniu egzekucyjnym dnia 10 marca 1990 r. Wnioskodawca wskazał, że zarówno on, jak i spółka cywilna nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Obecnie budynek znajduje się w złym stanie technicznym i przeznaczony jest do rozbiórki, której dokona kupujący. W związku z powyższym – jak wskazuje Wnioskodawca – w odniesieniu do przedmiotowego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lat.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – budynek będący we władaniu spółki cywilnej, a następnie Wnioskodawcy był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie opis sprawy dowodzi, że na przedmiotowy budynek nie poniesiono żadnych wydatków na jego ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Podsumowując, dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego dostawca ww. budynku będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy budynku, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji w tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr 176/27, na której jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z zapadłym wyrokiem dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym wyroku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.