Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.253.2024.1.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: Czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, (…) Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w (…) zarejestrowana jest w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), NIP: (…), REGON: (…), (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) dystrybucji części dla (…). Produkty są dystrybuowane w szczególności do producentów (…).

Spółka od dnia 1 sierpnia 2022 r. korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka na dzień wyboru tej formy opodatkowania, a także na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji spełnia warunki przewidziane w art. 28j ustawy o CIT, a także nie znajdą do niej zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k i 28l ustawy o CIT.

Wspólnicy Spółki planują w przyszłości założyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka powiązana”). Wspólnikami Spółki powiązanej zostaną obecni wspólnicy Spółki. Spośród tychże osób wyłonieni zostaną również członkowie zarządu Spółki powiązanej. Spółka powiązana będzie spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności będzie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości (…). Do celów Spółki powiązanej należeć będzie realizacja wybranych projektów budowlanych. Po zakończeniu inwestycji, wybudowane przez Spółkę powiązaną nieruchomości zostaną sprzedane nabywcom w postaci mieszkań oraz miejsc postojowych dla pojazdów.

Decyzja o założeniu Spółki powiązanej warunkowana jest decentralizacją ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo, zgodnie z naturą projektów deweloperskich, powinny być one osobno rozliczane i mieć przejrzystą strukturę kosztów i przychodów. Wspólnicy Spółki będą wówczas w stanie właściwie oceniać i na bieżąco monitorować rentowność projektów deweloperskich oraz pozostałej prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta ma również zabezpieczyć gospodarczo dobrze prosperujące do tej pory przedsiębiorstwo. Warto zaznaczyć także, iż Wspólnicy Spółki przyjęli taki model biznesowy prowadzonych działalności już wcześniej, na długo przed wybraniem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Niezależnie od Spółki funkcjonują również (…), prowadzące działalność gospodarczą jako (…).

Podkreślenia wymaga również, iż korzystanie z finansowania zewnętrznego nie jest niczym zaskakującym w branży deweloperskiej. Pozyskiwanie kapitału niezbędnego do realizacji inwestycji jest niezbędnym i zarazem pierwszym etapem koniecznym do przeprowadzenia inwestycji. Bardzo często w obrocie stosowana jest właśnie pożyczka pieniężna.

Spółka planuje udzielić pożyczki Spółce powiązanej z przeznaczeniem na zakup nieruchomości oraz wybudowania na niej budynków mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. W związku z zawarciem umowy pożyczki pożyczkobiorca będzie płacił odsetki naliczane w stosunku rocznym w wysokości rynkowej, a pożyczka zostanie zwrócona po zrealizowaniu inwestycji, z możliwością jej wcześniejszej spłaty.

Spółka powiązana wykorzystała pożyczkę na cele związane z jej działalnością gospodarczą, a dokładnie na nabycie nieruchomości. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji, trwa proces decyzyjny jak optymalnie sfinansować przedsięwzięcie podejmowane przez Spółkę powiązaną. Poza pożyczką od spółki rozważany jest kredyt deweloperski oraz korzystanie z mieszkaniowych rachunków powierniczych. Podkreślenia wymaga fakt, iż w początkowej fazie działalności gospodarczej Spółki powiązanej, jej modelem biznesowym jest korzystanie z zewnętrznego finansowania, a dopiero po uzyskaniu wystarczającej ilości środków własnych będzie ona w stanie dokonywać samodzielnych inwestycji. Obecnie trwający proces decyzyjny rozciąga się również na model opodatkowania Spółki powiązanej, przedmiotem rozważań jest wybranie przez nią opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W żadnym wypadku nie jest zakładane, aby zakupiona przez Spółkę powiązaną nieruchomość wykorzystywana była do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i inną niż zarobkowa i komercyjna. Pożyczka nie zostanie przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy (wspólnicy lub udziałowcy) wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie zostaną również przeznaczone przez Spółkę powiązaną na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców lub wspólników. Umowa pożyczki zostanie zawarta w formie pisemnej, a kwota pożyczki zostanie przekazana w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki powiązanej.

**Pytanie**

Czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem pożyczki Spółce powiązanej nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków z uwagi na fakt, że transakcja ta nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany. Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT „przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”.

Analizując cytowany wyżej przepis - podmiotem „świadczącym” zawsze jest spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek i to ona jest adresatem tego przepisu i to ona rozpozna albo nie rozpozna dochód z tytułu ukrytych zysków (niezależnie od skutków podatkowych świadczenia po stronie odbiorcy świadczenia). Ukrytym zyskiem może być świadczenie spełnione na rzecz określonego kręgu odbiorców, tj. za ukryty zysk uznać można świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Ukrytym zyskiem może być każde świadczenie (przy spełnieniu pozostałych warunków), tj. bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej danego świadczenia jest to czy świadczenie jest pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne czy tylko częściowo odpłatne.

Świadczenie to ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Jest to ostatnia i najistotniejsza przesłanka z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie - brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia kwalifikację określonego zdarzenia jako ukryty zysk, tj. takie działanie podatnika nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r., „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”.

Zgodnie z treścią wskazanego Przewodnika: „ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

\- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem”.

Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje przykładowy katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za ukryty zysk, jednakże ten katalog ma charakter otwarty i uwzględniać go należy wyłącznie w chwili spełnienia jednocześnie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

Przechodząc na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka podkreśla, że jej działanie zgodne jest z celem ustawy podatkowej, ponieważ celem wprowadzenia Estońskiego CIT jest pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest, aby tego rodzaju pożyczkę rozpatrywać przede wszystkim w oparciu o ekonomiczne kryteria takiej transakcji, a tym samym kierować się ideą wprowadzeniu systemu estońskiego CIT, którą jest ideą rozwoju kapitałowego polskich firm, zwłaszcza rodzinnych. Jak w większości tego rodzaju sytuacji, również i przedmiotowej sytuacji, mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi rodzinnie, gdyż zarówno w Spółce, jak również w Spółce powiązanej, której ma być udzielona pożyczka występować będą te same osoby fizyczne. W przeciwnym wypadku, gdyby zastosować w stosunku do nich tak daleko idące restrykcje w przedmiocie pożyczek, jakie wynikają z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 pkt 1 w ustawie o CIT, z pewnością do udzielenia takiej pożyczki w ogóle nie dojdzie.

Pożyczka ma być docelowo przeznaczona na inwestycje, a w konsekwencji jest uzasadniona gospodarczo. Pożyczkobiorca nie przeznaczy jej na czynności noszące znamiona wypłaty zysku. Raz jeszcze podkreślić należy, że w ocenie Wnioskodawcy za każdym razem należy weryfikować, czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do zysku, a nie każdą pożyczkę z góry uznawać jako ukryty zysk, bazując wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, w oderwaniu od weryfikacji opartej o wszechstronną analizę. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, przeprowadzenie tej transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym Spółki powiązanej, związanym z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Celem udzielonej pożyczki nie będzie realizacja celów konsumpcyjnych czy alternatywnych wobec wypłaty zysku ze spółki - znajdzie to swoje potwierdzenie w umowie pożyczki, a także w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości przez Spółkę powiązaną po zasileniu jej rachunku bankowego o środki pozyskane na skutek zawartej umowy pożyczki.

Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu licznych interpretacji indywidualnych, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej działowca/akcjonariusza/wspólnika. Takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował chociażby w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.139.2023.2.BJ, gdzie stwierdził, iż „Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udzielona Spółce powiązanej pożyczka nie będzie spełniać przesłanki efektywnej dystrybucji zysku spółki opodatkowanej ryczałtem do jej podmiotu powiązanego. Pożyczka stanowi jedynie tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Wnioskodawca zauważa, że przesłanka ta nie zostanie spełniona w omawianym zdarzeniu przyszłym, ponieważ w efekcie pożyczki nie powstanie definitywne przysporzenie po stronie Spółki powiązanej (pożyczkobiorcy). Jak będzie wynikało z treści zawartej umowy pożyczkobiorca nie tylko będzie zobowiązany zwrócić pożyczoną kwotę (kapitał pożyczki), ale także poniesie dodatkowe koszty związane z naliczanymi odsetkami. Kwota przekazana przez Spółkę tytułem pożyczki będzie zatem niedefinitywnym przysporzeniem po stronie Spółki powiązanej a ponadto będzie wiązała się z dodatkowym obciążeniem (odpłatność pożyczki). W ocenie Wnioskodawcy udzielona pożyczka Spółce powiązanej nie podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę jako dochód z tytułu ukrytych zysków, bowiem pożyczka zostanie udzielona w celu nabycia przez Spółkę powiązaną nieruchomości. O rzeczywistym charakterze transakcji świadczyć będzie umowa pożyczki i akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości. Ściśle określone przeznaczenie pożyczki oznacza, że do tej transakcji doszłoby bez względu na to kto występowałby w niej jako pożyczkodawca.

Nieruchomość, której nabycie sfinansowane zostanie dzięki pożyczce, zostałaby nabyta bez względu na źródło kapitału, ponieważ jest ona potrzebna do działalności gospodarczej Spółki powiązanej - pożyczkobiorcy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pożyczkobiorcą jest podmiot powiązany pośrednio, więc podmiot ten nie miałby prawa do otrzymania dywidendy ze Spółki. Nawet, gdyby było inaczej i Spółka powiązana miałaby prawo do otrzymania dywidendy ze Spółki to zupełnie niecelowe byłoby wówczas udzielanie jej pożyczki. Biorąc pod uwagę tożsamy skład wspólników Spółki powiązanej, równie dobrze wspólnicy mogliby wypłacić dywidendę bezpośrednio ze Spółki, a następnie dokonać transferu środków do Spółki powiązanej. Pożyczka ze Spółki do Spółki powiązanej w takim wypadku wiązałaby się z efektywnie większym opodatkowaniem transakcji.

Decyzja o powołaniu Spółki powiązanej w celu przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej wiąże się z dywersyfikacją ryzyka prężnie działającego obecnie przedsiębiorstwa Spółki. Nieodłącznym elementem każdej działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim w działalności inwestycyjnej, jest ryzyko. W gospodarce rynkowej sukces jednostki gospodarczej zależny jest od jej zdolności przystosowania własnej działalności do coraz to wyższych wymagań rynku. Specyfika projektów deweloperskich jest taka, że trwają one przez określony czas, zazwyczaj kilkunastu lub kilkudziesięciu miesięcy. Następnie dany projekt ogranicza się do zarządzania wszelkimi ryzykami powykonawczymi, udzielaniu rękojmi i gwarancji przez następne 5 lat.

Wnioskodawca swoje stanowisko o braku wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków opiera także na aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 93/23. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wydanego orzeczenia wskazał, że rolą organu (w tym przypadku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) jest ustalenie celu pożyczki, tj. czy pożyczka została wykonana w związku z prawem do udziału w zysku. Przywołanie uzasadnienia prawnego tego orzeczenia korzystnego dla podatników jest kluczowe dla oceny skutków podatkowych udzielonej przez Spółkę pożyczki. WSA w Gliwicach stwierdził, że „także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan - Estoński CIT ryczałt od dochodów spółek - Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za ukryty zysk (\`(...)\`) świadczenie musi: być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywani no rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.” Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisu wskazał, że ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT, należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane. Jako dowód i przykład powyższej tezy Sąd przytoczył przykład udziałowca spółki z o.o. zatrudnionego w spółce na podstawie umowy o pracę, który użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę. Jak podkreśla Sąd wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w omawianym orzeczeniu przypomniał, że wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanym z zaskarżonej interpretacji zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Udzielając wskazówek Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej sąd wskazał, że należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a jeżeli organ interpretacyjny takiej interpretacji nie dokona, wówczas narusza prawo poprzez błędną jego wykładnię. Tym samym, Sąd położył istotny nacisk na każdorazową weryfikację stanu faktycznego przez organ podatkowy - co stanowiło powód uchylenia wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD. Wnioskodawca zdecydował się na tak obszerne omówienie tego orzeczenia, ponieważ zapadło ono na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego wobec tego, który przedstawiony jest w niniejszym wniosku. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która była podstawą do wydania omawianego orzeczenia, spółka wnioskująca o jej wydanie również funkcjonowała w grupie podmiotów powiązanych i także w tym przypadku zdarzały się sytuacje konieczności udzielenia szybkiego finansowania podmiotowi zrzeszonemu w ramach grupy.

Spółka wskazała tu na okoliczność, że przewagą pożyczek udzielanych w grupie podmiotów powiązanych jest oszczędność czasu - brak konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Trafnym spostrzeżeniem w omawianym rozstrzygnięciu było to, ze uzyskiwanie finansowania od podmiotów powiązanych przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, a sytuacje takie są efektem uzasadnionych biznesowe i gospodarczo decyzji. Co znajduje odzwierciedlenie w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji pożyczka nie zostanie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany.

Z uwagi na istotne podobieństwo stanów faktycznych zasadne jest wskazanie ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uchylonej jako wadliwej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż tylko takie, kompleksowe porównanie poprawnej wykładni przepisu z wykładnią obarczoną wadą pozwala na pełne zrozumienie brzmienia przepisu i istoty dochodu z tytułu ukrytych zysków jako przedmiotu opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. I SA/GI 93/23 nie jest odosobniony i stanowi przejaw niewątpliwie utrwalającej się praktyki orzeczniczej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 17 maja 2023 r., sygn. I SA/GI 1045/22. Tu sąd stwierdził, że „art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zatem ustawodawca przyjmuje, iż istnieją świadczenia na rzecz wspólnika, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku pomimo, iż z oczywistych przyczyn każdy wspólnik ma prawo do zysku. W tym kontekście DKIS przyjmując, że związek z prawem do udziału w zysku występuje zawsze w przypadku osoby wspólnika, całkowicie błędnie odczytuje sformułowanie zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku CIT. Związek ten należy bowiem odnosić do rodzaju oraz ceny transakcji w kontekście kreowania sztucznego świadczenia, które ma przynieść korzyść wspólnikowi zamiast dywidendy.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23 przypomniał, że "aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu.

Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.” Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu, z uwagi na jej odpłatność, zwrotność, sposób wykorzystania pożyczonego kapitału, istotny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że udzielona pożyczka pieniężna przez Państwa podmiotowi powiązanemu, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że w związku z udzieleniem pożyczki Spółce powiązanej nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).