Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 14 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej jako „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim (…) (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. (…)), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki, tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uzyskała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz z 3 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR potwierdzające badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac. Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry, dalej: „Gry komputerowe” lub „Gra”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji). Celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym: 1) Gra komputerowa stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT i kwalifikuje się do objęcia preferencją o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej „Preferencja IP Box”), oraz 2) dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży ww. Gier komputerowych, stanowić będą dochody o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT, Spółka wystąpiła do tut. Organu z odrębnymi wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. „autorskie prawo do programu komputerowego” zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, a dochody uzyskiwane z tytułu jej komercjalizacji stanowić będą dochody, o których mowa w ww. art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT. Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę umożliwia jej wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. Gier komputerowych) a także przypadające na każde z tych praw przychody oraz bezpośrednio związane z nimi koszty. Koszty pozostające w bezpośrednim związku z Grami komputerowymi obejmują m.in. koszty działalności badawczo-rozwojowej, których efektem jest powstanie Gry (w tym m.in. koszty środków trwałych, licencji na oprogramowanie, koszty osobowe, koszty nabywanych usług związanych z działalnością badawczo-rozwojową), koszty produkcyjne (tj. m.in. koszty tłoczenia egzemplarzy gry na fizycznych nośnikach danych np. CD/DVD, koszty opakowań, logistyki), koszty związane z utrzymaniem, serwisem lub przygotowaniem poprawek dotyczących danej Gry, czy też pozostałe koszty ponoszone w bezpośrednim związku z jej sprzedażą i promocją.

Niezależnie od ww. wydatków, Spółka ponosi również koszty pośrednie (dalej „Koszty pośrednie”) tj. takie kategorie kosztowe, przy których niemożliwe będzie ich bezpośrednie przypisanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych Gier komputerowych (kwalifikujących się do opodatkowania w ramach Preferencji IP Box) lub do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (i tym samym opodatkowanych według zasad ogólnych przewidzianych w Ustawie o CIT, czyli co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. według podstawowej stawki podatku 19%). Kosztami pośrednimi o których mowa powyżej będą koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Gier) lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności Spółki. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością Spółki w ramach pionów: finansowego, księgowości, kontroli wewnętrznej, administracji, kadr, HR, podatków, prawnego, IT, relacji inwestorskich czy zarządu. Wobec braku przepisów w Ustawie o CIT regulujących zasady podziału Kosztów pośrednich uzyskania przychodów pomiędzy poszczególne źródła przychodów, Spółka powzięła wątpliwość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami (w szczególności kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez nią przychodów w tym samym roku (tj. przychodów z kwalifikowanego prawa lub praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Gry komputerowej) za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 Ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Celem obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach preferencji IP Box podatnik zobligowany jest zatem wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wraz z przypadającymi na to prawo przychodami, kosztami ich uzyskania oraz obliczonym w ten sposób dochodem (stratą). Co więcej, jak wynika z treści wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”): „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.” (strona 57 Objaśnień). Przywołane wyżej przepisy Ustawy o CIT oraz treść Objaśnień wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Takich jednoznacznych wytycznych brak natomiast w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Z treści Objaśnień wynika jedynie tyle, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni. Zdaniem Spółki, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%) konieczne jest odpowiednie alokowanie Kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł. W ocenie Spółki zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja Kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach Preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według Preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Za przyjęciem powyższej metodologii przemawia kilka argumentów:

1.  po pierwsze ani przepisy Ustawy o CIT, ani treść Objaśnień w żadnym punkcie nie wyłącza możliwości zastosowania klucza przychodowego celem alokacji Kosztów pośrednich przez podatników,
2.  po drugie jest to powszechnie stosowana metoda alokacji kosztów, która odzwierciedla zdolność generowania przychodów przez podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży. Metoda ta budzi także najmniej wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału Kosztów pośrednich przez organy podatkowe,
3.  po trzecie na gruncie Ustawy o CIT klucz przychodowy jest znaną i powszechnie stosowaną metodą alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2-2a Ustawy o CIT alokacji według klucza przychodowego należy dokonywać m.in. w przypadku uzyskiwania przez podatników dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, czy też przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Wobec tego, zdaniem Spółki akceptacja zaprezentowanego przez nią stanowiska pozwoliłaby zachować spójność co do stosowanych w obrębie Ustawy o CIT metod alokacji kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d ,br>

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim (…) (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. (…)), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki, tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry, dalej: „Gry komputerowe” lub „Gra”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji). Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. „autorskie prawo do programu komputerowego” zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, a dochody uzyskiwane z tytułu jej komercjalizacji stanowić będą dochody, o których mowa w ww. art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT. Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę umożliwia jej wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. Gier komputerowych) a także przypadające na każde z tych praw przychody oraz bezpośrednio związane z nimi koszty. Koszty pozostające w bezpośrednim związku z Grami komputerowymi obejmują m.in. koszty działalności badawczo-rozwojowej, których efektem jest powstanie Gry (w tym m.in. koszty środków trwałych, licencji na oprogramowanie, koszty osobowe, koszty nabywanych usług związanych z działalnością badawczo-rozwojową), koszty produkcyjne (tj. m.in. koszty tłoczenia egzemplarzy gry na fizycznych nośnikach danych np. CD/DVD, koszty opakowań, logistyki), koszty związane z utrzymaniem, serwisem lub przygotowaniem poprawek dotyczących danej Gry, czy też pozostałe koszty ponoszone w bezpośrednim związku z jej sprzedażą i promocją.

Niezależnie od ww. wydatków, Spółka ponosi również koszty pośrednie, tj. takie kategorie kosztowe, przy których niemożliwe będzie ich bezpośrednie przypisanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych Gier komputerowych (kwalifikujących się do opodatkowania w ramach Preferencji IP Box) lub do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (i tym samym opodatkowanych według zasad ogólnych przewidzianych w Ustawie o CIT, czyli co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. według podstawowej stawki podatku 19%). Kosztami pośrednimi o których mowa powyżej będą koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Gier) lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności Spółki. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością Spółki w ramach pionów: finansowego, księgowości, kontroli wewnętrznej, administracji, kadr, HR, podatków, prawnego, IT, relacji inwestorskich czy zarządu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, celem alokacji Kosztów pośrednich związanych z uzyskiwanymi przychodami, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju poniesione w danym roku podatkowym do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Odnosząc się zatem do ww. kwestii, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.