Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-521/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 14 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 4 i 14 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. W ramach prowadzenia podstawowej działalności spółka zobowiązana jest do dokonania wszelkich uzgodnień formalno-prawnych z właścicielami gruntów. Mianowicie, spółka zobligowana jest do zawarcia w formie aktu notarialnego służebności przesyłu zgodnie z art. 3051\-3054 ustawy Kodeks cywilny. Nieruchomość na podstawie podpisanego aktu notarialnego zostaje obciążona na rzecz właściciela inwestycji w imieniu, którego działa spółka, prawem polegającym na, tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

Ustanowienie służebności przesyłu odbywa się za wynagrodzeniem.

Spółka zawarła akt notarialny z właścicielem gruntu, które wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Właściciel jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto właściciel nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu przewyższa wartość, o której mowa w art. 113 ustawy, tj. 150.000 zł.

Spółka otrzymała wystawioną przez właściciela gruntów fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje zadania na rzecz podmiotów dystrybuujących energię (dalej zwany inwestor). Inwestor po wygranym przetargu przez Spółkę podpisuje umowę, w ramach której zleca wykonanie kompleksowe zadania na budowę linii elektroenergetycznej. Do obowiązków Spółki jako wykonawcy w ramach umowy należy oprócz zadania związanego z pracami budowlanymi linii, prace związane z przygotowaniem uzgodnień formalnoprawnych. Do tych zadań należy między innymi uzyskanie na całej trasie linii służebności przesyłu lub uzyskania innego tytułu prawnego uprzednio zaakceptowanego przez inwestora pod projektowane urządzenia elektroenergetyczne. Oprócz tego do zadań Spółki należą również prace związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń i decyzji. Uzyskanie ww. praw do dysponowania gruntem ustala się na podstawie służebności przesyłu jako niezbędnego elementu do realizacji inwestycji.

Spółka na podstawie udzielonego pełnomocnictwa wydanego przez inwestora dokonuje m.in. czynności niezbędnych do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz inwestora na działkach umiejscowionych w pasie technologicznym projektowanej linii. Czynności te są niezbędne po przeprowadzenia dalszych prac, mianowicie rozpoczęcie budowy linii.

Stosowne pełnomocnictwo upoważnia Spółkę do podejmowania kontaktów z właścicielami nieruchomości, celem uzyskania zgody na realizację budowy lub przebudowy sieci elektroenergetycznej, znajdującej się terenach działek należących do tych właścicieli.

Spółka kontaktuje się z właścicielami nieruchomości i uzyskuje od nich zgodę na obciążenie tego gruntu służebnością przesyłu na rzecz inwestora. Spółka podpisuje z właścicielami stosowne porozumienia lub umowy, w ramach których właściciele wyrażają zgodę na ustanowienie służebności przesyłu w formie aktu notarialnego wraz ze wskazaniem kwoty wynagrodzenia z tego tytułu.

Wszelkie koszty związane z wypłatą wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu ciążą na Wykonawcy czyli na Spółce. Obowiązek ten wynika bowiem wprost z umowy głównej zawartej pomiędzy Spółką a inwestorem.

Następnie w formie aktu notarialnego ustanawia się służebność przesyłu. W akcie notarialnym wskazuje się, że służebność jest ustanawiana na rzecz inwestora jak również, że jest ona ustanawiana odpłatnie za wynagrodzeniem, które to zostanie (bądź) zostało zapłacone przez spółkę. W akcie wskazuje się również na czym służebność ma polegać, (zapewnieniu swobodnego przechodu i przejazdu przez wyżej wymienioną nieruchomość w celu przebudowy linii elektroenergetycznej, korzystanie z nieruchomości obciążonej zgodnie z przeznaczeniem wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych umożliwiających w szczególności władanie, używanie i korzystanie z urządzeń; zapewnienie swobodnego dostępu i dojazdu przez nieruchomość do ww. urządzeń; do usunięcia drzew rosnących na trasie linii i inne).

Spółka oprócz wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu co wynika bezpośrednio z aktu notarialnego pokrywa również koszty notariusza, jest również jest zobowiązana na pomocy porozumienia lub umowy do wypłaty odszkodowania z tytułu szkód powstałych na nieruchomości w wyniku prowadzonych prac budowlanych.

Koszty ustanowienia służebności przesytu, opłaty notarialne, ewentualne odszkodowania za powstałe szkody są elementem kalkulacyjnym ceny (wynagrodzenia) jakie Spółka uzyska od inwestora za całą kompleksową usługę budowy linii elektroenergetycznej. Inwestor zostaje obciążony fakturą wystawioną przez Spółkę.

Część właścicieli otrzymuje wynagrodzenie, które przewyższa kwotę zwolnioną z tytułu podatku od towarów i usług, jak w opisanym stanie faktycznym pow. 150.000 zł. W związku z tym, zdaniem Spółki, stają się podatnikiem VAT. Zatem, właściciel nieruchomości obowiązany jest do wystawienie faktury na rzecz Spółki za świadczoną usługę tytułem „wynagrodzenie za służebność przesyłu na podstawie aktu notarialnego repetytorium…”.

Ponadto Spółka wskazała, że osoba fizyczna, której wartość przekroczyła ww. kwotę wystawiła na Spółkę w miesiącu marcu 2014 r. fakturę VAT na łączną kwotę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Na fakturze łączna kwota została podzielona na dwie pozycje zgodnie z treścią aktu notarialnego, z czego pozycja 1 stanowi wynagrodzenie za służebność przesyłu, pozycja 2 stanowi zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym odszkodowanie za utratę wartości gruntu, łączna kwota wynagrodzenie zgodnie z aktem notarialnym 273.762,33 pln.

Spółka w celu prawidłowej realizacji usługi na rzecz inwestora, zobowiązana jest dokonać wielu czynności we własnym imieniu, ale na rzecz inwestora. Jedną z takich czynności jest doprowadzenie do zawarcia aktu notarialnego celem ustanowienia służebności przesyłu. Na mocy zawartej umowy głównej z inwestorem to Spółka zobligowana jest do występowania do właścicieli gruntów i przeprowadzania negocjacji celem ustanowienia na tym gruncie służebności przesyłu. Spółka przygotowuje cały proces formalnoprawny, pozyskanie map, ustalenie właścicieli (spadkobierców), organizuje czynności związane z podpisanie aktu notarialnego, prowadzi negocjacje z właścicielami oraz opłaca wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu łącznie z zapłatą za usługę notarialną.

Spółka wskazała, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. znak ILPP1/443-1053/12-6/AW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wystawionej faktury, o której mowa powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktury wystawionej przez właściciela gruntów.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do przypadków, gdy miała miejsce transakcja niepodlegająca opodatkowaniu lub zwolniona z podatku. Prawo do odliczenia podatku może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków rzeczywiście należnych, a zatem wynikających z czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie stosownych przepisów.

Faktura wystawiona przez właściciela gruntów jest fakturą dokumentującą transakcję podlegającą opodatkowaniu przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy. Mianowicie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby konkretna czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   w ramach świadczonej usługi nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczona usługa jest odpłatna (za wynagrodzeniem), wynagrodzenie musi być należne na wykonanie tego świadczenia

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051\-3054 Kodeksu cywilnego. W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z powyższego wynika, że ustanowienie służebności przesyłu wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustanowienie służebności przesyłu przez właściciela gruntów na rzecz Inwestora w imieniu, którego działa spółka za wynagrodzeniem mieści się w definicji działalności gospodarczej. Grunt jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Właściciel godzi się zobowiązuje się do powstrzymywania od dokonania lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Spółka wskazała, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią niezależną od faktu zgłoszenia rejestracyjnego. Tak jak obowiązek podatkowy VAT, który powstaje niezależnie od faktu dokonania rejestracji. Tak, więc rejestracja nie kreuje statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

Konkludując, w ocenie Spółki, będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku z tytułu faktury dokumentującej zakup usługi, jaką jest służebność przesyłu wystawionej przez właściciela gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  (uchylona).

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony)
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony)
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, działająca w branży elektroenergetycznej, zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. W ramach prowadzenia podstawowej działalności Spółka zobowiązana jest do dokonania wszelkich uzgodnień formalno-prawnych z właścicielami gruntów. Spółka podpisuje z właścicielami stosowne porozumienia lub umowy, w ramach których właściciele wyrażają zgodę na ustanowienie służebności przesyłu na rzecz inwestora, w formie aktu notarialnego wraz ze wskazaniem kwoty wynagrodzenia z tego tytułu. Wszelkie koszty związane z wypłatą wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu ciążą na Spółce. Obowiązek ten wynika z umowy głównej zawartej pomiędzy Spółką a inwestorem. W ramach powyższych czynności, działając w imieniu własnym, ale na rzecz inwestora, Spółka zawarła akt notarialny z właścicielem gruntu, które wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Kwota wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu przewyższa wartość, o której mowa w art. 113 ustawy, tj. 150.000 zł. W miesiącu marcu 2014 r. Spółka otrzymała wystawioną przez właściciela gruntów fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 3051\-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle art. 3051 tej ustawy, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 3052 § 2 tej ustawy, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 3054 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z kolei pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaju służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, będąc jednocześnie czynnością polegającą na wykorzystywaniu towaru (do towarów w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również grunty) w sposób ciągły dla celów zarobkowych (realizowaną za wynagrodzeniem), zyskuje charakter odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. A zatem otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, że mocą art. 96 ust. 1 ww. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ww. ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

W myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 powołanej ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W ocenie tut. organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zadaniem Spółki w ramach świadczonych na mocy zawartej umowy usług – jak wynika ze złożonego wniosku – jest ustanowienie służebności przesyłu na rzecz inwestora oraz budowa linii elektroenergetycznych. Zatem, aby Spółka zrealizowała zamierzone przedsięwzięcie, zobowiązana jest m.in. do uzyskania zgody poprzez ustanowienie służebności przesyłu od właściciela gruntu.

W tej sytuacji jeśli, usługa służebności przesyłu jest świadczona na rzecz inwestora, ale jako jej nabywca występuje Spółka, która odgrywa rolę pośrednika w świadczeniu tej usługi, to właściciel gruntu, otrzymujący wynagrodzenie w kwocie przekraczającej kwotę określoną w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, winien udokumentować ją fakturą. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że właściciel gruntu w marcu 2014 r. wystawił fakturę na rzecz Spółki.

W konsekwencji zatem, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka występuje jako podmiot pośredniczący w nabywaniu usługi służebności przesyłu w imieniu własnym, ale na rzecz inwestora, właściciel nieruchomości gruntowej zasadnie, w oparciu o art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, udokumentował usługę fakturą.

Należy również wskazać, że faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przywołać należy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r., w którym stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Zdaniem Trybunału z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika także, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku o interpretację należy stwierdzić, że jeżeli faktura otrzymana przez Spółkę, jako podatnika VAT:

*   dokumentuje czynności faktycznie dokonane,

*   czynność udokumentowana fakturą jest opodatkowana podatkiem VAT (tj. nie jest to czynność zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu),

*   faktura zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług,

*   nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej,

*   działania podejmowane przez Spółkę nie miały na celu obejścia przepisów prawa,

*   Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa,

*   Spółka będzie nabyte usługi wykorzystywała do czynności opodatkowanych,

to sam brak rejestracji kontrahenta nie stanowi przeszkody dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT.

Reasumując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatki udokumentowane fakturą wystawioną na Spółkę przez właściciela gruntów (nawet w sytuacji gdy podmiot ten nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług) związane są z działalnością opodatkowaną, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz inwestora.

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla właściciela gruntów, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.