Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.443.2019.4.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: uznanie Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych i opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. udziałów w Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; odliczenia; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) oraz pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych oraz opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych i opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. udziałów w Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) oraz pismem z 17 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 września 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.443.2019.3.AZ, 0111-KDIB4.4014.251.2019.4.MD.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania J. D. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania R. P.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) ma siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, W dniu 4 marca 2019 r. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznosze¬niem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest (i) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z); (ii) roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), (iii) pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z), (iv) pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z); (v) pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 66.19.Z); (vi) roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), (vii) roboty bu¬dowlane specjalistyczne (PKD 43), (viii) działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykony¬wana na zlecenie (PKD 68.3), (ix) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, (x) działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne (PKD 71).

W dniu 25 stycznia 2019 r. spółka P. spółka z o.o. („P.”), mająca siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, zawarła umowę przedwstępną („Umowa Przedwstępna”) nabycia dwóch nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości W., gmina P. G., województwo p., przy czym (i) pierwsza z ww. nieruchomości składa się z trzech działek ewidencyjnych gruntu nr x/3, x/4 i x/5, zaś (ii) druga z ww. nieruchomości składa się z jednej działki ewidencyjnej gruntu nr y/1 (łącznie: „Nieruchomości”). Nieruchomości powstały w wyniku podziału dokonanego na wniosek sprzedających („Sprzedający”), przy czym działka nr x została podzielona zgodnie z udziałami przypadającymi współ¬właścicielom w celu zniesienia współwłasności, ale nie w celu przygotowania nieruchomości do sprze¬daży i uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Dla działek nr x/3, x/4 i x/5 prowadzona jest księga wieczysta Kw nr \`(...)\` (Działki nr x/3, x/4 i x/5 określane będą łącznie w dalszej części niniejszego wniosku jako „Nieruchomość 1”). Z kolei dla działki nr y/1 prowadzona jest księga wieczysta Kw Nr \`(...)\` (Działka nr y/1 określana będzie w dalszej części niniejszego wniosku jako „Nieruchomość 2”).

W ewidencji gruntów:

*   działka ewidencyjna nr x/3 określona jest jako łąki trwałe, nieużytki oraz grunty pod rowami;
*   działka ewidencyjna nr x/4 określona jest jako łąki trwałe oraz nieużytki;
*   działka ewidencyjna nr x/5 określona jest jako łąki trwałe oraz nieużytki;
*   działka ewidencyjna nr y/1 określona jest jako łąki trwałe oraz nieużytki.

Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Obszar, na którym są położone Nieruchomości objęty jest miejskim planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr … Rady Gminy z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy – część nizinna B dotyczącego obrębów geodezyjnych B. i W. z wyłączeniem terenu składowiska fosfogip¬sów oraz terenów przyległych), („MPZP”). Zgodnie z MPZP tereny, na których położone są Nieruchomo¬ści są terenami przeznaczonymi pod zabudowę (podstawowe funkcje – zabudowa zamieszkania zbioro¬wego dla usług hotelarskich, służąca wyłącznie do celów turystycznych i rekreacyjnych, z wyłączeniem nowej funkcji mieszkaniowej dla stałego zamieszkania – UT2).

Właścicielami oraz Sprzedającymi Nieruchomość 1 są dwie osoby fizyczne, tj. (i) M.Ś.(„Sprzedający 1”) (udział 1/4) oraz (ii) R. M. P. („Sprzedający 2”) (udział 3/4). Właścicie¬lem oraz Sprzedającym Nieruchomość 2 jest wyłącznie Sprzedający 1. Sprzedający 1 nie prowadzi dzia¬łalności gospodarczej, Sprzedający 2 prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Cen¬tralnej Informacji Działalności Gospodarczej (przedmiot działalności consulting związany z robotami bu¬dowlanymi), przy czym obecnie działalność ta jest zawieszona (od dnia 01 stycznia 2018 r.). Sprzeda¬jący 2 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był podatnikiem podatku VAT.

Udział wynoszący 1/4 w Nieruchomość 1 został nabyty przez Sprzedającego 1 w dniu 20 sierpnia 2008 r. na podstawie umowy darowizny. Udział wynoszący 3/4 w Nieruchomości 1 został nabyty przez Sprze¬dającego 2 w dniu 27 grudnia 2012 r. na podstawie umowy darowizny.

Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającego 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 maja 2000 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 listopada 2008 r.

Nabycie przez Sprzedających działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nie podlegało opo¬datkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający, przed zawarciem Umowy przedwstępnej, nie zawierali żadnych innych umów przeniesienia własności nieruchomości. Sprzedający nie podejmowali żadnych czynności mających na celu wystąpie¬nie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Dla Nieruchomości 1 Sprzedający nie podejmowali żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Dla Nieruchomości 2 (działki y/1) przez uchwaleniem MPZP (tj. w dniu 30 grudnia 2009 r.) wydano decyzję o warunkach zabudowy, która utraciła moc w 2013 r., tj. z chwilą wejścia w życie MPZP), dla Nierucho-mości 2 Sprzedający 1 nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający nabyli Nieruchomość do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było ich pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospo-darczej.

Sprzedający od nabycia Nieruchomości nie występowali o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywali czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. przez uzbrojenie terenu, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów.

Sprzedający nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykorzystywali Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczyli również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywali Nieru¬chomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Sprzedający zawarli umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowa¬dzenie do zbycia Nieruchomości oraz utworzyli stronę internetową dla potencjalnych nabywców celem przedstawienia podstawowych informacji o Nieruchomościach. Poza tym, Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych, nie ogłaszali w mediach czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy w latach 2011 - 2012 pod pole refulacyjne w związku z budową Trasy w G. Dzierżawa nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Umowa przedwstępna przewiduje możliwość wskazania przez P. innego podmiotu, który przystąpi do umowy przyrzeczonej.

Oświadczeniem złożonym w dniu 13 lutego 2019 r., P., działając na podstawie Umowy przedwstępnej, wskazała jako podmiot, który przystąpi do umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości Wniosko¬dawcę. Oświadczeniem złożonym w dniu 13 lutego 2019 r., Wnioskodawca wyraził zgodę na wskazanie Wnio¬skodawcy jako podmiotu, który przystąpi do umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości oraz zobo¬wiązał się do nabycia od Sprzedających Nieruchomości za cenę sprzedaży wskazaną w Umowie przed¬wstępnej oraz w terminie i na warunkach wynikających z Umowy przedwstępnej.

Oświadczeniami z dnia 15 lutego 2019 r. Sprzedający oświadczyli, iż akceptują Wnioskodawcę jako podmiot, na rzecz którego sprzedane zostaną Nieruchomości oraz wyrazili zgodę na: (i) przystąpienie Wnioskodawcy do umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w charakterze kupującego za cenę sprzedaży oraz w terminie i na warunkach wskazanych w Umowie przedwstępnej oraz na (ii) wpłatę na ich rzecz zadatków wskazanych w Umowie przedwstępnej, bezpośrednio przez Spółkę.

Nieruchomości zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w celu realizacji inwestycji polegającej na wybu¬dowaniu hotelu, aparthotelu, condohotelu, apartamentowców wraz z mariną albo przystanią wodną – obecnie opracowywana jest ostateczna koncepcja inwestycji w oparciu o parametry MPZP („Inwestycja”).

Zgodnie z Umową przedwstępną, umowa przenosząca własność Nieruchomości („Umowa przeno¬sząca”) w wykonaniu Umowy przedwstępnej zostanie zawarta po dacie uzyskania przez Wnioskodawcę oraz Sprzedających interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem PCC/podatkiem VAT.

Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na Nieruchomościach oraz upoważnili Wnioskodawcę do (i) zmiany przeznaczenia Nieruchomości poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich do-kumentów dotyczących Nieruchomości, w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzy¬skiwania wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opisanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do doko¬nywania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. Nadto, Sprze¬dający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomościami na cele budowlane, w szczególności na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę, bez prawa dokonywania jakichkolwiek na¬kładów, na koszt i ryzyko Wnioskodawcy.

Wnioski o wydanie ww. decyzji, pozwoleń, zgód, zezwoleń, uzgodnień lub informacji, w tym o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomościach inwestycji planowanej przez Wnioskodawcę, będą składane w imieniu Wnioskodawcy jako kupującego, nie zaś w imieniu Sprzedających.

Termin końcowy zawarcia Umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 lipca 2020 r. Do dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej Wnioskodawca będzie zmierzał do uzyskania pozwolenia na budowę (innych decyzji administracyjnych, opinii, uzgodnień, itp.) celem realizacji zamierzonej Inwestycji. Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości dzia¬łalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu Inwestycji zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwe¬stycji, sprzedaży apartamentów (lokali użytkowych) lub związanych z funkcjonowaniem mariny albo przy¬stani śródlądowej (np. wynajmowanie miejsc do cumowania). Działalność ta będzie zasadniczo opodat¬kowana stawką 23% VAT. Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy Nieruchomości 1. Sprzedający 2 będący właścicielem 3/4 udziału Nieru¬chomości 1 jest osobą zainteresowaną we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej, niebędącym stroną.

Wnioskodawca informuje, iż – poza niniejszym wnioskiem o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej – Wnioskodawca wystąpi z dwoma wnioskami wspólnymi dotyczącymi Nieruchomości 1 (jeden wniosek) oraz Nieruchomości 2 (drugi wniosek), w których:

*   wniosek dotyczący Nieruchomości 1 – stroną będzie Wnioskodawca, a podmiotem zaintereso¬wanym niebędącym stroną – Sprzedający 1;
*   wniosek dotyczący Nieruchomości 2 – stroną będzie Wnioskodawca, a podmiotem zaintereso¬wanym niebędącym stroną – Sprzedający 1.

Wnioskodawca informuje, że wystąpił z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji podatkowej, w której był stroną, a (i) Sprzedający 1, (ii) Sprzedający 2 oraz (iii) P. były osobami zainteresowanymi niebędącymi stronami. Postanowieniem Dyrektora KIS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wspólnej z dnia 3 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB4.4014.84.2019.2.MD, 0115-KDIT12.4012.180.2019.3.AD („Postanowienie Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r.”), Dyrektor KIS odmówił wy¬dania interpretacji podatkowej. Uzasadniając stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że: „Za Zainteresowa¬nego nie może zostać uznany podmiot, który w odniesieniu do konkretnej transakcji sprzedaży nierucho¬mości nie jest, ani Kupującym, ani Sprzedającym.

I tak, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości 2 przez Pana M. Ś. na rzecz Sp. z o. o. za Zainteresowanego nie może być uznany Pan R. P.; nie jest bowiem właścicielem tej nieruchomości. Ani Kupującym ani Sprzedającym w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości nie jest także spółka P. Sp. z o.o. Nie można jej więc uznać za podmiot występujący w danym zdarzeniu (opisanych trans¬akcjach).

W związku z tym, Wnioskodawca występuje z trzema odrębnymi wnioskami, zgodnie z wskazaniami zawartymi w Postanowieniu Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wnio¬sku, Sprzedający 2 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie własności Nierucho-mości 1 nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wnio¬sku, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 przysługującego Sprzedającemu 2 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w związku z tym, że przed¬miotem planowanej transakcji sprzedaży jest udział w prawie własności Nieruchomości 1, w skład której wchodzą 3 działki ewidencyjne gruntu ((i) Działka nr x/3, (ii) Działka nr x/4, (iii) Działka nr x/5), to skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyj¬nych?
4.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności w Nieruchomości 1 przysługującemu Sprzedającemu 2 należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie jego sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%)?
5.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży przez Sprzedającego 2 udziału w prawie własności Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Sprzedający 2 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6) ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22) ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami – według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególno¬ści czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorgani¬zowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towa¬rów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom pod¬miotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalno¬ścią i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wy-konał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 ze zm.), („Dyrektywa”), działalność gospo¬darcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnic¬twem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja „działalności gospodarczej”, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w spo¬sób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w spra¬wach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami do¬konywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami sta¬nowiącymi działalność gospodarcza. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągniecia wyższej ceny łącznie nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producen¬tów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwy¬kłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospo¬darczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego ro¬dzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabu¬dowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, je¬żeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z tych wyjaśnień wynika więc, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzają¬cych do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia poje¬dynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospo¬darczą profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomo¬ściami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że ww. argumentacja została potwier¬dzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. akt. I FSK 1643/15), w którym wskazano: „wykształ¬cił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czyn¬ności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbro¬jenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykra¬czające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabu-dowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego ob¬szaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedyn¬czych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”.

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

*   nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 612/17): „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakre¬sie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabu¬dowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wysta¬wienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach maso¬wego komunikowania itp.).
*   nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 610/17): „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze po¬datnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbro¬jenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania te¬renu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „han¬dlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
*   prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 884/17): „doko¬nywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania dzia¬łalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych in¬nych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie doko¬nywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przed¬stawionych okoliczności, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które an¬gażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.

Ww. argumentacja ma potwierdzenie też w interpretacjach indywidualnych. Np. można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r. (nr. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR), w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu \[podatkiem VAT\], lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”
*   interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT), w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywno¬ści sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zor¬ganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacz¬nie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności go¬spodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez han¬dlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

Sprzedający (w tym Sprzedający 2) nabyli Nieruchomość (w tym Nieruchomość 1) do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było ich pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej przez Sprzedającego 2 (Sprzedający 2 prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Informacji Działalności Gospodarczej (przed¬miot działalności consulting związany z robotami budowlanymi), przy czym obecnie działalność ta jest zawieszona (od dnia 01 stycznia 2018 r.). Sprzedający 2 w ramach prowadzonej działalności gospodar¬czej był podatnikiem podatku VAT).

Sprzedający (w tym Sprzedający 2) od nabycia Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1) nie występowali o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywali czynności zmierzających do podniesienia wartości Nie-ruchomości, np. poprzez uzbrojenie terenu, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjal¬nych inwestorów.

Sprzedający (w tym Sprzedający 2) udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu bu¬dowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na Nieruchomościach (w tym Nieruchomo¬ści 1) oraz upoważnili Wnioskodawcę do (i) zmiany przeznaczenia Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1) poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących Nieru¬chomości (w tym Nieruchomości 1), w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzyskiwa¬nia wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opi¬sanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do dokony¬wania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. Nadto, Sprze¬dający (w tym Sprzedający 2) wyrazili zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomościami (w tym Nieruchomości 1) na cele budowlane, w szczególności na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę, bez prawa dokonywania jakichkolwiek nakładów, na koszt i ryzyko Wnioskodawcy.

Wnioski o wydanie ww. decyzji, pozwoleń, zgód, zezwoleń, uzgodnień lub informacji, w tym o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomościach (w tym Nieruchomości 1) inwestycji planowanej przez Wnioskodawcę, będą składane w imieniu Wniosko¬dawcy jako kupującego, nie zaś w imieniu Sprzedających.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością (w tym Nieruchomością 1) trudno dostrzec aktywne działania Sprzedających (w tym Sprzedającego 2) w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że planowane zbycie Nieruchomości mo¬głoby mieć charakter zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności, które będą podjęte przez Sprzedających (w tym Sprzedającego 2) świadczą o podej¬mowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym, w szczególności:

1.  Sprzedający 2 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług,
2.  Nieruchomość 1 nie była nabyta w celach dalszej odsprzedaży,
3.  w odniesieniu do Nieruchomości 1 nie były podejmowane działania w celu podniesienia jej atrak¬cyjności, np. poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych,
4.  Sprzedający 2 nie reklamował oferty sprzedaży w sposób wykraczający poza zwyczajowo przy¬jęte formy informowania o możliwości nabycia Nieruchomości (Sprzedający zawarli umowę po¬średnictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia Nieru-chomości oraz utworzyli stronę internetową dla potencjalnych nabywców celem przedstawienia podstawowych informacji o Nieruchomościach. Poza tym, Sprzedający nie prowadzili działań marketingowych, nie ogłaszali w mediach czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości).

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że podjęte działania w zakresie Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1) nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmują¬cych się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

W ocenie Sprzedających (w tym Sprzedającego 2), działania przez nich podejmowane związane z Nie¬ruchomością 1 należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający (w tym Sprze¬dający 2) dokonując zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości 1 będą korzystać z przysługują¬cego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT. Podsumowując, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający 2 nie będzie posiadał statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przed¬stawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości 1 przysługującego Sprze¬dającemu 2 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jest udział w prawie własności Nieruchomości 1, w skład której wchodzą 3 działki ewidencyjne gruntu ((i) Działka nr x/3, (ii) Działka nr x/4, (iii) Działka nr x/5), to skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) \[VAT\], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.” Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.” Art. 2 pkt 6) ustawy o VAT „ilekroć w dalszych prze¬pisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: 6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa własności poszczególnych działek ewidencyjnych stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy – zdaniem Wnioskodawcy – kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem od¬rębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6) w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować „grunt” jako cześć powierzchni ziemskiej mogąca stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady, wskazanej powyżej definicji odpowiadać bę¬dzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków/ budowli). Pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. Poz. 520 ze zm.), („Prawo geodezyjne i kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stano¬wiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, po¬wierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

W ww. wskazany sposób dokonują też wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy ad¬ministracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że „wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opo¬datkowania \[podatkiem VAT\], Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA – zgadzając się z organem podatkowym – podkreślił też, że zwol¬nienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która sta¬nowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Biorąc pod uwagę, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku występują 3 działki ewidencyjne gruntu, oznacza to, że skutki podatkowe na gruncie VAT należy ustalać odrębnie w odniesieniu dla każdej działki ewidencyjnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż udziału w prawie własności w Nieruchomości 1 przysługującemu Sprzedającemu 2 należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie jego sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Art. 2 pkt 33) ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miej¬scowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z de¬cyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.”

Wykładnia z przeciwieństwa zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dostawa niezabudowanych terenów budowlanych podlega opodatko¬waniu podatkiem VAT. Definicja „terenów budowlanych” zawarta w art. 2 pkt 33) ustawy o VAT wska¬zuje natomiast na to, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zago¬spodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że działki wchodzące w skład Nieruchomości 1, ((i) Działka nr x/3, (ii) Działka nr x/4, (iii) Działka nr x/5) są przeznaczone w MPZP pod zabudowę, należy uznać, iż spełniają one de¬finicję „terenów budowlanych” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT (według MPZP: podstawowe funkcje – zabudowa zamieszania zbiorowego dla usług hotelarskich, służąca wyłącznie do celów tury¬stycznych i rekreacyjnych, z wyłączeniem nowej funkcji mieszkaniowej dla stałego zamieszkania – UT2).

Oznacza to, że sprzedaż przez Sprzedającego 2 udziału w prawie własności (i) Działki nr x/3, (ii) Działki nr x/4, (iii) Działki nr x/5 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należ¬nego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży przez Sprzedającego 2 udziału w prawie własności Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest okre¬ślenie podatku należnego.

Ustawodawca uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod wa¬runkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towa¬rów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia prze¬słanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która po¬zbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jako kupujący będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, a nadto, Wnioskodawca jako kupujący zamierza wykorzystywać Nierucho¬mość 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę p naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, w zakresie, w jakim transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz równocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Spełniony zostanie bowiem podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi, a wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego 2 za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia skutków podatkowych oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych oraz opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT – **jest prawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający 2 jest właścicielem ¾ udziałów w Nieruchomości 1 obejmującej działki nr x/3, x/4 i x/5. Sprzedający 2 zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. Nieruchomości 1. Sprzedający 2 udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictw do dokonywania wszelkich czynności, prawnych i faktycznych w celu uzyskania decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę oraz innych wszelkich aktów administracyjnych, które okażą się niezbędne w celu realizacji inwestycji prowadzonej na nieruchomościach oraz upoważnili Wnioskodawcę do (i) zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez wyłączenie ich z produkcji rolnej, (ii) uzyskiwania wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości, w tym dotyczących ich stanu prawnego i faktycznego, (iii) uzyskiwania wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód, zezwoleń, uzgodnień, informacji, w związku z czynnościami opisanymi powyżej, a także do (iv) składania i odbierania wszelkich oświadczeń i dokumentów do dokonywania wszelkich czynności, potrzebnych do realizacji postanowień ww. pełnomocnictwa. Nadto, Sprzedający 2 wyraził zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę nieruchomościami na cele budowlane, w szczególności na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę, bez prawa dokonywania jakichkolwiek nakładów, na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca będzie zmierzał do uzyskania pozwolenia na budowę (innych decyzji administracyjnych, opinii, uzgodnień, itp.) celem realizacji zamierzonej inwestycji.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego 2 (mocodawcy). Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającego 2 nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego 2. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie kupujący.

Tym samym Sprzedający 2 udzielając pełnomocnictwa kupującemu stanowi, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedający 2, a nie kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającego 2 nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającego 2.

Zatem Sprzedający 2 podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 Sprzedający 2 korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający 2 w taki sposób zorganizował sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 będąca własnością Sprzedającego 2 będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego 2. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto należy wskazać, że – jak wynika z treści wniosku – Nieruchomość 1 była przedmiotem umowy dzierżawy w latach 2011-2012 pod pole refulacyjne w związku z budową Trasy S. w G.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Nieruchomość 1 była dzierżawiona – to była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowa Nieruchomość 1 wykorzystywana była w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Czynność zbycia udziałów w Nieruchomości 1 nie mieści się zatem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy należy wskazać, że dokonując sprzedaży udziałów w opisanej Nieruchomości 1, która była wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, oraz w stosunku do której podejmowane przez Sprzedającego 2 działania i dokonane czynności wykluczają sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, Sprzedający 2 wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Sprzedający 2 w ramach planowanej transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy, i sprzedaż Nieruchomości 1 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. x, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu –zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Przy czym, w świetle ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są geodezyjnie wyodrębnione działki gruntu.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1\. wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, (…).

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, z którego wynika, że skutki podatkowe na gruncie VAT należy określać oddzielnie dla każdej z działek ewidencyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ww. Nieruchomość 1 jest nieruchomością niezabudowaną. Jak wskazano we wniosku, nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona, na nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Obszar, na którym jest położona Nieruchomość 1 objęty jest miejskim planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy – część nizinna B dotyczącego obrębów geodezyjnych B. i W. z wyłączeniem terenu składowiska fosfogipsów oraz terenów przyległych). Zgodnie z MPZP tereny, na których położona jest Nieruchomość 1 są terenami przeznaczonymi pod zabudowę (podstawowe funkcje – zabudowa zamieszania zbiorowego dla usług hotelarskich, służąca wyłącznie do celów turystycznych i rekreacyjnych, z wyłączeniem nowej funkcji mieszkaniowej dla stałego zamieszkania – UT2).

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do niezabudowanej Nieruchomości 1 przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Ww. przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, jedynie w latach 2011-2012 była przedmiotem umowy dzierżawy pod pole refulacyjne. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika zatem, aby Nieruchomość 1 była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Sprzedającego 2 Nieruchomości 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przy nabyciu ww. Nieruchomości 1 nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony również drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Reasumując czynność sprzedaży udziałów ww. Nieruchomości 1 nie podlega również zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sprzedający 2 będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy udziałów w tej Nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego sprzedaż udziału w prawie własności w Nieruchomości 1 przysługującemu Sprzedającemu 2 należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie obligatoryjne opodatkowanie jego sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%), jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży przez Sprzedającego 2 udziału w prawie własności Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sposób i termin zwrotu podatku VAT określony został w przepisach art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości 1 działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w inwestycji, sprzedaży apartamentów (lokali użytkowych) lub związanych z funkcjonowaniem mariny albo przystani śródlądowej (np. wynajmowanie miejsc do cumowania). Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, jak również nie będzie zwolniona od podatku VAT. Ww. transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca, po nabyciu udziałów w Nieruchomości 1 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej ich faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia udziałów w Nieruchomości 1. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Wnioskodawca jako kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.