Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.1.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca czynności polegającej na połączeniu Spółki X w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) Spółkami przejmowanymi będą Spółka Y i Spółka Z.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja-sukcesja uniwersalna; udział-objęcie udziałów; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2-pkt 2-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 3

Dnia 18 lipca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 grudnia 2021 r. (data wpływu: 31 grudnia 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa CIT) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111, dalej: ustawa PCC), tj.

– czy połączenie przez przejęcie Spółki Y i Z (Spółki Przejmowane) przez Spółkę X (Spółka Przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH oraz

– zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki X wartości nieściągalnych wierzytelności spółek przejmowanych, tj. Spółki Y oraz Spółki Z wobec spółki F w likwidacji, które w wyniku połączenia wejdą do majątku Wnioskodawcy,

w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

We Wniosku wskazano, że do majątku Spółek Przejmowanych (Spółka Y i Z), wchodzą m.in. niezapłacone należności od Spółki F w likwidacji.

W momencie połączenia Spółki X ze Spółkami Y i Z, Wierzytelności wejdą do majątku Wnioskodawcy i to Spółka – jako spółka przejmująca – będzie mogła dochodzić zapłaty przez dłużnika. Natomiast w sytuacji niezaspokojenia swoich wierzytelności, Wnioskodawca – jako spółka przejmująca – będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty nieściągalnej wierzytelności od Spółki F w likwidacji w roku, w którym nieściągalność ta zostanie udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania oraz w tej części, w której nie udało się jej odzyskać na drodze postępowania upadłościowego. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty tworzonych odpisów aktualizujących należności, zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości.

Przyjmując założenie, że Spółce nie uda się odzyskać w drodze egzekucji, żadnych innych środków – to w momencie zakończenia postępowania upadłościowego, Spółka X będzie zobowiązana, zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości do zwiększenia wartości wierzytelności (o wysokość dokonanych wcześniej przez Spółki Przejmujące odpisów aktualizujących, „odwrócenie zapisów aktualizujących”) i zaliczenia jej do pozostałych przychodów operacyjnych. Jednocześnie Spółka X zaliczy do przychodów podatkowych tą część Wierzytelności, która została wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez Spółki Przejmowane.

Planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy – Spółki X ze Spółkami Y i Z, które nastąpi metodą łączenia udziałów, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę. Co istotne, na moment planowanego połączenia w Spółce Z planowane jest, że nie będzie udziałowców mniejszościowych, a Wnioskodawca – Spółka X będzie posiadał 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W konsekwencji – w wyniku dokonania Czynności – nie nastąpi wydanie udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a samo połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Końcowo, połączenie spółek kapitałowych nie stanowi zdarzenia opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie prowadzi do zmiany umowy Spółki, co w przypadku planowanego połączenia nie będzie miało miejsca.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawca wskazał, że korzyścią podatkową, która wynika z czynności jest:

1\. obniżenie zobowiązania podatkowego o część wartości nieściągalnych wierzytelności spółek przejmowanych, tj. Spółki Y oraz Spółki Z wobec spółki F w likwidacji, które w wyniku połączenia wejdą do majątku Wnioskodawcy (Spółka X).

Wierzytelności te zostaną bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w efekcie czego wpłyną na podstawę opodatkowania Spółki i obniżą kwotę zobowiązania podatkowego o kwotę stanowiącą iloczyn wartości nieściągalnych zaliczonych do kosztów podatkowych oraz stawki podatku, tj. 19%.

2\. niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu wartości majątku spółek przejmowanych, tj. Spółki Y oraz Spółki Z otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia jako spółkę przejmującą (tzw. neutralność podatkowa połączenia).

3\. niepowstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z połączeniem.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku.

Jak zostało podniesione we Wniosku głównym celem planowanej czynności jest:

1) usprawnienie procesu decyzyjnego i zwiększenie efektywności zarządzania prowadzoną działalnością

2) eliminacja wzajemnych rozliczeń oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu przepływami pieniężnymi, większa elastyczność kompensowania strat,

3) efektywniejsze wykorzystanie zasobów ludzkich i finansowych oraz poprawa zdolności kredytowej i większa wiarygodność wobec instytucji finansowych,

4) eliminacja zdublowanych funkcji, pełnionych przez poszczególne podmioty oraz bardziej precyzyjna kontrola kontrahentów oraz ich zobowiązań,

5) redukcja kosztów funkcjonowania obecnej struktury organizacyjnej.

Ad. 1)

W ocenie Szefa KAS mając na uwadze fakt, iż obecnie Grupa jest w rękach spadkobierców wskazany cel centralizacji funkcji związanej z zarządzeniem i nadzorem w jednym podmiocie należy uznać za uzasadniony. Dodatkowo mając na uwadze, że obecnie zarządy spółek mają różny skład osobowy za celowe należy uznać wprowadzenie jednego składu osobowego, który będzie zarządzał i nadzorował całokształt działalności prowadzonej obecnie przez Grupę. W sposób oczywisty pozwoli to wyeliminować konieczność podejmowania dodatkowych działań koordynacyjnych, na które wskazuje Wnioskodawca.

Ad. 2)

Szef KAS podziela opinię Wnioskodawcy, że połączenie podmiotów, pomiędzy którymi istnieje duży wolumen transakcji wewnątrzgrupowych i które oferują całe portfolio produktów spółek funkcjonujących w Grupie może w istotny sposób obniżyć obciążenia administracyjne z nimi związane. W takiej sytuacji za zasadne należy uznać połączenie całej działalności w jednym podmiocie i odejście od dotychczasowej koncepcji rozdzielenia geograficznego działalności poszczególnych spółek.

Ad. 3)

Należy zauważyć, że planowane połączenie może przyczynić się do lepszego wykorzystania zasobów ludzkich i technicznych. W ocenie Szefa KAS zasadnie Spółka podnosi, że ewentualne nadwyżki towarów, surowców i półproduktów mogą zostać przekierowane do pozostałych magazynów i zakładów zgodnie z zapotrzebowaniem, co finalnie powinno pozwolić na optymalizację produkcji i wykorzystania surowców. Obecnie bowiem taka operacja wymagałaby zawarcia umowy pomiędzy podmiotami z grupy oraz generowałaby wzajemne rozliczenia.

Należy przychylić się także do opinii Wnioskodawcy że powstanie jednego podmiotu może spowodować lepszą pozycję negocjacyjną w stosunku do kontrahentów, od których obecnie grupa dokonuje np. zakupu usług, z uwagi na większy wolumen zapotrzebowania, który jest skupiony w jednym podmiocie.

Za uzasadniony cel należy także uznać uzyskanie lepszego finansowania poszczególnych zakładów produkcyjnych i obszarów działalności. Powstanie jednego podmiotu wyeliminuje konieczność pozyskiwania kredytów konsorcjalnych, których obsługa jest, jak wskazuje Wnioskodawca, kosztowna, a które dotychczas były wykorzystywane w działalności spółek Grupy.

Ad. 4)

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że połączenie trzech spółek pozwoli obniżyć część kosztów związanych z dublującymi się funkcjami i jak już wcześniej wskazano lepiej wykorzystać zasoby ludzkie w tym zakresie.

Ponadto mając na uwadze przytoczone sytuacje dotyczące rozbieżności w ocenianiu przez spółki kontrahentów, można uznać, że planowana Czynności powinna przyczynić się do ich wyeliminowania poprzez wprowadzenie jednolitej i skoordynowanej oceny (bazy danych) dla całej działalności prowadzonej obecnie w Grupie.

Ad. 5)

Odnosząc się do tego celu, należy zauważyć, że jego osiągnięcie jest konsekwencją realizacji celów określonych w pkt 2- 4, co prowadzi do wniosku, że cel ten także należy uznać za uzasadniony.

Przedstawione zatem cele ekonomiczne, które Wnioskodawca zamierza osiągnąć w wyniku przeprowadzenia Czynności wskazują, zdaniem Szefa KAS na to, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności.

Szef KAS zauważa, że proces łączenia się spółek występuje najczęściej w przypadku reorganizacji grup kapitałowych, nawet tych niewielkich składających się z 2 – 3 podmiotów i jest zwykle podyktowany potrzebą dostosowania istniejącej struktury kapitałowej do nowych potrzeb. Działanie to może być spowodowane chęcią zwiększenia efektywności grupy czy ograniczenia kosztów funkcjonowania. Sam proces połączenia może być przeprowadzony w drodze połączenia przez przejęcie, czyli przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą przy ustaniu bytu prawnego tej pierwszej, bądź też na podstawie połączenia przez zawiązanie nowej spółki (majątek łączących się spółek przechodzi na nowo zawiązany podmiot).

Celem nadrzędnym procesu połączenia jest zapewnienie niezakłóconej kontynuacji funkcjonowania łączących się spółek, współpracy z ich kontrahentami oraz korzystania z uzyskanych zezwoleń, koncesji oraz ulg. Cel ten realizowany jest przez tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, która stanowi mechanizm mający zapewniać niezakłóconą kontynuację działalności prowadzonej przez podmioty uczestniczące w procesie połączenia.

Co jednak ważne, zasada ta dotknięta jest pewnymi ograniczeniami, których potencjalne występowanie wymaga zbadania jeszcze na etapie poprzedzającym połączenie. Z tego też względu zalecane jest, aby poprzedzić proces połączenia badaniem prawnym ukierunkowanym na identyfikację potencjalnych ograniczeń i zaplanowanie prawidłowego wypełnienia dodatkowych obowiązków, przed którymi mogą stanąć podmioty dokonujące połączenia. Proces połączenia spółek w rezultacie wymaga praktycznego doświadczenia i świadomości istnienia ograniczeń oraz obowiązków mogących wpłynąć na oczekiwany rezultat biznesowy.

Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana (a więc w praktyce beneficjent majątkowy połączenia) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych).

Szef KAS wskazuje, że każda redukcja liczby podmiotów w ramach grupy kapitałowej, których to istnienie nie ma racji bytu i to bez względu na powody tego stanu rzeczy, jest oczywiście pożądana z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż może zapewnić lepsze wykorzystanie zasobów o charakterze administracyjnym, księgowym, czy finansowym.

W literaturze fachowej autorzy podkreślają, że zintegrowanie dwóch lub więcej rodzajów działalności może prowadzić do powstania efektu synergii: wartość wynikającą z synergii można określić jako wzrost zyskowności lub jako zwiększenie wartości zintegrowanego przedsiębiorstwa. Zwykle rozróżnia się między czystą synergią a synergią kosztową. Przejęcie przedsiębiorstwa, jego restrukturyzacja i doprowadzenie do stanu efektywnej działalności operacyjnej są traktowane jak element strategii ekspansji.

Działania restrukturyzacyjne Wnioskodawcy wpisują się zatem w nakreślone powyżej poglądy przedstawicieli literatury.

Oceniając czy osiągnięcie tych korzyści nie jest głównym lub jednych z głównych celów planowanej Czynności należy zdaniem Szefa KAS wziąć pod uwagę, że wszystkie wymienione korzyści powstałyby także w przypadku nieprzeprowadzenia Czynności. Jeżeli nie doszłoby bowiem do połączenia, to nie byłoby zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z kolei wierzytelności nieściągalne mogłyby obniżyć podstawę opodatkowania w spółce Y i Z w tej samej w wysokości, w której w wyniku sukcesji uniwersalnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

W konsekwencji w takich okolicznościach nie można uznać, że osiągnięcie wskazanych korzyści podatkowych jest głównym lub jednym z głównych celów planowanej Czynności.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z powyższej analizy Wnioskodawca zamierza dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe.

W niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Przez sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że poprzez wprowadzenie ww. przesłanki _„sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu”,_ ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem.

W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy, więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji. W doktrynie wskazuje się również, że: _„pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot – przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej. Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.”_

Wskazać należy, że sprzeczność, o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przedmiotu lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana w **danych okolicznościach**. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosował regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy, art. 12 ust. 1 pkt 8c , art. 12 ust. 1 pkt 8f, art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 4 pkt 3f, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c, art. 16 ust 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1, ustawy CIT oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy PCC.

Zgodnie z dyrektywą 2009/133 z 19 października 2009 r. (poprzednia 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r.), połączenia powinny być neutralne podatkowo, by umożliwić dostosowanie się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenie produktywności i poprawę siły konkurencyjnej na poziomie międzynarodowym. Czynności zmierzające do konsolidacji podmiotów w drodze połączenia powinny pozostawać neutralne podatkowo, ponieważ celem powyższych przepisów jest właśnie brak opodatkowania takich czynności.

Mając na uwadze, że Szef KAS uznał za zasadne wskazane przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne połączenia należy uznać, że osiągnięta korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym połączeniem nie jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Analiza przepisów pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących takie należności prowadzi do wniosku, że ich celem było umożliwienie nieponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku, w sytuacji, gdy należności zaliczone uprzednio przez podatnika do przychodów, nie zostały ostatecznie otrzymane (zapłacone), a brak możliwości ich odzyskania został uprawdopodobniony lub udokumentowany w ściśle określony sposób. Należy podkreślić, że katalog dokumentów pozwalających na ujęcie w kosztach nieściągalnych wierzytelności jest bardzo wąski i poza protokołem dotyczącym wierzytelności, których wartość jest mniejsza niż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem jest ograniczony postanowieniami innych niż podatnik podmiotów – sądu lub organu postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze ten katalog można dojść do wniosku, że zgodne z intencją ustawodawcy jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wierzytelności, których podatnik pomimo ujęcia jako przychód należny nie odzyska i jest to potwierdzone, w przypadku wierzytelności o znacznej wysokości, w sposób obiektywny w postaci dokumentu urzędowego.

Co istotne, nie jest tak, że każda wierzytelność nieściągalna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tylko wierzytelności, w stosunku do których podatnik zachował należytą staranność w zakresie ich egzekucji.

Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawcy, że nie można uznać, iż zaliczenie wierzytelności do kosztu uzyskania przychodu, będzie stało w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu. Wnioskodawca bowiem, jako sukcesor, kontynuuje jedynie rozliczenia podatkowe spółek przejmowanych, w tym również rozliczenia w zakresie wierzytelności.

Końcowo należy wspomnieć, że analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że ustawą objęte są tylko takie czynności w tym łączenie spółek, które wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Nie można zatem uznać za sprzeczne z intencją ustawodawcy dokonanie takiego połączenia spółek, w wyniku którego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich łączeń spółek, wówczas nie wprowadzałby w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC warunku podwyższenia kapitału zakładowego.

Podsumowując w ocenie Szefa KAS na podstawie wyjaśnień Wnioskodawcy należy uznać, że za planowanym połączeniem stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej połączenia Spółki X ze Spółką Y i Z, możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego o część wartości nieściągalnych wierzytelności spółek przejmowanych a także braku opodatkowania podatkiem PCC przedmiotowego połączenia w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę można uznać za zgodne z intencją ustawodawcy.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku ewentualne korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Warto zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje dokonać wyłącznie jednej czynności, tj. połączenia spółek kapitałowych. Kosztowość, czasochłonność i niepewność (ryzyka) tego rodzaju operacji na płaszczyźnie prawnej jest istotnie ograniczona w porównaniu do innych potencjalnych sposobów restrukturyzacji formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, połączenie jest najszybszym oraz najprostszym sposobem konsolidacji biznesów, który przewidziany został w przepisach. Charakteryzuje się ono jednoetapowością oraz sukcesją, która zapewnia kontynuację wszystkich zawartych umów oraz zapewnia ciągłość prowadzonej działalności. Jednocześnie brak jest czynności, którą można by uznać za właściwszą, która pozwoliłaby osiągnąć te same efekty. Ewentualna likwidacja Spółki Y i Z wiązałaby się bowiem z zakończeniem bytu prawnego tych spółek oraz zakończeniem prowadzonej przez nie działalności (rolą procesu likwidacji spółki jest bowiem zakończenie jej działalności). Wnioskodawca natomiast zamierza kontynuować prowadzoną działalność.

Skoro przywołane cele ekonomiczne Czynności zostały uznane za takie, które nie przemawiają za tym, aby osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności to przyjąć należy, że opisany we Wniosku sposób działania ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi.

Szef KAS zauważa, że by można było mówić o sztuczności działania, czynności podatnika muszą nosić cechy czynności nietypowych, muszą realizować określony przez podatnika cel gospodarczy w sposób w jaki zazwyczaj się tego nie robi, zawierać elementy nieracjonalne lub gospodarczo nieuzasadnione.

W okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że racjonalnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie podjąłby się przeprowadzenia czynności w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS stwierdza, że w działaniach przedstawionych we Wniosku nie zidentyfikował przesłanki sztuczności, o której mowa w art. art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.