Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Możliwość skorzystania z kosztów limitowanych.
Słowa kluczowe: decyzja; koszt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia:

\- czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu – jest prawidłowe,

\- czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8 – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia :

\- czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu,

\- czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8,

\- czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka”). Od 1 stycznia 2019 r. rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W latach m.in. 2019, 2020 i 2021 Wnioskodawca ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej „Koszty Limitowane”).

W każdym z ww. lat podatkowych:

a) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 PLN powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek

b) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Spółka w 2019 r. wystąpiła o decyzję w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 29 listopada 2019 r.), obejmującą prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia dla usług świadczonych przez kontrahenta opisanego w części H. niniejszego wniosku objętych Kosztami Limitowanymi (dalej „Uprzednie Porozumienie Cenowe”). Powyższe usługi, jako objęte Kosztami Limitowanymi, wpływały na wysokość nieodliczonych w latach 2019, 2020 oraz 2021 Kosztów Limitowanych. Postępowanie w zakresie uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego nie zostało zakończone do dnia złożenia niniejszego wniosku. Spółka przewiduje, że powyższe postępowanie nie zostanie również zakończone przynajmniej do dnia złożenia deklaracji CIT-8 za 2022 r. (Spółka nie może również wykluczyć, iż Uprzednie Porozumienie Cenowe zostanie uzyskane dopiero po upływie jeszcze dłuższego okresu czasu, w kolejnych latach).

Spółka w kolejnych latach (w tym w roku złożenia niniejszego wniosku) ponosi, jak i będzie ponosić koszty usług, opłat i należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, które byłyby objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2022 r. (dalej „Nowe Koszty”).

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot Kosztów Limitowanych poniesionych w okresie 2019-2021 na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej „Ustawa Nowelizująca”).

### Pytania

1\. Czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu?

2\. Czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8?

3\. Czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r. Spółka może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu wyliczonego jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych został z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony, jednocześnie, zgodnie z pierwotną intencją ustawodawcy, zasady wynikające z art. 15e miały zostać zastąpione przez nowe ograniczenia wynikające m.in. z art. 24aa oraz art. 24ca ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązującego w danym roku limicie określonym jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala więc limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, tj. jako kwota 3.000.000 PLN powiększona o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad kalkulacji limitu odliczenia. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty podlegają już innym ograniczeniom wprowadzonym przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczeniom wynikającym z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Kosztów Limitowanych podlegających odliczeniu w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza w ramach obowiązującego w danym roku limitu wyliczonego wyłącznie jako suma kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka odliczy nieodliczone dotychczas kwoty Kosztów Limitowanych w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została złożona deklaracja CIT-8, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego odliczenia o wysokość wydatków na usługi objęte Uprzednim Porozumieniem Cenowym w zakresie w jakim te wydatki wpływały na wysokość nieodliczonych Kosztów Limitowanych w latach 2019, 2020 oraz 2021.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji o możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej decyduje nabycie przez Spółkę prawa do odliczenia Kosztów Limitowanych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jeszcze przed 1 stycznia 2022 r.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota Kosztów Limitowanych nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Stosownie do art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 29 listopada 2019 r. do końca 2021 r., ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1, nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

W myśl natomiast art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 29 listopad 2019 r., ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 16 ustawy o CIT obowiązującym do końca 2019 r., powyższą zasadę stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.

Powyższa zasada podlegała dalszej modyfikacji na podstawie art. 124 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200; dalej „Ustawa o APA”), zgodnie z którym „dla wniosków w sprawach wydania uprzednich porozumień cenowych w rozumieniu art. 81 pkt 1 oraz wniosków, o których mowa w art. 20a § 1 lub 2 lub art. 20i § 5 ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia 31 grudnia 2019 r., przepis art. 15e ust. 15 ustawy zmienianej w art. 109, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku.

W rozważanej sytuacji, w latach 2019-2021 Spółka ponosiła Koszty Limitowane. W każdym z ww. lat podatkowych:

a) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 PLN powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek

b) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.). W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że na koniec 2021 r., Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Biorąc jednocześnie pod uwagę, że Spółka skorzysta z tego prawa dokonując rocznego rozliczenia CIT za dany rok jeszcze przed uzyskaniem Uprzedniego Porozumienia Cenowego, zdaniem Spółki, ewentualne uzyskanie Uprzedniego Porozumienia Cenowego już po złożeniu rocznej deklaracji CIT-8 nie powinno wpływać na już dokonane odliczenie na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Na moment dokonania odliczenia spełniona będzie bowiem w całości dyspozycja art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, tym samym brak będzie podstaw do pozbawienia Spółki prawa do dokonania odliczenia nieodliczonych Kosztów Limitowanych na zasadach przewidzianych w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

O możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej decyduje więc wyłącznie nabycie przez Spółkę prawa do odliczenia Kosztów Limitowanych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jeszcze przed 1 stycznia 2022 r.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota Kosztów Limitowanych nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 29 listopada 2019 r. do końca 2021 roku, ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1, nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

W myśl natomiast art. 15e ust. 15 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 29 listopad 2019 r., ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 16 ustawy o CIT obowiązującym do końca 2019 r., powyższą zasadę stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.

Powyższa zasada podlegała dalszej modyfikacji na podstawie art. 124 Ustawy o APA, zgodnie z którym „dla wniosków w sprawach wydania uprzednich porozumień cenowych w rozumieniu art. 81 pkt 1 oraz wniosków, o których mowa w art. 20a § 1 lub 2 lub art. 20i § 5 ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia 31 grudnia 2019 r., przepis art. 15e ust. 15 ustawy zmienianej w art. 109, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku”.

W rozważanej sytuacji, może wystąpić sytuacja, że Spółka nie zdąży rozliczyć całości nieodliczonych Kosztów Limitowych w kolejnych latach następujących po 2021 r. na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, zaś w między czasie zostanie wydane Uprzednie Porozumienie Cenowe dla Kosztów Limitowanych. W opinii Spółki, pomimo, że uzyskanie Uprzedniego Porozumienia Cenowego mogłoby stanowić samodzielną przesłankę do odliczenia nieodliczonych Kosztów Limitowanych poprzez korektę rozliczeń za lata 2019-2021 na podstawie art. 15e ust. 15 i ust. 16 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w poprzednich latach) w związku z art. 124 Ustawy o APA, zdaniem Spółki w przypadku nieskorzystania z tego uprawnienia, Spółka będzie dalej uprawniona do dokonania odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w kolejnych latach.

W latach 2019-2021 Spółka ponosiła Koszty Limitowane. W każdym z ww. lat podatkowych:

a) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 PLN powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek

b) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.). Jednocześnie jeżeli Spółka nie skorzysta z uprawnień wynikających z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy o CIT w związku z otrzymaniem Uprzedniego Porozumienia Cenowego, nie będzie ulegało wątpliwości, że na koniec 2021 r., Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT i to prawo nie uległo zmianie nawet po uzyskaniu Uprzedniego Porozumienia Cenowego. Tym samym warunki do zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej będą w tym wypadku dalej spełnione w odniesieniu do całości nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych.

Podsumowując, jeżeli po uzyskaniu Uprzedniego Porozumienia Cenowego Spółka nie skorzysta z uprawnień wynikających z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy o CIT w związku z art. 124 Ustawy o APA, Spółka zachowa prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do tych lat, dla których nie zostanie jeszcze dokonane roczne rozliczenie CIT.

Powyższe podejście jest również zgodne z intencją ustawodawcy wyrażaną przy uchwalaniu Ustawy Nowelizującej. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej w odniesieniu do art. 15e wskazano:,,(\`(...)\`) Jednak stosowanie tego przepisu wzbudza na przestrzeni ponad 3 lat obowiązywania pewne wątpliwości, a także nałożyło na podatników i organy skarbowe liczne dodatkowe obowiązki. Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie.”

Ustawodawca dostrzegł, że obowiązywanie art. 15e ustawy o CIT istotnie obciążało organy podatkowe w związku z koniecznością prowadzenia złożonych i czasochłonnych postępowań w zakresie wydania uprzednich porozumień cenowych. Wprowadzenie więc art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej miało nie tylko zapewnić gwarancję praw nabytych, ale stanowi alternatywną metodę dokonywania odliczeń w stosunku do odliczeń przeprowadzanych na podstawie uzyskanych uprzednich porozumień cenowych. Tym samym należy uznać, że nawet w przypadku uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego, jeżeli podatnik nie skorzysta z uprawnień określonych w art. 15e ust. 15 i 16 ustawy o CIT, podatnik powinien zachować prawo do odliczenia nieodliczonych do tej pory Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy Nowelizującej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej ustalenia:

\- czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu – jest prawidłowe,

\- czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8 – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w latach 2019-2021 ponosił bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty usług, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W każdym z ww. lat podatkowych:

a) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wyłączał tej części Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która była równa kwocie 3.000.000 PLN powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek

b) z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wyłączał tę część Kosztów Limitowanych poniesionych w danym roku, która przewyższała sumę kwoty 3.000.000 PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych dotychczas kwot Kosztów Limitowanych poniesionych w okresie 2019-2021 na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka w 2019 r. wystąpiła o decyzję w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej, obejmującą prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia dla usług świadczonych przez kontrahenta objętych Kosztami Limitowanymi. Powyższe usługi, jako objęte Kosztami Limitowanymi, wpływały na wysokość nieodliczonych w latach 2019-2021 Kosztów Limitowanych. Postępowanie w zakresie uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego nie zostało zakończone do dnia złożenia niniejszego wniosku. Spółka przewiduje, że powyższe postępowanie nie zostanie również zakończone przynajmniej do dnia złożenia deklaracji CIT-8 za 2022 r. (Spółka nie może również wykluczyć, iż Uprzednie Porozumienie Cenowe zostanie uzyskane dopiero po upływie jeszcze dłuższego okresu czasu, w kolejnych latach).

Spółka w kolejnych latach (w tym w roku złożenia niniejszego wniosku) ponosi, jak i będzie ponosić koszty usług, opłat i należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, które byłyby objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i Nr 3 dotyczą kwestii ustalenia czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8 oraz czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została złożona deklaracja CIT-8. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowany art. 15e ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Spółka rozpozna w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponad limit a w międzyczasie uzyska decyzję APA, to wówczas:

· Spółka powinna rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na koszty usługi, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w tej części, która w latach 2019-2021 stanowiła dla Spółki Wydatki ponad Limit – poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres;

· oraz jednocześnie Spółka będzie zobowiązana usunąć z kosztów uzyskania przychodów Wydatki ponad Limit w tej części, w której rozpoznała je jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej – poprzez korektę deklaracji CIT za 2022 r. i ewentualnie również kolejne lata, w których Spółka dokona odliczenia.

Jednocześnie powyższe zasady będą miały również zastosowanie do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych, w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, a nie złożył jeszcze deklaracji CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości limitu stanowiącego sumę kwoty 3.000.000 PLN i 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, przy czym Nowe Koszty poniesione w roku odliczenia nie będą pomniejszać powyższego limitu – jest prawidłowe,

\- czy w sytuacji, gdy Spółka odliczy nieodliczone kwoty Kosztów Limitowanych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w 2022 r. lub w jednym z kolejnych lat, a następnie już po złożeniu deklaracji CIT-8 za dany rok Wnioskodawca uzyska Uprzednie Porozumienie Cenowe, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego już odliczenia Kosztów Limitowanych w latach, za które została już złożona deklaracja CIT-8 – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku uzyskania Uprzedniego Porozumienia Cenowego, w stosunku do pozostałej nieodliczonej w poprzednich latach części Kosztów Limitowanych Spółka będzie mogła dokonać odliczenia w kolejnych latach, za które nie została jeszcze złożona deklaracja CIT-8, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).