Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-597/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Czy ustalając wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, Spółka powinna dokonywać wyceny części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym w oparciu koszty wynikające z ewidencji rachunkowej prowadzonej dla wyodrębnionej strefowej jednostki organizacyjnej (tj. w szczególności w oparciu o koszty amortyzacji bilansowej)?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji: (i) papieru i tektury, (ii) papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również (iii) artykułów piśmiennych oraz (iv) pozostałych wyrobów z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakładach zlokalizowanych w B. oraz w J. – oba zakłady znajdują się poza terenem specjalnych stref ekonomicznych.

Ponadto, na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakładzie znajdującym się na terenie specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE).

Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona w zakładach znajdujących się poza SSE) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie na terenie SSE) są prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego, Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 Rozporządzenia o SSE, co oznacza, że Spółka jest w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również jest w stanie dokonać takiej identyfikacji w odniesieniu do poszczególnych faz produkcji wówczas, gdy niektóre fazy odbywają się na terenie SSE, a niektóre poza SSE.

Zdarzają się przy tym sytuacje, kiedy poszczególne etapy wytwarzania produktu zrealizowane są w różnych zakładach. Powyższa koncepcja wynika z założeń biznesowych, zgodnie z którymi:

*   maszyny i urządzenia niezbędne dla różnych etapów produkcji nie są zlokalizowane we wszystkich zakładach Spółki;
*   najistotniejszy jest aspekt ekonomiczny – poszczególne czynności będą realizowane w tej lokalizacji, w której jest to najbardziej efektywne;
*   lokalizacja dwóch zakładów w tym samym mieście pozwala na bieżące przesuwanie mocy produkcyjnych, np. w przypadku awarii maszyny.

Przykładowo, wytworzenie „3-fazowego” modelu produktu może zostać zrealizowane w następujących, przykładowych wariantach kooperacji pozastrefowego zakładu w B. oraz zakładu w SSE:

1.  faza 1 \[SSE\] – faza 2 \[SSE\] – faza 3 \[zakład w B.\]
2.  faza l \[zakład w B.\] – faza 2 \[SSE\] – faza 3 \[SSE\]
3.  faza 1 \[zakład w B.\] – faza 2 \[SSE\] – faza 3 \[zakład w B.\].

Spółka zaznacza, że jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. XXXX/XXX-XX/XX/XX-X/XX), w której organ potwierdził, że w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w SSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym.

Spółka ponadto wskazuje, że wartość ponoszonych przez nią kosztów w ujęciu bilansowym dla danego okresu rozliczeniowego może różnić się od wartości kosztów rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno dla potrzeb działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej (m.in. z uwagi na różne stawki amortyzacyjne, specyficznie określone momenty potrącalności wybranych kosztów podatkowych, ograniczenie wynikające z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając więc na uwadze powyższe, w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, Spółka dokonuje wyceny tych procesów w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych), powiększone o marżę odpowiadającą warunkom rynkowym (Spółka jednocześnie podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest potwierdzenie rynkowego poziomu stosowanej przez nią marży).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, Spółka powinna dokonywać wyceny części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym w oparciu koszty wynikające z ewidencji rachunkowej prowadzonej dla wyodrębnionej strefowej jednostki organizacyjnej (tj. w szczególności w oparciu o koszty amortyzacji bilansowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym dokonywana dla potrzeb ustalenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, powinna zostać dokonana w oparciu o dane wynikające z odpowiedniej ewidencji rachunkowej (tj. w szczególności w oparciu o koszty bilansowe).

Stosownie do art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, a jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy (\`(...)\`) art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja wskazuje na możliwość przyporządkowania części dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów wytworzonych częściowo na terenie SSE, a częściowo poza nią (co zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę) i jednocześnie określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej (zwolnionej). Przywołany przepis nakazuje, dla określenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE, stosować odpowiednio przepisy dotyczące cen transakcyjnych.

Głównym celem wprowadzenia regulacji wynikających z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zapewnienie rynkowych warunków przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. w analizowanej sytuacji zakładem strefowym i niestrefowym). Odwołanie się ustawodawcy w Rozporządzeniu o SSE do art. 11 wskazuje, że dochód przypadający na poszczególne podmioty biorące udział w wytworzeniu produktu powinien być przyporządkowywany na warunkach rynkowych i w rezultacie, wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego Spółce prowadzącej działalność na terenie SSE powinna być określona z zachowaniem rynkowych warunków współpracy.

Mając więc na uwadze regulacje wynikające z § 5 ust. 5 i 6 Rozporządzenia SSE, Spółka jest zdania, że w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, odpowiednia wycena procesów realizowanych w SSE powinna być dokonywana w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych).

Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym, wartość ponoszonych przez nią kosztów w ujęciu bilansowym dla danego okresu rozliczeniowego może różnić się od wartości kosztów rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno dla potrzeb działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Jednocześnie, przy ustalaniu cen w transakcjach z kontrahentami zewnętrznymi, dla potrzeb wyceny poszczególnych świadczeń Spółka bierze pod uwagę dane wynikające z ewidencji rachunkowej, które w jej opinii w sposób bardziej precyzyjny i weryfikowalny pozwalają na ustalenie rzeczywistego poziomu ponoszonych przez nią kosztów. W konsekwencji – zdaniem Spółki – tożsame zasady kalkulacji powinny zostać przez nią zastosowane do wyceny świadczenia realizowanego w zakładzie zlokalizowanym w SSE.

Spółka wskazuje ponadto, że w jej opinii intencją ustawodawcy przy definiowaniu metod ustalania cen transakcyjnych – przykładowo bazy kosztowej w metodzie rozsądnej marży (§ 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania (…) jako sumy kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką – było odwołanie się do kosztów wynikających z ewidencji rachunkowej (potwierdza to przykładowo odwołanie się przez ustawodawcę do wspólnych standardów rachunkowości w metodzie podziału zysków w § 17 ust. 1a ww. Rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że wycena części dochodu odpowiadającego etapom produkcji zrealizowanym w zakładzie strefowym dokonywana dla potrzeb ustalenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego w związku z osiągnięciem przez Spółkę dochodu z tytułu sprzedaży produktów, dla których część etapów produkcyjnych zrealizowana została w zakładzie strefowym, powinna zostać dokonana w oparciu o dane wynikające z odpowiedniej ewidencji rachunkowej (tj. w szczególności w oparciu o koszty bilansowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Mając na względzie powyższą zasadę należy stwierdzić, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej cytowanych powyżej przepisów, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochody uzyskane z tego tytułu również nie będą podlegały zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Należy podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.) zawarty jest podobny przepis w § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka wykonuje niektóre etapy produkcyjne poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji.

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a tej ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z powyższymi zasadami – należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Tym samym, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w celu przypisania części dochodu odpowiadającego etapom produkcji realizowanym w zakładzie strefowym, odpowiednia wycena procesów realizowanych w SSE powinna być dokonywana w oparciu o wynikające z ewidencji rachunkowej koszty strefowej jednostki organizacyjnej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych).

Należy bowiem podkreślić, że Spółka z jednej strony wskazuje, że „dokonała organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 Rozporządzenia o SSE, co oznacza, że Spółka jest w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również jest w stanie dokonać takiej identyfikacji w odniesieniu do poszczególnych faz produkcji wówczas, gdy niektóre fazy odbywają się na terenie SSE, a niektóre poza SSE” z drugiej zaś, że „wartość ponoszonych przez nią kosztów w ujęciu bilansowym dla danego okresu rozliczeniowego może różnić się od wartości kosztów rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno dla potrzeb działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej”.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej – prowadzącej działalność zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią – jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Dlatego też w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie SSE konieczne jest szczegółowe prowadzenie ewidencji kosztów (z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niniejsze nie jest jednakże wystarczające. Niezbędne są bowiem dodatkowe ewidencje, przykładowo:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie strefy i poza nią,
*   w zakresie działalności strefowej – kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności na terenie SSE, jeżeli taka występuje,
*   pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Wynika to z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.