Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-507/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-11
Teza: W jakim okresie niezamortyzowaną część inwestycji w obcym obiekcie należy uznać za koszt uzyskania przychodu: w miesiącu rozwiązania umowy dzierżawy i likwidacji placu zabaw, czy w miesiącu wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu niezamortyzowanej część inwestycji w obcym obiekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu niezamortyzowanej część inwestycji w obcym obiekcie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie, organizacji i bieżącej obsłudze placów zabaw dla dzieci zlokalizowanych w centrach i pasażach handlowych. Prowadzona działalność gospodarcza sklasyfikowana jest pod numerem PKD „Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki”. Pomieszczenie, na terenie którego organizowany jest plac zabaw jest dzierżawione od właściciela centrum handlowego. Umowy są podpisywane z reguły na 3-5 lat z wyłączeniem możliwości ich przedterminowego rozwiązania. W celu dostosowania przedmiotu dzierżawy do potrzeb profilu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi koszty polegające na sporządzeniu projektu placu zabaw, remontu (malowanie, stawianie ścianek; działowych, położenie wykładziny), przebudowie pomieszczenia zgodnie z projektem, budowie obiektów oraz urządzeń, tj. zjeżdżalni, małpich gajów, domków itp. Poniesione wydatki Wnioskodawca uznaje za inwestycje w obcym obiekcie, podlegające amortyzacji. Za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych Wnioskodawca uznaje wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację) przyjmując, że okres amortyzacji wynosi 10 lat jako dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach. Wystąpiły sytuacje, że umowa na używanie obcego środka trwałego (pomieszczenia, w którym zorganizowany jest plac zabaw) kończy się wcześniej niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w owym środku. Jest to sytuacja z reguły niewynikająca z przedterminowego rozwiązania umowy, ale przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji, który koliduje z terminami zawierania umów przez centra handlowe. W takiej sytuacji obiekty oraz urządzenia, są demontowane i przewożone do magazynu Wnioskodawcy lub na inny plac zabaw. Wnioskodawca w 2015 r. dokonał zmiany podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie ksiąg rachunkowych. W trakcie weryfikacji aktywów i pasywów Wnioskodawcy stwierdzono, że w ewidencji środków trwałych znajdują się inwestycje w obcych obiektach (opisane powyżej), które faktycznie zostały poddane likwidacji w poprzednich okresach obrachunkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim okresie niezamortyzowaną część inwestycji w obcym obiekcie należy uznać za koszt uzyskania przychodu: w miesiącu rozwiązania umowy dzierżawy i likwidacji placu zabaw, czy w miesiącu wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności – które skutkują likwidacją niektórych z tych środków – polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, umożliwiające zmniejszenie kosztów działalności nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Rozwiązanie umowy dzierżawy z powodu upływu okresu, na jaki została zawarta lub z innych przyczyn związanych np. z nieracjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej w danej lokalizacji stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, zwykłe działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi i nie można ich uznać na zmianę rodzaju działalności. Zatem, straty z likwidacji spowodowanej tego rodzaju zdarzeniami, nie będą podlegały wyłączeniu z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodu (podobnie: Ministerstwo Finansów w piśmie z 18 maja 1998 r., PO 3-MD-2574-722-215/98).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych obiektach należy dokonać w miesiącu ich likwidacji zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wykreślenie inwestycji w obcym obiekcie z ewidencji środków trwałych stanowi czynność techniczną, która nie powinna mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie, organizacji i bieżącej obsłudze placów zabaw dla dzieci zlokalizowanych w centrach i pasażach handlowych. Pomieszczenie, na terenie którego organizowany jest plac zabaw jest dzierżawione od właściciela centrum handlowego. Umowy są podpisywane z reguły na 3-5 lat z wyłączeniem możliwości ich przedterminowego rozwiązania. W celu dostosowania przedmiotu dzierżawy do potrzeb profilu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi koszty polegające na sporządzeniu projektu placu zabaw, remontu, przebudowie pomieszczenia zgodnie z projektem, budowie obiektów oraz urządzeń różnego rodzaju. Poniesione wydatki Wnioskodawca uznaje za inwestycje w obcym obiekcie, podlegające amortyzacji. Za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych Wnioskodawca uznaje wydatki poniesione na to ulepszenie przyjmując, że okres amortyzacji wynosi 10 lat jako dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach. Wystąpiły sytuacje, że umowa na używanie obcego środka trwałego kończy się wcześniej niż wynosi normatywny okres amortyzacji inwestycji w owym środku. W takiej sytuacji obiekty oraz urządzenia, są demontowane i przewożone do magazynu Wnioskodawcy lub na inny plac zabaw.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy niezamortyzowaną część inwestycji w obcym obiekcie należy uznać za koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozwiązania umowy dzierżawy i likwidacji placu zabaw, czy w miesiącu wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, PWN, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie znajdzie w niej zastosowania. Jak wyżej zostało wskazane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna niż wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego, możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie rozwiązania umowy dzierżawy i likwidacji placu zabaw w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.