Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1036/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy poniesione na rzecz pracownika koszty wyżywienia podczas podróży służbowej ponad wysokość przysługującej diety stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika podróży służbowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownik Wnioskodawcy w ramach odbywanej podróży służbowej otrzymał polecenie towarzyszenia grupie gości zagranicznych.

W ramach wykonywanych obowiązków służbowych pracownik zobowiązany był do towarzyszenia grupie gości zagranicznych w trakcie spożywania posiłków i otrzymał zgodę pracodawcy na pokrycie kosztów wyżywienia ponad limit diety według przedstawionych rachunków/faktur do kwoty 500 PLN. Spożywanie posiłków wraz z gośćmi zagranicznymi było bezpośrednio i nierozerwalnie związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, tj. reprezentowaniem pracodawcy i wynikało z zakresu obowiązków pracownika, tj. organizacji pobytu gości zagranicznych. Pracownik w trakcie spożywania posiłków wykonywał czynności reprezentacyjne z polecenia i na rzecz pracodawcy.

Przy rozliczaniu kosztów podróży służbowej nadwyżka poniesionych kosztów ponad kwotę przysługujących diet z tytułu podróży służbowej została doliczona do przychodów z tytułu stosunku pracy pracownika. Z wynagrodzenia pracownika została potrącona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota nadwyżki wydatków na usługi gastronomiczne ponad kwotę przysługujących diet z tytułu podróży służbowej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy?

Jeżeli stanowi przychód ze stosunku pracy, czy powinna być od niej potrącona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazał, że udział pracownika był konieczny w czynnościach, które leżały w interesie pracodawcy, pracodawca wydał pracownikowi polecenie udziału w wydarzeniu.

Zgodnie z § 7 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) – (dalej r.p.s.) pracownikowi należy się dieta w wysokości 30 zł.

Podkreślenia wymaga, że przepisy nie mówią nic o możliwości zapewnienia posiłków. W § 7 ust. 4 r.p.s. określono jedynie skutki zapewnienia niektórych posiłków - kwotę diety krajowej zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

*   śniadanie - 25% diety;
*   obiad - 50% diety;
*   kolacja - 25% diety,

\-przy czym pomniejszeń dokonuje się nawet jeśli posiłek był zapewniony w cenie usługi noclegowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy mają charakter kategoryczny i nie zawierają wyjątków. Literalnie ich wykładnia wskazuje, że decydujące znaczenie ma zapewnienie posiłku, a nie rodzaj tego posiłku, ani z kim był on spożywany.

W ocenie Wnioskodawcy, tym samym opłacony przez pracodawcę posiłek z kontrahentem będzie co do zasady powodował zmniejszenie diety. Należy jednakże zastrzec, że w § 7 ust. 4 r.p.s. zawarty został zamknięty katalog posiłków pomniejszających diety – ustawodawca przewidział taki skutek jedynie dla śniadania, obiadu i kolacji. Katalog tych posiłków jest zamknięty, co powoduje, że żaden inny posiłek nie ma wpływu na diety – dotyczy to np. posiłków takich, jak lunch, poczęstunek, czy podwieczorek. Innymi słowy dietę należy pomniejszyć w przypadku obiadu (-15 zł) lub kolacji (-7,5 zł), a w przypadku lunchu nie ma takiego obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam posiłek zaś uznać należy za inny wydatek w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d) i § 4 r.p.s, Tym samym wartość posiłku nie powinna być opodatkowana. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przesłanki do przyjęcia, iż pracownik uzyskał z tego świadczenia jakąś korzyść dla siebie (że jest to przychód pracownika). Kwota wydatkowana przez pracownika do górnego limitu wyznaczonego przez pracodawcę, winna się raczej kwalifikować jako koszty reprezentacji pracodawcy, które powinny zostać zwrócone pracownikowi w całości bez obciążania zaliczką na podatek i składką ubezpieczeniową. Wydatkowane kwoty mogą się nie kwalifikować jako dieta, która podatkowo winna być rozliczana zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika podróży służbowej, odnosząca się do obowiązku poboru zaliczki na podatek od nadwyżki tych kosztów. W części dotyczącej obowiązku poboru składki ubezpieczeniowej od kosztów wyżywienia ponoszonych z tytułu odbywanej przez pracownika podróży służbowej, zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zakres zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych osobom fizycznych diet i innych należności za czas podróży. Zgodnie z tymi przepisami, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, należności takie jak diety oraz inne należności takie jak koszty za noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne niezbędne udokumentowane wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Powyższe przepisy nie zawierają ścisłego wykazu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków”, wymieniając jednak w przepisie § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia niektóre z nich, a tym samym wskazując jakiego rodzaju (o jakim charakterze) mogą to być wydatki. Z pewnością nie mieszczą się wśród nich usługi gastronomiczne.

Stosownie natomiast do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W myśl § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2.jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w czasie krajowej podróży służbowej pracownik Wnioskodawcy ponosił wydatki na wyżywienie. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych pracownik zobowiązany był przez Wnioskodawcę do towarzyszenia grupie gości zagranicznych w trakcie spożywania posiłków i otrzymał zgodę Wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyżywienia ponad limit diety według przedstawionych rachunków/faktur do kwoty 500 zł. Spożywanie posiłków wraz z gośćmi zagranicznymi było bezpośrednio i nierozerwalnie związane z wykonywaniem obowiązków służbowych, tj. reprezentowaniem pracodawcy i wynikało z zakresu obowiązków pracownika, tj. organizacji pobytu gości zagranicznych. Pracownik w trakcie spożywania posiłków wykonywał czynności reprezentacyjne z polecenia i na rzecz pracodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Pokrywanie przez Wnioskodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika nie mieści się w regulacji przepisu dotyczącego zwrotu kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. przepisu § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia. Przepis ten bezsprzecznie, co już wyżej stwierdzono nie dotyczy wydatków związanych z wyżywieniem. Zasady zwrotu kosztów wyżywienia zostały szczegółowo określone w innych przepisach powołanego rozporządzenia, tym samym bezpodstawnym jest aby do tego rodzaju kosztów stosować regulacje „dotyczące innych wydatków”.

Wobec tego w sytuacji pokrycia przez Wnioskodawcę (pracodawcę) kosztów wyżywienia pracownika ponad limit diety zwolnieniem z opodatkowania objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z rachunków/faktur ale tylko do wysokości limitu. Nadwyżka nad ustalony w ww. rozporządzeniu limit podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zapewnionych pracownikowi kosztów wyżywienia poniesionych przez tego pracownika podczas podróży służbowej, ponad ustalony limit diety określonej w rozporządzeniu w sprawie delegacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.