Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.617.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do regulowania zobowiązń Spółki rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stsowanego w Grupie
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; rachunki-rachunek bankowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do regulowania zobowiązń Spółki rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stsowanego w Grupie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do regulowania zobowiązń Spółki rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stsowanego w Grupie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego, wyprodukowanego przez inne spółki z grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od spółek z Grupy usługi IT, badawczo-rozwojowe, usługi w ramach centrum informacji klienta, usługi wsparcia biznesowego (przykładowo w dziedzinie prawa, transportu, logistyki, utrzymania jakości, HR, konsultingu, itp.). Spółka dokonuje również sprzedaży towarów oraz świadczenia usług (np. usługi badawczo-rozwojowe) na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz pozostałych spółek z Grupy.

W praktyce dochodzi do sytuacji, w których Spółka jest jednocześnie wierzycielem w stosunku do swoich kontrahentów (np. z tytułu dostawy towarów) oraz dłużnikiem (np. z tytułu usług wyświadczonych przez kontrahentów na rzecz Spółki).

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kompensaty takie mogą być dokonywane poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 Kodeksu Cywilnego, t.j. Dz. U. 2016, poz. 380, z późn. zm.), w formie pisemnej lub ustnej. Potrącenia wzajemnych wierzytelności dokonywane mogą być zarówno pomiędzy Spółką a podmiotami z Grupy, jak i spoza Grupy.

Szczególną formą rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółkami w Grupie jest okresowa kompensata funkcjonująca w zakresie zaimplementowanego systemu nettingu, regulowanego umową z 11 października 2010 r., zawartą pomiędzy Spółką a E B.V. (dalej: „Netting Manager”). Umowa jest realizowana na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W ramach systemu nettingu podmioty należące do Grupy, w tym Spółka, przekazują do Netting Managera dane finansowe, na podstawie których Netting Manager dokonuje okresowego wyliczenia sald pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Kompensata w systemie realizowana jest do kwoty niższego zobowiązania. Pozostałe do spłaty zobowiązanie, będące wynikiem potrącenia, zostaje zapłacone w formie przelewu. Operacje potwierdzane są w finalnych raportach finansowych wygenerowanych przez Netting Managera.

Rozliczenia w ramach systemu nettingu dokonywane są okresowo, średnio trzy razy w ciągu miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym art. 15d Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczonych w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stosowanego w Grupie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczonych w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stosowanego w Grupie.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Ustawa nowelizująca wprowadza art. 15d do Ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Zgodnie zaś ze zmienioną, w wyniku wejścia w życie Ustawy nowelizującej, treścią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: „Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15.000 zł (w sytuacji dokonania wydatku związanego z działalnością gospodarczą w ramach transakcji z innym przedsiębiorcą). W przypadku takich okoliczności ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków dotyczy każdej transakcji, której jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

W związku z literalnym brzmieniem nowych przepisów powstaje wątpliwość, czy rozliczenie należności poprzez potrącenie (kompensatę) skutkować będzie niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu potrąconej sumy w kwocie przekraczającej 15.000 zł.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form rozliczeń w obrocie gospodarczym, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Potrącenie (kompensata) uregulowane zostało w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z § 1 i § 2 art. 498 tej ustawy: „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Potrącenie polega zatem na wzajemnym umorzeniu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie, w tej części wzajemne wierzytelności zostają zaspokojone bez konieczności dokonania zapłaty. Taki sposób uregulowania wzajemnych wierzytelności odbywa się bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Niezależnie jednak od braku pośrednictwa rachunku płatniczego w przypadku dokonania potrącenia (kompensaty), Spółka stoi na stanowisku, że rozliczone w taki sposób zobowiązania nie będą objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia rozliczonego w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 15d Ustawy o CIT oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami, tj. „płatności”. Płatność może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo. Spółka podkreśla jednak, że zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcami mogą być regulowane/rozliczane również w każdy inny prawnie dopuszczalny sposób, np. poprzez potrącenie (kompensatę). Przedmiotowe przepisy nie dotyczą więc rozliczania zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami w drodze potrącenia (kompensaty).

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że problematyka zastosowania analizowanych przepisów do potrącenia (kompensaty) była poruszana w trakcie prac legislacyjnych nad Ustawą nowelizującą, tj. w trakcie konsultacji społecznych. Projektodawca (tj. Minister Finansów) wskazywał wówczas, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Jak wskazał Minister Finansów, płatność może być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.

Do powyższej kwestii odniesiono się również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W wyjaśnieniach z dnia 13 października 2016 r. Ministerstwo Finansów zwróciło uwagę, iż „wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”. Zaprezentowane podejście potwierdza zatem stanowisko Spółki.

Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone w wydanych dotychczas w podobnym zakresie interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK oraz 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK.

Podsumowując, zdaniem Spółki, art. 15d Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie stosowany do rozliczonych w formie potrącenia (kompensaty) zobowiązań Spółki z jej kontrahentami, w tym rozliczanych w ramach systemu nettingu stosowanego w Grupie.

Wobec tego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów Ustawy o CIT są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.