Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-622/15-3/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Czy dostawa, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub stany „zerowe” budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub stany „zerowe” budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stawką podatku w wysokości 8% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz sprzedaży tych działek przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy Prawo Bankowe (Dz. U. z 2015 r., Nr 128). Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi finansowe obejmujące bankowość korporacyjną, obsługę handlu międzynarodowego, zarządzanie środkami pieniężnymi i aktywami, usługi na rynkach kapitałowych, finansowanie, a także transakcje na rynku papierów wartościowych.

Wnioskodawca planuje nabyć w drodze licytacji komorniczej nieruchomości (dalej: Transakcja), dla których miejscowy sąd rejonowy prowadzi dwie księgi wieczyste. Intencją Wnioskodawcy jest dokonanie w możliwie krótkim czasie (tj. przed upływem 2 lat od momentu nabycia) ich dalszej odsprzedaży. Dla potrzeb Ewidencji Gruntów i Budynków (dalej: EGiB) Nieruchomości są położone w obrębie ewidencyjnym Długie i dzielą się (zgodnie z prowadzonymi księgami wieczystymi) na:

*   Nieruchomość A, obejmującą 57 działek ewidencyjnych, a także

*   Nieruchomość B, obejmującą 121 działek ewidencyjnych (dalej łącznie: Nieruchomości).

Przedmiotowymi Nieruchomościami począwszy od 2009 r. rozporządza zarządca ustanowiony przez właściwy sąd.

Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Natomiast, w odniesieniu do 32 działek ewidencyjnych, w tym zarówno będących częścią Nieruchomości A, jak i Nieruchomości B, wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ lub WZ).

Ponadto, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są przedmiotem „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy” zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. (dalej: Studium gminy). Zgodnie ze Studium gminy Strzelce Nieruchomości zostały oznaczone jako: „obszary zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową rekreacji indywidualnej istniejące /projektowane”.

Nieruchomość A jest w całości niezabudowana, natomiast w stosunku do 9 działek ewidencyjnych wchodzących w jej skład zostały wydane decyzje WZ.

Nieruchomość B można podzielić na następujące grupy:

*   10 działek zabudowanych, w tym:
    *   3 działki są zabudowane budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi (w tym 2 w całości ukończone, 1 w stanie deweloperskim) wraz z budynkami gospodarczymi (garaże),
    *   3 działki są zabudowane fundamentami pod zabudowę jednorodzinną,
    *   4 działki są zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w „stanie zerowym”;
*   111 działek niezabudowanych, w tym:,
    *   13 działek stanowią grunty niezabudowane z wydanymi decyzjami WZ,
    *   98 działek stanowią grunty niezabudowane bez wydanych decyzji WZ.

Ponadto, należy również wskazać, że 2 działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości B (zabudowane w całości ukończonymi budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi) były, począwszy od grudnia 2009 r., przedmiotem dzierżawy. Jednocześnie, przedmiotowe działki ewidencyjne oraz zlokalizowane na nich zabudowania nie były, począwszy od grudnia 2009 r. przedmiotem ulepszeń stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Powierzchnia zabudowań mieszkalnych posadowionych na działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości B, zarówno ukończonych, jak i w trakcie budowy, nie przekracza (zgodnie z projektami) 300 metrów kwadratowych. Równocześnie, jak już zostało wskazane, przedmiotowe działki ewidencyjne znajdują się na obszarze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone nr 3:

Czy dostawa, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub stany „zerowe” budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym dostawa, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub stany „zerowe" budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Wskazane powyżej stawki opodatkowania, na podstawie art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., zostały podwyższone o jeden punkt procentowy do kolejno 23% oraz 8%.

Ponadto, powyższą stawkę VAT (tj. 8%), zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W powyższym zakresie należy również wskazać nadrzędną regułę dotyczącą dostaw gruntów zabudowanych wprowadzoną przez ustawodawcę w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, dostawa budynku lub budowli determinuje również traktowanie na gruncie VAT dostawy działki ewidencyjnej, na której zlokalizowano takie obiekty.

Co więcej, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Równocześnie, zgodnie z ust. 12b tegoż artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b powyższą stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać również należy, że w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie PKOB) do działu 11 - „Budynki mieszkalne” należą takie grupy jak:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy stwierdzić iż zabudowania posadowione na działkach wchodzących w skład Nieruchomości, bez względu na stan zaawansowania inwestycji (tj. ukończone lub nieukończone, np. w stanie deweloperskim, budynki, czy też etap fundamentów / stanu zerowego budynku), stanowią obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, ustawa rozumie, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Rozporządzeniu PKOB w dziale 11 „Budynki mieszkalne”, w tym m.in. grupę budynków mieszalnych jednorodzinnych.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zabudowania posadowione na działkach wchodzących w skład Nieruchomości mają charakter budynków mieszkalnych jednorodzinnych, do których odnosi się dział 11 Rozporządzenia PKOB lub części takich budynków.

Wszystkie te obiekty mają bowiem charakter mieszkalny i jednorodzinny. Wynika to jasno z ich obecnego i planowanego przeznaczenia potwierdzonego odpowiednią dokumentacją techniczną oraz treścią wydanych wcześniej decyzji WZ.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że na taką ocenę podatkowego ujęcia przedmiotowych obiektów budowlanych nie wpływa stan zaawansowania robót budowlanych. Fundamenty / stany zerowe budynków z całą pewnością można uznać za części takich obiektów, a art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie właśnie zarówno obiekty budownictwa mieszkaniowego, jak i ich części.

Jak już wskazano, zarówno dokumentacja budowlana, jak i wydawane na potrzeby inwestycji decyzje WZ w sposób jasny determinują docelowe przeznaczenie przedmiotowych obiektów budowlanych. Tym samym, choć proces inwestycyjny w zakresie działek ewidencyjnych, na których posadowiono naniesienia w postaci fundamentów / stanów zerowych budynków, nie został jeszcze zakończony, to jednak można stwierdzić, że stanowią one części obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Ponadto, należy mieć na uwadze, iż zgodnie ze Studium gminy tereny, na których zlokalizowane są przedmiotowe działki ewidencyjne zostały oznaczone jako „obszary zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową rekreacji indywidualnej istniejące /projektowane".

Potencjalna zmiana aktualnego statusu tych obiektów na gruncie podatku VAT musiałaby więc zostać poprzedzona zmianą aktu prawa miejscowego umożliwiającego prowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym przypadku odpowiednich decyzji WZ), a także dokumentacji technicznej, w tym przede wszystkim projektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wchodzące w skład Nieruchomości działki ewidencyjne, na których posadowiono fundamenty / stany zerowe budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Takie rozumienie przedmiotowych regulacji ustawy o VAT potwierdza również zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrażane w interpretacjach indywidualnych stanowiska administracji podatkowej.

Na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), którego skład orzekający w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. I FSK 793/11) zauważył, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% /a obecnie 8%/ - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko wyrażały również organy podatkowe, w tym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-864/14/AW) stwierdził, że:

„Powyższy opis wskazuje, że fundamenty w przedmiotowej konkretnej sprawie stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby powstał budynek mieszkalny jednorodzinny. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa części budynku w określonym stopniu zaawansowania budowy, dla którego określono symbol PKOB 11. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji sprzedaż działki wraz z fundamentami pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r. (sygn. ILPP2/443-791/14-2/SJ), zauważając że:

„Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy części budynku mieszkalnego w postaci fundamentów należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku lub odpowiednio jego części bowiem z opisu sprawy wynika, że nowy właściciel nabywa nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy budynku wielomieszkaniowego. (\`(...)\`) Wobec powyższego sprzedaż rozpoczętej budowy budynku wielomieszkaniowego - po wybudowaniu stanu zerowego, tj. fundamentów, ścian podziemia i stropu nad podziemiem wraz z prawem własności gruntu - opodatkowana będzie preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, tą samą stawką podatku będzie opodatkowana sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony”.

W związku z powyższym, mając na uwadze:

*   przytoczoną powyżej treść regulacji ustawy o VAT,

*   powszechnie przyjętą linię orzeczniczą oraz interpretacyjną w analizowanym zakresie, a także

*   powierzchnię już zbudowanych oraz będących w trakcie budowy budynków jednorodzinnych posadowionych na działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości nieprzekraczającą 300 m²,

Wnioskodawca staje na stanowisku, że posadowione na działkach wchodzących w skład Nieruchomości fundamenty oraz stany zerowe budynków mieszkalnych jednorodzinnych stanowią budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym, stosownie do regulacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz 146a pkt 2 ustawy o VAT ich nabycie w ramach planowanej Transakcji oraz zbycie w ramach dalszej odsprzedaży powinno zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy Prawo Bankowe. Wnioskodawca oferuje swoim klientom kompleksowe usługi finansowe obejmujące bankowość korporacyjną, obsługę handlu międzynarodowego, zarządzanie środkami pieniężnymi i aktywami, usługi na rynkach kapitałowych, finansowanie, a także transakcje na rynku papierów wartościowych.

Wnioskodawca planuje nabyć w drodze licytacji komorniczej nieruchomości (dalej: Transakcja), dla których miejscowy sąd rejonowy prowadzi dwie księgi wieczyste. Intencją Wnioskodawcy jest dokonanie w możliwie krótkim czasie (tj. przed upływem 2 lat od momentu nabycia) ich dalszej odsprzedaży. Dla potrzeb Ewidencji Gruntów i Budynków (dalej: EGiB) Nieruchomości są położone w obrębie ewidencyjnym Długie i dzielą się (zgodnie z prowadzonymi księgami wieczystymi) na:

*   Nieruchomość A, obejmującą 57 działek ewidencyjnych, a także

*   Nieruchomość B, obejmującą 121 działek ewidencyjnych (dalej łącznie: Nieruchomości).

Przedmiotowymi Nieruchomościami począwszy od 2009 r. rozporządza zarządca ustanowiony przez właściwy sąd.

Nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Natomiast, w odniesieniu do 32 działek ewidencyjnych, w tym zarówno będących częścią Nieruchomości A, jak i Nieruchomości B, wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ lub WZ).

Ponadto, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji są przedmiotem „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy” zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 października 2014 r. Zgodnie ze Studium gminy Nieruchomości zostały oznaczone jako: „obszary zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową rekreacji indywidualnej istniejące /projektowane”.

Nieruchomość A jest w całości niezabudowana, natomiast w stosunku do 9 działek ewidencyjnych wchodzących w jej skład zostały wydane decyzje WZ.

Nieruchomość B można podzielić na następujące grupy:

*   10 działek zabudowanych, w tym:
    *   3 działki są zabudowane budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi (w tym 2 w całości ukończone, 1 w stanie deweloperskim) wraz z budynkami gospodarczymi (garaże),
    *   3 działki są zabudowane fundamentami pod zabudowę jednorodzinną,
    *   4 działki są zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w „stanie zerowym”;
*   111 działek niezabudowanych, w tym:
    *   13 działek stanowią grunty niezabudowane z wydanymi decyzjami WZ,
    *   98 działek stanowią grunty niezabudowane bez wydanych decyzji WZ.

Ponadto, należy również wskazać, że 2 działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości B (zabudowane w całości ukończonymi budynkami mieszkaniowymi jednorodzinnymi) były, począwszy od grudnia 2009 r., przedmiotem dzierżawy. Jednocześnie, przedmiotowe działki ewidencyjne oraz zlokalizowane na nich zabudowania nie były, począwszy od grudnia 2009 r. przedmiotem ulepszeń stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Powierzchnia zabudowań mieszkalnych posadowionych na działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości B, zarówno ukończonych, jak i w trakcie budowy, nie przekracza (zgodnie z projektami) 300 metrów kwadratowych. Równocześnie, jak już zostało wskazane, przedmiotowe działki ewidencyjne znajdują się na obszarze zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dostawa, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub stany „zerowe” budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że obniżona do wysokości 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wszelkie normy dotyczące preferencji podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, jako wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, że terminologia używana do określenia preferencji od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ preferencje te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: "Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony" (pkt 31).

Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 40 i 41 wyroku).

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że: „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w powołanym już wyżej wyroku z dnia z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki”.

Zatem dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży. Oceniając daną transakcję na gruncie podatku od towarów i usług należy mieć na względzie aspekt gospodarczy i cel tejże transakcji. Wnioskodawca zakupując i następnie sprzedając działki wraz z fundamentami i „stanami zerowymi” nie ma na celu realizacji inwestycji w budownictwie mieszkaniowym a jedynie uzyskanie korzyści wynikających z faktu zakupu i następnie sprzedaży przedmiotowych działek wraz z tymi obiektami w takim stanie w jakim te obiekty są obecnie.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest dokonanie w możliwie krótkim czasie (tj. przed upływem 2 lat od momentu nabycia) dalszej odsprzedaży m.in. 3 działek zabudowanych fundamentami pod zabudowę jednorodzinną oraz 4 działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w „stanie zerowym”. Niniejsze świadczy, że Wnioskodawca nie zamierza kontynuować rozpoczętej na działkach budowy budynków będącej na etapie fundamentów oraz „stanów surowych” lecz sprzedać działki w takim stanie jak je zakupił.

Zatem w przedmiotowej sytuacji przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży przez Wnioskodawcę) będą działki wraz z fundamentami lub „stanami zerowymi” ale intencją tych transakcji nie jest powstanie budynku takiego, który został wskazany w pozwoleniu na budowę, jakie uzyskał podmiot, którego majątek będzie sprzedawany w ramach licytacji komorniczej. Tym samym celem gospodarczym/ekonomicznym przedmiotowych transakcji nie jest dostawa części budynku w określonym stopniu zaawansowania budowy.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania preferencyjnych stawek podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy. Na opisanych działkach, których zakup a następnie sprzedaż planuje Wnioskodawca nie ma ani budynków, ani budowli, a jedynie fundamenty i „stany zerowe” a przy tym Wnioskodawca kupując a następnie sprzedając te działki ma na celu realizacji inwestycji w budownictwie mieszkaniowym a jedynie uzyskanie korzyści wynikających z faktu zakupu i następnie sprzedaży przedmiotowych działek wraz z tymi obiektami w takim stanie w jakim te obiekty są obecnie. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku przedmiotem zakupu i sprzedaży będą działki niezabudowane.

Tym samym, w opisanej sytuacji, dostawa, w ramach planowanej Transakcji oraz dalszej odsprzedaży Nieruchomości, działek ewidencyjnych, na których posadowiono fundamenty lub „stany zerowe” budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy stawką podatku w wysokości 8%.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy gruntów niezabudowanych. Z wniosku wynika, że dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje WZ. Zatem przedmiotowe działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że zakupi i dostawa przedmiotowych działek niezabudowanych, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż dla przedmiotowych transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 793/11 oraz interpretacji z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-864/14/AW i z dnia 21 października 2014 r. sygn. ILPP2/443-791/14-2/SJ wskazać należy, że rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej interpretacji jest tożsame z rozstrzygnięciem w powołanym wyroku oraz powołanych interpretacjach. Należy zauważyć, że w stanach faktycznych, których dotyczy wskazany wyrok oraz interpretacje transakcja sprzedaży odbywa się z zamiarem dokończenia budowy budynku mieszkalnego. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zakupując i następnie sprzedając działki wraz z fundamentami i „stanami zerowymi” nie ma na celu dalszej realizacji inwestycji w budownictwie mieszkaniowym a jedynie uzyskanie korzyści wynikających z faktu zakupu i następnie sprzedaży przedmiotowych działek wraz z tymi obiektami w takim stanie w jakim te obiekty są obecnie. Tym samym wskazany wyrok oraz interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego a jednocześnie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z tych też względów, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Zatem, nie wywołuje ona skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Ponadto Organ podnosi, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2 oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.