Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.521.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: 1. Czy z tytułu świadczenia przez Miasto odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółki Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy świadczona przez Miasto odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT? 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Miasto wydatków na Infrastrukturę, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: autobus; dzierżawa; gmina; odliczenia; spółki; wiaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   uznania odpłatnej usługi dzierżawy za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, wynikającej z faktur dokumentujących zakup i montaż (…) oraz terminu tego odliczenia -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług dzierżawy, uznania odpłatnej usługi dzierżawy za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, wynikającej z faktur dokumentujących zakup i montaż (…) oraz terminu tego odliczenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Miasto (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Miasto realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja polega w szczególności na zakupie (…).

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji wyłącznie w zakresie zakupu i montażu (…) (dalej łącznie: „Infrastruktura”).

Oddanie do użytkowania poszczególnych elementów Infrastruktury miało miejsce:

*   21 grudnia 2019 r. - oddanie do użytkowania (…); wartość środków trwałych ok. … tys. zł,
*   29 stycznia 2019 r. - oddanie do użytkowania (…); wartość środków trwałych ok. … mln zł,
*   28 listopada 2018 r. - oddanie do użytkowania (…); wartość środków trwałych ok. … mln zł,
*   16 października 2018 r. - oddanie do użytkowania (…); wartość środków trwałych ok. … tys. zł.

Łączna wartość powstałej Infrastruktury wyniosła ok. 6 mln zł brutto. Ponoszone przez Miasto wydatki na Infrastrukturę były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Na podstawie umowy z 27 lipca 2015 r. (zmienionej aneksami) zawartej przez Miasto z sp. z o.o. w X (dalej: „Spółka”) Spółka świadczy dla Miasta usługi publicznego, drogowego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie Miasta. Na gruncie przedmiotowej umowy obrót z tytułu sprzedaży biletów komunikacyjnych (w tym sprzedawanych w biletomatach stacjonarnych zamontowanych w ramach Infrastruktury) stanowi dochód Spółki, co stanowi wynagrodzenie Spółki za wykonywane dla Miasta usługi transportowe. Na podstawie wskazanej umowy Miasto wypłaca ponadto Spółce rekompensatę na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług transportu publicznego. Na gruncie powyższej umowy Miasto zobowiązane jest także udostępniać Spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę.

W celu wypełnienia warunku udostępnienia Spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej z ww. umowy, w dniu 1 kwietnia 2019 r. Miasto zawarło ze Spółką umowę dzierżawy (…) nabytych/zamontowanych w ramach Infrastruktury (dalej: „Umowa”). Ponadto, z Umowy wynika, że Miasto jest zobowiązane do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej. Zgodnie z zapisami Umowy, udostępnienie przez Miasto Infrastruktury Spółce jest niezbędne do prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług transportu zbiorowego.

Miasto przekazało Spółce do korzystania (…) 1 kwietnia 2019 r., (…) 16 października 2018 r., a (…) 28 listopada 2018 r.

Wskazane rozwiązanie (tj. dzierżawa wskazanej Infrastruktury dla Spółki) ma na celu zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu minimalizowanie kosztów poniesionych przez Miasto na Infrastrukturę i ma zapewniać efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach usługi transportu publicznego. Ponadto, udostępnienie przez Miasto Infrastruktury Spółce umożliwia realizację przez Spółkę usługi transportu zbiorowego dla Miasta. Miasto wskazuje również, iż przedmiotowe rozwiązanie wynika z dotychczasowego wieloletniego systemu zarządzania przez Miasto podobnym majątkiem (w lipcu 2015 r., październiku 2018 r. i styczniu 2019 r. Miasto przekazało bowiem w dzierżawę dla Spółki autobusy i (…)).

Miasto wskazuje, iż wartość czynszu dzierżawnego została ustalona w Umowie na kwotę 45.252,93 PLN brutto/miesiąc. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości początkowej poszczególnych elementów wydzierżawionej Infrastruktury i stawki amortyzacji właściwej dla tych elementów Infrastruktury. W związku z powyższym, roczna łączna wartość czynszu dzierżawnego brutto została ustalona w wysokości ok. 10% wartości nabycia/wytworzenia dzierżawionej Infrastruktury brutto. Tym samym, czynsz dzierżawny ustalony w powyższej wysokości powinien umożliwić zwrot wydatków poniesionych przez Miasto na nabycie/wytworzenie Infrastruktury objętej dzierżawą po ok. 10 latach od momentu oddania Infrastruktury w dzierżawę. Miasto wskazuje również, iż zgodnie z zapisami Umowy, Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją Infrastruktury objętej dzierżawą, koszty remontów, napraw i przeglądów.

Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółki.

Majątkiem wiat przystankowych (od jego oddania do użytkowania) zarządza Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej Miasta - XYZ w X (dalej: „XYZ”), stanowiącej jednego podatnika VAT z Miastem. Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne także innym niż Spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co Miasto pobiera opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Miasto ponownie wskazuje jednak, że udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym wiaty przystankowe, przede wszystkim Spółce do korzystania, co bezpośrednio wynika z Umowy oraz umowy z 27 lipca 2015 r. na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, w której Spółce zostało powierzone przez Miasto świadczenie usług transportu na terenie Miasta. W umowach Miasto zobowiązało się bowiem do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej niezbędnej do realizacji przez Spółkę usług transportowych dla Miasta. W szczególności Spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na wiatach przystankowych rozkłady jazdy. Tym samym, w ocenie Miasta, korzystanie przez Spółkę z wiat przystankowych umożliwia Spółce prawidłowe korzystanie z dzierżawionego od Miasta majątku (autobusów, (…), elektronicznych tablic informacyjnych oraz biletomatów stacjonarnych) i wykonywanie dla Miasta usług transportowych.

Miasto uzyskało dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do wysokości ok. 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. Wartość podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nie została ujęta w kosztach kwalifikowalnych Inwestycji (tj. podatek VAT od wydatków na Infrastrukturę nie został objęty dofinansowaniem). Powyższe wynika z faktu, iż już na etapie pozyskiwania dofinansowania na realizację Inwestycji Miasto miało zamiar udostępnienia Infrastruktury do Spółki (co zostało również wskazane we wniosku o dofinansowanie i wynikało z umowy na świadczenie przez Spółkę dla Miasta usług transportowych).

Miasto wskazało, że wartość tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia, skalkulowanego na podstawie danych za 2018 r. dla Urzędu Miasta wyniosła 16%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Miasto odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółki Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczona przez Miasto odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Miasto wydatków na Infrastrukturę, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczona przez odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
3.  Przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych wydatków na Infrastrukturę, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Miasto jako podatnik VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Miasta, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Miastem a Spółką) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (dzierżawa), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej (Umowy), działa ono w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy stanowi na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Miasto (jako usługodawca) wykonuje na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie oddania Spółce do używania Infrastruktury i pobierania z jej majątku pożytków, w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Miasto działa w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ, w której organ uznał, iż: - (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, zdaniem Miasta, z tytułu świadczenia przez Miasto odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółki Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Opodatkowanie VAT dzierżawy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie sią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa Infrastruktury nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Miasto wykonuje usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Miasto działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Jak Miasto wskazało w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. W ocenie Miasta, uznanie, iż odpłatna usługa dzierżawy Infrastruktury, którą Miasto świadczy dla Spółki nie podlega ustawie o VAT, stanowiłoby ewidentne naruszenie konkurencji. Zdaniem Miasta, w niniejszym przypadku działa ono bowiem na zasadach analogicznych jak inni przedsiębiorcy wydzierżawiający swój majątek dla podmiotów trzecich. W konsekwencji, w ocenie Miasta, należy uznać, iż w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT przedmiotowej odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury, Miasto byłoby - w ocenie Miasta niezasadnie - na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów komercyjnych świadczących analogiczne usługi.

Podsumowując, zdaniem Miasta, świadczona przez Miasto odpłatna usługa dzierżawy majątku Infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

A) Zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary / usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Miasta, z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury dla Spółki działa ono w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym. Wydatki takie pozwalają zachować przedsiębiorstwo w odpowiednim stanie, by mogło wykonywać działalność, do której zostało powołane.

Aby jednak można było wskazać, że określone wydatki mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu (VAT należnego).

Jak wskazano powyżej, Miasto działając w roli podatnika VAT zobligowane jest do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy (…), elektronicznych tablic informacyjnych oraz biletomatów stacjonarnych nabytych/zamontowanych w ramach Infrastruktury do Spółki i działa w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy z jego terenu. Zdaniem Miasta, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na wskazaną Infrastrukturę z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Miasto usługi dzierżawy tej Infrastruktury dla Spółki.

W ocenie Miasta, także ponoszone przez Miasto wydatki na zakup i montaż wiat przystankowych w ramach Infrastruktury mają ewidentnie co najmniej pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Miasto. Zdaniem Miasta, poniesienie przez Miasto wskazanych wydatków na wiaty przystankowe było bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (Infrastruktury) jako całości, a tym samym realizacji przez Miasto sprzedaży opodatkowanej VAT (a także do wykonywania przez Spółkę usług transportowych). W ocenie Miasta, nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usługi dzierżawy do Spółki pozostałego majątku Infrastruktury i świadczenie przez Spółkę usług transportu publicznego z wykorzystaniem tej Infrastruktury, bez uprzedniego zapewnienia infrastruktury przystankowej, w tym wiat przystankowych (trudno wyobrazić sobie w praktyce świadczenie usług transportowych, a w efekcie także dzierżawy, bez takiej infrastruktury dla pasażerów). Jednocześnie, Miasto nie zakupiłoby i nie zamontowało wiat przystankowych, gdyby nie sama Inwestycja.

Jak wykazano wyżej, warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunków odliczenia podatku VAT naliczonego również zostanie spełniony.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było przedmiotem licznych orzeczeń TSUE. Przykładowo w wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 (Investrand BV vs. Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.703.2018.l.DM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ponoszone w ramach wydatków inwestycyjnych Gminy wydatki na zagospodarowanie terenu przy Z (tj. wykonania dróg, placów manewrowych, miejsc parkingowych, chodników, terenów zielonych, montaż malej architektury) mają/będą miały ewidentnie co najmniej pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę w Z. Zdaniem Gminy, poniesienie przez Gminę wskazanych wydatków na zagospodarowanie terenu Z było / jest bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Z jako całości (przedsiębiorstwa), a tym samym realizacji w Z sprzedaży opodatkowanej VAT. (\`(...)\`) Podsumowując, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową i późniejszym funkcjonowaniem Z., tj. zarówno wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Z.”

Majątkiem wiat przystankowych zarządza Miasto za pośrednictwem XYZ. Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne przewoźnikom, za co Miasto pobiera opłaty przystankowe mające charakter opłat publicznoprawnych, niepodlegających ustawie o VAT. Jednakże zdaniem Miasta, wiaty przystankowe są wykorzystywane przez Miasto przede wszystkim w całości do działalności gospodarczej Miasta, tj. mają co najmniej pośredni związek z dzierżawą pozostałej Infrastruktury dla Spółki, co znajduje potwierdzenie w Umowie, w której zostało wprost wskazane, iż Miasto jest zobowiązane do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej w celu prawidłowej realizacji przez Spółkę usługi transportu zbiorowego (a w efekcie także usługi dzierżawy Infrastruktury przez Miasto dla Spółki). W konsekwencji, w ocenie Miasta, powinno mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego również od wydatków na wiaty przystankowe. W przedmiotowym przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wskazano, wiaty przystankowe są wykorzystywane przez Miasto wyłącznie w ramach wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, a jedynie pobocznie pobierane są tzw. opłaty przystankowe.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 832/18, w którym sąd stwierdził, że: „wybudowane przez stronę skarżąca przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżąca, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarcza w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione”.

W ocenie Miasta, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

B) Zasady odliczenia przez Miasto VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 wskazanej ustawy, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Miasto już na etapie realizacji Inwestycji miało zamiar wykorzystywania majątku Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (co znajduje potwierdzenie przykładowo w zapisach wniosku o dofinansowanie Inwestycji i w umowie na świadczenie usług transportowych przez Spółkę dla Miasta).

Mając na uwadze powyższą argumentację, w związku z wykorzystywaniem majątku Infrastruktury do świadczenia dla Spółki odpłatnej usługi dzierżawy, Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na Infrastrukturę, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Infrastrukturę. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę poprzez korektę deklaracji VAT Miasta za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w ocenie Miasta, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Miasto wydatków na Infrastrukturę, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług dzierżawy,
*   **prawidłowe** – uznania odpłatnej usługi dzierżawy za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, wynikającej z faktur dokumentujących zakup i montaż (…) oraz terminu tego odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

Należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ww. ustawy).

W tym miejscu należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, którym – w świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – jest samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont:

1.  przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina;
2.  wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku więc gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz treść powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że Miasto z tytułu świadczenia usług dzierżawy majątku Infrastruktury występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie wyłączenie organu władzy publicznej (Miasta) z grona podatników, gdyż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, czynność przekazania (…) na podstawie umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zwolnienia takiej czynności od podatku podlega ona opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Miasta w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, o której mowa we wniosku stwierdzić należy, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże – nie jak wskazało Miasto w całości – a jedynie od części wymienionych wydatków.

Zakup w ramach Inwestycji tablic informacyjnych, (…) oraz stacjonarnych automatów biletowych, ma bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi, skoro nabyte towary zostały przekazane w formie umowy dzierżawy spółce prawa handlowego, w której Miasto posiada 100% udziałów. W przypadku tej części Inwestycji Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupu i montażu wiat przystankowych, którymi zarządza XYZ działający w formie jednostki budżetowej, stwierdzić należy, że w tym przypadku brak jest związku bezpośredniego i pośredniego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści wniosku wynika, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tej części inwestycji. Co prawda pobiera opłaty od przewoźników za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, są to jednak opłaty administracyjne, które jako dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Wskazać również należy, że o ile (…), elektroniczne tablice informacyjne czy biletomaty stacjonarne są przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, tak infrastruktura przystankowa, w tym wiaty przystankowe, przedmiotem takiej umowy nie jest – jest jedynie udostępniona Spółce do korzystania. Miasto nie świadczy ponadto samodzielnie działalności w zakresie usług publicznego, drogowego transportu zbiorowego (obrót z tytułu biletów komunikacyjnych nie stanowi dochodu Miasta).

W konsekwencji skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej części inwestycji nie są przez Miasto wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Miasto nabywając towary i usługi celem zrealizowania zadania, nie nabyło ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działało w charakterze podatnika VAT, zatem nie spełniło przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Miasto do chwili obecnej nie dokonało odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Prawo to może zrealizować poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – za okres w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji oceniając stanowisko Miasta w zakresie pytania nr 3 całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.