Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-415/12-7/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-22
Teza: 1.Czy określając wartość zadłużenia zdefiniowanego w pkt 1 Spółka powinna uwzględnić także naliczone odsetki spłacone w dniu zapłaty? (stan faktyczny) 2.Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od pożyczki nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczki, czy w momencie spłaty odsetek przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do spłacanych odsetek? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   niezaliczenia spłaconych odsetek do wartości zadłużenia (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do spłacanych odsetek po spłacie kwoty głównej pożyczki (pytanie nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji w związku z zaciągnięciem pożyczki od udziałowca.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 1 lutego 2013 r., wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 4 lutego 2013 r., dnia 11 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej ,,Spółka’’, lub ,,Wnioskodawca’’) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i rezydentem podatkowym Polski. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją farb drukarskich. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa austriackiego, rezydent podatkowy Austrii, posiadający 143 udziały o łącznej wartości 326.433,30 PLN, oraz spółka prawa niemieckiego, rezydent podatkowy w Niemczech, posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 228.310 PLN. Jak z powyższego wynika łącznie kapitał zakładowy Spółki wynosi 554.793,30 PLN i dzieli się na 243 udziały, z czego każdy wart jest 2.283,10 PLN. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym tej spółki 100% udziałów. Z powyższego wynika, że spółka prawa austriackiego jest ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’ dla Wnioskodawcy, natomiast spółka prawa niemieckiego ,,spółką matką’’ jednocześnie dla Wnioskodawcy oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała dnia 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR, czyli przeliczając po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego datę transakcji (24 lutego 2012 r.) kwota pożyczki wynosiła 7.385.097,46 PLN. Dnia 20 marca 2012 r. Spółka spłaciła z pożyczki 1.000.000 EUR, następnie dnia 16 października 2012 r. Spółka spłaciła 300.000 EUR. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone dnia 19 marca 2012 r., następnie odsetki naliczone w okresie od stycznia do marca 2012 r. zostały spłacone dnia 23 kwietnia 2012 r., odsetki za okres kwiecień - czerwiec 2012 r., zostały spłacone dnia 2 lipca 2012 r., odsetki za okres lipiec - wrzesień 2012 r. zostały spłacone dnia 26 września 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR na dzień 26 września 2012 r. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji).

W uzupełnieniu wniosku dodano:

W poszczególnych dniach spłat odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego w kwotach odpowiednio: 497.795,53 EUR (2.059.230,77 PLN) na dzień 19 marca 2012 r., 657.046,25 EUR (2.752.033,22 PLN) na dzień 23 kwietnia 2012 r., 466.017,08 EUR (1.985.838,58 PLN) na dzień 2 lipca 2012 r. oraz 534.305,90 EUR (2.216.033,72 PLN) na dzień 26 września 2012 r.

Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od tej spółki, podlegają pod przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponieważ spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego, dlatego sytuacja ta wyczerpuje również znamiona przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Spółka podała ponadto, iż rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy określając wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie wartość zaciągniętej pożyczki, czy też powinna uwzględnić wszystkie zobowiązania uwzględniając zobowiązania handlowe? (stan faktyczny)
2.  W przypadku odpowiedzi w pkt 1 wskazującej na uwzględnienie w kalkulacji zadłużenia wszystkich zobowiązań uwzględniających także zobowiązania handlowe, Spółka wnioskuje o wskazanie konkretnego sposobu kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, mianowicie czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdy Spółka spłaca odsetki z tytułu wspomnianej pożyczki, to czy na dzień spłaty odsetek, Spółka kierując się przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna obliczyć kwotę odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu według poniższej formuły (stan faktyczny):

Wypłacane odsetki x \[(Suma wszystkich zobowiązań - 3x kapitał zakładowy)/Suma wszystkich zobowiązań\]= odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego

1.  Czy określając wartość zadłużenia zdefiniowanego w pkt 1 Spółka powinna uwzględnić także naliczone odsetki spłacone w dniu zapłaty? (stan faktyczny)
2.  Według jakiego kursu dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy przeliczyć na polskie złote wyrażone w walutach obcych kwoty zadłużenia oraz kwoty spłacanych odsetek? Czy powinien być to kurs historyczny z dnia poprzedzającego księgowanie zobowiązań i odsetek, czy kurs z dnia poprzedzającego dokonanie płatności odsetek? (stan faktyczny)
3.  Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od pożyczki nastąpi po spłacie kwoty głównej pożyczki, czy w momencie spłaty odsetek przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do spłacanych odsetek? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 5, natomiast w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 4 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, , co do zasady odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na cele spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Spółka zaciągnęła pożyczkę, aby sfinansować zakup aktywów od spółki prawa austriackiego, które w przyszłości spowodują uzyskanie przez Spółkę korzyści ekonomicznych, co czyni zadość zapisom wspomnianego powyżej artykułu. Wniosek Spółki dotyczy sposobu stosowania ograniczeń wprowadzonych do updop w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z przywołanymi artykułami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60), oraz odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, dlatego odsetki spłacane od pożyczki zaciągniętej od spółki prawa austriackiego, podlegają pod przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. Analizując cytowane przepisy należy także mieć na uwadze spółkę prawa niemieckiego posiadającą przynajmniej 25% udziałów zarówno w kapitale Wnioskodawcy jak również w kapitale spółki prawa austriackiego.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że wartość zadłużenia, jakkolwiek liczona, wobec udziałowców posiadających nie mniej niż 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, rozpatruje się na dzień zapłaty odsetek.

Do kwoty tego zadłużenia nie należy wliczać kwoty zobowiązania z tytułu zapłaconych tego dnia odsetek od pożyczki. Kwoty te nie stanowią już w dniu ich zapłaty zadłużenia spółki wobec udziałowców lub innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania.

W odniesieniu do pytania nr 5 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku spłaty odsetek od pożyczki w momencie kiedy wszystkie raty pożyczki zostały już spłacone, nie można mówić o zadłużeniu na dzień zapłaty odsetek ponieważ zobowiązanie wygasło.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zastosowania wyłączenia z tego przepisu jest przekroczenie przez zadłużenie w stosunku do udziałowców Spółki trzykrotności wartości Jej kapitału zakładowego. Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia Spółki wobec jej kapitału zakładowego jest dzień zapłaty odsetek od pożyczki.

Tym samym w sytuacji, w której spłata kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej - pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Podsumowując, zdaniem Spółki w momencie, gdy na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, sama pożyczka została już spłacona, wówczas przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie znajdują zastosowania, ponieważ zobowiązanie z tytułu pożyczki, od której spłacane są odsetki, na dzień ich zapłaty jest już zobowiązaniem wygasłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie niezaliczenia spłaconych odsetek do wartości zadłużenia (pytanie nr 3),

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do spłacanych odsetek po spłacie kwoty głównej pożyczki (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Omawiany przepis ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem i jest rezydentem podatkowym Polski należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Udziałowcami Spółki są spółka prawa niemieckiego i spółka prawa austriackiego. Procentowo udział w kapitale zakładowym Spółki kształtuje się następująco: spółka prawa niemieckiego 41,15%, spółka prawa austriackiego 58,85%. Spółka prawa niemieckiego jest także wyłącznym udziałowcem spółki prawa austriackiego, posiada w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego 100% udziałów. Według Spółki - spółka prawa austriackiego jest dla niej ,,spółką matką’’ i jednocześnie ,,spółką siostrą’’, natomiast spółka prawa niemieckiego jest ,,spółką matką’’ jednocześnie dla spółki oraz dla spółki prawa austriackiego.

W styczniu 2011 r., w ramach restrukturyzacji przeprowadzanej wewnątrz grupy kapitałowej, nastąpiła sprzedaż części aktywów ze spółki prawa austriackiego do Spółki. Aby sfinansować tą operację, Spółka podpisała 25 lutego 2012 r. ze spółką prawa austriackiego umowę pożyczki na kwotę 1.850.159,70 EUR. Spółka spłaciła część pożyczki. Wobec tego zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego wynosi 550.159,70 EUR. Spółka planuje do końca 2012 r. spłacić całość zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi w pozostałym do końca roku okresie. Oprócz tego Spółka spłaca odsetki od powyższej pożyczki. Odsetki naliczane są miesięcznie, natomiast spłacane są kwartalnie, przy czym odsetki naliczone w 2011 r. zostały spłacone 19 marca 2012 r. W obecnej chwili zadłużenie Spółki z tytułu odsetek od pożyczki ze spółki prawa austriackiego wynosi 2.993,75 EUR, są to odsetki naliczone za miesiąc październik 2012 r.

W poszczególnych dniach spłaty odsetek, Spółka wykazywała także zobowiązania handlowe wobec spółki prawa niemieckiego. Nie posiadała natomiast innych zobowiązań oprócz zaciągniętej pożyczki wobec spółki prawa austriackiego.

Spółka prawa austriackiego jest udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie spółka prawa niemieckiego posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa austriackiego.

Wartość całkowitego zadłużenia Spółki przypadająca na poszczególne dni zapłaty odsetek z tytułu pożyczki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca za każdym razem przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W analizowanych przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Jak już wykazano wyżej do ustalenia wartości zadłużenia Spółki wobec udziałowca na dzień zapłaty odsetek, należy zaliczyć wszelkiego rodzaju zadłużenie wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów), odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również zadłużenie z innych tytułów (np. dostaw towarów i usług).

Skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty pożyczek, odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Zatem, w kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu.

W odniesieniu do sytuacji spłaty przez Spółkę kwoty głównej pożyczki, a następnie zapłaty odsetek od pożyczki należy podkreślić, iż w przypadku stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tut. Organu na podstawie art. 14a - art. 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wobec tego, nie dokonano oceny prawnej konstrukcji umowy pożyczki zawartej przez Spółkę.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że powodem zastosowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu jest przekroczenie przez zadłużenie Spółki wobec podmiotów objętych jego dyspozycją posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki skalkulowanego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia Spółki wobec Jej kapitału zakładowego jest dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Wynika to z faktu, iż zadłużenie stanowi sumę istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności.

Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki.

Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki (udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania posiadał łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie, zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe.

Należy podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego przed spłatą odsetek. Bowiem na moment spłaty odsetek spółka udzielająca pożyczki należy cały czas do grona podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tylko nie posiada w całości wierzytelności z tytułu należności głównej, tj. kwoty kapitału pożyczki co nie jest jednoznaczne z tym, iż łączna wartość zadłużenia Spółki wobec tych pożyczkodawców - będących jednocześnie „kwalifikowanymi pożyczkodawcami” oraz „znaczącymi udziałowcami” (np. z tytułu innych pożyczek, umów handlowych) w dniu spłaty odsetek nie może przekraczać równowartości trzykrotności kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że spłata kwoty głównej zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień wypłaty odsetek nie musi skutkować brakiem zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazano wcześniej wielkość zadłużenia, o jakim mowa w ww. przepisach dotyczy nie tylko zadłużenia z tytułu pożyczek, ale także innych zobowiązań.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż :

*   w kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki,

*   w sytuacji, w której spłata części kwoty głównej pożyczki nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczeniu na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.