Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.377.2018.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie koszt w wysokości zgodnej z wartością wynikającą z aktów notarialnych przenoszących prawo własności mieszkania i garażu (umowy z dni: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r.) w sytuacji, gdy 70% tego kosztu stanowią wpłaty córki scedowane na nią na podstawie „umowy przeniesienia praw i obowiązków" z dnia 25 lipca 2017 r.?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) .

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 15 czerwca 2018 r. dokonała sprzedaży mieszkania i udziału we współwłasności garażu, do których prawo własności nabyła w dniach, odpowiednio 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r.

Z uwagi na okoliczność, że między zakupem, a sprzedażą nie upłynął okres 5 lat Wnioskodawczyni zobowiązana jest do rozliczenia dochodu z tej transakcji w zeznaniu PIT - 39 za 2018 r. w terminie do 30 kwietnia 2019 r.

Nabycie prawa własności do mieszkania pod datą 20 lutego 2018 r. i garażu pod datą 25 maja 2018 r. poprzedzone zostało szeregiem czynności, których historia przedstawia się następująco.

W dniu 21 lutego 2017 r. córka Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego „Umowę Deweloperską”, w ramach której deweloper zobowiązał się do:

*   wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz niemieszkalne stanowiące wielostanowiskowe garaże,
*   wyodrębnienia lokalu (dotyczy mieszkania),
*   przeniesienia na rzecz kupującego (tj. córki) w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży za określoną w umowie cenę.

Również w tym samym dniu została zwarta „Przedwstępna Umowa Sprzedaży” (nie mająca formy aktu notarialnego) udziału w lokalu (dotyczy garażu), na podstawie której deweloper zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności garażu znajdującego się w budynku i sprzedaży na podstawie odrębnej umowy udziału w jego współwłasności.

Do dnia 25 lipca 2017 r. tytułem zawartych wyżej umów córka dokonała płatności około 70% wartości mieszkania na tzw. „wirtualny rachunek nabywcy” utworzony w ramach „otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego” i 70% wartości garażu na rachunek bankowy dewelopera.

Pod datą 25 lipca 2017 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawczynią, a córką w formie aktu notarialnego „Umowa przeniesienia praw i obowiązków”. W przedmiocie umowy określono co następuje:

*   córka oświadczyła, że w dniu 21 lutego 2017 r. zawarła z deweloperem ww. umowę „Umowę Deweloperską”; w budynku wybudowanym przez dewelopera będzie znajdował się lokal mieszkalny, w stosunku do którego deweloper zobowiązał się do ustanowienia jego odrębnej własności i przeniesienia tej własności na córkę za określoną w umowie cenę,
*   córka oświadczyła, że w dniu 21 lutego 2017 r. zawarła z deweloperem ww. „Przedwstępną Umowę Sprzedaży”, w ramach której deweloper zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności garażu i przeniesienia udziału w jego współwłasności na córkę za określoną w umowie cenę.
*   na poczet cen określonych w „Umowie Deweloperskiej” i „Przedwstępnej Umowie Sprzedaży” córka dokonała wpłat na rachunek dewelopera (dokładnie: „wirtualny rachunek nabywcy” utworzony w ramach otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego) w wysokości około 70 % za mieszkanie i 70% za garaż na rachunek bankowy dewelopera. Zapłata reszty ceny sprzedaży ma nastąpić przed dniem odbioru mieszkania i garażu do czego zobowiązana została córka w ramach ww. dwóch umów. Do dnia 25 lipca 2017 r. nie nastąpiło wydanie lokalu - mieszkania i udziału w garażu.

W dalszej części umowy zatytułowanej „OŚWIADCZENIE STRON,” córka oświadczyła, że cyt. – „(\`(...)\`.) przenosi tytułem nieodpłatnym na swoją matkę (\`(...)\`) prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej (…) i przedwstępnej umowy sprzedaży”. Wartość praw i obowiązków będących przedmiotem niniejszej umowy, a wynikających z „Umowy Deweloperskiej” i „Przedwstępnej Umowy Sprzedaży” określono na poziomie sumy cen określonych w tych umowach. Jest to łączna wartość mieszkania i garażu (100%), za które płatności mają być dokonywane zgodnie z umówionym harmonogramem wpłat. Realną wartość darowizny stanowią w istocie wpłaty dokonane przez córkę na wyodrębniony w tym celu odpowiedni rachunek bankowy w wysokości 70% wartości praw i obowiązków. W umowie określono, że notariusz nie pobrał podatku od darowizny z uwagi na ustawowe zwolnienie z tego podatku. Z informacji ustnej uzyskanej od notariusza wynika, że do urzędu skarbowego została zgłoszona wartość przedmiotu darowizny na poziomie zgodnym z wartością określoną w umowie, czyli odpowiadająca 100% wartości mieszkania i garażu. Nie jest to więc wartość na poziomie faktycznych wpłat dokonanych przez córkę na odpowiedni rachunek bankowy dewelopera.

Wpłaty dokonane przez córkę (w wysokości około 70% wartości mieszkania i 70% wartości garażu) na wyodrębniony rachunek bankowy, następnie scedowane na Wnioskodawczynię na podstawie ww. umowy z dnia 25 lipca 2017r., zostały udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez dewelopera w tym samym dniu, tj. 31 lipca 2017 r., z których jedna dotyczy zaliczek wniesionych a conto mieszkania, druga zaś garażu. W fakturach tych jako datę zaliczek wskazano dzień 25 lipca 2017 r., a jako nabywcę - imię i nazwisko Wnioskodawczyni.

Dnia 20 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem w formie aktu notarialnego umowę zatytułowaną „Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego (….)„ - zwana dalej umową przenoszącą własność mieszkania. Na mocy tej umowy nabyła na własność mieszkanie (dokładnie: lokal mieszkalny wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością) w wartości zbliżonej do wartości przedstawionej w „Umowie przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. Różnica na poziomie 0,37% stanowi efekt faktycznych rozliczeń z deweloperem.

W treści umowy zapisano m.in. że deweloper:

*   cyt. § 2 umowy - „sprzedaje Stronie Kupującej Lokal mieszkalny nr\`(...)\` z udziałem w Nieruchomości Wspólnej wynoszący (\`(...)\`) części, za cenę (\`(...)\`) brutto (\`(...)\`.)”,
*   cyt. § 4 - „Strona Kupująca oświadcza, że do dnia dzisiejszego zapłaciła Spółce przelewem, całe powołane w § 2 i 3 ceny sprzedaży brutto, co Pełnomocnik Spółki niniejszym potwierdza”. Cena mieszkania określona w umowie z dnia 20 lutego 2018 r. odpowiada sumie wartości brutto faktur wystawionych przez dewelopera na imię nazwisko Wnioskodawczyni.

Dnia 25 maja 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem w formie aktu notarialnego umowę zatytułowaną „Umowa sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego” - zwana dalej umową przenoszącą własność garażu.

Na mocy tej umowy nabyła na własność garaż (dokładnie: udział we własności garażu wraz z przynależnymi do niego prawami) w wartości zgodnej z wartością przedstawioną w „Umowie przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r.

W treści umowy zapisano m.in., że deweloper:

*   cyt. w § 2 umowy - „sprzedaje (\`(...)\`) udział wynoszący (\`(...)\`) części, we własności Garażu (\`(...)\`) wraz z przynależnymi do niego prawami, w tym z odpowiednim udziałem w Nieruchomości Wspólnej, za cenę brutto (\`(...)\`)”, zaś
*   w § 3 umowy stwierdzono cyt. - „(\`(...)\`) do dnia dzisiejszego Kupujący zapłacili Spółce przelewem, całe powołane w § 2 ceny sprzedaży brutto”. Cena garażu określona w umowie odpowiada sumie wartości brutto faktur wystawionych przez dewelopera na imię nazwisko Wnioskodawczyni.

W dniu 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie wraz z garażem. Umowa zawarta została w formie aktu notarialnego.

Podsumowując powyższe Wnioskodawczyni stwierdza, że koszt związany ze sprzedażą mieszkania i garażu (tj. koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości), a wynikający z umów przenoszących własność mieszkania i garażu (odpowiednio z dni: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r.) ze względu na źródło jego sfinansowania można podzielić na dwie grupy:

*   grupa I - około 70% wartości stanowią koszty poniesione bezpośrednio przez córkę przed datą zawarcia umowy „Przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. – są to wpłaty dokonane przez córkę na wydzielony rachunek dewelopera (dokładnie: „wirtualny rachunek nabywcy” utworzony w ramach otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego) w wysokości około 70% za mieszkanie i 70% za garaż na rachunek bankowy dewelopera,
*   grupa II – około 30% wartości stanowią koszty poniesione przez Wnioskodawczynię po dacie zawarcia umowy „Przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. – są to wpłaty dokonane przez nią tytułem zakupu mieszkania i garażu na rachunek dewelopera, przy czym środki na ten cel pochodziły z darowizny otrzymanej od córki (przelew na jej rachunek bankowy).

Zbycie nieruchomości nastąpiło za wynagrodzeniem i poza działalnością gospodarczą.

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że suma przedstawionych wyżej wpłat związanych z zakupem mieszkania i garażu - wpłaty z grupy I i II - odpowiada:

*   100% wartości nieruchomości określonych w ww. umowach z dnia: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r. przenoszących na Wnioskodawczynię własność mieszkania i garażu,
*   sumie wartości brutto faktur wystawionych przez dewelopera na imię i nazwisko Wnioskodawczyni, dokumentujących przekazane zaliczek za mieszkanie i miejsce postojowe - garaż.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podaje, że zdania zawarte we wniosku o treści: „W dalszej części umowy zatytułowanej „OŚWIADCZENIE STRON,” córka oświadczyła, że cyt. – (\`(...)\`.) przenosi tytułem nieodpłatnym na swoją matkę (\`(...)\`) prawa i obowiązki wynikające z umowy Deweloperskiej (\`(...)\`) i Przedwstępnej umowy sprzedaży”. Wartość praw i obowiązków będących przedmiotem niniejszej umowy, a wynikających z „Umowy Deweloperskiej” i „Przedwstępnej Umowy Sprzedaży” określono na poziomie sumy cen określonych w tych umowach. Jest to łączna wartość Mieszkania i Garażu (100%), za które płatności mają być dokonywane zgodnie z umówionym harmonogramem wpłat. Realną wartość darowizny stanowią w istocie wpłaty dokonane przez córkę na wyodrębniony w tym celu odpowiedni rachunek bankowy w wysokości 70% wartości praw i obowiązków. W umowie określono, że Notariusz nie pobrał podatku od darowizny z uwagi na ustawowe zwolnienie z tego podatku. Z informacji ustnej uzyskanej od Notariusza wynika, Ze do Urzędu Skarbowego została zgłoszona wartość przedmiotu darowizny na poziomie zgodnym z wartością określoną w umowie, czyli odpowiadająca 100% wartości Mieszkania i Garażu. Nie jest to więc wartość na poziomie faktycznych wpłat dokonanych przez córkę na odpowiedni rachunek bankowy Dewelopera”. - oznaczają, że córka przekazała na jej rzecz w drodze darowizny ogół praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie koszt w wysokości zgodnej z wartością wynikającą z aktów notarialnych przenoszących prawo własności mieszkania i garażu (umowy z dni: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r.) w sytuacji, gdy 70% tego kosztu stanowią wpłaty córki scedowane na nią na podstawie „umowy przeniesienia praw i obowiązków" z dnia 25 lipca 2017 r.?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. własnym stanowisku Wnioskodawczyni podaje, że jej zdaniem w świetle art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie koszt w wysokości zgodnej z wartością wynikającą z aktów notarialnych przenoszących prawo własności mieszkania i garażu (umowy zawarte z deweloperem z dni: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018 r.). Jednocześnie pochodzenie części kosztu z wpłat córki scedowanych na nią na podstawie „umowy przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. pozostaje bez wpływu na wielkość tego kosztu.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podstawą obliczenia podatku jest stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z zastrzeżeniem ust. 6d uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ust. 6d wskazano, że w przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodów uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej, do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Tak obliczony dochód podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.

Wnioskodawczyni podaje, że z opisu stanu faktycznego wynika, że zarówno nabycie mieszkania jak i garażu nastąpiło na podstawie umów zawartych przez nią z deweloperem w formie aktów notarialnych, na podstawie których nabyła na własność:

*   w dniu 20 lutego 2018 r. lokal mieszkalny wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością (mieszkanie),
*   w dniu 25 maja 2018 r. udział we własności garażu wraz z przynależnymi do niego prawami (garaż).

Koszt nabycia mieszkania i garażu został dodatkowo udokumentowany fakturami wystawionymi przez dewelopera na jej imię i nazwisko, opisującymi przekazane zaliczki. Pod datą 15 czerwca 2018 r. dokonała odpłatnej sprzedaży powyższych nieruchomości, co oznacza, że zbycie to nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w świetle przepisów ustawy zobowiązana jest rozliczyć dochód z tej sprzedaży. Dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art. 30e ust. 2 jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni pojęcie udokumentowane koszty nabycia nieruchomości nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego wskazane jest w tym miejscu powołać się na interpretacje indywidulane:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB4/4511-221/16-4/JK z dnia 22 kwietnia 2016 r., w której organ wskazał, że „Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tępo, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPB-2-2.4511.1051.2016.1.MMA z dnia 16 lutego 2017 r., w której organ wskazał, że „Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena określona w umowie z 17 stycznia 2013 r., niezależnie od tępo czy zapłata nastąpiła w ratach, czy też środki na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności nabywcy”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-3.4011.70.2018.2.PS z dnia 29 czerwca 2018 r., w której organ wskazał, że „Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy”.

Zdaniem Wnioskodawczyni przywołane wyżej interpretacje wskazują na dwa istotne aspekty związane z udokumentowanym kosztem nabycia:

*   koszt nabycia określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości, oraz
*   na wielkość kosztu nie ma wpływu źródło finansowania nieruchomości.

Niniejsze prowadzi do konkluzji, że wartość wynikająca z aktów notarialnych przenoszących wartość mieszkania i garażu stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i wartość ta nie powinna być skorygowana o wysokość wpłat dokonanych przez córkę (grupa I – około 70% wartości nieruchomości) - scedowanych na nią.

Koszty nabycia określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których stała się właścicielem mieszkania i garażu, czyli umowy z dni: 20 lutego 2018 r. - dot. mieszkania i 25 maja 2018 r. - dot. garażu.

Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena określona w tych umowach związanych z nabyciem mieszkania i garażu, niezależnie od tego kto dokonał zapłaty. Przy tym istotna jest również okoliczność, że ww. koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości odpowiadają sumie wartości brutto określonych w fakturach wystawionych przez dewelopera na jej imię i nazwisko.

W ocenie Wnioskodawczyni z przepisu art. 22 ust. 6 c i 6d wynika, że koszty uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości rozpoznaje się w wysokości udokumentowanych kosztów nabycia w sytuacji gdy nabycie nieruchomości nie następuje w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem zapis „udokumentowane koszty nabycia” odnosi się do przypadku gdy nabycie nieruchomości nie następuje tytułem darmym.

Zarówno w umowie przenoszącej własność mieszkania (umowa z dnia 20 lutego 2018 r.) jak i garażu (umowa z dnia 25 maja 2018 r.) wskazana została wartość - cena nabycia brutto, jaką kupujący zapłacił i zapłata ta została potwierdzona przez dewelopera. Taki stan rzeczy potwierdza zapis § 4 umowy z dnia 20 lutego 2018 r. (pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) pt.: ,Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego (\`(...)\`) „cyt.: - „Strona Kupująca oświadcza, że do dnia dzisiejszego zapłaciła Spółce przelewem, całe powołane w § 2 i 3 ceny sprzedaży brutto, co Pełnomocnik Spółki niniejszym potwierdza”. Taka sama sytuacja w zakresie zapłaty odnosi się również do garażu.

Zdaniem Wnioskodawczyni nieruchomości nie nabyła w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. W nieodpłatny sposób nabyła własność środków pieniężnych zdeponowanych na odpowiednim rachunku dewelopera, co oznacza że przepis art. 22 ust. 6d nie znajduje zastosowania do przedmiotowej „umowy przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r.

Wnioskodawczyni podaje, że w opisie stanu faktycznego wskazała, że koszt nabycia nieruchomości można podzielić na dwie grupy w zależności od źródła finansowania, tj. osoby faktycznie dokonującej wpłat. Podziału tego dokonuje zdarzenie jakim jest umowa „Przeniesienia praw i obowiązków” zawarta z córką w dniu 25 lipca 2017 r. Przed tą datą płatności środków pieniężnych a conto przyszłego mieszkania i garażu dokonywała córka (grupa I, wysokość wpłat około 70%), natomiast po tej dacie płatności dokonywane były przez nią (grupa II, wysokość wpłat około 30%). Zobowiązanie do dokonywania wpłat wynikało z umowy deweloperskiej, której stroną w początkowej fazie jej realizacji była córka, a następnie stroną została ona.

W ocenie Wnioskodawczyni w odniesieniu do „Umowy przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. należy stwierdzić, że jej zamiarem i córki było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej zawartej w dniu 21 lutego 2017 r. jak również darowizny wiążących się z nią środków pieniężnych zdeponowanych na odpowiednim rachunku dewelopera. W efekcie zawarcia przedmiotowej umowy nastąpiła zmiana podmiotowa stron umowy deweloperskiej w ramach której:

*   nabyła prawo do zawarcia z deweloperem umowy przenoszącej własność mieszkania oraz garażu na jej rzecz po zakończeniu procesu inwestycyjnego,
*   dotychczasowe wpłaty dokonane przez córkę a conto przyszłego mieszkania i garażu w wysokości około 70% wartości nieruchomości zostały uznane przez dewelopera jako wpłaty dokonane przeze nią,
*   zobowiązana została do zapłaty deweloperowi stosownie do harmonogramu wpłat reszty ceny sprzedaży mieszkania i garażu na poziomie około 30% wartości nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy rozpoznawaniu kosztu uzyskania przychodu, źródło finansowania nie ma znaczenia, istotne jest żeby wielkość wydatku wynikała z dokumentu jego poniesienia. Niezaprzeczalnie dokumentem poniesienia wydatku jest akt notarialny, gdyż zawiera on wszelkie niezbędne informacje pozwalające stwierdzić jakie koszty i przez kogo zostały poniesione oraz potwierdza, że zostały one uregulowane.

Takim dokumentem w przedmiotowej sprawie są niewątpliwie umowy zawarte przez nią z deweloperem w formie aktów notarialnych na podstawie których nabyła prawo własności do mieszkania i garażu, tj.:

*   umowa z dnia 20 lutego 2018 r. pt. „Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego (…)”;
*   umowa dnia 25.05.2018r. pt. „Umowa sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego (…)”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że fizycznie nie poniosła kosztu w wysokości 100% określonej w ww. umowach, gdyż ciężar kosztu w wys. 70% został poniesiony przez jej córkę. To ona dokonała wpłat na rachunek dewelopera. Niemniej w jej ocenie brzmienie przepisu art. 22 ust. 6c nie odnosi się do sytuacji fizycznego poniesienia kosztu - czyli przelewu środków pieniężnych z własnych oszczędności - lecz do udokumentowanych kosztów nabycia.

Podsumowując powyższe uważa, że stosownie do art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie koszt w wysokości zgodnej z wartością wynikającą z aktów notarialnych przenoszących prawo własności mieszkania i garażu (umowy zawarte z deweloperem z dni: 20 lutego 2018 r. i 25 maja 2018r.). Jednocześnie na wartość tą nie mają wpływu wpłaty córki scedowane na nią w ramach „umowy przeniesienia praw i obowiązków” z dnia 25 lipca 2017 r. na poziomie 70% wartości nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 15 czerwca 2018 r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności garażu, do których prawo własności nabyła:

*   w dniu 25 lipca 2017 r. w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej;
*   w dniu 20 lutego 2018 r. poprzez zawarcie z deweloperem w formie aktu notarialnego umowy zatytułowanej „umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży, umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego”, zwanej dalej umową przenoszącą własność mieszkania (lokal mieszkalny wraz z wszelkimi prawami związanymi z jego własnością);
*   w dniu 25 maja 2018 r. poprzez zawarcie z deweloperem w formie aktu notarialnego umowy zatytułowanej „umowa sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego”, zwanej dalej umową przenoszącą własność garażu.

Zbycie nieruchomości nastąpiło poza działalnością gospodarczą.

Tym samym powyższa sprzedaż - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy w tym miejscu podkreślić, że (odmiennie od zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zgodnie z cytowanym powyżej przepisem przychodem ze zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie zaś otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Przy czym wskazać należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności garażu).

Jak wskazano powyżej ustawodawca w art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Są to udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania bądź udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sam fakt, że ustawodawca posługuje się pojęciem „koszty nabycia” i „nakładów” wskazuje, że muszą być to wydatki stanowiące ubytek w majątku podatnika, powstałe poprzez przeznaczenie przez niego środków na cele, które wylicza przywołany art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem w sytuacji przedstawionej we wniosku nie sposób dopatrzyć się poniesienia przez Wnioskodawczynię wydatków czy nakładów w wysokości wpłat dokonanych przez córkę, które zostały przez nią scedowane na jej rzecz w formie darowizny na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Wpłaty te nie zostały bowiem sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni. Poniosła je córka. Zatem nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię w tej części nastąpiło w sposób nieodpłatny.

Tym samym w świetle art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłaty dokonane przez córkę, a przekazane w sposób nieodpłatny na rzecz Wnioskodawczyni (w formie darowizny) nie wypełniają wynikających z tych przepisów przesłanek umożliwiających zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości można uznać wyłącznie wpłaty jakie poniosła sama Wnioskodawczyni z własnych środków. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat dokonanych przez córkę pozostaje fakt, że na cenę nabycia nieruchomości określoną w akcie notarialnym składają się zarówno wpłaty dokonane przez Wnioskodawczynię jak i wpłaty uiszczone przez córkę. Uznanie przez dewelopera wpłat dokonanych przez córkę wynikało nie z faktu ich poniesienia przez Wnioskodawczynię lecz ich uwzględnienia w związku z zawartą umową z dnia 25 lipca 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko uznać należy za nieprawidłowe. Nie wystarczy sama kwestia udokumentowania poniesionego wydatku lecz również źródło jego finansowania. Są to bowiem łączne przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Należy ponadto podkreślić, że powołane interpretacje dotyczą sytuacji odmiennych niż przedstawiona we wniosku przez Wnioskodawczynię, a mianowicie kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości, gdzie całość ceny zakupu została uiszczona wyłącznie przez nabywcę.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu podlegało wyłącznie zagadnienie przedstawione w pytaniu interpretacyjnym dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, bez rozstrzygania kwestii źródła przychodu, tj. czy zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej czy też poza działalnością gospodarczą. Na podstawie treści wniosku przyjęto, że w sytuacji w nim przedstawionej mamy do czynienia z nieruchomością lokalową, której sprzedaż nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.