Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-579/11/13-5/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Czynność połączenia spółek kapitałowych w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w związku z umorzeniem akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed jego obniżenia, podlega wyłączeniu spod opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z ww. przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1921/12 z dnia 13.02.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011 r. (data wpływu 21.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższenia do wysokości kapitału zakładowego sprzed jego obniżenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższenia do wysokości kapitału zakładowego sprzed jego obniżenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca S.A. (dalej: „P” lub „Spółka”), jest operatorem telefonii komórkowej, świadczącym pełen zakres usług telekomunikacyjnych la klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, w szczególności w zakresie telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki oraz wszelkich innych usług telekomunikacyjnych, w tym również bezprzewodowego dostępu do Internetu i usług multimedialnych.

W wyniku zmian w strukturze własnościowej w ramach grupy kapitałowej P. stała się jedynym udziałowcem dwóch spółek: C. W. p. z o.o. (dalej: „C.”) oraz H. sp. z o.o. (dalej: „H.”), po czym P. połączyła się z tymi spółkami. Spółka C. była właścicielem 3% akcji P., zaś spółka H. była właścicielem 4% akcji P., co łącznie dawało 7% akcji w kapitale zakładowym P.

Połączenie P. z C. oraz H. zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku C. oraz H. (jako spółek przejmowanych) na P. (jako spółkę przejmująca). W wyniku przejęcia C. i H., Spółka - wraz z całym majątkiem tych spółek - w ramach sukcesji uniwersalnej nabyła wskazane wyżej 7% akcji własnych, które stanowiły własność spółek przejmowanych.

Art. 362 § 1 pkt 3 KSH dopuszcza nabycie akcji własnych w drodze sukcesji uniwersalnej, do której doszło w niniejszym stanie faktycznym z chwilą połączenia spółek.

Zgodnie z postanowieniami art. 364 § 2 KSH, spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji. Może je jedynie zbyć lub wykonywać czynności zmierzające do zachowania prawa udziałowych. Zakaz wykonywania uprawnień z własnych akcji jest konsekwencją ich szczególnego statusu. Uprawnienia z własnych akcji „spoczywają”, a zatem ich realizacja podlega zawieszeniu. Odpowiada temu jednocześnie „uśpienie” wynikających z akcji obowiązków. Stan zawieszenia dotyczy wszystkich praw wynikających z akcji, a zatem zarówno uprawnień organizacyjnych (np. prawa głosu), jak i uprawnień do otrzymania świadczeń majątkowych np. dywidendy). Zawieszenie wykonywania praw udziałowych jest podstawowym narzędziem ochrony prawidłowych stosunków korporacyjnych w spółce, która na zasadzie wyjątku od zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę określonego w art. 362 § 1 KSH. W związku z zawieszeniem praw udziałowych z własnych akcji spółki, pozostałe akcje w kapitale zakładowym spółki reprezentują całość uprawnień w spółce (tak np.: A. Opalski w: System Prawa Prywatnego. Tom 175. Prawo spółek kapitałowych pod red. S. Sołtysińskiego, Warszawa 2010, str. 182 i nast.).

Posiadanie przez spółkę akcji własnych nie jest stanem pożądanym z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Jak najszybsze wyzbycie się przez spółkę akcji własnych stanowi ultima ratio przepisów Drugiej Dyrektywy Rady z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie koordynacji gwarancji, jakie są wymagane w Państwach Członkowskich od spółek w rozumieniu art. 58 akapit drugi Traktatu, w celu uzyskania ich równoważności, dla ochrony interesów zarówno wspólników, jak i osób trzecich w zakresie tworzenia spółki akcyjnej, jak również utrzymania i zmian jej kapitału (77/91/EWG) - Dz.U.UE L 77.26.1), jak i polskich przepisów inkorporujących powyższe rozwiązania (tak np.: S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski. A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Tom III. Komentarz do art. 301-458, Warszawa 2003, str. 464).

W związku z powyższym jedyny akcjonariusz Spółki, który jest uprawniony do wykonywania praw udziałowych z akcji Spółki, zamierza w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy niezwłocznie podjąć uchwałę o umorzeniu akcji własnych Spółki (posiadanych przez P.). Umorzenie zostanie dokonane na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki na podstawie art. 359 KSH oraz art. 360 KSH. Umorzenie akcji wymagać będzie obniżenia kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 360 § 1 KSH. Umorzenie akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego spółki, a więc z chwilą wpisu obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców (Art. 360§ 4 KSH). Kapitał zakładowy P. w wyniku umorzenia akcji własnych ulegnie obniżeniu o kwotę 32.970 tys. PLN, co stanowi 7% obecnej wysokości kapitału zakładowego (471 mln PLN). W związku z tym, że umorzeniu podlegać będą akcje własne Spółki, z tytułu tego umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie będą dokonywane żadne świadczenia (wypłaty) na rzecz jakiejkolwiek osoby, w tym na rzecz któregokolwiek z akcjonariuszy P.

Obniżenie kapitału zakładowego pociąga jednakże za sobą konieczność wprowadzenia zmian we wszelkich dokumentach Spółki zawierających informację o kapitale zakładowym oraz zawiadomienia niektórych klientów i kontrahentów Spółki o zmianie wysokości kapitału, co z uwagi na skalę działalności wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków (np. wydatki na papier firmowy, implementacje zmian wzorów dokumentów w systemach informatycznych, opłaty pocztowe).

W celu uniknięcia tych obciążeń, równocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego P. akcjonariusz Spółki uprawniony do wykonywania praw udziałowych w spółce planuje podwyższyć kapitał zakładowy P. o wartość równą wartości obniżenia kapitału zakładowego, tj. o kwotę 32.970 tys. PLN. Czynności te (tj. umorzenie akcji własnych, obniżenie i podwyższenie kapitału zakładowego) zostaną dokonane na jednym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P.

Podwyższenie kapitału zakładowego P. zostanie dokonane w trybie art. 442 i art. 443 KSH, poprzez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału zapasowego P. pochodzącego z zysku Spółki za poprzednie lata obrotowe. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez emisję nowych akcji w ilości 32.970 akcji o wartości nominalnej 1.000 zł każda i łącznej wartości nominalnej 32.970.000 zł. Uczestnikami podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki mogą być wyłącznie jej dotychczasowi akcjonariusze, a zatem wszystkie nowo utworzone akcje zostaną przydzielone w całości dotychczasowemu jedynemu akcjonariuszowi Spółki (posiadającemu obecnie - przy uwzględnieniu akcji własnych Spółki - 93% akcji Spółki). Akcje wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki nie wymagają objęcia. Dotychczasowi akcjonariusze spółki nie mają zatem wpływu na to, czy uzyskają akcje w wyniku takiego podwyższenia i nie mogą zrzec się uprawnienia do otrzymania takich akcji (tak np. W. Popiołek w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. J.A. Strzępki, Wyd. C.H.Beck).

Gdy umorzenie akcji własnych oraz wynikające z tej czynności obniżenie kapitału zostanie dokonane równocześnie z podwyższeniem kapitału o taką samą wartość, wówczas wysokość kapitału zakładowego po tych czynnościach będzie równa jej wysokości przed tymi zdarzeniami i nie zaistnieje konieczność poniesienia znacznych nakładów, o których mowa powyżej.

Opisana wyżej operacja obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego P. będzie dokonane zgodnie z art. 442 § KSH, tj. w okresie krótszym niż 6 miesięcy od dnia zatwierdzenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2011, o ile sprawozdanie finansowe P. za rok obrotowy 2011 będzie wykazywało zysk, a opinia biegłego rewidenta nie będzie zawierała istotnych zastrzeżeń dotyczących sytuacji finansowej Spółki.

Końcowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż zagadnienie powstania dochodu po stronie jej akcjonariusza na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanych okolicznościach, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego Spółki sprzed jego obniżenia powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego Spółki sprzed jego obniżenia powstaje po stronie Spółki przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytania Nr 1 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzedzone umorzeniem akcji w wysokości równej podwyższeniu nie rodzi obowiązku podatkowego w PCC.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Powyżej wskazane przepisy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego na gruncie PCC dla czynności podwyższenia kapitału, od podjęcia uchwały o jego podwyższeniu.

W opisywanym przypadku nie dojdzie jednak efektywnie do podwyższenia kapitału w rozumieniu powyższych przepisów, ponieważ wskutek podjętej uchwały i przeprowadzonych czynności wartość kapitału pozostanie bez zmian.

Zdaniem Spółki, należy również uwagę na konieczność uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. 69. 249. 25 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (dalej: „UE”) „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9 \[tej dyrektywy - przypis autora\], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji kluczowe znaczenie dla zbadania dopuszczalności opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce ma ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975, Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983, Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowi kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 tego samego aktu za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty).

Ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji pojęcia „wkład wspólnika” i „wspólnik”. Odwołując się zatem do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli do Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934, Nr 57, poz. 502; dalej: „KH”) należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, KH używało pojęcia akcjonariusza. Zatem, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie były wkłady wnoszone przez akcjonariuszy do spółki akcyjnej.

Skoro zatem na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, to zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska ma obowiązek zwolnić taką czynność z opodatkowania PCC po wstąpieniu do UE. Tego wniosku nie zmieniają postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., iż państwo członkowskie naliczające w dniu 1 stycznia 2006 r. podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, ponieważ Polska nie opodatkowała wkładów kapitałowych na dzień 1 lipca 1984 r.

W ocenie Wnioskodawcy, jej stanowisko zgodne jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 roku (sygn. I SA/Wr 1212/11). Z tego względu zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym zdarzenia nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że zmiana umowy Spółki związana z obniżeniem oraz podwyższeniem kapitału zakładowego w opisanym stanie faktycznym nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty PCC.

W dniu 23.02.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-579/11-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011 r. (data wpływu 21.12.2011 r.) jest nieprawidłowe. (…) podwyższenie do wysokości kapitału zakładowego Spółki sprzed jego obniżenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 13.03.2012 r. (data wpływu do tut. organu 16.03.2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12.04.2013 r. Nr IPPB2/436-579/11-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 17.04.2012 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 17.05.2012 r. (data stempla pocztowego 15.05.2012 r.) wpłynęła skarga z dnia 11.05.2012 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 14.06.2012 r. Nr IPPB2/4310-5/12-2/AF, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 13.02.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 1921/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z obniżeniem kapitału zakładowego w wyniku umorzenia akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed obniżenia. Wszystkie te operacje zostały dokonane w ramach łączenia spółek. Stanowiska stron w kwestii opodatkowania są odmienne. Skarżąca uważa, że nie powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., od ww. czynności, Minister Finansów stwierdza, że obowiązek taki powstanie, co wymaga podkreślenia, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie powołanym przez organ z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei wg przytoczonego przez Ministra Finansów art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W ww. sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Analizując te przepisy Sąd stwierdza, że nie dotyczą one sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji.

We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że sprawa dotyczy skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych połączenia spółek, w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w związku z umorzeniem akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed obniżenia. Nie należało pomijać w jakich okolicznościach do tego doszło. Otóż Skarżąca podała, że stała się jedynym udziałowcem dwóch spółek: C. Warszawa sp. z o.o. i H. sp. z o.o., z którymi następnie połączyła się. Do połączenia tego doszło wskutek przeniesienia całego majątku obu spółek. W efekcie przejęcia Skarżąca nabyła także 7% akcji własnych, stanowiących własność spółek przejmowanych. W związku z tym, że posiadanie akcji własnych nie jest stanem pożądanym przez prawodawcę jedyny akcjonariusz Skarżącej zamierza - w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy - podjąć uchwałę o umorzeniu akcji własnych.

Zakaz posiadania własnych udziałów wynika z art. 200 § 1 ksh, jak również art. 514 ksh co do spółek akcyjnych (z wyłączeniem z 515 ksh). Przepisy te zakazują spółce obejmowania własnych udziałów lub akcji poza przypadkami wskazanymi w tych przepisach do których nie należy opisywany tu przypadek. Przy art. 200 ksh można nabyć własne udziały tylko przy prowadzonej egzekucji. Dlatego właśnie udziały Spółki przejmowanej, nabyte wcześniej przez skarżącą, w wyniku połączenia spółek musiały być umorzone.

Zgodnie z art. 492 § 1 ksh w związku z art. 200 § 1 ksh połączenie kapitałów (majątków), ustalenie parytetu przeliczeniowego dla jednego udziału i umorzenie udziałów, których spółka nie może objąć, jest czynnością immanentnie związaną z połączeniem spółek w tym trybie, czynnością zmierzającą do wykazania w rejestrze sądowym jedynie istniejącej spółki, o oznaczonym kapitale, oznaczonej ilości i wartości udziałów, jej udziałowców i władz spółki. Stanowi więc jedną czynność prawną i jedno oświadczeniem woli wszystkich wspólników, wyrażone w podjętych uchwałach, o połączeniu spółek w tym trybie, celem powstania wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej.

Przechodząc do analizy przepisów podatkowych, w świetle przepisów ustawy o p.c.c., czynnością podlegającą opodatkowaniu, jest łączenie spółek kapitałowych. Wynika to wprost z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. „k” w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który stanowi, że za zmianę umowy spółki uważa się także łączenie spółek, które powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Skarżąca wskazywała we wniosku, że kapitał jej, po połączeniu obu spółek, uległ po umorzeniu udziałów obniżeniu i następnie podwyższeniu do tej samej wysokości co przed umorzeniem udziałów.

Minister Finansów przyjął, jak wynika z interpretacji, że skoro podniesienie kapitału zakładowego było odrębną czynnością cywilnoprawną od umorzenia udziałów to w rzeczywistości miało miejsce opodatkowywane podwyższenie kapitału.

Sąd stwierdził, że gdyby przyjąć konstrukcję, należałoby uznać, że podczas zgromadzenia wspólników miało miejsce pięć czynności cywilno – prawnych - połączenie spółek, podniesienie kapitału spółki przejmującej, umorzenie udziałów spółki przejmującej, obniżenie kapitału zakładowego spółki przejmującej i wreszcie zmiana umowy spółki przejmującej, przy czym tylko jedna z nich była opodatkowana - podwyższenie kapitału.

Sąd zauważył, że cytowany art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., stanowił, że zmiana umowy spółki, przez którą rozumie się łączenie spółek, podlega opodatkowaniu o ile ich wynikiem jej jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Minister Finansów błędnie uznał, że czynnością cywilno-prawną do opodatkowana jest jedna z czynności faktycznych łączenia spółek - podwyższenie kapitału zakładowego.

W sprawie należało udzielić odpowiedzi na pytanie czy czynnością opodatkowaną było podwyższenie kapitału czy też czynnością to było opodatkowane połączenie majątków obu spółek kapitałowych, jeżeli w wyniku tego doszło do podwyższenia kapitału.

W ocenie Sądu była to jedna czynność prawna, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Zatem w ocenie Sądu nastąpiło błędne wyodrębnienie przez Ministra Finansów fragmentu czynności cywilno - prawnej z całości tej czynności jako podstawy do opodatkowania.

Nie sposób zgodzić się natomiast z argumentacją dotyczącą naruszenia dyrektywy 69/335, gdyby chodziło tylko o samo podwyższenie kapitału zakładowego w oderwaniu od łączenia spółek. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym.

Stanowiący punkt odniesienia w sporze, a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej \[\`(...)\`\].

Właśnie normę wyrażoną w tym przepisie uznać należy za decydującą dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać przy tym należy na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie P. sp. z o.o. (C-372/10), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd uznaje, że nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego -kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie „kapitału zakładowego” - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu „pismo stwierdzające zawiązanie spółki”, nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych.

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użytym w tym przepisie termin „kapitał zakładowy”, wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów „wkłady” i „wspólnicy”, jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem „spółka”, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia „zwalnia się od opłaty skarbowej” (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie „zwalnia się” (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia „akcjonariusz”, to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że definicja „kapitału zakładowego”, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin „kapitał zakładowy”, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h.). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego, w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Skarżąca powołując się na art. 7 ww. Dyrektywy kapitałowej zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego, co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a na obecnym etapie, odmową stwierdzenia nadpłaty i naliczenia oprocentowania w tym podatku (art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Op.), którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art.6 ust. 1 pkt 8 lit. b), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy).

W ocenie Sądu Polska nie naruszyła zasady stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Odnosząc się bowiem do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego.

Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej.

W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej i art. 52 p.p.s.a., podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę. Fakt braku odniesienia się do wszystkich argumentów strony nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organu. Organ uzasadnił swoje stanowisko w sposób wystarczający, tyle że nie zauważył właściwych przepisów, które należało zastosować, ale to nie stanowiło naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, skoro uznał, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w interpretacji, to nie musiał dodatkowo ustosunkowywać się do nowych zarzutów.

Reasumując, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów ze względu na błąd subsumpcji, bowiem pomija ona art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. „k” w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji Sąd nie może zastępować organu w wydawaniu interpretacji. Zatem Minister Finansów wydając ponownie interpretację weźmie pod uwagę brzmienie ww. przepisów i oceni czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c. w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.02.2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 1921/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia prawnego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyny akcjonariusz Spółki, który jest uprawniony do wykonywania praw udziałowych z akcji Spółki, zamierza w ramach walnego zgromadzenia akcjonariuszy niezwłocznie podjąć uchwałę o umorzeniu akcji własnych Spółki. Umorzenie zostanie dokonane na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki na podstawie art. 359 KSH oraz art. 360 KSH. Umorzenie akcji wymagać będzie obniżenia kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 360 § 1 KSH. Umorzenie akcji następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego spółki, a więc z chwilą wpisu obniżenia kapitału zakładowego spółki do rejestru przedsiębiorców (Art. 360§ 4 KSH). Kapitał zakładowy w wyniku umorzenia akcji własnych ulegnie obniżeniu o kwotę 32.970 tys. PLN, co stanowi 7% obecnej wysokości kapitału zakładowego (471 mln PLN). W związku z tym, że umorzeniu podlegać będą akcje własne Spółki, z tytułu tego umorzenia i obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie będą dokonywane żadne świadczenia (wypłaty) na rzecz jakiejkolwiek osoby, w tym na rzecz któregokolwiek z akcjonariuszy. Obniżenie kapitału zakładowego pociąga jednakże za sobą konieczność wprowadzenia zmian we wszelkich dokumentach Spółki zawierających informację o kapitale zakładowym oraz zawiadomienia niektórych klientów i kontrahentów Spółki o zmianie wysokości kapitału, co z uwagi na skalę działalności wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków (np. wydatki na papier firmowy, implementacje zmian wzorów dokumentów w systemach informatycznych, opłaty pocztowe). W celu uniknięcia tych obciążeń, równocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego akcjonariusz Spółki uprawniony do wykonywania praw udziałowych w spółce planuje podwyższyć kapitał zakładowy o wartość równą wartości obniżenia kapitału zakładowego, tj. o kwotę 32.970 tys. PLN. Czynności te (tj. umorzenie akcji własnych, obniżenie i podwyższenie kapitału zakładowego) zostaną dokonane na jednym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P.. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w trybie art. 442 i art. 443 KSH, poprzez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału zapasowego pochodzącego z zysku Spółki za poprzednie lata obrotowe. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez emisję nowych akcji w ilości 32.970 akcji o wartości nominalnej 1.000 zł każda i łącznej wartości nominalnej 32.970.000 zł. Uczestnikami podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki mogą być wyłącznie jej dotychczasowi akcjonariusze, a zatem wszystkie nowo utworzone akcje zostaną przydzielone w całości dotychczasowemu jedynemu akcjonariuszowi Spółki (posiadającemu obecnie - przy uwzględnieniu akcji własnych Spółki - 93% akcji Spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisana we wniosku czynność połączenia spółek kapitałowych w wyniku czego doszło do obniżenia kapitału zakładowego w związku z umorzeniem akcji oraz jego podwyższeniem do wysokości kapitału zakładowego sprzed jego obniżenia, podlega wyłączeniu spod opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z ww. przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.