Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1030/09-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; konsorcjum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2009r. (data wpływu 22.10.2009r.), uzupełnione pismem z dnia 05.11.2009r. (data wpływu 09.11.2009r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 02.11.2009r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wzajemnych rozliczeń pomiędzy członami konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S S.A. („S”) oraz E S.A. („E”) stale współpracują ze sobą, wspólnie ubiegając się o udzielenie zamówień w ramach konsorcjów tworzonych na potrzeby konkretnego Zamawiającego. W tym celu przygotowywane są umowy konsorcjum, które regulują zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy S i E. W umowach konsorcjum S będzie przyjmować na siebie rolę lidera konsorcjum, a E rolę członka konsorcjum.

Umowa konsorcjum może przewidywać dwa alternatywne modele rozliczeń, w zależności od tego, który z nich będzie dopuszczalny w świetle umowy zawartej z Zamawiającym:

*   pierwszy model zakłada, że każdy z konsorcjantów będzie posiadał ustalony udział procentowy w dochodach konsorcjum (tj. przychody i koszty będą dzielone pomiędzy nich wg z góry ustalonej proporcji). Oznacza to, że S faktycznie partycypuje w wydatkach ponoszonych przez E w związku z realizacją wspólnego kontraktu z Zamawiającym, a E partycypuje w wydatkach S z tego samego tytułu - zgodnie z określonym podziałem procentowym (np. S 60%, a E 40%). W analogicznej wysokości S partycypuje w zyskach E, a E partycypuje w zyskach S;
*   drugi model natomiast zakłada, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta). W takim przypadku członkowie konsorcjum otrzymają wynagrodzenie zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej ofercie Zamawiającemu. Oznacza to, że konsorcjanci będą otrzymywać dochody od Zamawiającego, ale nie będą one ustalane procentowo (np. 60% S i 40% E), ale kwotowo zgodnie ze złożoną wyceną.

Odnośnie sposobu fakturowania Zamawiającego za wykonane prace również przewiduje się dwa modele:

*   w pierwszym modelu S jako lider konsorcjum będzie wystawiać faktury na Zamawiającego w imieniu konsorcjum, na 100% wynagrodzenia ustalonego w kontrakcie z Zamawiającym. Następnie S podzieli się otrzymanym wynagrodzeniem z E zgodnie z udziałem procentowym przewidzianym w umowie konsorcjum (w tym celu E wystawi fakturę na rzecz S);
*   w drugim modelu zarówno S jak i E oddzielenie wystawią faktury VAT na Zamawiającego, a ten przekaże przypadającą im część wynagrodzenia, bezpośrednio na ich rachunki bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku fakturowania Zamawiającego przez S na 100% wynagrodzenia, S jako lider konsorcjum powinna wystawić fakturę VAT naliczając podatek należny od całej kwoty wykazanego na fakturze wynagrodzenia?
2.  Czy w przypadku opisanym w pytaniu 1, S ma prawo odliczyć podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych przez E na S?
3.  Czy w przypadku, gdy umowa konsorcjum dopuszcza możliwość fakturowania Zamawiającego przez każdego z konsorcjantów, S powinna wystawić fakturę VAT na Zamawiającego tylko w tym zakresie, w jakim ma udział procentowy w konsorcjum albo w zakresie odpowiadającym wycenie własnych prac (w modelu, który zakłada odejście od ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum)?
4.  Czy w przypadku pierwszego modelu konsorcjum (partycypacja w dochodach i kosztach konsorcjum w oparciu o ustalony udział procentowy) S jest uprawniona przenosić w drodze fakturowania koszty nabycia towarów i usług związane z realizacją umowy konsorcjum na E w części odpowiadającej jego udziałowi, a E uprawniony jest do wystawiania faktur na rzecz S w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją umowy konsorcjum, w części odpowiadającej udziałowi S?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  S jako lider konsorcjum powinna obciążyć Zamawiającego całym wynagrodzeniem za wykonane prace (czyli również tym przypadającym na E) wystawiając fakturę VAT od całej kwoty wynagrodzenia, chyba że umowa konsorcjum przewiduje inny sposób rozliczania się konsorcjantów.
2.  S. ma prawo odliczyć podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych przez E.
3.  S powinna wystawić fakturę VAT na Zamawiającego tylko co do tej kwoty, w jakiej ma udział procentowy w konsorcjum albo tylko w zakresie odpowiadającym wycenie własnych prac (w modelu, który zakłada odejście od ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum) — w przypadku, gdy umowa konsorcjum dopuszcza możliwość fakturowania Zamawiającego przez każdego z konsorcjantów.
4.  S oraz E mogą przenosić na siebie w drodze fakturowania koszty nabycia towarów i usług związane z realizacją umowy konsorcjum, w częściach odpowiadających ich udziałom w konsorcjum — w przypadku pierwszego modelu konsorcjum tj. partycypacja w dochodach i kosztach konsorcjum w oparciu o ustalony udział procentowy).

Ad.1

Przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum — należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Konsorcjum nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy). Wynika z tego, że podatnikami VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum (w tym przypadku S i E) — w takim zakresie, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko, w zakresie odrębnego traktowania z punktu widzenia podatkowoprawnego stron umowy konsorcjum, potwierdzone zostało m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849), w którym Minister Finansów wskazał, iż w przepisach o VAT „brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum” oraz że przepisy o VAT, „definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”. Ponadto, Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, iż „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”. Podobnie, inne organy podatkowe potwierdzały odrębność podatkowo- prawną przedsiębiorców — stron umów konsorcjum (np. pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 września 2005 r., sygn. PP/443-131-1/05). Mając na uwadze powyższe, do rozliczeń pomiędzy S i E, będącymi odrębnymi podatnikami — zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach (w szczególności w art. 106 ust. 1) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i S oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, a S jako lider konsorcjum będzie wystawiać faktury na Zamawiającego (działając w imieniu konsorcjum) i przyjmować zapłatę za nie, jak również będzie przyjmować od E (konsorcjanta) faktury za wykonane prace (faktury będą wystawione na S) oraz płacić za nie. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz przyjęty przez członków konsorcjum model fakturowania wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem kontraktu oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania kontraktu, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Ponieważ działania członków konsorcjum związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa — podatników podatku VAT, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Tym samym, przy przyjętym przez członków konsorcjum modelu fakturowania, S uprawniona jest do wykazania podatku VAT należnego od całości prac wykonanych przez konsorcjum i ująć w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny od całości wynagrodzenia, które jest objęte fakturą na rzecz Zamawiającego.

Ad.2

S będzie dzielić się otrzymanym wynagrodzeniem od Zamawiającego z E (drugim konsorcjantem), w zakresie określonym umową konsorcjum i pracami wykonanymi przez E. Tym samym S będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez E. Podstawę prawną tego uprawnienia stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, faktury VAT wystawione przez E na rzecz lidera konsorcjum dokumentują czynności wykonane na podstawie zawartej umowy konsorcjum. Na tej podstawie S dokona rozliczenia z Zamawiającym, tj. wystawi fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Z powyższego wynika zatem, iż warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione, tj. nabyte przez S usługi, udokumentowane fakturami otrzymanymi od konsorcjanta, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Można więc stwierdzić, że jeżeli nie zaistnieją okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które stanowiłyby o braku prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, S będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez.

Ad. 3

Jeżeli umowa konsorcjum dopuszcza możliwość fakturowania Zamawiającego przez każdego z konsorcjantów, wówczas S powinna wystawić fakturę VAT na Zamawiającego tylko w tym zakresie, w jakim ma udział procentowy w konsorcjum (przykładowo, jeżeli udział S w konsorcjum wynosi 60%, to tylko kwota odpowiadająca temu udziałowi stanowi obrót podlegający opodatkowaniu), względnie S powinna wystawić fakturę na Zamawiającego zgodnie z wyceną swoich prac przedstawionych we wspólnej (wraz z E) ofercie — przy postanowieniach umowy konsorcjum zakładających, iż każdy z konsorcjantów odpowiada za określony przedmiotowo zakres prac (tj. bez ustalenia udziału procentowego w zysku konsorcjum i bez przenoszenia kosztów własnych prac na drugiego konsorcjanta). Kwestia regulacji zasad fakturowania w omawianym przypadku może zostać pozostawiona samym członkom konsorcjum, którzy zdecydują czy chcą aby to lider konsorcjum wystawiał fakturę na całość wynagrodzenia, czy też fakturę ma wystawić każdy konsorcjant. Należy podkreślić, że zasady te wynikają również z samego kontraktu z Zamawiającym, który godzi się na otrzymywanie faktury od członka konsorcjum, który nie jest liderem.

Wszyscy członkowie konsorcjum są stronami umowy z Zamawiającym, bowiem konsorcjum nie ma osobowości prawnej. Konsorcjum nie jest także podatnikiem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Każdy z konsorcjantów wykonuje natomiast czynności opodatkowane bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, z tytułu których jest podatnikiem podatku VAT. Trzeba też zaznaczyć, że konsorcjum co do zasady nie tworzy relacji pomiędzy liderem konsorcjum a członkiem konsorcjum typu wykonawca-podwykonawca. Realizując kontrakt z Zamawiającym E nie będzie podwykonawcą S, ale pełnoprawnym członkiem konsorcjum i stroną umowy z Zamawiającym. Tylko postanowienia kontraktu z Zamawiającym i umowy konsorcjum mogą decydować o tym, czy lider konsorcjum weźmie na siebie rolę podmiotu rozliczającego podatek VAT w imieniu całego konsorcjum. Jeżeli wolą stron jest aby każdy z konsorcjantów fakturował odrębnie Zamawiającego do wysokości własnego udziału procentowego w konsorcjum, to nie ma przeszkód natury prawno-podatkowej, aby stosować taki model rozliczeń.

W omawianym przypadku, zakładając że Zamawiający godzi się na otrzymywanie faktury zarówno od S jak i od E, kwestią wtórną jest już sam szczegółowy model rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum, tj. czy przyjmą oni podział wynagrodzenia poprzez określenie udziałów procentowych, czy też poprzez określenie przedmiotowego zakresu prac dla każdej strony i przypadającego jej za to kwotowo wynagrodzenia. Należy też podkreślić, że oba te modele rozliczeń nie różnią się odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT — będzie to otrzymanie całości lub części zapłaty od Zamawiającego, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ad.4

Każdy z członków konsorcjum samodzielnie wykonuje prace, które przewidziane są dla niego w umowie. W tym celu nabywa towary i usługi od wszelkich dostawców we własnym imieniu — lecz zgodnie z przyjętym modelem konsorcjum — koszty nabycia dzielone są pomiędzy członków konsorcjum w ustalonej uprzednio proporcji. W związku z tym S będzie uprawniona do odsprzedania (refakturowania) części towarów i usług na rzecz E. Transakcje te dokumentowane powinny być fakturami VAT wystawianymi przez S na E. Wynika to z tego, że działania członków konsorcjum związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa — podatników podatku VAT. Dlatego też S i E działając w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywanie przez nich czynności. Wniosek taki można wywieźć również z przytoczonego już powyżej pisma Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r., w którym stwierdzono, iż „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”.

Uwzględniając powyższy model rozliczeń, koniecznym i uzasadnionym z podatkowego punktu widzenia jest wystawianie faktur VAT przez każdego członka konsorcjum, dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług na drugiego członka, w częściach odpowiadających ich udziałom procentowym w konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.