Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.600.2016.1.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-03
Teza: Stawki podatku dla usługi związanej z wyżywieniem.
Słowa kluczowe: napoje; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegającej na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegającej na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierza prowadzić lokal gastronomiczny w …, gdzie będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych (PKWIU 56.10.11.0). Usługi będą polegały na przygotowaniu jedzenia na miejscu i jego serwowaniu klientom w lokalu wraz z obsługą kelnerską albo sprzedaży na wynos lub z dowozem (usługa cateringowa PKWIU 56.21.11.0 lub PKWIU 56.21.19.0). Produkty żywnościowe znajdujące się w ofercie restauracji będą przygotowywane samodzielnie, z reguły z półproduktów lub produktów nabytych przez Wnioskodawcę od dostawców. Podatnik nie będzie dokonywał sprzedaży zestawów: jedzenie + napój, jak np. w …, czy ….

Świadczeniem głównym będzie usługa obejmująca sprzedaż przygotowanych na miejscu posiłków wraz z częściową lub pełną obsługą kelnerską, zapewnieniem klientom komfortowych warunków spożywania posiłków m.in. odpowiedniego wystroju, dostępu do WiFi, toalety, ogródka. Częściowa obsługa kelnerska polega na przyjęciu przez kelnerkę zamówienia przy bufecie, przyjęciu płatności za zamówiony posiłek, a następnie po przyszykowaniu przez kucharzy podaniu go przez kelnerkę do stolika konsumenta i sprzątnięciu naczyń po konsumpcji. Pełna obsługa kelnerska polegać będzie na podejściu przez kelnerkę do stolika klienta, przyjęciu zamówienia, podaniu posiłku, a po konsumpcji przyjęciu zapłaty. Na życzenie klienta będzie dokonywana także dostawa napojów np. soków, wody, napojów gazowanych, herbaty, kawy. Należy zauważyć, że napoje te klient może zamówić w trakcie składania zamówienia lub co z obserwacji bardzo często się zdarza już po zapłacie za podstawowy posiłek. Przy świadczeniu usługi gastronomicznej polegającej na przygotowaniu i podaniu posiłków (bez napojów) w lokalu lub na wynos Przedsiębiorca będzie stosował stawkę podatku 8% (par 3 ust. 1 pkt 1 – poz. 7 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2013, poz. 1719). Usługę gastronomiczną polegającą na przygotowaniu i podaniu posiłków wraz z napojami (podlegającymi opodatkowaniu wg. Stawki podstawowej VAT) w lokalu lub na wynos Przedsiębiorca zamierza opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8% (poz. 7 załącznika do ww. Rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), zaś do dostawy napojów wyłączonych w tej poz. 7 ww. Rozporządzenia z możliwości stosowania stawki obniżonej podatku – stawką podstawową VAT 23%.

Wnioskodawca zapewnia nie tylko produkt żywnościowy, ale wykonuje lub jest gotowy wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności obejmujące w szczególności:

*   umożliwienie spożycia zakupionych produktów w komfortowym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. odpowiedni wystrój wnętrza, WIFI,

*   umożliwienie skorzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku (m.in. szklanki, filiżanki czy talerze oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę,

*   podanie zakupionych przez klienta produktów bezpośrednio do stolika wraz z wcześniejszym doradzeniem klientowi w kwestii wyboru potraw oraz uprzątnięciem stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę Wnioskodawcy po spożyciu dania (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),

*   zapewnienie dostępu do urządzeń sanitarnych.

Klient informowany jest o cenach brutto, płacąc tę cenę korzysta on z produktu oraz czynności dodatkowych (cena nie jest alokowana na poszczególne czynności).

W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę będą m.in.:

*   koszt najmu części powierzchni lokalu gastronomicznego, gdzie danie jest przygotowywane, a następnie spożywane przez klienta,

*   koszt wystroju i urządzenia lokalu, oraz wyposażenia tj. zastawa, sztućce, sprzęt agd, stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji/klimatyzacji, stolarki, itp.,

*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,

*   koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, w tym koszty pracownicze,

*   koszt energii elektrycznej i mediów,

*   koszt ogólnego zarządu.

W przypadku dań z dowozem doliczone zostaną koszty dostawy.

Elementem dominującym w ramach ww. świadczenia będzie sprzedaż klientowi (rozporządzenie towarem, przeniesienie własności) przygotowanego na zamówienie klientów Wnioskodawcy dania z przygotowanych wcześniej półproduktów.

Czynnościami pomocniczymi są tutaj niewątpliwie: skomponowanie dania, obsługa kelnerska, dostawa napojów itd.

Świadczeniem głównym w tym przypadku będzie świadczenie przez Wnioskodawcę dla klienta usługi związanej z wyżywieniem opodatkowanej wg stawki 8% (par. 3 ust. 1 pkt 1 – poz. 7 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.) zaś dostawa napojów wyłączonych w tej poz. 7 ww. Rozporządzenia z możliwości sprzedaży ze stawką 8% w ramach usługi związanej z wyżywieniem – opodatkowywana będzie według stawki podstawowej VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegające na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania) będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 8% (par 3 ust. 1 pkt 1 – poz. 7 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych) z wyłączeniem tej części która obejmuje dostawę napojów opodatkowanych wg stawki podstawowej VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym świadczona usługa jest usługą związaną z wyżywieniem (ex 56) i podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 8% zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 – poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2013 poz. 1719).

Dla właściwego zaklasyfikowania usługi Wnioskodawca posłużył się definicją zwartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja: Dz. Urz. UE L 1 2011 r. nr 77/1; ost. zm. w Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 284/1). Zgodnie z art. 6: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

W niniejszym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property): „(\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży zestawów: posiłek + napój. Głównie będzie dokonywał sprzedaży przygotowanych na miejscu posiłków. A na życzenie klienta będzie dokonywał ponadto dostawy napojów opodatkowanych stawką 23%. Klient może zamówić posiłek np. z sokiem (opodatkowany wg. stawki preferencyjnej) lub napojem gazowanym (opodatkowany wg. Stawki podstawowej), albo bez napoju, albo zamówić napój dopiero po pewnym czasie.

Wydzielenie zatem dostawy napojów – szczególnie w przypadku jego domówienia po czasie – od świadczenia głównego tj. usługi gastronomicznej nie jest sztuczne i można uznać, że dostawa napoju stanowi odrębne świadczenie, zatem może podlegać opodatkowaniu inną stawką niż usługa główna. Za sztuczną należałoby uznać sytuację, gdy ta sama usługa podlega opodatkowaniu 8% (gdy posiłek nie jest sprzedawany łącznie np. z herbatą) oraz podlega opodatkowaniu stawką 23% (gdy ten sam posiłek będzie sprzedany klientowi razem z herbatą). W tej sytuacji dostawa herbaty czy innego napoju opodatkowanego stawką 23% wydaje się być zwykłą dostawą towarów, która nie ma wpływu na świadczenie główne jakim jest usługa gastronomiczna.

Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych „Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ro o podatku do towarów i usług, (\`(...)\`) obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.” W poz. 7 załącznika do ww. Rozporządzenia wskazano „usługi związane z wyżywieniem (PKWIU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty (\`(...)\`),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.”

Z brzmienia ww. przepisu można wywieźć wniosek, że świadczenie usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU ex 56) podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 8% z wyłączeniem tej części, która obejmuje dostawę napojów lub towarów opodatkowanych wg stawki podstawowej VAT 23%. Czyli na paragonie czy fakturze powinny być wykazane dwie pozycje i dwie stawki: 8% i 23%.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegające na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi mi.in obsługą kelnerską) będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 8% (par 3 ust. 1 pkt 1 – poz. 7 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych) z wyłączeniem tej części, która obejmuje dostawę napojów opodatkowanych wg stawki podstawowej VAT 23%, tj. dostawa napojów podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja ww. przepisu nie może być inna, gdyż doprowadziłaby do sztucznej konstrukcji – opodatkowywaniu różnymi stawkami tych samych usług i sytuacji, różniących się jedynie tym, czy klient zamówił napój (opodatkowany stawką 23% przy zamówieniu posiłku) czy też nie. W szczególności w przypadku, gdy klient płaci za zamówienie przy jego składaniu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w przypadku stacji benzynowych sprzedaż posiłków typu hot dog, gdzie bułka i parówka są wcześniej podgrzewane, a następnie wraz z nalaniem sosu pakowane w torebkę papierową opodatkowane są stawką 5%. Posiłek ten może być skonsumowany na miejscu lub zabierany ze sobą. Sprzedaż tego hot-doga nawet w zestawie z napojem opodatkowanym stawką 23% nie wpływa na zwiększenie stawki opodatkowania sprzedaży przedmiotowego hot-doga.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póź. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719, z późn. zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art . 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zamierza prowadzić lokal gastronomiczny, gdzie będzie dokonywał sprzedaży usług gastronomicznych (PKWIU 56.10.11.0). Usługi będą polegały na przygotowaniu jedzenia na miejscu i jego serwowaniu klientom w lokalu wraz z obsługą kelnerską albo sprzedaży na wynos lub z dowozem (usługa cateringowa PKWIU 56.21.11.0 lub PKWIU 56.21.19.0). Na życzenie klienta będzie dokonywana także dostawa napojów np. soków, wody, napojów gazowanych, herbaty, kawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegającej na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania).

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w niniejszym wniosku jest ustalenie czy usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegającej na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania) wraz z wykonaniem szeregu czynności wykonywanych na rzecz klienta przez Wnioskodawcę stanowi jedno świadczenie złożone, czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie tego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów) i stawki podatku VAT.

Wobec charakteru świadczenia Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite”. Dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

W świetle dokonanej analizy i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy polegające na sprzedaży posiłku w lokalu z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz lokalu wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Organu transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie posiłku wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ww. usług, dlatego też należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie dotyczące usług związanych z wyżywieniem uregulowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1) oraz orzecznictwie TSUE. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Rozważania te wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W przywołanych już wyżej wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Zatem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej/gastronomicznej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powołanym już wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu (pkt 12-14).

W analizowanych okolicznościach usługa związana z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegająca na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania) stanowi świadczenie usług. Wobec całokształtu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia i sprzątnięcia po zakończonej konsumpcji) z wykorzystaniem infrastruktury lokalu oraz otoczenia, zasadne jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Należy więc stwierdzić, że dostawa posiłków i napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem, w ocenie Organu świadczenie Wnioskodawcy przedstawione we wniosku obejmujące dostawę posiłku i napoju do spożycia na miejscu, wewnątrz lokalu Wnioskodawcy, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna Wnioskodawcy (związana z wyżywieniem) jako usługa jednorodna będzie podlegała jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługi związane z wyżywieniem świadczone przez Wnioskodawcę – obejmujące dostawę posiłku i napoju – klasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 56, co do zasady w całości podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Przy czym w sytuacji, gdy w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nastąpi dostawa produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, to sprzedaż w części odpowiadającej usłudze podania tego towaru oraz odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju będzie opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usługi związanej z wyżywieniem (PKWIU 56.10 lub 56.21) polegającej na dostawie klientowi przygotowanego na miejscu posiłku (wraz ze świadczeniami dodatkowymi m.in. obsługą kelnerską, dostawą napojów, zapewnieniem odpowiednich warunków do spożycia dania), ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie uwzględnił w stanowisku opodatkowania świadczonej usługi w części dotyczącej podania napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika ww. rozporządzenia stawką podstawową 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.