Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.422.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 26 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych według PKWiU jako:

*   62.01 Usługi związane z oprogramowaniem – **jest prawidłowe;**
*   62.02 Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki – **jest nieprawidłowe;**
*   62.03.1 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe;**
*   63.11.1 Usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) – **jest nieprawidłowe;**
*   63.11.1 Usługi przetwarzania danych – **jest nieprawidłowe;**
*   63.11.1 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.422.2019.1.BSA wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja profesjonalnej chemii budowlanej w ramach międzynarodowej Grupy M. (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług wewnątrzgrupowych (dalej: „Umowa”), w zakresie której nabywa wewnątrzgrupowe usługi, które można podzielić na kilka obszarów:

*   wsparcie produkcji,
*   wsparcie inżynieryjne,
*   wsparcie zarządcze produktów,
*   usługi IT,
*   wsparcie korporacyjne.

Umowa zawarta została ze 100% właścicielem Spółki, tj. podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Usługodawca”) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zawarcie umowy podyktowane jest koniecznością ujednolicenia i standaryzacji procesów w Grupie, jak również konsolidacji informacji pozostających w dyspozycji Grupy M.

W zakres nabywanych przez Spółkę usług informatycznych (dalej: „Usługi”) wchodzą następujące świadczenia podejmowane przez departament IT Usługodawcy, zidentyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi pod następującymi numerami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU”):

*   doradztwo i wsparcie procesów informatycznych dla Wnioskodawcy,
*   help desk, wdrożenia nowych systemów, szkolenia, zarządzanie użytkownikami (tworzenie, modyfikacja, kasowanie),
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów:

*   Hyperion,
*   Logistyki - Net Mover,
*   IBM Content Management,
*   Piteco,

jako PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki;

*   zarządzanie środowiskiem domenowym - Active Directory,
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów webowych - intranet, QC application, MS Exchange,

jako PKWiU 62.03.1 - Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;

*   bieżąca obsługa i utrzymanie strony internetowej,
*   utrzymanie serwerów,
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów: Dynamics CRM,
*   dostęp do systemów korporacyjnych,

jako PKWiU 63.11.1 - Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów ERP (Enterprise Resource Planning) – M. Software,

jako PKWiU 62.01 - Usługi związane z oprogramowaniem.

Zgodnie z Umową, Spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Powiązanego za nabywane Usługi (dalej: „Opłata”).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłaty ponoszonej przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia Usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych regulacjami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego wydatki na Usługi nie są:

a.kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzającym” natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

\-należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Podmiot Powiązany żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Podmiot Powiązany Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Usługodawcy wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

b.kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

\-w zakresie Usług Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy analiz związanych z badaniem rynku;

c.kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” lub „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”

\-w przedmiotowym rozumieniu Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

d.kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP “zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”

\-w toku świadczonych Usług, Podmiot Powiązany nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto Podmiot Powiązany nie sprawuje także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki;

e.kosztem przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;

\- w ramach świadczenia Usług Podmiot Powiązany nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania. Usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych.

Przedmiotowe potwierdzenie znajduje także w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym Usług;

f.kosztem ubezpieczeń;

\-przedmiotowe Usługi nie dotyczą usług ubezpieczenia Spółki;

g.kosztem gwarancji i poręczeń;

\-Spółka nie uzyskuje od Podmiotu Powiązanego gwarancji lub poręczenia;

h.kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron; decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych;

\-usługi wymienione w ustawowym katalogu nie mają tożsamych cech względem Usług świadczonych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie Spółka przywołuje interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że Usługi nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tak, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, cyt.: „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników (\`(...)\`).; B. usługi administrowania systemami IT (\`(...)\`).; C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM (\`(...)\`).; D. administrowanie infrastrukturą IT (\`(...)\`).;E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki (\`(...)\`). Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.
*   14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, cyt.: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW, cyt.: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia (\`(...)\`) użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). (,..) Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że: (,..) do usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie stosuje się ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop jest prawidłowe”.
*   26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, cyt.: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.
*   30 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS, cyt.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia Usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
*   2 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ, cyt.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia Usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych” zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16, oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja profesjonalnej chemii budowlanej w ramach międzynarodowej Grupy M. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o świadczenie usług wewnątrzgrupowych (dalej: „Umowa”), w zakresie której nabywa wewnątrzgrupowe usługi, do których m.in. należy obszar usług IT.

Umowa zawarta została ze 100% właścicielem Spółki, tj. podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarcie umowy podyktowane jest koniecznością ujednolicenia i standaryzacji procesów w Grupie, jak również konsolidacji informacji pozostających w dyspozycji Grupy M. W zakres nabywanych przez Spółkę usług informatycznych wchodzą następujące świadczenia podejmowane przez departament IT Usługodawcy, zidentyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi pod następującymi numerami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

*   doradztwo i wsparcie procesów informatycznych dla Wnioskodawcy,
*   help desk, wdrożenia nowych systemów, szkolenia, zarządzanie użytkownikami (tworzenie, modyfikacja, kasowanie),
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów:
*   Hyperion,
*   Logistyki - Net Mover,
*   IBM Content Management,
*   Piteco,

jako PKWiU 62.02- Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki;

*   zarządzanie środowiskiem domenowym - Active Directory,
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów webowych - intranet, QC application, MS Exchange,

jako PKWiU 62.03.1 - Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;

*   bieżąca obsługa i utrzymanie strony internetowej,
*   utrzymanie serwerów,
*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów: Dynamics CRM,
*   dostęp do systemów korporacyjnych,

jako PKWiU 63.11.1 - Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów ERP (Enterprise Resource Planning) – M. Software,

jako PKWiU 62.01 - Usługi związane z oprogramowaniem.

Zgodnie z Umową, Spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz Podmiotu Powiązanego za nabywane Usługi.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi IT zaklasyfikowane według PKWiU jako:

*   62.02 Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki (w zakres których wchodzą doradztwo i wsparcie procesów informatycznych, help desk, wdrożenia nowych systemów, szkolenia, zarządzanie użytkownikami, wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów);
*   62.03.1 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (w zakres których wchodzą zarządzanie środowiskiem domenowym, wsparcie w zakresie użytkowania i serwisu systemów webowych);
*   63.11.1 Usługi zarządzania stronami internetowym (hosting)

\-stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Wskazać należy, że ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ww. usługi będą podlegać limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych według PKWiU 63.11.1 jako Usługi przetwarzania danych, wskazać należy, że usługi te zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, jako podlegające ograniczeniu.

Zatem również te usługi będą podlegać limitowaniu w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do pozostałych nabywanych przez Spółkę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01 Usługi związane z oprogramowaniem;
*   63.11.1 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. pozostałych usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami, a co za tym idzie, usługi te nie będą podlegały limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu usług IT obejmujących usługi związane z oprogramowaniem, pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w części dotyczącej:

*   62.01 Usługi związane z oprogramowaniem – jest prawidłowe;
*   62.02 Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki – jest nieprawidłowe;
*   62.03.1 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe;
*   63.11.1 Usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) – jest nieprawidłowe;
*   63.11.1 Usługi przetwarzania danych – jest nieprawidłowe;
*   63.11.1 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.