Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.26.2017.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data nadania 13 czerwca 2017 r., data wpływu 20 czerwca 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4014.26.2017.1.LS z dnia 6 czerwca 2017 r. (data nadania 6 czerwca 2017 r., data doręczenia 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca |est spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka R.). W najbliższym czasie inwestor dokona podwyższenia kapitału zakładowego Spółki R. wnosząc do Spółki R. wkład niepieniężny (aport).

Inwestorem będzie spółka kapitałowa (dalej: Importer), która prowadzi działalność jako importer samochodów osobowych w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Działalność Importera obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów, oraz usług serwisowych pod marką należącą do Grupy Importer zajmuje się prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dealerskiej, w ramach której działają niezależni przedsiębiorcy - autoryzowani przez Importera dealerzy (dalej: Dealerzy). Importer pełni funkcję tzw. krajowej spółki sprzedażowej. Podstawową funkcją takiego podmiotu jest dostawa pojazdów i części zamiennych do Dealerów i wspieranie Dealerów w kraju, w którym działa importer.

Dodatkowo Importer prowadzi sprzedaż detaliczną samochodów osobowych oraz usług serwisowych na rzecz odbiorców końcowych (tzw. retail operations) w należącym do niego salonie samochodowym (dalej: Placówka dealerska) Placówka dealerska działa w ramach sieci dealerskiej Importera.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółki R. Importer wniesie do Spółki R. wkład niepieniężny w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Placówkę dealerską w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki R.. W ramach powyższych działań planowane jest powierzenie Spółce R. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej (retail operations) za pośrednictwem Placówki dealerskiej w ramach sieci dealerskiej Importera.

1.  Dealerzy

Dealerzy samodzielnie prowadzą salony samochodowe marki Grupy na podstawie zawartych z Importerem umów dealerskich. Umowy dealerskie i porozumienia stanowiące załączniki do nich określają szczegółowo zasady prowadzenia działalności oraz umożliwiają Dealerom korzystanie z marki Grupy. Salony Dealerów obejmują autoryzowane salony sprzedaży, w których sprzedawane są samochody nowe i używane, oraz autoryzowane serwisy samochodowe.

Dealerzy nabywają od Importera samochody, finansując ich nabycie za pomocą wielostronnych umów, których stronami jest m.in. bank (dalej: Finansujący), Dealer oraz Importer. Finansujący nabywa od Importera wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów Dealerowi, umożliwiając Dealerom przesunięcie terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek.

Dealerzy nabywają od Importera towary oraz usługi niezbędne do prowadzenia działalności Importer jest więc usługodawcą odpowiedzialnym za zarządzanie siecią dealerską, zapewniającym badania lokalnego rynku, monitoring rozwoju konkurencji oraz realizację strategii marki I programów marketingowych opracowanych w ramach Grupy. Importer oferuje Dealerom szereg towarów (m.in. akcesoriów marketingowych), usług szkoleniowych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych, udostępnieniem systemów informatycznych i prowadzeniem działań promocyjnych. Część usług jest nabywana przez Importera od spółek działających w ramach Grupy i w dalszej kolejności odsprzedawana Dealerom. Inne usługi są nabywane od podmiotów niepowiązanych i odsprzedawane Dealerom.

Przepisy dotyczące ochrony konkurencji w przemyśle motoryzacyjnym zobowiązują Importera do traktowania wszystkich punktów sprzedaży w sieci dealerskiej na takich samych zasadach. Wymóg niedyskrymlnowanla Dealerów powoduje, ze Importer me może traktować w sposób preferencyjny własnej Placówki dealerskiej również z punktu widzenia dostępu do usług, informacji I danych pozyskanych w związku z działalnością Importerską.

1.  Placówka dealerska

Placówka dealerska funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Importera jako tzw. Dział Sprzedaży Bezpośredniej - dział przedsiębiorstwa, odpowiedzialny za sprzedaż bezpośrednią tj. sprzedaż do odbiorców końcowych (retail operations).

Importer prowadząc Placówkę dealerską sprzedaje nowe samochody osobowe, które nabywa od spółek Grupy, oraz samochody używane tj. samochody używane nabywane od osób trzecich, oraz samochody nabywane od spółek Grupy i rejestrowane i używane przez Importera. Placówka dealerska, działając jako autoryzowany salon oraz autoryzowany serwis samochodów, prowadzi działalność powiązaną ze sprzedażą tych samochodów, tj. świadczy usługi naprawy i serwisu, sprzedaży części zamiennych, akcesoriów itp. Usługi świadczone są przez serwis prowadzony przez Placówkę dealerską za pomocą własnego personelu i sprzętu. W pewnym zakresie Placówka dealerska korzysta z usług podwykonawców (np. zakładów blacharsko-lakierniczych).

Do Placówki dealerskiej w związku ze sprawowaną w ramach struktur Importera funkcją autoryzowanego punktu sprzedaży przypisana jest cala działalność dealerska prowadzona przez Importera, tj. działalność związana ze sprzedażą na rzecz klientów końcowych samochodów, naprawą i serwisem samochodów, sprzedażą części do samochodów, sprzedażą akcesoriów do samochodów itp.

Klientami Placówki dealerskiej są m.in. konsumenci, przedsiębiorcy, w tym podmioty prowadzące działalność w zakresie wynajmu pojazdów, w tym wynajmu długoterminowego, oraz firmy leasingowe Profil klientów Placówki dealerskiej nie różni się zasadniczo od profilu klientów Dealerów.

Dealerzy I Importer pośredniczą w oferowaniu produktów finansowych (leasingów. ubezpieczeń, kredytów) oferowanych przez usługodawców, którzy zawarli odpowiednie umowy z Importerem i Dealerami. Podobne usługi oferowane są w Placówce dealerskiej.

1.  Organizacja i funkcjonowanie Placówki dealerskiej

W celu spełnienia wymogów dotyczących ochrony konkurencji w przemyśle samochodowym pion importerski i Placówka dealerska prowadzą działalność niezależnie od siebie. Placówka dealerska występuje w obrocie pod własną nazwą, która jest wykorzystywana m.in. do oznaczenia Placówki dealerskiej, jej strony internetowej i materiałów reklamowych.

Importer na cele swojej działalności zatrudnia pracowników, w tym między innymi osoby, które zajmują się wyłącznie obsługą działalności Placówki dealerskiej. Placówka dealerska ma swoją własną strukturę organizacyjną, wypracowaną w trakcie wieloletniej działalności i umożliwiającą realizację zadań w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów.

Struktura organizacyjna Importera wynika z jego schematu organizacyjnego. Pracownicy Placówki dealerskiej oraz pracownicy odpowiadający za działalność importerską podzieleni są na oddzielne działy. Placówka dealerska – tzw. Dział Sprzedaży Bezpośredniej ma własnego kierownika - dyrektora zarządzającego, któremu podporządkowani są kierownicy poszczególnych działów Placówki dealerskiej - sprzedaży samochodów nowych, sprzedaży samochodów używanych oraz centrum technicznego (dział serwisu i części zamiennych). Pracownicy Placówki dealerskiej nie są podporządkowani osobom przypisanym do pionu zajmującego się działalnością importerską. Dyrektor zarządzający Placówki dealerskiej oraz jej pracownicy mogą otrzymywać polecenia jedynie od ścisłego kierownictwa przedsiębiorstwa Importera (Zarządu, Dyrektora Finansowego, kierownika działu HR).

Zarząd Importera podjął uchwałę potwierdzającą fakt wyodrębnienia Placówki dealerskiej w strukturze przedsiębiorstwa Importera jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skład personelu Placówki dealerskiej wchodzą pracownicy Importera przypisani do Placówki dealerskiej, którzy świadczą pracę związaną z działalnością operacyjną Placówki dealerskiej, oraz pracownicy odpowiedzialni za obsługę administracyjną Placówki dealerskiej Placówka dealerska dysponuje własną komórką odpowiedzialną za marketing i promocję, niezależną od działu marketingu Importera.

1.  Identyfikacja wyników działalności prowadzonej w Placówce dealerskiej

Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez Importera pozwalają na zestawienie dla celów zarządczych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań Placówki dealerskiej Pozwala to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego przez poszczególne działy Importera, w tym m.in. wyniku finansowego Placówki dealerskiej.

Wynik finansowy Placówki dealerskiej jest prezentowany na sporządzanych co miesiąc raportach zarządczych. Raporty prezentują wynik działalności Placówki dealerskiej i uwzględniają korekty dokonywane w związku z koniecznością raportowania wyników Placówki dealerskiej dla celów zarządzania siecią podobnie jak samodzielnego Dealera. Korekta wykazywana w raportach zarządczych uwzględnia m.in. koszty jakie ponosiłaby Placówka dealerska gdyby działając jako samodzielny Dealer nabywałaby samochody i części zamienne od Importera po cenach stosowanych przez Importera wobec Dealerów.

W ramach systemów księgowych Importera wyodrębnione są odrębne magazyny (stocki): samochodów nowych Importera, samochodów nowych Placówki dealerskiej, części zamiennych Importera oraz części zamiennych Placówki dealerskiej. Wyodrębniono ponadto kilka magazynów samochodów używanych Importera oraz samochodów używanych Placówki dealerskiej podzielonych w zależności od rodzaju i sposobu wykorzystania przypisanych do nich samochodów.

Zakupione przez Importera samochody i części zamienne przypisywane są do magazynu Importera. Następnie samochody i części zamienne, które mają trafić do Placówki dealerskiej, przekazywane są do odpowiedniego magazynu Placówki dealerskiej w drodze wewnętrznych przesunięć magazynowych.

1.  Składniki przedsiębiorstwa Importera wchodzące w skład Placówki dealerskiej

Do Placówki dealerskiej przyporządkowane są w szczególności składniki majątkowe oraz prawa majątkowe związane z jej działalnością operacyjną, takie jak:

1.  nazwa, pod którą Placówka dealerska funkcjonuje w obrocie.
2.  grunt z budynkami, na którym znajduje się salon i serwis Placówki dealerskiej.
3.  samochody nowe znajdujące się na magazynie (stocku) samochodów nowych Placówki dealerskiej, w szczególności samochody przygotowywane do wydania klientom Placówki dealerskiej,
4.  samochody używane znajdujące się na magazynie (stocku) samochodów używanych Placówki dealerskiej, w szczególności samochody przygotowywane do wydania klientom Placówki dealerskiej,
5.  samochody demonstracyjne, zastępcze i samochody służbowe, tj. samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Placówki dealerskiej jako element wyposażenia salonu i serwisu samochodowego,
6.  magazyn części zamiennych i akcesoriów.
7.  wyposażanie serwisu niezbędne do świadczenie usług serwisowych (narzędzia, urządzenia, specjalistyczne oprogramowanie itp.),
8.  prawa i obowiązki wynikające z pozostających w realizacji umów zakupu samochodów używanych,
9.  prawa i obowiązki związane z zawartymi z klientami i pozostającymi w realizacji umowami-zamówienie samochodów nowych, oraz zawartymi z klientami i pozostającymi w realizacji umowami sprzedaży samochodów używanych,
10.  prawa i obowiązki związane z pozostającymi w realizacji umowami zleceń serwisowych z klientami Placówki dealerskiej,
11.  prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem przez Placówkę dealerską usług pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych (kredytów, ubezpieczeń i usług leasingu),
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów ramowych z odbiorcam towarów i usług Placówki dealerskiej m.in. przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie zarządzania flotą (Car Fleel Management) i wynajmu długoterminowego,
13.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów I usług związanych z działalnością serwisu (m.in. dostawcami części i akcesoriów),
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami świadczącymi usługi na rzecz serwisu (np. zakładami blacharsko-lakiemiczymi).
15.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług marketingowych.
16.  prawa i obowiązki wynikające z umów z osobami świadczącymi usługi na rzecz Placówki dealerskiej.
17.  prawa i obowiązki z umowy z dostawcą systemu informatycznego do zarządzania salonem i serwisem samochodowym,
18.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości znajdujących się obok budynku Placówki dealerskiej, wykorzystywanych m.in. jako miejsce przechowywania samochodów na potrzeby Placówki dealerskiej,
19.  umowy związane z nieruchomościami, w tym umowy dostawy energii elektrycznej, umowy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, umowy ochrony mienia, umowy na wywóz odpadów komunalnych,
20.  bazy danych wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży oraz świadczenia usług serwisowych,
21.  meble i infrastruktura biurowa,
22.  środki finansowe w kasie i na rachunku bankowym niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań.
23.  dokumentacja związana z prowadzoną działalnością, z wyłączeniem dokumentacji księgowej, do której przechowywania jest zobowiązany przez przepisy prawa Importer.

W związku z planowaną restrukturyzacją modelu działalności Placówki dealerskiej przed przeniesieniem Placówki dealerskiej do Spółki R. Importer zawrze z Finansującym umowy w przedmiocie finansowania nabywania samochodów przeznaczonych do Placówki dealerskiej. W ramach dokonanego aportu do Spółki R. Importer wniesie w ramach Placówki dealerskiej prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. w tym zobowiązania Importera wobec Finansującego.

1.  Placówka dealerska jako przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki R.

W ramach restrukturyzacji do Spółki R. zostanie przeniesiona Placówka dealerska opisana powyżej, oraz pracownicy pełniący w niej obowiązki. Do Spółki R. zostaną tez przeniesieni niektórzy pracownicy związani z dotychczasową obsługą księgową i informatyczną Placówki dealerskiej.

Do Placówki dealerskiej zostaną również przypisane prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, wykorzystywanego do przyjmowania płatności od klientów Placówki dealerskiej.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki R.. Importer zawrze ze Spółką R. umowę dealerską, która będzie podstawą do działalności Placówki dealerskiej w sieci dealerskiej Importera. Spółka R. i działająca w jej strukturze Placówka dealerska będzie na tej podstawie korzystać z usług i towarów, z których korzystają inni Dealerzy. Umowa dealerska i porozumienia stanowiące załączniki do niej będzie, podobnie jak u innych Dealerów, podstawą do korzystania z marki i znaków towarów Grupy.

Placówka dealerska będzie dysponowała umowami zapewniającymi finansowanie zakupów pojazdów, o których mowa w pkt od 3) do 5) powyżej. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki R., zawarte z Finansującym umowy dotyczące finansowania zakupów samochodów zostaną odpowiednio dostosowane. Stronami dostosowanej umowy zapewniającej finansowanie zakupów pojazdów przez Spółkę R. będą Importer (jako importer sprzedający samochody), Spółka R. (jako dealer) oraz Finansujący i podmiot z nim powiązany. Umowa będzie odpowiadała standardom stosowanym przez innych dealerów.

Plan restrukturyzacji przewiduje, ze w skład wnoszone) do Spółki R. Placówki dealerskiej maią wejść zobowiązania związane z działalnością tej jednostki, a w szczególności zobowiązania wobec pracowników i obowiązki wynikające z umów z usługodawcami i nabywcami produktów i usług oferowanych przez Placówkę dealerską.

Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik a podmiot, który miał przejąć zobowiązanie, jest odpowiedzialny względem dłużnika, ze wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W wypadku wniesienia aportu, w skład którego wchodzą zobowiązania, konieczne jest uzyskanie zgody wierzyciela w odniesieniu do każdego zobowiązania.

Importera i Spółka R. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli Importera, wobec których istnieją zobowiązania Importera przypisane do Placówki dealerskiej, na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz Spółki R..

W wyniku tych działań kluczowe zobowiązania związane z Placówką dealerską powinny zostać przeniesione do Spółki R.. Nie można wykluczyć, ze niektóre z zobowiązań nie zostaną przeniesione. Wyłączenie tych niektórych zobowiązań z przedmiotu aportu nie wpłynie na możliwość realizacji funkqi pełnionych dotychczas przez Placówkę dealerską.

Spółka R. zakłada możliwość odpłatnego świadczenia na jej rzecz przez Importera na zasadach rynkowych innych usług związanych obsługą standardowych procesów biznesowych, jeżeli ze względów biznesowych korzystanie z usług spółki powiązanej będzie bardziej zasadne niż korzystanie z oferty podmiotów trzecich. W szczególności. Importer na podstawie odpowiednich umów będzie udostępniał Spółce R. niektóre systemy informatyczne (serwery, komputery, oprogramowanie), które nie zostaną włączone do struktury Spółki R.

Odpowiednio również Spółka R. będzie świadczyć na rzecz Importera pewne usługi. Dotyczyć to będzie usług najmu na rzecz Importera powierzchni biurowej w budynku Placówki dealerskiej, usług najmu miejsc parkingowych, oraz usług serwisu i obsługi (rejestracji i ubezpieczenia) samochodów wykorzystywanych w działalności Importera.

Ponieważ gwarancji na pojazdy sprzedane w ramach sieci dealerskiej udziela Importer, na Spółkę R. nie przejdą zobowiązania z tytułu gwarancji na sprzedane pojazdy.

Spółka R. zawrze z wybranym bankiem nowe, dodatkowe umowy rachunków bankowych, którymi Spółka R. będzie się posługiwać, prowadząc działalność.

Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-2.4014.26.2017.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Czy aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, rozumianą jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data nadania 13 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając na wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiot aportu, opisany we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Importera, rozumianą jako część aktywów i pasywów Importera, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Stanowisko w zakresie uznania Placówki dealerskiej opisanej we wniosku za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w identycznym stanie faktycznym na gruncie podatku od VAT w interpretacji podatkowej z dnia 18 maja 2017 r., 0114-KDIP1-1.4012.80.2017.1.AM, a w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w interpretacji podatkowej z dnia 31 maja 2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.46.2017.1.JF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Placówkę dealerską, wnoszoną w ramach aportu do Spółki R. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej zwana: UoPCC)?
2.  Czy zmiana umowy Spółki R. w związku z wniesieniem do niej aportu w postaci zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Placówkę dealerską nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy UoPCC?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Placówka dealerska spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu UoPCC. W konsekwencji zmiana umowy Spółki R. wynikająca z wniesienia do Spółki R. Placówki dealerskiej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki R. nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

1.  Przedmiot opodatkowania PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) UoPCC. opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 UoPCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast, z art. 1a pkt 2 UoPCC przez spółkę kapitałową rozumie się między innymi spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy UoPCC, nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1163/12, w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) Zwolnienie z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej) przysługuje jedynie w przypadku obejmowania takiego podwyższenia wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej albo udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej.”

W wypowiedziach organów interpretacyjnych nie budzi wątpliwości wyłączenie z opodatkowania PCC zmiany umowy spółki kapitałowej w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związanej z wniesieniem do tej spółki ZCP w formie wkładu niepieniężnego. Z tego punktu widzenia w szczególności należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r., 2461-IBPB-2-1.4514.4.2017.2.HK, w której w analogicznej sprawie dotyczącej w zakresie skutków podatkowych wniesienia ZCP w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe oznacza, że opisana we wniosku czynność traktowana na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (podobnie: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-2-1.4514.545.2016.2.PM. oraz z dnia 13 stycznia 2015 r.. IBPBII/1/436-320/14/BD; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., IPPB2/4514-361/16-3/AF; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2016 r., IBPB-2-1/4514-7/16/PM).

Opisana powyżej praktyka jest wynikiem realizacji obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 2008. 46.11; dalej: Dyrektywa) zobowiązania państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych. Do objętych wskazanym przepisem działań restrukturyzacyjnych należy m.in. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych.

1.  Wyłączenie opodatkowania PCC przeniesienia ZCP w zamian za udziały na gruncie przepisów prawa europejskiego

Pojęcie ZCP w odniesieniu do art. 2 pkt 6 UoPCC, należy intepretować w znaczeniu, jakie wynika z przepisów Dyrektywy oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), tj. jako obejmujący wyodrębniony organizacyjnie (niekoniecznie finansowo) zespół składników zdolny do prowadzenia niezależnej działalności. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza doktryna prawa podatkowego, tj. w szczególności H. Filipczyk. Art. 2. w: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. LEX, 2015: „pojęcie, jakim operuje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy przyjąć w takim znaczeniu, jakie wynika z przepisów dyrektywy oraz z orzecznictwa TSUE, tj. jako obejmujący wyodrębniony organizacyjnie (niekoniecznie finansowo) zespól składników zdolny do prowadzenia niezależnej.”, jak również T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Warszawa, 2011: „wykładnia prowspólnotowa powinna prowadzić do szerokiego rozumienia pojęcia zorganizowanej części działalności, przez którą należy rozumieć wyodrębniony organizacyjnie (ale już niekoniecznie finansowo) zespół aktywów i ludzi zdolnych do prowadzenia odrębnej, niezależnej działalności w nowym podmiocie.”

Trybunał w wyroku z dnia 13 października 1992 r., sygn. akt: C-50/91, orzekł, że przez „oddział” - „część działalności”, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, należy rozumieć „każdą część przedsiębiorstwa, jeżeli stanowi ona zorganizowany zbiór rzeczy i osób zdolnych do uczestniczenia w prowadzeniu określonej działalności” (pkt 12 uzasadnienia), a także, że „w przypadku aportu jednej lub więcej niż jednej części przedsiębiorstwa korzystny sposób opodatkowania nie jest związany z liczbą rodzajów działalności wykonywanych w momencie wniesienia wkładu przez to spółkę, do której należała jednostka (entitś) stanowiąca przedmiot przeniesienia, lecz ze zdolnością tej jednostki do tego, aby przyczynić się do rozwoju przedsiębiorstwa, do którego zostaje ona przeniesiona” (pkt 14 uzasadnienia). Trybunał stwierdził, że dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym dla oceny charakteru przedmiotu wkładu, bez znaczenia jest brak osobowości prawnej, finansowanie przez główne przedsiębiorstwo (centralę) i wykonywanie poleceń tej centrali (pkt 15-16 uzasadnienia). Celem Dyrektywy jest bowiem zapewnienie, by transfery aktywów między spółkami kapitałowymi nie napotykały przeszkód, tak aby sprzyjać reorganizacji przedsiębiorstw, a zwłaszcza przegrupowaniom w ramach jednego przedsiębiorstwa różnych podmiotów wykonujących działalność podobną lub komplementarną. Na tej podstawie Trybunał stwierdził, że oddział stanowi część działalności w rozumieniu Dyrektywy, jeżeli stanowi zbiór rzeczy i osób zdolny do uczestniczenia w prowadzeniu określonej działalności.

Natomiast, w wyroku z dnia 13 grudnia 1991 r., sygn. akt: C-164/90, Trybunał wskazał, że pojęcie to oznacza „różne elementy, które - niezależnie od tego, czy stanowią całość majątku \[spółki\], czy stanowią tylko jego część - tworzą zbiór zdolny do funkcjonowania w sposób autonomiczny". W świetle powyższego, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie organów interpretacyjnych oraz sądów administracyjnych wskazuje się, że zespół składników nie traci charakteru ZCP przez sam fakt, że pewne składniki, w tym zobowiązania, zostają z niego wyłączone (nie są przenoszone na nabywcę).

1.  Pojęcie ZCP na gruncie przepisów prawa krajowego

W przepisach UoPCC brak jest definicji ZCP. Co za tym idzie, w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa cywilnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1737/06: „Przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: KC), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, według art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję należy przyjąć, że ZCP stanowi część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności. Co za tym idzie, należy wskazać zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt: III CZP 45/08, że za ZCP uznaje się jednostkę tego przedsiębiorstwa, która:

1.  wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
2.  stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników majątkowych i niemajątkowych,
3.  składniki te są powiązane w sposób funkcjonalny.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ZCP. o którym mowa w art. 2 pkt 6 UoPCC, tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2016 r., IPPB2/4514-361/16-3/AF).

1.  Kwalifikacja podatkowa Placówki dealerskiej

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Placówki dealerskiej

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, ze ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji indywidulanej z dnia 27 grudnia 2016 r.. 2461-IBPB-2-1.4514.545.2016.2.PM).

Placówka dealerska spełnia przedmiotowe kryterium W ramach struktury organizacyjnej Importera wydzielono aktywa i personel odpowiedzialny za działalność prowadzoną przez Placówkę dealerską. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, jakim jest Placówka dealerska, posiada własnego kierownika - Dyrektora Zarządzającego, któremu podporządkowani są kierownicy poszczególnych działów Placówki dealerskiej. Do wykonywania prac w ramach Placówki dealerskiej zostali oddelegowani pracownicy przypisani do tego działu i podporządkowani służbowo Dyrektorowi Zarządzającemu i kierownikom poszczególnych działów Placówki dealerskiej. Jednocześnie Placówka dealerska korzysta z zasobów (sprzętu, zapasów, linasowania. wyposażenia, umów itp.) przypisanych do Placówki dealerskiej Faktyczne wyodrębnienie organizacyjne zostało potwierdzone dodatkowo uchwałą zarządu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy uznać, iz Placówka dealerska spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne Placówki dealerskiej

Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 marca 2016 r.. IBPB-2-1/4514-7/16/PM).

Placówka dealerska spełnia powyZsze kryterium. 2 opisu stanu faktycznego wynika, że Placówka dealerska jest wyodrębniona funkcjonalnie z przedsiębiorstwa Importera. Funkcje sprzedaży bezpośrednich, jakie realizuje Placówka dealerska, są różne od funkcji importerskich związanych z zarządzaniem siecią dealerską i dystrybucją pojazdów w ramach sieci dealerskiej Przedmiotowe funkcje Placówka dealerska będzie mogła również realizować po wniesieniu jej aportem do Spółki R..

Personel, nieruchomość, wyposażenie, towary (w tym części zamienne oraz nowe samochody wraz z finansowaniem) oraz pozostałe wymienione szczegółowo we wniosku aktywa majątkowe i niemajątkowe, będą pozwalały na kontynuację działalności Placówki dealerskie) w zakresie sprzedaży bezpośredniej pojazdow i usług serwisowych również po dokonaniu aportu. Umowy ramowe z odbiorcami towarów i usług Placówki dealerskiej m.in. przedsiębiorcami prowadzących działalność w zakresie zarządzania flotą (Car Fleet Management) i wynajmu długoterminowego, pozwalające na prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie, stanowią część Placówki dealerskiej a prawa i obowiązki wynikające z nich zostaną przeniesione do Spółki R. Dzięki temu zakres działalności prowadzonej przez Placówkę dealerską nie ulegnie zmianie. W skład Placówki dealerskiej wchodzą pracownicy zajmujący się bieżącym prowadzeniem działalności przez Placówkę dealerską. Oznacza to. że po wyłączeniu Placówki dealerskiej ze składu przedsiębiorstwa Importera zostanie zachowana ciągłość jej funkcji.

1.  Zdolność do samodzielnej realizacji zadań

Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jesl zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to. ze dany zespól składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot.

W opinii Wnioskodawcy, Placówka dealerska spełnia przedmiotowe kryterium. Składniki majątkowe wchodzące w skład Placówki dealerskiej umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży detalicznej samochodów oraz usług serwisowych. W skład Placówki dealerskiej wchodzi grunt wraz z budynkami, na którym znajduje się salon i serwis Placówki dealerskiej. Placówka dealerska będzie posiadać towary - samochody, wraz z finansowaniem, i części oraz wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności dealerskiej oraz serwisowej W skład Placówki dealerskiej wejdą również umowy z dostawcami, podwykonawcami, umowa z Rnansującym, oraz umowy ramowe z klientami Placówki dealerskiej. Placówka dealerska będzie wyposażona w personel i aktywa (umowy, systemy, wyposażenie) umożliwiające prowadzenie własnego marketingu, oraz realizacji większości funkcji w zakresie obsługi księgowej, obsługi IT i HR.

Odnosząc się do pojęcia ZCP na gruncie dyrektyw regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Christel Schriever, stwierdził, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy, stanowi przekazanie ZCP tj „całości lub części aktywów” w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy (ad. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Placówka dealerska będzie wyposażona w składniki stanowiące więcej niż minimum określone dla uznania, że nastąpi kontynuacja działalności części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością handlową. Należy więc stwierdzić, ze Placówka dealerska ma możliwość niezależnego prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

Powyższego nie zmieni fakt, ze niektóre procesy lub zasoby z zakresu obsługi IT, księgowej lub HR mogą być nabywane przez Spółkę R. od Importera lub podmiotów trzecich ZCP nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo w zakresie wszystkich standardowych procesów biznesowych, które w praktyce obrotu mogą być przedmiotem outsourcingu np. w zakresie obsługi kadrowej, IT i finansowej. ZCP nie musi posiadać tych działów. Usługi te nie decydują o realizacji przez ZCP zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie

Należy przy tym podkreślić, ze Placówka dealerska i w tym zakresie będzie posiada więcej niż wynosi minimum określone w orzecznictwie sądowych i interpretacjach podatkowych. Placówka dealerska posiada i będzie posiadać personel IT i księgowy oraz obsługę HR i marketingową. Jedynie pomocniczo zakłada, że pewne usługi w tym zakresie będzie nabywać od podmiotów zewnętrznych, lub od Importera.

W świetle powyższego zdolność do realizacji zadań gospodarczych przez Placówkę dealerską nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

1.  Wyodrębnienie finansowe Placówki dealerskiej

Niezależnie od powyższego mimo. że zgodnie z prounijną wykładnią przepisów UoPCC oraz zgodnie z orzecznictwem Trybunatu, dla uznania danego zespołu aktywów i pasywów za gałąź przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnienie finansowe. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w jego ocenie, należy przyjąć, że Placówka dealerska jest również wyodrębniona finansowo w strukturze przedsiębiorstwa Importera.

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane, jako sytuacja, w której prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Oznacza możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez Importera pozwalają na przygotowanie dla celów zarządczych raportów obrazujących przychody i koszty oraz należności i zobowiązania Placówki dealerskiej. Pozwala to na ustalenie wyniku finansowego Placówki dealerskiej. Stosowane rozwiązania umożliwiają rozpoznanie i przypisanie zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań) do Placówki dealerskiej, ustalenie wyniku finansowego Placówki dealerskiej oraz przypisanie do Placówki dealerskiej należności i zobowiązań.

1.  Zobowiązania jako składnik ZCP

W ocenie Wnioskodawcy, opisanej powyżej konkluzji nie zmienia fakt, iż może dojść do sytuacji, w której niektóre zobowiązania przypisane do Placówki dealerskiej nie zostaną włączone do wkładu niepieniężnego wnoszonego do Wnioskodawcy. Dojdzie do tego przede wszystkim z uwagi na brak możliwości uzyskania zgody na przeniesienie tych zobowiązań do Spółki R.. odmowy jej udzielenia przez wierzycieli Importera.

Uzależnienie uznania danego zespołu składników za ZCP od tego, czy wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot wyłączałoby możliwość uznania za ZCP dużych kompleksów majątkowych, w skład których wchodzą liczne zobowiązania, w odniesieniu do których nie można zagwarantować, że wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na ich przeniesienie. Dlatego przyjmuje się, że dla uznania danego zespołu aktywów za ZCP konieczne będzie przeniesienie zobowiązań kluczowych dla prowadzonej działalności przez ZCP. Całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników nie musi być przedmiotem aportu w sytuacji, gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele, zobowiązania te są sporne, lub nie dotyczą bezpośrednio istotnych gospodarczo funkcji realizowanych przez ZCP.

Do Spółki R. nie przejdą zobowiązania nie przypisane w strukturze Importera do Placówki dealerskiej, w tym zobowiązania z tytułu zakupu przez Importera nowych samochodów od producenta. Dealerzy nabywają samochody nie od producenta, lecz od Importera. Brak jest zatem podstaw funkcjonalnych do włączania w strukturze przedsiębiorstwa Importera do Placówki dealerskiej zobowiązań wobec producenta oraz praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z producentem w chwili złożenia przez Importera zamówień na nowe samochody i części zamienne, które miały docelowo trafić do Placówki dealerskiej. Przypisanie tych praw i obowiązków do Placówki dealerskiej byłoby niezgodne z podziałem funkcji pomiędzy działem importerskim przedsiębiorstwa Importera a Placówką dealerską. Import samochodów z zagranicy nie należy do funkcji dealera (tu: Placówki dealerskiej), ale importera. Fakt, że zobowiązania Importera wobec producenta pojazdów nie wejdą w skład ZCP nie będzie zatem zmieniał kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego.

1.  Inne składniki majątkowe

W przypadku wniesienia aportem Placówki dealerskiej do Spółki R. w skład Placówki dealerskiej nie wejdą niektóre składniki majątkowe przez nią wykorzystane. Nie włączenie w skład Placówki dealerskiej niektórych elementów przez nią wykorzystywanych jest możliwe pod warunkiem, że nie pozbawi to Placówki dealerskiej cech ZCP na dzień wniesienia aportu.

W skład przedmiotu aportu nie wejdzie sprzęt komputerowy, serwery oraz oprogramowanie komputerowe i licencje itp. Jednakże Importer po wyodrębnieniu i wniesieniu do Spółki R. Placówki dealerskiej będzie, na zasadzie odpłatnego świadczenia usług udostępniał Spółce R. m. in. niezbędne systemy informatyczne, serwery, komputery, oprogramowanie, które nie zostaną włączone do struktury Placówki dealerskiej wnoszonej do Spółki R.. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie będzie wpływać na kwalifikację Placówki dealerskiej jako ZCP. albowiem wskazane składniki, nie decydują o realizacji działalności sprzedażowej, a jedynie pełnią funkcje pomocnicze.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że zakres przewidywanych wyłączeń składników majątkowych i niemajątkowych z Placówki dealerskiej jest marginalny i nie powinien wpływać na kwalifikację Placówki dealerskiej jako ZCP.

1.  Podsumowanie

Planowane przeniesienie Placówki dealerskiej do Spółki R. nie uniemożliwi samodzielnego prowadzenia przez Placówkę dealerską działalności w dotychczasowym zakresie. W skład Placówki dealerskiej wchodzi zespół składników niematerialnych i materialnych pozwalających na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej samochodów osobowych oraz usług serwisowych na rzecz odbiorców końcowych. Zespół ten charakteryzuje się wysoką samodzielnością oraz wyodrębnieniem finansowym i organizacyjnym w dotychczas prowadzonym przedsiębiorstwie Importera. Do zespołu zostaną przypisane umowy umożliwiające Placówce dealerskiej finansowanie działalności (zakupów pojazdów) na takich zasadach ja w wypadku samodzielnych dealerów. Placówka dealerska nie jest przypadkowym zbiorem składników. Przeciwnie, znajdujące się w jej składzie aktywa materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W efekcie nie budzi wątpliwości, że Placówka dealerska stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy UoPCC.

W świetle powyższego należy przyjąć, że zmiana umowy Spółki R., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki R. w związku z wniesieniem przez Importera w formie aportu Placówki dealerskiej będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy UoPCC, a Spółka R. w związku z wniesieniem do niej Placówki dealerskiej w formie wkładu niepieniężnego nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym w podatku PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 powołanej ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy a także z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) cyt. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Powołany powyższej przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Placówkę deweloperską stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ww. ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie nie można się posiłkować – zgodnie z opinią Wnioskodawcy – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca |est spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka R.). W najbliższym czasie inwestor dokona podwyższenia kapitału zakładowego Spółki R. wnosząc do Spółki R. wkład niepieniężny (aport). W ramach planowanej restrukturyzacji Spółki R. Importer wniesie do Spółki R. wkład niepieniężny w formie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Placówkę dealerską w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki R.. W ramach powyższych działań planowane jest powierzenie Spółce R. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży bezpośredniej (retail operations) za pośrednictwem Placówki dealerskiej w ramach sieci dealerskiej Importera. Placówka dealerska funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Importera jako tzw. Dział Sprzedaży Bezpośredniej - dział przedsiębiorstwa, odpowiedzialny za sprzedaż bezpośrednią tj. sprzedaż do odbiorców końcowych (retail operations). Importer prowadząc Placówkę dealerską sprzedaje nowe samochody osobowe, które nabywa od spółek Grupy, oraz samochody używane tj. samochody używane nabywane od osób trzecich, oraz samochody nabywane od spółek Grupy i rejestrowane i używane przez Importera. Placówka dealerska, działając jako autoryzowany salon oraz autoryzowany serwis samochodów, prowadzi działalność powiązaną ze sprzedażą tych samochodów, tj. świadczy usługi naprawy i serwisu, sprzedaży części zamiennych, akcesoriów itp. Usługi świadczone są przez serwis prowadzony przez Placówkę dealerską za pomocą własnego personelu i sprzętu. W pewnym zakresie Placówka dealerska korzysta z usług podwykonawców (np. zakładów blacharsko-lakierniczych). Do Placówki dealerskiej w związku ze sprawowaną w ramach struktur Importera funkcją autoryzowanego punktu sprzedaży przypisana jest cala działalność dealerska prowadzona przez Importera, tj. działalność związana ze sprzedażą na rzecz klientów końcowych samochodów, naprawą i serwisem samochodów, sprzedażą części do samochodów, sprzedażą akcesoriów do samochodów itp. Klientami Placówki dealerskiej są m.in. konsumenci, przedsiębiorcy, w tym podmioty prowadzące działalność w zakresie wynajmu pojazdów, w tym wynajmu długoterminowego, oraz firmy leasingowe Profil klientów Placówki dealerskiej nie różni się zasadniczo od profilu klientów Dealerów. Dealerzy I Importer pośredniczą w oferowaniu produktów finansowych (leasingów. ubezpieczeń, kredytów) oferowanych przez usługodawców, którzy zawarli odpowiednie umowy z Importerem i Dealerami. Podobne usługi oferowane są w Placówce dealerskiej. W celu spełnienia wymogów dotyczących ochrony konkurencji w przemyśle samochodowym pion importerski i Placówka dealerska prowadzą działalność niezależnie od siebie. Placówka dealerska występuje w obrocie pod własną nazwą, która jest wykorzystywana m.in. do oznaczenia Placówki dealerskiej, jej strony internetowej i materiałów reklamowych. Importer na cele swojej działalności zatrudnia pracowników, w tym między innymi osoby, które zajmują się wyłącznie obsługą działalności Placówki dealerskiej. Placówka dealerska ma swoją własną strukturę organizacyjną, wypracowaną w trakcie wieloletniej działalności i umożliwiającą realizację zadań w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów. Struktura organizacyjna Importera wynika z jego schematu organizacyjnego. Pracownicy Placówki dealerskiej oraz pracownicy odpowiadający za działalność importerską podzieleni są na oddzielne działy. Placówka dealerska - tzw Dział Sprzedaży Bezpośredniej ma własnego kierownika - dyrektora zarządzającego, któremu podporządkowani są kierownicy poszczególnych działów Placówki dealerskiej - sprzedaży samochodów nowych, sprzedaży samochodów używanych oraz centrum technicznego (dział serwisu i części zamiennych). Pracownicy Placówki dealerskiej nie są podporządkowani osobom przypisanym do pionu zajmującego się działalnością importerską. Dyrektor zarządzający Placówki dealerskiej oraz jej pracownicy mogą otrzymywać polecenia jedynie od ścisłego kierownictwa przedsiębiorstwa Importera (Zarządu, Dyrektora Finansowego, kierownika działu HR). Zarząd Importera podjął uchwałę potwierdzającą fakt wyodrębnienia Placówki dealerskiej w strukturze przedsiębiorstwa Importera jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład personelu Placówki dealerskiej wchodzą pracownicy Importera przypisani do Placówki dealerskiej, którzy świadczą pracę związaną z działalnością operacyjną Placówki dealerskiej, oraz pracownicy odpowiedzialni za obsługę administracyjną Placówki dealerskiej Placówka dealerska dysponuje własną komórką odpowiedzialną za marketing i promocję, niezależną od działu marketingu Importera. Przedmiot aportu, opisany we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Importera, rozumianą jako część aktywów i pasywów Importera, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że przedmiot aportu, opisany we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Importera, rozumianą jako część aktywów i pasywów Importera, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, to stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały do innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższe oznacza, że opisana we wniosku czynność traktowana na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie będą wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.