Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-426/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-24
Teza: 1) Czy Wnioskodawca, w świetle zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczając Zleceniobiorcy zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów z umowy zlecenia składki na ubezpieczenie społeczne w części w jakiej dotyczą one przychodów z tytułu umowy zlecenia, mimo że płatnikiem składki jest Powiatowe Centrum Medyczne? 2) Czy Wnioskodawca, w świetle zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczając Zleceniobiorcy zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych, może pomniejszyć zaliczkę o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w części w jakiej dotyczy ona umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą, mimo że, jej płatnikiem jest Powiatowe Centrum Medyczne?
Słowa kluczowe: pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości odliczania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Powiatowym Centrum Medycznym umowy, w ramach których świadczy następujące usługi medyczne:

*   usługi pielęgniarskie na wszystkich oddziałach szpitalnych, izbie przyjęć, bloku operacyjnym i w ratownictwie medycznym,
*   udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez ratowników medycznych w zespołach ratownictwa medycznego P i S,
*   udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez pielęgniarki w transporcie medycznym,
*   udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez ratowników medycznych w transporcie medycznym,
*   udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez lekarzy w transporcie medycznym,
*   udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przez lekarzy w zespołach ratownictwa medycznego.

Powyższe usługi wykonywane są bezpośrednio przez osoby, z którymi Wnioskodawca podpisał umowy zlecenia (Zleceniobiorców), jednocześnie pozostające w stosunku pracy z Powiatowym Centrum Medycznym. Z uwagi na powyższe, Zleceniobiorcy uzyskują dwa rodzaje przychodów, tj. z umowy o pracę z Powiatowym Centrum Medycznym oraz z umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 18 ust. la ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz wykładnią tych przepisów dokonaną uchwałą Sądu Najwyższego z 2 września 2009 r. (sygn. akt II UZP 6/09) płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne od obu rodzajów przychodów uzyskiwanych przez Zleceniobiorców (a więc również uzyskiwanych na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą) jest Powiatowe Centrum Medyczne, które zamierza potrącać zwiększoną kwotę składki odprowadzanej dla Zleceniobiorców (pracowników) na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z przekazywanego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w świetle zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczając Zleceniobiorcy zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów z umowy zlecenia składki na ubezpieczenie społeczne w części w jakiej dotyczą one przychodów z tytułu umowy zlecenia, mimo że płatnikiem składki jest Powiatowe Centrum Medyczne?
2.  Czy Wnioskodawca, w świetle zapisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczając Zleceniobiorcy zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych, może pomniejszyć zaliczkę o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w części w jakiej dotyczy ona umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą, mimo że, jej płatnikiem jest Powiatowe Centrum Medyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku, można odliczyć składki potrącone przez płatnika ze środków podatnika bez względu na to jakiego przychodu dotyczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że, w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. l i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca, obliczając Zleceniobiorcy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, może uwzględnić odprowadzane przez Powiatowe Centrum Medyczne składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne w części w jakiej odnoszą się one do umowy zlecenia pomiędzy Zleceniobiorcami a Wnioskodawcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Powiatowym Centrum Medycznym umowy, w ramach których świadczy usługi medyczne. Powyższe usługi wykonywane są bezpośrednio przez osoby, z którymi Wnioskodawca podpisał umowy zlecenia, jednocześnie pozostające w stosunku pracy z Powiatowym Centrum Medycznym. Z uwagi na powyższe, Zleceniobiorcy uzyskują dwa rodzaje przychodów, tj. z umowy o pracę z Powiatowym Centrum Medycznym oraz z umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, identyfikuje jako osobne źródło przychodu, działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z faktem, że Wnioskodawca do wykonywania usług medycznych zatrudnia osoby na podstawie umowy zlecenia, przychód uzyskiwany z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na Wnioskodawcy, jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do powołanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że, w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne od obu rodzajów przychodów uzyskiwanych przez Zleceniobiorców (a więc również umów zawartych z Wnioskodawcą) jest Powiatowe Centrum Medyczne, które zamierza potrącać zwiększoną kwotę składki odprowadzanej dla Zleceniobiorców (pracowników) na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z przekazywanego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca od zawartych z osobami fizycznymi umów zleceń nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, jak również składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegają jedynie kwoty składek określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pobrane przez płatnika, natomiast podatek dochodowy może zostać pomniejszony o pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem Wnioskodawca, nie będący płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, jak i na ubezpieczenie zdrowotne, z tytułu zawartych umów zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi jednocześnie pracownikami Powiatowego Centrum Medycznego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie może odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne, jak również nie może przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy obniżyć jej o składki zdrowotne.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.