Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1136/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-13
Teza: Czy składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem jedynie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej spełniać będą przesłanki do uznania tego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; koncesja; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wniesione do nowopowstałej spółki będą stanowić przedsiębiorstwo (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wniesione do nowopowstałej spółki będą stanowić przedsiębiorstwo.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1136/10/SD, IBPP3/443-670/10/KO, IBPBII/1/436-217/10/AA wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 29 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka przygotowuje projekt w ramach którego planuje wnieść aportem przedsiębiorstwo do nowotworzonej spółki akcyjnej w zamian za akcje nowoutworzonej spółki. Na przedsiębiorstwo składać się będą wszystkie składniki związane z działalnością maklerską, w tym między innymi należności, zobowiązania, umowy, niezbędne instrumenty do świadczenia usług zw. z działalnością maklerską, licencje (z wyłączeniem licencji na prowadzenie działalności maklerskiej), bazy danych, bazy klientów, kontrahentów, znak, specjalistyczne oprogramowanie itp. W Spółce pozostaną instrumenty finansowe, zobowiązania i inne składniki, które również stanowić będą przedsiębiorstwo, które pozwalać będzie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na zarządzaniu holdingiem, działalnością inwestycyjną.

W ostatnim czasie, na powyższy plan przeniesienia przedsiębiorstwa wpłynęły zmiany prawne wynikające z ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165 poz. 1316). Art. 16 tej ustawy, wprowadza zmiany do ustawy dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1537, z późn. zm.), poprzez dodanie nowego art. 12a w następującym brzmieniu: Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nie obejmuje wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa zezwoleń, ani zgód udzielonych przez Komisję oraz wpisów do rejestrów uzyskanych na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawy o ofercie publicznej oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższych zmian, mają one „związek ze specyfiką prawa rynku kapitałowego, w którym reglamentowanie działalności gospodarczej, czy też dokonywanie pewnych działań w tym obrocie powiązane jest ściśle z uwarunkowaniami, które musi spełniać nie przedsiębiorstwo, lecz przedsiębiorca, aby być beneficjentem uprawnień określonych w ustawie (np. zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, wpisu do rejestru agentów firm inwestycyjnych, możliwości nabycia określonego udziału w domu maklerskim). Proponowana zmiana realizuje również wymóg przewidziany w prawodawstwie unijnym, który nie zezwala na wykonywanie działalności licencjonowanej przez podmioty, które nie zostały zweryfikowane przez właściwe władze państwa członkowskiego w związku z ubieganiem się o zezwolenie. Utrzymanie obecnego stanu prawnego prowadziłoby do wystąpienia ryzyka pozyskania uprawnień do prowadzenia działalności na rynku kapitałowym (obszarze szczególnego zaufania) przez przedsiębiorców, którzy nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa. Propozycja zapisów ustawowych w tym przedmiocie zgodna jest z systemem prawa cywilnego, gdyż wykorzystuje przewidziany w art. 552 Kc wyjątek od sukcesji generalnej wszystkich składników przedsiębiorstwa, o ile przewidziany jest on przepisami szczególnymi”.

W praktyce powyżej opisane zmiany oznaczają całkowity zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej.

W tym miejscu należy dodać, że nowoutworzona spółka uzyska niezależnie od zezwolenia posiadanego przez Spółkę, przewidziane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydawane przez Komisję Nadzoru Finansowego w związku z czym spółka ta będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność maklerską.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 29 listopada 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż:

Zgodnie planem w ramach aportu do nowo utworzonej spółki przekazane zostaną między innymi:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   środki pieniężne, wierzytelności i prawa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością maklerską;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością maklerską.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż nie posiada patentów i innych praw własności przemysłowej.

Zgodnie z planami aportowi przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki towarzyszyć będzie transfer wszystkich pracowników merytorycznych, którzy w chwili obecnej zajmują się działalnością maklerską, jak również transfer wszystkich pracowników administracyjnych i pomocniczych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nowej spółki jako samodzielnego podmiotu prowadzącego działalność maklerską.

Zgodnie z planami w obecnie istniejącej Spółce pozostaną między innymi instrumenty finansowe, zobowiązania, składniki majątkowe materialne i niematerialne, które nie są obecnie związane z działalnością maklerską. Nie wniesienie ich razem z przedsiębiorstwem nie wpływa na samodzielne funkcjonowanie wnoszonego przedsiębiorstwa. Aktywa te pozostają bez związku z działalnością tak wyodrębnionego przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia celu gospodarczego planowanych zmian, zamiarem Spółki jest takie przekształcenie struktury grupy kapitałowej, w której obecnie istniejąca Spółka stanowić będzie spółkę stającą na czele tej grupy i pełniącą rolę spółki zarządzającej holdingiem spółek z grupy.

Zmiany prawa wynikające z ustawy o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw. Art. 16 tej ustawy, wprowadza zmiany do ustawy dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym , poprzez dodanie nowego art. 12a w następującym brzmieniu „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.26), nie obejmuje wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa zezwoleń, ani zgód udzielonych przez Komisję oraz wpisów do rejestrów uzyskanych na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawy o ofercie publicznej oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych." W związku z tą zmianą prawa Spółka zakłada, że nowoutworzona spółka do której zostanie wniesiony przedmiotowy aport, na dzień wniesienia aportu będzie dysponowała swoim własnym zezwoleniem na prowadzenie działalności maklerskiej wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego. Warunek ten jest zdaniem Spółki, konieczny do spełnienia, po to aby planowana operacja związana z aportem przedsiębiorstwa osiągnęła swój cel gospodarczy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składniki majątkowe i niemajątkowe niezbędne do prowadzenia działalności maklerskiej z wyjątkiem jedynie zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej spełniać będą przesłanki do uznania tego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z jednolitymi poglądami doktryny prawa, wyliczenie składników, o których mowa w art. 551 Kc ma charakter przykładowy i przy rozważaniu konkretnej transakcji, brak któregoś ze składników nie może przesądzać o niezakwalifikowaniu danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 552 Kc, wprowadza zasadę w myśl której „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W stanie faktycznym (winno być w zdarzeniu przyszłym), rolę przepisów szczególnych pełni nowy artykuł 12a o nadzorze nad rynkiem kapitałowym.

Zdaniem Spółki, wspomniany art. 12a ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, wprowadza zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej, poprzez ustanowienie zasady, że czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa nie obejmuje uzyskanych zgód i zezwoleń wydawanych przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Zatem przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przedsiębiorstwo tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu danego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o pdop, mamy więc do czynienia z przedsiębiorstwem, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  zespół tych składników będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym (winni być zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z wypełnieniem wszystkich powyższych przesłanek, i co za tym idzie przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności maklerskiej trzeba uznać za przeniesienie przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

W odniesieniu do braku przeniesienia na nowoutworzoną spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej wydawanego przez Komisję Nadzoru Finansowego zważyć należy następujące elementy.

Przepis art. 12a ustawy o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, wprowadza zakaz zbywania zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej. Na gruncie podatkowym, żaden przepis prawa nie zawiera warunku, aby w skład majątku przedsiębiorstwa musiały wchodzić licencje lub zezwolenia przysługujące danemu przedsiębiorcy. Licencje i zezwolenia jako określone uprawnienia publicznoprawne, co do zasady nie są bowiem związane ze składnikami majątku, ale z osobą przedsiębiorcy prowadzącego działalność z wykorzystaniem określonego mienia.

Fakt, że zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej posiadane przez Spółkę nie przejdzie na nowoutworzoną spółkę nie będzie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności maklerskiej przez nową spółkę. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nowoutworzona spółka posiadać będzie wymagane zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na podstawie którego będzie mogła prowadzić działalność maklerską.

W zakresie rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa bądź jego części wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari i Administration de leNregistrement et des domaines (C-497/01), Trybunał uznał, iż posiadanie przez nabywcę zezwolenia do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej jest irrelewantne dla oceny, czy doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa bądź jego części (por. „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie przeniesienia z zakresu stosowania zasady braku dostawy wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada tego rodzaju zezwolenia” (punkt 55 uzasadnienia wyr. ETS C-497/01).

Skoro obecnie obowiązująca definicja „przedsiębiorstwa” w Kodeksie cywilnym, należy stwierdzić, iż również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odwołuje się do Kc, uznanie danego zespołu majątkowego za przedsiębiorstwo musi być niezależne od posiadania prawem przepisanych zezwoleń, licencji bądź koncesji. Przyjęcie innej interpretacji w tym zakresie, stanowiłoby oczywiste naruszenie art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z treścią którego: „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny”.

Reasumując, w ocenie Spółki brak przeniesienia zezwolenia na prowadzenie działalności maklerskiej na nowoutworzoną spółkę, nie ma wpływu na uznanie składników przenoszonych do tej spółki jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przygotowuje projekt w ramach którego planuje wnieść aportem „przedsiębiorstwo” do nowotworzonej spółki akcyjnej w zamian za akcje nowoutworzonej spółki. Na „przedsiębiorstwo” składać się będą wszystkie składniki związane z działalnością maklerską, w tym między innymi należności, zobowiązania, umowy, niezbędne instrumenty do świadczenia usług zw. z działalnością maklerską, licencje (z wyłączeniem licencji na prowadzenie działalności maklerskiej), bazy danych, bazy klientów, kontrahentów, znak, specjalistyczne oprogramowanie itp. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której z przedmiotu aportu wyłączone zostanie zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej. Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nowoutworzona spółka uzyska niezależnie od zezwolenia posiadanego przez Spółkę, przewidziane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej wydawane przez Komisję Nadzoru Finansowego w związku z czym, spółka ta będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność maklerską.

Ponadto w opisie zawartym we wniosku wskazano, iż w Spółce pozostaną instrumenty finansowe, zobowiązania i inne składniki, które również stanowić będą przedsiębiorstwo, które pozwalać będzie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na zarządzaniu holdingiem, działalnością inwestycyjną.

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie tut. Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, iż w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, jednakże na gruncie ustawy o pdop, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić kilka zorganizowanych części, nie zaś przedsiębiorstw. Ustawa podatkowa operuje bowiem dodatkową kategorią, jaką jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co byłoby zbyteczne w sytuacji, gdyby uznać, iż każda taka część stanowi odrębne przedsiębiorstwo. Warto wskazać, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma potencjał bycia odrębnym przedsiębiorstwem (tj. ekonomiczną, organizacyjną i finansową możliwość stanowienia odrębnego przedsiębiorstwa), takim jednak przedsiębiorstwem – tak długo, jak długo współistnieje z innymi zorganizowanymi częściami w ramach jednego przedsiębiorstwa – nie jest.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop, ponieważ do nowoutworzonej spółki nie zostanie wniesione przedsiębiorstwo w całości. W Spółce pozostaną bowiem instrumenty finansowe, zobowiązania i inne składniki, które pozwalać będą na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na zarządzaniu holdingiem, działalnością inwestycyjną.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy opisane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe które będą przedmiotem aportu, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu, art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż opisane we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe, które wniesione zostaną do nowoutworzonej spółki akcyjnej, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż ww. składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowią przedsiębiorstwo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2 do 4 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.