Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-771/14-6/16/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-20
Teza: czy zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazanie na kapitał zapasowy) nie będą przychodem dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową i czy w związku z tym powstała Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tego tytułu
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 226/14), który stał się prawomocny z dniem 5 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 31 marca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazanie na kapitał zapasowy) nie będą przychodem dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową i czy w związku z tym powstała Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tego tytułu - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazanie na kapitał zapasowy) nie będą przychodem dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową i czy w związku z tym powstała Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w ramach procesu restrukturyzacji, planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w spółkę komandytową o nazwie P. Group spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka przekształcona), na podstawie przepisów Tytułu IV, Działu III, Rozdział 1 i Rozdział 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej: KSH);

Wspólnikami w Spółce są:

1.  osoba prawna - P. Group spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - posiadająca 2 udziały o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 100,00 zł w kapitale zakładowym Spółki, oraz
2.  osoby fizyczne - każda posiadająca po 25 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 1250,00 zł w kapitale zakładowym Spółki.

Wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki komandytowej (Spółki przekształconej). Komplementariuszem zostanie spółka P. Group spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, a pozostali wspólnicy Spółki zostaną komandytariuszami na warunkach określonych w umowie Spółki przekształconej.

Jednocześnie należy wskazać, że dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę przekształconą (tj. spółkę komandytową).

W poprzednich latach Spółka osiągała zysk finansowy, który podlegał podziałowi zgodnie z zasadami określonymi w KSH. Zgromadzenie wspólników podejmowało uchwalę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy, bądź to zysk był przekazywany na kapitał zapasowy. Jednocześnie, Spółka podjęła uchwałę o przekazaniu zysku za skrócony rok obrotowy (przed przekształceniem) na kapitał zapasowy.

Dodatkowo Spółka informuje że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie został dokonany wpis Spółki przekształconej do rejestru, a sąd rejestrowy nie wykreślił Spółki przekształcanej. Proces przekształcenia Spółki znajduje się tzw. fazie managerskiej, to jest Zarząd Spółki sporządził zgodnie z art. 558 w zw. z art. 557 kodeksu spółek handlowych plan przekształcenia spółki, złożył go wraz załącznikami w sądzie rejestrowym w celu wyznaczenia biegłego rewidenta i obecnie podlega on badaniu przez wyznaczonego przez sąd biegłego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone wspólnikom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy) nie będą stanowić przychodu dla wspólników Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Przedmiotowa interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Spółki, wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez Spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej wspólników w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

W art. 22 ust. 1 podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu oraz art. 26 ust. 6, który wskazuje, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Skoro jednak powołane przepisy ustaw podatkowych odnoszą się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

I tak zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 KSH). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podział zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu, bądź utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, czy inwestycyjnego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Już zatem z powyższych przepisów wynika, że KSH dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa,

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że jeżeli co innego nie wynika ze umowy spółki, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy mogą dowolnie dysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem - w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - do zgromadzenia wspólników. W wyroku z dnia 6.03.2009 r. (sygn. II CSK 522/08), Sąd Najwyższy podkreślił, że:

„decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.”

Powyższe potwierdza, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z „zyskiem niepodzielonym” będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19.01.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1486/11):

„o podziale zysku to do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały (\`(...)\`). Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (\`(...)\`), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu”.

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.2012 r. (sygn. II FSK 1671/10):

„pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: w wyroku z dnia 27.03,2014 r., sygn. II FSK 1043/12:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. (\`(...)\`).

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”, a także m.in,: w wyroku z dnia 30.01.2014 r., (sygn. II FSK 319/12); w wyroku z dnia 30.01.2014 r., (sygn, II FSK 318/12); w wyroku z dnia 26.02.2014 r., (sygn. II FSK 475/12), w wyroku z dnia 10.04.2014 r., (sygn. II FSK 1079/12).

Podobny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie - przykładowo: Jowita Pustul w „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku; glosa do wyroku WSA z 10.12.2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz wyroku z 18.01.2010 r, I SA/Wr 1616/09” (Przegląd Podatkowy 2/2011, s. 44-47)”:

„jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków.

W przepisach kodeksu spółek handlowych nie znajdziemy zatem argumentów pozwalających bronić tezy, że zysk niepodzielony to zysk, który nie został podzielony między wspólników. Wręcz przeciwnie, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że pojęcie „podział zysku” użyte w przepisach kodeksu nie powinno być utożsamiane z pojęciem podziału zysku między wspólników.”

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w niniejszej publikacji autorka wskazuje również, że:

„W doktrynie zwraca się uwagę, że zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, przestaje w ogóle „podpadać" pod pojęcie zysku. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już bowiem zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy) ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), ale staje się częścią kapitału zapasowego. Również sama czynność przeniesienia środków znajdujących się na kapitale zapasowym na kapitał rezerwowy nie jest „przeniesieniem zysku”, nawet gdyby przenoszone środki historycznie pochodziły z zysku spółki.”

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę brzmienie niniejszego przepisu (użycie zwrotu „w tym także”), wskazać należy, że z dniem jego wejścia w życie, tj. z dniem 1.01.2009, ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a od 1 stycznia 2014 roku także w spółce komandytowo - akcyjnej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej czy spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk - chyba, że został on podzielony.

Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów KSH w zakresie podziału zysku, Spółka stoi na stanowisku, że skoro KSH dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako „zysk niepodzielony” w rozumieniu ustawy o CIT. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia „podział zysku" jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej czy komandytowo - akcyjnej. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np, pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach”, a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach - pojęciem „zysków niepodzielonych”. Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Jak bowiem słusznie wskazuje się w doktrynie:

„milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii” - tak R. Mastalski w „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa 2008, s.123.

Spółka pragnie wskazać że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26.02.2014 (sygn. II FSK 475/12): „Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.04.2014 (sygn. II FSK 1079/12): „W konsekwencji może się okazać, że spotka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h, dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.01.2014 r. (sygn. II FSK 318/12): „Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art, 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10): „skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. (\`(...)\`) Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy."
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f."
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1863/10): „podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (…) Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h, nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1.02,2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11); „każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, (\`(...)\`)

Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art, 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.”

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy (bądź i rezerwowy, inwestycyjny itp.) za „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów:

1.  naruszenie zasady „lege non distinguente”, poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca -tak m.in.:
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK1050/10): „Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.”
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Gl140/13): „Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwala podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwalą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.”
2.  naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa - tak m.in.:
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 10.04.2014 (sygn. II FSK 1079/12); „Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 27.03.2014 (sygn. II FSK 1043/12): Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgfąd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 26.02.2014 (sygn. II FSK 475/12): „Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt li FSK 930/10, dostępny na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 1 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię.”
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): "Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h, dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h, podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”
    *   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.02.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11): „W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie zatem wywodziła skarżąc Spółka, iż odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.”
3.  możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi - tak m.in.:
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 10.04.2014 (sygn. II FSK 1079/12): „Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.”
    *   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych już wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.”

Dodatkowo za powyższą interpretacją przedmiotowych przepisów przemawia także fakt, że obecnie ustawodawca planuje dokonać zmiany obowiązujących przepisów, których planowane wejście wżycie to 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z projektowanymi zmianami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT otrzymają brzmienie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania będzie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zarówno (i) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz (ii) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W uzasadnieniu do projektu (druk 2330) ustawy zmieniającej przepisy ustawy o PIT oraz CIT stwierdzono m. in. że:

„Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Ustawodawca dopiero od momentu wejścia w życie nowych przepisów wprowadzi obowiązek opodatkowania dochodów tj. wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (w tym na kapitał zapasowy) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową. Gdyby interpretacja obecnie obowiązujących przepisów art. 24 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT pozwalałaby na opodatkowanie niepodzielonych zysków postaci zysków przekazanych na kapitały zapasowe, rezerwowe lub inwestycyjne, to przedmiotowa zmiana byłaby niezasadna. Argumentacja odmienna tj. uznanie, że planowana zmiana przepisów jest wyłącznie zmianą doprecyzowującą jest niezasadna nie tylko na gruncie literalnej wykładni przepisów, lecz także w świetle cytowanych powyżej orzeczeń.

Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że analiza i interpretacja obecnie obowiązujących przepisów zaprezentowana przez Spółkę, znajdująca także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest prawidłowa.

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie wskazać, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2014, jak i za lata poprzednie) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami KSH oraz umową Spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone wspólnikom, zyskały przymiot „zysków podzielonych”, wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie wspólników przychodu z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie stanowi bowiem „zysków niepodzielonych” w rozumieniu niniejszych przepisów. W konsekwencji, powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 21 października 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-771/14-2/MC uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę z o.o. zysk, który przekazany został na kapitał zapasowy tej spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę z o.o. zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce z o.o. jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 UPDOP, do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP.

Przechodząc do oceny argumentacji zawartej w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, że tok rozumowania przedstawiony w cytowanych orzeczeniach jest zbliżony do argumentacji własnej Wnioskodawcy. Z kolei cała przedstawiona wyżej argumentacja Organu stanowi wyjaśnienie dlaczego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Prezentowane więc przez Organ tezy stanowią jednocześnie odpowiedź dlaczego rozstrzygnięć zawartych w powołanych orzeczeniach nie należy stosować w sprawie niniejszej. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie stanowią natomiast norm prawa wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach innych podatników – patrz orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. (III SA/Wa 428/12), wyrok WSA w Warszawie z dnia (III SA/Wa 3076/10). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2640/11): „(…)Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.”

Warto w tym miejscu dodać, iż na poparcie swojego stanowiska Organ również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(…)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Wnioskodawca powołuje się na nowelizację do ustawy o podatku dochodowym, która ma obowiązywać od 1 stycznia 2015r. Jego zdaniem przyszła zmiana treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PDOP świadczy o tym, że pojęcie niepodzielonych zysków powinno być obecnie interpretowane zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy czyli organ podatkowy powinien uznać, że przekazanie zysków Spółki na kapitał zapasowy stanowi przejaw podziału wypracowanego przez Spółkę zysku. Jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, z którego wynika, iż przed wejściem w życie nowych przepisów, dotyczących niepodzielonych zysków obowiązują w tym zakresie uregulowania odmienne. W ustawie PDOP (w brzmieniu obowiązującym obecnie) brak jest szczególnych uregulowań odnoszących się bezpośrednio do definicji niepodzielonych zysków. Dlatego też nie można mówić, że przepisy dotyczące wskazanej materii zostaną zmienione skoro wcześniej nie było szczegółowych regulacji w tym zakresie. Przepisy, które będą przez ustawodawcę wprowadzone należy traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego, a ich wprowadzenie jest konieczne ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 4 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 5 grudnia 2014 r. Nr IPPB3/423-711/14-5/MC Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 18 grudnia 2014 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 226/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Rozwiązania powyższego zagadnienia prawnego należy poszukiwać na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Zdaniem Sądu, znaczenia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy szukać na gruncie prawa handlowego. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki (A. Szwajkowski \[w:\] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300). Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Konkludując należy stwierdzić, że ustawodawca nie zawęził stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zawężonego stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się ze stanowiskiem organu. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Z powyższych względów niezasadne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym mu wskazaną ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11.

W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 226/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.