Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.534.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-09
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla spółek holdingowych z tytułu otrzymanych dywidend ze względu na niespełnienie definicji "spółki holdingowej".
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka holdingowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie przychodów z dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24n-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla spółek holdingowej w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   działalność firm centralnych ('head offices’) i holdingów,
*   działalność związana z oprogramowaniem,
*   działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
*   działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
*   pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting),
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Spółka może działać na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. Czas trwania Spółki jest nieograniczony. Spółka jest jednostką dominującą Grupy B. obejmującej na dzień złożenia niniejszego wniosku m.in.: B. Bośnia i Hercegowina, B. Chorwacja, B. Czarnogóra, B. Egipt, B. Macedonia, B. Rumunia, B. Słowenia, B. Serbia, B. Turcja, C. Hiszpania, D. Czechy, D. Słowacja, E. Chorwacja, E. Serbia, F. Słowenia oraz G. Portugalia (dalej: „Zagraniczne Spółki Zależne”).

1\. Spółka holdingowa

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej H. Jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy jest I. S.A. (dalej: „I”). I. jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie i obecnie jest ponad 99% akcjonariuszem Wnioskodawcy. Wszyscy pozostali bezpośredni akcjonariusze Spółki są zidentyfikowani przez Wnioskodawcę w prowadzonym rejestrze akcjonariuszy.

Wnioskodawca cyklicznie w latach 2023-2024 otrzymywał i otrzymuje dywidendy od Zagranicznych Spółek Zależnych. Spółka nie wyklucza, że w latach 2024, 2025 i kolejnych również będzie otrzymywać dywidendy od Zagranicznych Spółek Zależnych. Spółka obecnie nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w Rozdziale 5b, „Opodatkowanie spółek holdingowych”, art. 24m - at. 24p uCIT.

Spółka nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, nie korzysta i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie korzystała i nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 (uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i 34a (osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu) uCIT. Wnioskodawca prowadzi i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku prowadzi i będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 uCIT.

Zgodnie z posiadanymi informacjami, akcji Spółki na moment realizacji transakcji objętych wnioskiem (tj. otrzymanych dotąd dywidend oraz planowanych w przyszłości) nie posiada żaden bezpośredni akcjonariusz mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 uCIT (wykaz krajów i terytoriów, stosujących szkodliwą konkurencję podatkową);

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak wskazano powyżej, głównym, ponad 99% bezpośrednim akcjonariuszem Spółki jest I., spółka z siedzibą w Polsce, notowana na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie. Wszyscy pozostali bezpośredni akcjonariusze Spółki są zidentyfikowani przez Wnioskodawcę w prowadzonym rejestrze akcjonariuszy. Spółka na podstawie dostępnych jej narzędzi prawnych jest w stanie zweryfikować, że: (i) żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich posiadających ponad 5% praw głosu nie jest podmiotem z raju podatkowego, oraz (ii) żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich nie jest podmiotem z raju podatkowego. Ponadto, Wnioskodawca posiada i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku będzie w posiadaniu oficjalnego certyfikatu rezydencji podatkowej, oświadczeń o beneficjencie rzeczywistym, lokalnych dokumentów korporacyjnych każdego z bezpośrednich akcjonariuszy Spółki.

Natomiast w zakresie akcjonariuszy/udziałowców pośrednich Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich pośrednich akcjonariuszy. Część akcjonariuszy I. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje I. są również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych)

\- przykładowo spółka J. S.A. - co oznacza, że ich struktura własnościowa również podlega ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej przykładowo akcjonariuszy J. S.A. (będącej pośrednim częściowym akcjonariuszem I. poprzez spółkę K. AS z siedzibą w L.) która również jest spółką akcyjną, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie z rozproszonym akcjonariatem instytucjonalnym i indywidulanym.

2\. Zagraniczne Spółki Zależne

Wnioskodawca zgodnie z posiadanymi informacjami potwierdzonymi m.in. oficjalnymi certyfikatami rezydencji podatkowej, oświadczeniami o beneficjencie rzeczywistym, lokalnymi dokumentami korporacyjnymi posiada i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku będzie posiadał akcje lub udziały w Zagranicznych Spółkach Zależnych, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   posiadają osobowość prawną,
*   podlegają w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzystają ze zwolnienia z tego opodatkowania,
*   co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tych spółek Wnioskodawca posiada i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku będzie posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności,
*   nie posiadają i nie będą posiadały tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
*   nie są i nie będą spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową,
*   nie są i nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a uCIT (działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czy osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu).
*   nie mają siedziby ani zarządu i nie są zarejestrowane ani położone na terytorium lub w kraju:

(i) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 uCIT,

(ii) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

(iii) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

\- co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tych spółek Wnioskodawca posiada i na moment zdarzenia opisanego we wniosku będzie posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Wnioskodawca zastrzega, że do dywidend wypłacanych przez Zagraniczne Spółki Zależne nie będą miały zastosowania warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w roku podatkowym, w którym wypłacana jest dywidenda, lub w którymkolwiek z 3 lat podatkowych poprzedzających ten rok oraz wypłacana dywidenda nie będzie/nie była w jakiejkolwiek formie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku przez Zagraniczną Spółkę Zależną.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca, na tle przedstawionego stanu faktycznego, jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24n ust. 1 uCIT w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Zagranicznych Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody z dywidend uzyskane zostały w latach 2023-2024 i następnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, Wnioskodawca na tle przedstawionego stanu faktycznego, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24n ust. 1 uCIT (dalej: „Zwolnienie Holdingowe”) w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Zagranicznych Spółek Zależnych, jeśli niniejsze przychody z dywidend uzyskane zostały w roku 2023-2024 i następnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24n ust. 1 uCIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1\. podmiotem otrzymującym dywidendę jest spółka holdingowa w rozumieniu art. 24m pkt 2 uCIT;

2\. podmiotem wypłacającym dywidendę jest krajowa spółka zależna, o której mowa w art. 24m pkt 1 uCIT lub zagraniczna spółka zależna, o której mowa w art. 24m pkt 4 uCIT.

Jednym z warunków dla spełnienia definicji spółki holdingowej uprawnionej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby jej akcje/udziały nie były w posiadaniu pośrednim lub bezpośrednim przez udziałowca (akcjonariusza) mającego siedzibę lub zarząd lub rejestrację lub położenie na terytorium lub w kraju:

(i) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

(ii) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

(iii) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego:

W zakresie akcjonariuszy bezpośrednich głównym, ponad 99% bezpośrednim akcjonariuszem Spółki jest I., spółka z siedzibą w Polsce, notowana na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie. Wszyscy pozostali bezpośredni akcjonariusze Spółki są zidentyfikowani przez Wnioskodawcę w prowadzonym rejestrze akcjonariuszy. Ponadto, Wnioskodawca posiada i na moment przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku jest w posiadaniu oficjalnych certyfikatów rezydencji podatkowej, oświadczeń o beneficjencie rzeczywistym, lokalnymi dokumentami korporacyjnymi każdego z bezpośrednich akcjonariuszy Spółki.

W zakresie akcjonariuszy pośrednich Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich pośrednich akcjonariuszy. Część akcjonariuszy I. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje I. są również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych) - przykładowo spółka J. S.A. - co oznacza, że ich struktura własnościowa również podlega ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej przykładowo akcjonariuszy J. S.A. (będącej pośrednim częściowym akcjonariuszem I. poprzez spółkę K. AS z siedzibą w A.) która także jest spółką akcyjną, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie z rozproszonym akcjonariatem instytucjonalnym i indywidualnym. Pośrednim akcjonariuszem spółki J. S.A. jest przykładowo spółka M. S.A. z kilkudziesięcioma akcjonariuszami instytucjonalnymi oraz niewiadomą ilością akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawa podatkowego należy odkodowywać w pierwszej kolejności poprzez dokonanie wykładni literalnej (językowej), a następnie wykładni celowościowej. Należy podkreślić, że jakkolwiek wykładnia literalna jest uznawana za wykładnię dominującą w przypadku przepisów podatkowych, to musi ona każdorazowo być dokonywana w zgodzie z celem, dla którego dany przepis został wprowadzony. Innymi słowy, nie jest dozwolone odczytywanie przepisu w sposób stojący w sprzeczności z celem jego wprowadzenia, przyświecającym ustawodawcy. Konieczność uwzględniania celu jaki stoi za wprowadzeniem danej normy prawnej i nadaniu jej odpowiedniego brzmienia przy odkodowywaniu jej znaczenia jest szeroko podkreślana także w doktrynie i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tak więc, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy odkodowywaniu norm prawa podatkowego, nieuprawnione jest ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 838/13), podkreślił, że: „W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że "przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładania przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym ("wykładni prounijnej", "wykładni zgodnej", "przyjaznej dla prawa europejskiego"). (\`(...)\`) Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

Przenosząc powyższe na kanwę analizowanego zagadnienia, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 04 kwietnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2245/22): „Analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu polskiej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także osób fizycznych nałożono na skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. (\`(...)\`) , nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa”. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., (sygn. Akt K 8/07) wskazano m.in., że „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia”. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli " (\`(...)\`) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania”.

Spółka chce zatem podkreślić, że interpretacja przepisów podatkowych w przedstawionym zakresie niniejszego wniosku nie może być ograniczana wyłącznie do wykładni literalnej (językowej). Taki sposób odkodowania analizowanej normy prawnej prowadzi do kolizji z celem, dla którego przepis ten został wprowadzony do ustawy. Wykładnia literalna, która pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowością musi zostać uznana za wadliwą.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca wyraźnie określił cel wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki holdingowe. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie do ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że: „Międzynarodowe holdingi odgrywają w realiach gospodarczych strategiczną rolę, a gospodarka światowa w znacznym stopniu opiera się na działalności transgranicznej takich grup. W dobie wzrastającego znaczenia globalizmu, waga rozliczeń transgranicznych będzie rosła. Z perspektywy funkcjonowania holdingów międzynarodowych, polityka podatkowa ma kluczowe znaczenie, gdyż ich obciążenia podatkowe mają znaczny udział w wydatkach całej struktury organizacyjnej, co przekłada się bezpośrednio na pozycję konkurencyjną. W doktrynie wskazuje się m.in. na następujące kryteria brane pod uwagę przy ocenie danego systemu podatkowego jako korzystnego z punktu widzenia lokalizacji spółek holdingowych:

*   zwolnienie dla otrzymywanych dywidend oraz warunki skorzystania z takiego zwolnienia,
*   brak opodatkowania przeniesienia własności udziałów/akcji.

Dalej ustawodawca wskazał, że: „Dostrzegając jak ważnym kryterium dla wyboru lokalizacji spółek holdingowych jest system podatkowy danego państwa, a także w odpowiedzi na podnoszone w doktrynie postulaty, proponuje się wprowadzenie reżimu podatkowego, który będzie sprzyjał lokalizacji spółek holdingowych w Polsce. Nowy reżim podatkowy dostępny będzie dla polskich spółek holdingowych, posiadających krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Będzie on stanowił alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Podstawowym celem projektu jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych. Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce”.

Tym samym, celem wprowadzenia nowego reżimu podatkowego dla spółek holdingowych jest m.in. stworzenie atrakcyjnych i konkurencyjnych warunków dla inwestorów krajowych i zagranicznych. Ustawodawca nie wskazuje, aby jego celem było wprowadzanie w tym zakresie ograniczeń stosowania nowej preferencji podatkowej dla spółek giełdowych. Charakterystyką spółek giełdowych jest bowiem, że ich akcjonariat, czyli w istocie właściciele, jest często bardzo mocno rozproszony, jest zmienny, a często nie jest wręcz możliwe poznanie tożsamości wszystkich inwestorów (akcjonariuszy). Co więcej, w przypadku, w którym inwestorem jest podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest także notowana na giełdzie, poznanie całej struktury właścicielskiej (ponad podmiotem notowanym na giełdzie) jest zwyczajnie niemożliwe.

Spółka także podkreśla, że akcjonariusz „giełdowy” to bardzo często (jeśli nie zawsze) „właściciel” pasywny, który ów „właścicielstwo” traktuje jako lokatę kapitału, sposób na „pomnażanie” swoich środków pieniężnych. „Właściciela” spółki giełdowej nie interesuje samo prowadzenie działalności gospodarczej przez taką spółkę, nie ma on często żadnego wpływu na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Jedynym przedmiotem zainteresowania inwestora giełdowego jest co do zasady cena akcji, które to w istocie stanowią właśnie przedmiot zainteresowania inwestora. Inwestorami na giełdach są także fundusze inwestycyjne, czy emerytalne, których zadaniem jest dbanie o środki swoich członków i to właśnie w tym celu lokują je oni na giełdzie. Zdarza się także (i to nie rzadko) tak, że rzeczywisty akcjonariusz nie ma nawet wiedzy o tym, że posiada akcje danej spółki giełdowej, gdyż inwestycjami i posiadanym portfelem inwestycyjnym takiego podmiotu zarządza zewnętrzna instytucja (doradca inwestycyjny, dom maklerski, itp).

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając cel wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. przepisów (ze zmianami od 1 stycznia 2023 r.), należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał wyeliminować z możliwości stosowania reżimu spółek holdingowych wszystkie polskie (krajowe) i międzynarodowe grupy kapitałowe, które (na którymkolwiek poziomie swojej struktury) posiadają spółkę notowaną na giełdzie, to wprowadziłby takie wyłączenie w przepisach. Takiego wyłączenia jednak nie ma. Co więcej, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jego celem jest zachęcenie polskich i międzynarodowych grup kapitałowych do lokowania w Polsce holdingów, w tym w szczególności w przypadku grup międzynarodowych, holdingów regionalnych o prostych, jednopoziomowych strukturach. Nie można zatem, mając na uwadze konieczność uwzględniania celu wprowadzenia normy prawnej, odkodowywać jej z pominięciem, a nawet w sprzeczności z wykładnią celowościową.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie jest możliwe ustalenie struktury właścicielskiej ponad poziomem I., w tym w szczególności Spółka nie może ustalić, czy ponad I. S.A. nie znajduje się podmiot, który posiada siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w krajach wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis podatkowy nie może wymagać od podatnika niemożliwego. Gdyby uznać, ograniczając się wyłącznie do wykładni literalnej omawianego przepisu, że Spółka powinna zbadać całą strukturę właścicielską (uwzględniając także pośrednich "właścicieli" giełdowych), to byłby to wymóg, którego nie mogłaby spełnić Spółka, ani – w przypadku np. kontroli czy postępowania podatkowego - organ podatkowy. Spółka uważa, że nakładanie na podatnika obowiązków, których on nie jest w stanie wypełnić, będzie prowadziło także do sytuacji, w której weryfikacja poprawności stosowania przepisów podatkowych w takim zakresie będzie niemożliwa. Konsekwentnie, spółki holdingowe, należące do grup giełdowych mogłyby stać się podatnikami, stosującymi przepis podatkowy w sposób dowolny, wyłączony z kontroli organu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Gdyby bowiem przyjąć, że Spółka uznałaby, że wobec braku znajomości akcjonariuszy (w tym pośrednich) I., warunek ten jest spełniony, z dużym prawdopodobieństwem, organ podatkowy nie byłby w stanie tego zweryfikować i wykazać przed sądem administracyjnym, że jest inaczej niż przyjęła Spółka. To prowadziłoby także do nierównego traktowania podatników. Spółki holdingowe należące do grup giełdowych byłyby traktowane w inny sposób niż pozostali podatnicy. Miałyby one bowiem uprawnienie do własnej oceny (niepopartej faktami, niewynikającej z posiadanych informacji) spełnienia analizowanego warunku, która to ocena w praktyce nie podlegałaby żadnej weryfikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście budzi poważne wątpliwości, ponieważ prowadzi ono do stwierdzenia, że przy ustalaniu pośredniego posiadania udziałów, właściwie nie ma żadnej granicy. Trudno zgodzić się z takim podejściem, ponieważ wykładania ta zmierza do rozszerzenia zakresu obowiązków nakładanych na podatników lub w istocie wyklucza podatników, którzy chcieliby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w ustawie. Ponadto, taki punkt widzenia z urzędu wyklucza podatników, którzy uczestniczą w grupach giełdowych (na co Spółka wskazywała już powyżej).

Racjonalny prawodawca nie może wymagać od podatnika niemożliwego. W szczególności, w sytuacji, gdy na wysokich szczeblach struktury grupy funkcjonują podmioty nieznane spółce holdingowej i w rzeczywistości niemające wpływu w żadnym stopniu na działalność tej spółki ani tej grupy, to tym bardziej nie jest możliwe ustalenie czy podmioty funkcjonujące tak wysoko w strukturze faktycznie posiadają pośrednio udziały (akcje) w spółce holdingowej. Co istotne, z powodu braku identyfikacji podmiotu na wysokim szczeblu w strukturze, nie jest możliwe ustalenie z jakiego kraju pochodzi dany udziałowiec, w szczególności czy jego siedziba lub zarząd znajdują się w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, kraju niechętnym do współpracy do celów podatkowych czy kraju, z którym Polska nie ratyfikowała międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r. (sygn. III SA/Wa 296/24) skład sędziowski odniósł się pozytywnie do możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przychylając się do wykładni celowościowej, podkreślając m.in., że warunek konieczności weryfikacji bezpośrednich i pośrednich akcjonariuszy jest w praktyce obowiązkiem niemożliwym do spełnienia, natomiast charakter wymogu wprowadzonego w analizowanej regulacji należy uznać za nieproporcjonalny do celu wprowadzonej instytucji. Sąd przychylił się do oparcia analizy przedmiotowego zagadnienia o reguły wykładni celowościowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia wszystkie warunki uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 uCIT, w szczególności w zakresie warunku wskazanego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) uCIT, a Zagraniczne Spółki Zależne za spółki zależne w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 3 i pkt 4 uCIT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24n ust. 1 uCIT w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Zagranicznych Spółek Zależnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W rozdziale 5b zawarto art. 24n ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) dotyczący zwolnienia z opodatkowania m.in. przychodów z dywidend uzyskiwanych przez spółkę holdingową.

Zgodnie z art. 24n ust. 1 ustawy z CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej.

Adresatem powołanej normy prawnej jest **spółka holdingowa**, która uzyskuje przychody z dywidend od krajowych lub zagranicznych spółek zależnych.

**Ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w ww. przepisie powinna być więc poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez Państwa definicji spółki holdingowej.**

Definicja ta została określona w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

*   wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
*   wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
*   z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Z wniosku wynika, że otrzymują Państwo dywidendy od Zagranicznych Spółek Zależnych. W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo na spełnienie poszczególnych warunków określonych w punktach lit. a-d ww. definicji spółki holdingowej.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla spółek holdingowych w stosunku do przychodów z dywidend otrzymywanych od Zagranicznych Spółek Zależnych w latach 2023, 2024 i następnych.

Jednocześnie argumentują Państwo, że spełniają również warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Wskazują Państwo, że nie są Państwo w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich pośrednich akcjonariuszy ze względu na dynamikę liczby i poziomu inwestycji kapitałowych inwestorów giełdowych. Powołują się Państwo na wykładnię literalną i celowościową przepisów zawartych w rozdziale 5b ustawy o CIT.

Nie mogę jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem.

Należy bowiem zauważyć, że określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zgodnie z jego treścią, udziałów wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju, z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.

Z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT został spełniony.

Przedstawiony opis wskazuje, że nie są Państwo w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w kapitale Państwa spółki. Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie można wykluczyć, że pośrednimi akcjonariuszami Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).

Powyższe uniemożliwia ocenę Państwa stanowiska jako prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, nie mają Państwo możliwości zwolnienia przychodu z dywidend na podstawie art. 24n ust. 1 ustawy CIT.

Z ustawy o CIT nie wynika bowiem, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT) powinno kończyć się na poziomie spółek tworzących grupę kapitałową, do której Państwo należą, tj. bez uwzględnienia dalszej struktury właścicielskiej.

Powyższe stanowisko - wbrew Państwa stwierdzeniu - potwierdza również wykładnia celowościowa.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji.

Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

Odnosząc się jeszcze do Państwa argumentacji w zakresie nakładania przez ustawodawcę obowiązków niemożliwych do wykonania, należy wskazać, że Państwa spółka (tak jak wszystkie spółki posiadające udziały w innych podmiotach), mają **prawo** do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24n ust. 1 ustawy o CIT. Jest to zatem preferencja w postaci możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, przewidziana dla spółek spełniających określone ustawowo przesłanki, nie zaś obowiązek nałożony przez ustawodawcę.

**W związku z brakiem spełnienia przez Państwa definicji spółki holdingowej, nie mają Państwo prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów z dywidend, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy o CIT.**

**Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).