Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.425.2023.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyliczenia prewspółczynnika oraz ustalenia proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; wskaźnik-wskaźnik przeliczeniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

− nieprawidłowe z zakresie prawidłowości w wyliczaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT w sposób przedstawiony we wniosku oraz

− prawidłowe w zakresie prawidłowości ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy stosowany przez Państwa sposób obliczania proporcji jest prawidłowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (…) działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.) i ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 338). Wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej w województwie. Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (…) jest podmiotem leczniczym, w stosunku do którego uprawnienia organu założycielskiego posiada Wojewoda (…). Siedzibą jest miasto (…), natomiast obszarem jej działania powiat (…).

Do podstawowych celów Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (…) należą m.in:

§ zapobieganie powstawaniu chorób, w tym chorób zakaźnych i zawodowych,

§ ochrona zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych,

§ kształtowanie odpowiednich postaw i zachowań zdrowotnych.

Do podstawowych zadań Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (…) należą:

§ prowadzenie spraw w zakresie zapobiegania i zwalczania chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, w tym opracowywanie ocen i analiz środowiskowych warunkujących zdrowie ludności,

§ prowadzenie spraw w zakresie zapobiegawczego nadzoru sanitarnego,

§ kontrola przestrzegania przepisów określających wymagania higieniczne i zdrowotne,

§ wykonywanie badań i analiz laboratoryjnych,

§ inicjowanie, organizowanie, prowadzenie, koordynowanie i nadzorowanie działalności w zakresie profilaktyki chorób i promocji zdrowia.

Gospodarka finansowa prowadzona jest w formie państwowej jednostki budżetowej. Źródłem finansowania są środki z budżetu państwa.

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (…) prowadzi badania:

§ chemiczne wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ mikrobiologiczne żywności, wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ mikrobiologiczne obiektów i materiałów biologicznych przeznaczonych do badań,

§ właściwości fizycznych wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ sensoryczne wody do spożycia przez ludzi.

Badania wykonywane w ramach nadzoru sanitarnego nie są opodatkowane. Natomiast badania wykonywane na zlecenie podlegają opodatkowaniu − 23%, wyjątek stanowi badanie materiału mikrobiologicznego (badanie kału), które jest zwolnione z podatku VAT.

Ponieważ część wykonywanych usług jest opodatkowana podatkiem VAT, istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli spełnione są przesłanki opisane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) − zwana dalej u.p.t.u.

Ponieważ Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna wykonuje trzy kategorie czynności:

§ opodatkowane podatkiem VAT,

§ zwolnione z podatku VAT,

§ czynności ustawowe niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług

i zawarty w ponoszonych wydatkach podatek VAT naliczony dotyczy jednocześnie wszystkich tych czynności, Stacja stosuje dwie kategorie proporcji.

Pierwsza proporcja wynikająca z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. zwana w literaturze preproporcją, ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u. Oznacza to ustalanie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Jednostka posiada oddział nadzoru, gdzie osoby w nim pracujące wykonują czynności statutowe finansowane z budżetu nieobjęte podatkiem VAT. Posiada też trzy laboratoria:

(\`(...)\`),

w których wykonuje się czynności wynikające z nadzoru sanitarnego (nieobjęte podatkiem VAT oraz na zlecenie zwolnione z podatku VAT i opodatkowane). Jednostka ustala godzinowe obciążenie poszczególnych czynności i oblicza, ile godzin poświęcono sprzedaży w rozumieniu VAT, a ile godzin przeznaczono na badania związane z nadzorem. Do tych godzin dodajemy godziny poświęcone przez pracowników Oddziału Nadzoru wyłącznie działaniom nieobjętym podatkiem VAT. Preproporcję stanowi iloraz, w którym w liczniku mamy roczne godzinowe obciążenie z tytułu sprzedaży w rozumieniu podatku VAT (działalność gospodarcza), a w mianowniku sumę godzin poświęconych sprzedaży i godzin wypracowanych przez oddział nadzoru i laboratoria w części na potrzeby nadzoru (działalność gospodarcza i statutowa). W tej analizie pomijamy godzinowe obciążenie zarządu, pracowników księgowych, biurowych i innych, których czas pracy dotyczy wszystkich działań jednostki jednocześnie. Tak wyliczona preproporcja jest stosowana do wszystkich wydatków dokumentowanych fakturami, które nie mogą być przyporządkowane jednoznacznie do jednej z opisanych czynności (nieobjęte VAT, opodatkowane lub zwolnione).

Druga proporcja wynikająca z art. 90 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT).

Po zakończeniu roku podatkowego jedna i druga proporcja jest wyliczana ponownie w oparciu o dane minionego roku i następuje ponowne przeliczenie tą proporcją podatku VAT naliczonego z faktur minionego roku (art. 90c u.p.t.u. oraz 91 u.p.t.u.). Różnica wynikająca z tej korekty jest ujęta w deklaracji JPK\_V7M za miesiąc styczeń.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
--------------------------------------

Jednostka oblicza dwie proporcje. Pierwszą − zwaną w literaturze „preproporcją” wynikającą z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zmianami − zwana dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wy borze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wybrali Państwo sposób obliczania opisany w pkt. 2 cytowanego przepisu, ponieważ dysponują Państwo wszelkimi danymi, by tę metodę zastosować. Po obliczeniu preproporcji opisaną metodą przemnażają Państwo podatek VAT naliczony tym współczynnikiem. Oczywiście dotyczy to tylko podatku naliczonego przypisanego wydatkom związanym jednocześnie z działalnością gospodarczą i pozostającym poza działalnością gospodarczą. Wyznaczony zostaje w ten sposób podatek VAT naliczony służący działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Ponieważ w ramach działalności gospodarczej wykonywane są czynności opodatkowane i zwolnione z VAT obliczają Państwa kolejną proporcję opisaną w art. 90 u.p.t.u. W tym przypadku nie ma możliwości wyboru metody obliczania proporcji. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem ta proporcja jest określana w oparciu o obrót wynikający ze sprzedaży. Nie mają tu Państwo możliwości wyboru jak przy preproporcji. Uprzednio obliczony VAT naliczony związany ze sprzedażą w rozumieniu u.p.t.u. przemnażany jest przez proporcję z art. 90 u.p.t.u. i dopiero tak uzyskana wartość wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, wyjściowy podatek naliczony VAT z faktur przemnażany jest dwukrotnie: wpierw przez preproporcję (wyodrębnienie działalności gospodarczej w całej działalności firmy) i potem ponownie uzyskany wynik przemnażany jest przez proporcję z art. 90 u.p.t.u. (współczynnik obrazujący udział czynności opodatkowanych do wszystkich czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej).

W uzupełnieniu do wniosku, udzielili Państwo odpowiedzi na poniższe pytania:

1) Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odp.: Są Państwo czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod numerem NIP (…).

2) Czy są Państwo jednostką budżetową jednostki samorządu terytorialnego, np. Gminy, Powiatu; jeżeli tak, to czy zostali Państwo objęci centralizacją?

Odp.: Nie są Państwo jednostką budżetową samorządu terytorialnego. Jak podano w Państwa wniosku, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (…) działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.) i ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 338). Wchodzi w skład rządowej administracji zespolonej w województwie. Są Państwo państwową jednostką budżetową, finansowaną ze środków z budżetu państwa.

3) Prosimy o wskazanie konkretnych wydatków, dla których stosują Państwo wskazany we wniosku sposób określenia proporcji.

Odp.: Wydatki, przy których stosowana jest preproporcja i następnie po niej proporcja z art. 90 u.p.t.u., to wydatki związane z działalnością laboratoriów (które wykonują działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza) i zarządu, takie jak odczynniki, szkło do laboratorium, sprzęt jednorazowy, wyposażenie, koszty energii wody, ogrzewania, artykuły biurowe, usługi telekomunikacji, remontowe i szereg innych wydatków, których nie możemy przyporządkować w całości do działalności gospodarczej.

4) Czy nabywane towary i usługi, związane z powyższymi wydatkami są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp.: Nabywane towary i usługi związane z powyższymi wydatkami są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5) Na kogo zostały wystawione faktury związane z powyższymi wydatkami?

Odp.: Faktury wystawiane są tylko w przypadku wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej bądź zwolnionej na innych podatników lub na osoby fizyczne, które zażądały faktury. Ponadto osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym ewidencjonujemy sprzedaż za pomocą kas fiskalnych i wystawiamy paragony. W 2022 r. wystawili Państwo (…) faktur. Pełna lista kontrahentów zawarta jest w wysłanych plikach JPK.

Przykładowi kontrahenci to (…).

6) W jaki sposób, wybierając „sposób określania proporcji” wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będą Państwo dokonywali obliczenia tej proporcji; należy szczegółowo opisać wraz z podaniem wzoru, konkretnych danych liczbowych przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika opisanego we wniosku wraz wyliczeniem oraz z jakiego roku przyjęto dane do wyliczenia?

Odp.: Dokonując obliczenia preproporcji opieramy się o dane: średnioroczna liczba minut roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie minut roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością − za rok 2022 wg tabeli:


| Miejsce | Czas pracy 2022 r. (minuty) 
| Działalność gospodarcza | Inne niż działalność gospodarcza | Razem 
| L(`(...)`) | 126 750 | 505 585 | 632 335 
| L(`(...)`) | 687 627 | 681 357 | 1 368 984 
| L(`(...)`) | 843 800 | 97 880 | 941 680 
| Nadzór | - | 3 511 804 | 3 511 804 
| Razem | 1 658 177 | 4 796 626 | 6 454 803 

Prewspółczynnik:

1.658.177/6.454.803 = 25.689041 ≈ 26%

Wzór = czas pracy przeznaczony na działalność gospodarczą/czas pracy przeznaczony na działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza \* 100%

Gdzie:

L(\`(...)\`) − Laboratorium (\`(...)\`)

L(\`(...)\`) − Laboratorium (\`(...)\`)

L(\`(...)\`) − Laboratorium (\`(...)\`)

Nadzór − (\`(...)\`).

7) Dlaczego w ustalaniu proporcji godzinowej pomijane jest obciążenie godzinowe zarządu, pracowników księgowych, biurowych i innych?

Odp.: Tylko pracownicy Oddziału Nadzoru oraz Oddziału Laboratoryjnego wykonują zadania stacji, do których została powołana czyli prowadzą sprawy w zakresie zapobiegania i zwalczania chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, prowadzą sprawy w zakresie zapobiegawczego nadzoru sanitarnego, kontrolują przestrzeganie przepisów określających wymagania higieniczne i zdrowotne, inicjują, organizują, prowadzą, koordynują i nadzorują działalność w zakresie profilaktyki chorób i promocji zdrowia oraz wykonują badania i analizy laboratoryjne. W ramach tych ostatnich są prowadzone badania chemiczne wody i wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, mikrobiologiczne żywności, wody, wody do spożycia przez ludzi, mikrobiologiczne obiektów i materiałów biologicznych przeznaczonych do badań, właściwości fizycznych wody, wody do spożycia przez ludzi oraz sensoryczne wody do spożycia przez ludzi. Pracownicy nadzorowi w całości wykonują działalność inną niż gospodarcza, natomiast pracownicy laboratoryjni wykonują zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza. Pracownicy księgowości, zarząd, biurowi i inni wykonują czynności pomocnicze dla wszystkich tych zadań wymienionych wyżej. Nie wykonują działalności gospodarczej ani innej niż gospodarcza. VAT naliczony od zakupów związanych z ich pracami jest rozliczany wyliczoną preproporcją.

8) Czy kiedykolwiek stosowali Państwo inną metodę obliczania proporcji zgodną z art. 86 ust. 2a oraz (w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych) z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług; jeżeli tak to jaka była wysokość (należy przedstawić wzór i sposób wyliczenia na konkretnych danych liczbowych) tego prewspółczynnika i dlaczego Państwo z niego zrezygnowali (dlaczego okazał się mniej reprezentatywny od wskazanego we wniosku − zgodnego z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Odp.: Stosują Państwo cały czas metodę czasową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.

9) Prosimy o analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika wcześniej stosowanego, wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz (w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych) z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odp.: Nie dotyczy.

10) Prosimy o wskazanie przesłanek, jakimi kierują się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć w związku z prowadzoną działalnością; należy szczegółowo wyjaśnić.

Odp.: Uważają Pańśtwo, że metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, ponieważ są Państwo w stanie określić czas przeznaczony na działania pracowników laboratorium związane ze sprzedażą oraz z działalnością statutową (średnioroczna liczba godzin osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością). Czas pracy pracowników nadzorowych w całości jest uznany jako czas pracy poza działalnością gospodarczą.

11) Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odp.: Wskazany przez nas sposób obliczania preproporcji, a następnie proporcji zapewnia Państwa zdaniem odliczenie podatku VAT służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Odliczenie nie jest duże, ponieważ po przemnożeniu podatku VAT naliczonego przez oba współczynniki (dane z 2022 r.) stanowi 5,46%. I jest to rzeczywista część podatku VAT przypadająca na czynności opodatkowane.

12) Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp.: W przypadku Państwa jednostki wyliczona preproporcja z art. 86 u.p.t.u. obiektywnie odpowiada podziałowi wydatków przypisanych działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i pozostałym czynnościom statutowym nieobjętych VAT.

13) Czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, związanych z przedmiotowymi wydatkami, z:

a) czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

b) czynnościami zwolnionymi od podatku VAT,

c) czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odp.: Mają Państwo możliwość wydzielenia nielicznych wydatków służących określonym celom:

a) czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT,

b) czynnościom zwolnionym z podatku VAT,

c) czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (czynności statutowe).

Dokonują Państwo tego rozdzielenia, jeżeli jednoznacznie zakup jest związany tylko:

a) ze sprzedażą opodatkowaną − odliczają Państwo VAT w 100%,

b) z czynnościami zwolnionymi − nie odliczają Pańśtwo VAT-u w ogóle,

c) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT − również Państwo podatku VAT nie odliczają.

W przypadku tych wydatków preproporcja oraz proporcja nie są stosowane.

14) Czy w przypadku gdy proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 nie przekroczyła 2%, to czy przyjmują Państwo, że wynosi ona 0%?

Odp.: Proporcja w Państwa przypadku jest wyraźnie większa niż 2%, więc cytowany przez Państwa przepis nie może być stosowany.

15) Czy w przypadku gdy proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 przekroczyła 98%, to czy przyjmują Państwo, że wynosi ona 100%?

Odp.: Państwa proporcja jest wyraźnie mniejsza niż 98%, więc cytowany przez Państwa przepis nie może być stosowany.

Pytanie
-------

Czy obliczanie podatku VAT naliczonego umożliwiającego odliczenie w oparciu o opisany sposób ustalania preproporcji przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną (…) dokonywane jest w sposób prawidłowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. podatnicy podatku od towarów i usług wykonujący czynności objęte ustawą o VAT oraz czynności nie objęte tą ustawą winni wyodrębnić zakupy służące wyłącznie sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u oraz zakupy służące wyłącznie czynnościom spoza obszaru tej ustawy (a przynoszącej dochody jednostce). Rozliczenie podatku VAT naliczonego nie jest możliwe, jeśli zakup służy wyłącznie czynnościom spoza działania ustawy. Jeśli zakupy służą jednocześnie obu czynnościom, podatnik musi uwzględnić przytoczone przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i rozliczać podatek VAT preproporcją.

Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (…) przyjęła jako kryterium rozliczania tej preproporcji, kryterium godzinowego obciążenia czynności służących jednoznacznie sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej lub czynnościom nieobjętym podatkiem VAT. Jednostka nie ma żadnego zalecanego sposobu obliczania preproporcji, jak mają niektóre jednostki na mocy wydanego rozporządzenia.

Państwa zdaniem taki sposób obliczania preproporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nas nabyć, ponieważ Stacja Sanitarno -Epidemiologiczna (…) wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione.

Wyliczana jest również proporcja z art. 90 u.p.t.u. jako iloraz sprzedaży opodatkowanej do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskane z poprzedniego przeliczenia preproporcją wyniki są przemnażane przez tę proporcję z art. 90 u.p.t.u. Po zakończeniu roku zgodnie z art. 90c u.p.t.u. wyliczana jest rzeczywista preproporcja w oparciu o wyniki minionego roku. Analogicznie w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. wyliczana jest ponownie druga proporcja stanowiąca rzeczywisty wynik dotyczący minionego roku. W rozliczeniu miesiąca stycznia każdego roku dokonywana jest korekta podatku VAT naliczonego w wyniku przeliczenia tymi rzeczywistymi proporcjami podatku VAT naliczonego z wszystkich faktur minionego roku. Jednocześnie tak wyliczona preproporcja i proporcja z art. 90 u.p.t.u. służą do rozliczania podatku VAT naliczonego nowego roku. Czy takie rozumowanie jest prawidłowe?

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

− nieprawidłowe z zakresie prawidłowości w wyliczaniu prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT w sposób przedstawiony we wniosku oraz

− prawidłowe w zakresie prawidłowości ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, uregulowania zawarte w art. 90 ustawy dotyczą podatników, którzy wykonują w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ust. 1-3 ustawy:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 91 ust. 1-3 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c – 10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działają Państwo w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) i ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 338). Wchodzą Państwo w skład rządowej administracji zespolonej w województwie. Są Państwo państwową jednostką budżetową, finansowaną ze środków z budżetu państwa.

Do Państwa podstawowych celów należą m.in:

§ zapobieganie powstawaniu chorób, w tym chorób zakaźnych i zawodowych,

§ ochrona zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i uciążliwości środowiskowych,

§ kształtowanie odpowiednich postaw i zachowań zdrowotnych.

Do podstawowych Państwa zadań należą:

§ prowadzenie spraw w zakresie zapobiegania i zwalczania chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, w tym opracowywanie ocen i analiz środowiskowych warunkujących zdrowie ludności,

§ prowadzenie spraw w zakresie zapobiegawczego nadzoru sanitarnego,

§ kontrola przestrzegania przepisów określających wymagania higieniczne i zdrowotne,

§ wykonywanie badań i analiz laboratoryjnych,

§ inicjowanie, organizowanie, prowadzenie, koordynowanie i nadzorowanie działalności w zakresie profilaktyki chorób i promocji zdrowia.

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w Lesznie prowadzi badania:

§ chemiczne wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ mikrobiologiczne żywności, wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ mikrobiologiczne obiektów i materiałów biologicznych przeznaczonych do badań,

§ właściwości fizycznych wody, wody do spożycia przez ludzi,

§ sensoryczne wody do spożycia przez ludzi.

Wykonują Państwo trzy kategorie czynności:

§ opodatkowane podatkiem VAT,

§ zwolnione z podatku VAT,

§ czynności ustawowe niepodlegające pod ustawę o podatku od towarów i usług

i zawarty w ponoszonych wydatkach podatek VAT naliczony dotyczy jednocześnie wszystkich tych czynności.

Jednostka posiada oddział nadzoru, gdzie osoby w nim pracujące wykonują czynności statutowe finansowane z budżetu nieobjęte podatkiem VAT. Posiada też trzy laboratoria:

(\`(...)\`),

w których wykonuje się czynności wynikające z nadzoru sanitarnego (nieobjęte podatkiem VAT oraz na zlecenie zwolnione z podatku VAT i opodatkowane).

Stosują Państwo dwie kategorie proporcji. Pierwsza proporcja wynika z art. 86 ust. 2a-2h ustawy (preproporcja), ustalana jest zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy. Oznacza to ustalanie średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Preproporcję stanowi iloraz, w którym licznik = roczne godzinowe obciążenie z tytułu sprzedaży w rozumieniu podatku VAT (działalność gospodarcza), a mianownik = suma godzin poświęconych sprzedaży i godzin wypracowanych przez oddział nadzoru i laboratoria w części na potrzeby nadzoru działalności gospodarczej i statutowej). Pomijają Państwo godzinowe obciążenie zarządu, pracowników księgowych, biurowych i innych, których czas pracy dotyczy wszystkich działań jednostki jednocześnie. Tak wyliczona preproporcja jest stosowana do wszystkich wydatków dokumentowanych fakturami, które nie mogą być przyporządkowane jednoznacznie do jednej z opisanych czynności (nieobjęte VAT, opodatkowane lub zwolnione).

Druga proporcja wynika z art. 90 ustawy. Jest wyliczana jako udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT).

Po zakończeniu roku podatkowego jedna i druga proporcja jest wyliczana ponownie w oparciu o dane minionego roku i następuje ponowne przeliczenie tą proporcją podatku VAT naliczonego z faktur minionego roku (art. 90c oraz 91 ustawy). Różnica wynikająca z tej korekty jest ujęta w deklaracji JPK\_V7M za miesiąc styczeń.

Wydatki, przy których stosowana jest preproporcja i następnie po niej proporcja z art. 90 ustawy, to wydatki związane z działalnością laboratoriów (które wykonują działalność gospodarczą i inną niż działalność gospodarcza) i zarządu, takie jak odczynniki, szkło do laboratorium, sprzęt jednorazowy, wyposażenie, koszty energii wody, ogrzewania, artykuły biurowe, usługi telekomunikacji, remontowe i szereg innych wydatków, których nie mogą Państwo przyporządkować w całości do działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą odliczenia podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy oraz art. 90 ustawy.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazali Państwo, że w ramach swojej działalności ponoszą wydatki, które dotyczą jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczności sprawy wskazują, że nie zawsze mają Państwo możliwość alokacji ponoszonych wydatków z rodzajem wykonywanej działalności.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji podatnik może wykorzystać następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Jak wynika z opisu sprawy posiadają Państwo 3 laboratoria, tj. (\`(...)\`), w których wykonuje czynności wynikające z nadzoru sanitarnego (nieobjęte podatkiem VAT) oraz na zlecenie (zwolnione od podatku VAT i opodatkowane). W tym zakresie ustalają Państwo godzinowe obciążenie poszczególnych czynności i obliczają, ile godzin poświęcono sprzedaży w rozumieniu VAT, a ile godzin przeznaczono na badania związane z nadzorem sanitarnym. Do tych godzin dodają Państwo godziny poświęcone przez pracowników Oddziału Nadzoru wyłącznie działaniom nieobjętym podatkiem VAT.

Z przykładu podanego w uzupełnieniu wniosku wynika, że za rok 2022 r. czas przeznaczony na prace związane z działalnością gospodarczą to 1 658 177 min. (dane z trzech ww. laboratoriów ujmowane w liczniku prewspółczynnika), natomiast na prace inne niż działalność gospodarcza to 4 796 626 min. (dane łącznie z trzech ww. laboratoriów oraz z Oddziału Nadzoru). Razem czas przeznaczony na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością na podstawie danych z trzech ww. laboratoriów oraz z Oddziału Nadzoru to 6 454 803 min. (wartość ujmowana w mianowniku prewspólczynnika). Na podstawie ww. danych został wyliczony przez Państwa prewspółczynnik na poziomie 26%.

Co istotne, przy ustalaniu ww. proporcji godzinowej pomijają Państwo obciążenie godzinowe zarządu, pracowników księgowych, biurowych i innych, których czas pracy dotyczy wszystkich działań jednostki jednocześnie, ponieważ − jak Państwo wskazali − „tylko pracownicy Oddziału Nadzoru oraz Oddziału Laboratoryjnego wykonują zadania stacji, do których została powołana, czyli prowadzą sprawy w zakresie zapobiegania i zwalczania chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, prowadzą sprawy w zakresie zapobiegawczego nadzoru sanitarnego, kontrolują przestrzeganie przepisów określających wymagania higieniczne i zdrowotne, inicjują, organizują, prowadzą, koordynują i nadzorują działalność w zakresie profilaktyki chorób i promocji zdrowia oraz wykonują badania i analizy laboratoryjne. W ramach tych ostatnich są prowadzone badania chemiczne wody i wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, mikrobiologiczne żywności, wody, wody do spożycia przez ludzi, mikrobiologiczne obiektów i materiałów biologicznych przeznaczonych do badań, właściwości fizycznych wody, wody do spożycia przez ludzi oraz sensoryczne wody do spożycia przez ludzi. Pracownicy nadzorowi w całości wykonują działalność inną niż gospodarcza, natomiast pracownicy laboratoryjni wykonują zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza. Pracownicy księgowości, zarząd, biurowi i inni wykonują czynności pomocnicze dla wszystkich tych zadań wymienionych wyżej. Nie wykonują działalności gospodarczej ani innej niż gospodarcza.”

Jednocześnie wskazali Państwo, że VAT naliczony od zakupów związanych z pracami pracowników księgowości, zarządu, biurowych i innych, wykonujących czynności pomocnicze, jest rozliczany wyliczoną preproporcją.

Z takim sposobem wyliczenia prepoporcji nie można się zgodzić. Przede wszystkim przyjęty przez Państwa klucz wyliczenia preproporcji nie został oparty o kryteria alokacji osób do wykonywania określonych prac (art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT), lecz jak sami Państwo wskazują − został wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ww. ustawy na podstawie średniorocznej liczby godzin (minut) roboczych przeznaczonych na prace związane oraz niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że obie ww. metody wymagają ścisłego podziału, przy czym w pierwszym przypadku chodzi o podział zadań pomiędzy pracowników, a w drugim przypadku o podział godzinowy realizowanych przez nich prac, co jest o tyle trudne do ustalenia i oszacowania, że zazwyczaj osoby zatrudnione u danego podatnika wykonują różne czynności. Nie można jednak założyć, że obie ww. metody pozwalają na ustalenie klucza podziału na podstawie tylko częściowych danych dotyczących zatrudnienia u podatnika.

Dokonując wyliczenia preproporcji powinni Państwo wziąć pod uwagę czas pracy wszystkich pracowników, tj. nie tylko godziny robocze pracowników laboratoryjnych, którzy wykonują zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza oraz pracowników Oddziału Nadzoru w całości wykonujących działalność inną niż gospodarcza, ale również pracowników księgowości, zarządu, biurowych i innych, którzy wykonują czynności pomocnicze dla ww. zadań.

Nie można przy tym przyjąć – tak jak Państwo wskazali – że ww. osoby, których obciążenie godzinowe jest pomijane przy ustaleniu prewspółczynnika, „nie wykonują działalności gospodarczej ani innej niż gospodarcza.”

Zauważyć należy, że czynności zarządu kierującego Państwa jednostką, pracowników księgowości dokonujących rozliczeń finansowych, czy też pracowników zajmujących się obsługą biurową oraz innych osób, są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Państwa Stację działalnością – zarówno gospodarczą jaki i działalnością inna niż gospodarcza, gdyż jak wskazano we wniosku, ich „czas pracy dotyczy wszystkich działań jednostki jednocześnie”. Z tego względu czas pracy tych osób nie powinien być pomijany przy wyliczaniu preproporcji metodą określoną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że ww. metoda opiera się na ścisłym podziale godzinowym wykonywanej pracy, który w przypadku ww. osób wykonujących czynności odnoszące się do obu sfer działalności podatnika (tj. działalności gospodarczej oraz działalności niemającą takiego charakteru) jest niemożliwy do ustalenia i oszacowania. Nie można bowiem wprost określić ile godzin roboczych przeznacza np. zarząd, czy księgowość na wykonanie prac związanych z obsługą działalności gospodarczej, co pozwoliłoby na określenie wartości jaka w tym zakresie powinna być dodatkowo uwzględniona w liczniku ustalanego prewspółczynnika. Samo ujęcie godzin roboczych ww. osób tylko w mianowniku prewspólczynnika prowadziłoby natomiast do nieprawidłowego określenia jego wartości.

Zaproponowana we wniosku metoda godzinowa ustalenia preproporcji została zatem oparta na niewłaściwych założeniach, a tym samym nie mają Państwo prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 2 ww. ustawy w sposób przedstawiony we wniosku.

**Zatem, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 2 ww. ustawy w sposób przedstawiony we wniosku, nie działają Państwo w sposób prawidłowy, gdyż zaproponowana metoda godzinowa ustalenia preproporcji** **została oparta na niewłaściwych założeniach.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie powyższego ustalania proporcji uznałem za nieprawidłowe.

Wskazali Państwo również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku.

Jak już wskazano, w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Natomiast w odniesieniu do wydatków, dla których takie przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki te służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo w pierwszej kolejności ustalić proporcję (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Następnie powinni Państwo wyliczyć proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, przy jej wyliczeniu biorąc pod uwagę wartość czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych stawką podatku VAT oraz czynności zwolnionych z tego podatku.

Zatem, przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że proporcja wynikająca z art. 90 u.p.t.u. jest wyliczana jako udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT).

**Sposób wyliczenia proporcji dla czynności zwolnionych i opodatkowanych wykonywanych przez Państwa na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i należy go uznać za prawidłowy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie, uznałem za prawidłowy.

Dodatkowo należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Takie same zasady dotyczą współczynnika – proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru/usługi z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony, odliczony według proporcji wstępnej.

W Państwa przypadku, korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń roku następnego:

‒ przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

‒ według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Należy wskazać, że po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz współczynnika (wskaźnika sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego ze wskazanymi we wniosku wydatkami, uwzględniając zakres przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonych w ww. sposób.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Organ nie dokonuje również oceny prawidłowości wyliczeń. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda wyliczenia prewspółczynnika przez Państwa, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).