Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-423/11/12-6/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.08.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/11 (data wpływu 05.11.2012 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności związaną z prowadzeniem portali internetowych. Wnioskodawca w dniu 03 marca 2008 r. zawarł umowę najmu, na mocy której przyjął do używania pomieszczenia biurowe położone na terenie kompleksu biurowo-handlowego. Wnioskodawca zamierzał korzystać z wynajmowanych pomieszczeń przez minimum pięć (5) lat. Wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wynajmowana powierzchnia miała 2236,75 metrów kwadratowych.

Wnioskodawca poniósł nakłady związane z przystosowaniem pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach nakładów, została utworzona sieć komputerowa, niektóre pomieszczenia zostały przystosowane do pełnienia funkcji serwerowni, została założona niezbędna klimatyzacji, zostały umeblowane i wyposażone w trzy (3) kuchnie dla pracowników, zostały przestawione niektóre ścianki działowe a inne pomalowane, została położona wykładzina. Nakłady te, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym i w konsekwencji jako takie podlegały amortyzacji według stawki 10%. W końcu 2010 roku Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. 10 lutego 2011 r. z wynajmującym zostało zawarte porozumienie, mocą którego umowa najmu uległa rozwiązaniu w dniu 31 marca 2011 r., a najemna (Wnioskodawca) nie był zobowiązany do fizycznego doprowadzenia wynajmowanej powierzchni do stanu sprzed łączącego go z Wynajmującym stosunku najmu. W momencie rozwiązania umowy najmu, przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Wnioskodawcę w pełni zamortyzowana, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności.

Właściciel nieruchomości dokonał zwrotu wartości części nakładów poniesionych na przystosowanie biura, lecz ten zwrot został rozliczony fakturą VAT.

Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotem wniosku jest wartość nakładów w części przewyższającej zwrot dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłoby to do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a wygaśnięcie umowy najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi być rzeczywiście poniesiony,
2.  pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy,
3.  poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT wyłączającym możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca podnosi, iż w przedmiotowym stanie faktycznym rzeczywiście poniósł koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tę inwestycję są prawidłowo, rzetelnie udokumentowane, zgodnie z wymogami prawa.

W odniesieniu związku wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym z przychodami, według Wnioskodawcy wskazać należy, iż całość wydatków poniesionych na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, była związana z przychodem uzyskiwanym już od momentu oddania tych inwestycji do używania. Już bowiem od momentu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i przyczyniła się do uzyskiwania przychodu z tej działalności. Według Wnioskodawcy wskazać należy, iż związek z uzyskiwanymi przychodami wykazywała całość poniesionych przez niego kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która od momentu wygaśnięcia umowy najmu została zaliczona do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym wydaje się fakt, iż zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że nieumorzona wartość tego środka trwałego nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki wykazuje bowiem całość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego już od momentu oddania tego środka trwałego do używania.

Wnioskodawca podnosi, iż stanowisko niniejsze potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. (syng. I Sa/Wr 1702/07), w którym Sąd uznał, iż; „W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować tego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jaki w obszarze finansowym – o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony.”

Według Wnioskodawcy na tej podstawie powinien on móc zaliczyć nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, bowiem także w tej części wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym były związane z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Rozpatrując możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych uwzględnić należy także, według Wnioskodawcy, wyłączenia przewidziane w art. 16 ustawy CIT. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, skoro poniósł on straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem podatkowym. Wnioskodawca podnosi, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07), który stwierdza, iż: „rozważania na temat powstania straty w wyniku niepełnego zamortyzowania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym oraz sposobu jej pokrycia przez wynajmującego, wybiegają poza treść hipotezy normy materialnego prawa podatkowego wypływającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni operatywnej tego przepisu uwzględniając treść stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki. Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.” Wyrok ten potwierdzał stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07).

Według Wnioskodawcy podkreślić również należy interpretację pojęcia „likwidacja” na gruncie art . 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy CIT. Otóż, zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, jest ono interpretowane szeroko, tj. nie tylko jako unicestwienie środka trwałego, ale również jako „także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 531/09). Podobne stanowisku wyraził także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (syng. I SA/Gd 194/09). Ponadto stwierdził on, iż art . 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i do tych wydatków nie zalicza się strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art . 16 ust. 1 pkt . 6, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy zważając na powyższe, wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT (tj. utraty przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności) w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 05.07.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-423/11-3/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w części przewyższającej wartość zwrotu dokonanego przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 26.07.2011 r. (data wpływu 29.07.2011 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi dowolną interpretacje przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz błędną interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 22.08.2011 r. znak Nr IPPB5/423-423/11-5/RS (skutecznie doręczonym w dniu 25.08.2011 r.).

W dniu 23.09.2011 r. Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie interpretacji na podstawie art. 50 § 1 w zw. z art. 54 § 1, z art. 53 § 2 i z art. 52 § 3 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu inwestycji w obcym środku trwałym w niezamortyzowanej części oraz przepisy postępowania to jest art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz art. 120 tej ustawy w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 06 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r. sygn. II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podniósł, iż na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (…)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć zdaniem Sądu, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

W związku z powyższym podatnik może uwzględnić przedmiotową stratę w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy najmu było dążeniem do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ich racjonalizacją. Działanie takie może być więc uznane za służące zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem WSA, służący takim celom wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 26.04.2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.08.2012 r. (data wpływu 05.11.2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 2895/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy także mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ww. ustawy podatkowej będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Przy czym pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów – inwestycji w obcym środku trwałym - w części przewyższającej zwrot (rozliczenie) dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest dokonana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym. W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w ww. art. 15 ust. 1, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne.

Ponadto wykładnia polegająca wyłącznie na rozumowaniu a contario z negatywnego katalogu kosztów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów może być obarczona ryzykiem błędu gdyż nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie co jest kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu rozumianego jako działanie podatnika zdeterminowane osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wykazującego tym samym związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków, bądź przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest jednak bezwarunkowa. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest bowiem od powodów, jakie doprowadziły do powstania straty. Podatnik może uwzględnić przedmiotową stratę w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy najmu było spowodowane względami ekonomicznymi, tj. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzje o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. W momencie rozwiązania umowy Spółka nie dokonała jednakże fizycznej likwidacji poczynionych nakładów, ani nie dokonała ich demontażu, gdyż rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwiał ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności.

Reasumując, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, iż niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w części przewyższającej wartość zwrotu dokonanego przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.