Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.207.2017.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: opodatkowanie stawką VAT 8% wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2.
Słowa kluczowe: gmina; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 08 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 01 czerwca 2017 r. (data wpływu 01 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 8% wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji solarnych oraz stawki podatku VAT dla ww. czynności,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji,

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją projektu,

*   opodatkowania usług nabytych od wykonawcy zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek uzupełniono pismem z dnia 01 czerwca 2017 r. (data wpływu 01 czerwca 2017 r.) w zakresie przedmiotu wniosku, wycofania pytania nr 3, doprecyzowania opisanego stanu sprawy, własnego stanowiska w zakresie pytania nr 5 oraz o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … w dniu 28 grudnia 2016 r. zawarła z Województwem …, reprezentowanym przez Zarząd Województwa …, dwie umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 polegający na wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy …:

1.  Czysta Energia,
2.  Przyjaźni Środowisku.

Te dwa projekty dotyczą tych samych działań, a ich treść umowy jest identyczna. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Gmina …, przystępując do realizacji projektów, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 448), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933), w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Przedmiotem projektu jest montaż na terenie Gminy … instalacji solarnych, w skład których wejdą płaskie kolektory słoneczne, zasobniki na ciepłą wodę użytkową oraz pozostały osprzęt. Symbol PKOB dla budynków, na których będą montowane instalacje kolektorów słonecznych są zgodne z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to dział 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110. Urząd przyjmuje, że wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych dla celów uzyskania ciepłej wody użytkowej.

Instalacje słoneczne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynkach mieszkalnych o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Dopuszcza się montaż przedmiotowych instalacji bezpośrednio na dachu lub ścianie budynku. Instalacje zamontowane zostaną na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Umowa ww. określa warunki dofinansowania ze środków europejskich nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości, na których będą montowane kolektory słoneczne, umowy cywilnoprawne. Z umów tych wynika, że Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą się składa: wyłonienie wykonawcy zestawów solarnych oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów solarnych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów solarnych obejmuje kompleksową usługę polegającą na :

1.  zapewnieniu współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych,
2.  dostawie i montażu zestawów solarnych na dachach, ścianie budynków wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku,
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Zaś mieszkaniec Gminy oświadczył, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Właściciel zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa … (szacowany wkład mieszkańca ok. 14% kosztu kwalifikowalnego, rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na jego budynku mieszkalnym instalacji solarnej i 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej). Właściciel wyraził również zgodę aby wykonawca instalacji solarnej, wyłoniony przez Gminę, zamontował zestaw solarny i przeprowadził wszelkie niezbędne do jego funkcjonowania roboty w budynku będącym jego własnością.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania, projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina … będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą zestawów solarnych.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostają własnością Gminy przez 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy na budynkach, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT. Gmina jest jednak przekonana, że przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia i zamierza z niego skorzystać po potwierdzeniu jej stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji, o którą wystąpiła. Gmina w czasie realizacji projektu jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, gdyż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. Jeśli beneficjent, na gruncie ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany nawet wtedy, gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 01 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że budynki, w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Kolektory słoneczne instalowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Wykonanie instalacji w ramach projektu, będzie zamianą dotychczasowego źródła energii w ramach termomodernizacji i modernizacji. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę …. Gmina … będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. w zakresie wkładu własnego, wpłat dokonywanych przez mieszkańców w wysokości co najmniej 14% kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, ICT, dokumentacja aplikacyjna i techniczna. Natomiast po 5 letnim okresie trwałości projektu, mieszkańcy w budynkach, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Po podpisaniu umów z mieszkańcami i po wpłacie zaliczek przez mieszkańców, Gmina jest zobowiązania do wywiązania się z danego projektu bez względu na dofinansowanie UE.

Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, wpłaty mieszkańców na kolektory słoneczne zostałyby na tym samym poziomie. Koszty mieszkańca nie zwiększyłyby się. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. W ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina będzie wnosiła wkład własny.

Umowy z firmami dokonującymi montażu kolektorów słonecznych będzie zawierała Gmina …. Wykonawca wyłoniony w drodze przetargu wykona na rzecz Gminy montaż i dostawę kolektorów słonecznych. Gmina po 5 latach przekaże je na własność mieszkańcom.

Umowa zawarta pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewiduje możliwość odstąpienia od umowy, zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę, w § 7 – „Rozwiązanie umowy” o brzmieniu:

1.  Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  „Właściciel” nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
    2.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
2.  W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 z przyczyn leżących po stronie Właściciela, „Właściciel” zobowiązuje się do:
    1.  sfinansowania w 100 % poniesionych kosztów związanych z objęciem budynku „Właściciela” projektem, o którym mowa w § 1, do dnia rezygnacji,
    2.  sfinansowania 85 % kosztów związanych z objęciem projektem budynku innego właściciela, które stanie się konieczne dla prawidłowej realizacji i rozliczenia projektu z Instytucją Zarządzającą oraz zachowania jego trwałości (warunek konieczny przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej).
3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa „Właściciela” jako strony niniejszej umowy.

Usługi świadczone przez Gminę i na rzecz Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r., klasyfikowane są następująco: Symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Bieżący nadzór nad przebiegiem prac sprawuje Gmina …. Odbiór końcowy i podpisanie protokołu końcowego zrealizowanych prac nastąpi przez Gminę przy udziale inspektora nadzoru budowlanego oraz osób odpowiedzialnych za realizację montażu kolektorów słonecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone jako nr 1) Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie podlegają opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:

1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%,
2.  zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, opodatkowane będą stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji solarnych w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, z którymi związane są instalacje, opodatkowane będą stawką 23%.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne, są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2. Wykonanie instalacji w ramach projektu będzie zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że otrzymane wpłaty od mieszkańców dokonywane tytułem montażu z dostawą zestawu solarnego na dachu lub ścianie budynków mieszkalnych, w związku z ich udziałem w realizacji Projektu, powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

Powyższe zostało także niejednokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK „(…) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 1 46a pkt 2 ustawy”. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2016 r. o nr ITPP1/4512-490/16-1/RH oraz z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r. o nr ITPP1/443-812/14/DM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN oraz z dnia 13 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.278.2016.1.ŻR oraz z dnia 1 października 2015 r. o nr PTPP3/4512-276/15-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do zainstalowania instalacji solarnych), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że budynki, w/na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych będących przedmiotem wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ww. kolektory instalowane będą w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji solarnych jest wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż – jak wynika z wniosku – montaż kolektorów słonecznych nie będzie miał miejsca na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, druga część pytania (oznaczonego we wniosku nr 1) jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania stawką VAT 8% wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach usługi montażu instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.